LA NORMALISATION DU

CONTROLE INTERNE :

ESQUISSE DES CONSEQUENCES

ORGANISATIONNELLES DE LA

LOI DE SECURITE FINANCIERE

Laurent CAPPELLETTI

Matre de Confrences

IAE de Lyon, Universit Jean Moulin Lyon 3

ISEOR, 15 Chemin du Petit Bois, 69130 ECULLY

Tl : 04 78 33 09 66 fax : 04 78 33 16 61

Cappelletti@iseor.com

Rsum La Loi de Scurit Financire du 1er aot 2003, qui sinscrit dans la continuit de loi amricaine Sarbanes-Oxley, a pour objectif de rtablir la confiance des investisseurs dans la fiabilit et la transparence de linformation financire. Larticle tudie les consquences organisationnelles prvisibles de cette loi sur le contrle interne, et la normalisation de son valuation et de sa documentation. Pour cela, larticle mobilise un cadre thorique et une tude de terrain consistant en 17 missions dvaluation du contrle interne. Mots Cls : Contrle interne, audit, normes, management du contrle interne, changement organisationnel

Abstract The Law of Financial Security of august 2003 stems from the US Sarbanes-Oxley Act of july 2002. It aims at restoring the trust of investors on financial statements. The paper analyses the expected consequences of this law for internal control and its standardization. It presents the results stemming from both an academic literature review and the empirical data extracted by seventeen internal control auditing missions. Keywords : internal control, audit, standards, internal control management, organizational change

Introduction

La Loi de Scurit Financire (LSF) du 1er aot 2003, qui sapplique pour les exercices

ouverts compter du 1er janvier 2003, sinscrit pour rtablir la confiance des investisseurs

dans la transparence de linformation financire. Cette loi est dans la continuit de la loi

amricaine Sarbanes-Oxley (LSO) du 30 juillet 2002 avec laquelle elle prsente des

similitudes, mais galement des diffrences. La LSF introduit de nouvelles obligations

dinformation des actionnaires et du march sur les procdures de contrle interne mises en

place dans les socits anonymes. Ces obligations vont concerner le prsident de la socit et

ses commissaires aux comptes. Une analyse de cette loi montre quelle repose sur trois

hypothses principales. En premier lieu, lhypothse que linformation financire ne peut tre

fiable, que si elle est issue dun processus dlaboration (et donc de contrle interne) lui-

mme fiable. En second lieu, lhypothse de la capacit de linformation comptable et

financire reflter fidlement la performance dune entreprise. Enfin, lhypothse

prescriptive quune normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa

documentation, contribue la qualit du contrle interne, sans prciser les rfrentiels

utiliser. Larticle propose un travail de recherche de confrontation des hypothses poses par

la LSF avec la littrature, et dtude des difficults organisationnelles prvisibles poses par

lapplication de cette loi. Les enjeux de cette loi, de rtablissement de la confiance des

investisseurs la suite des scandales Enron, Worldcom, et maintenant Parmalat, sont en effet

dimportance, et les travaux portant sur lapplication de cette loi, encore peu nombreux.

Les travaux de recherche sur linformation comptable (Gensse, 1995), (Bucki et Pesqueux,

1995), (Colasse, 2000) et sur le contrle interne, dans le cadre de missions daudit interne

(Lemant, 1989), (Renard, 2002), ou externe (Pig, 2001), (Grand et Verdalle, 2002),

pondrent les hypothses de la LSF. Ces travaux montrent que les rfrentiels existent pour

normaliser trs prochainement le contrle interne, son valuation et sa documentation. Ils

montrent que le lien entre la qualit du contrle interne et la fiabilit de linformation

comptable et financire, existe mais est contingent. Ils tablissent que linformation

comptable et financire, nonobstant sa fiabilit, nclaire quune partie de la performance, et

na pas de caractre prdictif sur les rsultats futurs de lentreprise. La plupart de ces travaux

de recherche portent plus gnralement sur les enjeux du contrle interne en termes

dinformation et moins sur ses enjeux en termes dorganisation. Dans une optique

2

organisationnelle, ce travail de recherche exploite galement les rsultats de recherches-

interventions conduites de 1993 1997, qui consistaient en missions dvaluation du contrle

interne, ralises dans un cabinet daudit externe. Ces recherches-interventions ont t

retraites en matriaux de terrain et utilises dans une recherche en audit et contrle de

gestion1 (Cappelletti, 1998, 2004). Lexploitation rtrospective de ces rsultats, selon le

concept de retrospective management action science de Gummesson (2000), pour les

confronter avec la LSF, permet de poser des premires hypothses sur les consquences

organisationnelles prvisibles de la normalisation du contrle interne. Ces hypothses

montrent que lapplication de la LSF pourrait conduire un changement organisationnel dans

le management du contrle interne. En particulier, lapplication de la loi pourrait conduire

lanimation dune fonction contrle interne dans lentreprise, pour assurer une permanence

dans le pilotage, la synchronisation et le toilettage2 des dispositifs, outils et mthodes du

contrle interne, de son valuation et de sa documentation.

1. Lanalyse de la Loi de Scurit Financire (LSF) du 1er

aot 2003

Les affaires Enron et Worldcom ont fortement branl la confiance des investisseurs dans la

transparence de linformation financire publie dans les entreprises. Aux Etats-Unis, la loi

Sarbanes-Oxley (LSO) du 30 juillet 2002 a pour principal objectif de pallier les dfaillances

apparues dans ces affaires concernant les dirigeants, les auditeurs externes, les cabinets

davocats et les analystes financiers (Moeller, 2004). Dans le mme esprit la LSF du 1er aot

2003 (Journal Officiel, 02/08/2003) a t promulgue pour rpondre la crise de confiance

ne Outre-Atlantique et relaye en France par des Affaires comme Vivendi. Les deux lois se

rejoignent sur la ncessit damlioration de la transparence de linformation financire. Elles

reposent sur le constat que la fiabilit de cette information dpend de la fiabilit du contrle

interne. La responsabilit des dirigeants et des auditeurs externes sur le thme du contrle

interne va donc stendre. Les deux lois prsentent des tats desprit similaires et des

diffrences notables (Colatrella, 2003).

1 A titre indicatif, la mthodologie de cette recherche et les hypothses dveloppes sont dcrites in Savall H. et Zardet V. (2004), Recherche en Sciences de Gestion : Approche Qualimtrique, Economica, pp. 180-181 2 Toilettage : action de maintenance ou de remise en tat de fonctionnement des objets matriels et immatriels qui subissent des dgradations au fil du temps en raison de lentropie croissante (Savall et Zardet, 1995)

3

1.1. Les similitudes des lois Sarbanes-Oxley et de Scurit Financire

La volont des deux lgislateurs est double : une information plus complte destination des

investisseurs et une plus grande appropriation du processus darrt des comptes par les

dirigeants. A cet effet, la LSO prvoit une valuation du contrle interne signe par le

prsident et le directeur financier (CEO et CFO) jointe au rapport annuel de toute socit

cote sur un march financier amricain. Ce rapport sur le contrle interne devra tre

accompagn dune opinion de lauditeur externe. Ces rapports sont dposs sous serment

auprs de la SEC. Des dispositions trs proches se retrouvent dans la LSF. Le prsident devra,

dans un rapport joint au rapport de gestion sur les comptes sociaux et les comptes consolids,

rendre compte des procdures de contrle interne mises en place dans la socit. Les

commissaires aux comptes devront, dans un rapport joint leur rapport gnral, prsenter

leurs observations sur les procdures de contrle interne dcrites par le prsident, pour celles

relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire.

Lvaluation du contrle interne requise par la LSF est diffrente de celle requise dans le cas

dune certification des comptes par des auditeurs externes. Cette diffrence provient

essentiellement dune diffrence dobjectif. Pour lauditeur externe, lanalyse du contrle

interne nest quune procdure daudit parmi dautres, qui se fait sur les contrles cls. Dans

lesprit de la LSF, la revue du contrle interne a pour but dexprimer une opinion sur

lefficacit du contrle interne sur le reporting financier mis en uvre au cours de la priode

considre. Son champ dapplication est donc plus vaste, puisque toutes les transactions

routinires, non routinires, et estimations financires, sont concernes. Lexistence et la

documentation du contrle interne dans un rapport nest pas une ide nouvelle en France. Par

exemple le Plan Comptable Gnral prescrit aux entreprises dtablir et de mettre jour un

document dcrivant leurs procdures et leurs organisations comptables. Toutefois, ce rapport

nest pas destin au public. Pour les deux textes, enfin, lapprciation du contrle interne

seffectue sur une base consolide (et sociale pour la LSF).

1.2. Les diffrences entre la LSO et la LSF

La LSO concerne toutes les entreprises faisant appel public lpargne. La LSF ne concerne

que les seules socits anonymes, cotes ou non. La date dapplication de la LSO a t fixe

en 2005, alors que la LSF est applicable pour les exercices ouverts compter du 1er janvier

2003. La LSO dfinit le contrle interne comme un dispositif conu ou supervis par les

principaux dirigeants de lorgane excutif dune entreprise ainsi que le directeur financier,

4

entrin par le conseil dadministration. Le but du contrle interne est de fournir lassurance

raisonnable vis--vis du public, quant la fiabilit du reporting financier et la prparation des

tats financiers. Le dispositif de contrle interne doit permettre le maintien dune piste daudit

refltant les transactions lies aux actifs de la socit de manire prcise et fidle. Il doit

fournir une assurance raisonnable sur la correcte comptabilisation des transactions dans les

tats financiers, et sur la dtection temps de toute acquisition, utilisation ou vente dactifs

non autorises par la socit et pouvant avoir un impact significatif sur les comptes. La LSF,

en revanche, ne donne aucune dfinition du contrle interne. La LSO prescrit des sanctions

civiles et pnales pour les dirigeants, alors que dans la LSF la pnalisation est indirecte,

reposant sur la diffusion de fausses informations. Dans ce cas les sanctions peuvent aller

jusqu 2 ans demprisonnement et 1,5 millions deuros damende. La LSO ne porte que sur

les dispositifs lis la prparation et ltablissement des tats financiers. Ne sont concerns

que les contrles significatifs, cest--dire ceux ayant un impact significatif sur les comptes,

ce qui pose la question du seuil de matrialit. Pour la LSF, il semble que toutes les

procdures, significatives ou non, entrent dans son champ dapplication, puisquelle prcise

que le prsident rend compte des procdures de contrle interne mises en place par la

socit (Colatrella, 2003).

1.3. Les hypothses poses par la LSF

Lanalyse de la Loi de Scurit Financire montre quelle repose plus ou moins explicitement

sur trois hypothses principales, pour rpondre la problmatique du lien entre la qualit du

contrle interne et la fiabilit et la transparence de linformation comptable et financire, pour

rtablir la confiance des investisseurs (schma 1). Pour identifier les hypothses poses par la

LSF, nous avons adopt la mthode dexplicitation des hypothses dune dmonstration de

Savall et Zardet (2004). Selon eux, toute hypothse a une formulation tantt descriptive,

tantt explicative, tantt prescriptive, et sagence de faon logique dans une modlisation

descripive-explicative-prescriptive. Les hypothses descriptives formulent des assertions

vrifiables par lobservation sur le terrain ; elles explicitent donc des variables et leurs valeurs

associes. Les hypothses explicatives fournissent une interprtation ou explicitation des

phnomnes observs tels que formuls dans les hypothses descriptives. Les hypothses

prescriptives, ou prdictives, ou normatives constituent un essai de prdiction. Il existe des

liens croiss entre les hypothses, et un certain tlscopage entre hypothses descriptives et

hypothses explicatives. Le choix dans la typologie description/explication/prescription se fait

en pratique en fonction de lobjet de la dmonstration. La distinction entre les trois niveaux

5

dhypothses est une tentative de formulation plus rigoureuse dune hypothse. Un dcryptage

de la LSF travers le prisme de ce modle nous a sembl utile pour mieux saisir les

hypothses sous-jacentes de cette loi. Schma 1 : Les hypothses descriptives, explicatives et prescriptives de la LSF

Une information comptable et financire fiable et transparente assure une image fidle de la performance

Explication possible

Observation constat

Si lon veut bien adopter cette grille de

indique que la problmatique soulev

transparence de linformation comptabl

sous cet angle, la LSF repose, selon

contrle interne assure la fiabilit et la

Il sagit du constat de dpart des init

lhypothse explicative quune inform

rassure les investisseurs, en donnan

lentreprise. Enfin, la LSF pose lhyp

interne, de son valuation, et de sa docu

interne (et donc de fiabiliser linformati

2. Le positionnement de l

La LSF et les hypothses qui la sous-te

sur le contrle interne et la fiabilit d

contrle interne, ses parties prenantes e

La qualit du contrle interneassure la fiabilit et la transparence de linformationcomptable et financireProblmatique de la fiabilit et de la transparence de linformation comptableet financire pour rassurer les investisseursIl convient de normaliser le contrle interne, son valuation et sa documentation (en laissant le choix des modles)

lecture, lanalyse de la LSF (cf par

e par cette loi est celle de la

e et financire, pour rassurer les in

nous, sur lhypothse descriptive

transparence de linformation com

iateurs de la loi. En explication p

ation comptable et financire, fia

t une reprsentation fidle de

othse prescriptive quune norma

mentation permettra damliorer la

on financire, ce qui rassurera les i

a recherche

ndent, sinscrivent dans le cadre d

e linformation financire. Ces tra

t son impact sur la fiabilit de linf

6

Scnario possible de solutions agraphes 1.1 et 1.2)

fiabilit et de la

vestisseurs. Etudier

que la qualit du

ptable et financire.

ossible, la loi pose

ble et transparente,

la performance de

lisation du contrle

qualit du contrle

nvestisseurs).

es travaux conduits

vaux dfinissent le

ormation comptable

et financire. Ces travaux soulignent la dimension informationnelle, et galement

organisationnelle, de la conception et la mise en uvre du contrle interne dans une

entreprise.

2.1 Le contrle interne, tat et processus.

Dans son acceptation gnrale, le contrle interne dune entreprise est un systme de contrle

tabli par les dirigeants pour conduire lactivit de lentreprise dune manire ordonne, pour

assurer le maintien de lactivit et lintgrit des actifs, et fiabiliser les flux dinformation

(Pig, 2001), (Grand et Verdalle, 2002). Le contrle interne est la fois un tat et un

processus qui inclut les matires financires et comptables, mais galement les contrles

destins amliorer lefficience oprationnelle et renforcer ladhsion la politique

stratgique de lentreprise. Il a un triple rle : sassurer que les dcisions prises sont

correctement appliques, cest laspect transmission des informations. Il garantit la qualit des

prestations et des produits, cest laspect contrle directe ou indirecte des produits. Il dcle

les anomalies de fonctionnement qui ont un cot, visible ou cach. Le contrle interne est

avant tout un systme dorganisation, qui concerne les managers dans son application (Mikol,

1991) (Renard, 2002). Le contrle interne doit donc tre adapt la structure

organisationnelle dune entreprise et son activit. Il prsente donc une universalit

dobjectifs, mais une relativit dapplication.

Le contrle interne reprend les deux sens du mot contrle : il a le sens de vrification (on

contrle quelque chose), et de matrise (on a le contrle de quelque chose) (Bouquin, 1997).

Le contrle, au sens de matrise, est lensemble des dispositifs qui orientent les actions. Le

contrle interne est trs influenc par cette notion de matrise. Ainsi pour Bndict et Kravel

(1990), le contrle interne consiste en tout ce qui va permettre aux dirigeants de conduire

efficacement leur entreprise. Pour Beninger (1986), le processus de contrle interne consiste

exercer une influence volontaire pour contribuer la ralisation dun objectif prtabli. Cette

dfinition englobe deux conceptions troitement lies :

- pour exercer un contrle, il est ncessaire de disposer dobjectifs prtablis : sans objectif, le

contrle na pas de sens ;

- exercer un contrle, signifie, implicitement, influencer quelquun ou quelque chose, tels que

le personnel de lorganisation, dune unit, ou lensemble de lentreprise, en vue de progresser

vers la ralisation dobjectifs.

7

2.2. Le lien entre le contrle interne et linformation comptable et financire

Bndict et Kravel (1990) montrent que ds 1948, Fain et Faure, dans leur ouvrage intitul

La rvision comptable , dfinissaient le contrle interne comme ce qui consiste en une

organisation rationnelle de la comptabilit et du service comptable visant prvenir, tout au

moins dcouvrir sans retard, les erreurs et les fraudes . Cette dfinition restreint le contrle

interne la comptabilit et fait une allusion implicite lintervention humaine. En 1962,

louvrage de lOrdre des experts-comptables et des comptables agrs intitul Le

commissaire aux comptes dans les socits franaises , prcise que contrle interne

comptable rsulte du choix et de la mise en oeuvre de mthodes, de moyens humains et

matriels adapts lentreprise et propres prvenir, ou, tout au moins rvler sans retard

les erreurs et les fraudes. Cette dfinition intgre de faon plus explicite lintervention

humaine mais restreint le contrle interne la comptabilit. En 1977, louvrage de lOrdre des

experts-comptables et des comptables agrs intitul Le contrle interne indique que le

contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour

but dun ct dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de

linformation, de lautre, lapplication des instructions de la direction et de favoriser

lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation des mthodes et

procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la prennit de celle-ci. Le

contrle interne dans cette dfinition des scurits touchant linformation et la gestion

sloigne dune stricte dfinition comptable. En 1978, lIIA dfinissait quatre objectifs

permanents du contrle interne, trs proches de la dfinition de lOrdre des Experts-

Comptables : la scurit des actifs, la qualit des informations, le respect des directives,

loptimisation des ressources. En 1987, le commentaire des normes de la Compagnie

Nationale des Commissaires aux Comptes relatives lapprciation du contrle interne,

prcise que le contrle interne doit permettre dobtenir lassurance raisonnable que :

- les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la Direction ;

- les oprations sont enregistres de telle faon que les comptes annuels qui en dcoulent sont

rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations, de la situation

financire et du patrimoine de lentreprise ;

- les actifs de lentreprise sont sauvegards par des procdures de sparation des tches, des

contrles physiques sur les actifs, les travaux dun service daudit interne, etc.

8

2.3 Les parties prenantes du contrle interne

Le PDG est responsable du contrle interne devant ses actionnaires, sa conception et son

pilotage sont assures par la direction de lentreprise et les cadres. Le contrle interne est la

finalit de laudit interne, dont les travaux alimentent le comit daudit, lorsquil existe. Selon

lInstitute of Internal Auditors (1989), cest laudit interne qui dans lentreprise a en charge

lvaluation du contrle interne. Laudit interne sassure que les produits gnrs dans

lentreprise sont conformes aux objectifs, que le contrle interne est dfini, pratiqu et

efficient. Le contrle interne est efficient lorsquil permet de dtecter les anomalies de

fonctionnements et quil favorise leur correction. Les auditeurs externes sont indpendants de

lentreprise, et contrlent le contrle interne en se limitant aux procdures dinformation

comptable et financire. Le contrle interne est donc un objectif pour les auditeurs internes,

alors quil est un moyen pour les auditeurs externes.

3. Ltude thorique des hypothses de la LSF

Ltude des travaux de recherche portant sur linformation comptable et financire et le

contrle interne apporte une pondration aux hypothses de la LSF. Ces travaux soulignent la

contingence du lien entre la qualit du contrle interne et la fiabilit et la transparence de

linformation comptable et financire. Ils montrent galement les limites de linformation

comptable et financire reflter fidlement la performance de lentreprise. Enfin ces travaux

montrent quune normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa documentation

peut se faire trs prochainement, dun point de vue informationnel, compte tenu des

rfrentiels dj existant ou en cours dlaboration. Ils soulignent galement la dimension

organisationnelle du contrle interne, qui nest pas aborde par la loi.

3.1 La contingence du lien entre la qualit du contrle interne et la qualit de

linformation comptable

Les travaux de recherche montrent quun contrle interne de qualit ne garantit pas

ncessairement une information comptable fiable et transparente, pour deux raisons

essentielles : la comptabilit est influence par une politique et une stratgie comptable, et elle

rsulte dun jeu social. Le lien contrle interne et information comptable nest pas rgi par un

phnomne automatique et passif de rgulation, mais par un phnomne actif dquilibration,

dans le sens de Piaget (1975). Lquilibration englobe et transcende la rgulation en se

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fondant sur lide quun systme est anim de projets et de stratgies. Il en rsulte quen tant

que pratique sociale, le chiffrage comptable est donc hautement controversable (Colasse,

2001).

Ainsi les donnes comptables, quelle que soit la qualit du contrle interne, sloignent dune

mesure conomique fiable de la performance effective de lentreprise, lorsque lentreprise se

livre la comptabilit crative ou imaginative (Stolowy, 2000). Par exemple, en fin

dexercice, pour laborer le compte de rsultats, le comptable est amen procder des

enregistrements complmentaires de charges et de produits qui appellent de sa part et de celle

du chef dentreprise des estimations et des choix, voire mme des anticipations. Ces

estimations, choix ou anticipations peuvent, en dpit des contraintes juridiques et fiscales,

permettre une rgulation du rsultat en fonction de la politique conomique et financire de

lentreprise (Colasse, 2001). La reprsentation comptable procde peu ou prou de la mise en

oeuvre dune politique comptable, par son propre sujet, pour influencer et convaincre le

lecteur des comptes, tout en contrlant, techniquement et dans la mesure du possible, ses

rsultats comptables. Il sensuit que la notion de rsultat prend un caractre trs relatif et que

lon peut parler de rsultat apparent pour dsigner le rsultat comptable (Colasse, 2001). Les

techniques lgales pour matriser les rsultats sont bien identifies dans la littrature. Par

exemple, les provisions, les amortissements, les charges rpartir, qui expliquent la

diffrence entre le rsultat net comptable et les cash-flows de la firme, sont des oprations qui

peuvent modifier dans le temps la planification des rsultats publis et permettre aux

dirigeants de transfrer des rsultats entre les diffrentes priodes (Chalayer, 1995).

3.2 Les limites de linformation comptable reprsenter fidlement la performance

De nombreux travaux de recherche soulignent les limites de linformation comptable et

financire, mme doue de fiabilit et de transparence, reflter fidlement la performance de

lentreprise. Pour Dupuy (1995), cela rsulte de la conception mme du systme

dinformation comptable. Il note quil existe une sorte disomorphisme entre le tableau

emplois-ressources comptable et le schma extrants-intrants du modle systmique. Construit

sur ce modle de reprsentation, linformation comptable ne rvle pas les lments

explicatifs de lactivit. Le systme comptable apparat comme un systme opaque pour le

gestionnaire qui cherchera agir sur le fonctionnement de son entreprise. Savall (1979) parle

ainsi de bote noire comptabilit , et un certain nombre dauteurs concluent en une

impossibilit dune modification du fonctionnement global de lentreprise, partir dune

10

simple approche comptable et financire (Claveranne et Larrasquet, 1995). Les thoriciens de

la comptabilit et du contrle dentreprise saccordent dire que le systme dinformation

comptable fait implicitement rfrence au paradigme classique de la firme, celui de la

concurrence pure et parfaite et de ltat stationnaire (Teller, 1995). Dans ce cadre, le systme

dinformation comptable nie la gestion comme le paradigme classique, celui de lquilibre

walrasso-partien, nie lorganisation (Gensse, 1995). Son objectif est dclairer la cration de

profit, et de servir doutil la thorie noclassique de la firme de recherche de maximisation

du profit pour les actionnaires (Caby et Hirigoyen, 1997). En raison de sa conception,

linformation comptable et financire masque les potentialits de la performance, qui

intressent pourtant les investisseurs (Cappelletti, 1998). En particulier, la valeur

organisationnelle dune entreprise, cest--dire la qualit de son management et de son

fonctionnement, est masque par linformation comptable et financire, nonobstant la

transparence et la fiabilit de celle-ci (Cappelletti et Khouatra, 2002). Cela conduit Savall

proposer un modle extra-comptable pour valuer de faon qualitative, quantitative et

financire la performance socio-conomique, et valuer ses potentialits (Savall, 1975)

(Savall et Zardet, 1987, 2003). Cela explique galement le foisonnement des travaux portant

sur la valorisation des actifs immatriels et du capital humain (Rashad Abdel-Khalik, 2003)

(Fincham et Roslender, 2003).

3.3 La normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa documentation dun

point de vue informationnel

Dun point de vue informationnel, la LSF ne donne pas de modle du contrle interne. Les

travaux de recherche sur le contrle interne montrent que des rfrentiels existent, et que la

problmatique du rfrentiel nest finalement quune question de choix, et de temps (voir

schma 2). Schma 2 : Les modles possibles de normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa

documentation

Systme de contrle interne

Documentation externe : modle CNCC dfinir

Documentation interne : modle AMF dfinir

Conception interne : modle COSO par exemple

Evaluation interne : par auditeur interne selon norme 2120 de lIIA par exemple

Evaluation externe : par auditeur externe selon modle COSO par exemple

11

Par exemple, le lgislateur amricain fait souvent rfrence la dfinition du contrle interne

donne par le COSO (Committee of Sponsoring Organization) en 1994 (Renard, 2002). A

partir des bonnes pratiques identifies sur le sujet, le COSO dcrit de faon thorique les

composantes essentielles retrouver dans un dispositif de contrle interne. Le contrle interne

est ainsi modlis travers cinq lments : lenvironnement de contrle, lvaluation des

risques, les activits de contrle, linformation et la communication et le pilotage du systme

de contrle interne. La LSF ne prcise galement ni la forme ni le contenu des rapports faire

par les dirigeants. Ces nouveaux rapports sadressent aux investisseurs qui nont pas la

possibilit dapprcier lefficacit du contrle interne. Il est donc primordial que ces

dispositifs ne soient pas uniquement descriptif, mais quils attestent la bonne application et

lefficacit des procdures dcrites. Les travaux portant sur le contrle interne montrent que la

normalisation de ce rapport devrait se faire dans un avenir assez proche (Colatrella, 2003). En

effet, la LSF dsigne la nouvelle Autorit des Marchs Financiers (AMF) comme seule

responsable pour fixer le contenu des rapports. Un groupe de travail incluant lAMF, le

MEDEF et lIFACI a t constitu pour dfinir les modalits dapplication de la LSF dans les

socits cotes. LInstitut of Internal Auditors (IIA) propose des normes de fonctionnement et

des normes de mise en uvre associes qui concernent les activits du service daudit interne

et ses critres de qualit. Elles se composent de sept articles principaux, eux-mmes dclins

en plusieurs articles subsidiaires (Renard, 2002). Parmi ceux-ci la norme 2100, et son article

2120, fixent des modalits pratiques traitant successivement du plan daudit, de lvaluation

du processus de contrle et du rapport annuel la DG et au comit daudit. Enfin, une norme

de travail est en cours dlaboration par la CNCC, pour prciser la porte de la revue et la

nature du rapport fournir par les commissaires aux comptes.

4. Les consquences organisationnelles prvisibles de la LSF

Les travaux portant sur la normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa

documentation portent gnralement sur les consquences informationnelles de cette

normalisation, et peu sur les consquences organisationnelles de la loi. Afin de poser des

premires hypothses sur les consquences organisationnelles prvisibles de la loi, larticle

exploite les rsultats de recherches-interventions conduites de 1993 1997 qui consistaient en

17 missions dvaluation du contrle interne, dans le cadre de missions daudit externe des

comptes. Les rsultats de cette tude soulignent la dimension organisationnelle du contrle

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interne. Une exploitation rtrospective de ces rsultats, mis en perspective avec les termes de

la LSF, permet de poser des premires hypothses sur les consquences organisationnelles

prvisibles de la normalisation du contrle interne. Ces hypothses montrent que lapplication

de la LSF pourrait demander aux entreprises danimer le contrle interne comme une

fonction. Si cest le cas, il sagirait dun changement organisationnel significatif dans le

management du contrle interne, demandant une adaptation importante aux entreprises,

compte tenu des contraintes pesant sur tout changement organisationnel (Autissier, 2001).

4.1 Le processus de la recherche de terrain

Le processus de recherche mobilis dans larticle sinscrit dans un cadre de recherche-

intervention. Il est fond sur la transcendance de linduction et de la dduction, en alternant

les recherches sur le terrain (phase dimmersion en entreprise) avec des phases de recul et

danalyse (phase de distanciation). Les phases dimmersion donnent naissance, par induction,

des interprtations. Dans un deuxime temps, les phases de distanciation permettent, par

dduction, de formuler des hypothses de recherche, valides ou non par une nouvelle phase

dimmersion (Savall et Zardet, 1995). Le contraste des deux phases favorise la cration de

connaissances (Wacheux, 1996). Lors des phases dimmersion, un dispositif intgr

dobservation permet de valider et renseigner les hypothses de la recherche. Le processus de

la recherche est galement fond sur linteraction cognitive entre le chercheur et les acteurs

dentreprise. Le chercheur utilise laction quil pilote afin de produire des connaissances, et

les acteurs contribuent la construction mme du processus de recherche (Plane, 2000). Le

terrain a t exploit selon une mthodologie qualitative. La participation 17 missions

dvaluation du contrle interne de 1994 1997 a permis dvaluer les cinq lments du

contrle interne selon le modle COSO (voir tableau 1). Ces missions ont t retraites en

tudes de cas (Yin,1984), formalises sous la forme dune synthse prsentant les contrles

cls identifis, leurs forces, leurs faiblesses, les difficults organisationnelles releves et des

recommandations damlioration. La synthse a pour objectif de comprendre les procdures

de contrle interne, et de dcider sil convient de mettre en uvre une approche systme pour

les transactions routinires dans le cadre de laudit externe. Ces tudes de cas ont t utilises

pour mener une recherche en audit et contrle de gestion portant sur le concept daudit

dactivit et la production dintelligence socio-conomique sur la performance (Cappelletti,

1998, 2004). Les rsultats de cette tude soulignent la dimension organisationnelle du

contrle interne. Cest pourquoi, ces rsultats indiquent que des nouvelles contraintes pesant

13

sur le contrle interne, comme celles induites par la LSF, pourraient avoir des consquences

organisationnelles sur le management du contrle interne. Tableau 1 : Les missions de ltude de terrain

Nom de lentreprise

Secteur dactivit Taille Chiffre daffaires

Missions Interaction avec les acteurs

A1 Cosmtique 280 personnes

38 M 3 valuations du contrle interne

17 acteurs

A2 Haute technologie mdicale

110 personnes

22 M 3 valuations du contrle interne

9 acteurs

A3 Transport 600 personnes

106 M 1 valuation du contrle interne

15 acteurs

A4 Cartonnerie 300 personnes

45 M 3 valuations du contrle interne

16 acteurs

A5 Fabrication dampoules lectriques

90 personnes

27 M 2 valuations du contrle interne

5 acteurs

A6 Fabrication de rasoir lectrique

110 personnes

18 M 2 valuations du contrle interne

4 acteurs

A7 Centrale dachat 1200 personnes

300 M 3 valuations du contrle interne

18 acteurs

7 entreprises

tout secteur 90 2600 personnes

18 M 300 M

17 missions 84 acteurs impliqus

Afin dexploiter les rsultats de ces recherches-interventions pour tracer une premire

esquisse des consquences organisationnelles de la LSF, nous avons procd une analyse

rtrospective des ces recherches-interventions. Gummesson (2000) dfinit le concept de

retrospective management action science quil estime complmentaire des dmarches

intervenantes en temps rel. Il sagit dexploiter a posteriori lexprience accumule lors de la

conduite dun processus, en confrontant les observations faites lors de cette exprience avec la

problmatique de la recherche. Notre propos est donc danalyser les rsultats des observations

faites entre 1993 et 1997 sur la dimension organisationnelle du contrle, laune des termes

de la LSF, pour proposer des hypothses sur les consquences organisationnelles de la LSF.

Lobjectif est de contribuer au dbat sur la LSF, en anticipant sur ses possibles difficults de

mise en uvre, compte tenu des changements organisationnels quelle ncessite. Cette tude

rtrospective soulve des questions pistmologiques, qui rejoignent plus largement la

question de la transformation dune exprience passe en savoirs actionnables en sciences de

gestion (Avenier, 2004). Le propos de cet article nest pas de rpondre ces questions

fondamentales en quelques lignes, mais de tracer modestement les limites principales de ce

travail. Celles-ci reposent sur le fait que les observations de terrain ralises sur le contrle

interne entre 1993 et 1997 nont pas de valeur statistique, et ne concernent que lchantillon

tudi. Dautre part, le fait dutiliser des observations ralises entre 1993 et 1997 pour

sinterroger sur une problmatique de 2003, pose la question de la validit actuelle des

observations faites. En termes qualitatifs, il nous a sembl que les observations faites cette

14

priode restaient valides, en raison de la dure de ltude (4 ans) et par rapport aux

observations que nous avons ralises depuis 1997 sur plusieurs entreprises (voir en

particulier Cappelletti, 2003). Malgr ces limites, il nous a sembl intressant de procder

ainsi, pour apporter un dbut de rflexion prospectif sur les consquences organisationnelles

de la LSF. Il conviendra de tester ces hypothses dans les prochains mois sur des terrains

constitus dentreprises mettant en uvre la LSF.

4.2 La dimension organisationnelle des lments du contrle interne

Les rsultats de ltude de terrain mene de 1993 1997 confirment la dimension

organisationnelle de chaque lment du contrle interne. Nous prsentons ces rsultats pour

chaque lment du modle COSO.

4.2.1 Lenvironnement de contrle

Les rsultats indiquent que lenvironnement de contrle est un lment qui sapparente la

culture dune entreprise et dtermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de

contrle. Cet environnement constitue le fondement de tous les autres lments du contrle

interne puisque de celui-ci dcoulent la discipline et lorganisation de lentreprise. Ltude

souligne que parmi les facteurs ayant un impact sur lenvironnement de contrle, il y a

lintgrit, lthique et la comptence du personnel, la philosophie des dirigeants et le style de

management, la politique de dlgation des responsabilits, dorganisation et de formation.

4.2.2 Lvaluation des risques

Dans leur environnement de contrle, les entreprises sont confrontes un ensemble de

risques externes et internes qui doivent tre valus, comme les risques de recouvrement des

crances clients ou de rupture de livraison dun fournisseur essentiel lactivit. Ltude

montre que lvaluation des risques consiste en lidentification et lanalyse des facteurs

susceptibles daffecter la ralisation des objectifs ; il sagit dun processus qui permet de

dterminer comment ces risques devraient tre grs. Compte tenu de lvolution permanente

de lenvironnement micro- et macro-conomique, du contexte rglementaire et des conditions

dexploitation, lvaluation des risques consiste en lensemble des mthodes permettant

didentifier et de matriser les risques spcifiques lis au changement.

4.2.3 Les activits de contrle

Les normes et procdures de contrle sont gnralement labores dans une entreprise pour

sassurer que les mesures, identifies par le management comme ncessaires la ralisation

15

des objectifs et la rduction des risques pesant sur ces objectifs, sont correctement ralises.

Les activits de contrle peuvent se dfinir comme les normes et procdures qui contribuent

garantir la mise en oeuvre des orientations manant du management. Ces oprations

permettent de sassurer que les mesures ncessaires sont prises en vue de matriser les risques

susceptibles daffecter la ralisation des objectifs de lentreprise. Ltude montre que les

activits de contrle sont gnralement menes tous les niveaux hirarchiques et

fonctionnels dune unit et comprennent des actions aussi varies quapprouver et autoriser,

vrifier et rapprocher, apprcier les performances oprationnelles, la scurit des actifs ou la

sparation des fonctions. En rsum, les activits de contrle vont de la double signature des

chques ou ordres de virement jusqu des vrifications concrtes, de la part de laudit interne

ou des managers concerns par lapplication effective de procdures.

4.2.4 Les systmes dinformation et de pilotage

Ltude confirme que les systmes dinformation et de communication sarticulent autour des

quatre autres dimensions du contrle interne. Lobjectif dun systme dinformation et de

communication efficace est de permettre au personnel de recueillir et dchanger les

informations ncessaires la conduite, la gestion et au contrle des oprations. En outre,

linformation pertinente doit tre identifie, recueillie et diffuse sous une forme et dans des

dlais qui permettent chacun dassumer ses responsabilits. Les systmes dinformation

produisent des donnes oprationnelles, financires, ou encore lies au respect des obligations

lgales et rglementaires, qui permettent de grer et contrler lactivit. En outre, ces

systmes traitent non seulement des donnes produites par lentreprise mais galement celles

qui, lies lenvironnement externe, sont ncessaires la prise de dcisions pertinentes

comme au reporting externe. Il apparat que lensemble du processus de contrle interne, pour

devenir un phnomne actif, doit faire lobjet dun suivi et de modifications le cas chant : le

processus de contrle interne doit ainsi pouvoir ragir rapidement en fonction du contexte. Ce

processus doit faire lobjet de contrles priodiques pour en mesurer la performance, cest le

rle de laudit interne, et dun pilotage permanent pour lanimer : sans cette activit de

pilotage, le processus de contrle interne devient inerte.

4.3 Lvolution du management du contrle interne

Les observations faites dans ltude ralise de 1993 1997 montrent que le contrle interne

nest pas organis comme une fonction de lentreprise. Il dpend principalement des fonctions

audit interne et contrle de gestion, et des outils et dispositifs du systme de management et

16

qualit. Dans son management traditionnel, le contrle interne apparat comme le rsultat

dautres fonctions et dautres systmes dont il dpend. Au regard de ces observations,

lapplication de la LSF semble ncessiter le passage un management du contrle interne,

actif et permanent, et non plus subi et ponctuel. Pour cela, lanimation du contrle interne

pourrait voluer vers lanimation dune fonction, cest--dire avec des dispositifs, des outils et

des mthodes de synchronisation, de pilotage et de toilettage permanents. Cette volution

devrait saccompagner par la mise en place dun systme dinformation adapt au pilotage du

contrle interne, et sa documentation. Si elles sont confirmes dans de prochains travaux,

ces hypothses soulignent limportance des changements organisationnels prvisibles qui

pourraient accompagner la mise en uvre de la LSF.

4.3.1 Les fonctions et les systmes contributifs au contrle interne

Les observations faites dans ltude montrent que le contrle interne dpend en premier lieu

des outils, des dispositifs et des mthodes des fonctions contrle de gestion et audit interne.

Le contrle interne subit en quelque sorte la qualit de lanimation de ces fonctions, mais

nest pas lui-mme anim comme une fonction. Il nest pas, en permanence, pilot par la

direction et port par les managers, travers des dispositifs, des outils et des mthodes de

synchronisation et de toilettage. Il na pas galement un systme dinformation qui lui est

propre. La contribution de la fonction audit interne au contrle interne seffectue travers les

missions ponctuelles dvaluation du contrle interne. La fonction contrle de gestion

contribue la qualit du contrle interne, travers ses outils et dispositifs de rgulation des

comportements. En impliquant trs fortement les ressources humaines dans la mobilisation

des hommes en vue de raliser ses objectifs, elle contribue raliser galement les objectifs

du contrle interne. Son voisinage avec la fonction organisation, puisquelle touche au

dcoupage de lentreprise, et avec la fonction de direction gnrale et de ses stratgies,

accentue cette contribution.

Ltude montre galement que les outils et les dispositifs des systmes de management et

qualit jouent un rle important dans la qualit du contrle interne. Pig (2001) explique du

reste, que le contrle interne peut tre dfini formellement dans un manuel de procdures, ou

quil peut rsulter des us et coutumes de lentreprise. Un manuel de procdures peut concerner

par exemple les flux, les procdures, les responsabilits. Le systme qualit permet

damliorer le contrle interne, puisquil incite chaque responsable mettre en uvre des

dispositifs qui vont lui permettre de mieux matriser ses activits. Le systme de management,

17

qui assure la matrise de linadquation permanente entre le fonctionnement prescrit et le

fonctionnement ralis (Joras,1996), contribue galement la qualit du contrle interne. Le

systme de management consiste en lexplication dun cart entre le prsent et le souhaitable,

le choix dun mode daction appropri pour rduire cet cart, la mise en oeuvre et le contrle

des mesures correctrices dcides Morin (1996). Ltude montre que le rle des managers

dans la qualit du contrle interne est consquent, puisquils assurent la convergence, de tous

les instants, entre le fonctionnement rel et le fonctionnement dsir, entre le normatif et la

ralit observe.

La contribution de la fonction contrle de gestion et du systme de management au contrle

interne que rvle ltude, sexplique plus fondamentalement par leur rattachement commun

au modle cyberntique. Ce modle permet une description formelle des processus de

contrle dans une perspective de rgulation globale (Lebraty et Teller, 1994). Morin (1996)

montre que, sur bien des points, le cycle de base du management correspond la boucle

cyberntique dans le cas de laction collective finalise. Burlaud et Simon (1997) expliquent

que le modle cyberntique est sous-jacent au modle du contrle de gestion. Celui-ci procde

par ajustements successifs selon une dmarche en boucles, consistant faire des prvisions,

comparer ces prvisions aux ralisations, puis prendre des mesures correctrices pour ajuster

laction aux objectifs.

4.3.2 Lanimation de la fonction contrle interne

Lanalyse rtrospective de ltude de terrain, laune des termes de la LSF, indique que la

normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa documentation devrait conduire

une synchronisation, un pilotage, un toilettage, et un systme dinformation adapt au contrle

interne. Savall et Zardet (1987, 2003) montrent en effet, partir des rsultats de leurs

recherches-interventions, que les causes racines du management dune fonction dpendent de

la qualit de synchronisation, de toilettage, et de pilotage de la fonction, et de la qualit du

systme dinformation qui lui est ddi. Il sagit de faire voluer le management traditionnel

du contrle interne, ponctuel et subi, pour lanimer comme une fonction part entire, et le

rendre permanent et actif (voir schma 3). Lapplication de la loi et de ses hypothses semble

ncessiter une permanence dans le management du contrle interne, pour adapter rapidement

ses dispositifs et ses outils en cas de dtection de faiblesses. Cette permanence demande une

permanence de dispositifs de synchronisation, de toilettage et de pilotage. La normalisation de

lvaluation du contrle interne et de sa documentation devrait conduire galement la mise

18

en place dun systme dinformation appropri la revue permanente du contrle interne, sa

traabilit et sa documentation. Schma 3 : Lanimation de la fonction contrle interne

Contrle interne

Systme dinformationToilettage

Pilotage Synchronisation

Fonction audit interne

Fonction contrle de gestion

Systme de contrle de gestion

Systme qualit

Si elle est confirme, cette volution du management du contrle interne, dun tat et dun

processus ponctuel et dpendant, vers une fonction, pourrait marquer une rupture avec le

management traditionnel du contrle interne, tel que le dcrit par exemple Renard (2002). Il

sagit dun changement organisationnel majeur. En tant que tel, il implique des adaptations

environnementales, des ramnagements des relations contractuelles entre les agents, une

reconfiguration des valeurs, et des modes daction diffrents (Autissier, 2001).

Conclusion

Ce travail de recherche sinscrit comme une contribution la rflexion sur les consquences

organisationnelles de la Loi de Scurit Financire du 1er aot 2003. Il a mobilis un cadre

thorique, et il a exploit de faon rtrospective une tude de terrain, ayant permis dobserver

lorganisation du contrle interne de 7 entreprises sur plusieurs annes. Ltude de la

littrature montre, dune part, que le lien entre la qualit du contrle interne et la fiabilit des

informations comptables et financires, est contingent. Dautre part, elle montre que

linformation comptable et financire, mme fiable et transparente, nclaire quune partie de

la performance, et laisse dans lombre les potentialits de lentreprise. Ltude montre

galement que les rfrentiels existent pour normaliser trs prochainement le contrle interne,

son valuation et sa documentation, la fois dans le cadre de missions daudit externe et

interne. Ltude souligne donc que lapplication de la LSF ne devrait pas poser de

problmatiques informationnelles aux entreprises. Les rsultats de ltude de terrain

permettent desquisser les consquences organisationnelles prvisibles de lapplication de la

LSF. Lapplication de cette loi devrait conduire les entreprises animer le contrle interne

19

comme une fonction. La normalisation du contrle interne, de son valuation et de sa

documentation devrait demander un management plus permanent et actif, et non plus ponctuel

et subi, du contrle interne. Celui-ci pourrait impliquer la mise en place de dispositifs, doutils

et de mthodes de synchronisation, de toilettage, de pilotage et un systme dinformation

adapt, pour valuer en continue le contrle interne, ladapter et le documenter. Si ces

hypothses sont confirmes, il sagirait dun changement organisationnel important avec le

management traditionnel du contrle interne. Ltude de terrain a montr, en effet, que

traditionnellement le contrle interne nest pas une fonction, mais un tat et un processus,

dilu dans les fonctions contrle de gestion et audit interne, et dans les systmes de

management et qualit de lentreprise. Ces rsultats pondrent les hypothses qui sous-tendent

la LSF et exposent les consquences organisationnelles prvisibles de son application, en

sorte de ne pas les ngliger. Ils devront tre confirms par des observations de terrain portant

sur la mise en uvre de la LSF dans les entreprises.

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IntroductionSchma 3: Lanimation de la fonction contrle

Conclusion