la normalisation du controle interne :

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LA NORMALISATION DU CONTROLE INTERNE : ESQUISSE DES CONSEQUENCES ORGANISATIONNELLES DE LA LOI DE SECURITE FINANCIERE Laurent CAPPELLETTI Maître de Conférences IAE de Lyon, Université Jean Moulin Lyon 3 ISEOR, 15 Chemin du Petit Bois, 69130 ECULLY Tél : 04 78 33 09 66 – fax : 04 78 33 16 61 [email protected] Résumé La Loi de Sécurité Financière du 1 er août 2003, qui s’inscrit dans la continuité de loi américaine Sarbanes- Oxley, a pour objectif de rétablir la confiance des investisseurs dans la fiabilité et la transparence de l’information financière. L’article étudie les conséquences organisationnelles prévisibles de cette loi sur le contrôle interne, et la normalisation de son évaluation et de sa documentation. Pour cela, l’article mobilise un cadre théorique et une étude de terrain consistant en 17 missions d’évaluation du contrôle interne. Mots Clés : Contrôle interne, audit, normes, management du contrôle interne, changement organisationnel Abstract The Law of Financial Security of august 2003 stems from the US Sarbanes-Oxley Act of july 2002. It aims at restoring the trust of investors on financial statements. The paper analyses the expected consequences of this law for internal control and its standardization. It presents the results stemming from both an academic literature review and the empirical data extracted by seventeen internal control auditing missions. Keywords : internal control, audit, standards, internal control management, organizational change

Author: lydieu

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  • LA NORMALISATION DU

    CONTROLE INTERNE :

    ESQUISSE DES CONSEQUENCES

    ORGANISATIONNELLES DE LA

    LOI DE SECURITE FINANCIERE

    Laurent CAPPELLETTI

    Matre de Confrences

    IAE de Lyon, Universit Jean Moulin Lyon 3

    ISEOR, 15 Chemin du Petit Bois, 69130 ECULLY

    Tl : 04 78 33 09 66 fax : 04 78 33 16 61

    [email protected]

    Rsum La Loi de Scurit Financire du 1er aot 2003, qui sinscrit dans la continuit de loi amricaine Sarbanes-Oxley, a pour objectif de rtablir la confiance des investisseurs dans la fiabilit et la transparence de linformation financire. Larticle tudie les consquences organisationnelles prvisibles de cette loi sur le contrle interne, et la normalisation de son valuation et de sa documentation. Pour cela, larticle mobilise un cadre thorique et une tude de terrain consistant en 17 missions dvaluation du contrle interne. Mots Cls : Contrle interne, audit, normes, management du contrle interne, changement organisationnel

    Abstract The Law of Financial Security of august 2003 stems from the US Sarbanes-Oxley Act of july 2002. It aims at restoring the trust of investors on financial statements. The paper analyses the expected consequences of this law for internal control and its standardization. It presents the results stemming from both an academic literature review and the empirical data extracted by seventeen internal control auditing missions. Keywords : internal control, audit, standards, internal control management, organizational change

  • Introduction

    La Loi de Scurit Financire (LSF) du 1er aot 2003, qui sapplique pour les exercices

    ouverts compter du 1er janvier 2003, sinscrit pour rtablir la confiance des investisseurs

    dans la transparence de linformation financire. Cette loi est dans la continuit de la loi

    amricaine Sarbanes-Oxley (LSO) du 30 juillet 2002 avec laquelle elle prsente des

    similitudes, mais galement des diffrences. La LSF introduit de nouvelles obligations

    dinformation des actionnaires et du march sur les procdures de contrle interne mises en

    place dans les socits anonymes. Ces obligations vont concerner le prsident de la socit et

    ses commissaires aux comptes. Une analyse de cette loi montre quelle repose sur trois

    hypothses principales. En premier lieu, lhypothse que linformation financire ne peut tre

    fiable, que si elle est issue dun processus dlaboration (et donc de contrle interne) lui-

    mme fiable. En second lieu, lhypothse de la capacit de linformation comptable et

    financire reflter fidlement la performance dune entreprise. Enfin, lhypothse

    prescriptive quune normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa

    documentation, contribue la qualit du contrle interne, sans prciser les rfrentiels

    utiliser. Larticle propose un travail de recherche de confrontation des hypothses poses par

    la LSF avec la littrature, et dtude des difficults organisationnelles prvisibles poses par

    lapplication de cette loi. Les enjeux de cette loi, de rtablissement de la confiance des

    investisseurs la suite des scandales Enron, Worldcom, et maintenant Parmalat, sont en effet

    dimportance, et les travaux portant sur lapplication de cette loi, encore peu nombreux.

    Les travaux de recherche sur linformation comptable (Gensse, 1995), (Bucki et Pesqueux,

    1995), (Colasse, 2000) et sur le contrle interne, dans le cadre de missions daudit interne

    (Lemant, 1989), (Renard, 2002), ou externe (Pig, 2001), (Grand et Verdalle, 2002),

    pondrent les hypothses de la LSF. Ces travaux montrent que les rfrentiels existent pour

    normaliser trs prochainement le contrle interne, son valuation et sa documentation. Ils

    montrent que le lien entre la qualit du contrle interne et la fiabilit de linformation

    comptable et financire, existe mais est contingent. Ils tablissent que linformation

    comptable et financire, nonobstant sa fiabilit, nclaire quune partie de la performance, et

    na pas de caractre prdictif sur les rsultats futurs de lentreprise. La plupart de ces travaux

    de recherche portent plus gnralement sur les enjeux du contrle interne en termes

    dinformation et moins sur ses enjeux en termes dorganisation. Dans une optique

    2

  • organisationnelle, ce travail de recherche exploite galement les rsultats de recherches-

    interventions conduites de 1993 1997, qui consistaient en missions dvaluation du contrle

    interne, ralises dans un cabinet daudit externe. Ces recherches-interventions ont t

    retraites en matriaux de terrain et utilises dans une recherche en audit et contrle de

    gestion1 (Cappelletti, 1998, 2004). Lexploitation rtrospective de ces rsultats, selon le

    concept de retrospective management action science de Gummesson (2000), pour les

    confronter avec la LSF, permet de poser des premires hypothses sur les consquences

    organisationnelles prvisibles de la normalisation du contrle interne. Ces hypothses

    montrent que lapplication de la LSF pourrait conduire un changement organisationnel dans

    le management du contrle interne. En particulier, lapplication de la loi pourrait conduire

    lanimation dune fonction contrle interne dans lentreprise, pour assurer une permanence

    dans le pilotage, la synchronisation et le toilettage2 des dispositifs, outils et mthodes du

    contrle interne, de son valuation et de sa documentation.

    1. Lanalyse de la Loi de Scurit Financire (LSF) du 1er

    aot 2003

    Les affaires Enron et Worldcom ont fortement branl la confiance des investisseurs dans la

    transparence de linformation financire publie dans les entreprises. Aux Etats-Unis, la loi

    Sarbanes-Oxley (LSO) du 30 juillet 2002 a pour principal objectif de pallier les dfaillances

    apparues dans ces affaires concernant les dirigeants, les auditeurs externes, les cabinets

    davocats et les analystes financiers (Moeller, 2004). Dans le mme esprit la LSF du 1er aot

    2003 (Journal Officiel, 02/08/2003) a t promulgue pour rpondre la crise de confiance

    ne Outre-Atlantique et relaye en France par des Affaires comme Vivendi. Les deux lois se

    rejoignent sur la ncessit damlioration de la transparence de linformation financire. Elles

    reposent sur le constat que la fiabilit de cette information dpend de la fiabilit du contrle

    interne. La responsabilit des dirigeants et des auditeurs externes sur le thme du contrle

    interne va donc stendre. Les deux lois prsentent des tats desprit similaires et des

    diffrences notables (Colatrella, 2003).

    1 A titre indicatif, la mthodologie de cette recherche et les hypothses dveloppes sont dcrites in Savall H. et Zardet V. (2004), Recherche en Sciences de Gestion : Approche Qualimtrique, Economica, pp. 180-181 2 Toilettage : action de maintenance ou de remise en tat de fonctionnement des objets matriels et immatriels qui subissent des dgradations au fil du temps en raison de lentropie croissante (Savall et Zardet, 1995)

    3

  • 1.1. Les similitudes des lois Sarbanes-Oxley et de Scurit Financire

    La volont des deux lgislateurs est double : une information plus complte destination des

    investisseurs et une plus grande appropriation du processus darrt des comptes par les

    dirigeants. A cet effet, la LSO prvoit une valuation du contrle interne signe par le

    prsident et le directeur financier (CEO et CFO) jointe au rapport annuel de toute socit

    cote sur un march financier amricain. Ce rapport sur le contrle interne devra tre

    accompagn dune opinion de lauditeur externe. Ces rapports sont dposs sous serment

    auprs de la SEC. Des dispositions trs proches se retrouvent dans la LSF. Le prsident devra,

    dans un rapport joint au rapport de gestion sur les comptes sociaux et les comptes consolids,

    rendre compte des procdures de contrle interne mises en place dans la socit. Les

    commissaires aux comptes devront, dans un rapport joint leur rapport gnral, prsenter

    leurs observations sur les procdures de contrle interne dcrites par le prsident, pour celles

    relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire.

    Lvaluation du contrle interne requise par la LSF est diffrente de celle requise dans le cas

    dune certification des comptes par des auditeurs externes. Cette diffrence provient

    essentiellement dune diffrence dobjectif. Pour lauditeur externe, lanalyse du contrle

    interne nest quune procdure daudit parmi dautres, qui se fait sur les contrles cls. Dans

    lesprit de la LSF, la revue du contrle interne a pour but dexprimer une opinion sur

    lefficacit du contrle interne sur le reporting financier mis en uvre au cours de la priode

    considre. Son champ dapplication est donc plus vaste, puisque toutes les transactions

    routinires, non routinires, et estimations financires, sont concernes. Lexistence et la

    documentation du contrle interne dans un rapport nest pas une ide nouvelle en France. Par

    exemple le Plan Comptable Gnral prescrit aux entreprises dtablir et de mettre jour un

    document dcrivant leurs procdures et leurs organisations comptables. Toutefois, ce rapport

    nest pas destin au public. Pour les deux textes, enfin, lapprciation du contrle interne

    seffectue sur une base consolide (et sociale pour la LSF).

    1.2. Les diffrences entre la LSO et la LSF

    La LSO concerne toutes les entreprises faisant appel public lpargne. La LSF ne concerne

    que les seules socits anonymes, cotes ou non. La date dapplication de la LSO a t fixe

    en 2005, alors que la LSF est applicable pour les exercices ouverts compter du 1er janvier

    2003. La LSO dfinit le contrle interne comme un dispositif conu ou supervis par les

    principaux dirigeants de lorgane excutif dune entreprise ainsi que le directeur financier,

    4

  • entrin par le conseil dadministration. Le but du contrle interne est de fournir lassurance

    raisonnable vis--vis du public, quant la fiabilit du reporting financier et la prparation des

    tats financiers. Le dispositif de contrle interne doit permettre le maintien dune piste daudit

    refltant les transactions lies aux actifs de la socit de manire prcise et fidle. Il doit

    fournir une assurance raisonnable sur la correcte comptabilisation des transactions dans les

    tats financiers, et sur la dtection temps de toute acquisition, utilisation ou vente dactifs

    non autorises par la socit et pouvant avoir un impact significatif sur les comptes. La LSF,

    en revanche, ne donne aucune dfinition du contrle interne. La LSO prescrit des sanctions

    civiles et pnales pour les dirigeants, alors que dans la LSF la pnalisation est indirecte,

    reposant sur la diffusion de fausses informations. Dans ce cas les sanctions peuvent aller

    jusqu 2 ans demprisonnement et 1,5 millions deuros damende. La LSO ne porte que sur

    les dispositifs lis la prparation et ltablissement des tats financiers. Ne sont concerns

    que les contrles significatifs, cest--dire ceux ayant un impact significatif sur les comptes,

    ce qui pose la question du seuil de matrialit. Pour la LSF, il semble que toutes les

    procdures, significatives ou non, entrent dans son champ dapplication, puisquelle prcise

    que le prsident rend compte des procdures de contrle interne mises en place par la

    socit (Colatrella, 2003).

    1.3. Les hypothses poses par la LSF

    Lanalyse de la Loi de Scurit Financire montre quelle repose plus ou moins explicitement

    sur trois hypothses principales, pour rpondre la problmatique du lien entre la qualit du

    contrle interne et la fiabilit et la transparence de linformation comptable et financire, pour

    rtablir la confiance des investisseurs (schma 1). Pour identifier les hypothses poses par la

    LSF, nous avons adopt la mthode dexplicitation des hypothses dune dmonstration de

    Savall et Zardet (2004). Selon eux, toute hypothse a une formulation tantt descriptive,

    tantt explicative, tantt prescriptive, et sagence de faon logique dans une modlisation

    descripive-explicative-prescriptive. Les hypothses descriptives formulent des assertions

    vrifiables par lobservation sur le terrain ; elles explicitent donc des variables et leurs valeurs

    associes. Les hypothses explicatives fournissent une interprtation ou explicitation des

    phnomnes observs tels que formuls dans les hypothses descriptives. Les hypothses

    prescriptives, ou prdictives, ou normatives constituent un essai de prdiction. Il existe des

    liens croiss entre les hypothses, et un certain tlscopage entre hypothses descriptives et

    hypothses explicatives. Le choix dans la typologie description/explication/prescription se fait

    en pratique en fonction de lobjet de la dmonstration. La distinction entre les trois niveaux

    5

  • dhypothses est une tentative de formulation plus rigoureuse dune hypothse. Un dcryptage

    de la LSF travers le prisme de ce modle nous a sembl utile pour mieux saisir les

    hypothses sous-jacentes de cette loi. Schma 1 : Les hypothses descriptives, explicatives et prescriptives de la LSF

    Une information comptable et financire fiable et transparente assure une image fidle de la performance

    Explication possible

    Observation constat

    Si lon veut bien adopter cette grille de

    indique que la problmatique soulev

    transparence de linformation comptabl

    sous cet angle, la LSF repose, selon

    contrle interne assure la fiabilit et la

    Il sagit du constat de dpart des init

    lhypothse explicative quune inform

    rassure les investisseurs, en donnan

    lentreprise. Enfin, la LSF pose lhyp

    interne, de son valuation, et de sa docu

    interne (et donc de fiabiliser linformati

    2. Le positionnement de l

    La LSF et les hypothses qui la sous-te

    sur le contrle interne et la fiabilit d

    contrle interne, ses parties prenantes e

    La qualit du contrle interneassure la fiabilit et la transparence de linformationcomptable et financireProblmatique de la fiabilit et de la transparence de linformation comptableet financire pour rassurer les investisseursIl convient de normaliser le contrle interne, son valuation et sa documentation (en laissant le choix des modles)

    lecture, lanalyse de la LSF (cf par

    e par cette loi est celle de la

    e et financire, pour rassurer les in

    nous, sur lhypothse descriptive

    transparence de linformation com

    iateurs de la loi. En explication p

    ation comptable et financire, fia

    t une reprsentation fidle de

    othse prescriptive quune norma

    mentation permettra damliorer la

    on financire, ce qui rassurera les i

    a recherche

    ndent, sinscrivent dans le cadre d

    e linformation financire. Ces tra

    t son impact sur la fiabilit de linf

    6

    Scnario possible de solutions agraphes 1.1 et 1.2)

    fiabilit et de la

    vestisseurs. Etudier

    que la qualit du

    ptable et financire.

    ossible, la loi pose

    ble et transparente,

    la performance de

    lisation du contrle

    qualit du contrle

    nvestisseurs).

    es travaux conduits

    vaux dfinissent le

    ormation comptable

  • et financire. Ces travaux soulignent la dimension informationnelle, et galement

    organisationnelle, de la conception et la mise en uvre du contrle interne dans une

    entreprise.

    2.1 Le contrle interne, tat et processus.

    Dans son acceptation gnrale, le contrle interne dune entreprise est un systme de contrle

    tabli par les dirigeants pour conduire lactivit de lentreprise dune manire ordonne, pour

    assurer le maintien de lactivit et lintgrit des actifs, et fiabiliser les flux dinformation

    (Pig, 2001), (Grand et Verdalle, 2002). Le contrle interne est la fois un tat et un

    processus qui inclut les matires financires et comptables, mais galement les contrles

    destins amliorer lefficience oprationnelle et renforcer ladhsion la politique

    stratgique de lentreprise. Il a un triple rle : sassurer que les dcisions prises sont

    correctement appliques, cest laspect transmission des informations. Il garantit la qualit des

    prestations et des produits, cest laspect contrle directe ou indirecte des produits. Il dcle

    les anomalies de fonctionnement qui ont un cot, visible ou cach. Le contrle interne est

    avant tout un systme dorganisation, qui concerne les managers dans son application (Mikol,

    1991) (Renard, 2002). Le contrle interne doit donc tre adapt la structure

    organisationnelle dune entreprise et son activit. Il prsente donc une universalit

    dobjectifs, mais une relativit dapplication.

    Le contrle interne reprend les deux sens du mot contrle : il a le sens de vrification (on

    contrle quelque chose), et de matrise (on a le contrle de quelque chose) (Bouquin, 1997).

    Le contrle, au sens de matrise, est lensemble des dispositifs qui orientent les actions. Le

    contrle interne est trs influenc par cette notion de matrise. Ainsi pour Bndict et Kravel

    (1990), le contrle interne consiste en tout ce qui va permettre aux dirigeants de conduire

    efficacement leur entreprise. Pour Beninger (1986), le processus de contrle interne consiste

    exercer une influence volontaire pour contribuer la ralisation dun objectif prtabli. Cette

    dfinition englobe deux conceptions troitement lies :

    - pour exercer un contrle, il est ncessaire de disposer dobjectifs prtablis : sans objectif, le

    contrle na pas de sens ;

    - exercer un contrle, signifie, implicitement, influencer quelquun ou quelque chose, tels que

    le personnel de lorganisation, dune unit, ou lensemble de lentreprise, en vue de progresser

    vers la ralisation dobjectifs.

    7

  • 2.2. Le lien entre le contrle interne et linformation comptable et financire

    Bndict et Kravel (1990) montrent que ds 1948, Fain et Faure, dans leur ouvrage intitul

    La rvision comptable , dfinissaient le contrle interne comme ce qui consiste en une

    organisation rationnelle de la comptabilit et du service comptable visant prvenir, tout au

    moins dcouvrir sans retard, les erreurs et les fraudes . Cette dfinition restreint le contrle

    interne la comptabilit et fait une allusion implicite lintervention humaine. En 1962,

    louvrage de lOrdre des experts-comptables et des comptables agrs intitul Le

    commissaire aux comptes dans les socits franaises , prcise que contrle interne

    comptable rsulte du choix et de la mise en oeuvre de mthodes, de moyens humains et

    matriels adapts lentreprise et propres prvenir, ou, tout au moins rvler sans retard

    les erreurs et les fraudes. Cette dfinition intgre de faon plus explicite lintervention

    humaine mais restreint le contrle interne la comptabilit. En 1977, louvrage de lOrdre des

    experts-comptables et des comptables agrs intitul Le contrle interne indique que le

    contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour

    but dun ct dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de

    linformation, de lautre, lapplication des instructions de la direction et de favoriser

    lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation des mthodes et

    procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la prennit de celle-ci. Le

    contrle interne dans cette dfinition des scurits touchant linformation et la gestion

    sloigne dune stricte dfinition comptable. En 1978, lIIA dfinissait quatre objectifs

    permanents du contrle interne, trs proches de la dfinition de lOrdre des Experts-

    Comptables : la scurit des actifs, la qualit des informations, le respect des directives,

    loptimisation des ressources. En 1987, le commentaire des normes de la Compagnie

    Nationale des Commissaires aux Comptes relatives lapprciation du contrle interne,

    prcise que le contrle interne doit permettre dobtenir lassurance raisonnable que :

    - les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la Direction ;

    - les oprations sont enregistres de telle faon que les comptes annuels qui en dcoulent sont

    rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations, de la situation

    financire et du patrimoine de lentreprise ;

    - les actifs de lentreprise sont sauvegards par des procdures de sparation des tches, des

    contrles physiques sur les actifs, les travaux dun service daudit interne, etc.

    8

  • 2.3 Les parties prenantes du contrle interne

    Le PDG est responsable du contrle interne devant ses actionnaires, sa conception et son

    pilotage sont assures par la direction de lentreprise et les cadres. Le contrle interne est la

    finalit de laudit interne, dont les travaux alimentent le comit daudit, lorsquil existe. Selon

    lInstitute of Internal Auditors (1989), cest laudit interne qui dans lentreprise a en charge

    lvaluation du contrle interne. Laudit interne sassure que les produits gnrs dans

    lentreprise sont conformes aux objectifs, que le contrle interne est dfini, pratiqu et

    efficient. Le contrle interne est efficient lorsquil permet de dtecter les anomalies de

    fonctionnements et quil favorise leur correction. Les auditeurs externes sont indpendants de

    lentreprise, et contrlent le contrle interne en se limitant aux procdures dinformation

    comptable et financire. Le contrle interne est donc un objectif pour les auditeurs internes,

    alors quil est un moyen pour les auditeurs externes.

    3. Ltude thorique des hypothses de la LSF

    Ltude des travaux de recherche portant sur linformation comptable et financire et le

    contrle interne apporte une pondration aux hypothses de la LSF. Ces travaux soulignent la

    contingence du lien entre la qualit du contrle interne et la fiabilit et la transparence de

    linformation comptable et financire. Ils montrent galement les limites de linformation

    comptable et financire reflter fidlement la performance de lentreprise. Enfin ces travaux

    montrent quune normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa documentation

    peut se faire trs prochainement, dun point de vue informationnel, compte tenu des

    rfrentiels dj existant ou en cours dlaboration. Ils soulignent galement la dimension

    organisationnelle du contrle interne, qui nest pas aborde par la loi.

    3.1 La contingence du lien entre la qualit du contrle interne et la qualit de

    linformation comptable

    Les travaux de recherche montrent quun contrle interne de qualit ne garantit pas

    ncessairement une information comptable fiable et transparente, pour deux raisons

    essentielles : la comptabilit est influence par une politique et une stratgie comptable, et elle

    rsulte dun jeu social. Le lien contrle interne et information comptable nest pas rgi par un

    phnomne automatique et passif de rgulation, mais par un phnomne actif dquilibration,

    dans le sens de Piaget (1975). Lquilibration englobe et transcende la rgulation en se

    9

  • fondant sur lide quun systme est anim de projets et de stratgies. Il en rsulte quen tant

    que pratique sociale, le chiffrage comptable est donc hautement controversable (Colasse,

    2001).

    Ainsi les donnes comptables, quelle que soit la qualit du contrle interne, sloignent dune

    mesure conomique fiable de la performance effective de lentreprise, lorsque lentreprise se

    livre la comptabilit crative ou imaginative (Stolowy, 2000). Par exemple, en fin

    dexercice, pour laborer le compte de rsultats, le comptable est amen procder des

    enregistrements complmentaires de charges et de produits qui appellent de sa part et de celle

    du chef dentreprise des estimations et des choix, voire mme des anticipations. Ces

    estimations, choix ou anticipations peuvent, en dpit des contraintes juridiques et fiscales,

    permettre une rgulation du rsultat en fonction de la politique conomique et financire de

    lentreprise (Colasse, 2001). La reprsentation comptable procde peu ou prou de la mise en

    oeuvre dune politique comptable, par son propre sujet, pour influencer et convaincre le

    lecteur des comptes, tout en contrlant, techniquement et dans la mesure du possible, ses

    rsultats comptables. Il sensuit que la notion de rsultat prend un caractre trs relatif et que

    lon peut parler de rsultat apparent pour dsigner le rsultat comptable (Colasse, 2001). Les

    techniques lgales pour matriser les rsultats sont bien identifies dans la littrature. Par

    exemple, les provisions, les amortissements, les charges rpartir, qui expliquent la

    diffrence entre le rsultat net comptable et les cash-flows de la firme, sont des oprations qui

    peuvent modifier dans le temps la planification des rsultats publis et permettre aux

    dirigeants de transfrer des rsultats entre les diffrentes priodes (Chalayer, 1995).

    3.2 Les limites de linformation comptable reprsenter fidlement la performance

    De nombreux travaux de recherche soulignent les limites de linformation comptable et

    financire, mme doue de fiabilit et de transparence, reflter fidlement la performance de

    lentreprise. Pour Dupuy (1995), cela rsulte de la conception mme du systme

    dinformation comptable. Il note quil existe une sorte disomorphisme entre le tableau

    emplois-ressources comptable et le schma extrants-intrants du modle systmique. Construit

    sur ce modle de reprsentation, linformation comptable ne rvle pas les lments

    explicatifs de lactivit. Le systme comptable apparat comme un systme opaque pour le

    gestionnaire qui cherchera agir sur le fonctionnement de son entreprise. Savall (1979) parle

    ainsi de bote noire comptabilit , et un certain nombre dauteurs concluent en une

    impossibilit dune modification du fonctionnement global de lentreprise, partir dune

    10

  • simple approche comptable et financire (Claveranne et Larrasquet, 1995). Les thoriciens de

    la comptabilit et du contrle dentreprise saccordent dire que le systme dinformation

    comptable fait implicitement rfrence au paradigme classique de la firme, celui de la

    concurrence pure et parfaite et de ltat stationnaire (Teller, 1995). Dans ce cadre, le systme

    dinformation comptable nie la gestion comme le paradigme classique, celui de lquilibre

    walrasso-partien, nie lorganisation (Gensse, 1995). Son objectif est dclairer la cration de

    profit, et de servir doutil la thorie noclassique de la firme de recherche de maximisation

    du profit pour les actionnaires (Caby et Hirigoyen, 1997). En raison de sa conception,

    linformation comptable et financire masque les potentialits de la performance, qui

    intressent pourtant les investisseurs (Cappelletti, 1998). En particulier, la valeur

    organisationnelle dune entreprise, cest--dire la qualit de son management et de son

    fonctionnement, est masque par linformation comptable et financire, nonobstant la

    transparence et la fiabilit de celle-ci (Cappelletti et Khouatra, 2002). Cela conduit Savall

    proposer un modle extra-comptable pour valuer de faon qualitative, quantitative et

    financire la performance socio-conomique, et valuer ses potentialits (Savall, 1975)

    (Savall et Zardet, 1987, 2003). Cela explique galement le foisonnement des travaux portant

    sur la valorisation des actifs immatriels et du capital humain (Rashad Abdel-Khalik, 2003)

    (Fincham et Roslender, 2003).

    3.3 La normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa documentation dun

    point de vue informationnel

    Dun point de vue informationnel, la LSF ne donne pas de modle du contrle interne. Les

    travaux de recherche sur le contrle interne montrent que des rfrentiels existent, et que la

    problmatique du rfrentiel nest finalement quune question de choix, et de temps (voir

    schma 2). Schma 2 : Les modles possibles de normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa

    documentation

    Systme de contrle interne

    Documentation externe : modle CNCC dfinir

    Documentation interne : modle AMF dfinir

    Conception interne : modle COSO par exemple

    Evaluation interne : par auditeur interne selon norme 2120 de lIIA par exemple

    Evaluation externe : par auditeur externe selon modle COSO par exemple

    11

  • Par exemple, le lgislateur amricain fait souvent rfrence la dfinition du contrle interne

    donne par le COSO (Committee of Sponsoring Organization) en 1994 (Renard, 2002). A

    partir des bonnes pratiques identifies sur le sujet, le COSO dcrit de faon thorique les

    composantes essentielles retrouver dans un dispositif de contrle interne. Le contrle interne

    est ainsi modlis travers cinq lments : lenvironnement de contrle, lvaluation des

    risques, les activits de contrle, linformation et la communication et le pilotage du systme

    de contrle interne. La LSF ne prcise galement ni la forme ni le contenu des rapports faire

    par les dirigeants. Ces nouveaux rapports sadressent aux investisseurs qui nont pas la

    possibilit dapprcier lefficacit du contrle interne. Il est donc primordial que ces

    dispositifs ne soient pas uniquement descriptif, mais quils attestent la bonne application et

    lefficacit des procdures dcrites. Les travaux portant sur le contrle interne montrent que la

    normalisation de ce rapport devrait se faire dans un avenir assez proche (Colatrella, 2003). En

    effet, la LSF dsigne la nouvelle Autorit des Marchs Financiers (AMF) comme seule

    responsable pour fixer le contenu des rapports. Un groupe de travail incluant lAMF, le

    MEDEF et lIFACI a t constitu pour dfinir les modalits dapplication de la LSF dans les

    socits cotes. LInstitut of Internal Auditors (IIA) propose des normes de fonctionnement et

    des normes de mise en uvre associes qui concernent les activits du service daudit interne

    et ses critres de qualit. Elles se composent de sept articles principaux, eux-mmes dclins

    en plusieurs articles subsidiaires (Renard, 2002). Parmi ceux-ci la norme 2100, et son article

    2120, fixent des modalits pratiques traitant successivement du plan daudit, de lvaluation

    du processus de contrle et du rapport annuel la DG et au comit daudit. Enfin, une norme

    de travail est en cours dlaboration par la CNCC, pour prciser la porte de la revue et la

    nature du rapport fournir par les commissaires aux comptes.

    4. Les consquences organisationnelles prvisibles de la LSF

    Les travaux portant sur la normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa

    documentation portent gnralement sur les consquences informationnelles de cette

    normalisation, et peu sur les consquences organisationnelles de la loi. Afin de poser des

    premires hypothses sur les consquences organisationnelles prvisibles de la loi, larticle

    exploite les rsultats de recherches-interventions conduites de 1993 1997 qui consistaient en

    17 missions dvaluation du contrle interne, dans le cadre de missions daudit externe des

    comptes. Les rsultats de cette tude soulignent la dimension organisationnelle du contrle

    12

  • interne. Une exploitation rtrospective de ces rsultats, mis en perspective avec les termes de

    la LSF, permet de poser des premires hypothses sur les consquences organisationnelles

    prvisibles de la normalisation du contrle interne. Ces hypothses montrent que lapplication

    de la LSF pourrait demander aux entreprises danimer le contrle interne comme une

    fonction. Si cest le cas, il sagirait dun changement organisationnel significatif dans le

    management du contrle interne, demandant une adaptation importante aux entreprises,

    compte tenu des contraintes pesant sur tout changement organisationnel (Autissier, 2001).

    4.1 Le processus de la recherche de terrain

    Le processus de recherche mobilis dans larticle sinscrit dans un cadre de recherche-

    intervention. Il est fond sur la transcendance de linduction et de la dduction, en alternant

    les recherches sur le terrain (phase dimmersion en entreprise) avec des phases de recul et

    danalyse (phase de distanciation). Les phases dimmersion donnent naissance, par induction,

    des interprtations. Dans un deuxime temps, les phases de distanciation permettent, par

    dduction, de formuler des hypothses de recherche, valides ou non par une nouvelle phase

    dimmersion (Savall et Zardet, 1995). Le contraste des deux phases favorise la cration de

    connaissances (Wacheux, 1996). Lors des phases dimmersion, un dispositif intgr

    dobservation permet de valider et renseigner les hypothses de la recherche. Le processus de

    la recherche est galement fond sur linteraction cognitive entre le chercheur et les acteurs

    dentreprise. Le chercheur utilise laction quil pilote afin de produire des connaissances, et

    les acteurs contribuent la construction mme du processus de recherche (Plane, 2000). Le

    terrain a t exploit selon une mthodologie qualitative. La participation 17 missions

    dvaluation du contrle interne de 1994 1997 a permis dvaluer les cinq lments du

    contrle interne selon le modle COSO (voir tableau 1). Ces missions ont t retraites en

    tudes de cas (Yin,1984), formalises sous la forme dune synthse prsentant les contrles

    cls identifis, leurs forces, leurs faiblesses, les difficults organisationnelles releves et des

    recommandations damlioration. La synthse a pour objectif de comprendre les procdures

    de contrle interne, et de dcider sil convient de mettre en uvre une approche systme pour

    les transactions routinires dans le cadre de laudit externe. Ces tudes de cas ont t utilises

    pour mener une recherche en audit et contrle de gestion portant sur le concept daudit

    dactivit et la production dintelligence socio-conomique sur la performance (Cappelletti,

    1998, 2004). Les rsultats de cette tude soulignent la dimension organisationnelle du

    contrle interne. Cest pourquoi, ces rsultats indiquent que des nouvelles contraintes pesant

    13

  • sur le contrle interne, comme celles induites par la LSF, pourraient avoir des consquences

    organisationnelles sur le management du contrle interne. Tableau 1 : Les missions de ltude de terrain

    Nom de lentreprise

    Secteur dactivit Taille Chiffre daffaires

    Missions Interaction avec les acteurs

    A1 Cosmtique 280 personnes

    38 M 3 valuations du contrle interne

    17 acteurs

    A2 Haute technologie mdicale

    110 personnes

    22 M 3 valuations du contrle interne

    9 acteurs

    A3 Transport 600 personnes

    106 M 1 valuation du contrle interne

    15 acteurs

    A4 Cartonnerie 300 personnes

    45 M 3 valuations du contrle interne

    16 acteurs

    A5 Fabrication dampoules lectriques

    90 personnes

    27 M 2 valuations du contrle interne

    5 acteurs

    A6 Fabrication de rasoir lectrique

    110 personnes

    18 M 2 valuations du contrle interne

    4 acteurs

    A7 Centrale dachat 1200 personnes

    300 M 3 valuations du contrle interne

    18 acteurs

    7 entreprises

    tout secteur 90 2600 personnes

    18 M 300 M

    17 missions 84 acteurs impliqus

    Afin dexploiter les rsultats de ces recherches-interventions pour tracer une premire

    esquisse des consquences organisationnelles de la LSF, nous avons procd une analyse

    rtrospective des ces recherches-interventions. Gummesson (2000) dfinit le concept de

    retrospective management action science quil estime complmentaire des dmarches

    intervenantes en temps rel. Il sagit dexploiter a posteriori lexprience accumule lors de la

    conduite dun processus, en confrontant les observations faites lors de cette exprience avec la

    problmatique de la recherche. Notre propos est donc danalyser les rsultats des observations

    faites entre 1993 et 1997 sur la dimension organisationnelle du contrle, laune des termes

    de la LSF, pour proposer des hypothses sur les consquences organisationnelles de la LSF.

    Lobjectif est de contribuer au dbat sur la LSF, en anticipant sur ses possibles difficults de

    mise en uvre, compte tenu des changements organisationnels quelle ncessite. Cette tude

    rtrospective soulve des questions pistmologiques, qui rejoignent plus largement la

    question de la transformation dune exprience passe en savoirs actionnables en sciences de

    gestion (Avenier, 2004). Le propos de cet article nest pas de rpondre ces questions

    fondamentales en quelques lignes, mais de tracer modestement les limites principales de ce

    travail. Celles-ci reposent sur le fait que les observations de terrain ralises sur le contrle

    interne entre 1993 et 1997 nont pas de valeur statistique, et ne concernent que lchantillon

    tudi. Dautre part, le fait dutiliser des observations ralises entre 1993 et 1997 pour

    sinterroger sur une problmatique de 2003, pose la question de la validit actuelle des

    observations faites. En termes qualitatifs, il nous a sembl que les observations faites cette

    14

  • priode restaient valides, en raison de la dure de ltude (4 ans) et par rapport aux

    observations que nous avons ralises depuis 1997 sur plusieurs entreprises (voir en

    particulier Cappelletti, 2003). Malgr ces limites, il nous a sembl intressant de procder

    ainsi, pour apporter un dbut de rflexion prospectif sur les consquences organisationnelles

    de la LSF. Il conviendra de tester ces hypothses dans les prochains mois sur des terrains

    constitus dentreprises mettant en uvre la LSF.

    4.2 La dimension organisationnelle des lments du contrle interne

    Les rsultats de ltude de terrain mene de 1993 1997 confirment la dimension

    organisationnelle de chaque lment du contrle interne. Nous prsentons ces rsultats pour

    chaque lment du modle COSO.

    4.2.1 Lenvironnement de contrle

    Les rsultats indiquent que lenvironnement de contrle est un lment qui sapparente la

    culture dune entreprise et dtermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de

    contrle. Cet environnement constitue le fondement de tous les autres lments du contrle

    interne puisque de celui-ci dcoulent la discipline et lorganisation de lentreprise. Ltude

    souligne que parmi les facteurs ayant un impact sur lenvironnement de contrle, il y a

    lintgrit, lthique et la comptence du personnel, la philosophie des dirigeants et le style de

    management, la politique de dlgation des responsabilits, dorganisation et de formation.

    4.2.2 Lvaluation des risques

    Dans leur environnement de contrle, les entreprises sont confrontes un ensemble de

    risques externes et internes qui doivent tre valus, comme les risques de recouvrement des

    crances clients ou de rupture de livraison dun fournisseur essentiel lactivit. Ltude

    montre que lvaluation des risques consiste en lidentification et lanalyse des facteurs

    susceptibles daffecter la ralisation des objectifs ; il sagit dun processus qui permet de

    dterminer comment ces risques devraient tre grs. Compte tenu de lvolution permanente

    de lenvironnement micro- et macro-conomique, du contexte rglementaire et des conditions

    dexploitation, lvaluation des risques consiste en lensemble des mthodes permettant

    didentifier et de matriser les risques spcifiques lis au changement.

    4.2.3 Les activits de contrle

    Les normes et procdures de contrle sont gnralement labores dans une entreprise pour

    sassurer que les mesures, identifies par le management comme ncessaires la ralisation

    15

  • des objectifs et la rduction des risques pesant sur ces objectifs, sont correctement ralises.

    Les activits de contrle peuvent se dfinir comme les normes et procdures qui contribuent

    garantir la mise en oeuvre des orientations manant du management. Ces oprations

    permettent de sassurer que les mesures ncessaires sont prises en vue de matriser les risques

    susceptibles daffecter la ralisation des objectifs de lentreprise. Ltude montre que les

    activits de contrle sont gnralement menes tous les niveaux hirarchiques et

    fonctionnels dune unit et comprennent des actions aussi varies quapprouver et autoriser,

    vrifier et rapprocher, apprcier les performances oprationnelles, la scurit des actifs ou la

    sparation des fonctions. En rsum, les activits de contrle vont de la double signature des

    chques ou ordres de virement jusqu des vrifications concrtes, de la part de laudit interne

    ou des managers concerns par lapplication effective de procdures.

    4.2.4 Les systmes dinformation et de pilotage

    Ltude confirme que les systmes dinformation et de communication sarticulent autour des

    quatre autres dimensions du contrle interne. Lobjectif dun systme dinformation et de

    communication efficace est de permettre au personnel de recueillir et dchanger les

    informations ncessaires la conduite, la gestion et au contrle des oprations. En outre,

    linformation pertinente doit tre identifie, recueillie et diffuse sous une forme et dans des

    dlais qui permettent chacun dassumer ses responsabilits. Les systmes dinformation

    produisent des donnes oprationnelles, financires, ou encore lies au respect des obligations

    lgales et rglementaires, qui permettent de grer et contrler lactivit. En outre, ces

    systmes traitent non seulement des donnes produites par lentreprise mais galement celles

    qui, lies lenvironnement externe, sont ncessaires la prise de dcisions pertinentes

    comme au reporting externe. Il apparat que lensemble du processus de contrle interne, pour

    devenir un phnomne actif, doit faire lobjet dun suivi et de modifications le cas chant : le

    processus de contrle interne doit ainsi pouvoir ragir rapidement en fonction du contexte. Ce

    processus doit faire lobjet de contrles priodiques pour en mesurer la performance, cest le

    rle de laudit interne, et dun pilotage permanent pour lanimer : sans cette activit de

    pilotage, le processus de contrle interne devient inerte.

    4.3 Lvolution du management du contrle interne

    Les observations faites dans ltude ralise de 1993 1997 montrent que le contrle interne

    nest pas organis comme une fonction de lentreprise. Il dpend principalement des fonctions

    audit interne et contrle de gestion, et des outils et dispositifs du systme de management et

    16

  • qualit. Dans son management traditionnel, le contrle interne apparat comme le rsultat

    dautres fonctions et dautres systmes dont il dpend. Au regard de ces observations,

    lapplication de la LSF semble ncessiter le passage un management du contrle interne,

    actif et permanent, et non plus subi et ponctuel. Pour cela, lanimation du contrle interne

    pourrait voluer vers lanimation dune fonction, cest--dire avec des dispositifs, des outils et

    des mthodes de synchronisation, de pilotage et de toilettage permanents. Cette volution

    devrait saccompagner par la mise en place dun systme dinformation adapt au pilotage du

    contrle interne, et sa documentation. Si elles sont confirmes dans de prochains travaux,

    ces hypothses soulignent limportance des changements organisationnels prvisibles qui

    pourraient accompagner la mise en uvre de la LSF.

    4.3.1 Les fonctions et les systmes contributifs au contrle interne

    Les observations faites dans ltude montrent que le contrle interne dpend en premier lieu

    des outils, des dispositifs et des mthodes des fonctions contrle de gestion et audit interne.

    Le contrle interne subit en quelque sorte la qualit de lanimation de ces fonctions, mais

    nest pas lui-mme anim comme une fonction. Il nest pas, en permanence, pilot par la

    direction et port par les managers, travers des dispositifs, des outils et des mthodes de

    synchronisation et de toilettage. Il na pas galement un systme dinformation qui lui est

    propre. La contribution de la fonction audit interne au contrle interne seffectue travers les

    missions ponctuelles dvaluation du contrle interne. La fonction contrle de gestion

    contribue la qualit du contrle interne, travers ses outils et dispositifs de rgulation des

    comportements. En impliquant trs fortement les ressources humaines dans la mobilisation

    des hommes en vue de raliser ses objectifs, elle contribue raliser galement les objectifs

    du contrle interne. Son voisinage avec la fonction organisation, puisquelle touche au

    dcoupage de lentreprise, et avec la fonction de direction gnrale et de ses stratgies,

    accentue cette contribution.

    Ltude montre galement que les outils et les dispositifs des systmes de management et

    qualit jouent un rle important dans la qualit du contrle interne. Pig (2001) explique du

    reste, que le contrle interne peut tre dfini formellement dans un manuel de procdures, ou

    quil peut rsulter des us et coutumes de lentreprise. Un manuel de procdures peut concerner

    par exemple les flux, les procdures, les responsabilits. Le systme qualit permet

    damliorer le contrle interne, puisquil incite chaque responsable mettre en uvre des

    dispositifs qui vont lui permettre de mieux matriser ses activits. Le systme de management,

    17

  • qui assure la matrise de linadquation permanente entre le fonctionnement prescrit et le

    fonctionnement ralis (Joras,1996), contribue galement la qualit du contrle interne. Le

    systme de management consiste en lexplication dun cart entre le prsent et le souhaitable,

    le choix dun mode daction appropri pour rduire cet cart, la mise en oeuvre et le contrle

    des mesures correctrices dcides Morin (1996). Ltude montre que le rle des managers

    dans la qualit du contrle interne est consquent, puisquils assurent la convergence, de tous

    les instants, entre le fonctionnement rel et le fonctionnement dsir, entre le normatif et la

    ralit observe.

    La contribution de la fonction contrle de gestion et du systme de management au contrle

    interne que rvle ltude, sexplique plus fondamentalement par leur rattachement commun

    au modle cyberntique. Ce modle permet une description formelle des processus de

    contrle dans une perspective de rgulation globale (Lebraty et Teller, 1994). Morin (1996)

    montre que, sur bien des points, le cycle de base du management correspond la boucle

    cyberntique dans le cas de laction collective finalise. Burlaud et Simon (1997) expliquent

    que le modle cyberntique est sous-jacent au modle du contrle de gestion. Celui-ci procde

    par ajustements successifs selon une dmarche en boucles, consistant faire des prvisions,

    comparer ces prvisions aux ralisations, puis prendre des mesures correctrices pour ajuster

    laction aux objectifs.

    4.3.2 Lanimation de la fonction contrle interne

    Lanalyse rtrospective de ltude de terrain, laune des termes de la LSF, indique que la

    normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa documentation devrait conduire

    une synchronisation, un pilotage, un toilettage, et un systme dinformation adapt au contrle

    interne. Savall et Zardet (1987, 2003) montrent en effet, partir des rsultats de leurs

    recherches-interventions, que les causes racines du management dune fonction dpendent de

    la qualit de synchronisation, de toilettage, et de pilotage de la fonction, et de la qualit du

    systme dinformation qui lui est ddi. Il sagit de faire voluer le management traditionnel

    du contrle interne, ponctuel et subi, pour lanimer comme une fonction part entire, et le

    rendre permanent et actif (voir schma 3). Lapplication de la loi et de ses hypothses semble

    ncessiter une permanence dans le management du contrle interne, pour adapter rapidement

    ses dispositifs et ses outils en cas de dtection de faiblesses. Cette permanence demande une

    permanence de dispositifs de synchronisation, de toilettage et de pilotage. La normalisation de

    lvaluation du contrle interne et de sa documentation devrait conduire galement la mise

    18

  • en place dun systme dinformation appropri la revue permanente du contrle interne, sa

    traabilit et sa documentation. Schma 3 : Lanimation de la fonction contrle interne

    Contrle interne

    Systme dinformationToilettage

    Pilotage Synchronisation

    Fonction audit interne

    Fonction contrle de gestion

    Systme de contrle de gestion

    Systme qualit

    Si elle est confirme, cette volution du management du contrle interne, dun tat et dun

    processus ponctuel et dpendant, vers une fonction, pourrait marquer une rupture avec le

    management traditionnel du contrle interne, tel que le dcrit par exemple Renard (2002). Il

    sagit dun changement organisationnel majeur. En tant que tel, il implique des adaptations

    environnementales, des ramnagements des relations contractuelles entre les agents, une

    reconfiguration des valeurs, et des modes daction diffrents (Autissier, 2001).

    Conclusion

    Ce travail de recherche sinscrit comme une contribution la rflexion sur les consquences

    organisationnelles de la Loi de Scurit Financire du 1er aot 2003. Il a mobilis un cadre

    thorique, et il a exploit de faon rtrospective une tude de terrain, ayant permis dobserver

    lorganisation du contrle interne de 7 entreprises sur plusieurs annes. Ltude de la

    littrature montre, dune part, que le lien entre la qualit du contrle interne et la fiabilit des

    informations comptables et financires, est contingent. Dautre part, elle montre que

    linformation comptable et financire, mme fiable et transparente, nclaire quune partie de

    la performance, et laisse dans lombre les potentialits de lentreprise. Ltude montre

    galement que les rfrentiels existent pour normaliser trs prochainement le contrle interne,

    son valuation et sa documentation, la fois dans le cadre de missions daudit externe et

    interne. Ltude souligne donc que lapplication de la LSF ne devrait pas poser de

    problmatiques informationnelles aux entreprises. Les rsultats de ltude de terrain

    permettent desquisser les consquences organisationnelles prvisibles de lapplication de la

    LSF. Lapplication de cette loi devrait conduire les entreprises animer le contrle interne

    19

  • comme une fonction. La normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa

    documentation devrait demander un management plus permanent et actif, et non plus ponctuel

    et subi, du contrle interne. Celui-ci pourrait impliquer la mise en place de dispositifs, doutils

    et de mthodes de synchronisation, de toilettage, de pilotage et un systme dinformation

    adapt, pour valuer en continue le contrle interne, ladapter et le documenter. Si ces

    hypothses sont confirmes, il sagirait dun changement organisationnel important avec le

    management traditionnel du contrle interne. Ltude de terrain a montr, en effet, que

    traditionnellement le contrle interne nest pas une fonction, mais un tat et un processus,

    dilu dans les fonctions contrle de gestion et audit interne, et dans les systmes de

    management et qualit de lentreprise. Ces rsultats pondrent les hypothses qui sous-tendent

    la LSF et exposent les consquences organisationnelles prvisibles de son application, en

    sorte de ne pas les ngliger. Ils devront tre confirms par des observations de terrain portant

    sur la mise en uvre de la LSF dans les entreprises.

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    Conclusion