rapport fondafip controle interne

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P P O O U U R R U U N N E E C C O O N N C C E E P P T T U U A A L L I I S S A A T T I I O O N N D D U U C C O O N N T T R R O O L L E E I I N N T T E E R R N N E E E E T T D D E E L L A A U U D D I I T T I I N N T T E E R R N N E E D D A A N N S S L L A A G G E E S S T T I I O O N N F F I I N N A A N N C C I I E E R R E E D D E E L L E E T T A A T T Association pour la Fondation Internationale de Finances Publiques 26 rue de Lille – 75007 PARIS Tel : + 33 1 42 60 20 19 Mail : [email protected] Web : www.fondafip.org

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  • PPPOOOUUURRR UUUNNNEEE CCCOOONNNCCCEEEPPPTTTUUUAAALLLIIISSSAAATTTIIIOOONNNDDDUUU CCCOOONNNTTTRRROOOLLLEEE IIINNNTTTEEERRRNNNEEE EEETTT DDDEEE LLLAAAUUUDDDIIITTT IIINNNTTTEEERRRNNNEEE

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    Association pour la Fondation Internationale de Finances Publiques

    26 rue de Lille 75007 PARISTel: + 33 1 42 60 20 19Mail: [email protected]: www.fondafip.org

  • 2

    Ce rapport est le produit de rflexions, de consultations et dauditions de diffrentes personnesqualifies qui ont t menes dans le cadre du groupe de recherche Contrles financiers publics deFONDAFIP.

    Ce rapport ne reflte pas les opinions et nengage en aucune manire ni les personnes auditionnesni les institutions dont elles sont membres.

    Ce rapport nengage pas non plus les institutions ou corps dont sont issus les auteurs.

    Paris, le 9 dcembre 2010

    Tous droits rservs. Toute reproduction ou adaptation intgrale ou partielle, par quelqueprocd que ce soit du prsent rapport est interdite sous peine de poursuites.

  • 3

    Groupe de recherche Contrles financiers publics

    de FONDAFIP

    Rapport

    Pour une conceptualisationdu contrle interne et de laudit interne

    dans la gestion financire de lEtat

    Membres du groupe de recherche :

    Bernard CIEUTAT, Prsident de chambre honoraire la Cour des comptes

    Frank MORDACQ, Contrleur budgtaire et comptable ministriel, Ministre du Budget,des Comptes publics et de la Rforme de lEtat

    Stphane THEBAULT, Matre de confrences lUniversit de Bourgogne, Secrtairegnral adjoint de FONDAFIP

  • 4

    Liste des personnes auditionnes (par ordre alphabtique) :

    Guillaume Boudy, Secrtaire gnral, et Catherine Ruggieri, Directriceadjointe des affaires financires, Ministre de la Culture

    Alain-Grard Cohen, Inspecteur gnral des finances honoraire

    Patrick Delage, Chef de la Mission de laudit et du contrle internebudgtaires (MACIB), Ministre du Budget, des Comptes publics et de la

    Rforme de lEtat

    Michel Dellacasagrande, Directeur des affaires financires, Ministre delducation nationale, de la recherche et de la technologie

    Christian Fontanel, Directeur de laudit, Electricit de France

    Henri Guillaume, Inspecteur gnral des finances

    Alain Josserand, Chef de la Mission doctrine comptable et contrle internecomptable la DGFIP, Ministre du Budget, des Comptes publics et de la

    Rforme de lEtat

    Jacques Mordant, Ingnieur du gnie rural, des eaux et des forts, Mission

    permanente dinspection gnrale et de laudit, Ministre de lagriculture et de

    la pche

    Pierre Hivert, Inspecteur gnral de lagriculture, Mission permanente

    dinspection gnrale et de laudit, Ministre de lagriculture et de la pche

    Nathalie Morin, Chef du service comptable, Ministre du Budget, desComptes publics et de la Rforme de lEtat

  • 5

    SOMMAIRE

    1. LA LOLF, MOTEUR DE TRANSFORMATION DES CONTRLES FINANCIERS ADMINISTRATIFS PUBLICS 7

    2. UNE PRFIGURATION DE NOUVEAUX CONTRLES : LINFLUENCE DU SECTEUR PRIV, LINFLUENCEINTERNATIONALE ET LA MULTITUDE DES NORMES 10

    3. LINTRODUCTION DU CONTRLE ET DE LAUDIT INTERNES DANS LE SECTEUR PUBLIC FRANAIS 12

    4. OBJECTIF DU RAPPORT DE FONDAFIP 14

    1RE PARTIE : APPREHENDER LE CONTRLE INTERNE 15

    1-1 LE CONTRLE INTERNE, UN DISPOSITIF DE MATRISE DES RISQUES 16

    1-1-1 UNE TRANSFORMATION DE LA LOGIQUE DES CONTRLES TRADITIONNELS EXERCS PAR LEMINISTRE EN CHARGE DU BUDGET ET DES COMPTES PUBLICS 161-1-2 DISTINCTION ET DFINITION DES NOUVEAUX CONTRLES 191-1-3 ORGANISATION STRUCTURELLE : NOUVEAUX ACTEURS, NOUVELLES STRUCTURES 23

    1-2 LE CONTRLE INTERNE INVITE APPRHENDER AUTREMENT LE CONTRLE FINANCIER PUBLIC24

    1-2-1 CONTRLE INTERNE ET CONCEPTS TRADITIONNELS DU DROIT PUBLIC FINANCIER 241-2-2 LE CONTRLE INTERNE, UN NOUVEAU CONCEPT 25

    1-3 LES MODALITS DU CONTRLE INTERNE BUDGTAIRE, DU CONTRLE INTERNE COMPTABLE ETDE LAUDIT INTERNE. 27

    1-3-1 CONTRLE INTERNE BUDGTAIRE 271-3-2 CONTRLE INTERNE COMPTABLE 281-3-3 AUDIT INTERNE BUDGTAIRE ET COMPTABLE 29

  • 6

    2E PARTIE : INTERROGATIONS RELATIVES AUX CONTRLES ET AUDITS INTERNES ETRECOMMANDATIONS DU GROUPE DE RECHERCHE DE FONDAFIP 30

    2-1 LA PLACE DU MINISTRE DU BUDGET ET LE RLE DES ACTEURS MINISTRIELS 31

    2-1-1 MISE EN UVRE AUTONOME OU STRUCTURE INTERMINISTRIELLE ? 312-1-2 LA FONCTION DES RESPONSABLES DE PROGRAMMES DANS LE CADRE DU CONTRLE ET DE LAUDITINTERNES 322-1-3 LA PLACE DES CONTRLEURS BUDGTAIRES ET COMPTABLES MINISTRIELS (CBCM) DANS LECADRE DU CONTRLE ET DE LAUDIT INTERNES 332-1-4 LA PLACE DU MINISTRE DU BUDGET DANS LAUDIT INTERNE 332-1-5 AUDIT INTERNE DE SECOND NIVEAU OU COMIT DHARMONISATION ? QUELLE PLACE DOITRECOUVRIR LE MINISTRE DU BUDGET DANS LE CADRE DE LORGANISATION ET LA MISE EN UVRE DESNOUVEAUX CONTRLES ? 352-1-6 DVELOPPER DES COMITS DAUDIT AU NIVEAU MINISTRIEL 38

    2-2 CONFRER AU CONTRLE INTERNE ET LAUDIT INTERNE UNE LGITIMIT JURIDIQUE 392-2-1 ASSEOIR LES DFINITIONS ET LES CONTOURS DE CHACUN DES TERMES : CONTRLE, CONTRLEINTERNE, AUDIT, VALUATION, INSPECTION 392-2-2 ENCADRER ET LGITIMER LE CONTRLE ET LAUDIT INTERNES 402-2-3 UN OU DES TEXTE(S) ? 412-2-4 INTGRER LE CONTRLE ET LAUDIT INTERNES DANS LE DCRET DU 29 DCEMBRE 1962 422-2-5 ASSEOIR LE CONTRLE ET LAUDIT INTERNE COMME DES LMENTS DORGANISATION DESSERVICES DE LETAT 422-2-6 APPUYER ET ASSURER LE DVELOPPEMENT DU CONTRLE INTERNE BUDGTAIRE 43

  • 7

    PREAMBULE

    1. La LOLF, moteur de transformation des contrles financiers

    administratifs publics

    Il y aura bientt presque dix ans, la loi organique du 1er aot 2001 relative aux

    lois de finances (LOLF) tait adopte pour modifier profondment la structure

    et lexcution budgtaire en y introduisant, notamment, une logique de

    performance. En ce sens, elle donne lensemble des ministres plus de

    libert et de responsabilit en matire financire. Mais les transformations

    quelle induit dpassent le seul domaine budgtaire sagissant, notamment,

    des contrles financiers.

    En ce domaine, de nombreuses transformations peuvent tre observes.

    Cest le cas sagissant des missions de la Cour des comptes, du contrle

    parlementaire ou encore de celui des corps dinspection. Par ailleurs, si le

    contrle des comptables publics tend sallger, le contrle financier a

    galement mu en un contrle budgtaire recentr sur les principaux enjeux1.

    Lexigence dune qualit comptable

    Portant au niveau organique le principe de sincrit des comptes de lEtat2, la

    LOLF confre la comptabilit de lEtat une nouvelle dimension et une

    importance confirme par le Conseil constitutionnel3 dans un premier temps

    puis, plus rcemment, par le pouvoir constituant4 qui introduit dans le texte

    constitutionnel un article 47-2 qui dispose in fine : Les comptes des

    administrations publiques sont rguliers et sincres. Ils donnent une image

    fidle du rsultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation

    financire 5. La LOLF met en place une comptabilit gnrale fonde sur les

    1 Dcret n2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrle financier au sein des administrations de lEtat.2 Cf. sur ce point : Le principe de sincrit en finances publiques, RFFP, n111, sept. 2010.3 Dcision n 2001-448 DC du 25 juillet 2001.4 Loi constitutionnelle 2008-724 du 23 juillet 2008 de modernisation des institutions de la Vme Rpublique, JORF du 24juillet 2008, art. 22.5 Sur la qualit comptable, voir :- N. Morin, La qualit comptable, un enjeu mconnu mais primordial pour la russite de la LOLF, Rev. du Trsor, n10,oct. 2005.

  • 8

    droits et obligations. Les comptables publics sont garants de la qualit

    comptable. En outre, la LOLF confre la Cour des comptes, dans le cadre

    de sa mission dassistance au Parlement et au gouvernement, le rle de

    certificateur de la comptabilit gnrale6 de lEtat.

    Lexigence dun contrle de la soutenabilit budgtaire

    Par ailleurs, en plus dtre garant de la qualit comptable le ministre du

    Budget est galement garant de la soutenabilit budgtaire, cest--dire du

    de lautorisation budgtaire parlementaire dans ses dimensions annuelle et

    pluriannuelle.

    En ce sens, les contrleurs budgtaires et comptables ministriels sont

    chargs, notamment par le biais dun visa pralable sur les engagements de

    dpenses forts enjeux7, de sassurer que lexcution budgtaire est

    conforme lautorisation ainsi que de suivre la situation financire du

    ministre8.

    De plus, et mettant en uvre les dispositions organiques relatives la

    comptabilit de lEtat, un rfrentiel de comptabilit budgtaire a t dfini en

    janvier 20099 qui est un document destin dfinir et prciser les principales

    notions qui rgissent et structurent la comptabilit budgtaire.

    Lexigence dun nouveau partage des fonctions dordonnateur et decomptable public

    Lexigence de qualit comptable, la libert de gestion confre aux ministres

    ainsi que le dveloppement de nouveaux outils denregistrement et

    dinformation comptable ont favoris l'mergence et le dveloppement de

    nouveaux rapports entre les acteurs de la dpense. En ce sens, les contrles

    - A. Caumeil, Qualit comptable et contrle interne comptable, Rev. du Trsor, n2, fv. 2006.- N. Morin, La nouvelle comptabilit de lEtat, une dynamique partage au service de la gestion publique, RFFP, n93,fv. 2006.- S. Thebault, A quoi sert la qualit comptable ?, RFFP, n112, novembre 2010.6 Dcision n 2009-585 DC du 6 aot 2009.7 Dcret n 2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrle financier au sein des administrations de lEtat.8 Dcret n2005-1429 du 18 novembre 2005 relatif lorganisation et aux emplois de direction des services du contrlebudgtaire et comptable ministriel (art. 7).9 Rfrentiel de comptabilit budgtaire, Ministre du Budget, janvier 2009.Disponible sur :http://www.performance-publique.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/ressources/circulaires/recueil_comptabilite_budgetaire.pdfA ce titre il reprend les lments contenus dans les textes de niveau suprieur (LOLF, lois de finances, dcrets etarrts) pour en donner une vision aussi complte et intgre que possible. Il reprend galement des dispositionsexistantes qui peuvent se trouver dans diffrents textes dapplication.

  • 9

    du comptable public ont t allgs et hirarchiss et sintgrent dsormais

    dans une logique partenariale. De nouveaux processus dexcution ont t

    mis en uvre au sein de certains services de lEtat (centres de services

    partags, services facturiers). Lensemble des acteurs de la dpense sont,

    ds lors, invits prendre part lenregistrement comptable.

    Ces changements induisent une transformation des modes traditionnels de

    contrle de la dpense ainsi que le dveloppement de nouveaux processus

    garantissant la bonne tenue de la comptabilit. Nanmoins, on soulignera ici

    que reste effective la spcificit franaise du contrle et de lexcution des

    oprations de recettes et de dpenses par un agent relevant du statut unique

    de comptable public.

  • 10

    2. Une prfiguration de nouveaux contrles : linfluence du secteur priv,

    linfluence internationale et la multitude des normes

    Lexigence de qualit comptable a t importe du secteur de lentreprise o

    est n et sest dvelopp le contrle interne, en raison de la certification des

    comptes par les commissaires aux comptes.

    En leur sein, les entreprises ont dvelopp et mis en place des processus de

    contrle interne visant identifier, matriser et informer leurs dirigeants quant

    aux risques lis leur secteur dactivit. Plus spcifiquement, la suite de

    certains scandales financiers, lexigence de confiance dans linformation

    financire et comptable communique par les entreprises a conduit les

    lgislateurs donner force obligatoire au contrle interne afin de garantir la

    fiabilit des comptes. Ainsi, en 2002, la loi Sarbanes-Oxley a renforc le lien

    entre certification des comptes et contrles internes en obligeant les

    commissaires aux comptes des socits amricaines cts en bourse

    valider par un rapport le contrle interne tabli par la socit. En Europe, et

    notamment en France, le lgislateur sest inspir de la lgislation amricaine

    en prvoyant lobservation par les commissaires aux comptes des procdures

    de contrle interne pour les socits faisant appel lpargne dans le cadre

    de la loi dite de scurit financire du 1er aot 200310.

    Ds lors, la qualit comptable sest impose comme une exigence ayant fait

    natre un mouvement de standardisation de la matrise interne des risques par

    la normalisation des processus dexcution : le contrle et laudit internes.

    10 Loi n 2003-706 du 1er aot 2003 de scurit financire, JORF du 2 aot 2003, modifie.Cf. art. 225-37 al. 6 et 225-68 al. 7 du code de commerce (sagissant des socits anonymes).Cf. art. 225-235 du code de commerce (sagissant des commissaires aux comptes).En savoir plus : Le dispositif de contrle interne : cadre de rfrence , IFACI, janvier 2007, pp. 7 et suiv.http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=330

  • 11

    En matire comptable, plusieurs standards internationaux ont t dfinis puis

    tendus au secteur public. On trouve notamment ceux dicts par :

    Le COSO (Committee Of Sponsoring Organizations of the TreadwayCommission) : Groupe associatif (avec lIIA et lAAA American Accounting

    Association) form en 1985 auprs de la Commission nationale de lutte contre

    la fraude financire aux Etats-Unis qui formule des recommandations ainsi

    que des standards dorganisation et de contrle interne. Le COSO a propos

    un premier rfrentiel dnomm COSO 1 puis, en 2002, un second appel

    COSO 2.

    en savoir plus : http://www.coso.org

    LIIA (Institute of Internal Auditors) : Association cre en 1941 et membre du

    COSO.

    en savoir plus : http://www.theiia.org

    LIFACI (Institut Franais de lAudit et du Contrle Interne) : Fond en 1965

    sous le statut associatif, l'IFACI fdre des auditeurs internes et diffrents

    autres acteurs du contrle interne. Il aide les entreprises et toute autre

    organisation se doter d'un dispositif de contrle interne et promeut l'audit

    interne dans les secteurs priv et public.

    en savoir plus : http://www.ifaci.com

    Par ailleurs, partir des annes 1990, la Commission europenne a

    dvelopp et propos des normes de contrle interne directement empruntes

    la gestion des entreprises : le PIFC (Public International Financial Control)

    (contrle financier interne public).

    en savoir plus : http://www.pifc.eu

  • 12

    3. Lintroduction du contrle et de laudit internes dans le secteur public

    franais

    Comme il stait prcdemment diffus et impos dans les grandes

    entreprises pour lensemble de leurs risques, le contrle interne simpose

    aujourdhui lEtat et se dveloppe, en matire financire*, sous deux formes

    : le contrle interne budgtaire (CIB) et le contrle interne comptable (CIC)11.

    Ils expriment deux enjeux en matire de gestion financire publique. Dune

    part, un enjeu de soutenabilit budgtaire et, dautre part, celui de qualit des

    comptes en rfrence la tenue des diffrentes comptabilits de lEtat.

    Dans un rapport de dcembre 2008, lInspection gnrale des finances

    analysait les fonctions daudit et dvaluation dans les administrations de cinq

    pays. Dune manire gnrale, ce rapport rvlait que les pays observs

    avaient mis en place une activit daudit et de contrle interne pralable un

    audit externe visant certifier les comptes, et que la France tait en retard

    par rapport ses homologues trangers 12.

    De mme, dans son rapport sur la certification des comptes de lexercice

    2008, la Cour des comptes ritre une rserve substantielle souleve depuis

    2006 sagissant de lincapacit des dispositifs ministriels de contrle interne

    comptable et financier et daudit interne donner au certificateur une

    assurance sur la matrise, par lensemble des ministres, des oprations

    concourant la production des tats financiers () 13.

    Quil sagisse dune entreprise ou de lEtat, la certification des comptes

    implique et impose un contrle interne et une fonction daudit interne.

    En octobre 2009, lInspection gnrale des finances a rendu public un rapport

    relatif la structuration de la politique de contrle et daudit internes de

    Ci-aprs Contrle interne dans le rapport.11 V. infra.12 Inspection gnrale des Finances, n 2008-M-052-01 ,Rapport de la Mission de comparaisons internationales relative laudit et lvaluation dans les administrations de cinq pays de lOCDE et de la commission europenne, tabli par H.Guillaume et N. Colin, Dcembre 2008. Synthse, p. 3.13 Cour des comptes, Certification des comptes de lEtat, exercice 2008, mai 2009, p. 21.

  • 13

    lEtat14. Les auteurs de ce rapport ont examin les dispositifs de contrle

    interne et daudit interne dvelopps et mis en place dans les ministres. Il en

    ressort que mme si le dveloppement de ce processus est trs ingal selon

    les ministres ou les administrations en fonction de leur primtre dactivit,

    on peut en souligner lessor et la diffusion.

    On notera que, dans son rapport de certification des comptes de 2009, la Cour

    des comptes reconnat limportance des progrs accomplis depuis trois

    exercices ainsi que les avances importantes en 2009 de la dmarche

    ministrielle didentification et de matrise des risques comptables.

    Nanmoins, elle ritre sa prcdente rserve substantielle relative

    leffectivit et lefficacit insuffisantes des dispositifs ministriels de

    contrle et daudit internes encore en cours de dploiement dans certains

    ministres15.

    14 Inspection gnrale des finances, Rapport relatif la structuration de la politique de contrle et daudit internes delEtat, n 2009-M-043-01, octobre 2009.15 Cour des comptes, Certification des comptes de lEtat exercice 2009, mai 2010, pp. 23 et suiv.

  • 14

    4. Objectif du rapport de FONDAFIP

    Contrle interne ou audit interne sont dautant plus difficiles cerner que ces

    notions sont nouvelles, trangres lEtat, tout en tant voisines dautres

    concepts beaucoup plus traditionnels en droit public financier.

    Se limitant au contrle interne budgtaire et comptable ainsi qu laudit

    interne en matire budgtaire et comptable (que lon peut qualifier de contrle

    et daudit interne en matire financire), et sachant que les enjeux dun

    dispositif de contrle interne portent dabord sur les activits lies aux

    missions assures par les ministres, lobjectif de ce rapport est triple :

    Analyser le contrle et laudit internes au sein des services de lEtat et

    contribuer leur comprhension et leur conceptualisation,

    Clarifier le concept de contrle interne au sein de la classification des

    contrles financiers publics,

    Formuler des propositions compte tenu du dveloppement et de la diffusion

    croissante du contrle et de laudit internes en matire financire.

    Le groupe rejoint sur ce point certains des constats formuls par les auteurs

    du dernier rapport de lInspection gnrale des finances (IGF)16. Le rapport de

    lIGF considre que les missions daudit interne sont centres sur des

    enjeux de contrle interne concernant lorganisation administrative, plus que

    sur des enjeux du ressort de lchelon politique : elles nattirent donc pas

    aujourdhui lattention directe des membres du gouvernement et de leurs

    cabinets 17.

    Aussi, le groupe de recherche de FONDAFIP entend favoriser par ce rapport

    la comprhension et la diffusion du concept de contrle et daudit internes.

    16 Rapport precit.17 Rapport prcit., p. 16.

  • 15

    1re partie : Apprhender le contrle interne

    Le dveloppement du contrle interne au sein de lEtat illustre une

    transformation globale de la logique de contrle. Il se distingue dautres

    formes de contrles et sa mise en uvre s'appuie sur de nouvelles structures

    (1-1). Ce contrle est un contrle interne ladministration et, plus encore,

    intgr au sein des services. Mais laudit interne, avec lequel il est li,

    sappuie, quant lui, sur un organe extrieur au service. Cest le sens du

    terme interne ou externe quil convient dapprhender diffremment

    par rapport aux concepts de contrles internes ou externes traditionnellement

    utiliss.

    Le contrle interne est difficile apprhender car le sens mme du terme

    contrle scarte de celui que le droit public financier lui rserve

    habituellement (1-2).

  • 16

    1-1 Le contrle interne, un dispositif de matrise des risques

    Lensemble des contrles financiers se transforme. Les contrles traditionnels

    voluent et se recentrent sur les enjeux financiers les plus importants. Dans le

    mme temps, apparaissent de nouveaux contrles exercs par les ministres.

    Ces contrles naissent ou se dveloppent sous des formes et dnominations

    lies lintroduction, dans la sphre publique, dune logique de gestion faisant

    appel des mthodes utilises dans le cadre du management des entreprises

    (contrle de gestion, valuation ). Dans leur nature, ils se rapprochent des

    contrles en vigueur dans le secteur priv, leur objectif tant la mesure de

    lefficacit de la gestion et sa performance18.

    1-1-1 Une transformation de la logique des contrles traditionnelsexercs par le ministre en charge du budget et des comptes

    publics

    Llaboration et le suivi du budget, comme la tenue des comptes, reposent sur

    un seul ministre pour lensemble des ministres. Les contrles budgtaire et

    comptable sont donc exercs sous lautorit du ministre du Budget, au sein de

    chaque ministre par le contrleur budgtaire et comptable ministriel

    (CBCM).

    Le recentrage du contrle financier issu de la rforme de 2005

    lment fondamental du systme dinformation budgtaire, le contrle

    financier, dont les acteurs prennent le nom de contrleurs budgtaires,

    acquiert une dimension nouvelle regroupant la fois une fonction danalyse et

    une fonction de contrle.

    18 V. sur ce point et sur le caractre international de ce phnomne : M-C. ESCLASSAN, Un phnomne international :ladaptation des contrles financiers publics la nouvelle gestion publique, RFFP, n 101, Mars 2008, p. 29 et suiv.

  • 17

    Le contrle budgtaire est plac en amont de la dpense travers le visa sur

    la programmation budgtaire initiale des crdits et lavis sur la soutenabilit

    des Budgets Oprationnels de Programme (BOP). En cours dexcution, son

    volet de contrle sur les engagements de dpense est recentr sur les enjeux,

    limit aux seules donnes budgtaires (et non plus juridiques) et sexerce

    dornavant de manire module en fonction de seuils19.

    Le contrle budgtaire peut tre qualifi de contrle interne au sens du droit

    public financier car il sagit dun contrle exerc par lentit elle-mme, en son

    sein, autrement dit par lEtat sur ses propres services. Parce quil dpend

    troitement de la qualit des activits budgtaires des services ministriels

    gestionnaires des crdits, le contrle budgtaire exerc par le ministre du

    budget doit reposer sur un contrle interne budgtaire 20, quil faut entendre

    comme un contrle dfini, arrt et mis en uvre par les services eux-

    mmes. En ralit, le contrle interne doit ici tre apprhend comme un

    processus dexcution - vrification intgr aux activits des services.

    Le rapport de lIGF souligne en ce sens que la rforme du contrle financier

    a t conue ds lorigine dans un esprit de dveloppement du contrle

    interne. () Le contrle financier se positionne comme une fonction support

    assurant des missions de conseil lattention de lordonnateur 21.

    On le comprend, les appellations contrle budgtaire et contrle interne

    budgtaire ne permettent pas de les positionner au regard de la

    classification doctrinale et entretiennent une confusion par rapport la

    qualification moderne de contrle interne22.

    19 Dcret n 2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrle financier au sein des administrations de lEtat, op. cit.20 Cf. Infra.21 Rapport relatif la structuration de la politique de contrle et daudit internes de lEtat, prcit., p. 622 Cf. Infra, 1-1-2.

  • 18

    La rnovation du contrle de rgularit

    La rforme du contrle financier de 2005 a mis fin, en grande partie, au

    contrle de la rgularit des actes au regard des lois et rglements par le

    contrleur budgtaire (par exemple sagissant du respect de code des

    marchs publics ou de la rglementation europenne). Le contrle budgtaire

    des actes dengagement porte dsormais sur limputation de la dpense, la

    disponibilit des crdits et des emplois, lexactitude de lvaluation et limpact

    sur les finances publiques : sauf exception23, le visa ne peut tre refus pour

    un motif de lgalit.

    En revanche, la tradition franaise dun contrle de rgularit24 de la dpense

    au moment du paiement, par le comptable public, nest pas remise en cause.

    Le contrle du comptable connat pourtant de profonds bouleversements.

    Visant le recentrer sur les principaux risques et enjeux, le contrle du

    comptable volue progressivement vers un contrle hirarchis de la

    dpense, dont le moment, le champ ou lintensit sont modulables. En outre, il

    soriente vers un contrle partenarial avec les services de lordonnateur,

    consistant en une rorientation du contrle en fonction de la matrise des

    pratiques financires par les services de lordonnateur.

    Le dploiement du nouveau progiciel de gestion intgr ( Chorus ) et de

    nouvelles procdures dexcution financire (centre de services partags des

    ordonnateurs et services facturiers chez le comptable) permettent damliorer

    le processus de la dpense. Par ailleurs, linstauration de la comptabilit

    gnrale conduit un partage de la fonction comptable auparavant

    exclusivement dvolue au comptable public, celui-ci tant in fine, le garant de

    la qualit comptable.

    23 Au regard du statut de la fonction publique par exemple.24 Tel quil est actuellement dtermin par les articles 12-B et 13 du Dcret n62-1587 du 29 dcembre 1962 portantrglement gnral sur la comptabilit publique (RGCP).

  • 19

    Dans son acception traditionnelle, le contrle exerc par le comptable public

    est un contrle interne, dans le sens o il est mis en uvre et exerc par un

    service de ladministration. Sil est conserv, le contrle de rgularit prvu au

    RGCP volue et se rnove, sappuyant une nouvelle fois sur la qualit des

    oprations ralises, en amont, par les services gestionnaires. Ceux-ci

    doivent donc sassurer du respect des procdures, de la rgularit et des

    informations financires ou comptables quils fournissent par le biais de

    processus normaliss, mis en uvre en interne : le contrle interne

    comptable.

    Si une premire spcificit du systme franais25 est de confier le contrle

    budgtaire, au sein de chaque ministre, un agent plac sous lautorit du

    ministre du budget26, la seconde est le regroupement, sous une mme autorit

    - le CBCM - de deux fonctions distinctes, cest--dire lexercice du contrle

    budgtaire dune part et lexercice des fonctions de payeur et de comptable

    public dautre part. Ce particularisme repose cette fois sur le principe dunicit

    comptable de lEtat. De mme, au niveau dconcentr, contrle budgtaire et

    contrle du comptable sont confis aux directeurs rgionaux et

    dpartementaux des finances publiques.

    Cette volution engendre galement un flou conceptuel sagissant dun

    contrle administratif interne (au sens traditionnel du terme) reposant, en

    amont, sur un contrle interne ou intgr. Malgr un vocable commun, le

    contrle interne financier se distingue des contrles traditionnels et rnovs de

    notre droit public financier.

    1-1-2 Distinction et dfinition des nouveaux contrles

    Exerc au sein de chaque ministre, le contrle interne budgtaire et

    comptable se distingue galement dautres formes de contrle.

    25 Sur les origines du contrle budgtaire, cf. S. KOTT, Le contrle des dpenses engages, volutions dune fonction ,CHEFF, 2004.26 Cf. Supra.

  • 20

    Le contrle de gestion : un contrle en interne ddi la performance dela gestion

    Le contrle de gestion est un dispositif mis en uvre par un responsable,

    dans le cadre de son champ dactivit, qui mesure le rapport entre les

    moyens, lactivit et les rsultats obtenus. Il a pour finalit dassurer le pilotage

    des services chaque chelon (central et dconcentr) et damliorer

    lefficacit et lefficience de la gestion. Il est mis en uvre par chaque

    ministre (ou structure), en fonction de ses spcificits propres. Il est donc

    plac sous la responsabilit de chaque ministre gestionnaire et mis en

    uvre par des quipes propres et ddies.

    Le contrle interne en matire financire : un processus de matrise desrisques budgtaires et comptables

    Le contrle interne doit plus volontiers tre apprhend comme un processus.

    Il sagit dun dispositif qui regroupe des procdures et processus

    (institutionnels et formaliss) internes destins matriser un ensemble de

    risques. Il a pour finalit de fournir une assurance raisonnable quant la

    bonne ralisation des oprations, la fiabilit des informations (financires,

    budgtaires et comptables) et quant au respect de la rglementation. Il est

    dploy dans chaque ministre en fonction de ses spcificits, son

    organisation, ses processus et missions. Plac sous la responsabilit de

    chaque ministre, le contrle est intgr dans la structure mme.

    LIFACI dfinit le contrle interne comme un dispositif de la socit, dfini et

    mis en uvre sous sa responsabilit, qui vise assurer : la conformit aux

    lois et rglements ; lapplication des instructions et des orientations fixes par

    la Direction gnrale ou le Directoire ; le bon fonctionnement des processus

    internes de la socit, notamment ceux concourant la sauvegarde de ses

    actifs ; la fiabilit des informations financires ; et dune faon gnrale,

    contribue la matrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et

    lutilisation efficiente de ses ressources 27.

    27 Le dispositif de contrle interne : cadre de rfrence , IFACI, janvier 2007, p. 14.http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=330,

  • 21

    Le contrle interne regroupe lensemble des dispositifs choisis par

    lencadrement et mis en uvre par les responsables de tout niveau pour

    matriser le fonctionnement de leurs activits. Il nest pas spcifique la

    matire financire, mais prend en compte lensemble des risques lis aux

    activits dune entit. Il doit sentendre comme une matrise et non comme un

    contrle. Il sappuie sur des procdures crites (recueil des normes,

    organisation et procdures) et sur un examen complet des procdures en

    cours (cartographie des activits, de l'organisation, des processus). Aprs

    avoir dfini les spcificits de chaque phase dune opration, il identifie et

    value les risques associs compte tenu des objectifs recherchs et, en

    fonction, dtermine les contrles les mieux adapts.

    Le contrle interne en matire financire constitue un sous-ensemble du

    contrle interne. Pour lEtat, le contrle interne financier vise matriser le

    fonctionnement des activits financires et a t dfini par les services du

    ministre du Budget et des Comptes publics. Il se subdivise en un contrle

    interne budgtaire (CIB) et un contrle interne comptable (CIC).

    Le contrle interne budgtaire a pour vocation de sassurer de la qualit de

    la comptabilit budgtaire28 et de la soutenabilit budgtaire de la

    programmation, de la gestion et de son excution29. Les rfrentiels ont t

    arrts par la Mission de laudit et du contrle interne budgtaires (MACIB)

    qui, la Direction du budget, aide son dploiement et sa mise en uvre.

    Le contrle interne comptable contribue, quant lui, sassurer de la

    qualit comptable de la comptabilit gnrale. Il vise donner une assurance

    raisonnable de la qualit des comptes.

    Les rfrentiels ont t dfinis par le service comptable de lEtat la Direction

    gnrale des finances publiques (la Mission doctrine comptable et contrle

    28 La comptabilit budgtaire enregistre et restitue les oprations douverture et la consommation des autorisationsprvues larticle 34 de la LOLF ainsi que les oprations daffectation : principalement autorisations en AE, CP,emplois et dcouverts, valuations de recettes, consommations en AE, CP et ETPT, recettes, dcouverts, tranchesfonctionnelles retracs dans des tats financiers.

    29 La programmation met en adquation lactivit des services avec les crdits et les emplois notifis ou attendus. Soncaractre soutenable sapprcie par le respect de lautorisation budgtaire dans ses dimensions annuelle etpluriannuelle.

  • 22

    interne comptable - MDCCIC) qui sassure de laccompagnement des

    ministres.

    Laudit interne : une connaissance de la matrise des risques parlvaluation priodique du contrle interne

    Laudit interne est une activit indpendante et objective qui donne une

    organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui

    apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur

    ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, par

    une approche systmatique et mthodique, ses processus de management

    des risques, de contrle, et de gouvernement de lentreprise, et en faisant des

    propositions pour renforcer leur efficacit30.

    Laudit est un dispositif qui value la qualit du contrle interne et propose les

    corrections ncessaires son amlioration et son renforcement. Il a pour

    finalit de mesurer le degr de matrise des oprations, des risques et de la

    fiabilit des informations. Il peut porter sur la rgularit, lefficacit, lefficience,

    la qualit de direction, lorganisation structurelle, des processus et des

    systmes dinformation. Si lauditeur mesure lassurance raisonnable, il peut

    galement, par ses conseils, rorienter le processus de contrle interne.

    Laudit est donc intimement li au contrle interne et laudit financier en

    constitue un sous-ensemble. Les dispositifs de contrle et daudit internes

    doivent tre formaliss, norms, par le biais de rfrentiels pour chaque

    activit et processus.

    Dans sa partie comptable, laudit interne est avant tout une mthodologie et

    constitue donc un pralable ncessaire la certification des comptes.

    30 Dfinition approuve le 21 mars 2000 par le Conseil dadministration de l IFACI (Traduction de la dfinitioninternationale approuve par lIIAA le 29 juin 1999).

  • 23

    1-1-3 Organisation structurelle : nouveaux acteurs, nouvelles

    structures

    Le contrle interne est dvelopp par deux nouvelles structures au sein du

    ministre du Budget, des comptes publics et de la rforme de lEtat. Son

    dploiement et sa mise en uvre sappuient avant tout sur le Secrtaire

    gnral et le Directeur des affaires financires de chaque ministre assists

    par le CBCM au niveau central.

    La MDCCIC et le contrle interne comptable

    Le CIC a t mis en place lissue du vote de la LOLF, par la Direction

    Gnrale de la Comptabilit Publique pour une mise en uvre en 2006.

    Aujourdhui, la Mission doctrine comptable et contrle interne comptable

    (MDCCIC), rattache au Service comptable de lEtat de la DGFIP (ple

    Gestion publique) est charge de la conception et de lanimation du contrle

    interne.

    La MACIB et le contrle interne budgtaire

    La Mission de laudit et du contrle interne budgtaires est, quant elle,

    rattache au Contrle gnral conomique et financier (CGEFI) instaur en

    200531. Place sous lautorit fonctionnelle du directeur du Budget, elle

    labore les rfrentiels interministriels de contrle interne budgtaire en lien

    avec ceux du contrle interne comptable et assiste les ministres dans le

    dveloppement et lanimation de ce contrle interne.

    En savoir plus la MACIB

    31 Dcret n 2005-440 du 9 mai 2005.

  • 24

    1-2 Le contrle interne invite apprhender autrement le contrle

    financier public

    Les logiques, les enjeux et les processus du contrle interne ainsi que de

    laudit sont fondamentalement diffrents des contrles que notre systme

    financier connat et dveloppe depuis le XIXe sicle.

    Si le contrle interne apparat particulirement difficile classer au regard des

    distinctions que lon opre traditionnellement en matire de contrles

    financiers publics, le sens et lemploi du terme contrle nous paraissent mal

    appropris ou peu habiles.

    1-2-1 Contrle interne et concepts traditionnels du droit publicfinancier

    Au sein des contrles financiers publics, la doctrine opre une distinction entre

    contrles administratifs et juridictionnels selon leur nature, entre contrles

    internes et externes sagissant du critre organique, ou encore entre contrles

    a priori et a posteriori selon le moment o ils sont exercs.

    Parce quil nimplique pas de sanction individuelle, le contrle interne nest pas

    un contrle juridictionnel.

    limage de la transformation des contrles exercs par les contrleurs

    budgtaires et comptables (passage dun contrle a priori systmatique un

    contrle a priori modul et a posteriori par sondages), le contrle interne nest

    pas fig dans le temps mais est exerc tout au long de la chane dexcution

    financire. Il ne peut donc pas non plus sinscrire dans la distinction

    traditionnelle des contrles a priori ou a posteriori.

  • 25

    Par opposition au contrle juridictionnel, le contrle interne peut effectivement

    tre apprhend comme un contrle administratif, car il nemporte pas de

    sanction individuelle.

    Parce quil est mis en uvre au sein de ladministration, sous la responsabilit

    dun ministre, il sagit dun contrle interne lorganisation. Nanmoins, il se

    distingue des contrles administratifs traditionnels car il nest pas exerc par

    un corps spcialis mais intgr lensemble de la chane de la dpense32. Il

    na aucune finalit rpressive ni mme vocation empcher ou interdire

    lexcution financire. Le contrle interne repose sur de multiples acteurs de

    positionnement hirarchique diffrent intgrs la chane dexcution

    financire. Enfin, le contrle interne budgtaire et comptable peut sappuyer

    sur un processus daudit la fois interne ladministration et externe

    ladministration (Cour des comptes).

    1-2-2 Le contrle interne, un nouveau concept

    Le terme "contrle" (en franais) : un moyen de vrification

    En franais, le terme contrle recouvre naturellement le sens de vrification.

    Il sagit l de son sens tymologique (contre-rle)33 et du sens que lui ont,

    jusqu prsent, confr les dispositifs administratifs en matire de dpense,

    ayant pour objectif de rechercher une vrit et pour enjeux dempcher, de

    limiter ou, dfaut, de sanctionner. Aussi le terme contrle est-il naturellement

    synonyme de vrification de la rgularit, se rfrant la conformit une

    rglementation, et repose avant tout sur le mythe dune vrification exhaustive

    et la recherche dun risque nul.

    Cest l le sens des contrles financiers publics traditionnels.

    32 Le contrle interne est galement intgr dautres cycles que celui de la dpense (immobilisations, engagementset provisions, prduits).33 A. Barilari, Les contrles financiers comptable, administratifs et juridictionnels des finances publiques, LGDJ, 2003,p. 17.

  • 26

    Le contrle et laudit internes comme outils de matrise de la gestion :

    En anglais, le terme control prend le sens de matrise et repose sur le

    diagnostic dun processus (test, check) afin den mesurer leffectivit. Le

    contrle na donc pas pour enjeu de limiter ou dempcher mais de mesurer et

    de donner une assurance raisonnable. Il ne sinscrit donc pas dans la logique

    traditionnelle des contrles franais et ne constitue pas un moyen mais un

    processus intgr.

    Les processus de contrle interne et daudit interne scartent de la

    conception traditionnelle attache, en franais, au terme de contrle. Ils

    apparaissent, ds lors, comme de nouveaux concepts.

    Contrle et audit internes : un enjeu culturel au sein de ladministration

    Le contrle interne scarte fondamentalement des contrles administratifs

    que nous connaissions jusque-l, sagissant tant de sa logique, de sa

    procdure que des consquences quil emporte. Les concepts de contrle

    interne et daudit doivent imprativement et concomitamment leur

    dveloppement, tre distingus des contrles ou de linspection. Il sagit l

    dun enjeu culturel propre ladministration publique franaise. Leur diffusion

    constitue, sur ce point, un vritable dfi pour le ministre du Budget.

    Sagissant de laudit, mal apprhend car peu connu des gestionnaires, il faut

    rappeler ladage anglo-saxon : Audit is not control .

    En raison de sa coexistence avec les contrles traditionnels et en raison du

    sens connot attach au terme contrle , il apparat que le terme de

    contrle interne marque les limites de la transposition lEtat et au secteur

    public dun vocabulaire emprunt au secteur priv dont il sinspire.

  • 27

    1-3 Les modalits du contrle interne budgtaire, du contrle interne

    comptable et de laudit interne.

    (avec laimable collaboration de la Direction du budgetet de la Direction gnrale des finances publiques)

    1-3-1 Contrle interne budgtaire

    Les dispositifs de contrle interne budgtaire, formaliss et permanents, sont

    arrts par le directeur des affaires financires de chaque ministre sous

    l'autorit du secrtaire gnral pour tre mis en uvre par les responsables

    de tous les niveaux. Ils visent matriser le fonctionnement des activits en

    vue de fournir une assurance raisonnable de la qualit de la comptabilit

    budgtaire et de la soutenabilit budgtaire de la gestion.

    Ils sont conformes aux normes de comptabilit budgtaire et au cadre de

    rfrence interministriel de contrle interne budgtaire. Ils sappuient sur des

    systmes d'information, une cartographie des risques au regard des objectifs

    du contrle interne budgtaire. Ils comprennent des procdures documentes

    sur les processus budgtaires ainsi que des mthodes formalises, diffuses

    et appropries, tout particulirement s'agissant de la programmation, de son

    suivi et de son actualisation. Ils prvoient des contrles de la mise en uvre

    des procdures et du bon fonctionnement des activits.

    Lanimation du contrle interne budgtaire sappuie sur un rseau de rfrents

    et des structures de gouvernance aux diffrents niveaux de responsabilit en

    assurent le pilotage. Un dispositif de reporting permet den suivre le

    fonctionnement et retrace la mise dun plan daction.

    Le contrle interne budgtaire est intgr la conduite et la ralisation de

    toute activit. Il est exerc par tous et port par l'encadrement. Il est dclin

    chaque niveau de l'organisation dans une logique de dlgation : chaque

    niveau est responsable de son contrle interne budgtaire et en rend compte

    au niveau immdiatement suprieur.

  • 28

    Il doit en permanence tre adapt aux risques et enjeux du ministre, ainsi

    qu'aux moyens humains dont celui-ci dispose. Il doit faire l'objet d'valuations

    priodiques en vue de l'amliorer, notamment dans le cadre de l'audit interne.

    1-3-2 Contrle interne comptable

    Le contrle interne comptable est une dmarche itrative et permanente qui a

    pour objectif dassurer la qualit des comptes de lEtat. Le cadre de rfrence

    du contrle interne comptable dcrit une boucle de trois phases principales.

    La premire phase concerne le pilotage du contrle interne par le

    recensement et la hirarchisation des risques. Elle vise enrichir les plans

    daction, par des mesures structurelle sagissant de la ringnirie des

    procdures et lvolution de la conception des systmes dinformation, par des

    mesures complmentaires relevant des acteurs de la fonction comptable. Il

    sagit de plans de contrle interne la charge de lencadrement des services.

    La seconde phase est relative la mise en place des mesures de contrle

    interne. Elle rside dans lorganisation de la fonction comptable, sagissant de

    lattribution et la sparation des tches (profils informatiques), des points de

    contrle (hirarchis ou exhaustif, a priori ou a posteriori), des scurits

    physiques des fonds et des valeurs. Elle concerne galement la

    documentation des procdures, des risques (laboration des rfrentiels de

    contrle interne) et des organisations (laboration des organigrammes

    fonctionnels). Enfin, elle vise tablir une traabilit des acteurs et des

    oprations en sappuyant sur une piste daudit, savoir la scurit de laccs

    et lintgrit du systme dinformation, le plan de continuit, larchivage et la

    sauvegarde de linformation comptable.

    La troisime phase consiste en lvaluation du dispositif aux fins

    denrichissement de la cartographie des risques et des plans daction, soit par

  • 29

    les acteurs (en fonction des rsultats des oprations de contrle et des

    diagnostics de procdures), soit par laudit interne et laudit externe.

    1-3-3 Audit interne budgtaire et comptable

    L'audit interne est un lment indispensable la matrise des risques

    budgtaires et comptables. Il est complmentaire du dispositif de contrle

    interne. Il s'en distingue par sa priodicit -il procde par missions

    programmes-, ainsi que par ses acteurs, ses domaines d'intervention et ses

    consquences.

    Selon la programmation tablie par le comit d'audit, il value l'efficacit du

    dispositif de contrle interne et fait toutes prconisations pour l'amliorer. Les

    audits sont conduits dans le respect des conditions et modalits dfines par

    les standards de l'audit. En particulier, la fonction d'audit interne est

    indpendante des activits qu'elle audite, ce qui doit se reflter par le

    rattachement de la mission au plus haut niveau du ministre. Les auditeurs ne

    doivent pas exercer d'activit oprationnelle pouvant entrer en conflit avec leur

    fonction de surveillance. Les missions sont programmes en vue d'assurer

    une ouverture optimale des diffrents types de services en fonction des

    risques majeurs recenss et des enjeux.

    On peut distinguer deux catgories daudit interne :

    Dune part laudit de conformit, autrement appel compliance ; il

    vise donner lasurance de la matrise des risques et, en matire

    financire, consiste essentiellement valuer le respect normatif. L'audit

    interne budgtaire et comptable est un audit de conformit.

    Dautre part, laudit de performance qui vise, partir dune analyse,

    amliorer un processus, faciliter son excution ou en rduire le cot.

  • 30

    2e partie : Interrogations relatives aux contrles et audits internes et

    recommandations du groupe de recherche de FONDAFIP

    Les rapports de lInspection gnrale des finances mettent en lumire les

    diffrentes formes que peut recouvrir le contrle interne. Linspection souligne

    notamment les spcificits de lorganisation centralise franaise ainsi que les

    interrogations souleves par lorganisation et la mise en place des contrles

    internes budgtaires et comptables au sein des ministres. partir de

    lobservation de lexprience de certains ministres ou entreprises, le groupe

    de recherche formule des propositions ou recommandations relatives au

    dveloppement du contrle interne en matire financire au sein des services

    de lEtat.

    Les ministres organisent leur propre contrle interne et commencent

    dvelopper leur audit interne. Si la dfinition du contrle interne implique une

    appropriation par chacune des structures composant une entit, sagissant de

    lEtat la question de son organisation renvoie la conception mme de sa

    structuration en ministres. Ainsi doit-on apprhender chaque ministre

    comme une entit distincte ou, linverse, les considrer comme formant

    ensemble une structure globale ? Autrement dit, une interrogation peut tre

    souleve sagissant du caractre ministriel ou interministriel du contrle et

    de laudit internes et quant au rle du ministre du Budget et de chaque

    ministre (2-1). En outre, cette interrogation conduit sinterroger sur la place

    lgitime du droit face ce nouveau processus (2-2).

  • 31

    2-1 La place du ministre du Budget et le rle des acteurs

    ministriels

    2-1-1 Mise en uvre autonome ou structure interministrielle ?

    Faut-il instaurer une structure gouvernementale afin de mettre en uvre les

    fonctions de contrle et daudit internes ou laisser chaque ministre le soin

    de les organiser ?

    Contrle et audit internes reposent sur un rfrentiel dfini par les services du

    ministre du Budget. Mais il appartient ncessairement chaque ministre

    dune part dorganiser le contrle interne de chacune des structures et dautre

    part dinstaurer, en son sein, une fonction daudit place sous la responsabilit

    de chaque ministre et, en pratique, sous la direction du Secrtaire gnral du

    ministre. Nanmoins, lEtat tient une comptabilit budgtaire et une

    comptabilit gnrale pour lensemble de ses oprations budgtaires et

    comptables. Aussi, lexigence de qualit comptable est identique pour chacun

    des ministres et lon doit considrer lEtat comme une seule et mme

    organisation dont les ministres sont les structures.

    Les services de la DGFIP (MDCCIC) et ceux de la Direction du budget

    (MACIB) uvrent, depuis la LOLF, au dveloppement du contrle interne et

    de laudit interne. On ne peut que souscrire lide de les conforter dans leur

    comptence interministrielle pour la tenue des rfrentiels, leur diffusion et

    laccompagnement mthodologique de la mise en place du contrle interne

    budgtaire et comptable au sein des ministres.

    Sagissant dun contrle interne sexerant dans toute la sphre financire, on

    pourrait terme se poser la question de leur fusion au sein dune structure

    spcialement charge du contrle et de laudit internes financiers . Plus

    encore, une mission interministrielle charge de la doctrine et de la diffusion

    du contrle interne (concernant dautres risques que financiers) pourrait voir le

    jour comme dans certaines grandes entreprises.

  • 32

    Toutefois, le caractre novateur de ce processus, la taille des services de

    lEtat, la spcificit de son organisation dconcentre, la multitude des risques

    quil encourt raison de ses fonctions et loriginalit de ces processus pour le

    secteur public ainsi que lenjeu de soutenabilit budgtaire nous conduisent

    rejeter une telle entreprise. En outre, la Constitution et le texte organique

    prvoient la tenue de deux comptabilits distinctes. Leurs enjeux sont

    diffrents et seule la comptabilit gnrale fait lobjet dune certification. De la

    mme manire, le contrle interne budgtaire et le contrle interne comptable

    constituent deux spcificits pour lEtat ce qui conduit, naturellement,

    distinguer, au sein du ministre du Budget, deux structures ddies relevant

    chacune de lautorit fonctionnelle de chacune des directions comptentes en

    matire budgtaire et en matire de comptabilit gnrale.

    2-1-2 La fonction des responsables de programmes dans le cadre ducontrle et de laudit internes

    Dans le cadre de la structure budgtaire par programmes ministriels, les

    responsables de programmes sont amens tenir une place de plus en plus

    importante la fois dans la programmation, le suivi et la restitution de

    lexcution. Le contrle interne tant une fonction managriale tous les

    niveaux de la hirarchie, il est justifi que le responsable principal dune

    structure de pilotage dune politique publique soit le responsable du contrle

    interne.

    Il nous parat important de confrer aux responsables de programmes un rle

    dans la mise en uvre du contrle interne. Au fond, cest la fonction mme de

    responsable de programme qui devrait tre dfinie par le droit.

  • 33

    2-1-3 La place des contrleurs budgtaires et comptables ministriels

    (CBCM) dans le cadre du contrle et de laudit internes

    Le Contrleur budgtaire et comptable ministriel (CBCM), payeur et

    comptable public de chaque ministre, effectue un contrle de rgularit au

    stade du paiement et assure la tenue des comptes des services centraux en

    tant garant de la qualit comptable.

    Il est galement un acteur essentiel du contrle de la qualit de la comptabilit

    budgtaire et du caractre soutenable de la programmation de la gestion et de

    son excution, notamment par lexercice de son pouvoir de visa.

    Aussi, il ny a pas de doublon entre le contrle interne du gestionnaire et celui

    opr par le CBCM. Au contraire, celui-ci participe lanimation et aide la

    mise en place du contrle interne budgtaire et comptable au sein des

    ministres et doit tre charg de sa diffusion dans les services dconcentrs.

    En outre, il doit tre considr comme un vecteur et un relais de mise en

    uvre au sein des oprateurs de lEtat de leur secteur de contrle dans le

    cadre de la qualit comptable et de la consolidation des comptes.

    2-1-4 Audit interne et inspections ministrielles

    De mme que le contrle interne doit tre organis au sein de chaque

    ministre par les diffrents niveaux de la hirarchie, la fonction daudit interne

    doit tre rserve des acteurs propres chacun des ministres.

    Le groupe de recherche soutient lide de confier chaque corps dinspection

    ou dinspection gnrale ministrielle la fonction daudit interne, condition de

    lidentifier clairement.

  • 34

    En effet, chaque ministre possde aujourdhui un corps dinspection ou une

    inspection gnrale et le groupe de recherche propose, quen plus de ses

    fonctions dinspection, de conseil et dvaluation, chaque corps dinspection

    soit charg de la fonction de laudit interne de son ministre. La nouvelle

    catgorie dacteurs chargs de laudit naurait donc pas tre cre ex nihilo.

    De surcrot, lIGF constate que, dj, la fonction daudit interne sest

    majoritairement dveloppe au sein des services dinspection ou dinspection

    gnrale 34.

    Leur fonction actuelle comprend par ailleurs quelques similitudes avec

    lactivit daudit de performance. Comme le souligne le rapport de lIGF, les

    services dinspection ou dinspection gnrale sont les plus proches de

    laudit avec lequel elles partagent de nombreux outils et mthodes , mme si

    laudit interne ne recouvre pas tout le champ des mtiers traditionnels des

    services dinspection ou dinspection gnrale 35.

    Sagissant de lorganisation et de la diffusion du processus daudit au niveau

    interministriel, deux options sont possibles : la premire consiste confier

    cette fonction lInspection Gnrale des Finances ; lautre option serait de la

    donner aux directions via la MDCCIC et la MACIB. Au pralable, ces options

    supposent darrter prcisment la notion et la mthodologie de laudit interne.

    Limportant est la recherche de l'homognit et des meilleures diffusions des

    pratiques de contrle interne et daudit, en cohrence avec le certificateur.

    La mise en place de contrles internes autres que financiers sur des risques

    propres chaque ministre doit aussi se dvelopper laide de corps de

    contrles spcifiques (agriculture, services vtrinaires, DGCCRF). En

    matire daudit, la mission des inspections ministrielles pourrait donc,

    terme, tre largie dautres risques que ceux spcifiquement financiers.

    Cette option suppose au pralable de former et de rserver la fonction

    daudit des membres de chaque inspection.

    34 Rapport relatif la structuration de la politique de contrle et daudit internes de lEtat, prcit., p. 1435 ibid., p. 13

  • 35

    Une question peut tre pose. Eu gard au risque budgtaire et comptable

    spcifique lEtat, est-il envisageable de confier respectivement la MDCCIC

    et la MACIB une fonction daudit propre ?. Elles seraient alors charges

    outre de la diffusion et de laccompagnement du contrle interne dans chaque

    ministre, de sassurer par cette fonction daudit propre de sa matrise et de

    son effectivit.

    Cela peut paratre difficilement envisageable dautant que les ministres

    vivraient cette fonction daudit propre comme un nouveau contrle du

    ministre du budget.

    Ces interrogations laissent entrevoir en filigrane la question de la place du

    ministre du Budget dans le cadre et la mise en uvre du contrle et de

    laudit internes.

    2-1-5 Audit interne de second niveau ou Comitdharmonisation ? Quelle place doit recouvrir le ministre duBudget dans le cadre de lorganisation et la mise en uvre desnouveaux contrles ?

    Lunit interministrielle doit tre ralise

    Lexcution et la tenue de la comptabilit de lEtat sont places sous la

    responsabilit du ministre du Budget. En matire financire (budgtaire et

    comptable), il appartient naturellement au ministre du Budget de sassurer, au

    niveau interministriel, de la qualit des comptes de lEtat sagissant tant de la

    comptabilit budgtaire que de la comptabilit gnrale et, par l, de

    leffectivit du contrle et de laudit internes.

    Si la responsabilit de laudit interne financier revient chaque ministre, une

    unit du systme doit tre ralise un niveau interministriel. Sur ce point,

    une alternative est possible.

  • 36

    Audit de second niveau ou Comit dharmonisation ?

    Lunit interministrielle peut tre assure de deux manires distinctes :

    Linstauration dun rel audit de second niveau, savoir un deuxime audit

    interne (audit de laudit), centralis et unitaire.

    La mise en place dun comit susceptible de guider et dorienter lensemble

    des audits internes sur les risques financiers budgtaires et comptables. Le

    rapport de lInspection gnrale soutient cette option et propose la cration

    dun Comit dharmonisation36. LIGF suggre de ne pas faire jouer cette

    structure le rle dauditeur suprieur 37 et soppose linstauration dun audit

    de second niveau.

    Le groupe de recherche estime quil est certainement trop tt pour rpondre

    cette interrogation et que lambition de cette rforme doit tre mesure et sa

    mise en uvre pragmatique. Dans lattente, le groupe de recherche soutient

    lide de la constitution dun Comit dharmonisation. Quoi quil en soit, se

    posera alors la question de lautorit ministrielle de rattachement.

    Le choix de lautorit ministrielle

    Le choix entre audit de second niveau ou comit dharmonisation implique

    galement de sinterroger sur lautorit ministrielle de rattachement. L

    encore, deux possibilits paraissent envisageables :

    Il pourrait tre rattach au ministre du Budget en tant que responsable

    de ltablissement du budget et des comptes de lEtat,

    linverse, il pourrait tre rattach au Premier ministre en tant que Chef

    du gouvernement et autorit unificatrice de lensemble des ministres.

    36 Dans tous les pays tudis par lInspection gnrale des finances, il existe une unit centrale dharmonisation qui ,a minima, a pour attribution danimer la communaut des auditeurs internes, de diffuser voire ddicter les normesapplicables leur activit ainsi que dharmoniser la mthodologie, lorganisation et le fonctionnement des comitsdaudit et des entits daudit interne. Par ailleurs, lchelon interministriel est utile pour traiter certainesproblmatiques dpassant le primtre dun seul ministre . Rapport, precit., p. 29.37 () ce qui compliquerait larchitecture du dispositif en multipliant les niveaux de contrle. Il appartient simplement lunit centrale dharmonisation de veiller lapplication des conditions professionnelles pour les dmarches qualitet les certifications collectives des entits daudit interne . Ibidem.

  • 37

    Le groupe de recherche considre que, eu gard la spcificit financire et

    technique de cet audit et compte tenu de la nature de la mission daudit qui

    nest pas un contrle et nemporte aucune sanction, la lgitimit du ministre du

    Budget est fonde et sa comptence ninterfre en rien avec celle du Premier

    ministre.

    Rattach au ministre du Budget, ce comit devrait comprendre le chef de

    lInspection gnrale des finances, le prsident de la Cour des comptes, un

    reprsentant de chaque comit daudit ministriel et des personnalits

    extrieures.

    Confier lInspection gnrale des finances la fonctiondharmonisation ?

    LInspection gnrale des finances constitue un corps dont les

    caractristiques lui confrent la place et la lgitimit ncessaires pour

    assumer la fonction dharmonisation en matire financire, pour lensemble

    des services de lEtat, cest--dire au niveau interministriel.

    Rattache au ministre du Budget, lIGF sinscrit dans une fonction, une

    tradition et un savoir financiers. En outre, elle dispose dune comptence

    interministrielle ainsi que dune comptence sur les oprateurs de lEtat.

    Enfin, lIGF assure dores et dj une fonction daudit financier sur les services

    du ministre du Budget.

    Aussi, dans un premier temps, lIGF serait susceptible dassurer une fonction

    dharmonisation au niveau interministriel. Au surplus, dans un second temps,

    lIGF pourrait tre amene exercer une quasi fonction dauditeur de second

    niveau, sur lensemble des ministres, dans le cadre de comptences

    largies : lancement daudits interministriels. Cette proposition sappuie enfin

    sur lobservation de lIGF qui, dans son rapport de 2009, constate que les

    inspections gnrales interministrielles souvrent laudit interne, mais se

  • 38

    positionnent principalement en auditeurs internes de deuxime niveau 38.

    Toutefois, ce positionnement sexplique par la dualit de laudit que ces

    inspections gnrales oprent, sagissant dun audit de conformit et dun

    audit de performance.

    Il sagit donc dun mouvement administratif naturel et lon peut considrer que,

    sagissant exclusivement de laudit budgtaire et comptable de second niveau,

    une organisation simple et homogne est ncessaire et quil faut sappuyer sur

    la comptence interministrielle globale de lIGF.

    2-1-6 Dvelopper des comits daudit au niveau ministriel

    Le dveloppement dun audit interne en matire financire repose galement

    sur linstauration de Comits daudit, la fois au niveau ministriel et

    interministriel.

    Sur ce point, le groupe de recherches prconise :

    Au sein de chaque ministre, la cration dune Mission de Contrle et dAudit

    Internes, rattache au Directeur des affaires financires ou au Secrtaire

    gnral, charge dorganiser et de mettre en uvre le contrle interne dans

    les services du ministre. En outre, un Comit daudit ministriel compos du

    ministre, du Secrtaire gnral, du Directeur des affaires financires, du

    CBCM et de personnalits extrieures au ministre sera charg de la

    dfinition des travaux daudit interne ministriel.

    Au niveau interministriel, pour accompagner le fonctionnement des comits,

    la MACIB et la MNA seraient charges de la diffusion et du conseil auprs des

    ministres ainsi que, ventuellement, de lorganisation de la formation des

    auditeurs.

    38 Rapport prcit., p. 16.

  • 39

    2-2 Confrer au contrle interne et laudit interne une lgitimit

    juridique

    Dorigine anglo-saxonne, le dveloppement du contrle et de laudit internes

    financiers nest pas ncessairement assis sur une base normative, dautant

    quil sagit de processus ne reposant pas sur des contrles, entendus au sens

    traditionnel du terme et qui nemportent pas de consquences pour les agents.

    Nanmoins, le groupe de recherche estime que notre tradition juridique et

    administrative implique dinstituer par un texte le dveloppement du contrle et

    de laudit internes au sein des services de lEtat.

    Comme le souligne le second rapport de lInspection gnrale des finances,

    le corpus de rgles et de contrles rgissant ladministration de lEtat ne peut

    sapparenter un dispositif de contrle interne, pas plus que la fonction

    dinspection nest assimilable directement celle daudit interne39. Il convient

    donc de les diffrencier.

    2-2-1 Asseoir les dfinitions et les contours de chacun des termes :contrle, contrle interne, audit, valuation, inspection

    Le groupe de recherche considre que dfinir le contrle et laudit internes

    dans un texte juridique permettra galement de fixer les dfinitions et contours

    de chacun de ces processus et dviter ainsi une confusion entre les diffrents

    contrles et entre le contrle interne et laudit interne. De mme pourra-t-on

    alors clairement distinguer laudit de conformit de laudit de performance qui,

    quant lui, vise mesurer et amliorer le processus de rendre compte et

    non la matrise raisonnable.

    Par ailleurs, les normes proposes par les diffrentes institutions

    professionnelles (IFACI) nont aucune porte normative et proposent des 39 Inspection gnrale des finances, Rapport octobre 2009, op. cit., p. 3.

  • 40

    dfinitions et des critres de fonctionnement en certains points diffrents du

    secteur public.

    Ancrer ce processus dans notre ordre normatif constitue la voie la plus solide

    pour le doter dun cadre gnral et spcifique lEtat.

    2-2-2 Encadrer et lgitimer le contrle et laudit internes

    Notre tradition administrative tant fonde sur un droit crit, les services de

    lEtat ne peuvent se satisfaire et simprgner durablement de ces

    processus si novateurs et trangers nos pratiques.

    Si lon souhaite que les activits daudit puissent tre intgres dans les

    carrires des agents, le recours au dispositif normatif simpose, selon nous,

    comme la condition premire de leur lgitimit et de leur attrait. Sur ce point,

    on soulignera que, dans son rapport, lIGF soulve la question de la place de

    laudit interne dans les carrires et recommande quil soit considr comme

    une tape dans le parcours de carrire des cadres suprieurs et dirigeants de

    ladministration de lEtat 40.

    La mise en place dune dmarche de contrle interne commune lensemble

    des services de lEtat dpend de sa lgitimit. Aussi, il convient dapporter au

    contrle et laudit internes une lgitimit avant tout juridique. Son absence

    serait interprte comme une marque de dsaveu de la part des dcideurs

    publics.

    40 Rapport prcit., p. 34.

  • 41

    2-2-3 Un ou des texte(s) ?

    Le contrle interne et laudit sont lis et constituent un processus systmique

    qui vise matriser un ensemble de risques lis une activit ou une

    organisation. Le contrle interne financier, savoir budgtaire et comptable,

    ne constitue donc quun lment de ce processus.

    Aussi, sagissant de la voie normative, une alternative est possible :

    Prvoir un texte gnral au contrle interne, duquel pourrait natre les

    textes spcifiques au contrle interne en matire financire mais

    galement dans dautres domaines. Cette option implique ddicter

    plusieurs textes. Elle conditionne la mise en uvre du contrle et de

    laudit internes budgtaires et comptables la publication pralable

    dun texte introduisant le contrle et laudit internes au sein de lEtat.

    Une telle voie aurait le mrite dimposer une nouvelle dmarche

    structurante pour lensemble des activits risque, mais imposerait de

    dfinir uniformment le contrle et laudit internes.

    Considrer quil appartient chaque activit ou secteur de prvoir

    juridiquement et de mettre en uvre un processus de contrle et

    daudit interne. Ainsi, en raison de la spcificit et de limportance du

    risque financier pour lEtat, le contrle interne et laudit interne

    budgtaire et comptable pourraient tre organiss et dfinis par un

    texte unique sans en passer par un texte gnral sur le contrle et

    laudit.

  • 42

    2-2-4 Intgrer le contrle et laudit internes dans le Dcret du 29

    dcembre 1962

    Le groupe de recherche prconise de profiter de la rforme du Dcret du 29

    dcembre 1962 portant rglement gnral sur la comptabilit publique pour

    introduire le contrle et laudit internes budgtaires et comptables au sein de

    ce texte comme des lments structurants de lexcution financire.

    Le contrle et laudit internes ont une place lgitime dans un dcret de 1962

    rnov et vocation largie aux aspects de la gestion financire de lEtat. Ils

    doivent en effet tre apprhends comme faisant partie des procdures de

    gestion financire. En ce sens, et malgr quelques aspects obsoltes, le

    Rglement gnral sur la comptabilit publique reste un texte fondamental

    sagissant des acteurs et des procdures. Selon nous, le contrle interne doit

    y tre intgr sous peine de lafficher maladroitement comme un lment

    part, ct et distinct des procdures dexcution et des acteurs traditionnels

    de la dpense.

    2-2-5 Asseoir le contrle et laudit interne comme des lmentsdorganisation des services de lEtat

    Au titre du Dcret n87-389 du 15 juin 1987 relatif l'organisation des services

    d'administration centrale, leur organisation doit tre prvue par un texte de

    nature rglementaire.

    Pour un meilleur dploiement dans lensemble des services, le contrle et

    laudit internes doivent tre apprhends comme des lments structurants,

    faisant partie de lorganisation des services de lEtat.

  • 43

    2-2-6 Appuyer et assurer le dveloppement du contrle interne

    budgtaire

    La soutenabilit budgtaire constitue un lment cl de la bonne gouvernance

    financire et la comptabilit budgtaire ne doit pas tre amoindrie par la

    comptabilit gnrale au motif quelle ne fait pas lobjet dune certification.

    Moins avanc quen matire comptable, il nous parat donc essentiel que la

    mme dmarche sagissant du contrle interne budgtaire soit rapidement

    mise en uvre et quune fonction daudit interne budgtaire soit dploye au

    sein de chaque ministre.