CONTRIBUTION À L'ANALYSE DE LA QUALITÉ DU PROCESSUSD'AUDIT : LE RÔLE DE LA RELATION ENTRE LE DIRECTEURFINANCIER ET LE COMMISSAIRE AUX COMPTES Chrystelle Richard et ROBERT REIX Association Francophone de Comptabilité | Comptabilité - Contrôle - Audit 2002/1 - Tome 8pages 151 à 174

ISSN 1262-2788

Article disponible en ligne à l'adresse:

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2002-1-page-151.htm

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Pour citer cet article :

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Richard Chrystelle et REIX ROBERT, « Contribution à l'analyse de la qualité du processus d'audit : le rôle de la relation

entre le directeur financier et le commissaire aux comptes »,

Comptabilité - Contrôle - Audit, 2002/1 Tome 8, p. 151-174. DOI : 10.3917/cca.081.0151

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Contribution à I'analyse de laqudité du processus d'audit :

le rôle d,e la relation entrele d,irecteur rtnancier etle commissaire aux cornptes*Chrystelle RIcHARD**, Robert REx

.BÉt"urj

Chystelle RIcHARD, Robert RnxCONTRIBUTION À LANALYSE DE tA QUAIITÉ, DU PROCESSUS DîUDIT :

lp nôr-s DE tA RELATIoN ENTRE LE DTRECTEUR FINANCIER ET LE coMMIssAIRE AUx coMprls

Cefte rechèiche- brô.po,fâ dÈ,: dre.lçilrôle de la re-lation e-ntre ie directeur financier etle commissaire aux àÀpæ* drns lf ,processus

de l'audit et son influence sur la qualité de

I'audit. Une démarche inærpréadvé et quali-

,tative CIt adoptée, Fondée sur des: entredens,ceff: érud€ qualitadve Àr I'objet d'un prûcqq-

r .'intâ,ryiétatif, puya"r sut de$ qppchÀi :theôriques considérées comme compld-mentaites r les,théories économiques conrrâ€:tuelles Èt, la sociolôgie économtqùe. C.e proces-sus arpefmis ainsi de faire émerger deuxnotions constituant les bases de l"interpréta-

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This research propotà iio wndersm"à;ig dthe rolz of the relationship betwem the financedirector and the auàitor in tl.te,audit process and*s efem,oi, ihe aadît qualitT. Ve aàopt an inter-pretatiae anà qualiwtiue approach. Based ani, 60intentirws, this qmliutiae msthod is the obje*of an inlerpretatiue ?rocest, compoundcd of t*ocompbmenæry ihmràtfua'l frëlàs ; wntractutal

' economic theqrirs and eunornic ncioilngt Two, twtions rrnrgq| rn this process, which are

,, eonsidted. as the ircterpretation b4ses :.rektion-', ù;p. (Aglist-n (pi rofrssiowllpnnnal re lationtbip)'dnd fobrid trust This inttrpreutiue canceptionkad^t to a redefiiti.on of the rela,tianship bet-

,'ùeçn a finanæ'directvr anà an aaditoras a

Cet article est le compte rendu d'un travail doctoral mené au sein du CREGO, IAE, université MontpellierII.Chrystelle Richard remercie la Fondation nationale de I'enseignement en gestion des entreprises (FNEGE)et la Compagnie nationale des commissaires alD( comptes (CNCC) d'avoir soutenu ûnancièremenr cetterecherche. l,a thèse exprimée est uniquement celle des auteurs.

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r52Chystelle Rtcuano, Robert Rgx

CoNTRIBUTTON À LANALYSE DE tA QUALITÉ OU pROCESSUS D AUDrT :

LE RÔLE DE IÂ RETATION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE AIIX COMPTES

compt€s comme une relation de pairs. Les

ccn<lidons d'érnergènê: d'ùè telation 'de

paritd sont an4Fysérs comme le partage de

normes profersionnelles et culrurelles, le degréde frfuuence de'là tela*on et laimultiplicité de

la relation. Une relation de pàiii èsi alors

caractérisée par une confiance hybiidé, uneproduction conjointe de le connâissance et,upe, SzlitJ {"s ial.', Caiæ: aafiæp*àu à;,.ir.]'parité d'u.ne relation conduit à une rèlecturedes fondeme-nts de la qualité de I'audit, à

savoir l'indépendance e1 tâ,co1nétence de.I'auditeur, La qualité,,d'un àudit :apparaît

comme un équilibre entrç scs deux détermi'nan$, la compétence et llindépendance.

Gnerpndonte : ChryntelleRichard, CREFIGE,Université Paris D( Dauphine,E-mail : c.richard@crefige.dauphine.fr

Robert Reix,

CREGO, IAE de Montpellier,E-mail : reix@iae.univ-montp2.Ê

Introduction

La découverte récente de mdversations ou de risques excessifs dans de grands groupes (Maxwell,

BCCI, Pallas Stern, etc.), le scandale lié à la faillite d'Enron, ont propulsé les commissaires aux

compres sur le devant de la scène et rappelé avec force I'imponance de leur rôle et l'intérêt essentiel de

la qualité de la vérification des comptes. Cette situation paradoxale souligne l'interrogation qui peutêtre portée quant au rôle premier du commissaire aux comptes, celui de contrôleur des comptes de

l'entreprise. Et cette interrogation s'inscrit plus largement dans le débat actuel sur la gouvernance

d'entreprise (Charreaux, 1997) en précisant le rôle du commissaire aux comptes dans le bon fonc-tionnement du pouvoir et des responsabilités au sein de I'entreprise.

Ainsi, conscients des risques encourus, les professionnels de l'audit proposent régulièrementdiverses réflexions et recommândations suscepdbles d'améliorer la qualité de l'audit (Commission

européenne, 1996; Le Portz, 1997). D'un point de vue pratique, les institutions qui contrôlent I'ac-

dvité de certification des cabinets d'audit, la Commission des opérations en Bourse (COB) et la

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Chptelle RIcHARD, Roben RatxCoNTRIBLJ"IION À LANALYSE DE tA QUALITÉ nU pROCESSUS D AUDIT :

LE RÔLE DE LA REI.AIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE AIIX COMPTES

Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), ont la préoccupation majeure de s'as-

surer de I'indépendance des auditeurs, déterminant fondamental de la qualité d'un audit.

Laudit est un processus qui comprend plusieurs étapes (planification, évaluation du contrôleinterne, contrôle direct des comptes, travaux de fin de mission) et aboutit à la production d'unrapport d'audit. Concentrer l'analyse de la qualité sur le seul produit (le rapport) ne semble pas

souhairable pour au moins deux raisons : la première, d'ordre général, tenant à l'évolution récente de

la concepdon même de la gestion de la qualité (éviter la non-qualité par l'amélioration des processus) ;

la seconde, d'ordre spécifique, car le rapport de certification, document standardisé dans sa forme et

son conrenu, rioffre que peu de possibilités de différenciation et de caracérisation (Firth, 1993). Cetarticle s'intéresse donc à I'analyse du processus d'audit.

Or le processus de I'audit est en lui-même inobservable par les tiers. Comment peut-il être appré-

hendé ? Certaines recherches (Power, 1992l' Carpenter et Dirsmith, 1993 ; Fisher, 1996) ont exploréce processus en expliquant la construction sociale de nouvelles technologies d'audit, à différentsniveaux d'analyse. Et il apparalt que toutes ces analyses comprennent le processus de I'audit commeun produit de l'interaction entre tous les acteurs sociaux impliqués. Dès lors, il s'agit d'appréhenderle processus de I'audit par l'étude des relations qui existent entre les différents acteurs impliqués dans

ce processus. Un effort particulier est alors effectué pour comprendre la relation économique etsociale entre le directeur financier et le commissaire aux comptes, identifiée comme une relationdécisive du processus de I'audit et déterminante dans la qualité de I'audit. Outre cet intérêt pratiqueévident, cette recherche offre l'intérêt théorique d'aborder un nouveau champ relationnel, celui de la

relation de pairs, et l'intérêt méthodologique de développer les notions d'inscription sociale et de

confiance.

Notre question est donc la suivante : quel est le rôle de la relation entre le directeur financier et son

commissaire aux comptes dans le processus de l'audit et quelle est son influence sur la qualité de I'au-dit ? Notre proposition sera articulée en trois temps : tout d'abord, notre vision relationnelle duprocessus d'audit sera définie (1.) ; ensuite à partir des données d'une étude empirique qualitative,nous présenterons notre interprétation de la relation entre le directeur financier et le commissaire atxcomptes (2.) ; enfin, seront discutés les principaux résultats de cette interprétation, en particulier ceux

relatifs aux déterminants de la qualité du processus d'audit (3.).

ffi Une approche relationnelle de la qualité du processusd'audit

Dans le cadre du commissariat aux comptes, l'auditeur légal certifie que les comptes annuels sontréguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi

que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. La problématiquede ce présent travail, telle qu elle apparaît en conclusion de cette section, est fondée sur le processus de

I'audit (1.1.). La compréhension de cet objet est tout entière articulée autour de I'objectif vers lequel

tend ce processus, à savoir la qualité de l'audit (1.2.). Au regard de la linérature abordée et de l'étudeexploratoire qui a été menée, il apparalt alors qu'une lecture relationnelle du processus d'audit tendraà problématiser le lien compétence-indépendance, fondement de la qualiré de l'audit (1.3.).

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r54Chystelle fucuano, Robert Rex

CoNTRTBLIIONÀ LANALYSE DE LAQUALITÉ OU pTOC$SUS D',AUDIT:LE RÔLE DE Lq, RETATION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIREAUX COMPTES

la recherche s'articule autour du processus de l'audit, objet qui sera défini en deux temps. Dans unpremier temps, il sera expliqué en quoi son existence est nécessaire économiquement, ce qui permet-tra alors d'analyser dans un second temps en quoi le processus d'audit est fondamentalement unmécanisme social.

Uaudit est analysé classiquement en termes économiques (Jensen et Meckling,1976), s'affirmantcomme une activité réducrice des coirts d'agence : coûts de surveillance suppoftés par les actionnairesqui doivent s'assurer que les mandataires agissent dans leur intérêt et exécutent la politique dont ilssont chargés ; coûts de dédouanement engagés par les dirigeants pour garantir à leurs mandanm I'exé-

cution prévue de leurs obligations (W'atts et Zimmerman, 1983). llidée fondamentale est que les diri-geants, qui ont des postes de confiance, doivent être soumis à I'examen minutieux d'un tiers, faudi-teur (Chatfield,1977).

Dans une situation d'agence, I'audit consdrue alors une réponse sociétale à la méfiance des agens.Mécanisme de conuôle social, le processus de faudit s'anicule en terrnes sociaux et constitue un m&anisme

social de contrôle. liobjet de ce mécanisme de contrôle social est de donner une image crédible de fentre-prise, dans le dessein de reproduire la confiance (Armstrong, 1991). Spécialisé dans le u marketing de laconfiance o (Zucker, 1986), le commissaire aux comptes serait le n gardien de laconfiance n (Shapiro, l99n.IJaudit peut alors être déÊni comme un ( processus conçu pour estimer la crédibilité de I'information conte-nue daru les états financien de l'entreprise ), ( un processus de jugement > (Humph rey, 1997 , p. 4). Dès lors,

l'audit est considéré comme un mécanisme social, producreur de confiance (Power, 1994). Anùysé commeun mécanisme de contrôle social, I'audit est aussi un mécanisme social de contrôle, dont le foncdonnementse révèle fonement complexe. Ainsi, à un premier niveau d'analyse, le niveau individuel, les audiæurs et les

audit6, en tant que personnes physiques, qu ils soient associ&, mânagers ou juniors ou encore direceursfinanciers, de la consolidation ou simplement compables, par l'ensemble de leurs actions et de leun déci-sions, définissent I'objectif et le contenu précis du processus d'audit des comptes d'une entreprise donnée.

l,e processus d'audit apparaît alon principalement comme une question de jugement.

lianalyse économique et I'analyse sociale se présentent donc comme complémentaires. Mais lacompréhension du processus de l'audit ne peut se concevoir qu'à ravers un objectif, la qualité de cetaudit.

ffiffi lobjectif de la recherche : la qualité de I'auditDans un ardcle fondateur, De Angelo (1981) définit la qualité d'un audit comme n la probabilitéconjointe évaluée par le marché qu'un auditeur donné découvre une infraction dans le qrstème comp-table du client et rende compte de cette infraction , (p. 186). De manière évidente, la première condi-tion dépend des capacités technologiques et intellectuelles de l'auditeur dors que la seconde dépendde l'indépendance de l'auditeur. Autrement dit, u un rappoft d'audit est jugé de valeur s'il résulte d'unprocessus d'audit à la fois techniquement compétent et indépendant , (Citron EcTaffler,1992,p.344). La qualité de I'audit et ses deux composantes, I'indépendance et la compétence de I'auditeur,ont engendré de nombreuses réflexions.

l,a notion d'indépendance de I'auditeur s'analyse classiquement en termes d'indépendance de faitet d'indépendance d'apparence. La première se réêre au processus mental de I'auditeur, à son attitude

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Chptelle fucHÂRD, Robert RsrxCoNTRTBUTTON À LANALYSE DE LA QUALTTÉ nU pROCESSUS DâUDrT :

LE RÔLE DE IÂ REIÂIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE ATIX COMPTES

d'impartialité et d'objectivité. La seconde souligne la perception de cette notion par les utilisateurs,

c'est-à-dire les actionnaires, les investisseurs et plus généralement le marché financier (Mautz et

Sharaf, 196I; V'olnizer, 1987). Décrire le concept d'indépendance de I'auditeur comme une qualitémentale intangible rend le terme relativement ambigu, difficile à interpréter dans la réalité du travailde I'auditeur. Même s'il est mentalement indépendant, I'auditeur doit donc donner des signes visibles,

explicites et accessibles au public qu il en est ainsi. En étendant ainsi la notion d'indépendance o de

fait , à celle d'indépendance u d'apparence o, les auditeurs cherchent à démontrer qu il est justifié, parla nature même de leurs relations avec leurs clients, que le marché financier ait confiance dans leurimpartialité et leur capacité de jugement (Flint, 1988, pp. 63-72). Dans cette perspective, le problèmefondamentd est de vérifier si I'auditeur occupe une position dans laquelle il peut résister aux pressions

des dirigeants, de manière à ne pas compromettre son indépendance. Aussi tous les efforts des législa-

teurs, normalisateurs et corps professionnels sont-ils directement liés à la construction d'une image

claire de l'indépendance de l'auditeur (læe, 1993, p. ll3).En ce qui concerne la compétence, les définitions présentées dans la littérature en audit soulignent

son aspect technique, lié aux connaissances et au savoir-faire de I'individu, et n'insistent guère sur les

aspects personnels. Ainsi, selon Flint (1988), un auditeur compétent o doit posséder des connais-sances, une formation, une qualification et une expérience suffisantes pour mener à bien un auditfinancier , (p. 48). De manière surprenante, la compétence prend, par son opérationdisation, une

place prépondérante dans l'évaluation de la qualité d'un audit. Par exemple, selon Behn a aI (1997),

le plus important est que le commissaire aux comptes soit pro-activement impliqué dans les affaires

de l'entreprise, en oftant un service qui va au-delà de la simple vérification des comptes et fait la partau conseil. Ce dernier aspect constituerait le véritable déterminant de la valeur ajoutée de I'audit.

Enfin, il est à noter que, dans la littérature classique sur la qualité de I'audit, la compétence et I'in-dépendance sont supposées être deux caractéristiques séparées de I'auditeur (Boritz, 1992 ; Flint,1988 ; Schandl, 1978 ; Watts et Zimmerman, 1986). Cependant, à I'instar de læe et Stone (1995), ilpeut être avané que le conflit fondamental et premier porte sur la relation enûe la compétence et I'in-dépendance de I'auditeur. Ainsi, ces auteurs estiment que, toutes choses égdes par ailleurs, plus il est

probable que l'auditeur soit compétent, plus il est probable que I'auditeur soit indépendant.Alternativement, plus il est probable que I'auditeur soit incompétent, plus il est probable que l'audi-teur soit dépendant. Toute problématique portant sur la qualité suppose alors de réfléchir conjointe-ment à ces deux éléments et à leur lien.

Cette réflexion sur l'articulation entre processus et qualité de I'audit semble pouvoir être menée de

manière pertinente à travers une perspective relationnelle entre le directeur financier et le commissaire

arl)( comPtes.

.iiifË$ftffiffii,$ La perspective de la recherche : une approche relationnelledu processus de I'audit

Le processus de l'audit se décompose généralement en quatre étapes relativement standardisées.

Cependant, chaque étape se formulant comme une question de jugement, l'audit apparalt avant toutcomme un processus sociologique. Ce processus sociologique, et sa qualité, sont alors fondamentale-ment déterminés par les relations entre les acteurs concernés.

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r56Chptelle RIcHARD, Robert Rsrx

CONTRIBUTION À TANALYSE DE I.{ QUALITÉ, DU PROCESSUS D AUDIT :

LE RÔLE DE IA RETATION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE AtlX COMPTES

En pratique, le processus d'audit peut êûe analysé comme la succession des différentes étapes parlesquelles un auditeur doit passer pour mener un audit d'une organisation ('Woodrow, 1997). Ceprocessus se divise en général en quatre étapes : stratégie et planification de l'audit, évaluation duqystème de contrôle interne, contrôle direct des comptes, travau( de fin de mission. La première étape

permet de mettre en place l'orientation que doir prendre l'audit des comptes, en s'appuyanr sur unecompréhension par I'auditeur de I'activité de son client. Cene activité, qui détermine l'ensemble des

procédures de vérification menées par la suite, est conduite par I'associé. Son élaboration se fonde surles informations obtenues auprès de la direction de I'entreprise, telles que les différentes expériences

des années précédentes ou encore les projets comptables de l'entreprise. La mise au point de la straté-

gie est donc une condition critique d'un audit de qualité. IJimportance de la première étape duprocessus de l'audit a ainsi été clairement soulignée par l'étude exploratoire de la recherche. Composéed'entretiens ponant sur la thématique du processus de certification légale des comptes, cette enquêtea non seulement souligné l'aspect critique de I'orientation de I'audit, mais a aussi fortement mis enavant le poids de la relation entre deux acteurs, le directeur financier et le commissaire aux comptes.Le processus de I'audit est alors apparu comme fondamentalemenr relationnel.

Comme I'exprime I'associé d'un cabinet d'audir, ,, b comrnissaire aux cornptes, c'est ttn conffôleur quiàoit rendre un seruice, Une "attitudt client" dnit êne présente. Ilfaut que lbssocié prenne le tem?t au coars

d'un dljeuner d'ouarir Ia discussion Auec son directeur financier. Il lui dirait : "peut-on discuter tran-qaillement de notre relztion ? Comment uous k trouuez ? Que ?oarrais-je faire ? ', etc. u. En jouant nonseulement un rôle de contrôleur mais aussi de conseiller, le commissaire aux comptes inscrit sa rela-tion avec le directeur financier de l'entreprise auditée au cæur du processus de l'audit. Un directeurde la consolidation explique ainsi : n On ueut un commissaire aux comptes personnalisé, responsable parceque, tnrsqubn a un problème, c'est à lui que l'on s'adresse. C'est dnns ce qu'on h.i dh, dans ce qu'onfait auec

lui, qae se joumt beaucoup de choses. C'est irnporant d'aaoir queQuun auec qui le coarant passe. >> Dëslors, il s'agit d'aller au-delà de I'analyse traditionnelle de l'audit fondée sur la théorie de l'agence et de

s'intéresser plus précisément à la relation entre les deux acteurs clés du processus de l'audit, I'associé

du cabinet d'audit et le directeur financier de l'entreprise auditée. Ainsi, à l'instar de Power (1995), ilsemble que la recherche en audit ait besoin d'aller au-delà de l'analyse des processus et des pratiquesd audit comme un phénomène purement technique et qu il y ait la nécessité d'une approche fondéesur la n sociologie de la technique d'audit ,. La relation entre le directeur financier et le commissairearD( comptes, dont le poids est déterminant dans le processus de I'audit, trouve aussi son importancedans la qualité de l'audit. Un associé explique ainsi : n Vous saaez. c'est pal le rektionnel que toat ?asse,tout se discute, tout se comprend. Urc audit purernent mécanique ne sert à rien. Un bon au.dit demandc drbonnes relations. ,

En conclusion de cette première section, il peut être avancé l'idée suivante : la relation entre l'en-treprise et le cabinet d'audit met peut-être en danger I'indépendance de I'auditeur, et donc la quditéde l'audit, sans toutefois altérer son image publique. Il s'agit donc de comprendre de manière plus finela relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes, son rôle dans le processus de

l'audit, afin de mieux expliquer ce qui détermine I'indépendance et la compétence de I'auditeur, c'est-

à-dire la qualité de I'audit. Pour répondre à cet objectif u en compréhension ,,, une position interpré-tative a été adoptée.

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Chystelle RlcHÂRD, Roben RrlxcoNTzuBr,.rTroN À LANALYSE DE tA QUALITÉ, DU PROCESSUS DAUDIT:

LE RÔtT, DE I"{ REI.{TION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE AUX COMPTES r57

ffiff Une démarche interprétative de la relation entrele directeur financier et le commissaire aux comptes

IJobjectif est de donner une interprétation du rôle de la relation directeur financier-commissaire aux

compres dans le processus de l'audit ; cette interprétation permet alors de proposer une explication de

son influence sur la qualité de I'audit. Il s'agit donc de comprendre le jeu des interactions entre le

directeur financier et le commissaire aux comptes, interactions qui permettent de développer une

signification intersubjecdvement partagée et qui sont à la source de la o construction sociale de laréalité , (Berger et Luckmann, l99l). Cette interprétation s'effectue grâce à la méthode développée

par Glaser et Strauss (1967),la o théorie enracinée " (grounded. tbeory). De ce fait, le recueil de

données, fondé sur des entretiens, a fait l'objet d'une démarche qualitative et itérative (2.1.). Ces

entretiens ont ensuite été interprétés sur la base de plusieurs théories considérées non pas commeconcurrentes mais comme complément aires (2.2.) .

Le recueil des données 3 une approche qualitative et itérative

Les bases de I'analyse, constituées de la relation entre le directeur financier et le commissaire aux

comptes dans le cadre des entreprises cotées au CAC 40, ont guidé le choix de I'entretien commeméthode de collecte des données.

En ce qui concerne le recueil des données, le terrain est consdtué, d'une part, de l'audit légal, celui-ci étant considéré comme le fondement de toutes sortes de services d audit et de conseil, représentatifde I'activité d'audit ; d'autre part, des entreprises cotées au CAC 40, I'objectif étant de cerner la rela-

tion audité-auditeur dans sa complétude et d'en saisir toutes les grandes caractéristiques. Les sociétés

étudiées sont auditées par les grands cabinets d'audit implantés en France, c'est-à-dire les o Big Five ,et trois grands cabinets français. La relation enûe ces deux organisations est logiquement considérée

comme I'objet d'analyse de cette recherche, la relation spécifique entre le directeur financier et son

commissaire atu( comptes constituant notre unité d'analyse.

La démarche empirique, quant à elle, est fondée sur l'entretien. En effet, I'enquête par entretiens a

été choisie comme méthode de producdon de données car celle-ci peut s'inscrire dans une démarche

compréhensive. Elle a fait I'objet de quatre étapes. La première étape a été une préétude, l'objectifétant d'explorer la thématique et de préparer la problématique de la thèse. Une série d'entretiens nondirecdfs a été menée auprès de commissaires aux comptes, de directeurs financiers et d'administra-teurs. La detrxième étape a eu pour objectif d'analyser la problématique et a consisté à interviewer de

manière semi-direcdve les acteurs clés de trois relations entreprise - commissaires aux comptes pouressayer d'appréhender les différents aspects de ce réseau relationnel. La troisième étape a complété ladeuxième phase en se focalisant sur la relation n particulière D entre le directeur financier de I'entre-prise et I'associé du cabinet d'audit pour tenter de caractériser finement cette relation interindivi-duelle. Des entretiens direcdfs ont été conduis auprès de dyades directeur financier - commissaire

atu( comptes. Enfin, par des entretiens o libres ) menés auprès d'acteurs précédemment interrogés et

d'autres professionnels considérés comme des experts, un quatrième temps a permis d'évaluer I'accep-

tation interne du construit proposé. En conclusion, soixante entretiens ont été conduits auprès de

seize entreprises cotées au CAC 40, de huit cabinets d'audit, de la COB, de la CNCC ou encore du

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Chystelle fucHÂRD, Robert RstxCoNTRIBUITON À TjANALYSE DE tA QUALITÉ DU PROCESSUS D'AUDIT :

LE RÔLE DE tA REIATION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE AIIX COMPTES

MEDEF (une qynthèse figure en annexe). Une analyse de contenu a été menée lors de la pré-étude, de

l'étude des trois relations et de l'étude de la dyade. IJanalyse s'est effectuée en trois temps : une analyse

entretien par enffetien, une analyse thématique tranwersale permettant de construire un dictionnairethématique, et enfin une analyse par oppositions.

Mais la démarche interprétative nécessite non seulement de faire émerger une organisation cohé-rente du discours des acteurs en situation mais aussi d'éclairer les concepts empiriques apparus à lalumière de cadres théoriques peftinents. Dans notre cas, deux champs théoriques semblent nécessaires

à une meilleure interprétation des discours : la théorie de l'agence et la sociologie économique. Il fautici souligner que cette démarche permet I'utilisation de plusieurs cadres théoriques, le critère étantl'étendue de leur pouvoir explicatif (W'acheux, 1996).

ffiHtrEii$ ISinterprétation à partir de la théorie de l'agence

et de la sociologie économique

Les choix théoriques sont la clé de voûte de la méthode utilisée dans cette recherche. Ce sont eux quidonnent du sens aux données collectées, permettent de construire un schéma conceptuel et offientI'interprétation recherchée du rôle de la relation entre le directeur financier er son commissaire auxcomptes dans le processus de l'audit et son influence sur la qualité de I'audit. Ces choix découlent de

la pertinence de leur lecture de la problématique étudiée.

Ainsi, la quasi totalité des personnes interrogées désignent, dès le début de leur entreden, laconfiance comme l'élément caractérisant fondamentalement la relation audité-auditeur, et citent à

maintes reprises ceûe nodon. Cette quasi-unanimité est un des premiers résultats frappants des entre-tiens menés. La confiance apparaît comme l'élément clé de la relation d'audit. Elle peut se définircomme o la bonne volonté d'être vulnérable o (Mayer et a1.,1995), u un état pqychologique reposantsur I'intention d'accepter la vulnérabilité fondée sur des attentes positives des intentions ou ducompoftement de l'autre > (Rousseau et al.,1998). La confiance entre le dirigeant et l'auditeur émerge

d'une relation qui peut être qualifiée d'à la fois professionnelle et personnelle (2.2.1.). Limbricationde ces deux aspects est analysée comme l'inscription sociale du processus d'audit (2.2.2.).

Dans ce cadre, noue inrerprétation s'appuie sur deux champs théoriques, la théorie de I'agence etla sociologie économique. [,oin d'être antagonistes et exclusives l'une de l'autre, ces deux théories sontconsidérées dans cette recherche comme complémentaires. Il est en effet question n de comprendrel'entrelacement de I'agir économique et.de l'agir social dont la distinction est conceptuelle et nonréelle o (Aron, 1990, p. 555). Villiamson (1994) reconnaît ainsi I'intérêt de cene double approche,en avançant que n l'économie des cotts de transaction et le raisonnement de l'inscription sociale sontcomplémentaires à bien des égards , (p. 85). Et iest I'enjeu des développements suivants que de souli-gner la u valeur ajoutée o de cette double perspective théorique.

ffi# i,trffi RELATToN IRoFESSToNNELLE ET RELATToN IERsoNNELLE

l^a relation entre l'équipe dirigeante et l'équipe auditrice prend une double forme : celle d'une relationprofessionnelle et personnelle. Un commissaire aux comptes introduit parfaitement notre propos :

< C'est une relation qui est ætrèrnernmt professionnel/2, mais qui n'acclut pas dzs relztions paronnelles. Ce quila caractérisefondamenalement, iest qu'ellz sinsrit dans des ruorrnes professionnelbs. Et, à partir du rnoTnent

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Chystelle RIcHARD, Roben RrtxCoNTRTBUTTONÀ LANALYSE DE rA QUALTTÉ, OU pROCTSSUS DâUDrT:

LE RÔLE DE IA REIAIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE A(lx COMPTES

où les dzwc partenaires sont nès profesionneb, abrs Ia rela.tion estfacilernmt profrssionnelle. Ce qui n'empêche

pas qablle puisse êne personnelle. Les liens personnels prouimnent dufait que lbn nauailh depuis lnngtemps

ensernbh et que lbn a a??ris à bim se connnttre, à bim nauailtn ensemble. Et on sait alnn très bien maîti-sn I'ensernble dzs problènes colnptablzs de ce groupe. De ce fait, lzs relztions sont un peu plus que profession-

nelles. " Plus précisément, alors que la relation professionnelle constitue le support d'une confiancen professionnelle o, la relation personnelle se présente corune le socle d'une confiance n personnelle ,.

La relation professionnelle est décrite par les interviewés comme un échange économique(Williamson, 1994), encadrée par un ensemble de normes professionnelles dont l'objet est de créer

des barrières empêchant le développement d'engagements informels pendant le processus formeld'audit (Ring et Van De Ven, 1989). Cet échange économique permet l'émergence d'une confiancecalculée et normalisée, qui peut être nommée de u professionnelle o. Ainsi s'exprime un directeurfinancier adjoint : ,, On se doit dz nauailLer aaec des cabinets dz plus en plus professionnek car il est dffi-cilz de suraeilhr dans un groupe tel que lz nôtre, lz quali.té de toutes lzurs équipes. Ilfaut quih soient très

stracturés pour que lbn ait confwnce dans leurs équipet On ne peut pas se ?ennettre dr danner lz moindre

signe de faibbsse, d'être un peu flou par rapport au marché fnancier et de ne ?as gagner sa confance. , I-aconfiance apparaît donc comme un calcul délibéré ffilliamson ,1993), s'appuyant aussi sur une lettred'engagement explicite et détaillée et des normes professionnelles précises. En ce sens, la confianceprofessionnelle peut être définie ainsi : n La probabilité pour que celui-ci réalise une action qui nous

est bénéfique ou au moins non préjudiciable est assez fone selon nous pour considérer que I'on peuts'engager dans une forme de coopération avec lui , (Gambetta, 1988, p.217).

Pour un directeur financier, il est donc clair que ,. cela ne peut pas être une sirnple rehtion arnicalequi dltermine lc choix d'un cabinet d'audit ; lz rektion aaec le cornmissaire aux cornptes est aaant toat unerelation professionnelle, Mais, pour qu'il y ait nans?a.rence mtre I'entreprise et ses auditeurs, il faut quïl yait une grandz confance dans Ia rektion. Ilfaut donc quily ait aussi dzs hens amicauxr. Autrement dit,la relation professionnelle doit être complétée pâr une relation personnelle pour que le processus de

I'audit soit fondé sur une " grande o confiance. Létude de la relation personnelle est très proche de

l'analyse que fait'Williamson (1985, 1993, 1994) de l'armosphère. Latmosphère, dit-il, se réfère auxn interactions entre les transactions qui sont technologiquement séparables mais attitudinalementréunies et ont des conséquences rystémiques " (1994, p.92), Lauteur dénonce les excès d'un raison-nement prfement calculateur et souligne l'imponance du rôle de l'atmosphère dans toute transaction,autrement dit la pertinence des échanges sociaux et informels dans toute transaction économique. Larelation personnelle peut alors se définir comme un échange social, impliquant notarnment des obli-gations non spécifiées a priori (Blau,1964). Sa durée, la fréquence des contacts, les services réci-proques rendus par les paftenaires, I'intensité émotionnelle vécue à cemains moments constituent sa

force (Granovettet 1973). Un directeur de filiale exprime ainsi sa relation avec son commissaire aux

comptes : " Naturelbrnent, brsque noas ?erceuons un probhm4 nous allnns aers l'interba,tteur auec lzquel

nous parlons k plw facilement, notre cornmissaire aux com?tel Ces rektions personnelhs sont très corn?|y'-

mmtaires de h relztion ?urement technique ; elles sont indispensables si on aeut une bonne rektion , La

conûance personnelle se définit alors comme ( une croyance d'une personne dans I'intégrité d'uneautre personne u (Larzelere Ec Huston, 1980, p. 595) et u existe dans la mesure où une personne croitune autre personne (ou des personnes) comme bienveillante et honnête " (Ibid., p. 596). Autrementdit, des interactions répétées engendrent la formation d'habitudes, en développant des liens d'amitiéou d'empathie (Granovetter, I 985).

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Chystelle Rtcnnno, Robert REtx

CONTRIBI.JTION À LANALYSE DE T.A QUAIITÉ, DU PROCESSUS DâUDIT :

LE RÔLE DE t"T REIAIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIREA(lx COMPTES

Tout comme la relation qui les lie, la confiance entre les dirigeants et leurs commissaires aux

comptes présente donc deux dimensions, professionnelle et personnelle. læs liens personnels s'inscri-

vent dans la relation professionnelle, inscription ouvrant la voie à une confiance hybride.

ffi.-ffi1$ffiiiil11|i$ vERS UNE coMpRÉ,HENSroN DE LrMBRrcArroNPROFESSIONNEL/PERSONNEL

Les deux formes relationnelles sont inextricablement liées, la relation professionnelle étant indispen-sable à la conduite d'un audit et les liens personnels soutenant et complétant le lien professionnel.Cette imbrication met en avant l'inscription sociale de l'échange économique (Polanyi, 1944, 1957 ;

Granovetter, 1985,1992), expliquant ainsi l'émergence d'une confiance hybride.

IJanalyse de la relation d'audit souligne les limites de la théorie économique, sans toutefois contre-dire les appofts de cette dernière. Autrement dit, l'action économique ne se déroule pas dans un videsocial, mais réciproquement, elle riest pas la traduction mécanique de la structure sociale sur les déci-sions individuelles. Ainsi, travaillant quasi quotidiennement sur la certification des comptes de l'entre-prise, I'auditeur rencontre de manière répétée le dirigeant, discute régulièrement avec lui et acquiertune familiarité de I'entreprise et de son interlocuteur. Il soutient et complète sa relation professionnellepar des liens personnels plus informels. Comme l'explique une directrice des émdes comptables, o azutilise aussi dzs seruices annexes de D. [...J Ainsi ik nous aidcnt systématiquement dans le cas d'une acqui-sition, Ik nous aident aussi queQuefois dans le r€craternent. Ib ont un petit seruice recrutement, danc quandon cberche queQu'un pour un postefnancier par acernple,., Il bur est aniuê aussi dc nous uendre dc Ia sous-

naitunce à k consolidation, Donc il nous est a.rriaé dE demander de I'assistance, quand on a un gros probllmeici, qahne personne est malzde >. n l-rs réseaux de relations sociales pénètrent de manière irrégulière et à

différents degrés les différenn secteurs de la vie économique > (Granovetter, 1985, p. 491).

Des mécanismes multiples, économiques et sociaux, se renforçant mutuellement, forment alors les

fondements d'une confiance hybride. La thèse avancée dans cette recherche est que la confiance et larecherche de l'intérêt personnel jouent conjointement un rôle. Relation professionnelle et relationpersonnelle, recherche de l'intérêt personnel et développement de la confiance sont des dimensionspertinentes du processus d'audit. Ainsi, alors que'Williamson (1993) réserve la notion de confiancepersonnelle aux relations non transactionnelles, qu'elles soienr amicales ou familiales, une séparationaussi radicale entre relations économiques impersonnelles et relations sociales personnelles ne semblepas refléter la réalité de la relation d'audit. Une confiance qui peut être qualifiée d'hybride est le résul-tat de relations personnelles qui émergent de transactions économiques (Dore, 1983 ; Granovetter,1985 ; Macauley, 1963),les interactions continues et répétées entre deux panenaires permettant son

développement progressif (Good, 1988). Un directeurgénéral de filiale caractérise ainsi sa relationavec les auditeurs ; <, Ce sont des rektions ouuertes, anticipées et dz grande confance. Autrernent dit, on asufisarnment confance dzns nos comrnissaires a.ax coTnptes, dans leurs capacités et leur uobntë dhider. "Cette confiance hybride peut alors être définie comme u la croyance que forme un agent au sujet d'unautre, sur la base de son expérience passée, quant à la manière dont cet individu réagit à des événe-

ments imprévus qui lui donnent la possibilité d'un comportement opportuniste > (Brotsseau et aL,

1997 , p. 4O4). tindividu a conûance non seulement dans la capacité de son partenaire à remplir ses

obligations mais aussi dans la bonne volonté du partenaire de ne pas agir de manière opportuniste.Autrem.nt dit, le commissaire arrx comptes .h.r.h. à établir r'rrr. ,èl"tiÀ de confiance * jo.r"n, ,r'r,

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Chptelle fucHano, Robert RrtxCONTRIBUTIONÀLANALYSE DE TAQUALITÉ DU PROCESSUS DâUDIT:

LE RÔLE DE 1A RETATION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE ATTX COMPTES

la convivialité des relations personnelles, sur la rapidité et la performance des services rendus et sur

l'échange d'informations quanr au processus de représentadon comptable de I'entreprise.

Ainsi, ces deux notions que sont la confiance hybride et le dualisme de la relation ont d'abord

émergé de I'analyse des discours. Elles ont alors fait I'objet d'une réflexion théorique à travers d'une

pâft les théories contractuelles, d'autre pan la sociologie économique. Cette interprétation induit par

la suite une proposition de définition et caractérisation de la relation, celle d'une relation de pairs.

ffi Une relation de pairs, détenninante pour la qualité de

l'auditLes deux notions clés du processus interprétatif, le dualisme de la relation et la confiance hybride,

nous guident vers une redéfinition de la relation entre le directeur financier et le commissaire aux

compres çomme une relation de pairs. En effet, dans le quotidien de la relation, le directeur financier

et son commissaire aux comptes agissent comme des personnes semblables quant à leur fonction et

leur situation sociale. La relation contractuelle laisse place peu à peu à une relation interpersonnelle

dans laquelle les acteurs sont distincts mais égaux, une relation caractérisée par une réciprocité dans

l'échange er par une égalité des contributions. Une compréhension plus poussée de cette relation a

donc mené à la notion de relation de pairs, notion qui demande à être clairement définie et caractéri-

sée. Cette notion conduit alors à une relecture des fondements de la qualité de I'audit, permettant une

nouvelle compréhension du lien entre I'indépendance et la compétence de l'auditeur. Dans un

premier remps, I'analyse de la relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes en

rermes de parité sera effectuée (3.1.). Cette analyse permettra dans un second temps de donner une

première interprétation de I'influence de cette relarion de pairs sur la qualité de l'audit (3.2.7.

r$.$lït-$ji,i lJanalyse de la relation de pairs

Une première analyse de la relation de pairs peut être effectuée classiquement en deux temps, en souli-

gnant d'une parr ses conditions d'émergence, d'autre part ses grandes caractéristiques. Lidendficationde ses conditions d'émergence confère une première compréhension essentiellement statique (3. t. t.1.

Cetce compréhension sera complétée par une vision plus dynamique de la parité, qui donnera lieu à

une première caractérisation de la relation (3.1,2.).

g;tlfrï$iitr:.i, LES coNDITIoNS D'É,MERGENCE DE l-A. RELATIoN

La relation entre deux pairs émerge de sa structure sociale, c'est-à-dire des normes partagées par les

deux acteurs, du degré de fréquence de la relation et de sa multiplicité.

Landyse de la relation entre le directeur ûnancier et le commissaire aux comptes permet de me$re

à jour un premier aspect de la structure sociale, le partage de normes professionnelles et culturelles. En

effet, du fait de la similarité de leurs organisations, d'un même parcours professionnel ou d'uneformation universitaire identique, le directeur financier et I'associé paftagent un sens commun de ce

qui doit être. Et ces normes sociales, par la communauté des valeurs partagées qtielles impliquent, ontun poids certain dans la conclusion d'une ffansaction ou la continuité d'une relation (Dore, 1983 ;

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Chptelle RTcHARD, Robert RsrxCoNTRIBUTTON À LANALYSE DE LÂ QUALTTÉ OU pROCTSSUS D AUDIT :

LE RÔLE DE TAREIAIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE coMMIssAIREAUx CoMPTES

Macauley, 1963 ; Ouchi, 1980). Un directeur financier affirme ainsi fermemenr : < À a une d.éontolo-

gie écrite nès contraignante ; ce sont les "Tablês di k Loi" dz R llfaut auoir k certitude que le contexte est

bien compris par le commissaire aux comptes. Ou il comprenà, ou il sort. Ilfaut quil cotnprenne quîl n'ætpas seul, quil éaolue dans un enuironnement. Il dnit donc, erc plus de ses contacts ?ersonnels, cornprmdre kculture du groupe. Nous auons besoin d'être sûrs que nos cornrnissaires aux cornptes appartienn€nt aa moule,car tinorc noas sorwnes en insécurité, En ffit, àans notre actiaité, nous prenons beaucoup dz risques, Les

auditeurs doiuent donc gérer dz la même manière, aaec la même philosophierr. Ajnsi, l'isomorphismenormadf (DiMaggio et Powell, 1983), par le sentiment d'égalité qu'il génère, semble êûe une condi-tion nécessaire qui permet l'émergence d'une relation de pairs.

Un deuxième aspect de la structure sociale peut ensuite être constitué par la fréquence de leurscontacts. Celle-ci peut être une première caractérisation de la force de la relation enue le directeurfinancier et le commissaire aux comptes, n combinaison de temps, d'intensité émotionnelle, d'intimitéet de services réciproques , (Granovetter, 1973, p. 136l), Les deux partenaires se voienr en effet quasiquotidiennement, ce qui permet de qualifier leur relation de continue. lJn commissaire aux compressouligne ainsi sa disponibilité et donc la fréquence de ses entrevues avec le directeur financier ; ., Lesréurcions non préuues ou planifées nès peu de temps à lbaance sont extrèmement féquentes. Dès quil y aun sujet particulier qui se présente, on se téléphone et on ua imrnédiatement cbez eux, Il rn'arriue nès

fréquemrnent de receuoir an couP dz téhpbone à t heures et d'être cltez eux à 10 heures u. Et il justifie sa

présence quotidienne par I'importance que constitue ce groupe dans le chiffre d'affaires du cabinet:<< Sur tous nos grands corn?tes, h présence auprès d'un climt est quasi quotidienne, Car ces grands grou?esont dcs questions délicates qui se posent tous hs jours. Et noas nous deaons d'y répondre., Ainsi, I'audit nese résume pas à un contrôle a posteriori des états financiers, mais prend plus la forme d'un contrôlecommun et continu des états financiers du groupe.

" Aujourd'hui, I'audit dnns bs grands groupes est ane

affaire dz reporting quasi quotidien, de rnanière à nauailler aaec eux notre opinion, de façon quïls puissentaufur et à mesure modifier burs cornptes préuisionneb et l'élaboration dz leurs comptes et qae noîe opinionsoitfauorable u, souligne ainsi un commissaire aux comptes. La fréquence de la relation, par la réci-procité de l'échange qu elle engage, semble être une condition d'émergence d'une relation de pairs.

Enfin, la strucnre sociale peut être définie par la multiplicité de la relarion, iest-àdire le nombre deliens de contenus différens enûe deux acteurs. Ainsi, deux acteurs peuvenr être lies par une relation d'af-faires, mais aussi d'amitié ou en@re de voisinage. I-a relation entre le directeur financier et le commissaireeux comptes a été précédemment analysée en termes de relation professionnelle et relation personnelle. Undirecteur financier souligne ainsi I'imporance de ce second lien que consdnre la relation personnelle : u Slnotre commissaire qrec comptes éait dlsagréablz, dlplaisant, fanchement, celz pounait être une remise m cause.

II faut qu'il soit bien acceptê dzns lbrganisation... Pour ram.asser l'information qui uient bien comphter lzs

dnssim fonneb que ses staft remplissent, Cette information, c'est comprendre contrnent bs dirigeants fonction-nmt inteltectuelbment, queh sont bs principa dbaion, bs codes éthiques, bs pratQues et lzs discourc, la cohé-

rence ou lincohhence dzs detu, et puh bs intentioru, bs pkns stratégiqua rnh en plare - la noaueaux business,

ceæc qui méritent d'êne dlsinuestis. . . Il doit être capabb dbnticiper même sur ce qut lbn rce ki dit pas. . . Il ya beaucoup d'arpeca jagement", "appréciation'. Ilfaut une cenaine sensibilitl. C,e nbst pas cornplltement méca-niquz, Les relations perconnelles sontfinabmznt nès irnportantes entîe le directeurfnancier et I'associé. o Mais,même si elle est petente, la relation personnelle prend des formes variées, du lien flagrant d'amirié à celui,plus général, de contacs amicaux mais restreints. k développement d'une relation de pain semble doncêtre facilité lorsque les aceurs sont liés par une autre relation que celle strictement commerciale.

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Chvstelle fucuano, Robert REtx

CONTRIBUTION À TENEiYSB DE TA QUALITÉ, OU PROCTSSUS D AUDIT :

LE RÔLE DE IA REI.ATION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIREAI.IX COMPTES

La structure sociale de la relation entre le directeur financier de l'entreprise et l'associé du cabinetd'audit se définit par trois grandes variables : isomorphisme normadf,, fréquence, multiplicité. Unphénomène relationnel, qualifié de relation de pairs, a alors de fortes probabilités d'émerger. Grâce à

la dynamique de l'inscription sociale, cefte notion de parité se développe et, toutes choses égales parailleurs, influe sensiblement sur le processus de I'audit.

ffi*"{$.ilffi LES cARACTÉrusïquEs DE r-a, REIATIoN

Il s'agit de donner une première caractérisation d'une relation de pairs, cette analyse s'appuyant sur la

dynamique de I'inscription sociale de la reladon entre les deux acteurs. Certe vision u dynamique >

permet de faire émerger les mécanismes de constitution de la confiance (3.1.2.1.), de mieuxcomprendre le panage des connaissances et de caractériser les rôles de chacun (3.t.2.2.7.

3.1.2.1.Iæ dérreloppement dune forme hybride de conffance

La relation entre les pairs que sont le directeur financier et le commissaire aux comptes se caractérise

en premier lieu par une confiance hybride, prenant en compte ses aspects économiques et sociaux.

Mais cette contance évolue au fil du temps, passant d'une confiance fondée sur la réputation à une

confiance fondée sur l'empathie.

Ainsi, dans un premier temps, lorsqu il fait le choix d'un commissaire aux comptes, le directeurfinancier privilégie avant tout un cabinet d'audit pour sa signature qui doit être internationale. Cetteconfiance constinre une reconnaissance explicite, par le phénomène de la réputation, d'une moralitépartagée. Elle prend une forme instantanée - qualifiée aussi de o swtrt trnst ,, (Meyerson, Veick et

Kramer, 1996) -, initialisant ainsi la relation entre les deux pairs. Un directeur de la consolidationsouligne bien l'instantanéité de cette confiance : o Ce n'est pas pa.rce qae I'on énira 'M, Thrtempion,

ex?ert-cornptable, diplômé Machintruc, breaetê et reconruu par Ie gouaernement' que l'on doit auoirconfiance. Ce n'est pas sufisant La ré?utation du cabinet est une présomptioru qubn peut lui faire confnnce.

Ilfaut luifaire confiance d'embhe, dnnc on iappuie sur sa rêpuation. Mais, ensuite, ce nbst plus safisantr.

Ensuite, la confiance évolue et se fonde sur un apprendssage commun. En effet, au fur et à mesure

que la relation se développe, les deux acteurs apprennent à travailler ensemble, font face à des urgences

ou à des questions non prévues, et se connaissent de mieux en mieux professionnellement. Ainsi, la rela-

tion, fondée sur une communication régulière et continue, permet à une confiance informationnelle -qui peut être aussi qualifiée de o compeænce trast ù (Sako, 1991, 1992) - de se développer.

" Je mbccupe

en ce rnoment dz lz politique dc déuebppement /a grou?e en '4sie. J ai besoin d'appuyer ma snatégie par

certains chiftes. J ai besoin d'être sû.r que hs compæs sont OK car je nauaillz auec des gens nouaeaux, que jene connais absolament pas et dnnt je ne maîtise pas lz loog*. Le système dz contrôlc doit donc nès bimfonc-tionna, et d.onc notarnrnent le comrnissariat aux cornptes, Bref, si uous n'êtes pas m confance auec aos cornmis-

sairæ au.x cornptes, uous auez des doutes sur uos ?rEres coln?tes r, explique un directeur financier.

Dans un roisième temps, il peut alors arriver que, au-delà d'une confiance informationnelle, une

confiance fondée sur une certaine identification, une conûance empathique se développe. En effet,

l'auditeur peut interndiser les préférences du directeur financier et s'identifier à lui. Une longuehistoire commune, une grande proximité, parfois des valeurs religieuses, culturelles ou sociales

communes, et le partage de la stratégie et des buts de l'entreprise induisent un sens d'identité. Cettetroisième étape n'est pas forcément franchie et peut ne se matérialiser qu'à ceftains moments de la rela-

rion, notamment lorsque l'adversité demande à ces deux pairs de faire preuve de solidarité. En

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r64Chystelle fucurno, Robert Rru

CoNTRTBUTTON À LANALYSE DE r"C. QUALITÉ, OU pROCS,SSUS D'AUDTT :

LE RÔLE DE TÂ REIÂIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

témoigne un directeur de l'audit interne : u Quelqaefois, ib se sont battus à nos côtés. Car uous sauez que

les cabinets d'audit sont eux-mêmes contrôtls ?ar leurs pairs : Ies connôles ENA. Et pour se dy'fendre, ib ontefait utilisé dzs drgu.ments que l'on auai.t construits ensemble, qunnd nous-mèmes nous défendions nonecause ! Les d.écisions qae nous entérinons, ib les entérinent aussi ! Enfn, on ne uit pas chacun de son côté ,.

Dès lors, ce développement de la confiance hybride réduit l'asymétrie d'information entre les deuxpairs, en permettant une production conjointe de la connaissance.

3.1.2.2. Le parage de co"naissances

Un commissaire aux comptes explique ainsi : o lly a une maltrise de ce groupe à auoin C'est un traaailcorwnan de tous les financiers du groupe. Tbus les gens qui ont une tâche fnancière ou parafnancière (bsjuristes, les fiscalistes, les informaticims, etc.), tous ces gens qui uont aoir leur tâche influer sur Ia cornmu-nication fnancière, tous uont traaailbr ensernble pour maîniser ce qu'est ce grou?e sur le pbn fnancier.C'est un nauail uéritablement comrnun qu'une direction fnancière ne pourrait pas faire sans les auàiteurs,que les auàiteurs ne pourraient pas faire sans la. directi.on financière. , Cette maltrise financière conjointede I'entreprise s'analyse d'une pan par le partage du savoir comptable, interne et externe à I'entreprise,d'autre paft par le panage de certains travaux comptables.

la source d'une réflexion conjointe est une communication permanente entre les deux pain. Celle-cise traduit par une circulation plu rapide et efficace du savoir explicite et un échange plus fructueux dusavoir tacite. k savoir explicite est constitué de toutes les données comptables de l'ensemble des filialespenneffant la construction des comptes consolidés, mais aussi de tous les principes comptables élaborô au

sièç et appliqués dans toutes les filiales. Et l'inscription sociale de la reladon entre le directeur financier et

le commissaire aux comptes permet au savoir explicite de circuler plts rapidement. Une directrice de la

consolidation reconte ainsi : u La règlz da jeu est claire. Dès quib troaaent dzs erreurs (parce que lbn enfaitnus), ils nou.s b disent tout de suite. On m discute a on les corrige quanà on peat. [...J Par exemplz, ils ontnouué quz lz cahal da goodwill sur lacquisition dc telle société espagnob était malfait. Ib rnbnt dnnc montréburs propres calcuh. Et moi je nbuais pas dinformation qui était rernzntée sur Paris. J ai téllphoné m Espagne

a j'ai compris que P auait raison. On iétait nompé danr lafaçon dc cakuler k sitaation netk prise en compte

poar b goodwill On a corrigé tout dt suite, en inforrnant I'Espagne que lbn était en nain de coniger celt- " Maisune permanence dans la communication permet aussi l'échange d'informations plus confidendelles et plustacites. Ir savoir tacite inclut des informations et des connaissances sur l'histoire de I'entreprise, son métier,sa culture, sa stratftie ou ses projets mais aussi les options comptables qui s'offrent à elle. Il est trb difficileà traduire dans un discours et à communiquer à tmvers les liens de marché. Par contre, lonque les interac-tions sont fortes et continues, la connaissance tacite de l'équipe dirigeante devient celle de l'équipe audi-trice, et réciproquement. Ce transfert correspond au processus de socialisation (Reix, 1995). Ainsi, commeils échangent de manière répétée,le commissaire aux comptes et le directeur financier apprennent à biense connaltre, se fonr peu à peu confiance et partagent des informations et des connaissances qui sont de

plus en plus riches, complexes et détaillées (Granovetter, 1985). Un directeur de la consolidation expliqueà ce propos : ,, Une nonne com?tablt internationab obligera à partir de lbrcnle prochaine, totts bs groupes àamortir burs immobilisations incorporellrs (bs para dz marché, etc.). Sur It ft"d, sur Ia phihsophie, quandIMSC dit : "Ilfaut un amortissernmt systématique dz tout actif, cela a du sens. Qunnd notu, nons regardorx

ce probhne, tru dz notre entreprise, de notre expêrience, il est bident que nos parts dz marché, dz par leur smtc-fiire, de par bur constitution, ne se dlualnrismt pas dans b temps. Donc, nous sornmes farouchement opposés àIbmortissemmt dts parts dz marcbé. Et je uous assure qac nos commissaires attx clrnptes b comprmnmt bisn, Si

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Chystelle fucneno, Roben RsrxCONTRIBUTION À LANALYSE DE tA QUALITÉ OU t ROCESSUS DIUDrT :

LE RÔLE DE L{ REIÂTION ENTR"E LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE CoMMISSAIRE AUX CoMPTES

j en discute aaec an type dA., qaellz information aa-t-il mhmener ? Il ne connalt ?as mon business. Il aa dire :"Oui, c'est plus raisonnablz d'amortir parce qlue, comme ça. toat lÊ mondz est comparabb. . . " C,e ruæt pas idiot,mah c'est genhal Et ça ne minthesse pas du tout. Ce ty?e de corcseil ne mintérese pas. >

Enfin I'inscription sociale de la relation, sa durée et la confiance qui en découle, sonr de nature àrenforcer l'efficacité de l'audit, par un apprentissage commun des connaissances : un apprentissagetechnologique, c'est-à-dire un processus d'accumulation de connaissances et de compérences techno-logiques ; un apprentissage du partenaire, c'est-à-dire une connaissance progressive de sa personnalité,de son comportement et un epprentissage de la communicarion et de la collaboration avec lui ; unapprentissage concernant la reladon entre les deux pairs, en particulier les moyens de désamorcer lesconflits. u Ce nauail comman signtfie une connaissance dz I'ercneprise, de ses risques, dzs risques de ses

marcltés, dcs rnéthod.es comptabbs. Cela ueut dire une capital;sation permanente dz l'eaolation drs métiersde notre client>, conclut un commissaire aux compres.

Cette première définition et cette première caractérisation d'une relation de pairs peuvenr êrreconclues en analysant le jeu de rôles enre le directeur financier et le commissaire aux comptes. Ainsi,dans I'audit des comptes des filiales du groupe, le directeur financier et le commissaire aux compresjouent le même rôle : celui d'évaluateur, de contrôleur des décisions comptables de la filiale. Parcontre, lorsqu'une décision comptable est discutée au niveau de la holding, décision dont la porréestratégique est généralement importante, les deux rôles dwiennent bien distincts : le directeur finan-cier décide, le commissaire aux comptes contrôle. De ce fait, le commissaire aux comptes est à la foiscontrôleur externe et prescripteur interne, se situant à la fois à l'extérieur et à l'intérieur de l'entreprise.Un commissaire aux comptes explique ainsi très judicieusemenr cene dualité : r, (Jn commissaire auxcom?tes est aatomatiquement hs dcux, irusider et outsider. Le côté insider rce d.oit êne Ià que pour être sûrque h rôle d''outsidzr est parfaitement tercu. Car on ne peut pat imaginer conseruer un client comme L. s'ily a dzs probllmes outside : un actionnaire qui pose des questions, dzs gercs qui ritiquent bs comptes de L.,Ia COB qui pose des questionl te crois que lbrc utilise notre côté insider pour parfaitement bien jouer le rôledbutsider Si orc n'a pas Ie rôle dinsider cbst compliqué dz bien jouer le rôle dbutsidn. "

Le lien directeur financier-associé peut donc être défini comme une relation de pairs, sourenue parune structure sociale forte et caractérisée par un mécanisme de confiance, une production conjointede la connaissance comptable et une égalité de rôles. Une gouvernance paritaire du processus d'audita alors une influence sur la qualité même de I'audit.

Linfluence de la relation de pairs sur la qualité de I'auditLinfluence de la relation de pairs sur la qualité de I'audit donne une nouvelle compréhension de l'in-dépendance de I'auditeur (3.2.t.7, de sa compétencx, (3.2.2.) et donc de la qualité de I'audit (3.2.3.).Cette analyse en trois temps fera I'objet, à chaque étape, d'une représentation schématique.

f l-1i.fljË,tf*S:.+*uNENouvELLEVrsroNDELrNDÉ,IENDANCE

u Je pense qae uoas auez mtendu parler du mot indéperuàznce, sou.uent... je pense qae nous essayns dz bresPecter mais cela nlempêche pas que dans ln uie dz nus les jours.,. n Ces h&itations d'une directrice desétudes comptables traduisent fort bien la position, à vrai dire inconfortable, des dirigeanrs er descommissaires aux comptes quant à I'indépendance de I'auditeur : élémenr fondateur de l'audit, elle ne

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Chystelle fucHARD, Robert RrtxcoNTRIBI--rnON À LANALYSE DE LA QUALITÉ nU pROCESSUS D'AUDIT :

LE RÔLE DE I"{ REIAIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

peur êrre que respectée et publiquement défendue, tout en étant d'une grande ambigurté dans sa réalité

quotidienne. la question qui peut être posée est alors la suivante : une relation de pairs peut-elle se

dérouler en toute indépendance ? Autrement dit, une relation de pairs peut-elle se caradériser par I'in-dépendance des deux acteurs ? Telle qu elle est classiquement abordée, I'indépendance se fonde sur l'évi-

temenr de conflit d'intér&. Mais, telle qu'elle est vécue par ses protagonistes, l'indépendance semble s'ar-

ticuler aurour de la question de la réduction de I'asymétrie d'information. u Le probllme est que, si aous

n'aaezpas de confance mutuelle, il est plus compliqué d'aaoir une bonne indêpendance car aoas nhes pas au

courAnt dz tout, Notre force, c'æt que lbn est Au courant dz pratiquement, dz beaucoup, beaucoup dz leurs

probhrua, Lindêpendance sans êne au courant, cek ne peut pas fonctionner r, affirme ainsi un commissaire

aux comptes. Il semble donc qu'une relation de pairs pourrait consdtuer une menace à l'indépendance

par le parage supposé des rôles et donc des intérês, mais permettrait aussi une meilleure gesdon ParI'auditeur de son indépendance en réduisant I'asymétrie d'information. IJindépendance apparalt dors

conune un point d'équilibre entre une indépendance idéale et une dépendance réelle, un compromis

négocié et réaliste entre le directeur financier et le commissaire atx comPtes.

Toutes choses égales par ailleurs, l'indépendance de I'auditeur dépendrait alors du degré de parité

de la relation qu'il entretient avec le client, selon le schéma suivant (figure 1). Si l'indépendance de

I'auditeur se définit comme une aûinrde d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission

avec intégrité et objectivité, mais aussi comme l'absence de tout lien réel supposé constituer une

enrrave à cetre intégrité et objectivité, alors le degré d'indépendance est fonction décroissante du degré

de parité de la relation, ceteris paribus.

Figure 1

Uindépendance de I'auditeur, fonction de la parité de la relation d'audit

Indépendance

de l'auditeur

Degré de parité

de la relation

Mais la problématique de I'asymétrie d'information et de sa possible réduction est aussi centrale

lorsque la question de la compétence de I'auditeur est abordée. La relation de pairs, en réduisant l'asy-

métrie d'information, donne une importance encore plus significative à la notion de compétence.

UN IMPACT SUR lj. COMPÉTENCE

Les entretiens mettent en âvanr les deux aspects fondamentaux de la compétence de I'auditeur : compé-

tence technique (n exphience r, "

professionnelu, " rnéthodes de naaail") et compétence relationnelle(n connaître ce qui est imporant pour les diigeaTtts ,, << quelle est b rektion à instituer r). Ces deux asPects

reposent sur une base commune : un long apprentissage et une relation de long terme. ,< En connnissant

nos projets, ils peuuent nous aider sur [z plan traditionnel de l'aaàit dÊs cornptes, poar attirer notre attention

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Chystelle RtcHano, Roberr RrtxCONTRIBUTIONÀ LANALYSE DE LA QUALITÉ DU PROCESSUS DîUDIT:

LE RÔLE DE TA REIÂIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIREAUX COMPTES

sur t€l ou tel problèrne. Ils peaumt aassi nous aidfi à traiter plus fficacernent l'auàit d'acquisition, car ilssaaent ce qlae noas ltttendons, à quelle saace cornptable l'entité sera mangée plus ard. Ils conraissent notre

industri.e, ib saamt les qaestions à te Poser brs d'une acqaisition. Ib sont donc techniquement très compétents,

ça, c'est clair, car ils sont très au coarant dzs particalnrités du groupe. Mais ib sont aussi très à l'écoute dz nos

besoins, très conscimts de nos attentes et très proches dc ruone cubure. Ils sont dans le rnême rnoub et c'est

important car ils cornprennent notre façon de uoir" ,r, confirme un directeur financier.

Cependant, le commissaire aux comptes se doit de garder un regard extérieur car ce dernier consti-tue sa valeur ajoutée. D'une part, l'auditeur ne doit pas être o noyé o sous les flux d'information de

I'enueprise. En effet, sa compétence technique prend sa source non seulement dâns la connaissance

approfondie du groupe audité mais aussi dans la position extérieure er distante qu'il occupe parrapport à cette entité. D'autre part, le processus de pensée du commissaire aux comptes ne doit pas

devenir rrop similaire à celui du directeur financier. En effet, une ffop grande familiarité non seule-

ment rendrait le contrôle des comptes plus difficile mais briderait aussi les idées novatrices. De ce fait,une trop grande expérience avec I'entreprise en question combinée à une empathie explicite rendraitI'auditeur moins compétent. Un directeur financier exprime bien cette ambivalence : ,, Souyent, on ua

lzur faire signe pour lear d.emandtr des id.ées, sn anont On a besoin d.e leur tecbnicité, de lrur créatiuité,

dc leur conna.issa.nce irutime d.e none mltier rnais aussi de leur expérience en d.eltors dz I'entreprise sur des

situations dz rnême gmre, ?our saaoir quelle réponse peut êne apportée. >

La compétence de

Compêtence de l'auditeur

Figure 2l'auditeur, fonction de la parité de la relation d'audit

Degré de parité de la relation

Toures choses égales par ailleurs, la compétence de l'auditeur dépendrait donc du degré de paritéde la relation qtiil entretient avec le client. En effet, lorsque le directeur financier et le commissaireaux comptes se considèrent peu à peu comme des pairs, I'asymétrie d'information se réduit et I'audi-teur devient de plus en plus compétent techniquemenr et relationnellement. Cependant, un tropgrand sendment de parité, dérivant vers une logique d'identification, nuirait à la notion de compé-tence du commissaire arD( comptes, qui ne jouerait plus son rôle de contrôleur et conseiller extérieurpour adopter la position d'un n insider ,. Dès lors, la compétence de I'auditeur, fonction du degré deparité de la relation, pourait être représentée par le schéma ci-dessus (figure 2).

UNE QUAIITE FONCTION D'ÉQUILIBRES DÉLICAIS

Cetre première lecture < séparative , a le mérite de souligner les effets à la fois positifs et négatifs dudéveloppement d'une relation de confiance, du partage de savoirs comptables explicites et tacites, surles éléments constitutifs de la qualité. Il serait alors intéressant de mener une lecture o conjointe , des

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Chystelle RTcHARD, Robert RstxCoNTRTBUTTON À TANALYSE DE r QUALTTÉ DU PROCESSUS DAUDTT:

LE RÔLE DE I^A REIATION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIREAUX COMPTES

effets d'une relation de pairs sur la qualité de I'audit. Cette analyse ne se prétend pas exhaustive, nisufÊsante. Elle a simplement pour objectif de donner des premières propositions de réflexion quant à

I'interprétation menée tout au long de cette recherche. Une première lecture peut tout d'abord se

focaliser sur la notion de multiplicité de la relation de pairs et s'articuler autour de la dualité profes-sionnel/personnel. Une seconde lecture mettra alors en lumière l'équilibre optimal entre les détermi-nants de la qualité de l'audit, à savoir l'indépendance et la compétence.

Dans un premier temps, il apparaît clairement que l'auditeur doit tenir deux rôles : celui d'agentpublic de la communauté des investisseurs et celui d'agent prM et confidentiel de l'équipe dirigeante.

Ce double rôle trouve écho dans la double relation entre le direceur financier et le commissaire aux

comptes. l,a relation professionnelle, support d'une confiance professionnelle, joue le rôle de garde-fou

à l'indépendance de I'auditeur ; la relation personnelle, support d'une confiance personnelle, est undéterminant fondamental de la compétence de I'auditeur. liéquilibre entre ces deux types relationnels

détermine alors la qualité de I'audit. Lorsque la relation personnelle se développe peu à peu, conjointe-ment à la relation professionnelle, l'auditeur devient de plus en plus compétent. Cependant, lorsque la

relation personnelle devient trop prégnante, au détriment de la relation professionnelle, l'auditeurdevient moins indépendant. Dès lors, ce riest que lorsque la relation est d'une qualité professionnelle

et personnelle que I'audit est à un opdmum de compétence et d'indépendance. Ce raisonnement peutêtre représenté par le schéma suivant, forcément réducteur mais présentant l'avant€e de donner une

première expression de l'équilibre relation professionnelle/relation personnelle (figure 3).

Figure 3

Qualité de l'audit, de la relation professionnelle et de la relation personnelle

^..^lI^ l^ l^

vudutg ug ro

relation professionnelle

Qualitê de la relation'personnelle

L'auditeur devientplus compétent

L'auditeur devientmoins indêpendant

Dans un second temps, l'équilibre entre relation professionnelle et relation personnelle (tropproche/trop distant du client ou de I'auditeur) peut alors se traduire par un équilibre entre compé-

tence et indépendance. En effet, contrairement à ce qui est avancé dans de nombreuses recherches sur

la qualité de I'audit, les deux dimensions, indépendance et compétence, sont intrinsèquement liées carsoumises à I'influence de facteurs communs. De ce fait, ceteris paribus,l'optimum global, autrementdit la qualité maximale, n'est pas la somme d'optima pardels, autrement dit une totale indépendance

et une totale compétence, mais est le résultat d'un équilibre entre deux optima. Cet équilibre peut se

traduire par le schéma suivant, là aussi forcément réducteur mais donnant une première représenta-

don de l'équilibre indépendance/compétence (ffgure 4).

Optimum : mix relation professionnelle/relation personnelle

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Chysrelle RtcHaro, Robert RrtxCONTRIBUTION À TJANAIYSE DE TA QUALITÉ, DU PROCESSUS D AUDIT :

I-E RÔLE DE TA RETAIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIRE AUX COMPTES L69

Figure 4Équilibre entre l'indépendance et la compétence

Indépendance

Compétence

<< On petr.t uous dire : "Ot{.i, bs auditeurs sont h depuis tellement dhnnées, mainteruant ib connaissent

si bien les comlttes que les comptel ik les regardent tro?,'Moi, je ne aous cacberai pas que, chez L,, jeconnais très bien les comptes. Mais cela m'aide pour anûci?er tous les pointl Dbn autre côté, je pmse que

I'entreprise ariae à faire Ia part dzs choses. Vous aoyez ce que je aeux dire ? C'est un pea ambigu. Il fauttrouuer le bon équilibre enne une nès grandz maîtise dz I'enneprise et lz non-immixtion à k gestion, C'est

urai qu'on les connaît depuis dix ans, on connaît bien le groupe, on connaît le àirecteur fnancier, on

connaît le lisu. C'est urai qubn les audite et qu'on les aide. Cela permet dr naiter les problèrnes et dbnti-ciper auec eux. Cet équilibre est un probllme cornmun à I'mtreprise et à I'auditew o, conclut un commis-

saire aux compres. La qualité de l'audit serait donc la recherche d'un équilibre entre I'indépendance et

la compétence de l'auditeur, entre la reladon professionnelle et la relation personnelle de deux pairs.

Conclusion

D'un poinr de vue pratique, les commissaires aux comptes sont à la recherche d'un difficile équilibre

entre I'indépendance et la compétence. Cet équilibre est généralement atteint dans la plupan des grands

groupes français, notamment par la gestion d'une relation de parité. læs préconisations normatives ne

sonr pas alors de donner plus de responsabilités au commissaire aux comptes, mais de redéfinir le rôle de

cet auditeur au sein de l'enueprise. Sur un plan méthodologique, la compréhension de cette relation

entre le direcreur financier et le commissaire aux comptes a constitué le cæur de cette recherche.

Lappon d'une telle méthode a été de pouvoir confronter les discours, et donc les perceptions, du direc-

teur financier et de son commissaire aux comptes, qu'ils soient divergents, convergents ou complémen-

taires. læs apports tléoriques, quant à eux, sont de trois ordres. Tout d'abord, la recherche en audit est

un domaine émergent en France. Ensuite, les débaa actuels sur la notion de confiance ont éclairé cette

recherche en audit, en lui conËrant une réflexion transversale. Enfin, cefte recherche a ouvert une

réflexion sur la définition et la caractérisation de la relation de pairs. Ainsi, en se positionnant sur un

plan individuel, la relation de pairs apparait comme un troisième champ relationnel, au-delà des champs

identifiés par \Tilliamson, la relation de marché et la relation de hiérarchie. Plus largement, cette notion

peut certainement trouver sa place dans les débats actuels sur la gouvernance d'entreprise.

Mais cere recherche présente aussi certaines limites. D'un point de vue pratique, la qualité de l'au-

dit n'a été appréhendée dans cette recherche que par le prisme d'une relation interindividuelle. De ce

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t70Chptelle RIcHARD, Robert Rux

CONTRIBUTION À LANALYSE DE IÂ QUALITÉ DU PROCESSUS D AUDIT :

LE RÔLE DE I,4, RETAIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE COMMISSAIREATX COMTTTES

fait, il n'est notamment pas à oublier que d'autres niveaux d'analyse expliquent la qualité de I'audit,tels que le niveau organisationnel du cabinet d'audit ou le niveau institutionnel de la CNCC. Sur unplan méthodologique, I'interprétation aurait pris plus de sens si une démarche d'observation directeavait pu être menée conjointement à ce recueil de discours. Cene démarche soulève la question de lapertinence évidente d'une étude de cas. Enfin, sur ses aspects théoriques, la recherche a appréhendéune seule relation, certes considérée comme décisive. Le réseau relationnel du commissaire auxcomptes n'a donc pas été étudié dans sa complétude. Par conséquent, ceme recherche n'apporte qu'unéclairage à la théorie de la relation, par définition extrêmement complexe à construire.

Il s'agira donc par la suite d'étudier de manière plus approfondie le phénomène de la parité par uneplus grande variété de cas organisationnels. La multiplicité des cas donnera plus de poids à cette rela-tion d'expert à expert, facteur déterminant de la stabilité intra et interorganisationnelle, la qualitéd'une relation de pairs déterminant la qualité du fonctionnement de I'organisation.

AnnexeSynthèse des entretiens menés et des caractéristiques de l'échantillon

Twt o'oncmsmon Foncnot or r'NnnuswÉ NoMsRr D'r[TRmrNs Nomgm o'xrunes D'EifrRmN

r4E- | Directeur juridique 1 1.30

E-2 Attaché financierDirecteur consolidationDirecteur audit interne

Directeur général (filiale 1)

Directeur général (filiale 2)

Directeur général (filiale 3)

Directeur financier (filiale 4)Directeur financier (filiale 5)

1

2

1

1

aI

1

1

1

2

5.5U

2

2

1

1

2

1

E-3 Directeur financier 1 1.30

E-4 Directeur financier 1 1

E-5 Directeur financierDirecteur des études comptables

41

62.30

E-6 Directeur financier

Directeur consolidation2

1.30

E-7 Directeur des études économioues 1.30

E-8 Vice-président 'l1

E-9 Directeur des relations actionnaires 1.30

E-10 Directeur financier ad.joint

Directeur audit interne

Directeur consolidation

1

3

1

1

6

1

E-11 Vice-présidentAdministrateur actionnaire

1

1

2

1.30

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Chystelle RtcHÂRD, Roben RrtxCONTRIBUTION À TANALYSE DE LA QUALITE DU PROCESSUS D AUDIT :

LE RÔLE DE I,4, REIAIION ENTRE LE DIRECTEUR FINANCIER ET LE CoMMISSAIRE AI;x COMPTES I7I

Twr o'oRemrnnon Foncnon DE t'luttRvtEwÉ Nomanr o'ilTnmrNs Noiltgnt o'xtuRts D'ENrnmEil

E-12 Vice-président

Administrateur actionnaire

Administrateur salarié

1

1

1

'I

1

1

E - 13 Adm i nistrateu r actionn aire

Ad mi nistrateu r actionnai re

Admi nistrateu r actionn aire

1

1

1

1

1

1

E-14 Directeur financier 1 2.30

E - 15 Directeur consolidation 1

E- 16 Directeur audit interne 1 1.30

Æsocié 1.30

cA-2 Associé

Associé

Manager

1

2

1

2

41.30

CA-3 Associé

Manager

1

1

2

1

cA-4 Associé

Manager

3

1

4.301

cA-5 Manager 1

cA-6 Æsocié

Æsocié

1

2

2

4

cA-7 Associé 1.30

cA-8 Associé 1 2

coB Responsable service comptable 2

cNcc Responsable formationConseiller technique

I

1

1

1

MEDEF Conseiller

Conseiller

1

1

5

1

Total 60 93

CoMprlBrurÉ - ColvrRôLE - Auon / Tome 8 - Volume I -mai 2002 (p. I 5l à 174)

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L72

Chptelle fucHÂRD, Robert RrtxCONTRIBUTION À LANALYSE DE IA QUALITÉ, DU PROCESSUS DîUDIT :

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Chystelle RICHARD, Robert REtx

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