normes d'audit suisse (nas)

TREUHAND-KAMMERCAMERA FIDUCIARIA

Normesd’audit suisses(NAS)

CHAMBRE FIDUCIAIRE

Edition 2004

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Normesd'audit suisses

(NAS)

Edition 2004

Chambre fiduciaire

Chambre suisse des experts comptables,fiduciaires et fiscaux

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The IFAC pronouncements in this volume have been translated into German by Treuhand-Kammer and are reproduced with the permission of IFAC. The approved text of all IFAC documents is that published by IFAC in the English language.

© 2004 Chambre fiduciaireChambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscauxLimmatquai 120, CH-8001 Zurich

No d'article 4002 F ISBN 3-908159-41-5 Impression: Druckerei a/d Sihl AG, CH-8021 Zurich

Avant-propos

III

Avant-propos

Jamais auparavant, l'activité des experts-comptables n'avait été exposée à des change-ments aussi considérables. Améliorations constantes dans la présentation des comptes et le rapport financier, discussions autour du gouvernement d'entreprise, conséquences possibles du "Sarbanes-Oxley Act", appel à l'éthique professionnelle, mise en applica-tion et surveillance, internationalisation dans tous les domaines, révisions de lois im-minentes – pour n'en citer que quelques-uns.

Au mois de juin 2004, le Comité de la Chambre fiduciaire a adopté les nouvelles Nor-mes d'audit suisses (NAS) présentées ici sous forme d'ouvrage imprimé (www. treuhand-kammer.ch). Avec ces NAS, la Chambre entend promouvoir la qualité de l'audit des états financiers et des services connexes tout en assurant le rapprochement avec l'évolution internationale en la matière.

Les présentes NAS s'appliqueront pour la première fois aux audits des états financiers et aux services connexes concernant les informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Aux termes de la Directive d'audit n° 5 (www.treuhand-kammer.ch), les NAS ne s'appliqueront dans un premier temps qu'aux sociétés et organisations (quelle qu'en soit la forme juridique) satisfaisant aux critères de grandeur définis à l'article 727b al. 1 CO (réviseur particulièrement qualifié d'une SA) ou soumises à des lois spéciales.

Les présentes NAS comportent une mise en application de tous les International Stan-dards on Auditing (ISA) publiés le 30 juin 2003. Un remaniement complet des publica-tions de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) est en cours. La mise en application demandant du temps, les normes suisses et celles de l'IAASB ne se recouvriront pas dans leur totalité pendant une phase transitoire. Les normes suisses doivent néanmoins entrer en vigueur à une date aussi rapprochée que possible de celle des normes internationales.

Au moment de la clôture de la rédaction, les normes IAASB nouvelles ou révisées n'avaient pour cette raison pas encore été transposées dans les normes suisses. Il s'agit des normes suivantes:

Avant-propos

IV

• ISQC [International Standard on Quality Control] 1 Quality Control for Firms That Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other Assurance and Related Services Engagements (remplaçant l'actuelle ISA 220)

• International Framework for Assurance Engagements (remplaçant les actuelles ISA 100 et 120)

• ISA [International Standard on Auditing] 120 Framework of International Stan-dards on Auditing (remplaçant l'actuelle ISA 120)

• ISA 200 Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Sta-tements (remplaçant l'actuelle ISA 200)

• ISA 220 Quality Control for Audits of Historical Financial Information (rempla-çant l'actuelle ISA 220)

• ISA 240 The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements (remplaçant l'actuelle ISA 240)

• ISA 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement (remplaçant les actuelles ISA 310, 400 et 401)

• ISA 330 The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks (remplaçant les actuelles ISA 400 et 401)

• ISA 500 Audit Evidence (remplaçant l'actuelle ISA 500)

• ISAE [International Standard on Assurance Engagements] 3000 Assurance En-gagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information(remplaçant l'actuelle ISA 100).

Les International Auditing Practice Statements (IAPS) – non encore pris en considéra-tion dans la présente édition – devront également être mis en application à l'avenir.

Les présentes NAS constituent un progrès important dans l'autoréglementation techni-que de notre profession. Elles servent de base à une activité exigeante et qualitative-ment élevée des experts-comptables.

Commission d'audit de la Chambre fiduciaire

Membres de la Commission d'audit de la Chambre fiduciaire

V

Membres de la Commission d'audit de la Chambre fiduciaire

Membres de la Commission ayant participé à la présente première édition des Normesd'audit suisses (NAS):

Philipp Hallauer, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, ZurichWilly Hofstetter, expert-comptable diplômé, Zurich (depuis 2003)Hans Isler, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Genève Matthias von Moos, expert-comptable diplômé, Zoug Hans Moser, lic. oec. publ., expert-comptable diplômé, Zurich (depuis 2004) Urs Moser, expert-comptable diplômé, Zurich (Président depuis 2001)Hanspeter Plozza, lic. rer. pol., expert-comptable diplômé, BâlePhilippe Rechsteiner, lic. HEC., expert-comptable diplômé, ZurichDominik Spiess, lic. oec., expert-comptable diplômé, Genève Thomas Stenz, expert-comptable diplômé, Zurich (responsable des séances 2004) Hansjörg Stöckli, expert-comptable diplômé, Soleure Jürg Wirz, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Berne (jusqu'en 2003) Otto Wyss, expert-comptable diplômé, Lucerne (Président, jusqu'en 2001) Rudolf Züger, lic. oec. publ., expert-comptable diplômé, Zurich (jusqu'en 2003) Stephan Glanz, Dr. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Zurich; secrétaire technique Käthi Kammer, lic. oec. HSG, Etziken; rapporteur.

La Commission remercie les membres du Comité technique informatique et du Comité technique pour les questions juridiques de la Chambre fiduciaire ainsi que d'autres ex-perts pour leur aide précieuse.

La traduction en langue française des Normes d’audit suisses a été effectuée pratique-ment en parallèle avec la rédaction en allemand par Françoise Magdelaine et relue par Roger Bron, lesquels, avec l’aide de Sophie Bottge-Giraud, ont en outre procédé au contrôle et à la coordination de la terminologie ainsi qu’à une relecture complète de l’ouvrage.

Sommaire__________________________________________________________________________________

VI

Sommaire

Avant-propos III

Membres de la Commission d'audit V

Liste des abréviations IX

Glossaire XI

Comparaison des termes français – allemands – anglais XXI

Comparaison avec les anciennes Normes d'audit XXX

Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) 1

100-199 Introduction

NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS) 6

200-299 Responsabilités

NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers 16

NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit 30

NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit 53

NAS 230 Documentation des travaux 79

NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur 87

NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers 130

Sommaire__________________________________________________________________________________

VII

NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle 146

NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et desurendettement 160

300-399 Planification des travaux

NAS 300 Planification des travaux 177

NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise 184

NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit 194

400-499 Contrôle interne

NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne 201

NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie del’information et de la communication 222

NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d’entreprises faisant appel à des services bureaux (externalisation) 230

500-599 Éléments probants

NAS 500 Éléments probants 238

NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains points 247

NAS 505 Confirmations de tiers dans l’audit 257

NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture 271

NAS 520 Procédures analytiques 277

NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons 285

NAS 540 Audit des estimations comptables 312

NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant 322

Sommaire__________________________________________________________________________________

VIII

NAS 550 Parties liées 353

NAS 560 Événements postérieurs à la clôture 361

NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern) 369

NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur 396

600-699 Utilisation des travaux d'autres professionnels

NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur 410

NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne 418

NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert 426

700-799 Conclusions de l'audit et rapports

NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers 434

NAS 710 Données comparatives 545

NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenantdes états financiers audités 559

800-899 Domaines spécialisés

NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales 566

NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles 588

900-999 Services connexes

NAS 910 Review (examen succinct) 605

NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues 636

NAS 930 Missions de compilation d'informations financières 649

Liste des abréviations _______________________________________________________________________________________

IX

Liste des abréviations

Al. Alinéa Art. Article cf. voir CO Code suisse des obligations → RS 220 CP Code pénal suisse → RS 311.0 IA Instructions d'auditIAPS International Auditing Practice Statement/s (→ IAASB) IASB International Accounting Standards Board IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IAS International Accounting Standard/s (→ IASB) IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standard/s (anc.: → IAS) (→ IASB) ISA International Standard/s on Auditing (→ IAASB) ISAE International Standard/s on Assurance Engagements (→ IAASB) ISRE International Standard/s on Review Engagements (→ IAASB) ISRS International Standard/s on Related Services (→ IAASB) LBVM Loi fédérale sur les bourses et les négociants en valeurs mobilières

(Loi sur les bourses) → RS 954.1 LPP Loi fédérale sur la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité → RS

831.40NAS Norme(s) d'audit suisse(s) OPP 2 Ordonnance sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et

invalidité → RS 831.441.1 P-NAS Projets des → NAS RA Recommandations d'auditRS Recueil systématique du droit fédéral s. et suivant SA Société anonyme Sàrl Société à responsabilité limitée ss et suivants Swiss GAAP RPC Recommandation(s) relative(s) à la présentation des comptes (Commission

Swiss GAAP RPC)

Liste des abréviations _______________________________________________________________________________________

X

US GAAP United States Generally Accepted Accounting PrinciplesUS GAAS United States Generally Accepted Auditing Standardsp. ex. par exemple

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS) _______________________________________________________________________________________

XI

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

Anomalie (dans les états financiers): violation de → normes de présentation des comptes applica-bles. Une omission d'indication constitue également une anomalie. Les causes peuvent en être des → fraudes ou des → erreurs.

Anomalies significatives de faits: ce cas se rencontre lorsque d' → autres informations qui ne sont pas en relation avec des éléments des → états financiers audités sont incorrectes.

Assertions (dans les états financiers): assertions explicites ou implicites de la → direction retenues pour la préparation des → états financiers. Elles peuvent être classées de la manière sui-vante: • existence: un actif ou une dette existe véritablement à la date de clôture;• droits et obligations: un actif ou une dette peut être attribué à l'entreprise à la date de clô-

ture;• rattachement: une transaction ou un (autre) événement est survenu durant la période et

est attribuable à l'entreprise; • exhaustivité: il n'existe pas d'actif, de dette, de transaction ou d'autres événements non re-

censés ou de postes non publiés; • évaluation: un actif ou une dette est porté(e) au bilan pour une valeur appropriée;• enregistrement et délimitation périodique: une transaction ou un (autre) événement est

enregistré pour un montant correct et attribué à la période correcte; et• présentation et publication: un poste est publié, classé et décrit en conformité avec les →

normes de présentation des comptes applicables. Assurance: se réfère à l'opinion que forme l' → auditeur sur la fiabilité des → assertions. Dans un

→ audit, l' → auditeur donne une assurance d'un niveau élevé ("high assurance") que les in-formations ne comportent pas d' → anomalies significatives. Dans une → review (examen succinct), l' → auditeur donne une assurance d'un niveau modéré ("moderate assurance") que les informations ne comportent pas d' → anomalies significatives.

Assurance négative: but d'une → review (examen succinct). Formulation selon laquelle l' → audi-teur ne s'est pas heurté à des éléments le contraignant à conclure que les → états financiers ne correspondent pas à tous les égards importants aux → normes de présentation des comp-tes applicables/référentiel comptable applicable.

Assurance raisonnable: concept se rapportant à l'obtention d' → éléments probants dont l' → audi-teur a besoin pour former son opinion ( → opinion d'audit). L' → auditeur ne pouvant déli-vrer aucune → assurance absolue, son rapport fait état de ce que des → anomalies significa-tives puissent être détectées "avec une assurance raisonnable".

Audit → audit des états financiers ou vérification d'autres informations.Audit des états financiers: le but d'un audit des états financiers est de délivrer une opinion sur le fait

que les → états financiers correspondent à tous les égards importants aux → normes de pré-sentation des comptes applicables (→ opinion d'audit). L'audit des informations financières ou d'autres informations établies en conformité avec des critères appropriés poursuit un ob-jectif analogue.


XII

Audit interne: activité d'appréciation mise en place par l'entreprise comme prestation interne. La fonction renferme notamment l'investigation, l'évaluation et la surveillance de l'adéquation et de l'efficacité du → système comptable et du → contrôle interne.

Auditeur → auditeur (réviseur); → expert-comptable. Auditeur (réviseur): la personne responsable en dernier lieu d' → états financiers. Souvent une en-

treprise qui offre l' → audit des états financiers et de services connexes. Auditeur principal: tout → auditeur qui est responsable de l' → audit d' → états financiers qui

contiennent des informations financières d'un ou de plusieurs → secteurs de l'entreprise soumises à examen par un → autre auditeur.

Autre auditeur → autre auditeur/expert-comptable. Autre auditeur/expert-comptable: → auditeur qui n'est pas identique avec l' → auditeur principal et

est responsable du rapport sur les informations financières d'un → secteur de l'entreprise contenues dans les → états financiers vérifiés par l' → auditeur principal. Les autres audi-teurs comprennent les → auditeurs (avec la même raison sociale ou une autre) liés à l'audi-teur principal ainsi que des tiers.

Autres informations: autres informations financières et non financières dans le → rapport de ges-tion, qui vont au-delà des → états financiers audités (y compris le rapport de l' → auditeur).

Calcul: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à examiner l'exactitude arithméti-que des pièces et des enregistrements comptables ou à procéder à des calculs indépendants.

Caractère significatif: des informations ont un caractère significatif lorsque leur omission ou leur présentation erronée pourrait influencer des décisions économiques des destinataires prises sur la base des → états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille du poste ou de l' → erreur résultant de circonstances particulières de l'omission ou de la présentation erro-née. Le caractère significatif est plutôt un seuil ou une valeur limite et moins une exigence qualitative première que doit avoir une information pour pouvoir être utile.

Compilation → mission de compilation d'informations financières. Complément: paragraphe complémentaire dans le rapport de l' → auditeur destiné à mettre en évi-

dence un élément qui n'influence pas l' → opinion d'audit. On fait une distinction entre: • les éléments qui influencent les → états financiers:

− éléments importants concernant la continuité de l'exploitation;− autres → incertitudes importantes;

• les éléments qui n'influencent pas les → états financiers; • les remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts.

Comptes annuels: → états financiers d'une SA (etc.) selon le droit suisse. Comptes consolidés (comptes de groupe): états financiers consolidés (→ états financiers) d'une SA

(etc.) selon le droit suisse. Confirmation: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à répondre à une → investi-

gation/demande d'informations permettant d'étayer des informations tirées des enregistre-ments comptables.

Confirmation de mandat/lettre de mission: lettre de confirmation de l' → auditeur stipulant les conditions de son mandat, notamment l'acceptation du mandat, le but et l'étendue de l'audit des états financiers, les tâches/responsabilités de l' → auditeur ainsi que la nature du rapport.

Confirmation de tiers: procédure d'obtention et d'appréciation d' → éléments probants, un tiers ré-pondant directement à une demande d'informations sur un poste déterminé des → états fi-nanciers ( → investigation, → confirmation).


XIII

Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise: les connaissances nécessaires de l'→ auditeur comportent des connaissances générales sur la situation économique globale et celle de la branche dont fait partie l'entreprise ainsi que des connaissances plus particulières sur l'entreprise elle-même (activité et risques).

Contrôle interne: ensemble des principes et procédures (→ contrôles internes) prescrits par la →direction d'une entreprise, servant à garantir une gestion des affaires correcte et efficace (y compris le respect des principes édictés par la direction de l'entreprise), à protéger les actifs, à empêcher ou à détecter des → fraudes et des → erreurs, à garantir l'exactitude et l'intégra-lité des enregistrements comptables ainsi qu'à compiler en temps utile les informations fi-nancières fiables, dans la mesure du possible. Vont au-delà des aspects qui dépendent direc-tement de fonctions du → système comptable; englobent l' → environnement de contrôle ainsi que les → contrôles internes.

Contrôle qualité: principes et mesures d'une entreprise qui offre des prestations d'audit pour garan-tir de manière appropriée que tout → audit des états financiers au nom de cette entreprise concorde avec l'objectif et les principes généraux des NAS.

Contrôles → contrôles internes. Contrôles (internes): principes et procédures que la → direction de l'entreprise a mis au point au-

delà de l' → environnement de contrôle pour parvenir aux objectifs spécifiques de l'entre-prise.

Contrôles approfondis: opérations d'audit permettant d'obtenir des → éléments probants pour détec-ter des → anomalies significatives dans les états financiers. Une distinction est faite entre contrôles détaillés et → procédures analytiques.

Déclaration d'intégralité (de la direction): forme écrite habituelle de → déclarations de la direction à établir périodiquement.

Déclarations de la direction de l'entreprise: déclarations faites par la → direction de l'entreprise dans le courant de l' → audit des états financiers à l'égard de l' → auditeur, que ce soit de manière spontanée ou en réponse à des demandes spécifiques.

Désaccord avec la direction: désaccord avec la → direction de l'entreprise concernant des → ano-malies résultant de principes de présentation des comptes, de la méthode de leur application ou d'indications figurant dans les → états financiers. Elle a pour conséquence que l' → audi-teur ne peut pas délivrer d' → opinion sans réserve si l'incidence sur les → états financiers est importante.

Détournement d'actifs: → fraude. Direction de l'entreprise: personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et du

contrôle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Cette no-tion est utilisée dans les cas où l'on ne peut pas faire de distinction entre, d'une part, les →responsables de la gestion et du contrôle, d'une part, et la → direction.

Direction de l'entreprise (à la différence des responsables de la gestion et du contrôle) → gestion et contrôle; → direction de l'entreprise.

Documentation: les documents (→ dossiers de travail) établis par l' → auditeur au cours de l' → au-dit des états financiers, établis pour lui ou destinés à être conservés par lui.

Données comparatives: les données comparatives peuvent contenir des montants (postes du bilan, du compte de résultat ou des flux de fonds) ainsi que d'autres indications pour plus d'une pé-riode. Les deux concepts de la présentation sont: (a) chiffres comparatifs: les montants et autres indications pour la période précédente font

partie des → états financiers de la période et doivent être lus en liaison avec les mon-tants et autres indications pour la période ("chiffres de la période"). Les chiffres compa-


XIV

ratifs ne constituent pas à eux seuls des → états financiers intrégraux mais font partie intégrante des → états financiers de la période et doivent être lus uniquement en liaison avec les chiffres de ladite période.

(b) états financiers comparatifs: les montants et autres indications pour la période précé-dente ont pour but une comparaison avec les → états financiers de la période précédente mais ils ne font pas partie intégrante des → états financiers de la période de référence.

Le premier concept correspond aux prescriptions légales et aux → référentiels de présenta-tion des comptes en usage en Suisse.

Dossiers de travail: enregistrements documentant la nature, l'étendue et le calendrier des opérations d'audit effectuées ainsi que les résultats de ces opérations et les conclusions tirées des →éléments probants obtenus ( → documentation). Il peut s'agir de données sous forme de pa-pier ou de données mémorisées sous forme électronique, optique ou autre.

Droits et obligations → assertions (dans les états financiers). Écart par rapport au texte standard du rapport (de l'auditeur): introduction d'un → complément

dans le rapport et/ou d'une → opinion d'audit avec réserve ou → opinion d'audit défavorable ou → impossibilité de délivrer une → opinion d'audit.

Éléments probants: informations dont l'auditeur tire les conclusions sur lesquelles repose son →opinion d'audit. Elles comprennent des documents et enregistrements comptables comme bases des → états financiers ainsi que des informations d'autres sources les corroborant.

Éléments probants suffisants et adéquats: "suffisants" est la mesure de l'ampleur des → éléments probants, "adéquats" est la mesure de leur qualité et de leur pertinence en rapport avec la fiabilité d'une → assertion dans les états financiers.

Enregistrement et délimitation périodique → assertions (dans les états financiers). Environnement de contrôle: attitude générale, prise de conscience et action de la → direction de

l'entreprise en relation avec le → contrôle interne et sa signification pour l'entreprise. In-fluence l'efficacité de chaque → contrôle interne.

Erreur: → anomalie non intentionnelle dans les états financiers. Erreur ponctuelle → sondages en audit. Erreur tolérable → sondages en audit. Estimations comptables (dans les états financiers): détermination approximative du montant d'un

poste pour lequel il n'existe par de procédure de détermination exacte. États financiers: présentation périodique du patrimoine, de la situation financière et des résultats de

l'entreprise; se base sur la comptabilité et se compose du compte de résultat, du bilan, du ta-bleau de variation des fonds propres (non prévu pour toutes les → normes de présentation des comptes), du tableau de financement (non prévu pour toutes les → normes de présenta-tion des comptes) ainsi que d'une annexe comportant les normes de présentation des comptes et des explications. On fait une distinction entre: • comptes individuels et comptes consolidés/états financiers consolidés (comptes de groupe); • comptes annuels et comptes intermédiaires; • états financiers prescrits par la loi et autres.

États financiers condensés: les entreprises établissent des condensés de leurs comptes annuels audi-tés (→ états financiers) afin d'informer les destinataires qui s'intéressent uniquement aux principaux aspects du patrimoine, de la situation financière et des résultats.

États financiers consolidés → comptes consolidés ou comptes de groupe. Évaluation → assertions (dans les états financiers).


XV

Événements postérieurs à la clôture: on distingue deux types d'événements survenant après la clôture:(a) ceux qui donnent d'autres indications substantielles sur des données qui ont déjà été pré-

sentées à la date de clôture (événements à prendre en considération); et(b) ceux qui indiquent des données survenues après la clôture (événements ne devant pas

être pris en considération). Examen succinct → review (examen succinct). Examen sur la base de procédures convenues: mandat donné à un → expert-comptable d'effectuer

les procédures d'audit qu'il a convenues avec l'entreprise et éventuellement avec un ou des tiers et d'établir un rapport sur les faits constatés. Les destinataires du rapport doivent en ti-rer leurs propres conclusions. Le rapport est destiné uniquement aux parties qui ont convenu des opérations d'audit car d'autres pourraient mal interpréter les résultats.

Exhaustivité → assertions (dans les états financiers). Existence: → assertions (dans les états financiers). Expert: personne ou entreprise dotée de capacités, connaissances et expériences particulières dans

un domaine déterminé en dehors de la présentation des comptes et des services des → ex-perts-comptables.

Expert-comptable: membre de la Chambre fiduciaire – Chambre suisse des experts comptables, fi-duciaires et fiscaux– offrant des prestations d'expertise comptable.

Fair Value/juste valeur: montant auquel peut être réglée une dette ou échangé un bien entre des par-tenaires compétents, indépendants et désireux de conclure un contrat.

Fraude: acte relevant du droit pénal, commis par une ou plusieurs personnes dans l'intention d'ob-tenir un avantage injustifié ou illicite et conduisant à une → anomalie significative dans les états financiers: • présentation des comptes délictueuse: → anomalie dans les états financiers dans le but

d'induire les destinataires en erreur; • détournement d'actifs: disparition ou réduction d'actifs revenant à l'entreprise.

Gestion et contrôle: fonction des personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et du contrôle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Les membres de la direction n'entrent dans ce cercle de personnes que s'ils assument les fonc-tions précitées.

Hypothèse de continuité de l'exploitation ("going concern"): principe de l'établissement des états financiers sur lequel on se base habituellement lorsqu'une entreprise n'est pas contrainte ni n'a l'intention dans un avenir prévisible de liquider, de suspendre ses activités, d'engager une procédure de faillite ou de concordat, etc. Les actifs et les dettes sont alors portés au bilan, évalués et présentés dans l'hypothèse où l'entreprise sera en mesure d'utiliser ou de réaliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de son activité.

Impossibilité de délivrer une opinion d'audit: une → opinion d'audit est impossible ("disclaimer of opinion") pour l' → auditeur lorsqu'il existe une → limitation de l'étendue des travaux d'au-dit dont la répercussion possible modifie radicalement l'image globale donnée par les →états financiers: l' → auditeur n'est pas en mesure de délivrer une → opinion d'audit faute d' → éléments probants suffisants et adéquats.

Impossibilité objective de vérification → incertitude. Impossibilité subjective de vérification: → limitation de l'étendue des travaux d'audit. Incertitude: élément dont l'issue dépend d'événements futurs que l'entreprise ne peut ni générer ni

empêcher directement et qui peuvent influencer les → états financiers. Incohérence significative: ce cas se rencontre lorsque d' → autres informations sont en contradic-

tion avec des informations figurant dans les → états financiers audités.


XVI

Informations financières prévisionnelles: informations financières se fondant sur des hypothèses d'événements et d'actes possibles de l'entreprise à l'avenir. Elles sont de nature largement subjective et leur établissement implique l'utilisation d'une grande marge d'appréciation. Les informations financières prévisionnelles peuvent revêtir la forme de → prévisions, de →projections ou d'une combinaison des deux.

Informations prévisionnelles → informations financières prévisionnelles. Inspection: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à vérifier les enregistrements,

documents ou autres actifs physiques. Investigation/demande d'informations: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à

demander des informations à des personnes à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entreprise. Limitation de l'étendue des travaux d'audit: une limitation de l'étendue de ses travaux est imposée à

l' → auditeur par l'entreprise (p. ex. lorsqu'il ne peut pas exécuter une opération d'audit qu'il juge nécessaire). Elle peut être imposée par les circonstances (p. ex. lorsque la mission d'au-dit est confiée si tard à l' → auditeur qu'il ne peut assister à l'inventaire). Elle peut égalementvenir du fait que la comptabilité est, de l'avis de l' → auditeur, insuffisante ou qu'il n'est pas en mesure d'exécuter une opération d'audit comme souhaité. Elle a pour conséquence que l' → auditeur ne peut pas délivrer d' → opinion d'audit sans réserve lorsque l'incidence sur les → états financiers peut être importante.

Méthode d'échantillonnage statistique → sondages en audit. Mission d'audit spéciale: mission d'audit spéciale concernant:

• des → états financiers qui sont établis formellement en conformité avec un référentiel comptable reconnu autre que les IFRS, les Swiss GAAP RPC ou d'autres → référentiels de présentation des comptes reconnus;

• des comptes spéciaux, des éléments de comptes ou de postes des états financiers; • le respect de dispositions contractuelles; ainsi que • des → états financiers condensés.

Mission de compilation d'informations financières (Compilation): demande adressée à un → ex-pert-comptable d'utiliser ses capacités dans le domaine de la présentation des comptes – et non de l' → audit – pour recueillir des informations financières, les classer et les récapituler.

Normes de présentation des comptes → normes de présentation des comptes applicables. Normes de présentation des comptes applicables: les prescriptions légales, statutaires et/ou contrac-

tuelles en vigueur pour une entreprise concernant les → états financiers et la comptabilité ainsi que – le cas échéant – tout → référentiel reconnu complet de présentation des comptes dont l'application est mentionnée dans les → états financiers.

Observation: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à prendre connaissance d'une procédure d'autres personnes (p. ex. observation de la prise d'inventaire des stocks par des collaborateurs de l'entreprise ou de l'exécution de → contrôles internes qui ne laissent pas de trace de contrôle/trace matérielle).

Opérations entre parties liées: transfert de ressources ou d'engagements entre des entreprises et des personnes économiquement liées (→ parties liées), indépendamment du fait qu'un prix soit calculé ou non.

Opinion d'audit: but d'un → audit ( → audit des états financiers). → opinion d'audit sans réserve →réserve → opinion d'audit défavorable → impossibilité de délivrer une opinion.

Opinion d'audit avec réserve: Une → opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") doit être délivrée par l' → auditeur lorsqu'il existe un → désaccord avec la direction concernant des → anomalies significatives ou une → limitation de l'étendue des travaux d'audit mais dont


XVII

les répercussions réelles ou possibles ne modifient pas radicalement → l'image globale don-née par les → états financiers. C'est la raison pour laquelle une → opinion d'audit défavora-ble n'est pas appropriée ou une → opinion d'audit n'est pas impossible (→ impossibilité de délivrer une opinion d'audit).

Opinion d'audit défavorable: l' → auditeur doit délivrer une opinion d'audit défavorable ("adverseopinion") lorsqu'il existe un → désaccord avec la direction de l'entreprise concernant des →anomalies et dont l'incidence modifie radicalement l'image globale donnée par les → états financiers: l' → auditeur conclut qu'une → réserve ne ferait pas ressortir suffisamment la na-ture incomplète ou erronée des → états financiers.

Opinion d'audit sans réserve: texte standard de l' → opinion d'audit ( → audit des états financiers). Organe de contrôle: → auditeur d'une Sàrl, d'une société coopérative ou d'une institution de pré-

voyance selon le droit suisse. Organe de révision: → auditeur d'une SA selon le droit suisse. Parties liées: des entreprises et des personnes sont considérées comme des parties liées lorsque

l'une des parties a la possibilité de contrôler l'autre partie ou d'exercer une influence déter-minante sur sa politique financière et commerciale.

Planification: développement d'une stratégie générale ainsi que d'une méthode fixée en détail (→programme d'audit) concernant la nature, l'étendue et le calendrier de l' → audit des états fi-nanciers.

Planification de l'audit → planification. Population → sondages en audit. Présentation des comptes délictueuse → fraude. Présentation et publication → assertions (dans les états financiers). Prévisions ("forecast"): → informations financières prévisionnelles sur la base d'hypothèses de la

→ direction sur des événements futurs et sur ses actes futurs et ce au moment de l'établisse-ment des → informations prévisionnelles (meilleures estimations possibles).

Principes généraux de l'audit ou des services connexes: principes de l'exercice responsable de la profession d'un → auditeur ou d'un → expert-comptable: • indépendance (dans le cas d'un → audit ou d'une → Review (examen succinct)); • intégrité;• objectivité;• compétence professionnelle et diligence; • discrétion;• comportement professionnel; • respect des prescriptions légales et des normes.

Procédures analytiques: procédures d'obtention d' → éléments probants; se composent de paramè-tres et de tendances essentiels dans l'analyse y compris de l'examen des modifications et re-lations s'écartant d'autres informations importantes ou de montants faisant l'objet de prévi-sions.

Programme d'audit: renferme la nature, l'étendue et le calendrier des procédures d'audit nécessaires pour appliquer la stratégie d'audit ( → planification).

Projections ("projection"): → informations prévisionnelles sur la base: (a) d'hypothèses sur des événements et des actes futurs de la → direction de l'entreprise

dont la survenance n'est pas forcément attendue (p. ex. pour une nouvelle entreprise ou pour des entreprises envisageant une modification radicale de la nature de leur activité); ou


XVIII

(b) d'une combinaison des meilleures estimations et hypothèses possibles. Rapport de gestion: document établi chaque année et comportant les → états financiers audités ainsi

que le rapport de l' → auditeur (et, le cas échéant, d' → autres informations). Juridiquement, le rapport de l' → organe de révision ou du → réviseur des comptes consolidés ne fait pas partie du rapport de gestion.

Rattachement → assertions (dans les états financiers). Recommandation → recommandation d'approbation ou de renvoi. Recommandation d'approbation ou de renvoi: recommandation de l' → auditeur à l'organe compé-

tent pour l'approbation des → comptes annuels ou des → comptes consolidés/comptes de groupe. Là où l' → audit des → états financiers sont prescrits par la loi ou les statuts, consti-tue un paragraphe particulier du rapport de l' → auditeur.

Recommandation de renvoi → recommandation d'approbation ou de renvoi. Référentiel de présentation des comptes: référentiel avec lequel des → états financiers doivent ab-

solument concorder, dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise. Les référentiels comptables reconnus sont:• les International Financial Reporting Standards (IFRS); • les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP RPC); • les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP); • d'autres "normes de présentation des comptes reconnues" dans le sens de l'article 70 du

Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchange; • des normes et/ou dispositions légales d'un autre pays dans la mesure où elles ont pour but

de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des entreprises.

Remarque (relative à des violations de la loi ou des statuts): si, lors d'un audit d' → états financiers prescrits par la loi ou les statuts, on a constaté une violation de dispositions légales ou statu-taires n'ayant pour objet ni les → états financiers ni la comptabilité, l' → auditeur apporte une remarque à ce sujet dans un paragraphe particulier de son rapport.

Responsables de la gestion et du contrôle (à la différence de la direction) → gestion et contrôle, →direction.

Review (examen succinct): le but d'une review d' → états financiers est d'indiquer si l' → auditeur a rencontré des éléments le contraignant à conclure que les → états financiers ne concordent pas à tous les égards importants avec les → normes de présentation des comptes applicables. Cette assertion est faite par l' → auditeur sur la base d'opérations d'audit qui ne livrent pas tous les éléments probants qu'exigerait un → audit ( → éléments probants). Un objectif ana-logue est poursuivi par la review d'informations financières et d'autres informations qui doi-vent être établies en conformité avec des critères appropriés.

Réviseur des comptes consolidés: réviseur des comptes consolidés d'une SA ( → comptes consoli-dés/comptes de groupe) selon le droit suisse.

Risque d'audit: risque que les → états financiers comportent des → anomalies significatives et que l' → auditeur délivre une → opinion d'audit erronée. Éléments: → risque inhérent, → risque de contrôle, → risque de non-détection.

Risque d'échantillonnage → sondages en audit. Risque de contrôle: risque qu'une → anomalie d'un poste déterminé des états financiers ou d'un type

de transaction qui –individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres pos-tes des états financiers ou types de transaction – peut être significative, qui ne soit pas empê-chée ni découverte et corrigée à temps par le → système comptable et le → contrôle interne.


XIX

Risque de non-détection: risque que des → contrôles approfondis ne détectent pas une → anomalie d'un poste déterminé des états financiers ou de la nature d'une transaction qui peut être im-portante, individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres postes des états financiers ou types de transaction.

Risque inhérent: risque qu'un poste déterminé des états financiers ou un type de transaction contienne des → anomalies qui, individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres postes des états financiers ou types de transaction, peuvent être significatives, peu importe qu'il existe des → contrôles internes à cet égard.

Risque lié à la non sélection d'un échantillon → sondages en audit. Secteur de l'entreprise/sous-groupe: secteur, succursale, subdivision, entreprise commune, société

associée ou autre société dont les informations financières figurent dans les → états finan-ciers audités par l' → auditeur principal.

Service bureau: si une entreprise fait appel à un service bureau, il conviendra de distinguer celui qui opère des transactions sous sa propre responsabilité de celui qui enregistre les transactions et traite des données correspondantes (p. ex. une organisation de services informatiques).

Services connexes: → reviews (examens succincts), → examen sur la base de procédures convenues ("agreed-upon procedures") ainsi que → mission de compilation d'informations.

Soldes d'ouverture: soldes des comptes du bilan au début de la période de rapport. Ils se fondent sur les soldes finaux de la période précédente et reflètent les répercussions des transactions des périodes précédentes et sur les principes de présentation des comptes appliqués durant des périodes précédentes.

Sondages en audit: choix de moins de 100% des postes à l'intérieur d'un solde d'états financiers ou d'un type de transaction sélectionné comme objet de procédures d'audit et ce afin que tous les éléments de la → population aient une probabilité d'être sélectionnés. Cela permet à l' →auditeur d'obtenir et d'exploiter, concernant certaines caractéristiques des → unités d'échan-tillonnage, des → éléments probants lui permettant de tirer des conclusions sur la → popula-tion à partir de laquelle les éléments ont été sélectionnés ou qui étayent une telle conclusion. Des sondages en audit peuvent avoir une approche statistique ou non statistique ( → méthode d'échantillonnage statistique). • Erreur ponctuelle: → erreur résultant d'un événement isolé qui ne se répète pas – sauf

dans des circonstances bien identifiables – de sorte que l' → erreur n'est pas représenta-tive pour l' → erreur contenue dans la → population.

• Population: l'ensemble des données sélectionnées pour un sondage sur lequel l'auditeur entend tirer des conclusions. Une population peut être subdivisée en "strates", chacune d'entre elles étant analysée séparément ( → stratification). La définition inclut ici la notion de "strates".

• Risque lié à la non-sélection d'un échantillon: désigne des facteurs contraignant l' → au-diteur à tirer des conclusions erronées mais sans rapport avec l'étendue du sondage. La plupart des → éléments probants permettent par exemple des conclusions sans en présen-ter une preuve absolue; des opérations d'audit peuvent être inappropriées; l'auditeur peut mal interpréter des → éléments probants et ne pas détecter une → anomalie, etc.

• Stratification: la procédure de subdivision d'une → population en strates dont chacune constitue un groupe d' → unité d'échantillonnage avec des caractéristiques analogues (va-leur souvent similaire).

• Méthode d'échantillonnage statistique: une méthode d'échantillonnage ayant les caracté-ristiques suivantes:


XX

(a) sélection aléatoire d'un échantillon; (b) utilisation de la théorie des probabilités sur l'évaluation des résultats des sondages (y

c. mesure du → risque d'échantillonnage). Une méthode qui ne comporte pas ces deux caractéristiques est une méthode dite non-statistique.

• Unité d'échantillonnage: les différents éléments qui, avec tous les autres, composent une → population (p. ex. chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, écritures de crédit sur des relevés de banque, factures de ventes ou soldes de créances, ou encore montants donnés).

• Risque d'échantillonnage: possibilité que la conclusion à laquelle parvient l' → auditeur sur la base d'un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si l'audit avait porté sur l'ensemble de la → population.

• Erreur tolérable: l' → erreur maximale dans une → population que l' → auditeur peut ac-cepter.

Stratification → sondages en audit. Système comptable: ensemble des procédures et enregistrements d'une entreprise aux fins du traite-

ment comptable des transactions. Les transactions ainsi que d'autres événements sont identi-fiés, enregistrés, analysés, calculés, classés, récapitulés et rapportés par ce système.

(Systèmes de) technologie de l'information et de la communication (IT): il est question d'un envi-ronnement IT lorsqu'un système IT, quelle qu'en soit sa nature ou sa taille, est utilisé par l'entreprise pour traiter des informations financières importantes. Peu importe alors que le système soit exploité par l'entreprise elle-même ou par un tiers.

Tests de procédures: procédures d'audit à l'aide desquelles on peut obtenir des → éléments probants sur l'adéquation de la conception et de l'efficacité du fonctionnement du → système compta-ble et du → contrôle interne.

Unité d'échantillonnage → sondages en audit. Violation de la loi: non-respect de prescriptions légales, statutaires, contractuelles ou autres dans la

mesure où celles-ci ne concernent pas les → états financiers ou la comptabilité.

Terminologie française, allemande et anglaise ________________________________________________________________________________

XXI

Comparaison des termes français, allemands et anglais

Français (NAS) Deutsch (PS) English (ISA)

Acceptation de la mission Mandatsannahme Acceptance of engagementAnomalie Fehlaussage Misstatement Anomalie significative Wesentliche Falschdarstellung Material misstatement of fact Appréciation Beurteilung Judgment; assessment;

evaluation Appréciation Ermessen Judgment Assertions (dans les états

financiers)Aussagen (im Abschluss) (financial statement)

Assertions Assurance de degré élevé Zusicherung hohen Grades High assuranceAssurance de degré modéré Zusicherung weniger hohen

GradesModerate assurance

Assurance négative Negative Zusicherung Negative assurance Assurance négative dans un

examen limité Verneinende Review-Aussage Adverse statement

Assurance raisonnable Angemessene Sicherheit Reasonable assuranceAttitude professionnellement

critiqueProfessionell kritische

GrundhaltungProfessional skepticism

Audit Prüfung Audit Audit (d'états financiers) Abschlussprüfung Audit (of financial statements)

Audit interne Interne Revision Internal auditing Audit récurrent Folgeprüfung Recurring audit Auditeur Abschlussprüfer Auditor (of financial

statements)Auditeur Prüfer (external) AuditorAuditeur Wirtschaftsprüfer Auditor; accountant

(professional accountant in public practice)

Auditeur précédent Vorheriger Abschlussprüfer Predecessor auditorAuditeur principal Erster Abschlussprüfer Principal auditor Auditeur principal Erster Prüfer Principal auditor Autre auditeur Anderer Prüfer Other auditor Autre auditeur Anderer Wirtschaftsprüfer Other auditor Autres informations Andere Informationen Other information Calcul Berechnung Computation


XXII


Caractère significatif Wesentlichkeit Materiality; significanceChiffres comparatifs Vergleichszahlen Corresponding figures Client Auftraggebendes Unternehmen ClientClient Kunde Client Collaborateurs Mitarbeiter Assistants; staffComité d'audit Prüfungsausschuss Audit committee Compétence, soin et diligence

professionnelleProfessionelle Kompetenz und

Sorgfalt Professional competence and

due care Compilation Compilation (Erstellung) CompilationComplément (mise en évidence

d'un élément n’ayant pas d’incidence sur l'opinion d'audit)

Zusatz (Hervorhebung eines Sachverhalts, der das Prüfungsurteil nicht beeinflusst)

Emphasis of matter

Comptes annuels (d'une SA etc.) Jahresrechnung (einer AG usw.) — (Annual financial statements of a Swiss corporation etc.)

Conclusion Schlussfolgerung Conclusion Confidentialité Verschwiegenheit Confidentiality Confirmation Bestätigung Confirmation Confirmation de mandat Auftragsbestätigung Engagement letter Confirmation d'un tiers Bestätigung eines Dritten External confirmation Connaissance de l'activité et de

l'environnement de l'entreprise

Kenntnisse der Tätigkeit und des Umfelds des Unternehmens

Knowledge of the business

Continuité de l'exploitation Unternehmensfortführung Going concernContrôle Überwachung Supervision; monitoringContrôle interne Interne Kontrolle Internal control (system) Contrôle qualité Qualitätssicherung Quality control Contrôles (contrôles internes) Kontrollen (interne Kontrollen) Controls; control procedures Contrôles approfondis Ergebnisorientierte Prüfungs-

handlungenSubstantive procedures

Contrôles détaillés Einzelfallprüfungen Tests of details of transactions and balances

Corrections Korrekturen Adjustments Déclaration d'impossibilité de

délivrer une opinion Erklärung der Unmöglichkeit

des Prüfungsurteils Disclaimer of (audit) opinion

Déclaration d'intégralité (de la direction)

Vollständigkeitserklärung (der Unternehmensleitung)

(management) Representation letter

Déficience Schwachstelle Weakness Déclarations de la direction de

l'entrepriseErklärungen der Unternehmens-

leitungManagement representations

Degré d'assurance Grad der Zusicherung Level of assurance Demande de confirmation Bestätigungsanfrage External confirmation request Demande d’informations Befragung Inquiry


XXIII


Désaccords avec la direction de l'entreprise

Meinungsverschiedenheit mit der Unternehmensleitung

Disagreement with management

Détournement d'actifs Veruntreuung von Vermögenswerten

Misappropriation of assets

Direction (en la distinguant des responsables de la gestion et du contrôle)

Geschäftsleitung (in Unterscheidung von den Verantwortlichen für die Leitung und Überwachung)

Management

Direction de l'entreprise (sans distinction entre les responsables de la gestion et du contrôle, p. ex. le conseil d’administration d’une SA, d'une part, et la direction, d'autre part)

Unternehmensleitung (ohne Unterscheidung zwischen den Verantwortlichen für die Leitung und Überwachung einerseits – z..B. Verwaltungsrat einer AG – sowie der Geschäftsleitung andererseits)

Management

Documentation Dokumentation Documentation Données comparatives Vergleichsinformationen Comparatives Dossiers de travail Arbeitspapiere Working papers Droits et obligations (assertion) Rechte bzw. Verpflichtungen

(Aussage)Rights and obligations

(assertion) Écart par rapport au texte

standard (de l'auditeur) Abweichung vom

Standardwortlaut des Berichts (des Abschlussprüfers)

Modification of the auditor's report

Échantillonnage Stichprobenverfahren (audit) SamplingÉlément des états financiers Bestandteil des Abschlusses Element of financial statementsÉlément probant Nachweis/e EvidenceÉléments probants Prüfungsnachweise Audit evidence Éléments probants suffisants et

adéquats Hinreichende und angemessene

Prüfungsnachweise Sufficient appropriate audit

evidenceEnregistrement dans les états

financiersErfassung im Abschluss Recognition

Enregistrement et délimitation périodique (assertion)

Erfassung und Periodenabgrenzung(Aussage)

Measurement

Entreprise Unternehmen Entity Entretien Besprechung Discussion Environnement de contrôle Kontrollumfeld Control environment Équipe d'audit Prüfungsteam Audit team Erreur Fehler Error Erreur ponctuelle Anomaler Fehler Anomalous error Erreur tolérable Tolerierbarer Fehler Tolerable error


XXIV


Estimation Einschätzung Assessment Estimation la plus plausible Bestmögliche Schätzung Best-estimateEstimations comptables (dans

les états financiers) Schätzung (im Abschluss) (accounting) Estimate

Établissement Erstellung Preparation États consolidés Konsolidierter Abschluss Consolidated financial

statementsÉtats financiers Abschluss Financial statements États financiers comparatifs Vergleichsabschluss Comparative financial

statementsÉtats financiers condensés Zusammengefasster Abschluss Summarized financial

statementsÉtats financiers consolidés

(comptes consolidés d'une SA etc.)

Konzernrechnung (konsolidierte Jahresrechnung einer AG usw.)

— (Annual consolidated financial statements of a Swiss corporation etc.)

États financiers (d'une SA etc.) Jahresrechnung (einer AG usw.) — (Annual financial statements of a Swiss corporation etc.)

Étendue des travaux d'audit Prüfungsumfang Scope of an audit Évaluation Auswertung Evaluation Évaluation (assertion) Bewertung (Aussage) Valuation (assertion)Évaluation dans les états

financiersBewertung im Abschluss Measurement

Évaluation du risque Risikobeurteilung Risk assessment Événement (assertion) Ereignis (Aussage) Occurrence (assertion)Événements postérieurs à la

clôtureEreignisse nach dem Bilanz-

stichtagSubsequent events

Examen d'informations financières prospectives

Prüfung zukunftsorientierter Finanzinformationen

Examination of prospective financial information

Examen succinct (review) Prüferische Durchsicht (Review), Durchsicht

Review

Examen sur la base de procédures convenues

Vereinbarte Prüfungshandlungen

Agreed-upon procedures

Existence (assertion) Vorhandensein (Aussage) Existence (assertion) Expert Experte Expert Facteurs de risque de fraude Risikofaktoren deliktischer

HandlungenFraud risk factors

Faiblesse Schwachstelle Weakness Fiabilité Verlässlichkeit Reliability Fraude Deliktische Handlung FraudGestion et contrôle (d'une entreprise)

Leitung und Überwachung (eines Unternehmens)

Governance (of an entity)

Hypothèse Hypothetische Annahme Hypothetical assumption


XXV


Hypothèse de continuité de l'exploitation

Fortführungsannahme Going concern assumption

Hypothèse de continuité de l'exploitation (going concern)

Annahme der Unternehmens-fortführung ("going concern")

Going concern assumption

Importance Bedeutsamkeit Significance Impossibilité de délivrer une

opinion d’audit Unmöglichkeit des

PrüfungsurteilsDisclaimer of (audit) opinion

Impossibilité objective de vérification

Objektive Unüberprüfbarkeit Uncertainty

Impossibilité subjective de vérification

Subjektive Unüberprüfbarkeit Limitation on (audit) scope

Incertitude Unsicherheit Uncertainty Incohérence Inkonsistenz Inconsistency Incohérence significative Wesentliche Inkonsistenz Material inconsistencyIndépendance Unabhängigkeit Independence Informations Angaben Disclosures Informations financières Finanzinformationen Financial informationInformations financières

prévisionnelles (informations prévisionnelles)

Zukunftsorientierte Finanz-informationen(Zukunftsinformationen)

Prospective financial information

Inspection Einsichtnahme Inspection Intégralité (assertion) Vollständigkeit (Aussage) Completeness (assertion)Intégrité Integrität Integrity Inventaire physique des stocks Bestandsaufnahme von Vorräten Physical inventory count Investigation Befragung InquiryJugement Ermessen Judgment Jugement professionnel Professionelles Ermessen Professional judgmentJuste valeur; fair value Fair Value Fair value Lettre de mission Auftragsbestätigung Engagement letter Limitation de l'étendue de l'audit Beschränkung des Prüfungs-

umfangsLimitation on (audit) scope

Mandataire (auditeur chargé de la compilation des informations financières)

Beauftragter (mit der Erstellung von Finanzinformationen (Compilation) beauftragter Wirtschaftsprüfer)

Accountant (professional accountant in public practice)

Méthode d'échantillonnage statistique

StatistischesStichprobenverfahren

Statistical sampling

Méthodes de sélection d'échantillons

Auswahlverfahren Selective testing procedure

Mission Auftrag Engagement Mission d'audit spéciale Spezialprüfung Special purpose engagement


XXVI


Mission de compilation d'informations financières

Erstellung von Finanz-informationen (Compilation)

Compilation

Mission initiale Erstprüfung Initial (audit) engagement Niveau d'assurance Grad der Zusicherung Level of assurance Normes de présentation des

comptes ou référentiels comptables (applicables)

(Anzuwendende)Rechnungslegungsnormen

— (Combination of applicable statutory requirements and the applicable financial reporting framework)

Objectivité Objektivität Objectivity Observation Beobachtung Observation Opérations d'audit Prüfungshandlungen Audit procedures Opérations entre parties liées Transaktionen mit nahe

stehenden Parteien Related party transactions

Opinion d'audit Prüfungsurteil (audit) Opinion Opinion d’audit avec réserve Eingeschränktes Prüfungsurteil Qualified (audit) opinion Opinion d’audit avec réserve Einschränkung (des Prüfungs-

urteils)Qualification

Opinion d'audit avec réserve Prüfungsurteil mit Einschränkung

Qualified (audit) opinion

Opinion d'audit défavorable Verneinendes Prüfungsurteil Adverse (audit) opinion Opinion d'audit sans réserve Uneingeschränktes

PrüfungsurteilUnqualified (audit) opinion

Organe de contrôle (d'une Sàrl, d'une coopérative ou d'une institution de prévoyance)

Kontrollstelle (einer GmbH, Genossenschaft oder Vorsorgeeinrichtung

— (Statutory auditor of a Swiss limited liability company, kooperative or pension fund)

Organe de révision (d’une SA) Revisionsstelle (einer AG) — (Statutory auditor of a Swiss corporation)

Partie liée Nahe stehende Partei Related party Plan d'audit Prüfungsstrategie Overall audit plan Planification Planung Planning Population Grundgesamtheit Population Présence Anwesenheit Attendance Présentation dans les états

financiersDarstellung im Abschluss Presentation

Présentation des comptes Rechnungslegung Financial reporting; accountingPrésentation des comptes

délictueuse Deliktische Rechnungslegung Fraudulent financial reporting


XXVII


Présentation donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise

Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens

A true and fair view (a fair presentation in all material respects) of the financial position of the entity as of ….., and of the results of its operations and its cash flows for the period then ended

Présentation erronée d'une situation

Falschdarstellung eines Sach-verhalts

Misstatement of fact

Présentation et publication (assertion)

Darstellung und Offenlegung (Aussage)

Presentation and disclosure

Prévisions Vorschaurechnung Forecast Principes de présentation des

comptesRechnungslegungsgrundsätze Accounting policies;

accounting principles Principes et méthodes Grundsätze und Verfahren Policies and proceduresPrincipes généraux (de l'audit

d'états financiers) Allgemeine Grundsätze (der

Abschlussprüfung)General principles (of an audit)

Procédures analytiques Analytische Prüfungshandlungen

Analytical procedures

Procès et contentieux Rechtsstreitigkeiten und -ansprüche

Litigation and claims

Professionnalisme Professionelles Verhalten Professional behaviourProgramme d'audit Prüfungsprogramm Audit program Projection Prognose Projection Publication Offenlegung Disclosure Rapport Berichterstattung Reporting Rapport de gestion Geschäftsbericht Annual report Rapport de l'auditeur Bericht des Abschlussprüfers Auditor's reportRapport de l'auditeur Bericht des Wirtschaftsprüfers Auditor's reportRecommandation Empfehlung — (Recommendation by the

statutory auditor or group auditor of a Swiss corporation)

Recommandation conditionnelle d'approbation

Bedingte Genehmigungs-empfehlung

— (Recommendation of approval under conditions by the statutory auditor or group auditor of a Swiss corporation)

Recommandation d'approbation Genehmigungsempfehlung — (Recommendation of approval by the statutory auditor or group auditor of a Swiss corporation)


XXVIII


Recommandation de renvoi Rückweisungsempfehlung — (Recommendation of rejection by the statutory auditor or group auditor of a Swiss corporation)

Référentiel de présentation des comptes

Regelwerk der Rechnungslegung

Financial reporting framework

Remarque (relative à des violations de la loi ou des statuts)

Hinweis (auf Gesetzes- oder Statutenverstoss)

— (Emphasis of matter concerning an infringement of the law or the articles of incorporation)

Respect des prescriptions légales et autres

Einhaltung gesetzlicher und anderer Vorschriften

Compliance with laws and regulations

Responsabilité Verantwortung Responsibilities; responsibilityResponsabilité Verantwortlichkeit Responsibility Responsabilités Aufgaben Responsibilities Responsable de la gestion et du

contrôle (se distinguant de la direction)

Verantwortliche für die Leitung und Überwachung (in Unterscheidung von der Geschäftsleitung)

Those charged with governance

Responsable de mandat Mandatsleiter AuditorRetrait du mandat Rücktritt vom Mandat Withdrawal from the

engagement Review (examen succinct) Review (prüferische

Durchsicht), Durchsicht Review

Réviseur des comptes consolidés (d'une SA)

Konzernprüfer (einer AG) — (Statutory group auditor of a Swiss corporation)

Risque d'audit Prüfungsrisiko Audit risk Risque de contrôle Kontrollrisiko Control risk Risque de non-détection Aufdeckungsrisiko Detection risk Risque d'échantillonnage Stichprobenrisiko Sampling risk Risque inhérent Inhärentes Risiko Inherent risk Risque lié à la non-sélection

d’un échantillon Nicht stichprobenbasiertes

RisikoNon-sampling risk

Rubrique (des états financiers) Position (im Abschluss) (financial statement) Item; (financial statement) category; account balance

Secteur de l'entreprise/sous-groupe

Unternehmensteil Component

Sélection de l'échantillon Stichprobenauswahl (audit) Sampling Service bureau Dienstleistungsorganisation Service organizationServices connexes Verwandte Dienstleistungen Related services Situation Sachverhalt Matter


XXIX


Situation/problème présentant un intérêt pour la gestion et le contrôle

Sachverhalte von Interesse für die Leitung und Überwachung

Matters of governance interest

Société d'audit Prüfungsunternehmen Audit firm Soldes d'ouverture Eröffnungsbestände Opening balances Sondages en audit Stichprobenverfahren (audit) Sampling Stratification Schichtung Stratification Supervision; surveillance Überwachung Supervision; monitoring Système comptable Rechnungswesen-System Accounting system Systèmes de technologie de

l'information et de la communication (ICT)

Systeme der Informations- und Kommunikationstechnologie(ICT-Systeme)

Computer information systems (CIS)

Tâches Aufgaben Responsibilities Technologie de l'information et

de la communication (ICT) Informations- und

Kommunikationstechnologie(ICT)

Information technology (IT)

Termes et conditions de la mission

Auftragsbedingungen Terms of engagement

Tests de procédures VerfahrensorientiertePrüfungshandlungen

Tests of control

Transaction Transaktion (Geschäftsvorfall) Transaction Travaux de tiers (d'un autre

auditeur, de l'audit interne, d'un expert)

Arbeiten Dritter (eines anderen Wirtschaftsprüfers; der Internen Revision; eines Experten)

Work of others (another auditor; internal auditing; an expert)

Unité d'échantillonnage Stichprobenelement Sampling unit Violation de la loi Rechtsverstoss Noncompliance with laws and

regulations

Comparaison avec les anciennes Normes d'audit ___________________________________________________________________________________

XXX

Comparaison avec les anciennes Normes d'audit, édition 2001

(Un * signifie: pas remplacé ou remplacé partiellement par les NAS)

Chiffre Remplacé par (chiffre) Chiffre Remplacé par (chiffre)

Norme 0 4.34 NAS 200: 4, Annexe; NAS 260: 20 s.

1. Introduction: B, D ss, K, N, U ss 4.4 NAS 200: 4, Annexe 2. Introduction: B, H, I, K, N ss 4.5 NAS 200: 4, Annexe 3. Introduction: L, V ss 5. * 4. Introduction: C, L, M 5. Introduction: D ss Norme 2

1.1 NAS 220: 1, 2 Norme 1 1.2 NAS 220: 6 1.1 NAS 200: 1 1.3 * 1.2 NAS 200: 12 1.4 * 1.3 NAS 200: 2, 2C, 11B ss; NAS 120: 13 2.1 NAS 220: 3 (b) 1.4 NAS 200: 2C * 2.2 Glossaire 2.1 Glossaire 2.3 NAS 220: 1 s., 4, 8 2.2 Glossaire 3.1 NAS 220: 2, 4, 8 3.1 NAS 200: 11C, 11D 3.2 NAS 220: 5, Annexe 3.2 NAS 200: 4 3.3 NAS 220: 10 ss, Annexe 3.3 NAS 200: 7; NAS 700: 36 (a) 3.4 NAS 220: 8, Annexe 3.4 NAS 200: 3 3.5 NAS 220: 5, 8 3.5 NAS 300, 400, 500, 230, 320 4.1 NAS 220: 5, 8, Annexe 3.6 NAS 230: 11B; 580: 2A 4.21 NAS 220: 6, Annexe 3.7 NAS 260 4.22 NAS 220: 5 * 3.8 NAS 200: Annexe 4.31 NAS 220: 11 ss, Annexe 4.11 NAS 200; 2B, 11C ss; NAS 240, 250, 260 4.32 NAS 220: 11 ss, Annexe 4.12 NAS 200: 2B; NAS 250 4.33 NAS 220: 11 ss, Annexe 4.13 NAS 200: 2B; NAS 240 5. * 4.21 NAS 400, 300, 310 4.22 NAS 400, 401 Norme 3

4.23 NAS 120: 3A ss * 1.1 NAS 230: 1, 3 4.24 NAS 120: 3B * 1.2 NAS 230: 2 ss 4.25 NAS 200: Annexe; NAS 570, 290 2.1 NAS 230: 3, 12 4.26 NAS 200: 9; NAS 530 2.2 NAS 230: 12 * 4.27 NAS 320 2.3 NAS 230: 12 * 4.28 NAS 200: 6; NAS 700: 45 ss; NAS 260,

240 3.1 NAS 230: 2, 3, 12

4.31 NAS 700 * 3.2 NAS 230: 4, 6 4.32 NAS 200: Annexe; NAS 260 3.3 NAS 230: 5, 7, 9 4.33 NAS 200: 11D; NAS 260: 17A ss 3.4 NAS 230: 5, 7, 9


XXXI


3.5 NAS 230: 13, 13A 3.1 * 4.1 NAS 230: 5, 7 ss 3.2 NAS 505: 2, 4 4.2 NAS 230: 12 * 3.3 NAS 505: 6, 17 ss, 20 ss, 37 4.3 NAS 230: 3, 13 ss 3.4 NAS 505: 6, 30 5. * 3.5 NAS 505: 6, 31 ss Annexe * 4.11 NAS 505: 2, 4 4.12 NAS 505: 2, 4, 7 ss * Norme 4 4.21 NAS 505: 20, 24 1.1 NAS 600: 1 4.22 NAS 505: 21 1.2 NAS 600: 2 4.23 NAS 505: 22 s. 1.3 NAS 600: 1 4.31 NAS 505: 2, 4 1.4 NAS 600: 1 4.32 NAS 505: 11 * 2.1 NAS 600: 3 4.33 * 2.2 NAS 600: 4 4.34 NAS 505: 31 s. 2.3 NAS 600: 5 4.4 NAS 505: 37 2.4 * 4.5 NAS 505: 18 s., 30 2.5 * 4.61 * 3.1 NAS 600: 6 4.62 NAS 505: 34 s. 3.2 NAS 600: 7, 9 (a) 4.7 NAS 505: 31 s. 3.3 NAS 600: 2, 8 5. * 3.4 NAS 600: 9 (b), 12 s. 3.5 NAS 600: 15 Norme 6

3.6 NAS 600: 16 s. 1.1 NAS 501: 1 ss 3.7 NAS 600: 18, 18A 1.2 * 4.1 NAS 600: 6 1.3 NAS 501: 4 4.2 NAS 600: 7 1.4 * 4.3 NAS 600: 9 1.5 * 4.4 NAS 600: 10 ss 1.6 * 4.5 NAS 600: 11 2.1 * 4.6 NAS 600: 10 ss 2.2 * 4.7 NAS 600: 14 2.3 * 4.8 NAS 600: 15 2.4 * 4.9 NAS 600: 16 s. 3.1 NAS 501: 5 ss 5. * 3.2 NAS 501: 8, 12 (a), 15 3.3 NAS 501: 5 ss Norme 5 3.4 NAS 501: 9 ss 1.1 NAS 505: 2, 4 3.5 NAS 501: 7 s. 1.2 NAS 505: 3 * 3.6 * 1.3 NAS 505: 12 ss 4.1 NAS 501: 8 1.4 NAS 505: 5 4.2 * 2.1 NAS 505: 4 4.3 NAS 501: 17 * 2.2 * 4.4 * 2.3 NAS 505: 21 4.51 * 2.4 NAS 505: 22 4.52 *


XXXII


4.6 NAS 501: 5, 9 ss 4.2 NAS 560: 4 ss 4.7 * 4.3 NAS 560: 17 ss 4.81 NAS 501: 4, 9, 15 s. 4.4 NAS 560: 10, 15 4.82 NAS 501: 18 5. * 5. *

Norme 9

Norme 7 1.1 NAS 240: 1 1. NAS 580: 4 1.2 NAS 240: 1, 10 ss 2.1 Glossaire 1.3 NAS 240: 2, 2A, 13 ss 2.2 Glossaire 2.1 NAS 240: 3A, 4 ss 2.3 NAS 580: 2A, 11 (a) 2.2 NAS 240: 3A, 4 ss 3.1 NAS 580: 2 ss, 4, 11 2.3 NAS 240: 3A, 4 ss 3.2 NAS 580: Annexe 2.4 NAS 240: 4A; NAS 250 3.3 NAS 580: Annexe 3.1 NAS 240: 10 ss, 32 ss 3.4 NAS 580: 14 ss 3.2 NAS 240: 2A, 18 s., 27 3.5 NAS 580: 13 3.3 NAS 240: 2, 2A, 13 ss 3.6 NAS 580: 15 3.4 NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss,

Annexe 3 4.1 NAS 580: 2 ss, 4 3.5 NAS 240: 48, 56 ss, 69 ss 4.2 NAS 580: 2 ss, 4, 7, 10 ss 4.1 NAS 240: 32 ss 4.3 NAS 580: Annexe * 4.21 NAS 240: 27 4.4 NAS 580: 12 ss 4.22 * 4.5 NAS 580: 15 4.23 NAS 240: Annexe 3 5. * 4.31 NAS 200 Annexe NAS 580: Annexe 4.32 NAS 240: 2A, 13 ss 4.33 NAS 210: 6, 6A Norme 8 4.41 NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss 1.1 NAS 560: 1 4.42 NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss 1.2 NAS 560: 1 4.51 NAS 240: 48, 56 ss, 69 ss 1.3 * 4.52 NAS 240: 48; NAS 700: 45 ss 1.4 * 4.53 NAS 560: 8 ss 1.5 * 4.54 NAS 240: 69 ss 1.6 NAS 560: 4 4.6 NAS 240: 56A, 67 s., 72, 73B 2.1 * 5. * 2.2 * 2.3 * Norme 10

2.4 NAS 560: 3, 3A 1.1 NAS 610: 1) 3.1 NAS 560: 2, 4, 7 1.2 * 3.2 NAS 560: 4 s. 2.1 NAS 610: 3 3.3 NAS 580: Annexe 2.2 Glossaire3.4 NAS 700: 23 ss 2.3 * 3.5 NAS 560: 11 2.4 NAS 400: 8 3.6 NAS 560: 8 ss 3.1 NAS 610: 6 ss 4.11 * 3.2 NAS 610: 14 4.12 * 3.3 NAS 610: 2, 4, 7, 10, 16


XXXIII


3.4 NAS 610: 16 ss 4.2 NAS 600 3.5 NAS 610: 18 4.3 NAS 300, 400, 600, 560, 580 * 3.6 * 4.4 NAS 700 4.11 * 5. * 4.12 * 4.21 * Norme 13

4.22 NAS 610: 9 ss 1.1 NAS 570: 1 4.23 NAS 610: 5, 9 ss, 16 ss 1.2 NAS 570: 3 ss 4.24 NAS 610: 16 ss 1.3 NAS 570: 3 ss; NAS 290 4.3 NAS 610: 4 * 1.4 NAS 570: 8; NAS 290 5. * 2.1 NAS 570: 3 * 2.2 NAS 570: 18 s. Norme 11 3.1 NAS 570: 2, 9, 21 1.1 NAS 400: 1 3.2 NAS 570: 26 ss 1.2 NAS 400: 2; NAS 310 3.3 NAS 570: 26 (c) 1.3 NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s.; NAS 300:

9, 11 3.4 NAS 570: 30 ss

1.4 * 3.5 NAS 570: 35, 35A 1.5 * 4.1 NAS 570: 2, 9, 35 1.6 * 4.2 NAS 570: 8, 26 ss 2.1 NAS 400: 4, 12, 40 4.3 NAS 570: 26 ss 2.2 NAS 400: 5, 21 ss 4.4 NAS 570: 30 ss 2.3 NAS 400: 6, 41 ss 4.5 NAS 570: 35 ss 3.1 NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s., 8 ss, 11 4.6 NAS 570: 30 ss, Annexe * 3.2 NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s., 8 ss, 11 5. * 3.3 NAS 310: 2, 9 s.; NAS 200: 4; NAS 401: 4 3.4 NAS 310: 4, 6 s. Norme 14

3.5 * NAS 400: 49 1.1 NAS 400: 1 4.11 NAS 310: Annexe; NAS 400; 12 1.2 NAS 400: 8 4.12 NAS 400: 21 ss 1.3 NAS 400: 9 s. 4.21 NAS 300: 12; NAS 310: 6 1.4 NAS 400: 1, 9 s., 15; NAS 401: 5 s. 4.22 NAS 310: 8, Annexe 1.5 NAS 400: 8, 14 4.23 NAS 400: 9, 11 2.1 NAS 400: 8, 13 4.24 NAS 400: 9, 34, 39 ss, 47 2.2 NAS 400: 8; NAS 401: 7 4.25 NAS 400: 9, 41 ss 2.3 NAS 400: 8; NAS 401: 11 4.26 NAS 400: 49 2.4 NAS 400: 27; Glossaire 5. * 2.5 Glossaire

2.6 Glossaire Norme 12 2.7 NAS 400: 3 ss 1. * 3.1 NAS 400: 9 s., 18 ss 2. Glossaire 3.2 NAS 400: 27 ss 3.1 NAS 200: 5, 11C, 11E 3.3 NAS 400: 27 ss 3.2 NAS 600; NAS 200: 12 3.4 NAS 400: 41 ss, 47 3.3 NAS 300, 600, 700 * 3.5 NAS 400: 49 4.1 NAS 200 4.1 NAS 400: 16 s., 21 ss, 27 ss, 35 ss


XXXIV


4.2 NAS 400: 25 s. 4.16 NAS 290 4.3 NAS 400: 48 4.17 NAS 290 4.4 NAS 400: 15, 20, 28 s. 4.18 NAS 290 4.5 NAS 400: 36 4.19 NAS 290 4.6 NAS 400: 2, 9 s., 23 s., 45 4.20 NAS 290 4.7 NAS 400: 2, 9 s., 16; NAS 320: 2, 7 s. 4.21 NAS 290 4.8 NAS 400; 33; NAS 401 4.22 NAS 290 4.9 * NAS 400: 37 4.23 NAS 290 4.10 NAS 400: 38 4.24 NAS 290 4.11 NAS 400: 46 4.25 NAS 290 4.12 NAS 400: 41 ss 4.26 NAS 290 4.13 NAS 400; 49; NAS 260; 12; NAS 210: 6 4.27 NAS 290 5. * 4.28 NAS 290

4.29 NAS 290 Norme 15 5. * 1. NAS 290 2.1 NAS 290 Norme 16

2.2 NAS 290 1. NAS 210: 1 ss 2.3 NAS 290 2. NAS 210: 5 ss 2.4 NAS 290 3.1 NAS 210: 2 2,5 NAS 290 3.2 NAS 210: 10 ss 2.6 NAS 290 3.3 NAS 210: 6 2.7 NAS 290 3.4 NAS 210: 6 3.1 NAS 290 3.5 NAS 210: 7 s. 3.2 NAS 290 3.6 NAS 210: 7 s. 3.3 NAS 290 4.1 NAS 210: 2, 5 3.4 NAS 290 4.2 * 3.5 NAS 290 4.3 NAS 210: 10 ss 3.6 NAS 290 4.4 NAS 210: 6 ss 4.1 NAS 290 4.51 * 4.2 NAS 290 4.52 NAS 210: 6, 6B 4.3 NAS 290 4.53 NAS 210: 6 4.4 NAS 290 4.54 * 4.5 NAS 290 4.55 NAS 210: 6 4.6 NAS 290 4.56 NAS 210: 6, 6A 4.7 NAS 290 4.57 NAS 210: 6, 6A 4.8 NAS 290 4.58 NAS 300, 400 4.9 NAS 290 4.61 NAS 210: 8 4.10 NAS 290 4.62 NAS 210: 3, 8 4.11 NAS 290 4.63 NAS 210: 5A 4.12 NAS 290 4.64 NAS 210: 8 4.13 NAS 290 4.65 * 4.14 NAS 290 4.7 NAS 210: 9, 9A 4.15 NAS 290 4.8 NAS 210: 8; NAS 510


XXXV


5. * 3.2 NAS 402: 4 s. Annexes NAS 210: Annexe 3.3 NAS 402: 7 3.4 NAS 402: 8 s. Norme 17 3.5 *1.1 NAS 700: 1 3.6 NAS 402: 18 1.2 NAS 700: 1, 1A, 29 4.1 NAS 402: 2 ss 1.3 NAS 700: 17A 4.2 NAS 402: 5 1.4 NAS 700: 1B; NAS 260 4.3 NAS 402: 7 ss 2.1 Glossaire 4.4 NAS 402: 15 ss 2.2 Glossaire 4.5 NAS 402: 18 2.3 NAS 700: 29 5. * 2.4 NAS 700: 37 2.5 NAS 700: 35C Norme 19

2.6 NAS 700: 30, 35 1. NAS 620: 1, 6 2.7 NAS 120: 3 ss 2.1 Glossaire 3.1 * 2.2 NAS 620: 3 3.2 NAS 700: 29 2.3 Glossaire 3.3 NAS 700: 37, 43 ss, 45 ss, 46C ss 3.1 NAS 620: 7, 7A 3.4 NAS 700: 45 ss 3.2 NAS 620: 11 ss 3.5 NAS 700: 29 ss 3.3 NAS 620: 8 ss 3.6 NAS 700: 23 ss, 26A ss 3.4 NAS 620: 15 3.7 NAS 700: 26F ss 3.5 NAS 620: 16 s. 3.8 NAS 700: 17, 17A 4.11 NAS 620: 7 3.9 NAS 700: 17, 17A; NAS 120: 3 ss 4.12 NAS 620: 15 3.10 NAS 700: 16A ss 4.2 NAS 620: 5 4.1 NAS 200: 11D, 11E, 20 ss 4.31 NAS 620: 8 4.2 NAS 700: 29, Annexe 1 4.32 NAS 620: 9 s. 4.3 NAS 700: 37, 43 ss, 45 ss 4.33 NAS 620: 8 ss 4.4 NAS 700: 46C ss 4.34 NAS 620: 11 4.5 NAS 700: 35C ss 4.35 NAS 620: 12 ss 4.6 NAS 700: 29 ss 4.41 NAS 620: 15 ss 4.7 NAS 700: 26A ss 4.51 NAS 620: 16 s. * 4.8 NAS 700: 23 ss 4.52 NAS 620: 16 s. * 4.9 NAS 700: 26F ss 5. * 4.10 NAS 700: 21A, 21B 4.11 NAS 700: 17; NAS 120: 3 ss Norme 20

4.12 NAS 700: 16A ss 1.1 NAS 910: 1 5. * 1.2 NAS 910: 9 Annexes NAS 700: Annexe 1 1.3 NAS 910: 3

2.1 * Norme 18 2.2 Glossaire1. NAS 402 (1, 3) 2.3 Glossaire2. * NAS 402 (1) 3.1 NAS 910: 4, 6 3.1 NAS 402 (2 ss) 3.2 NAS 910: 10

3.3 NAS 910: 13, 13A


XXXVI

Chiffre Remplacé par (chiffre)

3.4 NAS 910: 7 3.5 NAS 910: 3. 9 3.6 NAS 910: 17 4.1 NAS 910: 4, 6 4.2 NAS 910: 10 ss, Annexe 1 4.3 NAS 910: 13 ss, 18 ss 4.4 NAS 910: 8, 16, 18 ss, Annexe 2 4.51 NAS 910: 26 ss, Annexe 3 4.52 NAS 910: 27 ss, Annexe 3 5. * Annexes NAS 910: Annexe 1, 3

Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)

1


Introduction ................................................................................................................................ 1 Rapport avec les publications de l'IAASB ................................................................................. 2 Objet et but ................................................................................................................................. 3 Caractère obligatoire .................................................................................................................. 4 Jugement professionnel .............................................................................................................. 4 Origine........................................................................................................................................ 4 Langues ...................................................................................................................................... 5

La présente introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) a été adoptée par le Comi-té de la Chambre fiduciaire le 11 juin 2004. Elle transpose la Preface to International Standards on Auditing and Related Services.

Afin de faciliter la lecture, les désignations de personnes dans les NAS et dans cette introduction seront au masculin. Lorsque l'on parle des personnes physiques, il s'agit bien entendu toujours des deux sexes.

Introduction

A Le but de la présente introduction est de présenter aux utilisateurs des Normes d'audit suisses (NAS), des Instructions d'audit (IA) et des Recommandationsd'audit (RA), le contexte, le champ d'application, le caractère obligatoire et l'ori-gine de ces textes.

B L'éditeur des NAS, des IA et des RA est la Chambre fiduciaire – Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. La Chambre fiduciaire entend no-tamment par ces publications atteindre le but qu'elle s'est fixé dans ses statuts en tant qu'organisation professionnelle pour l'audit et d'autres domaines d'activité, dont l'application de normes uniformes pour l'exercice de la profession.


2

C Les NAS remplacent les Normes d'audit parues en 1992, puis revues et complé-tées à plusieurs reprises, pour la dernière fois en 2001. Les NAS seront remaniées ou se verront adjointes de nouvelles NAS si des nouveaux développements ou des connaissances nouvelles en font apparaître la nécessité.

Rapport avec les publications de l'IAASB

D En sa qualité de membre de l'International Federation of Accountants (IFAC), la Chambre fiduciaire s'engage à aider l'IFAC à atteindre ses objectifs. D'une part, elle doit informer ses membres sur toutes les publications de l'IFAC. D'autre part, elle doit, pour autant que cela soit possible compte tenu de la situation suisse, veiller à l'application des publications de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) sur ses propres textes.

E Cette première édition des NAS renferme une mise en application de tous les In-ternational Standards on Auditing (ISA) publiées le 30 juin 2003. Il n'a pas été possible de se fonder sur la traduction autorisée en allemand des ISA de la Wirt-schaftsprüferkammer (état juin 2002) car celle-ci s'écarte beaucoup des usages linguistiques suisses et est en outre peu cohérente. Conformément aux usages linguistiques en Suisse ainsi qu'à la version allemande des NAS, la traduction française de ces dernières s'est écartée de la traduction autorisée de la Fédération internationale des experts-comptables francophones (état décembre 2002).

F Les ISA ayant été constamment remaniées jusqu'ici et complétées à l'aide de nouvelles ISA, une refonte complète des publication de l'IAASB est maintenant en cours et celle-ci suit une nouvelle systématique. La mise en application de tels changements demandant du temps, les NAS publiées ne se recouvriront pas for-cément avec les publications de l'IAASB dans leur totalité pendant une phase transitoire. Par la suite, les normes suisses devront entrer en vigueur en même temps que les normes internationales qu'elles appliquent. Les recommandations internationales (Practice Statements) doivent également revêtir la forme de RA.

G Les NAS concordent avec le texte original anglais des ISA. Étant donné que l'au-dit des états financiers et autres contrôles font l'objet de normes juridiquement contraignantes en Suisse, les NAS méritent quelques compléments par rapport aux ISA, lesquels font l'objet d'une numérotation spéciale en ce sens que des let-tres sont accolées aux chiffres (p. ex. chiffre 7A d'une NAS en complément au chiffre 7 de ladite NAS et de l'ISA correspondante). Quelques autres complé-ments constituent simplement des explications. Il peut arriver qu'il y ait des omis-


3

sions dans le cas où une distinction est faite dans les ISA entre des régimes juri-diques; ces suppressions sont visibles.

Objet et but

H Les NAS, les IA et les RA traitent de l'essence, des principes et des procédures d'audit ainsi que des services connexes en relation avec des états financiers ou d'autres informations financières. Elles s'appliqueront par analogie aux presta-tions de service d'un expert-comptable ne dépendant pas d'informations financiè-res. Le but des NAS, des IA et des RA est d'encourager la qualité des services des auditeurs.

I Les NAS, les IA et les RA s'appliquent d'une manière générale. Elles sont donc également valables, compte tenu des particularités de certaines branches, dans la mesure où il n'existe pas d'autres normes juridiques contraires (p. ex. pour les banques, divers textes en matière de surveillance s'ajoutant aux prescriptions lé-gales spéciales).

J Le champ d'application des NAS, des IA et des RA sera étendu plus tard au sec-teur public. Elles peuvent néanmoins y être déjà appliquées de manière faculta-tive.

K Les NAS formulent des principes de services réguliers d'audit. Elles développent des concepts et en expliquent l'application. Elles servent dès lors de guide pour l'exercice quotidien de la profession, d'instrument de formation et de cadre de ré-férence pour la garantie de la qualité.

L Les IA complètent les NAS de manière ad hoc, notamment en cas d'imprécision ou de marge d'appréciation non désirée des NAS ainsi que, d'une manière géné-rale, pour toute connaissance ou développement nouveau. Elles doivent notam-ment être transformées à l'occasion en NAS revues ou en nouvelles NAS.

M Les RA, quant à elles, interprètent les NAS et donnent des précisions sur l'appli-cation pratique de ces dernières dans le détail.


4

Caractère obligatoire

N Les NAS et les IA ont un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre fiduciaire dans le sens du chiffre 9.1 des Règles professionnelles. L'usage des ca-ractères gras dans le texte – comme cela est le cas dans les ISA – sert à faire res-sortir les principes mais c’est toujours la totalité du texte qui est obligatoire.

O L'auditeur ne pourra s'écarter qu'exceptionnellement des NAS et des IA lorsqu'il parviendra à la conclusion que l'objectif de l'audit ou des services connexes pour-ra être atteint plus efficacement d'une autre manière. Il devra alors documenter un tel écart et être en mesure de le justifier.

P L'application des NAS, des IA et des RA est soumise au principe du caractère si-gnificatif ou de l'importance relative.

Jugement professionnel

Q Les NAS, les IA et les RA ne peuvent pas prescrire ce qu'il convient de faire pour toute situation envisageable. En lieu et place, l'auditeur doit faire appel à sa marge de jugement d'une manière correspondant aux règles professionnelles gé-nérales ("professional judgement").

R Dans les situations simples (p. ex. audit dans beaucoup de petites entreprises), un grand nombre des éléments plus ou moins détaillés dans les NAS deviennent ca-ducs, ce qui facilite leur application. Les NAS n'en demeurent pas moins obliga-toires.

S Chaque NAS sera précédée d'un résumé en facilitant la compréhension ("préface explicative").

T Suivant les besoins, la Chambre fiduciaire éditera des publications et offrira des cours de formation sur leur application.

Origine

U La Commission d'audit de la Chambre fiduciaire est responsable de l'élaboration des Projets de Normes d'audit suisses (P-NAS). En cas de nécessité, elle peut


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faire appel à d'autres instances de la Chambre fiduciaire et/ou constituer desgroupes de travail, également en ayant recours à des experts extérieurs.

V Après avoir fait l'objet d'une annonce dans l'organe de l'Association, les P-NAS seront publiées sur le site web de la Chambre fiduciaire afin de permettre aux au-diteurs et au public intéressé de faire connaître leur prise de position dans un dé-lai approprié. Une fois en possession de ces prises de position, la Commission d'audit retravaillera, si nécessaire, les P-NAS pour ensuite en proposer l'approba-tion comme NAS au Comité de la Chambre fiduciaire.

W Les IA et les RA – élaborées de la même manière que les P-NAS – ne seront normalement pas publiées sous forme de projet mais proposées directement pour approbation au Collège présidentiel de la Chambre fiduciaire

X Les NAS, les IA et les RA seront publiées sur le site web de la Chambre fidu-ciaire ainsi que, de temps à autre, sous forme de livre.

Y La date d'entrée en vigueur sera indiquée au début de chacune des NAS, des IA et des RA.

Langues

Z Les NAS, les IA et les RA sont publiées simultanément en français et en alle-mand. Ces deux versions sont équivalentes.

NAS 120 Cadre conceptuel des NAS

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Norme d'audit suisse: Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)

(NAS 120)

"Préface explicative"

Les Normes d'audit suisses (NAS) sont publiées par la Chambre fiduciaire. Elles fixent les concepts et les méthodes pour l’audit des états financiers et les presta-tions connexes (cf. ci-dessous) et revêtent un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre. Les NAS ne s'appliquent en revanche pas aux presta-tions de conseil, telles que conseil fiscal, conseil d'entreprise ou conseil finan-cier.

Normes de présentation des comptes applicables

Les normes de présentation des comptes applicables comprennent

• dans tous les cas: les prescriptions légales, statutaires et contractuelles applicables aux entreprises et

• en outre (de manière facultative ou selon les prescriptions): un référentiel complet de présentation des comptes visant à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects").

De tels référentiels sur la base du principe de "true and fair view" sont (pour ne citer que les principaux) les International Financial Reporting Standards (IFRS),les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP RPC) et les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP).

Liste des caractéristiques d'une présentation des comptes donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise.

Les prescriptions du Code des obligations exigent une présentation des comptes donnant "un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la so-ciété" (art. 662a al. 1 CO).

Chiffre

1

5

3A

3B

3D

3C


7

Audit et prestations connexes, niveau d'assurance

Les prestations connexes à l'audit sont la review (examen succinct), les procédu-res d'audit convenues (agreed-upon procedures) ainsi que la compilation d'in-formations financières (compilation). Le concept des NAS fixe des méthodes de travail différentes de par leur nature et leur ampleur pour ces différents services de contrôle. Il en résulte des opinions d'audit différentes et, par conséquent aussi, un niveau d'assurance différent de l'auditeur.

Vue d'ensemble: prestations d'audit et leur niveau d'assurance

AuditOn délivre une assurance de niveau élevé (mais pas absolu) que les informations financières ne comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de présentation des comptes sont respectées. Par conséquent, l'assertion du réviseur est formulée de manière positive (les informations concordent avec ....).

Examen succinct On délivre une assurance d'un niveau modéré que les informations financières ne comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de présentation des comptes sont respectées. Par conséquent, l'assertion de l'auditeur est formulée de manière négative ("Nous ne sommes pas tombés sur des faits d'où l'on peut conclure que les informations ne concordent pas avec ....").

Procédures convenues L'auditeur n'exprime aucune assurance; il établit simplement un rapport sur des faits relevés en rapport avec les procédures d'audit convenues.

Mission de compilation d'informations financières (Compilation)L'auditeur recueille des informations financières et les reproduit sous une forme compréhensible. Ces informations ne doivent pas être vérifiées; on ne donne ni une assurance ni on ne communique des constatations particulières.

4

4

7,1311-12

814-16

9,17

10,18


8

Norme d'audit suisse: Cadre conceptuel des

Normes d'audit suisses (NAS) (NAS 120)

Introduction ................................................................................................................................ 8 Référentiels comptables pour la présentation des états financiers ............................................. 9 Audit et services connexes - Concept ...................................................................................... 11 Niveaux d'assurance ................................................................................................................. 12 Audit......................................................................................................................................... 13 Services connexes .................................................................................................................... 13 Responsabilité de l'auditeur quant aux informations financières publiées............................... 15

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 120 Framework of Internatio-nal Standards on Auditing et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-tère obligatoire.

Introduction

1 Les Normes d'audit suisses (NAS) ont été édictées par la Chambre fiduciaire – Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. L'objet des NAS est constitué par les concepts et les méthodes d'audit ainsi que les services connexes des experts-comptables (cf. Introduction aux NAS). Le but du présent document est de décrire le cadre conceptuel des NAS.

2 Pour plus de commodité et sauf indication contraire, le terme "auditeur" est utili-sé dans les NAS chaque fois qu'il se réfère à l'audit et aux services connexes. Ce-la ne signifie pas pour autant que la personne rendant des services connexes est nécessairement l'auditeur chargé de l'examen des états financiers de l'entreprise.


9

Référentiels comptables pour la présentation des états financiers

3A Les normes de présentation des comptes ou référentiels comptables à appliquer sont:

• les prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles sur les comptes an-nuels et sur la comptabilité en vigueur pour l'entreprise;

• (le cas échéant) le référentiel dans le sens du chiffre 3B dont l'application est indiquée dans les comptes annuels.

3 Les états financiers sont établis et présentés périodiquement et visent à satisfaire les besoins communs d'information d'une large gamme d'utilisateurs. Pour de nombreux utilisateurs, ces états financiers constituent la principale source d'in-formation, car ils ne disposent pas des pouvoirs nécessaires pour se procurer des informations complémentaires répondant précisément à leurs besoins.

3B Pour cette raison, les états financiers, dont le but est de donner une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patri-moine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise, doivent concorder avec un référentiel de présentation des comptes reconnu. De tels référentiels sont:

(a) les International Financial Reporting Standards (IFRS);

(b) les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAPRPC);

(c) les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP);

(d) d'autres "normes de présentation des comptes reconnues" dans le sens de l'article 70 du Règlement de cotation du SWX Swiss Exchange;

(e) les normes et/ou les prescriptions légales ("Generally Accepted Accounting Principles") d'un autre pays, dans la mesure où celles-ci ont expressémentpour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des entreprises.


10

3C Les prescriptions du Code suisse des obligations (CO; RS 220) exigent des états financiers qui soient tels que "les intéressés puissent se rendre compte aussi exac-tement que possible de la situation économique de l'entreprise" (art. 959 CO) ou "de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résul-tats de la société" (art. 662a al. 1 CO). Les réserves latentes (réserves arbitraires) sont expressément autorisées en vertu de l'article 669 al. 2 et 3 CO. Leur dissolu-tion nette doit être publiée en vertu de l'article 663b chiffre 8 CO.

3D A contrario, les référentiels cités au chiffre 3B ont pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des entreprises. Ils comportent les éléments suivants:

• Les informations des états financiers doivent être significatives et fiables. Les indications qui y figurent doivent être claires, complètes, pertinentes et comparables en respectant le principe du caractère significatif.

• Outre la comptabilisation, l'évaluation et la présentation, l'image présentée résulte également des informations données. Une attention particulière sera accordée à l'annexe aux comptes annuels.

• La comptabilisation et l'évaluation ne doivent pas être arbitraires et doivent se faire moyennant l'application constante du référentiel prescrit (chiffre 3B).

• Le traitement des opérations de l'entreprise tiendra compte en premier lieu des données économiques et non de la forme juridique de ces opérations("economic substance over legal form").

• Dans le cas où les états financiers exigent des estimations et d'autres déci-sions d'appréciation, celles-ci doivent être prises en toute bonne foi.

• Les incertitudes seront traitées avec un scepticisme raisonnable (principe de prudence). Il peut être nécessaire de publier les incertitudes.

• Les états financiers doivent concorder à tous égards avec les règles indivi-duelles du référentiel indiqué (chiffre 3B) et faire état de cette concordance.


11

• En l'absence de concordance suffisante avec le référentiel (chiffre 3B) ayant pour objet de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation finan-cière et des résultats, les états financiers doivent comporter des indications supplémentaires ("overriding principle").

Audit et services connexes - Concept

4 Ce cadre conceptuel distingue l'audit des services connexes, à savoir la review (examen succinct), les procédures d'audit convenues ("agreed-upon procedures") ainsi que la mission de compilation d'informations (Compilation). Comme le dia-gramme ci-dessous l'indique, l'audit et les examens succincts ont pour objectif de permettre à l'auditeur de fournir un niveau d'assurance élevé ou modéré ("high" ou "moderate assurance"; chiffres 6 ss). Les procédures d'audit et la compilation d'informations n'ont pas pour objectif de permettre à l'auditeur d'exprimer une as-surance quelconque.

Audit et services connexes

Audit

Nature du service

Audit Review (examen succinct

Procédures d'audit convenues

Compilation d'informations

Niveau d'assurance donné par l'auditeur

Assurance élevée (et non absolue)

Assurance modérée

Pas d'assurance

Pas d'assurance

Rapport Assurance positive sur les assertions

Assurance négative sur les assertions

Constatations Identification des informations compilées

Services connexes

5 Les NAS ne s'appliquent pas aux autres prestations de conseil rendues par les au-diteurs, tels que les services d'ordre fiscal, comptable et financier ainsi que les ac-tivités de consultant.


12

Niveaux d'assurance

6 Dans le présent contexte, le terme assurance ("assurance") désigne la satisfaction de l'auditeur quant à la fiabilité d'une déclaration ("assertion") formulée par une partie à l'intention d'une autre partie. Pour acquérir cette assurance, l'auditeur évalue les éléments probants ("evidence") réunis lors de la mise en œuvre des procédures d'audit et formule une conclusion. Le degré de certitude atteint par l'auditeur et, par-là même, le niveau d'assurance qui peut être donné résultent des procédures d'audit mises en œuvre et de leurs résultats.

7 Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance élevée ("high assu-rance") que les informations ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Il ne s'agit dès lors pas d'une assurance absolue. Pour cette raison, le rapport de l'auditeur parle du fait que des anomalies significatives sont décelées "avec une assurance raisonnable" ("reasonable assurance"). L'opinion d'audit est formulée de manière positive, par exemple:

"Les informations concordent avec..... ".

8 Dans une review (examen succinct), l'auditeur donne une assurance modérée ("moderate assurance") que les informations ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Cette assurance modérée se traduit par une formulation négative du rapport, par exemple:

"Nous ne sommes pas tombés sur des faits d'où l'on peut conclure que les informations ne concordent pas avec ..... ".

9 Dans les procédures convenues ("agreed-upon procedures"), l'auditeur n'exprime aucune assurance; il établit simplement un rapport sur les faits relevés. Ce sont les utilisateurs du rapport qui tirent leurs propres conclusions des procédures d'audit et des constatations de l'auditeur.

10 Bien que l'auditeur ne donne pas d'assurance pour la compilation d'informations ("compilation"), sa participation est utile pour les destinataires des informations.


13

Audit

11 Une mission d'audit des états financiers a pour but de permettre à l'auditeur d'ex-primer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable (chiffre 3A) (opinion d'audit; cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers). L'audit d'informations financières ou autres, établies selon des princi-pes généralement reconnus (p.ex. normes de présentation des comptes détermi-nées), poursuit un objectif similaire.

11A Dans les états financiers, dont l'objectif est de donner une image fidèle dans le sens du chiffre 3B, l'opinion d'audit exprime si les états financiers donnent cette image fidèle en conformité avec une norme de présentation des comptes recon-nue, indiquée dans les comptes annuels.

12 Pour se forger une opinion, l'auditeur rassemble les éléments probants nécessai-res pour tirer des conclusions, sur lesquelles se fonde son opinion (cf. NAS 500 Éléments probants).

13 Grâce à l'assurance élevée, l'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité des états financiers et leur utilité pour les utilisateurs. L'assurance absolue en audit ne peut exister en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement, l'utilisa-tion de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne et le fait que la plupart des informations probantes à la dis-position de l'auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des certitudes.

Services connexes

Review (examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct ))

14 Une review (examen succinct) a pour objectif de permettre à l'auditeur de conclure qu'aucun fait d'importance significative n'a été relevé laissant à penser que les états financiers n'ont pas été établis dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable (cf. chiffre 3A). L'auditeur fait cette conclusion sur la base de procédures d'audit qui ne vont pas aussi loin que les preuves qui seraient exigées par un audit (chiffre 12). L'examen succinct d'in-formations financières ou autres, établies selon des critères appropriés (p. ex. normes déterminées de présentation des comptes), poursuit le même objectif.


14

15 La review (examen succinct) met en œuvre des investigations et des procédures analytiques conçues pour apprécier la fiabilité d'une déclaration qui relève de la responsabilité d'une partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien que l'exa-men succinct comporte l'application de techniques et de procédures d'audit, ainsi que la collecte d'éléments probants, en règle générale, il n'inclut pas l'évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne, le contrôle par sondage des comptes et des réponses aux demandes de renseignements sur la base d'éléments corroborants recueillis grâce à des inspections, observations, confirmations et calculs, qui sont en général les procédures appliquées lors d'un audit.

16 Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants, l'examen succinct, de par la limitation des procédures mises en œuvre, ne permet pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans un audit. Par conséquent, le niveau d'assurance fourni par un examen succinct est de niveau inférieur à celui fourni par un audit.

Examen sur la base de procédures convenues ("agreed-upon procedures") (cf. NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues)

17 Dans des procédures d'audit convenues, un auditeur (chiffre 2) met en œuvre des procédures définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entreprise et tous les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ces travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de l'audi-teur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procé-dures à mettre en œuvre car des tiers risqueraient de mal inter préter les résultats.

Mission de compilation d'informations (Compilation) (cf. NAS 930 Mission de compi-lation d'informations financières)

18 Dans une mission de compilation d'informations financières ("Compilation"), l'expert-comptable utilise ses compétences dans le domaine de la comptabilité en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Ceci le conduit d'ordinaire à faire la synthèse d'informations détaillées sous une forme compréhensible et exploitable sans être tenu par l'obligation de contrôler les dé-clarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procédures d'audit ap-pliquées ne sont pas conçues et n'ont pas pour but de permettre à l'auditeur de fournir une assurance sur ces informations financières. Toutefois, les utilisateurs


15

de ces informations tirent parti de l'intervention d'un professionnel qui a apporté ses compétences et le soin nécessaire à leur élaboration.

Responsabilité de l'auditeur quant aux informations financières publiées

19 Un auditeur engage sa responsabilité sur des états financiers ou d'autres informa-tions financières lorsqu'il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation de son nom lors de leur publication. Si l'auditeur ne s'est pas engagé de cette manière, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour responsable. Si l'auditeur apprend que l'entreprise utilise à tort son nom pour cautionner des in-formations financières, il peut exiger qu'elle cesse de le faire et envisager de prendre les mesures appropriées qui s'imposent, par exemple informer les tiers utilisant lesdites informations que son nom a été utilisé à tort quant à ces infor-mations. L'auditeur peut également envisager de prendre d'autres mesures, par exemple obtenir une consultation juridique.

NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers

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Norme d'audit suisse: Objectif et principes généraux en matière d'audit

d'états financiers (NAS 200)


Objectif d'un audit

L'objectif de l'audit d'états financiers est de délivrer une opinion pour savoir si les états financiers comportent des anomalies significatives et s'ils sont établis conformément aux normes de présentation des comptes applicables.

L'audit d'états financiers ne s'étend au respect des prescriptions légales que si ces prescriptions déterminent la présentation des comptes. En revanche, l'audit ne comporte pas de recherche systématique de violations de la loi.

Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, d'autres éléments sont réglés en de-hors de l'objet de l'audit (p. ex. destinataires du rapport de l'auditeur ou autres objets de l'audit tel que l'emploi du bénéfice).

L'opinion de l'auditeur n'offre aucune garantie de la pérennité de l'entreprise ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.

L'auditeur examine s'il est approprié que la direction de l'entreprise fonde les états financiers sur les prémices de la poursuite de l'exploitation.

Principes généraux régissant un audit

L'auditeur doit respecter le Code of Ethics de l'International Federation of Ac-countants (IFAC) et les règles édictées par la Chambre fiduciaire (Règles d'or-ganisation et d'éthique professionnelles). En dehors de ces normes, les prescrip-tions légales, les NAS et éventuellement des dispositions statutaires et contrac-tuelles sont déterminantes.

Chiffre

2-2B

2BNAS 240 NAS 250

2C

3

NAS 570

4, 4A

5


17

L'auditeur doit adopter une attitude critique pendant toute la procédure d'audit. Les confirmations de la direction de l'entreprise ne doivent pas être reprises tel-les quelles et se substituer à l'obtention d'éléments probants suffisants.

Étendue des travaux d'audit, assurance raisonnable

L'étendue d'un audit ressort de l'application (obligatoire) des NAS, des prescrip-tions légales et éventuellement statutaires et contractuelles.

Grâce à l'audit, on doit constater avec une assurance raisonnable que les états fi-nanciers ne comportent pas d'anomalies significatives. Cependant, des facteurs peuvent également aller à l'encontre de ce concept de l'assurance raisonnable, comme l'utilisation de procédures de sélection, les faiblesses inhérentes de sys-tèmes, les marges d'appréciation, etc.

Procédures d'audit prescrites par la loi

Le Code des obligations comporte des obligations sur l'audit des états financiers d'une SA aux articles 727 ss CO. La loi exige de déterminer si la comptabilité, les comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bénéfice au bilan ré-pondent à la loi et aux statuts. Elle comporte en outre des dispositions sur le rap-port et sur l'obligation d'information en cas de violation de la loi.

Il existe en outre des dispositions sur l'audit des comptes consolidés (art. 731a CO), des comptes annuels d'une Sàrl (art. 819 al. 2 CO) et d'une coopérative (art. 906 ss CO). Pour cette dernière, il existe des particularités avec l'examen de la gestion (qui n'est toutefois pas un contrôle d'opportunité) et, dans certains cas, avec l'examen de la liste des porteurs de parts.

La Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et inva-lidité comporte, avec son ordonnance d'exécution, des dispositions sur l'établis-sement du rapport et l'obligation d'information en cas de non-respect des textes et de situation particulière (art. 53 al. 1 LPP et art 35 et 36 OPP 2).

D'autres dispositions se trouvent dans les règlements publiés par le SWX Swiss Exchange sur la base de la Loi sur les bourses.

Enfin, des lois spéciales régissent l'audit dans les banques, les négociants en va-leurs mobilières, les fonds de placement, les compagnies d'assurance et les mai-sons de jeu. Les NAS n'abordent pas les particularités de ces branches.

6

7

8-11A

11C, 11D

11E-11G

11H

11I

11J


18

Responsabilité

La responsabilité de l'auditeur consiste à exprimer, sur la base de son audit, une opinion sur les états financiers. En revanche, la direction de l'entreprise est res-ponsable de la comptabilité, de l'établissement et de la publication des états fi-nanciers, de même que de la communication d'éléments de la présentation des comptes méritant d'être relevés, par exemple obligation de divulgation d'élé-ments touchant les cours dans la Loi sur les bourses

Tableau: Obligations légales de l'auditeur

Tableau: Dispositions relatives aux auditeurs

12

Annexe

Annexe


19

Norme d'audit suisse: Objectif et principes généraux en matière d'audit

d'états financiers (NAS 200)

Introduction .............................................................................................................................. 19 Objectif d'un audit .................................................................................................................... 19 Principes généraux régissant un audit ...................................................................................... 21 Étendue des travaux d'audit...................................................................................................... 22 Assurance raisonnable.............................................................................................................. 22 Procédures d'audit prescrites par la loi..................................................................................... 24Autres obligations légales ........................................................................................................ 27 Prescriptions sur l'auditeur ....................................................................................................... 27 Responsabilité de la présentation des états financiers.............................................................. 27 Annexe: autres obligations légales, prescriptions relatives aux auditeurs ............................... 28

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 200 Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Standards et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les pé-riodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d’établir des principes fondamentaux et de préci-ser leurs modalités d'application concernant l'objectif et les principes généraux d'un audit d'états financiers. Cette NAS doit être interprétée en association avec la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS).

Objectif d'un audit

2 L'objectif de l'audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'expri-mer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applica-ble. (Opinion d'audit: cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).


20

2A Dans les états financiers, dont le but est de donner une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la si-tuation financière et des résultats de l'entreprise, l'opinion d'audit exprime si les états financiers reflètent cette situation en accord avec un référentiel reconnu de présentation des comptes et indiqué dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Les termes "give a true and fair view" et "present fairly, in all material respects" sont équivalents.

2B L'audit doit permettre de délivrer une opinion sur l'éventualité que les états finan-ciers contiennent des anomalies significatives. Il ne s'étend au respect de pres-criptions légales que dans la mesure où ces prescriptions règlent les états finan-ciers. En revanche, l'audit ne comporte pas de recherche systématique de viola-tions de la loi. Si l'auditeur constate d'importantes violations de la loi, il en fait état de manière appropriée (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l’auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états financiers, NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

2C Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi,

• la loi donne une description de l'objectif d'audit;

• d'autres objets d'audit sont prescrits au-delà des états financiers – en relation avec l'audit des comptes individuels: la comptabilité; dans le cas de certaines formes juridiques, l'emploi du bénéfice ou la gestion; dans certaines branches, des objets d'audit en vertu de lois spéciales;

• la loi contient des dispositions particulières sur le contenu et le cercle des des-tinataires du rapport de l'auditeur sur les états financiers;

• l'auditeur porte la désignation prescrite par la loi.

(chiffres 11B ss)


21

3 Bien que l'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité des états financiers, l'utili-sateur ne peut en déduire qu'elle offre une garantie de la pérennité de l'entreprise ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.

Principes généraux régissant un audit

4 L'auditeur doit respecter les Règles professionnelles de la Chambre fidu-ciaire avec les dispositions les concrétisant (Directives sur l’indépendance, Di-rectives concernant la formation continue; cf. recueil «Règles d’organisation et d’éthique professionnelle») . Pour exercer sa profession de manière responsable, l’auditeur se conformera notamment aux principes généraux suivants:

(a) indépendance;

(b) intégrité;

(c) objectivité;

(d) compétence professionnelle, soin et diligence;

(e) confidentialité;

(f) professionnalisme;

(g) respect des normes techniques et professionnelles.

4A Certains de ces principes figurent en outre dans des dispositions légales (cf. an-nexe).

5 L'auditeur doit conduire et réaliser un audit selon les prescriptions légales et les NAS – le cas échéant aussi selon des dispositions statutair es ou contrac-tuelles (chiffres 11B ss). Les NAS contiennent les procédures et les principes fondamentaux et précisent leurs modalités d'application sous forme d'explications et d'informations complémentaires.


22

6 L'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit criti-que et en étant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui conduisent à des anomalies significatives dans les états financiers. Un esprit critique signifie que l'auditeur apprécie avec circonspection la véracité des élé-ments probants obtenus (cf. NAS 500 Éléments probants) et reste alerte à ceux qui sont contradictoires ou amènent à des questions sur leur validité ou sur les déclarations de la direction. Par exemple, un esprit critique est nécessaire tout au long de la réalisation de l'audit pour réduire le risque de ne pas déceler des situa-tions suspectes, de par trop généraliser des conclusions tirées des observations résultant des travaux effectués ou d'utiliser des bases d'appréciation erronées dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ain-si que dans l'évaluation du résultat des travaux. Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, l'auditeur ne peut cependant assumer que la direction n'est pas honnête ou mettre en doute son honnêteté. En conséquence, les déclarations obtenues de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur)ne sont pas un substitut à l'obtention d'éléments probants suffisants et adéquats permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles l'auditeur fonde l'opinion exprimée.

Étendue des travaux d'audit

7 L'expression "étendue des travaux d'audit" désigne les procédures d'audit jugées nécessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit (chiffre 2). Lesprocédures requises pour réaliser un audit selon les NAS doivent être défi-nies par l'auditeur en tenant compte des exigences légales et éventuellementstatutaires, des termes de la mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit) ainsi que des exigences en matière de rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Assurance raisonnable

8 Un audit réalisé dans le cadre des NAS vise à fournir une assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives. Le concept d'assurance raisonnable ("reasonable assurance") se rapporte à l'ensemble des éléments probants recueillis dont l'auditeur a besoin pour pouvoir conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne contiennent pas d'anomalies significatives (cf. NAS 500 Éléments probants). Ce concept se rapporte au processus d'audit dans sa globalité.


23

9 Toutefois, certaines limitations inhérentes à l'audit peuvent empêcher l'auditeur de détecter des anomalies significatives. Ces limitations résultent notamment des facteurs suivants :

• l'utilisation des sondages (cf. NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons);

• les limitations inhérentes au système comptable et de contrôle interne (p.ex. l'exclusion voulue des contrôles; cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• le fait que la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déduc-tions qu'à des certitudes.

10 De même, lors de ses travaux, l'auditeur a recours au jugement pour former son opinion, surtout en ce qui concerne:

(a) l'accumulation d'éléments probants, par exemple pour décider de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit (cf. NAS 300 Planifica-tion des travaux);

(b) le fondement de conclusions basées sur les éléments probants réunis, par exemple l'évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la direction lors de la préparation des états financiers (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables).

11 En outre, d'autres limitations peuvent atténuer le caractère probant des éléments disponibles pour tirer des conclusions sur les états financiers (p. ex. des opéra-tions entre parties liées, cf. NAS 550 Parties liées). Dans ces cas, certaines NAS comportent des procédures spécifiques qui, du fait de la nature de ces critères particuliers, fournissent des éléments probants suffisants en l'absence :

(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d'anomalie significa-tive au-delà du seuil généralement prévisible ;

(b) de toute indication qu'une anomalie significative s'est produite.

11A Dans les cas cités au chiffre 11, l'auditeur modifiera les procédures d'audit selon une appréciation professionnelle.


24

Procédures d'audit prescrites par la loi

11B Les dispositions légales concrétisent la façon de procéder dans l'audit des états financiers. Cependant, des dispositions statutaires ou contractuelles corres-pondantes peuvent s'y substituer (cf. art. 731, 910, 924 al. 1 CO). L'objet des NAS est de régler dans le détail la façon de procéder pour réaliser l'audit.

11C Le Code des obligations (CO, RS 220) comporte des obligations sur l'audit

• des comptes annuels d'une SA par l'organe de révision légal (art. 727 ss CO). Ces dispositions s'appliquent par analogie pour l'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – s'il doit en être établi – par l e réviseur des comptes consolidés – exception faite de l'obligation d'informat ion en cas de surendettement manifeste (art. 731a CO);

• des comptes annuels d'une Sàrl par l'organe de contrôle – statu taire – (art. 819 al. 2 CO);

• des comptes annuels d'une coopérative par l'organe de contrôle légal (art. 906 ss CO).

11D L'audit des comptes annuels d'une SA par son organe de révision doit permettre de déterminer si

• la comptabilité,

• les comptes annuels ainsi que

• la proposition d'emploi du bénéfice au bilan

sont conformes à la loi et aux statuts (art. 728 al. 1 CO). L'organe de révision éta-blira un rapport écrit sur le résultat de son audit à l'attention de l'assemblée géné-rale en recommandant l'approbation (avec ou sans réserve) ou le renvoi des comptes annuels (art. 729 al. 1 CO). Le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'audi-teur sur les états financiers) doit citer les personnes qui ont dirigé l'audit et confirmer que l'organe de révision remplit les exigences légales de qualification professionnelle et d'indépendance (art. 729 al. 2 CO). Dans les cas d'application de l'article 729a CO, un rapport particulier sera établi à l'attention du conseil d'administration qui expliquera l'exécution et le résultat de l'audit. L'organe de révision doit annoncer au conseil d'administration – dans les c as importants aussi


25

à l'assemblée générale – les violations de la loi ou des statut s constatées lors de l'exécution de son audit (art. 729b al. 1 CO).

11E L'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – s'il doit en être établi – par le réviseur des comptes consolidés doit permettre de constater si les comptes consolidés concordent avec la loi et les règles de consolidation indi-quées (art. 731a al. 1 CO). Pour le surplus, les attributions de l'organe de révision selon le renvoi à l'article 731a al. 2 CO s'appliquent par analogie au réviseur des comptes consolidés.

11F Dans une Sàrl, l'organe de contrôle – s'il est prévu dans l es statuts – a les mêmes attributions que l'organe de révision d'une SA (renvoi dans l'art. 819 al. 2 CO), l'audit de la tenue régulière du registre des parts lui incombant en outre.

11G L'organe de contrôle d'une coopérative doit vérifier la gestion et les comptes an-nuels pour chaque exercice (art. 906 al. 1 CO). Il doit notamment contrôler si

• le compte d'exploitation et le bilan sont conformes aux livres;

• ces derniers sont tenus avec exactitude; et

• l'exposé des résultats de l'exploitation et de la situation financière est conforme aux prescriptions en vigueur.

Dans les coopératives où les associés sont individuellement responsables ou tenus d'opérer des versements supplémentaires, il doit en outre vérifier que la liste des associés est correctement tenue (art. 907 al. 1 CO). L'organe de contrôle doit soumettre à l'assemblée générale un rapport écrit avec des propositions (art. 908 al. 1 CO). En outre, il doit porter à la connaissance de celui des organes sociaux à qui la personne responsable est directement subordonnée – et da ns les cas impor-tants aussi à l'assemblée générale – les irrégularités et les v iolations de prescrip-tions légales ou statutaires constatées dans l'accomplissement de son mandat (art. 908 al. 3 CO).


26

11H La Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et inva-lidité (LPP, RS 831.40) ainsi que l'Ordonnance d'exécution (OPP 2, RS 831.441.1) comportent des dispositions sur l'audit des comptes annuels d'une ins-titution de prévoyance par l'organe de contrôle légal (art. 53 al. 1 et 4 LPP, art. 33 ss OPP 2).

L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit vérifier chaque année la gestion, les comptes et les placements, conformément aux directives édictées par l'autorité de surveillance (art. 53 al. 1 LPP, art. 36 al. 1 OPP 2). Il doit notam-ment vérifier chaque année la conformité à la loi, aux ordonnances, aux directi-ves et aux règlements (légalité) des comptes annuels et des comptes de vieillesse (art. 35 al. 1 OPP 2), de même que la légalité de la gestion, notamment en ce qui concerne la perception des cotisations et le versement des prestations ainsi que la légalité du placement de la fortune (art. 35 al. 2 OPP 2). Il doit établir, à l'inten-tion de l'organe supérieur de l'institution de prévoyance, un rapport écrit sur le ré-sultat de ses vérifications où il propose d'approuver les comptes annuels, avec ou sans réserve, ou d'en refuser l'approbation. Si l'organe de contrôle constate, lors de ses vérifications, que la loi, l'ordonnance, les directives ou le règlement n'ont pas été observés, il le consignera dans son rapport (art. 35 al. 3 OPP 2). L'organe de contrôle doit impartir à l'institution de prévoyance un délai approprié pour ré-gulariser la situation et, si ce délai n'est pas observé, il doit en informer l'autorité de surveillance (art. 36 al. 2 OPP 2). Il est en outre tenu d'informer immédiate-ment et directement l'autorité de surveillance si la situation de l'institution de prévoyance exige une intervention rapide (art. 36 al. 3 OPP 2).

11I Les règlements publiés par la SWX Swiss Exchange sur la base de la Loi sur les bourses (LBVM, RS 954.1) comportent des dispositions complémentaires sur l'audit.

Le réviseur des comptes consolidés d'une société cotée en bourse doit confirmer dans son rapport à l'assemblée générale que les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accord avec les normes de présentation des comptes utilisées (art. 71 du Règlement de cotation). Dans le cas des émetteurs qui n'établissent pas de comptes consolidés, l'organe de révision doit confirmer que les comptes individuels (art. 69 du Rè-glement de cotation) donnent bien cette image fidèle. Dans les sociétés d'inves-tissement, on confirmera en outre le respect des prescriptions de présentation des comptes du règlement complémentaire correspondant ainsi que la vraisemblancedes méthodes d'évaluation de placements difficiles à évaluer (art. 20 chiffre 4 du


27

Règlement complémentaire, Communication de l'instance d'admission n° 18/2000).

11J L'audit des banques, négociants en valeurs mobilières, fonds de placement, com-pagnies d'assurance, maisons de jeu, bourses, etc. fait l'objet d'une législation spéciale. Les NAS ne s'appliquent pas aux particularités de certaines branches. Elles seront cependant respectées aussi dans ces cas en l'absence de dispositions légales contraires.

Autres obligations légales

11K Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur doit remplir d'autres obli-gations légales (cf. annexe).

Prescriptions sur l'auditeur

11L Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, des exigences particulières s'appli-quent à la personne de l'auditeur (cf. annexe). L'auditeur veillera à toujours les remplir.

Responsabilité de la présentation des états financiers

12 L'auditeur a pour mission de former et d'exprimer une opinion sur les états finan-ciers, alors que la direction de l'entreprise est responsable (p.ex. le conseil d'ad-ministration dans la SA: art. 716a al. 1 chiffre 1 CO) de la comptabilité ainsi que de la préparation et de la présentation des états financiers. L'audit des états finan-ciers n'exonère pas la direction de ses responsabilités.

12A La direction de l'entreprise est également responsable de la divulgation d'informa-tions financières (p. ex. obligation de communiquer des faits ayant une incidence sur les cours, selon la loi sur les bourses).


28

Annexe: autres obligations légales, prescriptions relatives aux auditeurs

Obligations légales de l'auditeur

Forme juridique Obligation

Organe de révision d'une SA • Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG), sauf sur décision prise à l'unanimité (art. 729c CO)

• Demande de renseignements lors de l'AG sur l'exé-cution et le résultat de la vérification (art. 697 al. 1 CO)

• Sauvegarde du secret des affaires (art. 730 CO)

• Discrétion sur les constatations faites lors de l'audit (sauf vis-à-vis de l'AG et du conseil d'administration dans son ensemble (art. 730 CO)

• Vérification d'un bilan intermédiaire en cas de raison sérieuse d'admettre un surendettement (art. 725 al. 2 CO)

• Convocation éventuelle de l'AG (art. 699 al. 1 CO)

• En cas de surendettement manifeste, obligation d'aviser le juge si le conseil d'administration omet de le faire (art. 729b al. 2 CO)

Réviseur des comptes consolidés d'une SA

• Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG), sauf sur décision prise à l'unanimité (art. 729c CO)

• Demande de renseignements lors de l'AG sur l'exé-cution et le résultat de la vérification (art. 697 al. 1 CO)

• Sauvegarde du secret des affaires (art. 730 CO)

• Discrétion sur les constatations faites lors de l'audit (sauf vis-à-vis de l'AG et du conseil d'administration (art. 730 CO)

Organe de contrôle statutaire d'une Sàrl

Par analogie avec l'organe de révision de la SA (art. 819 al. 2 CO)

Organe de contrôle d'unecoopérative

• Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG) (art. 908 al. 4 CO)

• Demande de renseignements lors de l'AG (art. 857 al. 1 CO)

• Discrétion à observer (art. 909 CO)

• Convocation éventuelle de l'AG (art. 881 al. 1 CO)


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Forme juridique Obligation

Organe de révision d'une société cotée en bourse

Octroi de renseignements à l'Instance d'admission de la SWX Swiss Exchange à condition d'être dispensé de l'obligation de secret professionnel (art. 71b Rè-glement de cotation, Directive concernant l'application des dispositions relatives à l'établissement des comp-tes et l'enregistrement des organes de révision)

Dispositions relatives aux auditeurs

Forme juridique Disposition

Organe de révision d'une SA • Qualifications professionnelles (art. 727a, 727b, 727d al. 2, 731a al. 1 CO, Ordonnance sur les quali-fications professionnelles des réviseurs particuliè-rement qualifiés, RS 221.302)

• Indépendance (art. 727c, 727d al. 3, 731a al. 2 CO)

• Éligibilité et élection (art. 698 al. 2 chiffre 2, 727, 727d al. 1 CO)

• Durée de fonction et démission (art. 727e CO)

• Désignation par le juge (art. 727f CO)

Réviseur des comptes consolidés d'une SA

• Qualifications professionnelles (art. 727a, 727b, 727d al. 2, 731a al. 1 CO, Ordonnance sur les quali-fications professionnelles des réviseurs particuliè-rement qualifiés, RS 221.302)

• Indépendance (art. 727c, 727d al. 3, 731a al. 2 CO)

Organe de contrôle d'unecoopérative

• Éligibilité et élection (art. 879 al. 2 chiffre 2, 906 al. 2-4 CO)

• Durée de fonction et démission (art. 890, 906 al. 2 CO)

Organe de contrôle d'une institution de prévoyance

• Éligibilité et élection (art. 33 OPP 2)

• Indépendance (art. 34 OPP 2)

Organe de révision d'une société cotée en bourse

Éligibilité et élection (art. 71a Règlement de cotation, Directive concernant l'application des dispositions rela-tives à l'établissement des comptes et l'enregistrement des organes de révision)

NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit

30

Norme d'audit suisse: Termes et conditions de la mission d'audit

(NAS 210)


Cette NAS donne des instructions sur les termes et conditions de la mission d'audit d'états financiers. Les parties doivent se mettre d'accord sur les termes de la mission et les consigner dans une lettre de mission d'audit.

Chiffre

1, 2

Cette NAS s'applique par analogie à des services connexes. Pour les audits pres-crits légalement, dont l'objectif, l'étendue ainsi que les obligations de l'auditeur sont réglées par la loi, une lettre de mission aura une teneur d'information utile pour le mandant.

3, 4

Élection et mandat de l'auditeur

Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci définit également l'organe qui doit élire l'auditeur (p. ex. assemblée générale d'une SA, conseil de fondation d'une institution de prévoyance). Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir à cet or-gane une déclaration d'acceptation écrite, nécessaire pour l'inscription au Regis-tre du commerce. La réélection peut être acceptée tacitement

4A, 4B

L'auditeur élu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie ou avec des tiers. Avant d'accepter l'élection ou la réélection, il convient de déterminer si l'éligibilité, l'aptitude et l'indépendance ainsi que les conditions relatives à l'en-treprise qui confie le mandat sont bien remplies.

4C, 4D

Lettre de mission d'audit

Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée afin d'éviter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre confirme l'acceptation du mandat, décrit l'objectif et l'étendue de l'audit, la res-ponsabilité de l'auditeur et la forme du rapport. Ces informations peuvent égale-ment être présentées dans une offre précédemment à l'octroi du mandat.

5, 5A

Le contenu et la forme de la lettre de mission peuvent varier d'un client à l'autre.

Exemple de points de contenu possibles

6

6-9


31

On notera tout spécialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pasde recherche systématique d'actes délictueux ou d’autres violations de la loi.

Si les états financiers sont établis en conformité avec un référentiel donné de présentation des comptes, mention en sera faite dans la lettre de mission.

Audits récurrents

Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer s'il doit modifier les termes et conditions de la mission ou les rappeler au client.

6ANAS 240 NAS 250

6B

10-11A

Acceptation d'une modification de la mission

En cas de modification d'une mission d'audit commencée en une prestationconnexe (p. ex. suite à des malentendus), l'auditeur doit déterminer l'opportunité d'une telle modification en respectant les prescriptions légales. On tiendra no-tamment compte des conséquences d'une limitation éventuelle de l'étendue de la mission d'audit. Les modifications dues à des informations incorrectes, incom-plètes ou contraires à la loi, figurant dans les comptes annuels, ne sont pas accep-tables.

12-14

L'auditeur doit convenir avec le client des changements à apporter à la mission. 17

Si l'auditeur ne veut pas donner son accord à un changement de la mission (p. ex. car cela équivaudrait à restreindre de manière non justifiée l'étendue de la mis-sion) et s'il ne peut pas mener à terme la mission initiale, il doit interrompre la mission et examiner s'il existe une obligation d'informer des tiers des motifs de son retrait.

Exemples de lettre de mission

18

Annexe


32

Norme d'audit suisse: Termes et conditions de la mission d'audit

(NAS 210)

Introduction .............................................................................................................................. 32 Élection et mandat de l'auditeur ............................................................................................... 33 Lettres de mission d'audit......................................................................................................... 34 Audits récurrents ...................................................................................................................... 37 Acceptation d'une modification de la mission.......................................................................... 38 Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit........................................................................ 41

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 210 Terms of Audit Engage-ments et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant:

• l'accord avec le client sur les termes de la mission d'audit;

• la transformation des termes de sa mission au profit d'un mandat d'examen limité ou d'un mandat sur des procédures à convenir (pour les audits non pres-crits par la loi).

2 L'auditeur et le client doivent convenir des termes et conditions de la mission d'audit. Les termes convenus seront consignés dans une lettre de mission d'audit ("engagement letter"), la confirmation de mandat, ou dans tout autre type de contrat adéquat.


33

3 Cette NAS vise à aider l'auditeur dans la préparation des lettres de mission rela-tive à l'audit d'états financiers. Elle s'applique par analogie à d'autres révisions et à des services connexes (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suis-ses (NAS), NAS 910 Review (examen succinct), NAS 920 Mission d'examen d'in-formations financières sur la base de procédures convenues). Lorsque l'auditeur rend d'autres services, par exemple des conseils d'ordre fiscal, comptable ou de conseil de gestion, des lettres de mission distinctes peuvent s'avérer utiles.

4 Pour les audits prescrits légalement, leur objectif ainsi que les obligations de l'au-diteur sont réglés par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en ma-tière d'audit d'états financiers). Les lettres de mission de l'auditeur ont en outre une teneur d'information utile même dans ces cas pour les mandants.

Élection et mandat de l'auditeur

4A Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci définit également l'organe qui doit élire l'auditeur:

• l'assemblée générale d'une SA élit l'organe de révision (art. 698 al. 2 chiffre 2 CO) et – selon une doctrine claire – le réviseur des comptes co nsolidés;

• l'assemblée générale d'une coopérative élit l'organe de contrôle (art. 879 al. 2 chiffre 2 CO);

• le conseil de fondation d'une institution de prévoyance organisée sous la forme d'une fondation élit l'organe de contrôle (découle de l'art. 53 al. 1 LPP);

La direction de l'entreprise – ou un tiers en tant que mandant – peut ordonner d'autres audits.

4B Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir à cette dernière ou à l'organe chargé de procéder à l'élection une déclaration écrite selon laquelle il accepte son élec-tion comme organe de révision ou réviseur des comptes consolidés. Cette décla-ration d'acceptation est nécessaire pour l'inscription au Registre du commerce. En cas de réélection, il faut une nouvelle déclaration d'acceptation.

4C L'auditeur élu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie.


34

4D Avant d'accepter le mandat d'audit – dans le cas des audits prescrits par la loi, avant l'acceptation de l'élection ou la réélection – l'auditeur doit déclarer si les conditions suivantes sont remplies:

• éligibilité, aptitude et indépendance (cf. NAS 200 Objectif et principes géné-raux en matière d'audit d'états financiers);

• conditions relatives à l'entreprise (p.ex. attentes à l'égard de l'auditeur, intégri-té des responsables, risques d'audit, cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise).

Si ces conditions ne sont pas remplies, l'auditeur doit refuser immédiatement le mandat.

Lettres de mission d'audit

5 Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée afin d'éviter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre est délivrée de préférence avant le début des travaux. Elle confirme l'acceptation du mandat, décrit l'objectif et l'étendue de l'audit, la mission de l'auditeur et la forme du rapport.

5A Si l'auditeur a préalablement soumis une offre comportant déjà tous les éléments importants d'une confirmation de mandat, il n'a pas besoin de soumettre une confirmation de mandat si l'entreprise a accepté expressément cette offre. Si, en revanche, une confirmation de mandat est délivrée, on veillera à ce qu'elle soit en accord avec l'offre préalablement soumise.

Éléments principaux

6 Le contenu des lettres de mission d'audit peut varier d'un client à l'autre, mais el-les mentionnent toutes en général:

• l'objectif de l'audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes gé-néraux en matière d'audit d'états financiers);


35

• la responsabilité de la direction (p.ex. conseil d'administration d'une SA) pour les états financiers;

• l'étendue et l'objet des travaux d'audit – en faisant référence à la NAS, le cas échéant aussi aux dispositions légales statutaires ou contractuelles (cf. NAS200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);

• la forme de tout rapport ou autre communication résultant de la mission (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsa-bles de la gestion et du contrôle, NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers);

• le risque inévitable de non-détection d'une anomalie significative du fait même du recours aux sondages et des autres limites inhérentes à l'audit ainsi qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne;

• l'autorisation de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce jus-tificative ou autre information demandée dans le cadre de l'audit.

6A On notera tout spécialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pas de recherche systématique de fraudes, dommages au patrimoine ou autre viola-tion de la loi possibles (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers, NAS 240 Fraude et erreur – Responsa bilité de l'audi-teur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers).

6B Concernant l'objectif de l'audit, on indiquera le cas échéant s'il faut apprécier si les états financiers donnent une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presen-tation in all material respects") du patrimoine, de la situation financière et des ré-sultats de l'entreprise en accord avec un référentiel reconnu de présentation des comptes.

7 L'auditeur peut également souhaiter inclure dans sa lettre de mission:

• des dispositions relatives à la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux);


36

• la nécessité de recevoir une confirmation écrite de la part de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);

• la demande de confirmation des termes et conditions de la mission en accu-sant réception de la lettre;

• la description des autres lettres ou rapports que l'auditeur compte remettre au client (p.ex. rapport explicatif, Management Letter/lettre de recommanda-tions);

• la base de calcul des honoraires et les conditions de la facturation.

8 Le cas échéant, les points suivants peuvent également être abordés:

• dispositions relatives à la participation d'autres auditeurs ou experts à certai-nes phases de l'audit (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur,NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);

• dispositions concernant la participation des auditeurs internes (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne) ou d'autres services chez le client;

• les dispositions à prendre avec l'ancien auditeur éventuel (dans le cas d'un premier audit, cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture );

• toute limitation de la responsabilité financière de l'auditeur, lorsque cette pos-sibilité existe (dans le cas de l'art. 755 CO, elle n'est pas possible);

• des dispositions relatives à la communication électronique entre l'auditeur et l'entreprise (en tenant compte des risques inhérents);

• la référence à d'autres accords éventuels entre l'auditeur et le client;

• des services connexes fournis par l'auditeur (ces services devant être claire-ment délimités de l'audit).

Cf. exemples de lettres de mission d'audit dans l'Annexe.


37

Audit de sous-groupes

9 Lorsque l'auditeur d'une société mère est également auditeur d'une filiale, d'une succursale ou d'une division (sous-groupes), les facteurs déterminant la décision d'envoi d'une lettre de mission distincte au sous-groupe sont, notamment:

• le responsable de la nomination de l'auditeur du sous-groupe;

• la nécessité éventuelle de rédiger un rapport d'audit distinct pour ce sous-groupe;

• les obligations légales;

• l'étendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur);

• le degré de contrôle du sous-groupe par la société mère (part en capital de la société mère);

• le degré d'indépendance de la direction du sous-groupe.

9A Si l'auditeur d'une société mère contrôle tant les états financiers individuels que consolidés, il convient d'établir une seule lettre de mission pour les deux mandats.

Audits récurrents

10 Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer si les circonstances exi-gent une révision des termes et conditions de la mission et s'il est nécessaire de rappeler au client les conditions de la mission en vigueur. Il peut arriver que ni l'un ni l'autre ne soient nécessaires.

11 L'auditeur peut décider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour chaque exercice. Les facteurs suivants peuvent toutefois l'y inciter:

• indication laissant à penser que le client se méprend sur l'objectif et l'étendue de l'audit;

• modification des termes de la mission ou points particuliers;


38

• changement récent au plus haut niveau de la direction, dans les organes de gestion et de surveillance ou dans la détention du capital;

• évolution significative de la nature ou de l'importance des activités du client;

• obligations légales.

11A La remise d'une nouvelle lettre de mission d'audit a aussi un sens si celle-ci ne se réfère expressément qu'à l'audit.

Acceptation d'une modification de la mission

12 Si le client souhaite que l'auditeur modifie son mandat d'audit en une review(examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct)) ou un mandat sur des procédures d'audit convenues (cf. NAS 920 Examen d'informations finan-cières sur la base de procédures convenues), il doit examiner l'opportunité d'une telle modification.

12A De telles modifications au sens des chiffres 12 ss ne sont pas possibles pour les audits prescrits par la loi.

13 Le client peut demander à l'auditeur de modifier sa mission

• du fait de l'évolution des circonstances ayant une incidence sur l'audit des comptes ou un service connexe;

• du fait d'un malentendu sur la nature d'un service connexe demandé à l'origine (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS));

• du fait d'une limitation de l'étendue de la mission, qu'elle soit imposée par la direction ou par les circonstances (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

L'auditeur examinera attentivement la raison motivant cette demande, notamment les répercussions d'une limitation de l'étendue de la mission.


39

14 L'évolution des circonstances ayant une incidence sur les besoins de l'entreprise ou un malentendu sur la nature du service est en général considéré comme une raison valable justifiant une modification de la mission. En revanche, une telle évolution ne sera pas considérée comme justifiée s'il semble qu'elle s'appuie sur des informations incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes.

15 Avant d'accepter de modifier une mission d'audit en une mission de services connexes, l'auditeur nommé pour effectuer un audit prendra en compte les consé-quences légales éventuelles de cette modification.

16 Si l'auditeur estime que la modification de la mission est justifiée et si les travaux d'audit accomplis respectent les NAS applicables à la mission modifiée (cf. NAS910 Review (examen succinct), NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues), le rapport rendu sera adapté aux termes révi-sés de la mission (chiffre 17). Pour éviter toute confusion du lecteur, le rapport ne fera pas référence à:

(a) la mission d'origine;

(b) toute procédure mise en œuvre lors de la mission d'origine (sauf si la mis-sion consiste à la mise en œuvre de procédures convenues, auque l cas le rapport fera normalement référence aux procédures déjà exécutées ).

17 En cas de modification des termes de la mission, l'auditeur et le client doi-vent convenir des nouveaux termes.

18 L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en l'ab-sence de justifications valables. C'est par exemple le cas d'une mission d'audit durant laquelle l'auditeur ne parvient pas à réunir suffisamment d'éléments pro-bants dans un secteur d'audit (p. ex. concernant les créances) et où le client de-mande la mise en œuvre d'une mission d'examen limité pour évite r une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).


40

19 S'il ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est pas autori-sé à poursuivre sa mission d'origine, l'auditeur doit l'interrompre et exami-ner si une obligation contractuelle ou autre le contraint à signifier à d'autres parties, telles que l'assemblée générale ou celle des associés, l'organe de sur-veillance, les circonstances qui l'ont conduit à mettre un terme à celle-ci.


41

Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit

1. Confirmation de mandat de l'organe de révision d'une SA

Au conseil d'administration de ..... SA [1]

L'assemblée générale des actionnaires de votre société du ……… n ous [2] a désignés comme organe de révision dans le sens du Code des obligations (art. 727 ss CO). Nous avons le plai-sir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission d'audit des comptes annuels pour l'exercice ...... [3] arrêté le ….. [4].

Objectif et principes de l'audit

Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que la comptabilité et les états financiers ainsi que sur la proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspondent [5] aux dispositions légales et statutaires [6].

Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes du Code des obligations, nous devons contrôler si la comptabilité, les comptes annuels et la proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspondent à la loi et aux statuts. D'après les NAS, l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne compor-tent pas d'anomalies significatives.

Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les prin-cipales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états finan-ciers dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essen-tiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.

Du fait du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d'une anomalie significative ne peut être éliminé.

Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'établissement des états financiers et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'appli-cation de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs de l'entreprise.


42

Nous tablons sur le fait que la comptabilité, les documents et toutes autres informations né-cessaires à notre audit sont bien mises à notre disposition. Dans le cadre de notre audit, nous demanderons aux responsables une déclaration d'intégralité, confirmant les déclarations faites au cours de notre mission.

Un audit ne comporte pas de recherche systématique d'actes délictueux ou d'autres violations de la loi. Si ceux-ci ne pouvaient pas être découverts, nous ne saurions en être tenus pour res-ponsables.

Rapport

Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux états financiers [7], celles-ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.

Si nous constatons des faiblesses importantes dans le système de comptabilité ou de contrôle interne, celles-ci feront l'objet d'un rapport séparé.

Si, au cours de l'exécution de notre mandat, nous constatons d'éventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les états financiers ni la comptabilité, nous vous en in-formerions par écrit et, dans les cas importants, également l'assemblée générale [8].

La décision de l'assemblée générale relative aux états financiers ne peut être valable que si nous sommes présents à l'assemblée générale ou si tous les actionnaires ont renoncé à notre présence.

Honoraires

Les honoraires de nos prestations de service se calculent sur la base du temps effectivement consacré par les membres de notre équipe d'audit et leurs taux horaires, qui sont fonction du degré de responsabilité, d'expérience et de connaissance. Nos honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux. Nous les estimons à …., plus les dépenses effectives et la TVA.

Règles professionnelles

Nous fournissons nos services en conformité avec les règles professionnelles de la Chambre fiduciaire.

Confirmation de réception

La présente lettre de mission d'audit s'applique également aux audits futurs, dans la mesure où elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.

Vous voudrez bien nous retourner le double en annexe, dûment contresigné, en signe d'accord de votre part avec les conditions du mandat d'audit.


43

Nous nous réjouissons d'une collaboration fructueuse avec vous-même et vos collaborateurs.

[Date / Organe de révision [1] / Adresse / Signature(s)]

Accord du conseil d'administration: [Date / ..... SA [1] / Adresse / Signature(s)]

Remarques rédactionnelles

[1] Raison sociale.

[2] Si l'organe de révision est une personne physique, adapter le texte de la lettre.

[3] A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ".

[4] Date du bilan.

[5] A compléter s'il existe en outre des dispositions contractuelles valables pour les états financiers.

[6] A compléter si les états financiers doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accord avec un référentiel de présentation des comptes reconnu et à indiquer dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).

[7] Introduire le cas échéant: "ou au référentiel indiqué dans l'annexe aux états financiers".

[8] Si un rapport explicatif à l'attention du conseil d'administration est en outre établi (art. 729a CO; cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.


44

2. Confirmation de mandat du réviseur des comptes consolidés d'une SA

Au conseil d'administration de ..... SA [1]

L'assemblée générale des actionnaires de votre société du ……… n ous [2] a désignés comme réviseur des comptes consolidés dans le sens du Code des obligations (art. 731a CO). Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission d'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) pour l'exercice ...... [3] arrêté le ….. [4].


Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes consolidés correspondent [5] aux dispositions légales [6].

Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [7]. Aux termes du Code des obligations, nous devons contrôler si les comptes consolidés correspondent à la loi et aux règles de consolidation et d'évaluation qui figurent en annexe à ces comptes. D'après les NAS, l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.

Nous vérifierons les montants et les indications des comptes consolidés sur la base de sonda-ges. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.


Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'établissement des comptes consolidés et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'ap-plication de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs de l'entreprise.



45

Certains auditeurs de comptes individuels entrant dans la consolidation, non mandatés par nous, sont concernés par ces travaux, même s'ils ne font pas partie du même réseau que nous. Il est indispensable que nous donnions à ces auditeurs des instructions sur la planification et l'exécution de leurs travaux, que nous recevions toutes informations utiles de leur part et que nous appréciions l'utilité des travaux exécutés par leurs soins [8].


Rapport

Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux comptes consoli-dés [9], celles-ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.


Si, au cours de l'exécution de notre mandat, nous constatons d'éventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les comptes consolidés ni la comptabilité, nous vous en informerions par écrit et, dans les cas importants, également l'assemblée générale [10].

La décision de l'assemblée générale relative aux comptes consolidés ne peut être valable que si nous sommes présents à l'assemblée générale ou si celle-ci a renoncé à l'unanimité à notre présence.

Honoraires








46


[Date / Réviseur des comptes consolidés [1] / Adresse / Signature(s)]

Accord du conseil d'administration: [Date / ..... SA [1] / Adresse / Signature(s)]


[1] Raison sociale.

[2] Si le réviseur des comptes consolidés est une personne physique, adapter le texte de la lettre.


[4] Date du bilan.

[5] A compléter s'il existe en outre des dispositions statutaires ou contractuelles valables pour les comptes consolidés.

[6] A compléter si les comptes consolidés doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la si-tuation financière et des résultats en accord avec un référentiel de présentation des comptes re-connu et à indiquer dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).

[7] A compléter si l'on doit en outre se référer aux International Standards on Auditing (ISA) ou à des normes ou prescriptions légales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers): "en conformité avec les Normes d'audit suisses (NAS) ainsi qu’avec …".

[8] A adapter éventuellement à la situation.

[9] Introduire le cas échéant: "ou au référentiel indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés ".

[10] Si un rapport explicatif à l'attention du conseil d'administration est en outre établi (art. 729a CO; cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.


47

3. Confirmation de mandat de l'organe de contrôle d'une institution de pré-voyance

Au …[1] de … [2]

En vertu de la Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidi-té (art. 53 LPP), nous [3] avons été désignés comme organe de contrôle de votre institution de prévoyance. Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhen-sion de cette mission d'audit des comptes annuels pour l'exercice ...... [4] arrêté le ….. [5].


Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes annuels, la gestion, les placements et les comptes de vieillesse correspondent aux dispositions légales et aux règlements [6].

Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes de la Loi fédé-rale et de l'ordonnance, nous devons contrôler si la comptabilité – comprenant la tenue des comptes, les comptes annuels et les comptes de vieillesse –, la gestion et les placements correspondent à la loi et aux règlements. D'après les NAS, l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies signi-ficatives.

Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des comptes et des place-ments, les principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états financiers dans leur ensemble. Notre examen de la gestion comprendra le respect des exigences légales relatives à l'organisation, à l'administration, à la perception des cotisations et au versement des prestations (contrôle de la légalité). La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'institution.


Nous vous rappelons que …[7] est responsable de l'établissement des comptes annuels et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat et le respect des obligations légales d'infor-mation. …[7] doit surveiller la gestion et veiller au respect d es objectifs et des principes fixés pour le placement de la fortune.


48



Rapport

Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives à la comptabilité, à la gestion, à l'organisation et aux placements, celles-ci seront mentionnées dans notre rapport. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.


Les violations de la loi ou des règlements qui auraient été constatées seront consignées dans notre rapport. Dans certains cas, nous devrons informer l'autorité de surveillance [8].

Honoraires








49


[Date / Organe de contrôle [9] / Adresse / Signature(s)]

Accord: [Date / ..... [2] / Adresse / Signature(s)]


[1] Désignation de l'organe de l'institution de prévoyance donnant la mission (p. ex. conseil de fon-dation).

[2] Raison sociale de l'institution de prévoyance.

[3] Si l'organe de contrôle est une personne physique, adapter le texte de la lettre.


[5] Date du bilan.

[6] A compléter s'il existe en outre des dispositions relatives aux comptes annuels (p. ex. selon l'acte de fondation).

[7] Désignation de l'organe de l'institution responsable des comptes annuels (p. ex. conseil de fonda-tion).

[8] Si un rapport explicatif est en outre établi, on adaptera le texte en conséquence.

[9] Raison sociale de l'organe de contrôle.


50

4. Confirmation de mandat en général

A … [1] de …[2]

Vous nous [3] avez chargés d'auditer les états financiers [4] de ….[2] pour l'exercice ...... [5] arrêté le ….. [6]. Nous avons le plaisir de vous confirmer notr e acceptation et notre compré-hension de cette mission d'audit.


Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les états financiers don-nent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec … [7].

Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [8]. D'après celles-ci, l'au-dit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.

Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les prin-cipales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états finan-ciers dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essen-tiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.


Nous vous rappelons que …[9] est responsable de l'établissement des états financiers. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'application de règles de présentation régulière des comptes et des mesu-res de sauvegarde des actifs de l'entreprise.


Un audit ne comporte pas de recherche systématique de fraudes ou d'autres violations de la loi. Si ceux-ci ne pouvaient pas être découverts, nous ne saurions en être tenus pour responsa-bles.


51

Rapport

Si nous constatons des violations importantes aux … [7], celles -ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.


Si nous constatons d'éventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les états financiers ni la comptabilité, nous vous en informerions par écrit [10].

Honoraires








[Date / Auditeur [2] / Adresse / Signature(s)]

Accord de l'organe compétent: [Date / Entreprise [2] / Adresse / Signature(s)]


52


[1] Désignation de l'organe de l'entreprise donnant la mission.

[2] Raison sociale.

[3] Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte de la lettre.

[4] Indiquer de quels types d'états financiers il s'agit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

[5] A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ". A adapter en outre s'il s'agit d'états financiers intermédiaires: "pour la période du ..... au ...... ".

[6] Date du bilan.

[7] Désignation du référentiel reconnu de présentation des comptes, indiqué dans l'annexe (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Si l'objectif des états financiers n'est pas de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec ce référentiel, le texte sera adapté en conséquence.

[8] A compléter s'il est fait référence aux International Standards on Auditing (ISA), à des normes ou à des prescriptions légales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers): "en conformité avec les Normes d'audit suisses ainsi qu'avec …".

[9] Désignation de l'organe de l'entreprise responsable des états financiers (dans la plupart des cas, identique avec l'organe donnant la mission).

[10] Si un rapport explicatif à l'attention de la direction de l'entreprise est en outre établi (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.

NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit

53

Norme d'audit suisse: Contrôle qualité dans l'audit

(NAS 220)


Cette NAS donne des instructions pour le contrôle qualité dans l'audit en général et pour les travaux délégués aux membres travaillant sur la mission. Ces instruc-tions doivent être appliquées à la fois pour la société d'audit dans son ensemble et pour chaque mission.

Société d'audit

La société d'audit doit mettre en oeuvre des principes et des procédures de contrôle qualité afin de s'assurer que tous les audits sont réalisés selon les NAS. La mise en oeuvre dépendant de divers facteurs, les procédures suivies par la so-ciété d'audit peuvent être différentes.

Le contrôle qualité d'une société d'audit comporte habituellement plusieurs points.

Exemples de moyens et de mesures de contrôle qualité.

Mission d'audit prise isolément

Le responsable de mandat doit appliquer les procédures de contrôle qualité qui sont adaptées à une mission d'audit prise isolément. Il s'agit en particulier de la stratégie d'audit, du programme d'audit, de la délégation de travaux aux collabo-rateurs en fonction de leurs compétences, y compris les informations (p. ex. sur les particularités du secteur d'activité et de la présentation des comptes de l'en-treprise, p. ex. les instructions, la supervision et le calendrier).

Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de responsabilités de su-pervision exercent différentes fonctions.

Chiffre

1, 2

4, 5, 7

6

6

8-13

14


54

Exemples de fonctions de supervision

Exemples de travaux de revue

Des collaborateurs de l'audit qui ne sont pas impliqués dans la mission peuvent être appelés à intervenir pour des procédures supplémentaires, notamment dans le cas de missions d'audit volumineuses et complexes.

14

15, 16

17


55

Norme d'audit suisse: Contrôle qualité dans l'audit

(NAS 220)

Introduction ...................................................................................................................................... 55 Société d'audit .................................................................................................................................. 56 Mission d'audit prise isolément ........................................................................................................ 58 Annexe: Exemples de procédures de contrôle qualité pour une société d'audit............................... 61

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 220 Quality Control For Audit Worket s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant le contrôle qualité et notamment:

(a) les principes et mesures d'une société d'audit relatifs aux travaux d'audit en gé-néral; et

(b) les mesures relatives aux travaux confiés aux collaborateurs lors d'une mission d'audit.

2 Des principes et des mesures de contrôle qualité doivent être définis et mis en œuvre tant au niveau de la société d'audit que d'une mission d' audit prise iso-lément.

3 Dans la présente NAS, les termes ci-dessous recouvrent les significations suivantes:


56

(a) le "responsable de mandat" désigne la personne à qui incombe la responsabilité finale de l'audit;

(b) la "société d'audit" désigne à la fois l'entreprise qui offre les prestations de ser-vice d'un auditeur ou un auditeur indépendant;

(c) les "auditeurs" désignent l'ensemble des associés et des collaborateurs prenant part aux missions d'audit réalisées par la société d'audit;

(d) les "collaborateurs" désignent les professionnels participant à un audit en de-hors du responsable de mandat.

Société d'audit

4 La société d'audit doit définir et mettre en œuvre des principe s et des mesures de contrôle qualité afin de s'assurer que tous les audits sont réalisés selon les NAS.

5 La nature, le calendrier et l'étendue des principes et mesures de contrôle qualité d'une société d'audit dépendent de nombreux facteurs tels que l'importance et la na-ture de ses activités, sa dispersion géographique, son organisation ainsi que des considérations de coûts. Les principes et les mesures mis en œu vre par chaque société d'audit reflètent donc ces différences, tout comme l'étendue de leur docu-mentation. L'Annexe de la présente NAS donne plusieurs exemples de mesures de contrôle qualité.

6 Le contrôle qualité à adopter par une société d'audit comportera en général les élé-ments suivants:

(a) Exigences professionnelles (cf. Règles professionnelles de la Chambre fidu-ciaire et les dispositions les concrétisant ainsi que la NAS 200 Objectif et prin-cipes généraux en matière d'audit d'états financiers):

Les auditeurs seront tenus de se conformer aux principes d'indépendance, d'in-tégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.


57

(b) Aptitudes et compétences (cf. Règles professionnelles de la Chambre fiduciaire et les dispositions les concrétisant ainsi que la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers):

Le niveau de formation des auditeurs de la société d'audit devra atteindre les connaissances techniques nécessaires et compétences professionnelles requises afin qu'ils soient en mesure de s'acquitter correctement de leurs responsabilités.

(c) Affectation:

Les travaux d'audit seront confiés à des collaborateurs disposant de la forma-tion technique et de l'expérience requises par les circonstances.

(d) Délégation:

La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons permettront d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectués ré-pondent aux normes de qualité définies.

(e) Consultation:

Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'inté-rieur ou à l'extérieur de la société d'audit seront consultées (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).

(f) Acceptation et conservation des mandats:

Il conviendra d'évaluer périodiquement la liste des mandats potentiels et celle des mandats existants. Avant de décider d'accepter ou de conserver un mandat, il sera nécessaire d'évaluer l'indépendance de la société d'audit, sa capacité à satisfaire les demandes du client ainsi que l'intégrité de la direction de ce der-nier.

(g) Supervision:

Il conviendra de superviser en permanence l'adéquation et l'efficacité des prin-cipes et des mesures de contrôle qualité.


58

7 L'ensemble des principes et des mesures de contrôle qualité de la société d'audit doit être communiqué aux auditeurs de manière à obtenir une assurance rai-sonnable que celui-ci est compris et appliqué.

Mission d'audit prise isolément

8 Le responsable de mandat doit appliquer les mesures de contrôle qualité qui, dans le cadre des principes et des mesures de la société d'audit, sont adaptées à une mission d'audit prise isolément.

9 Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de pouvoirs de supervision évaluent la compétence professionnelle des collaborateurs auxquels ils confient cer-tains travaux lorsqu'ils déterminent l'étendue des pouvoirs de direction, de supervi-sion et de revue des travaux qu'ils délèguent.

10 Toute délégation de travaux aux collaborateurs est effectuée de manière à obtenir une assurance raisonnable que les travaux en question seront exécutés correctement par les personnes disposant des compétences professionnelles requises à cet effet.

Direction

11 Il convient de diriger de manière adéquate les collaborateurs auxquels sont délé-guées des tâches. Il faut notamment informer ces collaborateurs de leurs responsabi-lités et des objectifs des procédures qu'ils mettent en œuvre. Il convient également de les entretenir de certains sujets, tels que la nature des activités de l'entreprise et des éventuels problèmes comptables ou d'audit susceptibles d'influencer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit auxquelles ils participent.

12 Le programme d'audit est un outil important de communication des orientations de l'audit. Le budget d'heures et le plan d'audit sont également très utiles à cet égard.


59

Supervision

13 La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux et englobe fréquemment ces deux composantes.

14 Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de responsabilités de super-vision exercent les fonctions suivantes lors de l'audit:

(a) Ils suivent le déroulement de l'audit et déterminent si:

(i) les collaborateurs disposent des aptitudes et des compétences nécessaires pour mener à bien les tâches qui leur sont confiées;

(ii) les collaborateurs comprennent les orientations de l'audit;

(iii) les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et au plan d'audit;

(b) Ils se tiennent informés et étudient les problèmes comptables importants et les problèmes d'audit qui se posent durant la mission en évaluant leurs répercus-sions et en modifiant, le cas échéant, le programme de travail et le plan d'audit; et

(c) Ils tranchent les divergences d'appréciation du personnel et déterminent le ni-veau de consultation nécessaire.

Revue des travaux

15 Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un auditeur d'un niveau de compétences au moins équivalent pour déterminer si:

(a) ils ont été réalisés conformément au programme de travail;

(b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correctement docu-mentés;

(c) tous les problèmes d'audit significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les conclusions de l'audit;


60

(d) les objectifs des procédures d'audit ont été atteints; et

(e) les conclusions formulées recoupent le résultat des travaux et étayent l'opinion de l'auditeur.

16 Les éléments suivants sont de même examinés périodiquement:

(a) le programme de travail et le plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des tra-vaux);

(b) les évaluations des risques inhérents et des risques de contrôle, notamment les résultats des sondages de procédures et les modifications éventuelles apportées en conséquence au programme de travail et au plan d'audit (cf. NAS 400 Éva-luation du risque et contrôle interne);

(c) la documentation des éléments probants obtenus par des contrôles et des conclusions qui en découlent, en incluant les résultats des consultations (cf. NAS 500 Éléments probants); et

(d) les états financiers, les propositions d'ajustement résultant de l'audit et le rap-port d'audit envisagé (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états finan-ciers).

17 Le processus de revue des travaux d'audit peut également nécessiter, notamment en cas d'audit complexe et de grande envergure, l'intervention de personnes non concernées par l'audit, chargées de mettre en œuvre certaines p rocédures complé-mentaires avant la signature du rapport d'audit.


61

Annexe: Exemples de procédures de contrôle qualité pour une société d'audit

A Exigences professionnelles

Principe

Le personnel de la société d'audit sera tenu de se conformer aux principes d'indépendance, d'inté-grité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.

Mesures

1 Désigner une personne ou un groupe chargé d'élaborer un guide et de résoudre des ques-tions en matière d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance et de confidentialité.

(a) Identifier les questions dont la réponse doit être documentée.

(b) Consulter, le cas échéant, des sources faisant autorité.

2 Informer le personnel, à tous les échelons, des principes et des procédures en matière d'in-dépendance, d'intégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.

(a) Informer le personnel des principes et des procédures de la société et lui signifier qu'il est censé les connaître parfaitement.

(b) Mettre l'accent sur l'indépendance d'esprit lors des programmes de formation et lors de la supervision et de la revue des missions d'audit.

(c) Informer le personnel en temps voulu des entreprises auxquelles les règles d'indépen-dance s'appliquent

(d) Aux fins d'indépendance, rédiger et tenir à jour une liste des clients de la société et d'autres entreprises (filiales, sociétés-mères, associés du client, etc.) à qui s'appliquent les règles d'indépendance.

(i) Tenir cette liste à la disposition du personnel (y compris des collaborateurs qui viennent d'être recrutés par la société) qui en a besoin pour déterminer son indé-pendance.

(ii) Établir des procédures pour notifier au personnel les modifications apportées à la liste.


62

3 Contrôler l'application des principes et des procédures en matière d'indépendance, d'intégri-té, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.

(a) Faire signer régulièrement par le personnel, (en général sur une base annuelle) des dé-clarations écrites attestant que

(i) le personnel connaît les principes et les procédures de la société d'audit;

(ii) aucun investissement prohibé n'est détenu actuellement ou n'a été détenu durant la période en question;

(iii) aucune relation prohibée n'existe et aucune opération prohibée par la politique du cabinet n'a eu lieu.

(b) Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour résoudre les cas particuliers.

(c) Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour obtenir des déclarations sur l'indépendance et examiner l'exhaustivité des fichiers attestant du res-pect de la règle d'indépendance.

(d) Examiner régulièrement les relations entretenues par la société avec ses clients afin de s'assurer que la règle d'indépendance de la société ne peut, effectivement ou en appa-rence, être mise en doute dans aucun domaine.

B Aptitudes et compétences

Principe

Le niveau de formation du personnel de la société d'audit répondra aux normes techniques et compétences professionnelles nécessaires pour pouvoir s'acquitter correctement de ses responsa-bilités.

Mesures

Recrutement

1 Gérer un programme conçu pour recruter un personnel qualifié en planifiant les besoins en personnel, en définissant des objectifs de recrutement ainsi que les qualifications des per-sonnes chargées du recrutement


63

(a) Élaborer un plan pour les besoins en personnel à tous les échelons de la société et fixer des objectifs de recrutement quantifiés en fonction de la clientèle actuelle, de la croissance escomptée et des pertes de clients.

(b) Mettre au point un plan permettant d'atteindre les objectifs de recrutement compor-tant:

(i) identification de "sources" de candidats potentiels ;

(ii) des méthodes pour contacter des candidats potentiels;

(iii) des méthodes d'identification spécifique des candidats potentiels;

(iv) des méthodes pour attirer des candidats potentiels et les informer sur la société;

(v) des méthodes d'évaluation et de sélection des candidats potentiels afin d'étendre les offres d'embauche.

(c) Informer les responsables du recrutement des besoins en personnel de la société et du profil exigé.

(d) Désigner des responsables autorisés à prendre des décisions de recrutement.

(e) Contrôler l'efficacité du programme de recrutement.

(i) Évaluer régulièrement le programme de recrutement afin de déterminer si les principes et les procédures de recrutement de personnel qualifié sont appliqués.

(ii) Examiner régulièrement les résultats d'embauche pour déterminer si les objectifs et les besoins en personnel sont satisfaits.

2 Fixer des qualifications et des directives pour l'évaluation des candidats potentiels à chaque échelon.

(a) Spécifier les qualités recherchées chez les candidats, telles que l'intelligence, l'intégri-té, l'honnêteté, la motivation et les aptitudes pour exercer la profession.

(b) Déterminer l'expérience et le niveau de connaissances que la société attend des candi-dats, nouveaux dans la profession ou déjà expérimentés, par exemple:

(i) Formation universitaire.

(ii) Résultats personnels.


64

(iii) Expérience professionnelle.

(iv) Intérêts personnels.

(c) Définir les principes à respecter pour les types de recrutement suivants:

(i) Embauche de membres de la famille du personnel ou de clients.

(ii) Réembauche d'anciens employés.

(iii) Embauche d'employés du client.

(d) Se procurer des informations et des justificatifs sur les qualifications des candidats, grâce aux moyens suivants, par exemple:

(i) Curriculum vitae.

(ii) Formules de candidatures.

(iii) Entretiens d'embauche.

(iv) Diplômes obtenus.

(v) Références personnelles.

(vi) Références d'anciens employeurs.

(e) Évaluer la qualification du nouveau personnel, y compris pour les personnes qui ne suivent pas la filière de recrutement classique (p. ex. les personnes qui rejoignent la société à un niveau de supervision ou par le biais de fusion ou d'acquisition), afin de déterminer s'ils satisfont aux critères et exigences de la société.

3 Informer les candidats et le nouveau personnel des principes et procédures de la société qui les concerne.

(a) Utiliser une brochure ou d'autres supports pour informer les candidats et le nouveau personnel.

(b) Préparer, mettre à jour et distribuer au nouveau personnel un manuel décrivant les principes et les procédures.

(c) Organiser une réunion d'orientation pour le nouveau personnel.


65

Formation professionnelle

4 Fixer des directives et des critères pour la formation professionnelle continue et les com-muniquer au personnel.

(a) Nommer un groupe ou une personne responsable de la formation professionnelle et lui confier les pouvoirs requis.

(b) Faire revoir par des personnes qualifiées les programmes élaborés par la société. Les programmes devraient présenter les objectifs, les exigences sur le niveau de formation et/ou l'expérience requis.

(c) Élaborer un programme d'introduction concernant la société et la profession pour le nouveau personnel.

(i) Préparer des notes d'information et des programmes informant le nouveau per-sonnel de ses responsabilités et des opportunités qui s'offrent à lui.

(ii) Nommer un responsable chargé d'organiser des conférences d'orientation afin d'expliquer les responsabilités professionnelles et les politiques de la société.

(d) Fixer des exigences de formation professionnelle continue du personnel à chaque échelon de la société.

(i) Prendre en compte les exigences législatives et celles des organismes profes-sionnels ou les directives volontaires lors de la définition des politiques de la so-ciété.

(ii) Encourager la participation à des programmes de formation continue externes, y compris la formation individuelle.

(iii) Encourager l'adhésion à des organisations professionnelles. Étudier la possibilité de prise en charge totale ou partielle des cotisations et des frais par la société.

(iv) Encourager le personnel à participer à des commissions professionnelles, à rédi-ger des articles et à prendre part à d'autres activités professionnelles.

(e) Contrôler périodiquement les programmes de formation continue et tenir à jour un état des réalisations tant au niveau de la société qu'à un niveau individuel.

(i) Consulter régulièrement l'état de participation du personnel aux programmes de formation pour vérifier que les exigences de la société sont respectées.


66

(ii) Étudier régulièrement les rapports d'évaluation et les autres documents suivis pour les programmes de formation continue afin de déterminer s'ils sont suivis de manière effective et si les objectifs de la société sont satisfaits. Envisager de créer de nouveaux programmes ou de modifier, voire de supprimer des pro-grammes inefficaces.

5 Tenir le personnel informé de l'évolution des normes techniques professionnelles et des questions concernant les principes et procédures techniques de la société et encourager le personnel à participer à des activités de formation individuelle.

(a) Mettre à la disposition du personnel des revues professionnelles traitant de l'évolution des normes techniques professionnelles.

(i) Distribuer au personnel des documents d'intérêt général, tels que les normes et recommandations nationales et internationales sur les principes comptables et d'audit.

(ii) Distribuer les recommandations relatives aux réglementations et aux exigences légales concernant des domaines spécifiques, tels que le droit régissant les pa-piers-valeurs et le droit fiscal, aux personnes responsables de ces questions.

(iii) Distribuer au personnel des manuels présentant les principes et mesures de la société sur les questions techniques. Ces manuels sont tenus à jour en fonction de l'évolution et des nouveautés dans ce domaine.

(b) En cas de programmes de formation organisés par la société, élaborer ou se procurer le matériel pédagogique, sélectionner et former les enseignants.

(i) Présenter les objectifs du programme et les conditions requises en matière de formation et/ou d'expérience pour y participer.

(ii) S'assurer que les enseignants sont qualifiés, tant pour les sujets traités que pour les méthodes pédagogiques.

(iii) Faire évaluer le contenu du programme et la qualité des enseignants par les par-ticipants.

(iv) Faire évaluer le contenu du programme et la qualité des participants par les en-seignants.

(v) Mettre à jour les programmes, le cas échéant à la lumière des nouveautés, de l'évolution de la situation et des rapports d'évaluation.


67

(vi) Maintenir une bibliothèque ou une organisation similaire rassemblant la docu-mentation professionnelle, les textes législatifs et les documents de la société re-latifs aux questions techniques professionnelles.

6 Organiser, si nécessaire, des programmes pour satisfaire les besoins de la société en per-sonnel qualifié dans certains secteurs d'activité et industrie spécialisés.

(a) Établir des programmes internes pour développer et actualiser les qualifications dans des secteurs et industries spécialisés, tels que les secteurs réglementés, l'audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de l a communication et les méthodes d'échantillonnage statistiques.

(b) Encourager la participation à des programmes de formation externe, des réunions et des conférences en vue d'acquérir des compétences techniques ou industrielles.

(c) Encourager l'adhésion et la participation aux organismes s'occupant des secteurs et des industries spécialisés.

(d) Fournir de la documentation technique concernant des secteurs et industries spéciali-sés.

Promotions

7 Déterminer les qualifications nécessaires pour assumer les différents niveaux de responsa-bilité au sein de la société.

(a) Définir des règles décrivant les responsabilités à chaque niveau et les performances et qualifications requises pour accéder à l'échelon supérieur, mentionnant.

(i) Les titres et les responsabilités afférentes.

(ii) L'expérience habituellement requise (qui peut être exprimée sous forme de du-rée) pour accéder à l'échelon supérieur.

(b) Déterminer les critères pris en compte pour évaluer les performances individuelles et les connaissances requises, notamment .

(i) Connaissances techniques.

(ii) Facultés d'analyse et de jugement.

(iii) Facultés de communication.


68

(iv) Facultés de direction et de formation.

(v) Relations avec les clients.

(vi) Aptitude personnelle et comportement professionnel (caractère, intelligence, ju-gement, motivation).

(vii) Qualifications en tant que membre de la profession pour accéder à un poste de supervision.

(c) Utiliser un manuel du personnel pour faire connaître au personnel les principes et les méthodes en matière de promotion.

8 Évaluer les performances du personnel et le conseiller sur son évolution.

(a) Collecter et évaluer les informations sur les performances du personnel.

(i) Déterminer les responsabilités en matière d'évaluation et d'exigences à chaque échelon en indiquant le responsable de la préparation des évaluations et la date de celles-ci.

(ii) Informer le personnel des objectifs de l'évaluation personnelle.

(iii) Utiliser des formulaires éventuellement standardisés pour l'évaluation des per-formances du personnel.

(iv) Discuter les évaluations avec la personne évaluée.

(v) Exiger du supérieur hiérarchique de la personne évaluée de contrôler l'évalua-tion.

(vi) S'assurer que les employés qui travaillent pour plusieurs personnes ont été éva-lués par chacune d'elles.

(vii) S'assurer que les évaluations sont effectuées en temps voulu.

(viii) Tenir des fichiers du personnel contenant la documentation relative au processus d'évaluation.

(b) Conseiller régulièrement le personnel sur son évolution et sur ses possibilités de car-rière.


69

(i) Passer en revue régulièrement avec le personnel l'évaluation de ses performan-ces ainsi que de ses possibilités d'évolution au sein de la société. Tenir compte des éléments suivants:

- Performances

- Objectifs futurs de la société et de l'employé

- Préférences d'affectation

- Opportunités de promotion.

(ii) Évaluer les associés régulièrement au moyen d'une évaluation et d'une consulta-tion d'un associé plus ancien ou d'un associé de niveau équivalent pour détermi-ner s'ils ont toujours les qualifications nécessaires pour exercer leurs responsabi-lités.

(iii) Examiner régulièrement les systèmes d'évaluation et de consultation personnelle et s'assurer que:

- les procédures d'évaluation et de documentation sont appliquées en temps vou-lu;

- les exigences fixées pour l'avancement sont respectées;

- les décisions en matière de personnel sont conformes aux évaluations;

- les excellentes performances sont récompensées comme il se doit.

9 Désigner des responsables des décisions de promotion.

(a) Nommer des responsables pour les décisions d'avancement ou de licenciement, les en-tretiens d'évaluation avec les personnes susceptibles d'être promues, la documentation des résultats de ces entretiens et la gestion des documents correspondants.

(b) Évaluer les données collectées en tenant compte, lors des décisions de promotion, de la qualité du travail effectué.

(c) Évaluer régulièrement l'expérience de la société en matière de promotion afin de dé-terminer si les personnes qui remplissent les critères susmentionnés accèdent à des responsabilités plus importantes.


70

C Affectation

Principe

Les travaux d'audit seront confiés au personnel disposant de la formation technique et de l'expé-rience requises par les circonstances.

Mesures

1 Fixer l'approche de la société en matière d'affectation du personnel, notamment de planifi-cation des besoins de la société dans leur ensemble, y compris ses différents sièges, ainsi que les mesures mises en œuvre pour atteindre un équilibre en m atière d'effectif aux diffé-rents niveaux de qualification, d'évolution professionnelle et d'emploi du personnel.

(a) Planifier les besoins en personnel de la société dans son ensemble et des différents sièges.

(b) Déterminer en temps voulu les besoins en personnel pour des audits déterminés.

(c) Déterminer le temps nécessaire à la réalisation des missions d'audit afin de calculer les besoins en personnel et planifier le calendrier de chaque mission.

(d) Tenir compte des éléments suivants pour parvenir au juste équilibre en termes d'effec-tifs affectés à une mission d'audit, de qualifications requises, d'évolution profession-nelle et d'emploi du personnel:

(i) Envergure et complexité de la mission.

(ii) Disponibilités en personnel.

(iii) Compétences spéciales nécessaires.

(iv) Calendrier des travaux à effectuer.

(v) Continuité et rotation périodique du personnel.

(vi) Opportunités de formation sur le terrain ("on the job training").

2 Nommer une ou plusieurs personnes responsables de l'affectation du personnel aux mis-sions d'audit.

(a) Tenir compte des éléments suivants lors de l'affectation du personnel:


71

(i) Besoin en personnel et délais fixés pour une mission d'audit spécifique.

(ii) Évaluation de la qualification du personnel (expérience, fonction, connaissances et aptitudes particulières).

(iii) Supervision et participation prévue du personnel de supervision.

(iv) Disponibilité des personnes affectées à la mission.

(v) Situations dans lesquelles des problèmes d'indépendance ou de conflits d'intérêts peuvent se poser, par exemple lorsque le personnel assigné à l'audit d'un client est composé d'anciens salariés de ce client ou que ce dernier est employeur de parents d'un membre de ce personnel.

(b) Lors de l'affectation du personnel, tenir compte à la fois de la continuité et de la rota-tion du personnel afin d'effectuer l'audit de manière efficace et de permettre à d'autres membres du personnel d'apporter une perspective nouvelle grâce à des connaissances et des expériences différentes.

3 Soumettre le calendrier et le personnel assigné à la mission à l'approbation de l'auditeur responsable.

(a) Soumettre, le cas échéant, à l'examen et à l'approbation de l'auditeur les noms et les qualifications du personnel affecté à la mission.

(b) Tenir compte de l'expérience et de la formation du personnel assigné à la mission compte tenu de la complexité ou d'autres exigences de l'audit et de l'étendue de la su-pervision nécessaires.

D Délégation

Principe

La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons permettront d'ob-tenir une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent aux normes de qualité défi-nies.

Mesures

1 Élaborer des procédures pour la planification des missions d'audit.


72

(a) Nommer un responsable de la planification d'une mission. Faire participer le person-nel assigné à la mission au processus de planification.

(b) Résumer des informations générales historiques ou étudier les informations issues des audits précédents et les mettre à jour en fonction des évolutions.

(c) Décrire les questions à inclure dans le plan d'audit ainsi que dans le programme de travail, notamment:

(i) Élaborer des propositions de programmes de travail pour certains aspects relatifs à l'audit.

(ii) Déterminer les besoins en personnel et en connaissances spécialisées.

(iii) Estimer le temps nécessaire à la réalisation de l'audit.

Évaluer les conditions économiques actuelles affectant le client ou son secteur d'acti-vité et leurs effets potentiels sur la réalisation de l'audit.

2 Mettre à disposition des moyens pour maintenir les normes de qualité des travaux réalisés par la société.

(a) Assurer une supervision adéquate à tous les échelons de la société, qu'il s'agisse de la formation, des aptitudes et de l'expérience du personnel affecté à l'audit.

(b) Développer des directives quant à la forme et au contenu des dossiers de travail.

(c) Dans la mesure du possible, utiliser des formulaires, des questionnaires de contrôle et des questionnaires standardisés afin de faciliter la réalisation des audits.

(d) Élaborer des procédures pour résoudre les divergences de vues parmi le personnel chargé d'un audit.

3 Fournir une formation sur le terrain lors de la réalisation des missions d'audit.

(a) Souligner l'importance de la formation sur le terrain comme composant essentiel de l'évolution de chaque individu.

(i) Expliquer aux collaborateurs les liens entre le travail qu'ils effectuent et l'audit dans son ensemble.

(ii) Dans la mesure du possible, impliquer les collaborateurs dans le plus grand nombre d'aspects de l'audit.


73

(b) Mettre l'accent sur l'importance des capacités de gestion du personnel et intégrer cet aspect dans les programmes de formation de la société.

(c) Encourager les membres du personnel à former et à faire progresser leurs subordon-nés.

(d) Contrôler les affectations de manière que le personnel:

(i) satisfasse, le cas échéant, aux exigences d'expérience fixées par les organismes professionnels, législatifs ou réglementaires déterminants;

(ii) acquière de l'expérience dans les différents aspects de l'audit et dans les diffé-rents secteurs d'activité;

(iii) travaille avec différents responsables de mission.

E Consultation

Principe

Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'intérieur et à l'extérieur du cabinet seront consultées.

Mesures

1 Identifier les domaines et les situations particulières pour lesquelles une consultation s'avère nécessaire et encourager le personnel à consulter ou à recourir à des sources faisant autorité en matière de questions complexes ou inhabituelles.

(a) Informer le personnel de la société des principes et des procédures internes de consul-tation d'experts.

(b) Spécifier les domaines où les compétences particulières nécessitant une consultation en raison de la nature ou de la complexité de la question, notamment:

(i) Application de directives techniques publiées récemment.

(ii) Secteurs imposant des exigences spécifiques en matière de principes compta-bles, d'audit ou de rapport d'audit.

(iii) Problèmes techniques d'actualité.


74

(iv) Préparation de notes d'information ou de prospectus requis par des instances lé-gislatives ou réglementaires, notamment celles des juridictions étrangères.

(c) Assurer ou permettre l'accès aux bibliothèques de référence ou à d'autres sources fai-sant autorité.

(i) Désigner les responsables de la gestion de la bibliothèque de référence dans chaque bureau.

(ii) Gérer des manuels techniques et publier des directives techniques, notamment pour les industries particulières et autres spécialités.

(iii) Mettre en place des accords de consultation avec d'autres sociétés ou profes-sionnels individuels, si nécessaire, en vue de compléter les ressources de la so-ciété.

(iv) Référer les problèmes à un service ou à un groupe de l'organisme professionnel mis en place pour répondre aux questions techniques.

2 Nommer des spécialistes faisant autorité et définir leur pouvoir lors des consultations.

(a) Nommer des spécialistes chargés des relations avec les instances législatives ou ré-glementaires.

(b) Nommer des spécialistes de secteurs spécifiques.

(c) Préciser au personnel le degré d'autorité de l'avis des spécialistes et des procédures à suivre pour résoudre les divergences avec ceux-ci.

3 Indiquer l'étendue de la documentation à conserver lors de la consultation dans les domai-nes et les situations spéciales où des consultations s'avèrent nécessaires.

(a) Conseiller le personnel sur l'étendue de la documentation à préparer et nommer un responsable à cet effet.

(b) Indiquer le lieu où la documentation peut être consultée.

(c) Tenir à jour les fichiers présentant le résultat des consultations à des fins de référence et de recherche.


75

F Acceptation et conservation des clients

Principe

Il conviendra d'évaluer périodiquement la liste des clients potentiels, avant d'accepter un mandat, et celle des clients existants. Avant de décider d'accepter ou de conserver un client, il sera néces-saire d'évaluer l'indépendance de la société, sa capacité à satisfaire les demandes du client ainsi que l'intégrité de la direction de ce dernier.

Mesures

1 Établir des procédures pour l'évaluation des clients potentiels et leur acceptation en tant que client de la société.

(a) Les procédures d'évaluation peuvent comprendre les éléments suivants:

(i) Se procurer et étudier les états financiers disponibles du client potentiel, tels que les rapports annuels, les rapports intermédiaires et les déclarations d'impôt.

(ii) Interroger des tiers afin d'obtenir des informations concernant le client potentiel, sa direction et son équipe de responsables, susceptibles d'influencer l'évaluation du client potentiel. Ces demandes de renseignements peuvent être adressées aux banquiers du client potentiel, aux conseillers juridiques, à des banques d'affaires et à d'autres partenaires du monde financier ou économique, susceptibles de fournir ces informations.

(iii) S'adresser à l'ancien auditeur. Les demandes de renseignements portent sur des faits susceptibles de mettre en question l'intégrité de l'équipe de direction, sur des désaccords avec cette dernière en matière de politique d'arrêté des comptes, sur des procédures d'audit et autres sujets importants ainsi que sur les raisons qui, selon l'ancien auditeur, ont motivé le changement d'auditeur.

(iv) Étudier les circonstances dans lesquelles la société considérerait que la mission nécessite une attention particulière ou présente des risques inhabituels.

(v) Évaluer l'indépendance de la société d'audit et sa capacité à satisfaire le client potentiel. Dans le cadre de l'évaluation des capacités de la société, tenir compte des besoins en compétences techniques, des connaissances du secteur d'activité et du personnel.

(vi) Déterminer si l'acceptation du client n'enfreint pas les règles internationales d'éthique professionnelle.


76

(b) Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'éva-luer les informations obtenues sur le client potentiel et de prendre la décision d'accep-tation de ce client.

(i) Étudier les types de missions que la société refuserait en temps normal ou qu'elle n'accepterait qu'à certaines conditions.

(ii) Documenter par écrit les conclusions.

(c) Informer le personnel responsable sur les principes et les procédures de la société en matière d'acceptation des clients.

(d) Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des principes et des procédures d'acceptation des clients.

2 Évaluer, pour chaque client, les conséquences d'événements particuliers qui se produisent afin de déterminer s'il convient de poursuivre les relations engagées avec celui-ci.

(a) Les événements à considérer comprennent:

(i) La fin d'une période donnée.

(ii) Un changement radical concernant un ou plusieurs des éléments suivants:

- la direction

- les administrateurs

- la propriété

- les conseillers juridiques

- la situation financière

- les procédures en cours

- l'étendue de la mission

- la nature des activités du client et de son environnement.

(iii) L'existence de conditions qui auraient incité la société à refuser un client si ces dernières étaient connues au moment de son acceptation.


77

(b) Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'éva-luer les informations obtenues et de prendre des décisions de conservation des clients.

(i) Étudier le type de missions que le la société cesserait de remplir ou qu'elle ne poursuivrait qu'à certaines conditions.

(ii) Documenter par écrit les conclusions.

(c) Informer le personnel responsable des principes et des procédures de la société en ma-tière de conservation des clients.

(d) Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des politiques et des procédures de la société en matière de conservation des clients.

G Supervision

Principe

Il conviendra de superviser en permanence l'adéquation et l'efficacité des principes et des mesu-res de contrôle qualité.

Mesures

1 Définir l'étendue et le contenu du programme de contrôle qualité de la société.

(a) Déterminer les procédures de contrôle nécessaires pour obtenir une assurance raison-nable que les autres principes et procédures de contrôle qualité de la société fonction-nent effectivement.

(i) Fixer des objectifs, préparer des instructions et revoir les programmes à appli-quer lors de la revue du contrôle qualité.

(ii) Établir des règles quant à l'étendue des travaux ainsi que des critères pour la sé-lection des missions à examiner.

(iii) Déterminer la fréquence et le calendrier des revues de contrôle qualité.

(iv) Élaborer des procédures pour résoudre les désaccords qui peuvent surgir entre les contrôleurs, d'une part, et les responsables de la mission ou la direction, d'au-tre part.


78

(b) Définir des niveaux de compétence, etc., pour le personnel participant aux revues de contrôle qualité ainsi que les méthodes utilisées pour le sélectionner.

(i) Déterminer les critères de sélection du personnel chargé du contrôle qualité ainsi que les niveaux de responsabilité au sein de la société et les exigences en ma-tière de connaissances particulières.

(ii) Nommer un responsable pour la sélection du personnel chargé du contrôle quali-té.

(c) Mettre en œuvre des revues de contrôle qualité.

(i) Examiner et contrôler le respect des principes et procédures de contrôle qualité de la société.

(ii) Examiner les missions sélectionnées pour s'assurer qu'elles répondent aux nor-mes professionnelles et aux principes et procédures de contrôle qualité de la so-ciété.

2 Porter les résultats à la connaissance des niveaux de direction adéquats afin qu'ils puissent examiner les actions engagées ou prévues et évaluer le système de contrôle qualité de la so-ciété dans son ensemble.

(a) S'entretenir des résultats avec les responsables de la direction concernés.

(b) S'entretenir des résultats sur des missions sélectionnées avec le personnel responsable de la supervision de ces missions.

(c) Porter les conclusions d'ensemble et celles sur des missions sélectionnées à la connaissance de la direction de la société, formuler des recommandations à l'attention de celle-ci ainsi que les actions correctives engagées ou prévues.

(d) Déterminer si des mesures correctives ont été prises.

(e) Déterminer s'il convient de modifier les principes et les procédures de contrôle qualité au regard du résultat des revues de contrôle qualité et d'autres questions le concernant.

NAS 230 Documentation des travaux

79

Norme d'audit suisse: Documentation des travaux

(NAS 230)


Cette NAS donne des instructions sur la documentation dans le cadre de l'audit d'états financiers. Le terme "documentation" désigne les dossiers de travail pré-parés par l'auditeur ou que l'auditeur a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisation de l'audit.

Les dossiers de travail facilitent la planification, la réalisation et la supervision des travaux d'audit et consignent les éléments probants obtenus.

Forme et contenu des dossiers de travail

Les dossiers de travail renferment des informations relatives à la planification et à l'exécution de l'audit et documentent les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions importantes nécessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en découlent. L'étendue des dossiers de travail est laissée à l'ap-préciation de l'auditeur. La règle concernant la nature et le volume des dossiers de travail est qu'un autre auditeur, non concerné par l'audit, puisse comprendre l'étendue des travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans entrer dans les détails de l'audit.

Les dossiers de travail ne sauraient se substituer aux documents comptables de l'entreprise.

L'utilisation de dossiers de travail standardisés (p. ex. check-lists, modèles de textes) et de documents établis par l'entreprise peut améliorer l'efficacité de l'au-dit.

Critères de détermination pour la forme et le contenu des dossiers de travail

Liste de contenus possibles

Chiffre

1-3

4

6, 7

14

9, 10

8

11-12


80

Conservation et propriété des dossiers de travail

L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confidentialité et la sécurité des dossiers de travail et leur conservation.

Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Il ne peut être tenu de les éditer que lorsqu'il y est invité par le juge, dans le cadre de son devoir de témoi-gnage.

13, 13A

14, 14A


81

Norme d'audit suisse: Documentation des travaux

(NAS 230)

Introduction .............................................................................................................................. 81 Forme et contenu des dossiers de travail.................................................................................. 82 Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail ............................. 85

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 230 Documentation et s'appli-que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la documentation des travaux d'audit d'états financiers.

2 L'auditeur doit documenter les questions importantes qui fournissent des éléments probants pour étayer son opinion et qui permettent de justifier que l'audit a été effectué selon les NAS (cf. NAS 500 Éléments probants).

3 Le terme “documentation” désigne les documents (dossiers de t ravail) préparés par l'auditeur, ou que l'auditeur a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisa-tion de l'audit. Les dossiers de travail peuvent être sur papier, sur un support in-formatique, optique ou sur tout autre support.

4 Les dossiers de travail:

(a) facilitent la planification et la réalisation de l'audit;


82

(b) facilitent la supervision et la revue des travaux d'audit;

(c) consignent les éléments probants résultant des travaux d'audit accomplis permettant d'étayer l'opinion de l'auditeur (cf. NAS 500 Éléments probants).

Forme et contenu des dossiers de travail

5 L'auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et détaillés pour permettre une compréhension globale de l'audit.

6 L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations relatives à la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), lanature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles l'auditeur est par-venu à partir des éléments probants recueillis. Les dossiers de travail docu-menteront les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions importan-tes nécessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en dé-coulent. Pour les questions délicates de principe ou de jugement, les dossiers de travail consigneront les faits pertinents connus de l'auditeur au moment de ses conclusions.

7 L'étendue des dossiers de travail est laissée à l'appréciation de l'auditeur, car il n'est ni nécessaire ni possible de documenter toutes les questions considérées au cours de l'audit. Pour évaluer le volume des dossiers de travail à préparer et à conserver, l'auditeur considérera quelles informations devraient être fournies à un autre auditeur non concerné par cet audit, pour qu’il puisse comprendre l'étendue des travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans entrer dans les détails de l'audit. Cet autre auditeur ne peut comprendre les aspects détaillés de l'audit qu'en discutant avec les auditeurs qui ont établi les dossiers de travail.

8 La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d'un certain nombre de facteurs, notamment:

• la nature de la mission;

• la forme du rapport d'audit;


83

• la nature et la complexité des activités de l'entreprise;

• la nature et l'état des systèmes comptable et de contrôle interne de l'entreprise (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de l a communica-tion);

• la nécessité – dans des circonstances particulières – d'assurer la direction, la supervision et la revue des travaux effectués par les collaborateurs;

• la méthodologie d'audit et la technologie spécifique utilisée lors de l'audit.

9 Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque audit selon les cir-constances et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de dossiers de travail stan-dardisés (p. ex. des check-lists, des modèles de lettres, l'organisation standard des dossiers) peut améliorer l'efficacité de leur préparation et de leur revue. Ils facili-tent la délégation du travail en offrant un moyen de contrôler sa qualité.

10 Pour améliorer l'efficacité de l'audit, l'auditeur peut recourir à des feuilles de tra-vail, à des analyses et à d'autres documents préparés par l'entreprise. Dans ce cas, il s'assurera que ces documents ont été correctement établis.

11 En général, les dossiers de travail comprennent:

• des informations concernant la structure juridique et l'organisation de l'entre-prise;

• des extraits ou des copies des documents légaux, des contrats et des procès-verbaux importants;

• des informations concernant le secteur, le contexte économique et le cadre lé-gislatif dans lesquels l'entreprise exerce ses activités (cf. NAS 310 Connais-sance des activités et de l'environnement de l'entreprise);

• des informations probantes sur le processus de planification, notamment des programmes de travail et des modifications dont ils ont fait l'objet (cf. NAS 300 Planification des travaux);


84

• des informations probantes montrant que l'auditeur a analysé les systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technolo-gie de l’information et de la communication);

• des informations probantes sur l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle et leur évolution éventuelle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technolo-gie de l’information et de la communication);

• des informations probantes sur la prise en compte par l'auditeur des travaux d'audit interne et des conclusions obtenues (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne);

• des analyses de transactions et de soldes de comptes;

• des analyses de tendances et des ratios significatifs;

• des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et l'étendue des pro-cédures d'audit effectuées et leurs résultats;

• des informations montrant que les travaux accomplis par les collaborateurs ont été supervisés et examinés;

• le nom de la personne ayant réalisé une procédure d'audit considérée et sa date de mise en oeuvre;

• le détail des procédures appliquées concernant les sous-groupes et dont les états financiers ont été examinés par un autre auditeur (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur);

• la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts et autres tiers;

• la copie des lettres ou notes concernant les questions d'audit communiquéesou discutées avec l'entreprise (cf. NAS 260 Communication des questions tou-chant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), notamment les termes de la mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d’audit) et les déficiences majeures du contrôle interne (cf. NAS 400 Évalua-tion du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la com munication);


85

• les déclarations reçues de l'entreprise, par exemple déclaration d'intégralité (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);

• les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs de l'audit, expliquant comment les exceptions ou les questions inhabituelles éventuellement mises en évidence par l'auditeur ont été résolues ou traitées;

• la copie des états financiers et du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

11A Certaines NAS renferment d'autres exigences en matière de documentation (cf. p. ex. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur)

12 En cas d'audits récurrents, certains dossiers de travail peuvent être classés comme "dossiers permanents", mis à jour dès que de nouvelles informations importantes sont connues, par opposition aux dossiers de travail courants qui contiennent des informations concernant essentiellement l'audit d'un seul exercice.

Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail

13 L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confi-dentialité et la sécurité des dossiers de travail et leur conservation pendant une période suffisante pour répondre aux besoins de l'exercice de la profes-sion, et conformes aux exigences légales et professionnelles en matière de conservation de documents.

13A La loi impose à l'auditeur de conserver pendant dix ans uniquement sa corres-pondance et ses pièces comptables (art. 962 al. 1 CO). La conservation des dos-siers de travail n’est pas réglée par la loi.

14 Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Bien que certaines parties ou des extraits des dossiers de travail puissent être mis à la disposition de l'entre-prise à l'appréciation de l'auditeur, ils ne sauraient se substituer aux documents comptables de celle-ci.


86

14A La loi n'oblige pas l'auditeur à éditer ses dossiers de travail mais il peut, le cas échéant, y être invité par le juge dans le cadre de son devoir de témoignage. Il remettra aux ayants-droit, sur demande, les documents que l'entreprise lui aura confiés ou qu'il aura obtenus à sa demande. Il n'est pas possible de faire valoir un droit de rétention pour créance d'honoraires.

NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur

87

Norme d'audit suisse: Fraude et erreur –

Responsabilité de l'auditeur (NAS 240)


Cette norme donne des instructions sur l'obligation de l'auditeur d'envisager des fraudes et des erreurs.

Il n'appartient pas à l'auditeur de rechercher systématiquement des fraudes.

Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs

Les fraudes (ci-après parfois les "délits") et les erreurs peuvent conduire à des anomalies significatives dans les états financiers.

Chiffre

1

2A

3

Les erreurs ne sont pas intentionnelles. Les délits sont des actes relevant du droit pénal, commis sciemment par des membres de la direction, des collaborateurs et/ou des tiers pour obtenir de manière injustifiée des avantages illégaux.

Deux types de délits sont importants pour l'auditeur: la présentation des comptes délictueuse (p. ex. falsification d'enregistrements, omission intentionnée d'infor-mations importantes, utilisation erronée intentionnelle de principes d'établisse-ment des comptes) ainsi que détournements d'actifs.

4

5, 6

Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction

La responsabilité première pour éviter ou détecter des délits et des erreurs appar-tient à la direction de l'entreprise. Celle-ci doit établir un environnement de contrôle et des principes d'entreprise et veiller à ce qu'ils garantissent une activité régulière.

10-12


88

Responsabilité de l'auditeur

Un audit doit donner suffisamment de sécurité sur le fait que les états financiers dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives.L'auditeur ne peut pas obtenir d'assurance absolue car, en raison des limites inhérentes à l'audit (procédures dans des sondages, limites d'efficacité des contrôles internes, marges d'appréciation, etc.), il existe le risque que des anomalies significatives ne soient pas détectées dans les états financiers, même si l'on procède conformément aux NAS. Ce risque est proportionnel au nombre de personnes participant au délit et est d'autant plus élevé lorsque ces dernières procèdent de manière raffinée et dis-simulée.

Pour ces raisons, la détection subséquente d'anomalies significatives sur la base de délits ou d'erreurs ne signifie pas que l'auditeur n'a pas exécuté correctement ses travaux.

L'auditeur doit aborder et exécuter son travail en faisant preuve d'esprit critique. Il veille aux éléments qui augmentent le risque d'anomalies significatives dans les états financiers sur la base de délits ou d'erreurs.

Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec l'équipe d'audit du degré d'exposition de l'entreprise aux anomalies sur la base de délits ou d'er-reurs. En même temps, il interrogera la direction pour savoir si elle a connais-sance de délits ou d'erreurs, ce qu'elle pense de leur existence possible et quelles sont les mesures qu'elle a prises pour sauvegarder sa propre responsabilité. L'au-diteur interrogera, d'une part, la direction et examinera, d'autre part, si et dans quelle mesure il doit aborder également le thème des délits et des erreurs avec les responsables de la gestion et du contrôle.

Risque d'audit

Pour estimer le risque d'audit (éléments: risque inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle in-terne, chiffre 3), l'auditeur appréciera s'il existe certains facteurs de risque qui pourraient déclencher des fraudes (présentation des comptes délictueuse ou dé-tournement).

Exemples de facteurs de risques de délits possibles

La question de savoir si et dans quelle mesure de tels facteurs constituent effec-tivement un risque doit rester ouverte d'une manière générale et être laissée à l'appréciation professionnelle du réviseur.

13-16

17

18

20, 21

22-27

30

NAS 400 31-34

Annexe 1

35, 36


89

Suivant le résultat de ses estimations, le réviseur s'en remettra au plan d'audit, le modifiera ou l'élargira (p. ex. exécution de contrôles approfondis ciblés) pour ramener le risque de non-détection à un niveau acceptable.

Exemples de conséquences de l'estimation de facteurs de risques pour l'audit

Procédures à mettre en œuvre lorsque les circonstances font app araître un risque d'anomalie

Si des circonstances laissent à penser que les états financiers peuvent comporter une anomalie résultant d'un délit ou d'une erreur (cf. annexe 3), l'auditeur effec-tuera des opérations d'audit pour confirmer ou infirmer les soupçons.

Exemples de circonstances laissant à penser à des fraudes ou des erreurs pos-sibles

39-41

Annexe 2

42-45

Annexe 3

Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible

Lorsque l'auditeur a constaté une anomalie dans les états financiers, il doit se demander s'il s'agit là d'un signe de délit. Si tel est le cas, il en appréciera les conséquences pour d'autres aspects de son audit.

46, 47

Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur

L'auditeur doit apprécier les répercussions d'anomalies significatives sur l'audit dans son ensemble et sur son rapport.

Documentation

L'auditeur doit documenter aussi bien les facteurs de risque de délits existants que la manière dont il les a appréhendés.

Déclarations de la direction

L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction également sur le thème des délits et des erreurs. La direction ne doit pas reconnaître seulement sa responsabilité pour les états financiers, mais également pour la prévention et la détection de délits et d'erreurs. La confirmation comprendra les points suivants:

48NAS 700

49, 50

51-54NAS 580


90

Points de confirmation dans la déclaration de la direction

Communication

Lorsque l'auditeur constate une anomalie en raison de délits, de délits suspectés ou d'erreurs, il doit communiquer en temps utile avec le service compétent. Il lui appartiendra de décider dans le cas concret de qui il s'agit, à l'intérieur et éven-tuellement à l'extérieur de l'entreprise. Il y a lieu de tenir compte du fait qu'en cas d'anomalies sur la base de délits (suspectés), les critères de seuil significatif habi-tuels ne doivent pas être appliqués simplement car un cas de délit ne constitue, la plupart du temps, pas un événement isolé et que le cercle de personnes et des services impliqués peut être sensiblement plus grand que ce que l'on suppose au premier abord.

Les informations sur les déficiences significatives du contrôle interne doivent normalement être communiquées à la direction ainsi qu'aux responsables de la gestion et du contrôle.

Si l'intégrité ou l'honnêteté de la direction ou des responsables de la gestion et du contrôle est mise en doute, l'auditeur fera en général appel à un conseiller juridi-que pour déterminer la procédure à suivre.

51

56-65NAS 260 68, 68A

65, 66

67

Impossibilité de poursuivre la mission d'audit

Il peut y avoir des circonstances empêchant l'auditeur de poursuivre sa mission (cf. exemples au chiffre 70). L'auditeur doit définir les conséquences appropriées aux circonstances et envisager, le cas échéant, d'interrompre sa mission.

69-72

En cas d'interruption de la mission, il appartiendra de décider quelles sont les informations que l'auditeur actuel devra transmettre à un nouvel auditeur pro-posé.

73-75


91

Norme d'audit suisse: Fraude et erreur –

Responsabilité de l'auditeur (NAS 240)

Introduction ................................................................................................................................... 92 Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs ............................................................... 93 Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction ..................... 95 Responsabilité de l'auditeur........................................................................................................... 96 Procédures à mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparaître un risque d'anomalies possibles ...................................................................................................................................... 106 Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible ............... 106 Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur ........ 107 Documentation ............................................................................................................................ 107 Déclarations de la direction......................................................................................................... 108 Communication ........................................................................................................................... 109 Impossibilité de poursuivre la mission d'audit ............................................................................ 113 Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs à des anomalies résultant de fraudes........... 116 Annexe 2: Exemples de modifications des procédures d'audit en réponse aux facteurs de risque selon les chiffres 39-41 ............................................................................................................... 123 Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilité de fraudes ou d'erreurs ....... 128

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 240 Engagements to Review Finan-cial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ulté-rieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.


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Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes ("fraud") et d'erreurs ("errors") dans l'audit des états financiers. Bien que cette NAS traite de la responsabilité de l'auditeur en relation avec les fraudes et les erreurs, la responsabilité première en matière de prévention et de détection de fraudes et d'erreurs revient aux responsables de la gestion et du contrôle ainsi qu'à la direction d'une entreprise.

1A La présente NAS fait une distinction entre les "responsables de la gestion et du contrôle", d'une part, et la "direction", d'autre part (de même la NAS 260 Communi-cation des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). Les autres NAS – en partie aussi la présente – se réfèrent à la "direction de l'entreprise". L'ISA utilise le terme "management" dans la version anglaise pour les notions de "direction d'entreprise" et de "direction".

1B C'est la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les respon-sables de la gestion et du contrôle qui s'applique à la détermination des "responsa-bles de la gestion et du contrôle" (dans le cas d'une SA, p. ex. le conseil d'adminis-tration ou son comité d'audit). Dans les cas où la structure de direction et de contrôle manque de clarté, la NAS 260, chiffre 8, définit avec qui l'auditeur doit communi-quer.

2 Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, ainsi que de l'évaluation des résultats qui en découlent et de la formulation des conclusions dans son rapport, l'auditeur doit prendre en considération le risque d'anomalies signifi-catives dans les états financiers pouvant résulter de fraudes ou d'erreurs.

2A L'auditeur ne suppose pas que la direction ait fait preuve de manque d'honnêteté mais s'interroge d'une manière critique sur sa sincérité (cf. NAS 200 Objectif et prin-cipes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'audit ne comporte pas de re-cherche systématique de fraudes. L'auditeur ne peut pas répondre du fait que de tels actes n'aient pas été découverts. Mais s'il en constate, il fait un rapport approprié à ce sujet.


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Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs

3 Des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs. Le terme "erreurs" se réfère à des anomalies non intentionnelles (y c. l'omission d'un élément chiffré ou d'une information pertinente), telles que:

• une erreur dans le recensement ou le traitement d'informations à partir desquel-les les états financiers sont préparés;

• une estimation comptable incorrecte du fait d'informations erronées ou de la mauvaise interprétation de situations existantes (cf. NAS 540 Audit des estima-tions comptables);

• une erreur dans l'application des principes comptables concernant l'évaluation, la saisie, la présentation ou l'information à donner.

3A "Erreur" (chiffre 3) et "fraude" (chiffre 4) ainsi que les autres termes utilisés dans la présente NAS ne sont pas des notions relevant du droit pénal. Toutefois, des erreurs peuvent englober des actes relevant du droit pénal (contravention de l’obligation lé-gale de tenir une comptabilité régulière, art. 325 CP). Les éléments relevant du droit pénal sont indiqués comme tels dans cette NAS.

4 Le terme "fraude" signifie un acte intentionnel commis par une ou plusieurs person-nes – responsables de la gestion et du contrôle, membres de la direction, autres (col-laborateurs), tiers – utilisant des moyens frauduleux pour obte nir un avantage injus-tifié ou illégal. Bien que le délit soit un concept juridique très général, l'auditeur est concerné par les fraudes pouvant conduire à des anomalies significatives dans les états financiers. Des anomalies décelées dans les états financiers peuvent ne pas avoir comme objectif la fraude. La fraude impliquant un ou plusieurs membres de la direction, ou les responsables de la gestion et du contrôle, est définie comme un "acte de la direction"; lorsque la fraude implique uniquement des employés, elle est définie comme étant une "fraude du personnel". Dans l'un ou l'autre cas, il peut exis-ter une collusion avec des tiers extérieurs à l'entreprise.

4A L’objet de la présente NAS est constitué par les fraudes qui se soldent par des ano-malies dans les états financiers. La NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états financiers sera respectée en ce qui concerne d’autres délits ainsi que d’autres violations de la loi, notamm ent celles dont il doit être fait état dans le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l’auditeur sur les états finan-ciers).

5 Deux catégories d'anomalies intentionnelles sont à prendre en considération par l'auditeur dans sa démarche au regard de la fraude: celles liées à la production d'in-


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formations financières mensongères et celles consécutives à des détournements d'ac-tifs.

6 Les "fraudes relatives à la production d'informations financières" concernent des anomalies intentionnelles, des omissions d'éléments chiffrés ou d'informations es-sentielles, visant à tromper l'utilisateur des états financiers. Des états financiers men-songers peuvent résulter dans:

• une dissimulation de la vérité, provenant de manipulations comptables, de la falsification d'informations, de la comptabilité ou de pièces justificatives à par-tir desquelles les états financiers ont été préparés;

• une présentation erronée ou une omission intentionnelle de faits majeurs dans les états financiers de faits, transactions ou autres événements significatifs;

• l'application volontairement erronée de principes comptables relatifs à l'évalua-tion, la saisie, la présentation ou l'information à donner.

7 Le "détournement d'actifs" implique le vol d'actifs de l'entreprise. Le détournement d'actifs peut s'effectuer de différentes manières (comprenant des détournements de recettes, des vols de biens corporels ou des détournements de biens incorporels, ou de manœuvres conduisant l'entreprise à régler des biens ou serv ices qu'elle n'a pas reçus). Ces détournements sont souvent accompagnés de la falsification des enregis-trements comptables ou de la comptabilité, ou de documents justificatifs dans le but de dissimuler la disparition des actifs concernés.

8 La fraude implique un élément intentionnel et une opportunité donnée à un individu de la commettre. Des personnes peuvent être tentées de détourner des actifs dans certaines situations, par exemple lorsqu'elles vivent au-dessus de leurs moyens. La présentation d'états financiers mensongers peut résulter de situations dans lesquelles les dirigeants subissent des pressions internes ou externes pour atteindre des objec-tifs de résultats inhabituels (et peut-être irréalistes); ceci peut être particulièrement le cas lorsque les résultats présentent des enjeux importants pour la direction si les ob-jectifs ne sont pas atteints. La possibilité de présenter des états financiers menson-gers ou de détourner des actifs peut exister lorsqu'une personne estime que le sys-tème de contrôle interne peut être contourné, par exemple lorsque la personne en cause a une position-clé dans l'organisation ou qu'elle a une connaissance des fai-blesses du système.


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9 La distinction fondamentale entre la fraude et l'erreur réside dans un acte volontaire ou involontaire conduisant à des anomalies significatives dans les états financiers. À la différence de l'erreur, la fraude suppose donc un élément intentionnel et une vo-lonté de dissimuler les faits. Bien que l'auditeur puisse parfois identifier des situa-tions où la possibilité de fraude existe, il est difficile, sinon impossible, pour l'audi-teur d'apprécier le caractère intentionnel de l'acte commis, particulièrement dans les situations impliquant le jugement de la direction, telles que les estimations compta-bles ou l'application de principes comptables appropriés.

Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction

10 La responsabilité première de la prévention et de la détection de fraudes et d'erreurs incombe aux responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 1A) ainsi qu'à la di-rection de l'entreprise. La responsabilité respective entre ces deux groupes varie se-lon les entreprises et la législation propre à chaque pays (cf. NAS 260 Communica-tion des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). La direction de l'entreprise, sous le contrôle des responsables de la gestion et du contrôle, doit clairement se positionner, créer et entretenir une culture de l'honnêteté, élaborer un code d'éthique et définir des procédures de contrôle interne appropriées (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la communica-tion) pour prévenir et détecter les fraudes et les erreurs qui pourraient être commises dans l'entreprise.

11 Les responsables de la gestion et du contrôle doivent s'assurer, au travers de la su-pervision exercée sur la direction, que les systèmes et procédures mis en place per-mettent la présentation d'états financiers fiables, et notamment que les procédures de suivi des risques ainsi que les procédures de contrôle comptable et de respect des textes légaux et réglementaires sont correctement appliquées.

12 Il est de la responsabilité de la direction de l'entreprise d'établir et de mettre en place un système d'organisation du contrôle interne et de définir des principes et des pro-cédures appropriés permettant d'atteindre, dans toute la mesure du possible, les ob-jectifs fixés d'une conduite ordonnée et efficiente des opérations de l'entreprise. Cette responsabilité implique la mise en place et la garantie de l'efficacité d'un sys-tème comptable et de contrôle interne permettant le suivi permanent des opérations et destiné à prévenir et à détecter les fraudes et les erreurs. Un tel système permet de réduire, mais non d'éliminer, le risque d'anomalies résultant soit de fraudes, soit d'er-reurs. En tout état de cause, c'est la direction de l'entreprise qui assume la responsa-bilité de ce risque résiduel.


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13 Comme décrit dans la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers, l'objectif d'un audit est de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects si-gnificatifs, conformément à un référentiel comptable identifié. Un audit effectué se-lon les NAS vise à fournir une assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci pro-viennent de fraudes ou d'erreurs. Le fait que l'audit soit effectué dans l'entreprise peut avoir un effet dissuasif; toutefois, l'auditeur n'est pas, et ne peut être tenu, pour responsable de la prévention des fraudes et des erreurs pouvant survenir.

Limites inhérentes à l'audit

14 Un auditeur ne peut pas obtenir l'assurance absolue que toute anomalie significative contenue dans les états financiers sera détectée. Du fait des limites inhérentes à l'au-dit, il existe inévitablement un risque que certaines anomalies significatives conte-nues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l'audit est correc-tement planifié et effectué selon les NAS. Un audit ne peut garantir que toutes les anomalies significatives seront détectées, du fait même des facteurs suivants: juge-ment professionnel, utilisation des techniques de sondage, limites inhérentes à tout système de contrôle interne, fait que la plupart des éléments probants conduisent da-vantage à des déductions qu'à des certitudes (concernant le risque d'audit, cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Pour ces raisons, l'auditeur ne peut obtenir qu'une assurance raisonnable que les anomalies significatives contenues dans les états financiers seront détectées.


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15 Le risque de non-détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus grand que le risque de non-détection d'une anomalie résultant d'une erreur car la fraude peut impliquer des montages sophistiqués et parfaitement organisés, destinés à dissimuler les faits, tels que la falsification, l'absence délibérée d'enregistrement d'opérations ou la confirmation intentionnelle à l'auditeur de faits erronés. De tels agissements peuvent encore être plus difficiles à déceler lorsqu'il existe une collu-sion de personnes. Une collusion peut conduire l'auditeur à croire à la validité de l'élément probant obtenu alors que celui-ci est en fait un faux. La possibilité pour l'auditeur de détecter une fraude dépend de facteurs tels que l'habileté du fraudeur, la fréquence et l'étendue des manœuvres frauduleuses, le degré de collusion entourant la fraude, l'importance relative des montants individuels en cause et le niveau hiérar-chique des personnes impliquées. Les procédures d'audit destinées à détecter des er-reurs peuvent être inappropriés pour détecter des fraudes.

16 En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas détecter une anomalie significative ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus grand que celui d'une fraude commise par un employé, car les responsables de la gestion et du contrôle sont souvent dans une position qui les met à l'abri de soupçons et leur permet de transgresser les procédures de contrôle établies. Des personnes à un certain niveau hiérarchique peuvent être en mesure de transgresser des procédures de contrôle des-tinées à prévenir des fraudes similaires qui seraient commises par d'autres employés en donnant des instructions, par exemple d'enregistrer d'une certaine façon des tran-sactions ou de les omettre. De par sa position et son autorité au sein de l'entreprise, la direction a le pouvoir soit de donner des instructions aux employés d'exécuter cer-taines tâches, soit de solliciter leur aide pour l'assister à commettre une fraude avec ou sans leur consentement.

17 L'opinion qu'exprime l'auditeur est fondée sur le concept de l'obtention d'une assu-rance raisonnable (chiffre 13); de ce fait, dans un audit, l'auditeur ne peut garantir que toutes les anomalies significatives induites par des fraudes ou des erreurs seront détectées. En conséquence, la découverte a posteriori d'une anomalie significative résultant d'une fraude ou d'une erreur dans des états financiers audités n'indique pas en soi:

(a) un manquement dans l'assurance raisonnable obtenue;

(b) une erreur dans la planification ou dans la conduite de l'audit, ou une erreur de jugement;

(c) l'absence de compétence professionnelle, de soin ou de diligence dans la conduite de l'audit;


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(d) un manquement dans l'application des NAS.

Ceci est particulièrement le cas dans certains types d'anomalies intentionnelles, pour lesquelles les procédures d'audit peuvent se révéler inefficaces lorsqu'elles sont le résultat d'une collusion entre les membres de la direction, les responsables de la ges-tion et du contrôle, des employés et/ou des tiers, ou encore sont le résultat de l'utili-sation de documents falsifiés. L'appréciation qu'un audit a été effectué selon les NAS ne peut se fonder que sur l'adéquation des procédures d'audit mises en œuvre par l'auditeur dans une circonstance donnée et l'adéquation de l'opinion exprimée au regard des procédures mises en œuvre.

Esprit critique

18 L'auditeur planifie et conduit un audit en faisant preuve d'esprit critique conformé-ment à la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états finan-ciers (chiffre 6). Ce comportement est nécessaire pour identifier et évaluer correc-tement certaines situations, par exemple:

• celles de nature à accroître le risque d'anomalies significatives dans les états fi-nanciers résultant de fraudes ou d'erreurs (p. ex. le profil de la direction ou son influence sur l'environnement de contrôle, les particularités de l'activité de l'en-treprise ou encore les caractéristiques de l'exploitation et la stabilité financière;

• les circonstances qui conduisent l'auditeur à suspecter la véracité des états fi-nanciers;

• les faits révélés (y c. ceux provenant des audits précédents dont l'auditeur a été amené à connaître) qui remettent en question la véracité des déclarations faites par la direction.

19 Cependant, à moins que l'audit ne révèle des faits contraires, l'auditeur est en droit d'accepter la comptabilité et les documents examinés comme valides. En consé-quence, un audit effectué selon les NAS exigera rarement l'authentification de la do-cumentation examinée, pas plus que les normes exigent que l'auditeur soit formé à, ou supposé être un expert dans, l'authentification de documents.


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Discussions lors de la planification de l'audit

20 Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec les autres membres de l'équipe d'audit du degré d'exposition dans l'entreprise à des ano-malies significatives dans les états financiers résultant de fraudes ou d'erreurs.

21 Ces discussions porteront, par exemple, sur les zones à risque dans le contexte parti-culier de l'entreprise où des erreurs peuvent se produire ou des fraudes être commi-ses. Sur la base de ces discussions, les membres de l'équipe d'audit pourront acquérir une meilleure compréhension des potentialités existantes d'anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes ou d'erreurs dans les domaines de l'audit qui leur sont assignés, et la façon dont le résultat des procédures d'audit qu'ils auront réalisées pourront affecter d'autres aspects de l'audit. Des décisions pourront égale-ment être prises quant aux membres de l'équipe d'audit qui effectueront certains contrôles ou procédures d'audit spécifiques et la façon dont le résultat de ces contrô-les et procédures sera diffusé à l'intérieur de l'équipe.

Demandes auprès de la direction

22 Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit obtenir auprès de la direction des informations aux fins:

(a) d'acquérir la connaissance:

(i) de l'évaluation faite par la direction du risque que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes;

(ii) des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place par la di-rection pour prévenir et détecter de tels risques;

(b) d'apprécier la connaissance qu'a la direction de l'entreprise des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place pour prévenir et détecter les erreurs;

(c) de déterminer si la direction a connaissance de fraudes commises à l'inté-rieur de l'entreprise ou de fraudes suspectées faisant l'objet d'investiga-tions particulières;


100

(d) de déterminer si la direction a découvert des erreurs significatives.

23 L'auditeur complète sa propre connaissance de l'activité de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise) en questionnant la direction sur son appréciation du risque de fraudes et des systèmes mis en place pour prévenir et détecter un tel risque. Par ailleurs, l'auditeur s'informe également auprès de la direction concernant les systèmes comptables et de contrôle interne en vigueur permettant de prévenir ou de détecter des erreurs. Dès lors que la direction est res-ponsable des systèmes comptables et de contrôle interne dans l'entreprise, ainsi que de la préparation des états financiers, il est important que l'auditeur connaisse la fa-çon dont la direction répond à ses obligations en la matière. Parmi les points qui peuvent être évoqués avec la direction, on citera:

(a) les domaines identifiés dans des filiales particulières, des branches d'activité, des types de transaction ou les comptes et rubriques des états financiers où la possibilité que des erreurs se produisent est élevée, ou les facteurs de risque de fraude importants et les moyens mis en œuvre par la direction p our les prévenir ou les détecter;

(b) les travaux réalisés par le service d'audit interne de l'entreprise (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne) et si ceux-ci ont identifié des fraudes ou de sérieuses déficiences dans le système de contrôle interne; et

(c) la manière dont la direction communique avec les employés sur les règles de bonne conduite des affaires et de comportement édictées, par exemple dans un code d'éthique ou de conduite.

24 La nature, l'étendue et la fréquence de l'évaluation par la direction de ces systè- mes et de leurs risques varie d'une entreprise à l'autre. Dans certaines entreprises, la direction peut procéder à une telle évaluation annuellement ou de façon per-manente. Dans d'autres entreprises, l'évaluation de la direction peut être moins formelle et moins fréquente. La nature, l'étendue et la périodicité de l'évaluation faite par la direction est un des éléments d'appréciation important à prendre en compte par l'auditeur pour sa connaissance de l'environnement de contrôle de l'en-treprise. Par exemple, le fait que la direction n'ait pas effectué d'évaluation du risque de fraude peut être révélateur du peu d'importance qu'elle accorde au con-trôle interne.


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25 Il est également important que l'auditeur acquière une connaissance de la conception des systèmes comptables et de contrôle interne au sein de l'entreprise (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401Audit réalisé dansl’environnement de la technologie de l’information et de la com munication). Lors de la conception de tels systèmes, la direction arrête des choix sur la nature et l'étendue des contrôles à mettre en œuvre et sur la nature et l'étendue d es risques qu'elle a choisi d'assumer. Lors des entretiens avec la direction, l'auditeur peut identifier les priorités de la direction en matière de prévention des risques et connaître les domai-nes où celle-ci a délibérément choisi d'assumer ces risques, par exemple ceux liés à la non-séparation des tâches. L'information recueillie peut également être utile à l'auditeur pour identifier d'autres facteurs de risque de fraude qui sont susceptibles d'engendrer des anomalies significatives.

26 Il est également important pour l'auditeur de s'informer auprès de la direction des fraudes qui se seraient déjà produits dans l'entreprise, des fraudes suspectées sur les-quels la direction enquêterait et des erreurs significatives qui auraient été découver-tes. Ces informations peuvent être révélatrices de déficiences possibles du contrôle interne si, par exemple, des erreurs répétitives se sont produites dans certains do-maines. A contrario, ces informations peuvent indiquer que le contrôle interne fonc-tionne effectivement dans le cas où les problèmes relevés ont été traités sans délai.

27 Bien que les informations obtenues par l'auditeur lors de ses entretiens avec la direc-tion puissent apporter des éléments d'appréciation utiles à l'appréciation du risque d'anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes perpétrées par des employés, ces informations ne seront que de peu d'utilité pour apprécier le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes commises par la direction. Par voie de conséquence, le suivi des facteurs de risque liés à la fraude (chiffre 39) est particu-lièrement pertinent au regard des fraudes commises par les dirigeants.

Entretiens avec les responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 1A)

28 Les responsables de la gestion et du contrôle d'une entreprise ont la responsabilité ultime de surveiller le respect des systèmes de surveillance des risques, de contrôle financier et de respect des dispositions légales Les personnes investies de cette fonc-tion jouent un rôle actif dans la surveillance des moyens mis en place par la direc-tion pour assumer ses responsabilités dans ce domaine. Dans de telles circonstances, il est conseillé à l'auditeur de recueillir des responsables de la gestion et du contrôle leur avis sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place pour prévenir et détecter les fraudes et les erreurs, ainsi que sur le risque de fraudes et d'erreurs, et sur la compétence et l'intégrité de la direction. De telles informations peuvent apporter des indicateurs utiles à l'exposition de l'entreprise au regard de fraudes commises par la direction. L'auditeur peut avoir la possibilité de recueillir l'avis des responsables de la gestion et du contrôle au cours, par exemple, de la pré-


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sentation à ces personnes de l'approche générale de mission d'audit et de l'étendue des travaux. Ces entretiens peuvent aussi permettre aux auditeurs de présenter leurs réflexions dans ce contexte.

29 Du fait que la responsabilité dévolue aux responsables de la gestion et du contrôle peut varier selon les entreprises et d'un pays à l'autre, il est important que l'auditeur connaisse la nature de leurs responsabilités au sein de l'entreprise afin de s'assurer que les demandes et les communications décrites au chiffre 28 sont dirigées aux bonnes personnes. La NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, chiffre 8, précise avec quelles personnes l'auditeur communique lorsque la structure de gestion et de contrôle man-que de clarté.

30 Par ailleurs, en complément des demandes à la direction (chiffres 22 ss), l'auditeur s'interroge sur l'existence de sujets qu'il convient d'évoquer avec les responsables de la gestion et du contrôle (cf. au sujet de tels thèmes NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, chif-fre 11 s.). Ces sujets peuvent concerner, par exemple:

• l'appréciation de la nature, de l'étendue et de la fréquence des contrôles effectués sur les systèmes comptables et de contrôle interne en place dans l'entreprise pour prévenir et détecter des fraudes et des erreurs, et le risque que les états financiers comportent des anomalies significatives;

• le manquement de la direction à remédier correctement aux déficiences de contrôle interne relevées au cours de l'audit précédent;

• l'évaluation faite par l'auditeur du système d'organisation du contrôle interne, y compris les questions touchant à la compétence de la direction et à son intégrité;

• l'incidence de toutes les questions, telles que celles décrites ci-dessus, sur l'ap-proche générale et l'étendue de la mission d'audit, y compris les procédures d'au-dit complémentaires que l'auditeur entend mettre en œuvre.


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Risque d'audit

31 Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait de l'existence d'anomalies significatives contenues dans les états financiers et non détectées (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffre 3). De telles anomalies peuvent résulter de fraudes ou d'erreurs. La NAS 400 identifie les trois composants du risque d'audit que sont: le risque inhérent, le risque de contrôle et le risque de non-détection, et apporte des précisions sur la façon d'évaluer ces risques.

Risque inhérent et risque de contrôle

32 Lors de l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, l'auditeur doit apprécier dans quelle mesure les états financiers pourraient être significative-ment erronés en raison de l'incidence de fraudes ou d'erreurs. En considérant le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, l'auditeur doit prendre en considération les facteurs connus de risque de fraudes rendant possible la présentation d'états financiers mensongers ou de détournement d'actifs.

33 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne décrit l'approche à suivre par l'auditeur pour évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle et la façon dont cette évaluation affecte la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Sur la base des résultats de cette évaluation, l'auditeur s'interroge sur les conséquen-ces possibles d'anomalies significatives dans les états financiers pouvant résulter de fraudes ou d'erreurs.

34 Le fait qu'une fraude résulte généralement d'un acte dissimulé la rend, par nature, difficile à déceler. Toutefois, l'auditeur, sur la base de sa connaissance de l'activité de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise), peut identifier des faits ou circonstances qui créent des opportunités, des motivations ou des moyens de commettre des fraudes, ou qui peuvent indiquer qu'une fraude a déjà été commise. De tels faits ou circonstances sont qualifiés de "facteurs de risque de fraudes". Par exemple, un document peut manquer, la balance générale peut faire apparaître un écart entre les débits et les crédits, ou une procé-dure analytique peut montrer des résultats aberrants. Cependant, ces faits et circons-tances peuvent résulter d'autres phénomènes que la fraude. Les facteurs de risque de fraudes, bien que présents dans nombre de cas où des fraudes sont commises, ne sont donc pas nécessairement révélateurs de l'existence d'une fraude. L'existence de facteurs de risque de fraudes peut affecter l'évaluation que fait l'auditeur du risque inhérent ou du risque de contrôle. Des exemples de ces facteurs de risque sont don-nés en annexe 1.

35 Les facteurs de risque de fraudes ne peuvent pas être aisément classés en raison de leur importance ou introduits dans un modèle mathématique permettant de prédire la


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survenance de fraudes. La réalité des facteurs de risque de fraudes est très variable. Certains de ces facteurs de risque seront présents dans des entreprises où la situation ne présente pas de risque de survenance d'anomalies significatives. En conséquence, l'auditeur exercera son jugement professionnel en examinant les facteurs de risque de fraudes individuellement ou combinés avec d'autres faits et appréciera s'il existe des contrôles spécifiques permettant de les réduire.

36 Bien que les facteurs de risque de fraudes décrits à l'Annexe 1 couvrent un nombre important de situations auxquelles les auditeurs sont généralement confrontés, ils ne constituent que des exemples. En outre, tous ces exemples ne sont pas forcément pertinents en toutes circonstances, et certains peuvent être de plus ou moins grande importance dans des entreprises de tailles diverses, ayant des caractéristiques parti-culières de détention du capital ou des domaines d'activité différents, ou à cause d'autres caractéristiques ou circonstances. En conséquence, l'auditeur exercera son jugement professionnel lors de son appréciation de l'importance et de la validité des facteurs de risque de fraudes, en vue de déterminer les procédures d'audit propres à y faire face.

37 La taille, la complexité de l'entreprise et les caractéristiques liées à la détention du capital ont une influence significative lors de la prise en compte des facteurs de ris-que de fraudes. Par exemple, dans une entreprise de grande taille, l'auditeur considé-rera généralement ceux des facteurs qui impliquent des manquements de la direc-tion, tels que l'efficience avec laquelle les responsables de la gestion et du contrôle s'acquittent de leur tâche, ou l'efficience de la fonction d'audit interne. L'auditeur tiendra également compte des actions entreprises pour formaliser un code de conduite à l'intérieur de l'entreprise, et de l'efficacité du système de planification. Dans le cas d'entreprises de petite taille, tout ou partie de ces considérations peuvent être inapplicables ou moins importantes. Par exemple, une petite entreprise peut ne pas avoir de code de conduite écrit mais, en lieu et place, peut avoir développé en in-terne une culture qui met l'accent sur l'importance de l'intégrité, de l'éthique et du comportement individuel par des moyens de communication oraux et par l'exemple donné par la direction. La situation existante dans une entreprise de petite taille dans laquelle les pouvoirs de décision sont concentrés dans une seule main n'est pas en soi révélatrice d'un manquement de la direction à donner l'exemple et à communi-quer son intérêt au regard du contrôle interne et du processus d'établissement des comptes. De plus, les facteurs de risque de fraudes identifiés au niveau d'une bran-che d'activité peuvent ne pas pouvoir être transposés au niveau de l'entreprise prise dans son ensemble.


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38 La présence de facteurs de risque de fraudes peut indiquer que l'auditeur ne sera pas en mesure d'évaluer à un niveau élevé le risque de contrôle relatif à certaines asser-tions sous-tendant l'établissement des états financiers. L'auditeur peut cependant, dans certains cas, être en mesure d'identifier des contrôles internes permettant de ré-duire ces facteurs de risque de fraudes qui pourront alors faire l'objet de tests pour justifier de l'évaluation d'un niveau de risque moins élevé (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la communication).

Risque de non-détection

39 Sur la base de son évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle (y c. des conclusions résultant de tests de procédure), l'auditeur doit mettre en œu-vre des contrôles approfondis permettant de réduire à un niveau acceptable le risque que les états financiers, pris dans leur ensemble, comportent des anoma-lies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs qui ne seraient pas détectés. En définissant la nature des contrôles approfondis, l'auditeur doit tenir compte des facteurs de risque de fraudes existants qui ont été identifiés.

40 L'évaluation de l'auditeur du risque de contrôle, ainsi que celle du risque inhérent, est déterminante pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles appro-fondis à mettre en œuvre pour réduire le risque de non-détectio n à un niveau accep-table faible (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). En définissant les contrôles approfondis, l'auditeur prend en compte les facteurs de risque existants de fraudes qui ont été identifiés (chiffres 32 ss). L'approche qui sera suivie face à ces facteurs de risque dépend de leur nature et de leur importance. Dans certains cas, alors même que des facteurs de risque ont été identifiés, l'auditeur, sur la base de son jugement, pourra considérer que les contrôles prévus par les tests de procédure et les contrôles approfondis sont suffisants pour répondre aux facteurs de risque de frau-des.

41 Dans d'autres cas, l'auditeur peut conclure à la nécessité de modifier la nature, le ca-lendrier et l'étendue des contrôles approfondis planifiés pour répondre à la présence de facteurs de risque de fraudes. Dans ces situations, l'auditeur est conduit à appré-cier si le risque d'anomalies significatives nécessite un contrôle global, ou des contrôles spécifiques axés sur une rubrique des états financiers, sur un flux d'opéra-tions ou sur une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, ou les deux approches à la fois. L'auditeur considérera également s'il est plus efficient pour répondre à la présence de facteurs de risque de fraudes identifiés de changer la na-ture des procédures d'audit planifiées plutôt que de les étendre. Des exemples de modifications de procédures à mettre en œuvre sont donnés à l' Annexe 2, incluant également des exemples permettant d'aider l'auditeur dans son évaluation du risque


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d'anomalies significatives conduisant à la présentation d'états financiers mensongers ou résultant de détournements d'actifs.

Procédures à mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparaître un risque d'anomalies possibles

42 Lorsque l'auditeur est en face de circonstances qui laissent à penser que les états financiers peuvent comporter une anomalie significative résultant de fraudes ou d'erreurs, il doit mettre en œuvre des procédures d' audit permettant de déterminer si les états financiers sont erronés de manière significative.

43 Au cours de l'audit, l'auditeur peut rencontrer de telles circonstances. Des exemples de ces situations qui peuvent conduire l'auditeur à suspecter la présence d'une ano-malie dans les états financiers sont donnés à l'Annexe 3.

44 Lorsque l'auditeur est en face de cette situation, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre dépendent de son appré ciation quant au type d'acte délictueux ou d'erreur suspecté, à la possibilité de sa survenance, ainsi qu'à la possibilité que ce type de fraude ou d'erreur puisse avoir un effet significatif sur les états financiers. Dans la plupart des cas, l'auditeur sera en mesure de mettre en œuvre des contrôles suffisants pour confirmer ou infirmer se s doutes que les états financiers sont erronés de manière significative par suite de fraudes ou d'erreurs. Dans les cas contraires, l'auditeur en tirera les conséquences éventuelles dans son rapport d'audit (chiffre 48).

45 L'auditeur ne peut assumer que la détection d'un seul cas de fraude ou d'une seule erreur est un cas isolé. En conséquence, avant de tirer les conclusions de l'audit, l'auditeur considère si l'évaluation du risque d'audit faite lors de la planification de l'audit, de même que la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures d'au-dit, nécessite d'être révisée (cf. 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffres 39, 46). Par exemple, l'auditeur sera amené à revoir:

• la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis;

• l'évaluation de l'efficacité des contrôles internes lorsque le risque d'audit n'a pas été évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé;

• le niveau d'expérience des membres de l'équipe d'audit assignés à la mission.

Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible


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46 Lorsqu'une anomalie a été relevée, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de sa-voir si elle peut être indicative d'une fraude ou d'une erreur et, dans l'affirma-tive, il doit en tirer les conséquences sur les autres aspects de l'audit, et en par-ticulier sur la crédibilité des déclarations de la direction (cf. NAS 580 Déclara-tions de la direction à l'auditeur).

47 Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie relevée est le résultat d'une fraude, il en évalue l'implication en relation avec les personnes concernées ainsi qu'avec celles chargées de la superviser. Par exemple, une fraude provenant d'un détournement de fonds d'une caisse comportant un volant de trésorerie restreint est généralement de peu d'importance dans l'évaluation de l'auditeur du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes; ceci du fait même que, d'une part, le niveau des fonds en caisse est restreint et tend donc à établir une limite dans le montant des détournements po-tentiels et que, d'autre part, le caissier est généralement un employé n'ayant pas un niveau de responsabilité très élevé dans la hiérarchie. A contrario, lorsque la fraude implique un membre de la direction à un niveau hiérarchique élevé, et quand bien même le montant en cause n'est pas important, ceci peut laisser supposer l'existence d'autres problèmes plus diffus. Dans une telle situation, l'auditeur s'interrogera sur la crédibilité des informations précédemment obtenues dès lors qu'un doute peut planer sur le caractère exhaustif et la validité des déclarations faites par la direction et sur le caractère probant de la comptabilité et de la documentation. À cette occasion, l'audi-teur s'interrogera également sur la possibilité de collusion entre employés, avec la direction ou avec des tiers à l'entreprise. Si la direction, notamment au plus haut ni-veau, est impliquée dans une fraude, l'auditeur peut ne pas être en mesure d'obtenir tous les éléments probants nécessaires pour compléter sa mission et rendre ses conclusions sur les états financiers.

Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'au-diteur

48 Lorsque l'auditeur conclut, ou n'est pas en mesure de conclure, que les états fi-nanciers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'er-reurs, il doit s'interroger sur les implications de cette situation sur les autres aspects de l'audit. La NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit (chiffres 12 ss) et la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers (chiffres 36 ss) don-nent des indications sur l'évaluation et le traitement des anomalies et leurs consé-quences sur le rapport de l'auditeur.

Documentation

49 L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail les facteurs de risque de fraudes identifiés lors de son évaluation du risque inhérent et du risque de


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contrôle (chiffre 32) et la façon dont il appréhende le cas échéant un tel risque(chiffre 39). Si, lors de la réalisation de l'audit, des facteurs de risque de fraudes sont identifiés conduisant l'auditeur à considérer que des procédures d'audit complémentaires sont nécessaires, ce dernier doit documenter dans ses dossiers de travail l'existence de tels risques et les moyens mis en œuv re pour y répon-dre.

50 La NAS 230 Documentation des travaux demande à l'auditeur de consigner dans ses dossiers de travail les questions importantes qui fournissent des éléments probants pour étayer son opinion, y compris le raisonnement suivi sur toutes les questions né-cessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en découlent. Du fait de l'importance des facteurs de risque de fraudes dans l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle pouvant conduire à des anomalies significatives, l'auditeur consignera dans ses dossiers les facteurs de risque de fraudes identifiés et les répon-ses qu'il a jugé approprié d'y apporter en la circonstance.


51 L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction aux termes des-quels cette dernière:

(a) reconnaît qu'il est de sa responsabilité de mettre en place des systèmes comptables et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter des fraudes et des erreurs, et de s'assurer de leur fonctionnement effectif du-rable;

(b) considère que l'effet des ajustements d'audit relevés par l'auditeur au cours de sa mission et non enregistrés ne sont pas, pris individuellement ou globalement, significatifs au regard des états financiers pris dans leur en-semble. La récapitulation de ces ajustements doit être incluse aux déclara-tions écrites de la direction ou données en annexe à ces déclarations;

(c) confirme avoir communiqué à l'auditeur tous les faits importants dont ellea connaissance et relatifs à des fraudes commises dans l'entreprise ou sus-pectées;

(d) confirme avoir communiqué à l'auditeur le résultat de son évaluation du risque que les états financiers puissent être erronés de manière significa-tive du fait de fraudes.

52 La NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur précise les modalités d'obten-tion de déclarations écrites de la direction. Outre la reconnaissance par la direction de sa responsabilité dans l'établissement des états financiers, il est important que


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cette dernière prenne également acte de sa responsabilité dans la définition de sys-tèmes comptables et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter les fraudes et les erreurs.

53 Au regard du fait que la direction est responsable de l'établissement des états finan-ciers et de leur ajustement pour corriger toutes les anomalies significatives, il est important que l'auditeur obtienne des déclarations écrites de la direction confirmant que cette dernière considère que toutes les anomalies non corrigées, prises indivi-duellement ou globalement et résultant soit de fraudes, soit d'erreurs, ne sont pas, à son avis, significatives. Ces déclarations ne sont pas un substitut à l'obtention d'élé-ments probants suffisants et adéquats. Dans certains cas, la direction peut être ame-née à contester le fait que certains problèmes relevés par l'auditeur au cours de son audit ont le caractère d'anomalies. Pour cette raison, la direction peut être conduite à le préciser dans ses déclarations écrites, par exemple de la façon suivante: "Nous ne sommes pas d'accord, pour notre part, de considérer que les questions concernant [….] et [….], constituent des anomalies pour les raisons suivan tes [indication des motifs ….]."

54 L'auditeur peut définir un seuil de signification au-dessous duquel il n'est pas néces-saire de totaliser les anomalies relevées dès lors qu'il considère que le cumul de ces anomalies ne peut être, en tout état de cause, significatif au regard des états finan-ciers. Ce faisant, l'auditeur prendra cependant en considération le fait que la défini-tion d'un seuil de signification tient compte à la fois de la nature (caractère qualitatif) et du montant (caractère quantitatif) des anomalies, et que des anomalies d'un mon-tant relativement faible peuvent cependant avoir un effet significatif sur les états fi-nanciers (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit). La récapitulation des anomalies non corrigées (chiffre 51(b)) n'a pas à inclure ce type d'anomalies.

55 Du fait de la nature des fraudes et des difficultés rencontrées par les auditeurs pour détecter des anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes, il est important que l'auditeur obtienne des déclarations écrites de la direction confir-mant qu'elle lui a communiqué tous les faits connus (chiffre 51(c)) relatifs à des fraudes commises dans l'entreprise ou suspectées et qu'elle lui a également commu-niqué le résultat de son évaluation du risque que les états financiers puissent com-porter des anomalies significatives résultant de tels actes (chiffre 51(d)).

Communication

56 Lorsque l'auditeur relève une anomalie provenant d'une fraude ou d'une er-reur, ou identifie une fraude suspectée, il est tenu de communiquer cette infor-mation à la direction ou aux responsables de la gestion et du contrôle et, dans certains cas, aux autorités de surveillance.


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56A D'après la loi et les règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret profession-nel, ce qui peut imposer des limites à la communication présentée aux chiffres 56 ss (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). L'auditeur n'est dès lors pas non plus autorisé à déposer des plaintes pénales, par exemple.

57 La communication sans délai à la direction ou à un niveau hiérarchique approprié d'une anomalie dans le sens du chiffre 56 est importante car ceci permet à cette der-nière de prendre les mesures adéquates. La détermination du niveau hiérarchique approprié est une question relevant du jugement professionnel et dépend de facteurs divers, tels que la nature, l'importance et la fréquence des anomalies relevées ou des fraudes suspectées. En règle générale, le niveau de direction approprié est celui correspondant au moins au niveau hiérarchique se situant directement au-dessus des employés soupçonnés d'être impliqués dans les anomalies relevées ou dans les frau-des suspectées.

58 La nature des informations à communiquer aux responsables de la gestion et du contrôle relève du jugement professionnel ainsi que des accords initiaux entre l'audi-teur et la direction de l'entreprise sur les questions devant leur être communiquées (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, NAS 210 Termes et conditions de la mission d’audit) .En règle générale, les informations sur ces faits comprendront:

• les questions touchant à la compétence et à l'intégrité de la direction;

• les fraudes dans lesquelles la direction est impliquée;

• les autres fraudes conduisant à une anomalie significative dans les états finan-ciers;

• les anomalies significatives résultant d'erreurs;

• les anomalies significatives qui sont le résultat de déficiences majeures dans le contrôle interne, y compris dans la conception et le processus d'élaboration et de production des informations financières;


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• les anomalies qui se perpétueront dans le temps et auront des conséquences si-gnificatives sur la présentation des états financiers futurs

Communication des anomalies provenant d'erreurs ("errors") à la direction et aux res-ponsables de la gestion et du contrôle

59 Lorsque l'auditeur a relevé une anomalie significative provenant d'une erreur, il doit communiquer sans délai cette anomalie à la direction ou à un niveau ap-proprié de la direction et doit s'interroger s'il convient également de la commu-niquer aux responsables de la gestion et du contrôle (conformément à la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).

60 L'auditeur doit informer les responsables de la gestion et du contrôle des ajus-tements relevés au cours de l'audit et non corrigés car jugés par la direction, pris individuellement ou globalement, comme non significatifs au regard des états financiers pris dans leur ensemble.

61 Les anomalies non corrigées communiquées aux responsables de la gestion et du contrôle n'ont pas à comprendre celles en-dessous d'un certain montant fixé (chiffre 54).

Communication des anomalies provenant de fraudes ("fraud") à la direction et aux res-ponsables de la gestion et du contrôle

62 Lorsque l'auditeur a relevé:

(a) une fraude, que celle-ci conduise ou non à une anomalie significative dans les états financiers, ou

(b) des faits qui montrent qu'une fraude peut avoir été commise (même si l'ef-fet potentiel de la fraude sur les états financiers peut ne pas être significa-tif),

il doit communiquer sans délai ses constatations à la direction ou à un niveau de direction approprié et s'interroger s'il convient de communiquer ces mêmes constatations aux responsables de la gestion et du contrôle (conformément à la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).


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63 Lorsque l'auditeur a relevé des faits montrant qu'une fraude a été commise ou peut exister, il est important que cette question soit portée à l'attention de la direction au niveau hiérarchique approprié. Cette communication est à faire même si la question peut être sans conséquence (p. ex. un petit vol par un employé à un niveau hiérar-chique peu élevé dans l'entreprise). Pour déterminer le niveau hiérarchique appro-prié, il convient de tenir compte de la possibilité d'une collusion entre employés ou de l'implication éventuelle d'un membre de la direction.

64 Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie relevée est, ou peut être, le résultat d'une fraude et soit a pu déterminer que son incidence sur les états financiers est significa-tive, soit n'a pas pu évaluer son effet potentiel sur les états financiers, il

(a) s'entretient de cette question et des investigations éventuelles à envisager avec la direction à un niveau hiérarchique approprié (correspondant au minimum à celui des personnes chargées de superviser les personnes impliquées) et avec la direction au plus haut niveau, et,

(b) si nécessaire, suggère à la direction de consulter un avocat.

Communication des déficiences majeures dans le contrôle interne

65 L'auditeur doit communiquer à la direction toute déficience majeure dans le contrôle interne en relation avec la prévention et la détection de fraudes et d'erreurs relevées à l'occasion de la réalisation des procédures d'audit. L'audi-teur doit aussi s'assurer que les responsables de la gestion et du contrôle ont été informés de toutes les déficiences majeures dans le contrôle interne en relation avec la prévention et la détection de fraudes qui ont été, soit portés à sa connaissance par la direction, soit relevés dans le cadre de son audit.

66 Lorsque l'auditeur relève des déficiences majeures dans le contrôle interne en rela-tion avec la prévention ou la détection de fraudes et d'erreurs, il est important que celles-ci soient non seulement communiquées à la direction mais soient également portées à la connaissance des responsables de la gestion et du contrôle.

67 Si l'intégrité ou l'honnêteté de la direction ou des personnes constituant le gouver-nement d'entreprise est mise en doute, l'auditeur s'interrogera sur la nécessité de consulter un avocat pour déterminer les actions appropriées à envisager.


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Communication avec les autorités de surveillance

68 Le principe du secret professionnel applicable aux auditeurs (chiffre 56A) ne leur permet pas, en règle générale, de communiquer à des tiers à l'entreprise les fraudes et les erreurs découvertes. Demeurent réservées les règles internes de l'entreprise ou des dispositions légales selon lesquelles l'auditeur doit, par exemple, faire rapport sur la survenance de fraudes ou d'erreurs significatives à l'autorité de surveillance. Dans ces situations, l'auditeur envisagera de consulter un avocat.

68A Par exemple, la législation spéciale sur les banques, les fonds de placement, etc. prévoit que l'auditeur doit aviser immédiatement l'autorité de surveillance face à cer-tains éléments (p. ex. art. 21 al. 4 LB, art. 53 al. 3 LFP).

Impossibilité de poursuivre la mission d'audit

69 Lorsque l'auditeur arrive à la conclusion qu'il lui est impossible de poursuivre sa mission d'audit en conséquence d'anomalies découvertes résultant de fraudes ou de suspicion de tels actes, il doit:

(a) s'interroger sur sa responsabilité professionnelle et ses obligations légales applicables en la circonstance, notamment sur ses obligations d'informer le mandant et, dans certains cas, les autorités de surveillance;

(b) s'interroger sur la possibilité de se démettre de la mission; et

(c) dans les cas de démission:

(i) s'entretenir avec la direction au niveau hiérarchique approprié ainsi qu'avec les responsables de la gestion et du contrôle des raisons de sa démission; et

(ii) s'interroger sur sa responsabilité professionnelle et ses obligations lé-gales d'avoir à informer le mandant et, dans certains cas, les autoritésde surveillance, de sa démission et des raisons qui l'ont motivée.

70 L'auditeur peut être amené, dans des circonstances exceptionnelles, à s'interroger sur la possibilité de poursuivre sa mission dans des cas où, par exemple:

(a) l'entreprise ne prend aucune des mesures que l'auditeur considère comme es-sentielles pour remédier à la survenance de fraudes, même si ces dernières n'ont pas d'incidence significative sur les états financiers;


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(b) l'auditeur considère que le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes est important et que les contrôles effectués confirment que ce risque existe réel-lement et de façon importante; ou

(c) l'auditeur a de sérieux doutes sur la compétence et l'intégrité de la direction ou des responsables de la gestion et du contrôle.

71 Du fait de la grande diversité de situations qui peut être rencontrée, il n'est pas pos-sible de décrire avec précision les cas où la démission est rendue nécessaire. L'im-plication d'un membre de la direction ou d'un responsable de la gestion et du contrôle (ce qui affecte gravement la crédibilité des déclarations obtenues) est un des facteurs qui influera sur la décision de l'auditeur de ne pas poursuivre sa mission et de cesser toute relation avec l'entreprise.

72 Demeurent réservées dans de telles circonstances les prescriptions autorisant par exemple l'auditeur ou le contraignant à informer son mandant ou l'autorité de sur-veillance ou à déposer ou à remettre une déclaration formelle. Étant donné ces cir-constances exceptionnelles et la nécessité de clarifier l'aspect légal, l'auditeur exa-minera s'il convient de consulter un conseiller juridique pour déterminer s'il doit démissionner et quelles sont les mesures à prendre.

Communication avec l'auditeur appelé à succéder à l'auditeur en place

73A Les règles professionnelles générales applicables aux auditeurs (cf. NAS 200 Objec-tif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) ne comportent actuel-lement aucune disposition sur la communication de l'auditeur avec un successeur proposé. On se référera alors à l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants.

73B D'après la loi et les règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret profession-nel, ce qui peut imposer des limites à la communication présentée (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). Le cas échéant, il peut y avoir des conflits délicats entre l'obligationde l'auditeur de respecter le secret professionnel et celle de communiquer. En pareil cas, il peut être judicieux pour l'auditeur de demander conseil à un conseiller juridi-que.


115

73 Ainsi que l'indique l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants, l'audi-teur en place doit informer l'auditeur appelé à lui succéder, en réponse à la demande qui lui est faite, s'il existe des raisons professionnelles pour lesquelles l'auditeur appelé à lui succéder ne devrait pas accepter sa nomination en quali-té d'auditeur de l'entreprise. Si le client s'oppose à ce que l'auditeur en place discute avec l'auditeur appelé à lui succéder des problèmes touchant à l'entre-prise ou s'il impose une limite à ces discussions, l'auditeur en place doit men-tionner ce refus à l'auditeur appelé à lui succéder.

74A Le chiffre 74 de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Er-ror in an Audit of Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.

75 L'auditeur en place informera l'auditeur appelé à lui succéder de toutes les raisons professionnelles pour lesquelles la mission ne peut être acceptée, en lui donnant toute information utile et après en avoir discuté en toute franchise de toutes les ques-tions touchant à l'acceptation de la mission. Si une fraude ou une fraude suspectée a été l'un des facteurs déterminants dans la démission de l'auditeur en place, ce dernier relate de façon factuelle les faits relevés (et non le raisonnement sous-jacent à sa dé-cision).

75A Le chiffre 73B reste réservé.

Date d'application

76A Le chiffre 76 de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Er-ror in an Audit of Financial Statements devient caduc car remplacé par la présente NAS.


116

Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs à des anomalies résultant de frau-des

Les facteurs de risque de fraudes présentés dans cette annexe sont ceux généralement ren-contrés dans un nombre très varié de cas. Les facteurs de risque de fraudes énumérés ci-après ne sont donc que des exemples; ces facteurs de risque ne se présentant pas forcé-ment dans toutes les missions d'audit et cette liste ne peut donc être exhaustive, d'autant que l'auditeur est conduit à exercer son jugement professionnel dans l'examen des facteurs de risque pris individuellement ou globalement et à prendre en considération les contrôles spécifiques propres à les réduire. L'identification et l'examen des facteurs de risque de fraudes sont expliqués aux chiffres 34 ss.

Facteurs de risque de fraudes relatifs à des anomalies pouvant conduire à la présenta-tion d'états financiers mensongers

Ces facteurs de risque peuvent être regroupés en trois catégories:

1. Attitude et comportement de la direction et son influence sur l'environnement de contrôle.

2. Caractéristiques propres au secteur d'activité.

3. Caractéristiques opérationnelles de l'entreprise et sa stabilité financière.

Pour chacune de ces trois catégories, des exemples sont donnés ci-après:

1. Facteurs de risque de fraudes provenant de l'attitude et du comportement de la di-rection et de son influence sur l'environnement de contrôle

Ces facteurs de risque sont la conséquence de la compétence de la direction, des pressions auxquelles elle est soumise, de son style de direction et de son attitude face au contrôle interne et au processus de production des informations financières.

• Il peut y avoir des motivations particulières pour la direction de s'engager dans la voie d'une présentation mensongère des comptes. Les indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les suivants:

- une partie importante de la rémunération de la direction est basée sur un système de bonus, de stock options ou autres éléments incitatifs dont la valeur est fonc-tion de la réalisation par l'entreprise d'objectifs agressifs de résultats d'exploita-tion, de situation financière ou de cash flow;


117

- la direction montre un intérêt tout particulier à maintenir ou à augmenter le cours de bourse ou à faire apparaître une tendance des résultats à la hausse par l'appli-cation de pratiques comptables agressives;

- la direction s'est engagée auprès des analystes financiers, de ses créanciers ou des tiers sur des niveaux de résultat qui apparaissent irréalisables au regard de pro-jections réalistes;

- la direction poursuit une politique de minoration du résultat pour des raisons pu-rement fiscales en utilisant des méthodes peu acceptables.

• La direction n'est pas capable de communiquer une attitude positive sur les questions liées au contrôle interne et au processus de production des informations financières. Les indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les suivants:

- la direction ne communique pas de manière claire sur les valeurs fondamentales de l'entreprise et son éthique, ou communique les valeurs appropriées;

- la direction est entre les mains d'une seule personne ou d'un très petit groupe qui centralise tous les pouvoirs sans aucun contrôle tel que, par exemple, par la pré-sence de responsables de la gestion et du contrôle;

- la direction ne supervise pas de manière efficace les moyens de contrôle mis en place;

- la direction ne prend aucune mesure pour corriger les déficiences majeures iden-tifiées dans le système de contrôle interne;

- la direction fixe à ses cadres des objectifs budgétaires et opérationnels totalement irréalistes;

- la direction montre une totale indifférence au regard des autorités de surveil-lance;

- la direction occupe du personnel incompétent dans les domaines comptable, de technologie de l'information et de la communication ainsi que de l'audit interne.


118

• Les membres de la direction non compétents en matière financière participent de manière excessive ou montrent un intérêt particulier dans la sélection des principes comptables retenus pour l'arrêté des comptes ou dans la détermination des estima-tions comptables retenues pour certains postes.

• Les membres de l'équipe de direction, les conseils extérieurs ou les responsables de la gestion et du contrôle changent fréquemment.

• Il existe une relation tendue entre la direction et l'auditeur en place ou son prédéces-seur. Des indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les sui-vants:

- des désaccords fréquents entre l'auditeur en place ou son prédécesseur sur des problèmes de présentation des états financiers, d'audit et de rapport;

- des demandes irréalistes faites à l'auditeur, notamment une pression déraisonna-ble pour terminer l'audit ou émettre le rapport d'audit dans un laps de temps trop court;

- des restrictions formelles ou informelles faites à l'auditeur qui limitent de façon anormale l'accès au personnel ou à l'information ou limitent ses possibilités de communiquer efficacement avec les responsables de la gestion et du contrôle;

- un comportement dominant de la direction vis-à-vis de l'auditeur, qui entend in-fluencer des choix relatifs à l'étendue de ses travaux.

• Le non-respect de la réglementation boursière constaté à plusieurs reprises dans le passé ou le constat que des poursuites à l'encontre de l'entreprise ou de ses dirigeants pour fraudes ou violation de la réglementation boursière ont été engagées.

• La structure de direction et de contrôle montre des faiblesses ou est inefficace, ce qui peut être le résultat:

- d'un nombre insuffisant de responsables indépendants de la direction;

- du peu d'attention accordé par les responsables de la gestion et du contrôle aux questions touchant les systèmes comptable et de contrôle interne.


119

2. Facteurs de risque provenant des caractéristiques du secteur d'activités

Ces facteurs de risque concernent l'environnement économique et réglementaire dans le-quel l'entreprise exerce ses activités, par exemple:

• nouvelles normes, prescriptions légales ou de surveillance concernant la présentation des comptes pouvant avoir une influence sur la stabilité du patrimoine et des finan-ces ou la rentabilité de l'entreprise;

• concurrence forte sur un marché saturé, accompagnée de marges s'amenuisant;

• activités en déclin, avec des faillites en augmentation et une récession notable de la demande;

• secteur d'activité faisant apparaître des changements rapides et une vulnérabilité ac-crue des produits due aux évolutions technologiques ou à leur obsolescence rapide.

3. Facteurs de risque provenant des caractéristiques opérationnelles de l'entreprise et de sa stabilité financière

Ces facteurs de risque sont relatifs à la nature et à la complexité de l'entreprise et de ses opérations, à la situation du patrimoine et des finances et à sa rentabilité. Ils peuvent être la conséquence:

• de l'inaptitude de l'entreprise à générer un cash-flow opérationnel alors même que les profits sont en hausse;

• de difficultés majeures pour obtenir les capitaux nécessaires supplémentaires au re-gard de la situation financière de l'entreprise pour rester compétitive (y c. les fonds nécessaires pour financer la recherche et le développement ou les investissements);

• des estimations comptables concernant des postes d'actif, de passif, de revenus ou de charges, très subjectives ou incertaines, ou qui peuvent être sujettes à des variations importantes dans le futur, pouvant avoir des conséquences financières désastreuses (p. ex. l'échéance définitive de dettes, la date de saisie de revenus, le dénouement d'instruments financiers dont l'évaluation est très subjective ou aléatoire, l'ajourne-ment de la saisie de charges importantes);

• des transactions importantes avec des parties liées qui sortent du cadre normal des opérations de l'entreprise;

• des transactions importantes avec des parties liées qui n'ont pas été contrôlées ou qui l'ont été par un tiers;


120

• des transactions significatives, inhabituelles ou complexes (particulièrement celles intervenant à une date proche de la clôture) qui posent un problème d'application de principes comptables au regard de leur finalité ("substance over form");

• des relations bancaires importantes, des filiales ou des succursales localisées dans des paradis fiscaux, dont l'existence ne paraît pas évidente au regard de l'activité de l'entreprise;

• d'une organisation structurelle trop complexe avec de nombreuses et inhabituelles entités légales, des compétences de gestion ou des réglementations contractuelles non évidentes;

• des difficultés pour déterminer dans l'organisation la ou les personnes qui contrôlent l'entreprise;

• d'une croissance inhabituellement élevée de l'activité ou de la rentabilité, notamment par comparaison avec d'autres entreprises du secteur;

• d'une vulnérabilité importante au risque de variation de taux d'intérêt;

• d'une dépendance financière importante vis-à-vis de l'extérieur, d'une faible marge de manœuvre financière pour faire face au remboursement de dett es, ou de condi-tions contractuelles difficiles à respecter ("covenants");

• des plans incitatifs agressifs ou irréalistes de vente ou de résultat;

• des signes de dépôt de bilan à court terme, de réalisation forcée ou d'offre hostile de reprise;

• des conséquences négatives de résultats défavorables sur des affaires en suspens (p. ex. fusion ou attribution d'un contrat);

• d'une mauvaise situation financière ou d'une situation financière allant en se détério-rant dans des cas où les dirigeants ont donné leur garantie personnelle pour des prêts importants accordés à l'entreprise.


121

Facteurs de risque pouvant conduire à des anomalies provenant de détournements d'actifs

Les facteurs de risque pouvant conduire à des anomalies provenant de détournements d'actifs peuvent être regroupés en deux catégories:

1. La vulnérabilité des actifs aux détournements.

2. Les contrôles internes.

Pour chacune de ces deux catégories, des exemples de facteurs de risque de fraudes sont donnés ci-après. Le niveau de prise en compte par l'auditeur des facteurs de risque de fraudes de la catégorie 2 dépend de la présence des facteurs de risque de la catégorie 1.

1. Facteurs de risque liés à la vulnérabilité des actifs aux détournements

Ces facteurs dépendent de la nature des actifs de l'entreprise et du degré d'exposition aux détournements, par exemple:

• fonds en caisse ou transit de fonds importants;

• caractéristiques des articles en stock, tels que petites quantités mais de valeur uni-taire importantes ainsi que forte demande;

• actifs facilement réalisables, tels que titres au porteur, diamants ou micro-ordinateurs;

• caractéristiques des immobilisations, par exemple petits éléments facilement venda-bles ou dont la propriété ne peut être clairement établie.

2. Facteurs de risque liés aux contrôles internes

Ces facteurs sont liés au manque de contrôles internes définis pour prévenir et détecter les détournements d'actifs. Ils résultent:

• du manque de supervision de personnes au niveau de la direction (p. ex. supervision inadéquate dans des sites séparés);


122

• de l'absence d'investigations de certaines candidatures à des postes où la personne aura accès à des actifs très exposés au détournement;

• de l'insuffisance de suivi comptable sur les actifs exposés au détournement;

• de l'absence de séparation des tâches ou de contrôles indépendants;

• de l'absence de système d'autorisation et d'approbation des opérations (p. ex. les achats);

• de la sécurité physique insuffisante de certains actifs (fonds en caisse, titres, stocks de marchandises ou immobilisations);

• du manque de documentation, ou retard dans la documentation de certaines opéra-tions (p. ex. avoirs accordés pour retours de marchandise);

• de la non prise de leurs congés par certains employés responsables de fonction de contrôle importantes.


123

Annexe 2: Exemples de modifications des procédures d'audit en réponse aux fac-teurs de risque selon les chiffres 39-41

Les exemples qui suivent sont des réponses possibles aux risques d'anomalies significati-ves évalués par l'auditeur pouvant résulter dans la présentation d'états financiers menson-gers ou dans des détournements d'actifs. L'auditeur exercera son jugement pour sélection-ner les procédures les mieux adaptées aux circonstances. Cependant, les procédures ainsi définies peuvent ne pas être celles les plus appropriées ou nécessaires en la circonstance. L'approche de l'auditeur face aux facteurs de risque de fraudes sont explicités au chiffre 40 s.

Considérations générales

L'appréciation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes peut affecter l'ap-proche de l'audit dans différents domaines:

• Esprit critique. L'auditeur fera preuve d'un esprit critique accru: (i) dans la sélection de la nature et du volume de la documentation à examiner justifiant de transactions importantes et (ii) pour corroborer les explications et les déclarations obtenues de la direction concernant les questions importantes;

• Affectation des collaborateurs à l'équipe d'audit. Les connaissances et les capacités des membres de l'équipe d'audit assignés aux domaines importants de l'audit seront mises en parallèle avec l'évaluation faite par l'auditeur du niveau de risque de la mis-sion. De plus, le niveau de supervision exercée prendra en compte le risque d'ano-malies significatives résultant de fraudes et l'expérience des membres de l'équipe as-signée à la mission;

• Principes comptables. L'auditeur pourra décider de s'interroger plus avant sur la sé-lection et l'application de principes comptables ayant un effet significatif sur les comptes, notamment celles concernant la prise de profits, l'évaluation des actifs ou l'activation de charges;

• Contrôles internes. La possibilité pour l'auditeur d'évaluer dans ces situations le ris-que de contrôle à un niveau faible est réduite. Cependant, ceci n'élimine pas pour au-tant le besoin pour l'auditeur d'acquérir une connaissance suffisante des éléments-clés du contrôle interne de l'entreprise pour planifier l'audit. En fait, cette connais-sance peut être particulièrement importante pour évaluer les contrôles (ou l'absence de contrôles) mis en place dans l'entreprise pour répondre aux facteurs de risque identifiés. Toutefois, cette évaluation prendra en compte l'attitude de la direction face au contrôle interne et la possibilité qu'elle a de passer outre les contrôles mis en place.


124

La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit peuvent nécessiter d'être modi-fiés dans les domaines suivants:

• La nature des procédures peut être modifiée en vue de collecter des éléments pro-bants plus crédibles ou pour obtenir des informations complémentaires venant corroborer celles déjà recueillies (p. ex. des éléments probants supplémentaires pro-venant de sources externes à l'entreprise);

• Le calendrier des contrôles approfondis peut être changé pour effectuer ceux-ci à une date plus proche de la date de clôture, voire à la date de clôture. Par exemple, s'il apparaît que la direction a des motivations particulières pour présenter des états fi-nanciers mensongers, l'auditeur pourra être conduit à conclure que seule une appro-che par des contrôles approfondis à la date de clôture (ou proche de celle-ci) étant donné qu'il n'est pas possible de faire face au risque d'audit résultant du risque de fraudes;

• L'étendue des procédures d'audit mises en œuvre nécessitera d'ê tre adaptée à l'éva-luation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes. Par exemple, des sondages ou la mise en œuvre de procédures analytiques plus éte ndus peuvent être appropriés.

Pour répondre de manière plus efficace aux facteurs de risque identifiés, l'auditeur s'inter-rogera s'il est plus approprié de modifier la nature des procédures d'audit plutôt que de les étendre.

Éléments à considérer au niveau d'une rubrique de compte, d'une catégorie de transac-tions et au niveau d'une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers

Les réponses spécifiques à l'évaluation faite par l'auditeur du risque d'anomalies significa-tives résultant de fraudes dépendront de la nature des facteurs de risque identifiés, pris isolément ou globalement, et des circonstances ainsi que des rubriques de comptes ou des catégories de transactions concernées et des assertions qui les affectent. Si les facteurs ou circonstances identifiés font apparaître un risque particulier sur une rubrique de comptes ou une catégorie de transactions, des procédures d'audit spécifiques seront mises en œu-vre afin de limiter le risque d'audit dans ces domaines à un risque acceptable au regard des facteurs de risque identifiés ou des circonstances.


125

Les exemples suivants répondent à cette approche:

• Visiter des sites ou procéder à des sondages impromptus ou non prévus à l'origine. Par exemple: observer les inventaires physiques dans un site où l'auditeur n'avait pas prévu d'aller ou compter la caisse à l'improviste.

• Demander à ce que l'inventaire physique soit réalisé à une date proche de la clôture.

• Modifier l'approche de l'audit en cours d'année. Par exemple, contacts verbaux avec des clients ou des fournisseurs importants en plus des confirmations externes écrites; envoi de demandes de confirmations à des tiers dénommés dans une société, ou de-mandes de plus d'informations, ou d'informations différentes, à celles couramment demandées.

• Revue plus approfondie des écritures correctives des états financiers trimestriels et investigation de toutes celles apparaissant anormales quant à leur nature ou leur montant.

• Pour des transactions importantes ou inhabituelles, particulièrement celles interve-nant en fin d'exercice (ou proche de celui-ci), recherche des parties liées éventuelles et examen de leur justification et de leur source de financement.

• Mise en œuvre de procédures analytiques et de contrôles encore plus approfondis. Par exemple, comparaison des ventes et du prix de revient des ventes par site et par secteur par rapport aux attentes de l'auditeur sur la base de ses constatations.

• Entretiens avec le personnel concerné dans des domaines où il existe des risques d'anomalies significatives pouvant résulter de fraudes, pour obtenir leur sentiment sur le risque réel et si, ou comment, des contrôles sont mis en œuvre pour y faire face.

• Lorsque d'autres auditeurs vérifient les états financiers de filiales, divisions ou suc-cursales, prévoir des entretiens avec ces auditeurs pour définir les travaux nécessai-res à mettre en œuvre pour s'assurer que le risque d'anomalies significatives pouvant résulter de fraudes provenant des transactions entre ces différentes entreprises est correctement pris en compte.

• S'il est particulièrement nécessaire d'avoir recours à un expert pour évaluer un poste des états financiers pour lequel le risque d'anomalie est élevé, l'auditeur procédera par lui-même, ou en faisant appel à un second expert, à des vérifications complé-mentaires sur tout ou partie des hypothèses retenues par l'expert, sur les méthodes d'évaluation utilisées et sur les résultats auxquels elles aboutissent afin de déterminer si les conclusions ne sont pas déraisonnables.


126

• Mise en œuvre de procédures d'audit pour analyser des soldes d' ouverture sélection-nés à partir des états financiers précédemment audités pour apprécier comment cer-taines situations sous-jacentes aux évaluations retenues ont évolué; par exemple, re-tours de marchandises par rapport à la provision constituée.

• Procédures d'audit en rapport avec des rapprochements préparés par l'entreprise, y compris ceux effectués en période intermédiaire.

• Mise en œuvre de techniques de contrôle assistées par ordinateu r, tels qu'un logiciel de recherche pour tester les anomalies dans une population.

• Tests de validité des documents produits, ou des transactions traitées, par ordinateur.

• Recherche d'éléments probants additionnels à partir de sources externes à l'entre-prise.

Conséquences particulières – Anomalies pouvant résulter de la production d'informa-tions financières mensongères

Des exemples d'approche en réponse à l'évaluation par l'auditeur d'un risque potentiel d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financières menson-gères sont donnés ci-après:

• Comptabilisation des revenus. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives provenant d'actes pouvant conduire ou résulter dans une délimitation erronée des re-venus, il peut être envisagé de confirmer avec les clients certains des termes du contrat ou l'absence d'accords annexes, dès lors que la comptabilisation des revenus est souvent liée aux termes et conditions du contrat ou de ces accords.

• Stocks. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes relatives aux quantités en stock, la revue de la comptabilité des stocks peut aider à identifier les locaux, les domaines ou les articles nécessitant une attention particu-lière lors du comptage de l'inventaire physique ou après celui-ci. Cette revue peut conduire, par exemple, à la décision d'observer les comptages de stocks dans cer-tains magasins de façon impromptue, ou à demander à la direction de s'assurer que tous les comptages, dans tous les sites, soient effectués à la même date.


127

• Écritures comptables ne résultant pas de transactions courantes. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financiè-res mensongères, l'examen des écritures comptables "non standard" (ne provenant pas de transactions courantes) afin de vérifier qu'elles sont correctement supportées ou qu'elles traduisent des faits ou opérations réels peut permettre d'identifier des écritures fictives ou des pratiques d'établissement des comptes agressives. Bien qu'il n'existe pas dans la pratique de définition des écritures "non standard", en règle gé-nérale, elles concernent des ajustements des états financiers, ou des écritures enre-gistrées dans les comptes ou de modifications des états financiers d'une entreprise qui sont généralement initiées par la direction et ne sont pas la résultante d'opéra-tions récurrentes ou ne sont pas liées à des opérations courantes.

Conséquences particulières – Anomalies pouvant résulter de détournements d'actifs

La diversité des situations appelle des réponses différentes. Généralement, les contrôles adaptés à un risque d'anomalie provenant d'un détournement d'actifs seront orientés sur certains comptes ou types de transactions spécifiques.

Bien que certains des contrôles énumérés dans les deux sections précédentes puissent également s'appliquer à ce cas, l'étendue des travaux sera définie au regard des informa-tions spécifiques obtenues et relatives au risque de détournements identifié. Par exemple, lorsqu'un poste d'actif significatif est particulièrement exposé au risque de détournement, il peut être utile pour l'auditeur d'acquérir la connaissance des procédures de contrôle re-latives à la prévention et à la détection de détournements potentiels et de vérifier, par sondages, le fonctionnement efficace de ces contrôles.


128

Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilité de fraudes ou d'er-reurs

L'auditeur peut être amené à rencontrer des situations qui, prises individuellement ou glo-balement, font apparaître que les états financiers peuvent comporter des anomalies signi-ficatives provenant de fraudes ou d'erreurs. Les situations énumérées ci-après ne sont que des exemples; toutes ces situations ne sont pas présentes dans chaque audit, pas plus que la liste ci-après peut être considérée comme exhaustive. Les circonstances qui indiquent une possibilité d'anomalie sont exposées aux chiffres 43-44.

• Date limite imposée par la direction pour conclure sur l'audit irréaliste.

• Réticence de la direction à communiquer de façon ouverte et sans réserve avec les tiers (p. ex. autorités de surveillance ou banques).

• Limitation dans l'étendue des travaux imposée par la direction.

• Découverte par l'auditeur de questions importantes non révélées par la direction.

• Transactions dans des comptes particulièrement difficiles à auditer.

• Application agressive de pratiques comptables discutables.

• Éléments probants contradictoires ou non satisfaisants produits par la direction ou les employés.

• Pièces justificatives inhabituelles, telles que documents manuscrits alors qu'ils sont habituellement produits par l'ordinateur, ou documents faisant apparaître des altéra-tions manuelles.

• Informations fournies contre le gré ou après un très long délai.

• Comptabilité sérieusement incomplète ou inadéquate.

• Transactions non justifiées par des documents probants.

• Transactions inhabituelles, en raison de leur nature, de leur volume ou de leur com-plexité, particulièrement lorsqu'elles interviennent en fin d'année.

• Transactions enregistrées en dérogation des règles d'autorisation de la direction.


129

• Différences importantes dans le rapprochement entre les comptes généraux et les comptabilités auxiliaires, ou entre le comptage physique du stock et le compte d'in-ventaire permanent, non expliquées ou non corrigées en temps voulu.

• Contrôle insuffisant sur les traitements informatiques et de technologie de l'informa-tion (p. ex. constatation de nombreuses erreurs de traitement, délais importants dans la production des résultats ou des rapports).

• Variations importantes entre les prévisions et les résultats attendus relevées par des procédures analytiques.

• Réponses peu nombreuses aux demandes de confirmations externes par rapport à celles attendues ou faisant apparaître des différences significatives.

• Évidence d'un train de vie somptueux de certains cadres dirigeants ou d'employés.

• Comptes de contrôle non analysés.

• Créances montrant des dépassements d'échéance particulièrement anormaux.


Le paragraphe concerné de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car déjà transposé dans la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d’audit d’états f inanciers, chiffre 6.

NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers

130

Norme d'audit suisse: Prise en compte des textes législatifs et réglementaires

dans l'audit des états financiers (NAS 250)


Le non-respect de dispositions légales et autres par l'entreprise peut influen-cer de manière importante les états financiers.

Le non-respect de prescriptions légales ou autres est désigné dans cette NAS par "non-respect". Ce terme recouvre les violations de la loi, des ordonnan-ces, des statuts, des contrats, etc. Une violation peut être intentionnelle ou non, constituer un acte ou une omission et être commise par la direction de l’entreprise ou par des collaborateurs. Seuls des spécialistes peuvent juger s’il y a ou non un cas de non-respect.

Les prescriptions ont un rapport différent avec la comptabilité (prescriptions directes sur les états financiers avec rapport direct ou effet uniquement, p. ex. par l'intermédiaire d’amendes ou de peines conventionnelles).

Responsabilité de la direction

La direction de l’entreprise est tenue de veiller au respect des dispositions. Elle peut prendre différentes mesures pour ce faire.

Exemples de moyens en vue de prévenir et de détecter des cas de non-respect

Considérations de l’auditeur

L’auditeur n’est pas responsable de la prévention du non-respec t des textes. En cas d'anomalies significatives résultant de tels cas, il existe le risque de non-détection, même si le travail est correctement réalisé et que l'auditeur fait preuve de sens critique.

Chiffre

2

3-4

5

9

10

11-13


131

Si des dispositions légales particulières exigent de l’auditeur un examen et une confirmation du respect de certaines d'entre elles, l'auditeur devra plani-fier et exécuter des procédures correspondantes et établir le rapport en conséquence.

Pour planifier l’audit, l’auditeur doit acquérir une connaissan ce générale du cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrit l'entreprise et son secteur d'activité, et déterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.

Exemples de procédures d'audit à cet égard

Pour respecter les dispositions se répercutant directement sur les états finan-ciers (p.ex. traitement des impôts sur le bénéfice ou des charges de pré-voyance professionnelle), l’auditeur doit obtenir suffisamment d’éléments probants. S’il l'a fait et si les procédures d'audit sont exécutées en vertu du chiffre 18 (interrogation de la direction de l'entreprise et consultation de la correspondance avec les autorités de surveillance et autres en cause), il ne sera pas nécessaire de procéder à des vérifications supplémentaires sur le contrôle des dispositions dans la mesure où il n'existe pas d'indices contrai-res. Cela dépasserait l'étendue d'un audit.

L’auditeur doit demander une confirmation à la direction de l’e ntreprise afin que tous les cas de non-respect connus lui soient communiqués.

Procédure à appliquer lors de la détection du non-respect des textes

Si l’auditeur a connaissance d’un cas de non-respect, il doit e n apprécier les conséquences sur les états financiers (évaluation, publication, aptitude à poursuivre l’exploitation).

En présence d'un cas de non-respect supposé, l’auditeur doit documenter ses connaissances et discuter de la situation avec la direction. Si la situation n’est pas suffisamment clarifiée, l’auditeur doit prendre contact avec d’autres per-sonnes en sauvegardant le secret professionnel (p. ex. avec le conseiller juri-dique de l’entreprise ou avec un spécialiste en criminalité économique d’une société d’audit).

En présence d'un cas de non-respect grave et dissimulé, l’auditeur doit exa-miner quelles peuvent être les autres répercussions sur la mission (crédibilité de la direction et donc fiabilité des autres informations reçues, fiabilité des déclarations d’intégralité, etc.).

14, 14A

15-17

17, 18

19, 20

21, 24

23

26-27ANAS 570

28, 29

31


132

Rapport en cas de non-respect

Les cas de non-respect constatés – notamment ceux qui sont inte ntionnels et graves – doivent être communiqués aussi rapidement que possible à l'ins-tance compétente (normalement par écrit et en règle générale au niveau hié-rarchique supérieur).

On demandera également conseil à un juriste en ce qui concerne la procédure à suivre et la détermination du/des destinataire(s), notamment si la communi-cation nécessaire à des tiers (p. ex. autorités de surveillance) peut générer un conflit d'intérêts du fait de l'obligation du secret professionnel. Pour les au-dits prescrits par la loi, les lois prescrivent la façon de procéder pour diffé-rentes formes juridiques.

Si le cas de non-respect n'est pas intégré ni présenté correctement dans les états financiers, il pourra être nécessaire de délivrer une opinion d'audit avec réserve, voire de refuser l'opinion. Si l'auditeur est empêché, en relation avec des cas de non-respect, d’obtenir des éléments probants suffisants, il doit en-visager de renvoyer les états financiers en raison de restrictions de l’étendue de l’audit.

Les cas de non-respect peuvent contraindre l’auditeur à envisager de se reti-rer de la mission. Ce qui est déterminant, c'est la situation dans le cas concret; en cas de doute, on envisagera de prendre contact avec un conseiller juridique. La question particulièrement délicate en cas de changementd’auditeur consiste à savoir si et dans quelle mesure l’auditeu r en poste est limité par le secret professionnel et peut donner des informations à un suc-cesseur proposé sur le thème des "cas de non-respect". Dans de tels cas aussi, il est recommandé de prendre contact avec un conseiller juridique.

Liste d’indices de cas de non-respect possibles

32-34BNAS 260 38

35, 36 NAS 700

40, 40A

Annexe


133

Norme d'audit suisse: Prise en compte des textes législatifs et

réglementaires dans l'audit des états financiers (NAS 250)

Introduction ............................................................................................................................ 133 Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs et réglementaires........ 135 Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires.............................. 136 Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires................................ 141 Interruption de la mission....................................................................................................... 144 Annexe: Éléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes ................................. 145

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 250 Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements et s'applique à l'audit des états finan-ciers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'ap-plication et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur quant à la vérification de l'application des textes législatifs et réglementaires lors de l'audit d'états financiers.

2 On ne peut pas s'attendre à ce que le non-respect par l'entreprise des pres-criptions légales ou autres soit découvert dans le cadre d'un audit. Cepen-dant, l'auditeur doit, dans la planification et l'exécution des procédures d'audit, tenir compte de l'appréciation de leurs résultats et du rapport en ce sens que le non-respect de prescriptions légales ou autres peut sensiblement influencer les états financiers. La détection d'un non-respect, quel que soit sa gravité, implique de s'interroger sur l'intégrité de la direction et des employés et les répercussions probables sur d'autres aspects de l'audit.


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3 Le terme “non-respect” utilisé dans cette NAS se rapporte à d es omissions ou à des actes commis par l'entreprise objet de l'audit, intentionnellement ou non, qui enfreignent les textes législatifs et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées par, ou au nom de, l'entreprise ou pour son compte par la direction ou ses employés. Dans le cadre de cette NAS, le non-respect n'inclut pas les fautes personnelles (sans lien avec les activités de l'entreprise) commises par la direction et les employés.

3A Un comportement personnel inadéquat peut tout à fait avoir une signification pour d'autres NAS (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur ).

3B La présente NAS parle de non-respect, terme sous lequel il faut comprendre les violations de la loi, des ordonnances, des statuts, des contrats ou autres disposi-tions dans la mesure où celles-ci ne régissent pas les comptes annuels – ni la comptabilité dans le cas de comptes annuels prescrits par la loi – (p. ex. non-respect des dispositions relatives à la TVA ou au droit des cartels).

4 En règle générale, il n'appartient pas à l'auditeur mais aux tribunaux de juger si un acte constitue un non-respect des textes. La formation, l'expérience et la connaissance de l'entreprise et de son secteur par l'auditeur peuvent lui permettre, dans une certaine mesure, d'évaluer si les actes portés à sa connaissance consti-tuent un non-respect des textes législatifs ou réglementaires. L'avis d'un expert in-formé et compétent en matière juridique permet en général de déterminer si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-respect des textes, et ce jugement incombe en dernier ressort à un tribunal.

4A Si le réviseur se fonde sur les conseils d'un conseiller juridique qualifié, c'est la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert qui s'applique. L'attention du conseiller juridique est attirée sur le fait que le réviseur est tenu au secret profes-sionnel de par la loi et les règles professionnelles.

5 Les textes législatifs et réglementaires se différencient considérablement dans leurs relations avec les états financiers. Certains régissent l'établissement ou la présentation des états financiers d'une entreprise, les opérations à enregistrer ou les informations à fournir en annexe (normes de présentation des comptes appli-cables; cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). D'au-tres s'appliquent à la direction ou définissent les conditions dans lesquelles l'en-treprise est autorisée à exercer ses activités. Certains entreprises opèrent dans des secteurs fortement réglementés (banques et industries chimiques par exemple). D'autres sont uniquement soumises aux textes législatifs et réglementaires affé-


135

rents à l'exploitation de l'entreprise (hygiène et sécurité sur le lieu de travail). Le non-respect des textes législatifs et réglementaires peut avoir des conséquences financières pour l'entreprise: amendes, procès, etc. En règle générale, moins le non-respect des textes a de lien avec les événements et opérations reflétés dans les états financiers, moins l'auditeur a de chances de détecter ce non-respect ou la possibilité qu'il survienne.

6A Le chiffre 6 de l'ISA 250 Considerations of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.

6B Si les comptes annuels sont prescrits par la loi et si le réviseur a constaté le non-respect de dispositions légales ou statutaires qui n'ont pas pour objet les comptes annuels ou la comptabilité, il en fera le cas échéant mention dans son rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

7 La présente NAS s'applique aux audits d'états financiers, à l'exclusion de toute autre mission dans laquelle l'auditeur est spécifiquement chargé de contrôler et de faire un rapport sur le respect de textes législatifs et réglementaires spécifiques.

8 La NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur fournit des préci-sions relatives à la responsabilité de l'auditeur pour la détection de fraudes, de dommages au patrimoine et de comportement inadéquat lors de l'audit d'états fi-nanciers.

Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs et réglemen-taires

9 La direction est tenue de veiller à ce que l'entreprise exerce ses activités confor-mément aux textes législatifs et réglementaires. Elle est responsable de la préven-tion et de la détection du non-respect des textes.

10 Les principes et procédures suivants, entre autres, peuvent aider la direction à s'acquitter de ses responsabilités en termes de prévention et de détection du non-respect de ces textes:

• surveiller en permanence le respect des exigences légales et s'assurer que les procédures sont conçues pour les satisfaire;


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• établir et exploiter des systèmes adaptés de contrôle interne;

• élaborer, diffuser et appliquer un code de conduite;

• veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le code de conduite;

• s'assurer du respect du code de conduite et prendre des mesures à l'encontre des employés qui l'enfreignent;

• se faire assister de conseils chargés de tenir l'entreprise informée des exigen-ces légales;

• gérer un registre dressant la liste des textes majeurs que l'entreprise a l'obliga-tion de respecter dans son secteur d'activité ainsi qu'un enregistrement des cas (prétendus) de non-respect.

Dans les entreprises de plus grande taille, ces principes et procédures peuvent être complétés en attribuant des responsabilités à:

• une fonction d'audit interne;

• un comité d'audit (Audit Committee).

Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires

11 L'auditeur ne peut pas être tenu pour responsable de la prévention du non-respect des textes. La conduite d'un audit annuel peut toutefois avoir pour effet de le dé-tecter.

12 Tout audit est soumis au risque inévitable de non-détection de certaines anoma-lies significatives dans les états financiers, même s'il est correctement planifié et réalisé selon les NAS (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Ce risque est accru en ce qui concerne les anomalies significatives résultant du non-respect de textes législatifs et réglementaires imputable à des facteurs tels que:


137

• l'existence de nombreuses dispositions légales et autres, concernant principa-lement l'exploitation de l'entreprise, qui n'ont en général pas d'incidence signi-ficative sur les états financiers et dont le système comptable et de contrôle in-terne ne tient habituellement pas compte;

• l'efficacité réduite des procédures d'audit du fait des limites inhérentes à ses systèmes comptables et de contrôle interne et du recours aux sondages;

• la plupart des éléments probants (cf. NAS 500 Éléments probants) réunis par l'auditeur conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.

• le non-respect des textes peut impliquer des actes visant à le dissimuler, tels que collusion, faux, omission délibérée d'enregistrer des opérations, déroga-tion de la direction ou de cadres dirigeants au contrôle ou fausse déclaration faite intentionnellement à l'auditeur.

13 Conformément à la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que l'audit peut mettre en évi-dence des conditions ou des événements conduisant à s'interroger sur le res-pect par l'entreprise des textes législatifs et réglementaires.

14 Conformément à des obligations légales spécifiques, il est possible que l'auditeur ait à donner un avis, dans le cadre de l'audit des états financiers, sur le fait que l'entreprise se conforme à certaines dispositions légales ou réglementaires. Dans ce cas, l'auditeur examinera si ces textes législatifs et réglementaires sont effecti-vement respectés.

14A Pour les comptes annuels légaux, la loi prescrit à l'audit à qui et sous quelle forme il doit faire un rapport sur les violations constatées contre des dispositions légales ou statutaires qui ne font pas l'objet des comptes annuels ni de la comptabilité (cf. chiffre 34A). L'organe de révision d'une SA fait par exemple état de la restitution constatée de versements (art 680 al. 2 CO) ou d'une violation des dispositions re-latives à la perte de capital et au surendettement (art. 725 CO).

15 Pour planifier l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur doit acquérir une connaissance générale du cadre légal et réglementaire dans le-quel s'inscrit l'entreprise et son secteur d'activité, et déterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.


138

16 Pour parvenir à cette connaissance, l'auditeur gardera à l'esprit que certains textes législatifs et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur les activi-tés de l'entreprise. Le non-respect de ces textes peut entraîner une cessation d'ac-tivité ou remettre en cause la continuité de l'exploitation. C'est par exemple le cas si l'entreprise ne respecte pas les obligations relatives à une licence d'exploitation ou de toute autre exigence l'autorisant à exercer ses activités (pour une banque, non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidités ou obligation faite par les autorités de protéger l'environnement dans le cas d'une entreprise d'élimination de déchets).

17 Pour avoir une connaissance globale des textes législatifs et réglementaires, l'au-diteur peut:

• recourir à ses connaissances de l'entreprise et de son secteur d'activité (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise);

• interroger la direction sur les principes et les procédures de l'entreprise visant à garantir le respect des textes législatifs et réglementaires (chiffre 10);

• interroger la direction sur les textes législatifs et réglementaires susceptibles d'avoir une incidence significative sur les activités de l'entreprise;

• s'entretenir avec la direction sur les principes et procédures adoptés pour iden-tifier, évaluer et consigner les litiges, décisions et pénalités;

• s'entretenir du cadre légal et réglementaire avec les auditeurs des filiales dans d'autres pays (p. ex. si la filiale est tenue de se conformer aux réglementations boursières applicables à la société mère).

18 Après avoir acquis cette connaissance générale, l'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à identifier les cas de non-respect des textes lé-gislatifs et réglementaires si ceux-ci doivent avoir des conséquences sur l'établissement des états financiers, notamment:

(a) demander à la direction si l'entreprise se conforme à ces textes législa-tifs et réglementaires;

(b) examiner la correspondance avec les autorités de contrôle ou cellesdonnant les autorisations d'exploitation.


139

19 En outre, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur le respect des textes législatifs et réglementaires qui, à son avis, ont un ef-fet sur la détermination de montants significatifs et sur les informationsfournies dans l'annexe aux états financiers. L'auditeur doit avoir une connaissance suffisante de ces textes législatifs et réglementaires afin d'en tenir compte lors de son examen des éléments retenus pour la détermination du calcul des montants à enregistrer, de leur évaluation et des informations à fournir.

20 Ces textes législatifs et réglementaires sont généralement établis de longue date et connus de l'entreprise et de son secteur d'activité; ils sont systématiquement pris en compte lors de l'établissement des états financiers. Par exemple, ils peuvent concerner les modes d'évaluation et de présentation des états financiers, notam-ment les obligations spécifiques du secteur d'activité, la comptabilisation des opé-rations dans le cadre de marchés publics, ou la prise en charge de l'impôt sur les bénéfices ou des coûts de retraite.

21 En dehors de procédures décrites aux chiffres 18, 19 et 20, l'auditeur n'est pas te-nu d'évaluer ou d'appliquer d'autres procédures visant à s'assurer du respect par l'entreprise des textes législatifs et réglementaires, cette tâche n'entrant pas dans le cadre de l'audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers).

22 L'auditeur doit être conscient que les procédures appliquées pour fonder son opinion sur les états financiers peuvent mettre en évidence des cas de non-respect éventuel des textes législatifs et réglementaires. Par exemple: la lecture des procès-verbaux, les demandes de renseignements adressées à la direction de l'entreprise ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions, ainsi que la mise en œuvre de contrôles approfondis sur des transactions ou des soldes.

23 L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction attestant que tous les cas réels ou potentiels de non-respect des textes législatifs et régle-mentaires dont les conséquences doivent être prises en compte lors de l'éta-blissement des états financiers lui ont été révélés (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).

24 Sauf preuve contraire, l'auditeur est fondé à supposer que l'entreprise respecte les textes législatifs et réglementaires.


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Procédures à appliquer lors de la détection du non-respect des textes

25 L'Annexe de la présente NAS contient des exemples d'informations dont l'audi-teur peut avoir connaissance ou qui peuvent indiquer un non-respect des textes.

26 Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives à une situation éventuelle de non-respect des textes, il doit analyser la nature de l'acte et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunir suffisamment d'in-formations pour évaluer l'impact potentiel sur les états financiers.

27 Pour ce faire, l'auditeur analyse :

• les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amen-des, de pénalités, de dommages-intérêts, de menaces d'expropriation d'actifs, de cessation forcée des activités et de contentieux;

• si les répercussions financières potentielles nécessitent de mentionner le non-respect des textes dans l'annexe aux états financiers;

• si les conséquences financières éventuelles sont si lourdes qu'elles sont sus-ceptibles de remettre en cause une appréciation fiable donnée par les états fi-nanciers correspondant à une image fidèle du patrimoine, de la situation fi-nancière et des résultats de l'entreprise.

27A Si un non-respect possible jette le doute sur la capacité de l'entreprise à poursui-vre son exploitation, c'est la NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern) qui s'applique.

28 Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il doit documenter ses constatations et en discuter avec la direction. Cette documen-tation peut comprendre des copies de registres et de documents et, le cas échéant, les comptes rendus des entretiens.

29 Si la direction ne fournit pas suffisamment d'informations attestant qu'elle res-pecte bien les textes législatifs et réglementaires, l'auditeur s'entretiendra avec le juriste de l'entreprise de l'application des textes dans le contexte en question, ainsi que des effets potentiels sur les états financiers. Lorsque la consultation avec le juriste de l'entreprise paraît inappropriée ou lorsque l'auditeur ne peut se satisfaire de l'opinion du juriste, l'auditeur peut demander à son propre juriste son opinion sur le non-respect d'un texte législatif ou réglementaire, quelles en sont les


141

conséquences légales éventuelles et quelles sont les actions que l'auditeur pour-rait, le cas échéant, envisager.

30 Lorsqu'il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect supposé d'un texte, l'auditeur doit considérer l'effet sur son rapport de l'absence d'éléments probants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

31 L'auditeur doit analyser les répercussions du non-respect d'un texte sur d'autres aspects de l'audit, notamment la fiabilité des déclarations de la di-rection. Dans cette optique, l'auditeur procédera à une nouvelle évaluation du risque et réexaminera la validité des déclarations de la direction, en cas de non-respect non détecté par les contrôles internes (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) ou non mentionné dans les déclarations de la di-rection (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur). Les implications des cas particuliers de non-respect des textes détectés par l'auditeur dépendront du lien entre la perpétration de l'acte et sa dissimulation, si tel est le cas, et les procédures spécifiques de contrôle interne ainsi que l'échelon de la direction ou des employés qui est impliqué.

Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires

À la direction

32 L'auditeur doit, dans les meilleurs délais, soit communiquer au comité d'au-dit, au conseil d'administration (ou autre organe de gestion ou de contrôle) et à la direction les cas de non-respect des textes dont il connaissance, soit s'as-surer qu'ils en sont correctement informés. Toutefois, l'auditeur n'est pas tenu de le faire pour des questions sans importance ou bénignes et peut convenir à l'avance des sujets à communiquer (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).

33 Si l'auditeur estime que le non-respect est délibéré et significatif, il doit communiquer immédiatement ses constatations.


142

34 Si l'auditeur suspecte que des membres de la direction au plus haut niveau, y compris des membres du conseil d'administration ou autre organe de gestion ou de contrôle, sont impliqués dans le non-respect d'un texte, il doit en in-former l'échelon hiérarchique supérieur dans l'entreprise, s'il existe, tel que le comité d'audit ou le conseil d'administration. En l'absence d'une telle autori-té ou si l'auditeur estime que son rapport restera sans effet ou ne sait pas à qui le remettre, il envisagera d'obtenir une consultation juridique.

34A Pour les comptes annuels légaux, la loi prescrit à qui et sous quelle forme l'audi-teur doit faire son rapport sur des violations de la loi ou des statuts:

• l'organe de révision d'une SA doit avertir par écrit le conseil d'administration – dans les cas graves également l'assemblée générale – des viol ations de la loi ou des statuts qu'il aura constatées au cours de sa vérification (art. 729b al. 1 CO);

• cela s'applique aussi par analogie – si des comptes consolidés (comptes de groupe) doivent être établis – pour le réviseur des comptes con solidés (art. 731a al. 2 CO);

• il en va de même par analogie pour l'organe de contrôle d'une Sàrl si celui-ci est désigné statutairement (art. 819 al. 2 CO);

• les contrôleurs d'une coopérative doivent porter à la connaissance de celui des organes sociaux à qui la personne responsable est directement subordonnée, et dans les cas importants à l'assemblée générale, les irrégularités et les viola-tions de prescriptions légales ou statutaires qu'il constate dans l'accomplisse-ment de leur mandat (art. 908 al. 3 CO);

• l'organe de contrôle d'une institution de prévoyance consignera dans son rap-port les violations de la loi, de l'ordonnance, des instructions ou des règle-ments constatées lors de l'exécution de ses travaux (art. 35 al. 3 OPP 2).

34B L'auditeur examine si la violation constatée est importante au point qu'il devra en faire un rapport par écrit à la direction de l'entreprise, voire au destinataire du rapport (chiffres 35 ss). Une telle violation sera communiquée par écrit à la direc-tion de l'entreprise (p. ex. par lettre au président du conseil d'administration, le cas échéant au comité d'audit) avant qu'une remarque doive être faite dans les cas importants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Une telle


143

remarque peut notamment être nécessaire si la direction de l'entreprise (p. ex. le conseil d'administration) n'agit pas.

Aux utilisateurs du rapport d'audit des états financiers

35 Si l'auditeur conclut que le non-respect d'un texte a des conséquences signi-ficatives sur les états financiers et qu'il n'a pas été correctement pris en compte dans ceux-ci, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une opi-nion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

36 Si l'entreprise ne permet pas à l'auditeur de réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour évaluer si le non-respect d'un texte pouvant avoir un effet significatif sur les états financiers s'est produit ou a de fortes chan-ces de s'être produit, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une conclure à l'impossibilité d'exprimer une opinion sur la base d'une limi-tation de l'étendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

37 Si l'auditeur n'est pas à même de déterminer si un non-respect d'un texte s'est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l'entreprise, il doit en tirer les conséquences dans son rapport (incertitude; cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

37A Les chiffres 34 A et 34B restent réservés.

Aux autorités de surveillance

38 Le secret professionnel de l'auditeur empêche en général toute révélation du non-respect d'un texte à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, les disposi-tions légales ou autres limitent le devoir de confidentialité. Dans ces situations, l'auditeur peut recourir aux conseils d'un avocat, compte tenu de sa responsabilité vis-à-vis de l'intérêt public.

38A L'auditeur d'une entreprise soumise à la Loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne (LB) communique par exemple à l'autorité de surveillance des viola-tions de la Loi sur le blanchiment d'argent (LBA).


144

Interruption de la mission

39 L'auditeur peut conclure à la nécessité de ne pas poursuivre sa mission si l'entre-prise ne prend pas les mesures jugées nécessaires pour remédier à la situation, même si cette dernière n'a pas de conséquence significative sur les états finan-ciers. Les facteurs que l'auditeur considérera pour tirer sa conclusion sont: l'im-plication de la direction de l'entreprise au plus haut niveau, dans les faits relevés, susceptible de nuire à la fiabilité de ses déclarations, et les conséquences qu'au-raient sur l'auditeur la poursuite de sa mission au sein de l'entreprise. L'auditeur aura généralement recours à une consultation juridique pour prendre sa décision.

40 À réception d'une demande de renseignement de l'auditeur pressenti pour succéder à l'auditeur en place, ce dernier doit indiquer s'il existe des raisons professionnelles incitant l'auditeur pressenti à refuser sa nomination dans le sens des Règles professionnelles ou des NAS. L'étendue des discussions de l'au-diteur en place avec un auditeur pressenti concernant le contenu des dossiers d'un client dépend de l'autorisation obtenue ou non du client et/ou des exigences léga-les et des règles d'éthique dans le pays concerné. Si ces raisons existent ou s'il est rendu nécessaire de divulguer d'autres aspects du dossier, l'auditeur en place communiquera les informations et discutera librement avec l'auditeur pressenti de toutes les questions relatives à sa nomination, en se conformant aux contraintes légales et aux règles d'éthique, sous réserve, le cas échéant, de l'autorisation du client. Si le client refuse d'autoriser toute discussion relative à ces affaires avec l'auditeur pressenti, ce refus doit être signifié à l'auditeur pressenti.

40A L'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés d'une SA sont tenus de faire preuve de discrétion sur le secret des affaires ainsi qu'à l'égard des action-naires et des tiers dans l'exécution de leur mandat (art. 730 CO). Un organe de ré-vision ou un réviseur des comptes consolidés non encore élu ne sont pas encore organes de la SA, raison pour laquelle l'organe de révision (le réviseur des comp-tes consolidés) en fonction ne pourra pas lui donner de renseignement sans l'ac-cord de la SA.


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Annexe: Éléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes

Liste d'exemples de situations dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer le non-respect de textes législatifs et réglementaires:

• enquête de services gouvernementaux/d'autorités ou paiement d'amendes ou de pé-nalités/peines conventionnelles;

• paiement de services non spécifiés ou de prêts à des consultants, des parties liées, des employés ou des fonctionnaires de l'État;

• commissions sur vente ou commissions d'agent surproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l'entreprise ou pratiquées dans la profession, ou par rapport aux services effectivement rendus;

• achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché;

• paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chèques de caisse payables au porteur ou virements sur des comptes bancaires numérotés;

• opérations inhabituelles avec des entreprises dont le siège se trouve dans des para-dis fiscaux;

• paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où pro-venaient les biens ou les services;

• paiement sans remise de la documentation correspondante aux fins de contrôle des devises;

• existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou l'obten-tion d'éléments probants en suffisance;

• opérations non autorisées ou mal enregistrées;

• commentaires dans les médias.

NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle

146

Norme d'audit suisse: Communication des questions touchant à l'audit avec

les responsables de la gestion et du contrôle (NAS 260)


Cette NAS donne des instructions sur la façon dont l'auditeur doit communiquer des constatations importantes touchant à l'audit avec les responsables de la ges-tion et du contrôle (p. ex. direction et conseil d'administration d'une SA). En re-vanche, elle ne s'occupe pas de la communication de l'auditeur avec d'autres per-sonnes ou services, tels que les associés à l'assemblée générale ou les offices de surveillance.

Personnes concernées

L'auditeur doit déterminer à qui il doit communiquer les éléments importants ti-rés de l'audit. On ne peut pas fixer d'une manière générale qui sont ces personnes en détail; cela dépend de la forme juridique (cf. annexe), de la structure (p. ex. existence d'un comité d'audit, dispositions du règlement d'organisation), du sec-teur d'activité et des dispositions légales (p. ex. art. 729b CO) ainsi que celles relevant du droit de la surveillance. Suivant le contenu des constatations d'audit, l'élément à communiquer peut s'adresser à plusieurs échelons de fonctions.

Chiffre

1

5-8, 17

Il est recommandé de fixer les modalités de la communication (forme, éléments, cercle des destinataires) dans la lettre de mission.

Questions sur lesquelles porte la communication

Exemples d'éléments importants à communiquer

Moment et forme de la communication

L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'être d'intérêt dans un délai approprié, ce qui est particulièrement important lorsque l'entreprise doit rapidement prendre des mesures.

9NAS 210

11

13, 14


147

La communication avec les responsables peut être verbale ou écrite. En cas d'éléments importants, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur de sa communication verbale. Si la communication est uniquement ver-bale, il en confirme le contenu sous forme d'un compte-rendu de l'entretien.

Rapport explicatif selon l'art. 729a CO

Pour les sociétés anonymes dont les comptes annuels doivent être audités par des réviseurs particulièrement qualifiés, l'organe de révision (art. 729a CO) ou le ré-viseur des comptes consolidés (art. 731a al. 2 CO) établissent un rapport séparé à l'attention du conseil d'administration, à savoir le rapport explicatif. Si le réviseur des comptes consolidés est en même temps organe de révision, il peut être judi-cieux de satisfaire cumulativement aux deux obligations en matière de rapport, c'est-à-dire de tout regrouper dans un seul document.

L'auditeur doit décider quels sont les faits à communiquer dans la "lettre de re-commandations" à la direction et quels sont ceux à indiquer dans le rapport ex-plicatif au conseil d'administration. Si les éléments à communiquer pour ces deux niveaux de fonction sont les mêmes, le rapport explicatif peut être bref. Dans ce cas, la lettre de recommandations sera également communiquée au conseil d'administration (ou au comité d'audit).

Secret professionnel

L'article 730 CO oblige l'organe de révision et le réviseur des comptes consoli-dés à sauvegarder le secret des affaires; la violation de ces obligations peut en-traîner des conséquences pénales. Il peut en résulter un conflit de situation pour l'auditeur, dans lequel il sera alors opportun de demander conseil à un conseiller juridique.

Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi

15, 16

17A, 17B

17B

17C

20, 20A

Annexe


148

Norme d'audit suisse: Communication des questions touchant à l'audit avec

les responsables de la gestion et du contrôle (NAS 260)

Introduction ............................................................................................................................ 148 Responsables de la gestion et du contrôle.............................................................................. 150 Questions sur lesquelles porte la communication .................................................................. 152 Moment de la communication................................................................................................ 153 Formes de la communication ................................................................................................. 154Rapport explicatif selon l'article 729a CO ............................................................................. 155 Rapport, audits subséquents ................................................................................................... 155Secret professionnel ............................................................................................................... 156 Aspect légal ............................................................................................................................ 156 Annexe: Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi............................................. 158

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 260 Communication of Audit Mat-ters with those Charged with Governance et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introductionaux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fondamen-taux et de préciser leurs modalités d'application concernant la communication par l'auditeur des questions soulevées à l'occasion de l'audit d'états financiers aux res-ponsables de la gestion et du contrôle (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Cette communication concerne les questions relevant de l'audit, telles qu'elles sont définies dans la norme, et d'intérêt pour ces personnes. Ses formes sont variées; il existe souvent des réglementations légales ou contractuelles. Cette NAS ne traite pas de la communication de l'auditeur avec les représentants des porteurs de parts


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(p. ex. assemblée générale d'une SA), les autorités de surveillance ou d'autres per-sonnes en dehors de l'entreprise.

2 L'auditeur doit communiquer aux responsables de la gestion et du contrôle les problèmes apparus à l'occasion de l'audit des états financiers auxquels ces per-sonnes sont intéressées dans l'exercice de leurs fonctions.

3 Dans cette NAS, le terme "gestion et contrôle" désigne les personnes qui sont impliquées dans la gestion et le contrôle ("governance") d'une entreprise. Elles ont également la charge de s'assurer que l'entreprise œuvre à l a réalisation des objectifs fixés, d'établir et de présenter les rapports financiers. Les responsables de la direction entrent dans cette définition si ceux-ci sont investis de telles fonc-tions.

3A Les dispositions légales et statutaires ainsi que les règlements internes peuvent dé-crire les attributions de la gestion ou du contrôle (cf. exemple dans l'Annexe) et même l'élargir.

3B De nombreux pays ont élaboré des guides de gouvernement d'entreprise ("corporate governance") comme règles de comportement général. Ceux-ci se réfèrent en géné-ral aux sociétés cotées en bourse mais peuvent aussi servir, le cas échéant, à la ges-tion et au contrôle d'autres formes d'entreprises. Il n'existe pas un modèle unique de bon gouvernement d'entreprise. Les structures et la pratique de la gestion et du contrôle varient d'une entreprise à l'autre. D'une manière générale, les entreprises doivent disposer de la structure permettant à l'organe responsable de la gestion et du contrôle de se faire une opinion objective pour tout ce qui a trait à l'entreprise – y compris la présentation des comptes – et ce en toute indépendan ce par rapport à la direction.

3C La Fédération des entreprises suisses (economiesuisse) a publié le Code suisse de bonne pratique pour le gouvernement d'entreprise en accord avec la SWXSwiss Exchange. Ces recommandations sont destinées aux sociétés suisses cotées en bourse. Elles peuvent, le cas échéant, être utiles à d'autres entreprises égale-ment. Les indications dans le rapport annuel sont en rapport direct avec la direc-tive SWX concernant les informations relatives au Corporate Governance de la SWX Swiss Exchange qui s'applique, avec force obligatoire, aux sociétés cotées enbourse.


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3D Les Principes de gouvernement d'entreprise de l'OCDE constituent des recomman-dations reconnues par les États membres de l'OCDE (Organisation de coopération et de développement économiques).

4 Selon cette NAS, l'expression "questions soulevées à l'occasion de l'audit et d'intérêt pour ces personnes" se réfère à celles qui, de l'avis de l'auditeur, sont à la fois impor-tantes et utiles aux personnes chargées, dans le cadre du gouvernement d'entreprise, de superviser la publication des comptes et informations y relatives. Les questions dont il s'agit comprennent celles dont l'auditeur a eu connaissance dans l'exécution de l'audit. L'auditeur n'est pas tenu, dans le cadre d'un audit effectué selon les NAS, de mettre en œuvre des procédures ayant pour unique objet d'ide ntifier d'autres questions susceptibles d'être d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle.

Responsables de la gestion et du contrôle

5 L'auditeur doit déterminer quelles sont les responsables de la gestion et du contrôle auxquels les problèmes qui sont d'intérêt pour eux seront communi-qués (ci-après: "éléments importants").

6A Le chiffre 6 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with Governance devient caduc car non applicable en Suisse.

6B Les structures et la pratique de la gestion et du contrôle des entreprises dépendent de leur forme juridique (cf. exemple dans l'Annexe). Il existe des lois spécifiques com-portant des réglementations obligatoires pour certaines branches.

7 Cette grande diversité de situations rend difficile l'identification des responsables de la gestion et du contrôle auxquels l'auditeur communiquera les questions relatives à l'audit. L'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour déterminer les per-sonnes à qui communiquer les problèmes apparus à l'occasion de l'audit, en prenant en compte l'organisation de l'entreprise, l'objectif de l'audit et l'environnement légal (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit). L'auditeur considère éga-lement les fonctions et les responsabilités conférées par les textes législatifs à ces personnes. Par exemple, dans les entreprises avec un comité d'audit (Audit Commit-tee), les personnes concernées peuvent être cet organe. Dans les entreprises où le conseil d'administration est assisté d'un comité d'audit, l'auditeur pourra décider de communiquer, selon l'importance des questions, soit avec le comité d'audit, soit avec le conseil d'administration.


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7A Dans une SA suisse, l'organe de révision (le cas échéant, le réviseur des comptes consolidés) communique les éléments importants au conseil d'administration (p. ex. sous forme de lettre) ou – le cas échéant – à son comité d'audi t (p. ex. sous forme d'entretien). Le cercle des personnes à qui communiquer ces éléments dépend éga-lement de ce qui a été défini dans un règlement d'organisation (art. 716b al. 2 CO) ou ailleurs.

8 Lorsque la structure de gestion et de contrôle de l'entreprise n'est pas définie de fa-çon précise, ou que les responsables n'en sont pas identifiés, du fait de l'environne-ment dans lequel s'inscrit l'audit ou par les textes législatifs, l'auditeur se met d'ac-cord avec ses mandants sur les personnes à qui seront communiquées les questions touchant à l'audit. Des exemples de ces situations peuvent se rencontrer dans des so-ciétés unipersonnelles, dans des associations à but non lucratif ou encore dans des organismes relevant du gouvernement ou des collectivités.

9 Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit) peut préciser que l'auditeur portera à la connais-sance des responsables de la gestion et du contrôle les seuls problèmes qui résulte-ront directement de son audit et que les procédures mises en œu vre dans le cadre de l'audit n'ont pas pour vocation à identifier toutes les questions susceptibles d'être d'intérêt pour ces personnes. La lettre de mission d'audit peut également :

• décrire la forme selon laquelle cette communication sera faite (cf. chiffres 15 ss);

• identifier les personnes auxquelles cette communication sera faite (cf. chiffres 5 ss);

• définir la nature des autres questions pouvant être d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle et qui feront également l'objet d'une communication.

9A Les dispositions légales sur la communication (chiffres 21, 21A) restent réservées.

10 L'efficacité de la communication est accrue par le développement d'une relation de travail constructive entre l'auditeur et les responsables de la gestion et du contrôle. Cette relation de travail s'établit néanmoins dans le respect d'une attitude d'indépen-dance et d'objectivité.


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Questions sur lesquelles porte la communication

11 L'auditeur doit prendre en considération les questions apparues lors de l'audit des états financiers et d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle. Habituellement, ces questions portent sur:

• l'approche générale de la démarche d'audit et l'étendue des travaux (cf. NS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) en spéci-fiant, le cas échéant, toute limitation prévue dans la mise en œuvre de ces der-niers ou toute demande spécifique particulière;

• le choix, ou le changement, de politique ou principes comptables qui ont, ou qui sont susceptibles d'avoir, une incidence significative sur les comptes annuels;

• l'incidence possible sur les états financiers de tous risques importants au sujet desquels il convient de fournir une information (p. ex. risque ressortant d'ins-truments financiers ou de litiges dont l'issue est incertaine);

• les ajustements d'audit, comptabilisés ou non, qui ont (ou sont susceptibles d'avoir) une incidence significative sur les états financiers;

• des incertitudes importantes liées à des événements ou à des situations suscepti-bles de jeter un doute significatif sur la capacité de l'entreprise à poursuivre ses activités (cf. NS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern);

• des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou globalement, pourraient avoir une incidence significative sur les états financiers de l'entreprise ou sur le rapport de l'auditeur (cf. NS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers); la communication précisera si ces points ont été ou non résolus ainsi que leur importance;

• l'émission d'un rapport comportant des écarts par rapport au texte standard (cf. NS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers);


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• d'autres questions méritant d'être portées à l'attention des responsables de la ges-tion et du contrôle, par exemple :

- déficiences majeures relevées dans le contrôle interne (cf. NS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

- questions touchant à l'intégrité de la direction;

- fraudes ou dommages au patrimoine dans lesquels la direction se trouve impliquée (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur );

• toute autre question répondant aux termes mêmes de la mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit).

12 Lors de ses communications, l'auditeur rappelle :

• que celles-ci portent uniquement sur des questions qui sont apparues lors de l'exécution de son audit;

• qu'un audit des états financiers n'a pas pour objet de relever toutes les questions qui peuvent être d'intérêt pour ces personnes et qu'en conséquence, les travaux réalisés ne sont pas à même de déceler toutes ces questions.

Moment de la communication

13 L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'être d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle dans un délai approprié. Ceci per-met à ces personnes de prendre les décisions qui s'imposent.

14 Afin d'effectuer ses communications dans les délais appropriés, l'auditeur s'entend avec les responsables de la gestion et du contrôle sur les modalités et le moment de ses communications. Dans certains cas, l'auditeur peut être amené à effectuer une communication plus tôt que prévu, en raison, par exemple, de l'importance du point concerné.


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Formes de la communication

15 La communication de l'auditeur aux responsables de la gestion et du contrôle peut être verbale ou écrite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dépend de dif-férents facteurs, tels que :

• la dimension, l'organisation, la forme juridique ainsi que les modes de commu-nication dans l'entreprise;

• la nature, le caractère sensible ou l'incidence des questions à communiquer;

• les modalités de communication convenues avec l'entreprise;

• le volume et la fréquence des échanges entre l'auditeur et les responsables de la gestion et du contrôle.

16 Lorsque des points d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle font l'objet d'une communication verbale, l'auditeur consigne dans ses dossiers de travail le contenu de sa communication et des réponses éventuelles obtenues (cf. NS 230 Documentation des travaux). Cette documentation peut prendre la forme d'une copie du compte-rendu de l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certai-nes circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible ou de l'importance des points communiqués, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la te-neur de sa communication verbale.

17 Habituellement, l'auditeur s'entretiendra d'abord avec la direction des éléments im-portants (chiffre 3), sauf lorsque ceux-ci ont trait à la compétence ou à l'intégrité de la direction. Ces entretiens préliminaires avec la direction sont importants pour cla-rifier les faits relevés et leurs conséquences ainsi que pour donner à celle-ci la pos-sibilité de fournir des informations complémentaires. Si la direction se propose de porter elle-même à la connaissance des responsables de la gestion et du contrôle un point susceptible de les intéresser, l'auditeur peut s'abstenir de faire sa communica-tion à ces personnes, dès lors qu'il pourra s'assurer qu'une telle communication a été effectivement et correctement faite en temps voulu.


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Rapport explicatif selon l'article 729a CO

17A Pour les sociétés anonymes dont les comptes annuels doivent être audités par des ré-viseurs particulièrement qualifiés dans le sens de l'article 727b CO, l'organe de révi-sion établit un rapport particulier à l'attention du conseil d'administration où il expli-que l'exécution et le résultat de son audit (art. 729a CO). Aux termes de l'article 731a al. 2 CO, ces dispositions s'appliquent par analogie au réviseur des comptes consolidés de ce type de société. Si le réviseur des comptes consolidés est en même temps l'organe de révision, il peut être judicieux de satisfaire cumulativement aux deux obligations en matière de rapport, c'est-à-dire de tout regrouper dans un seul document.

17B Ce rapport, dit explicatif, sert à l'auditeur pour communiquer des faits importants. Le degré de détail et la forme dans laquelle il explique au conseil d'administration "l'exécution" et "le résultat" de l'audit dépendent des conditions du mandat (cf. NAS210 Termes et conditions de la mission d'audit) ainsi que du besoin d'information du conseil d'administration. Pour le surplus, l'auditeur est libre. Le réviseur doit satis-faire à l'obligation de rapport selon l'article 729a CO sous forme d'une lettre adressée au conseil d'administration (ou à son comité d'audit – avec cop ie aux administra-teurs). Dans chaque cas, ce document indiquera explicitement que l'organe de révi-sion ou le réviseur des comptes consolidés a satisfait à ses obligations d'expliquer au conseil d'administration l'exécution et le résultat de l'audit.

17C Si l'organe de révision ou le réviseur des comptes consolidés délivre une lettre de recommandations / Management Letter et si le contenu de celle-ci présente un inté-rêt pour le conseil d'administration (et/ou son comité d'audit), cette lettre de recom-mandations sera (également) adressée au conseil d'administration (ou au comité d'audit) ou annexée au rapport explicatif.

Rapport, audits subséquents

18 Si l'auditeur estime être conduit à émettre un rapport d'audit s'écartant du texte stan-dard (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), une communica-tion de l'auditeur, même écrite, aux responsables de la gestion et du contrôle ne peut être considérée comme se substituant à l'émission d'un tel rapport.


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19 L'auditeur apprécie si les points antérieurement communiqués aux responsables de la gestion et du contrôle peuvent avoir une incidence sur les états financiers de l'exercice en cours. L'auditeur apprécie de même si l'un ou l'autre de ces points conserve son intérêt ou s'il convient de réitérer la communication précédemment faite.

Secret professionnel

20 Selon la loi et les normes de la profession, l'auditeur est tenu au secret professionnel (cf. NS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Ce-la peut restreindre sa communication auprès des responsables de la gestion et du contrôle. L'auditeur prend en compte ses obligations dans le cadre de sa communi-cation. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l'obligation de secret professionnel et le principe de communication posé peuvent apparaître. Dans ces cas, il pourra être judicieux pour l'auditeur de consulter un avocat spécialisé.

20A L'article 730 CO oblige l'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés d'une SA à sauvegarder, à l'égard des actionnaires et de tiers, le secret des affaires ainsi qu'à faire preuve de discrétion sur des éléments appris lors de l'audit. Cela s'ap-plique par analogie aussi à l'organe de contrôle statutaire d'une Sàrl. L'article 909 CO interdit aux contrôleurs d'une coopérative de communiquer aux associés indivi-duellement ou à des tiers des constatations qu'ils ont faites dans l'exécution de leur mandat. Les réglementations internes restent réservées (p. ex. sur la communication d'informations aux administrateurs dans le cadre de l'art. 715a CO). La violation de ces obligations peut entraîner des conséquences pénales (art. 321 CP)

Aspect légal

21 Aux termes de la loi, l'auditeur peut être tenu de communiquer des éléments impor-tants. Ces obligations spécifiques ne sont pas couvertes dans la présente NAS. Elles peuvent avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier des communi-cations avec les responsables de la gestion et du contrôle.


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21A Pour les audits d'états financiers prescrits par la loi,

• on se réfèrera dans le rapport aux violations légales constatées (en dehors des états financiers et de la comptabilité) et ce, dans les cas importants, une fois que ceux-ci auront été communiqués à la direction de l'entreprise (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers, NAS 240 Fraude et erreur – Res-ponsabilité de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et ré-glementaires dans l'audit des états financiers);

• on donnera des informations à l'assemblée des porteurs de parts ou à des tiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);

• on fera éventuellement un rapport aux autorités de surveillance (p. ex. pour les institutions de prévoyance).

Date d'application

22A Le chiffre 22 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with Governance devient caduc car remplacé par la présente NAS.


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Annexe: Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi

Les dispositions légales déterminantes sont répertoriées ci-après. Les responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 5) devront être déterminés dans chaque cas sur la base des réglementations internes existantes (p. ex. règlement interne).

Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi

Forme juridi-que

Responsable de la fonction de gestion et de contrôle

Délégation des tâches de direction

SA Conseil d'administration (art. 716a CO)

La direction peut être déléguée (art. 716b CO) sur autorisation du conseil d'adminis-tration dans les statuts ou selon un rè-glement d'organisation

Sàrl Associés (art. 811 al. 1 CO) La gestion peut être transférée en vertu des statuts ou d'une décision des asso-ciés (art. 811 ss, 819 al. 1 CO)

Coopérative Administration (art. 902 al. 1 CO)

"Une partie des obligations" peut être confiée à un ou plusieurs comités de l'administration (art. 897 CO). La gestion peut être déléguée (art. 898 CO) sur autorisation du conseil d'adminis-tration dans les statuts ou selon un rè-glement d'organisation

Société en commandite

Selon contrat de société. En l'absence d'une disposition, comme pour la société simple (art. 598 et 600 CO)

Gestion par des associés indéfiniment responsables (art. 599 CO)

Société en nom collectif

Selon contrat de société. En l'absence d'une disposition, comme pour la société simple (art. 557 CO)

Société sim-ple

Tous les associés (art. 534, 535 al. 3 CO)

La gestion peut être transférée par contrat ou par décision des associés (art. 535 CO)


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Forme juridi-que

Responsable de la fonction de gestion et de contrôle

Délégation des tâches de direction

Association Assemblée générale (art. 65 CC)

"Les pouvoirs", "de s'occuper des affai-res de l'association" peuvent être confiés au comité par les statuts (art. 63 CC)

Fondation Organe selon l'acte de fonda-tion (art. 83 al. 1 CC)

Institution de prévoyance

L'acte de fondation, les statuts et/ou le règlement peuvent comporter des dispositions dans ce sens (art. 49 al. 1 LPP) Composition paritaire des or-ganes par les salariés et l'em-ployeur (art. 50 LPP, art. 49a OPP 2)

NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement

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Norme d'audit suisse: Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital

et de surendettement (NAS 290)

"Préface explicative" Lettre

La présente NAS donne des instructions sur les devoirs de l'organe de révision d'une société anonyme en cas de perte de capital et de surendettement (art. 725 CO) Elle doit présenter les risques dans l'optique de l'organe de révision et don-ner des instructions sur la façon d'agir en temps opportun et la manière technique appropriée.

Sur la base de la définition de termes importants (lettres B-H), les thèmes sui-vants sont expliqués dans la NAS:

• calcul de la perte de capital • obligations d'information et de surveillance • bilans intermédiaires • postposition• mesures d'assainissement • information du juge.

Calcul de la perte de capital

La NAS montre sur quelle base et comment on doit calculer la perte de capital dans le sens de l'article 725 al. 1 CO.

Obligations d'information et de surveillance

Si le conseil d'administration ne satisfait pas à ses obligations en vertu de l'article 725 al. 1 CO (convocation d'une assemblée générale d'assainissement), l'organe de révision doit informer dans le sens de l'article 729b al. 1 CO (remarque). Le fait que le conseil d'administration ne répond pas à ses obligations ne constitue en général pas un cas d'application de la convocation de l'assemblée générale par l'organe de révision dans le sens de l'article 699 al. 1 CO.

A-N

O, P

Q-U


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L'organe de révision n'est pas tenu de surveiller en permanence la situation fi-nancière d'une entreprise. Les obligations d'agir imposées par la loi en cas de "crainte justifiée d'un surendettement" ne concernent, en vertu de l'article 725 al. 2 CO, que le conseil d'administration et non l'organe de révision. Si l'organe de révision reçoit des informations claires et précises de services compétents de l'entreprise selon lesquels celle-ci est manifestement surendettée, il rappelle le conseil d'administration à ses obligations et avise éventuellement le juge lorsque le conseil d'administration omet de le faire.

Bilans intermédiaires

Pour la révision des bilans intermédiaires selon l'article 725 al. 2 CO, l'organe de révision se verra accorder, dans certains cas, une procédure simplifiée. Dans le rapport y relatif, l'organe de révision doit s'exprimer clairement pour dire si la société est surendettée. En cas d'incertitude d'évaluation, il doit concrétiser en chiffres son appréciation dans l’évaluation.

Postposition

Si les bilans intermédiaires audités confirment le surendettement, le conseil d'administration devra aviser le juge à moins qu'un créancier n'accorde une post-position suffisante. L'organe de révision doit être convaincu que la postposition est suffisante tant sur le plan qualitatif que quantitatif. La NAS donne des ins-tructions dans ce sens.

Mesures d'assainissement

Le conseil d'administration peut, en cas de surendettement, omettre d'aviser le juge lorsque la société peut être assainie immédiatement (élimination du suren-dettement grâce à des mesures d'assainissement réalisables à court terme et ayant une incidence immédiate sur le bilan). Sinon, la décision sur la continuité de l'exploitation est laissée au juge. Il n'appartient pas à l'organe de révision de s'ex-primer sur les perspectives de succès des plans d'assainissement dans l'optique d'un ajournement de faillite. En revanche, il doit, compte tenu de son obligation d'information subsidiaire selon l'article 729b al. 2 CO, apprécier les mesures fi-nancières à court terme visant à supprimer le surendettement.

V-AA

BB-FF

GG


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Information du juge

Le devoir premier du conseil d'administration consiste à aviser le juge du suren-dettement. L'organe de révision ne fera usage de son obligation d'information subsidiaire que si le conseil d'administration n'agit pas et que le surendettement est manifeste. Il résulte de la subsidiarité de l'obligation d'information que l'or-gane de révision doit tout d’abord accorder au conseil d'administration un délai approprié pour aviser le juge. On examinera dans chaque cas si le délai est ap-proprié, mais celui-ci ne devrait en général pas dépasser quatre à six semaines à partir de la constatation du surendettement manifeste.

HH-NN


163

Norme d'audit suisse: Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte

de capital et de surendettement (NAS 290)

Introduction ............................................................................................................................ 163 Principes ................................................................................................................................. 166 Calcul de la perte de capital ................................................................................................... 167 Obligations d'information et de surveillance.......................................................................... 168 Bilans intermédiaires.............................................................................................................. 170 Postposition ............................................................................................................................ 171 Mesures d'assainissement....................................................................................................... 173 Information du juge................................................................................................................ 173 Conclusion.............................................................................................................................. 176

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-duciaire en date du 11 juin 2004. Elle ne transpose pas une norme de l'International Audi-ting and Assurance Standards Board (IAASB). Elle est valable pour les mandats en tant qu'organe de révision légal pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

A Les obligations de l'organe de révision d'une SA en relation avec la perte de capital et le surendettement (art. 725 CO) sont particulièrement critiques. Lorsqu'une socié-té se trouve dans une situation financière précaire, la probabilité que les actionnaires et les créanciers subissent des dommages est accrue; si le dommage se concrétise, il y a un risque qu'à la suite de ces événements, on cherche à faire valoir des préten-tions envers les organes de la société. L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'applica-tion concernant les situations où l'on est confronté à une perte de capital et à un su-rendettement. Elle doit:


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• montrer les risques qui peuvent se présenter dans les différentes phases du cata-logue de mesures prescrites par la loi;

• donner des instructions sur la façon d'agir en temps opportun et la manière tech-nique appropriée et d'apporter ainsi une contribution à l'assurance qualité.

B Selon le droit des sociétés anonymes (art. 725 al. 1 CO), il y a "perte de capital" lorsque la perte au bilan (art. 663a al. 4 CO) est supérieure à la moitié au moins de la somme du capital-actions/bons de participation (BP) et des réserves légales, mais que ce total n'est pas encore complètement consommé. Cette situation est souvent qualifiée dans la pratique de "perte de la moitié du capital" et constitue une forme qualifiée de "bilan déficitaire".

Selon la loi, la perte de la moitié du capital est un seuil critique nécessitant, dès qu'il est dépassé, une information immédiate des actionnaires sur la situation financière précaire de la société et une décision au sujet de mesures d'assainissement.

La perte de capital dans le sens du droit des sociétés anonymes doit être distinguée du "bilan déficitaire". Celui-ci se présente lorsqu'une perte au bilan a consommé une partie du capital-actions/BP. Cela signifie que les actifs existant couvrent entière-ment les capitaux étrangers, mais que le capital-actions/BP n'est que partiellement couvert. Le terme "bilan déficitaire" est utilisé dans le droit des sociétés anonymes uniquement en relation avec la réduction de capital (art. 735 CO) et la réévaluation (art. 670 al. 1 CO); dans ce dernier cas, on entend une perte de capital au sens de l'article 725 al. 1 CO.

C En cas de "surendettement" au sens de l'article 725 al. 2 CO, la perte au bilan a inté-gralement absorbé le capital-actions/BP; les actifs existants ne couvrent plus que partiellement les fonds étrangers.

D Il y a "surendettement manifeste" (art. 729b al. 2 CO) lorsque le surendettement est "indéniable en dépit d'une appréciation optimiste de la situation", c'est-à-dire lors-que chacun voit sans autre explication que les actifs ne peuvent plus couvrir les det-tes et les provisions nécessaires ou qu'il n'y a pas de postposition suffisante.

Le fait que le surendettement soit manifeste n'implique pas qu'il soit particulière-ment élevé.


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E Le "bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation" et celui "aux valeurs de liquida-tion" sont des calculs auxiliaires permettant de déterminer les fonds propres encore existants (art. 725 al. 2 CO).

• Le bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation est établi sur la base des princi-pes particuliers d'évaluation du droit des sociétés anonymes (art. 664 ss CO), no-tamment le principe de la valeur d'acquisition et celui de la délimitation correcte dans le temps.

• Le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est en revanche soumis à d'au-tres principes d'évaluation : l'évaluation aux valeurs d'acquisition ou au prix de revient est remplacée par la valeur actuelle ou par la valeur de liquidation et il y a lieu éventuellement de tenir compte également des frais de liquidation.

F L'"avis obligatoire", en cas de surendettement, signifie l'obligation qui incombe au conseil d'administration (art. 725 al. 2 CO) et subsidiairement aussi à l'organe de ré-vision (art. 729b al. 2 CO) d'aviser le juge de la situation de surendettement.

G La "postposition" au sens de l'article 725 al. 2 CO est un acte juridique bilatéral conclu entre un créancier et un débiteur portant sur une créance existante. Pour dé-ployer les effets souhaités en faveur de la société bénéficiaire et de ses créanciers, la déclaration de postposition doit être conçue de façon à entraîner un moratoire por-tant sur le montant de la créance (et habituellement aussi sur les intérêts) et une re-nonciation conditionnelle à faire valoir la créance jusqu'à ce que les autres créan-ciers aient été désintéressés.

H La notion d'"assainissement" inclut toutes les mesures prises en vue du redressement financier d'une entreprise. Les procédures d'assainissement peuvent être de nature organisationnelle (p. ex. arrêt ou délocalisation de sites de production, mesures tou-chant la gamme des produits ou la commercialisation) ou de nature financière (p. ex. abandon de créances, apport de nouveaux capitaux). Le facteur temps constitue la principale différence entre ces deux modes d'assainissement: alors que les mesures financières permettent d'obtenir un effet d'assainissement déjà à court terme, les me-sures organisationnelles ne conduisent à une amélioration de la situation financière qu'à moyen, voire à long terme.


166

Principes

I Si le dernier bilan annuel fait apparaître une perte de capital au sens du droit des so-ciétés anonymes, le conseil d'administration doit convoquer immédiatement une as-semblée générale et lui proposer des mesures d'assainissement. Si le conseil d'admi-nistration ne satisfait pas à son obligation, l'organe de révision avertira l'assemblée générale au sens de l'article 729 lettre b CO (remarque). Si le conseil d'administra-tion a pris d'autres mesures appropriées, l'organe de révision les mentionnera égale-ment. Le fait que le conseil d'administration omette de convoquer cette assemblée générale d'assainissement ne constitue en général pas un cas d'application de la convocation de l'assemblée générale à titre subsidiaire par l'organe de révision au sens de l'article 699 al. 1 CO.

J S'il existe des raisons sérieuses d'admettre un surendettement, le conseil d'adminis-tration doit établir un bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation et un autre aux valeurs de liquidation. Ces deux bilans intermédiaires doivent être vérifiés par l'or-gane de révision.

K Avant d'entreprendre l'établissement d'un bilan intermédiaire en raison de craintes d'un surendettement, le conseil d'administration – de même que l'organe de révision, avant d'entreprendre ses travaux d'audit – examinera en premier lieu si les condi-tions de la continuité de l'exploitation sont d'une manière générale réunies (cf. NAS570 Continuité de l'exploitation (Going Concern)). Si la poursuite de l'activité de l'entreprise n'est plus possible (p. ex. en raison d'un manque de liquidités), les seules valeurs à prendre en considération pour le bilan intermédiaire sont les valeurs de li-quidation.

L Si le bilan intermédiaire montre que les créances, que ce soit aux valeurs d'exploita-tion ou aux valeurs de liquidation, ne sont plus couvertes par les actifs existants, le conseil d'administration doit aviser le juge, à moins qu'il soit possible de réaliser, à court terme, des mesures d'assainissement ou de conclure une postposition de créance suffisante.

M Si, malgré le surendettement, le conseil d'administration ne juge pas nécessaire d'aviser le juge en invoquant son intention de prendre des mesures d'assainissement ou d'obtenir une postposition, l'organe de révision (en raison de son obligation d'in-formation) doit apprécier l'efficacité de ces mesures d'assainissement ou de la post-position de créance.


167

N En cas de surendettement manifeste, l'organe de révision avise le juge si le conseil d'administration ne satisfait pas à son obligation d'information même après avoir été rappelé à l'ordre par l'organe de révision (art. 729b al. 2 CO).

Calcul de la perte de capital

O Afin de déterminer si et dans quelle mesure il existe une perte de capital au sens du droit des sociétés anonymes (art. 725 al. 1 CO; cf. lettre B), il y a lieu de procéder comme suit sur la base du dernier bilan annuel ordinaire:

• il convient d'abord de calculer le paramètre de la moitié du capital-actions et de la moitié des réserves légales. Tant d'après le texte de la loi que selon l'esprit de cette norme, le capital-actions nominal, le capital bons de participation nominal et les réserves légales (se composant de la totalité de la réserve générale, de la réserve pour propres actions et de la réserve de réévaluation) ressortant du der-nier bilan annuel devront être additionnés. Cette somme sera ensuite divisée en deux;

• ce paramètre B est maintenant comparé avec la différence entre les actifs exis-tants moins les capitaux étrangers;

• si cette différence est égale ou supérieure à zéro mais plus petite que le paramè-tre B, on est alors en présence d'une perte de la moitié du capital au sens de l'ar-ticle 725 al. 1 CO;

• souvent, le conseil d'administration aimerait éliminer la perte de capital. Il dis-pose de plusieurs possibilités, par exemple l'augmentation de capital, la réduc-tion de capital, des avances à fonds perdus, l'abandon de créance, etc. Si la so-ciété a des réserves latentes ou des réserves libres (réserves statutaires, bénéfice reporté), celles-ci peuvent également servir à éliminer la perte de capital;

• la plupart de ces mesures ne pourront toutefois être appliquées sans une décision de l'assemblée générale et ne peuvent donc plus être effectuées avec effet à la date du bilan. L'organe de révision peut toutefois compléter sa remarque dans l'optique de décisions de compensation concrètes portées à l'ordre du jour de l'assemblée générale ordinaire;


168

• il en va de même pour la réserve générale (légale, y compris l'agio). Celle-ci peut également servir de compensation avec la perte au bilan mais, là aussi, il faut une décision de l'assemblée générale;

• seule la réserve pour propres actions et la réserve de réévaluation ne peuvent être compensées.

P Pour déterminer s'il y a un surendettement, il convient de comparer la totalité des actifs avec le total des fonds étrangers.

Obligations d'information et de surveillance

Q Même si l'on est en présence d'une situation de perte de capital, et donc de l'obliga-tion du conseil d'administration de convoquer une assemblée générale, le conseil d'administration renonce souvent dans la pratique à convoquer cette assemblée géné-rale d'assainissement, que ce soit parce qu'il veut utiliser à cette fin l'assemblée gé-nérale ordinaire imminente, ou parce que tous les actionnaires sont informés par exemple dans le cadre d’un groupe, ou encore parce qu'il a déjà engagé des mesures d'assainissement appropriées. Sans porter un jugement sur l'admissibilité légale de cette pratique, il est clair cependant que l'organe de révision ne peut pas se substituer au conseil d'administration et convoquer dans ce cas l'assemblée générale au sens de l'article 699 al. 1 CO car cette obligation de convocation n'est limitée qu'à des cas extraordinaires et impérieux.

Une convocation à titre subsidiaire par l'organe de révision ne peut se faire que si le conseil d'administration n'a pris – cumulativement – aucune mes ure d'assainissement ou des mesures insuffisantes, ne veut pas convoquer d'assemblée générale d'assainis-sement, si les actionnaires ne sont pas informés et si on admet qu'une information des actionnaires par l'organe de révision aurait une incidence sur la volonté d'assai-nissement des actionnaires.

R Une assemblée générale convoquée de cette manière par l'organe de révision au sens de l'article 725 al. 1 CO doit se limiter à l'information sur l'existence de la perte de la moitié du capital et à la communication des manquements du conseil d'adminis-tration. L'organe de révision ne peut en aucun cas assumer l'obligation faite par le législateur au conseil d'administration de proposer à l'assemblée générale des mesu-res d'assainissement concrètes.


169

S Si, lors de ses travaux d'audit, l'organe de révision constate l'existence d'une perte de la moitié du capital, il doit examiner, selon la situation, si le conseil d'administration est conscient du risque de surendettement et s'il a pris, le cas échéant, les mesures nécessaires.

T Contrairement à la perte de la moitié du capital, les obligations en cas d'un possible surendettement ne sont pas liées aux comptes annuels; elles peuvent résulter de la consultation de la clôture intermédiaire, mais aussi de la survenance d'un événement particulier en dehors de l'établissement des comptes, par exemple résulter d'une dé-gradation considérable de la marche des affaires, de la perte de valeur de postes du bilan ou de l'apparition d'engagements non budgétisés.

U Même si un surendettement peut survenir à tout moment, l'organe de révision n'a pas l'obligation de surveiller en permanence la situation financière d'une entreprise. Il s'agit là d'une tâche propre au conseil d'administration. L'organe de révision n'est pas tenu de prévoir des mécanismes de surveillance en dehors de ses travaux nor-maux d'audit pour détecter de possibles répercussions sur son mandat. Les obliga-tions d'agir imposées par la loi en cas de "crainte justifiée d'un surendettement" in-combent, en vertu de l'article 725 al. 2 CO, uniquement au conseil d'administration et non à l'organe de révision. Ce dernier ne doit agir, conformément à l'article 729b al. 2 CO, que si le surendettement est manifeste. Si l'organe de révision reçoit des informations pouvant avoir une incidence négative sur la situation financière d'une entreprise, qu'elles soient de source publique, qu'elles émanent de tiers (p. ex. de banques ou de fournisseurs), d'actionnaires ou de collaborateurs de l'entreprise, il n'est pas tenu de prendre des mesures.

C'est uniquement lorsque l'organe de révision reçoit des informations claires et concrètes de services compétents de l'entreprise selon lesquelles celle-ci est mani-festement surendettée, qu'il devra rappeler le conseil d'administration à ses obliga-tions découlant de l'article 725 al. 2 CO et éventuellement aviser le juge si le conseil d'administration omet de le faire.


170

Bilans intermédiaires

V Si, en cas de crainte d'un surendettement et après avoir examiné l'aptitude de l'entre-prise à poursuivre son activité, le conseil d'administration doit établir un bilan in-termédiaire aux valeurs d'exploitation, il doit le faire selon les principes de la pré-sentation régulière des comptes. Le principe de prudence (principe de la valeur la plus basse, principe de réalisation, principe d'imparité) doit également être respecté dans ce cas.

W Si un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est nécessaire, on veillera à ce que tous les coûts relatifs à la liquidation (arrêt de l'exploitation, amortissements, ré-siliations, licenciements, etc.) y figurent.

X Le législateur exige que la situation de surendettement soit appréciée sur la base de bilans intermédiaires audités. En règle générale, les tribunaux insistent aussi sur le fait que les décisions sur l'ouverture ou l'ajournement de la faillite peuvent être pri-ses seulement sur la base d'états financiers intermédiaires dûment audités. Toutefois, l'établissement de bilans intermédiaires peut parfois demander beaucoup de temps. Il est dès lors justifié d'apporter des simplifications dans l'audit et dans l'évaluation de tels états intermédiaires. Il en va ainsi notamment lorsque le surendettement est ma-nifeste et important et qu'un assainissement de la société n'est pas possible ni envi-sagé. L'affirmation claire du conseil d'administration et de l'organe de révision que la société est surendettée est déterminante.

Y Il peut être difficile de déterminer et de vérifier les valeurs de liquidation. Pour beaucoup d'actifs, notamment pour ceux qui sont déjà anciens, la valeur de liquida-tion peut difficilement être déterminée en raison de l'absence de transparence du marché ou elle ne peut l'être qu'avec des frais élevés. Une procédure simplifiée se justifie également ici dans la mesure où – contrairement à la s ituation décrite à la lettre X – un assainissement et une continuité de l'exploitatio n sont possibles et sé-rieusement envisagées et que le surendettement aux valeurs d'exploitation est in-contestablement plus faible que celui aux valeurs de liquidation. Étant donné qu'il sera suffisant, dans de tels cas, de couvrir le surendettement aux valeurs d'exploita-tion (y c. une reconstitution appropriée des fonds propres), la mesure exacte du su-rendettement aux valeurs de liquidation joue un rôle secondaire. En raison d'actifs (p. ex. stocks) ou d'engagements (p. ex. provisions) difficiles à évaluer, le surendet-tement peut être constaté à l'aide d'un montant maximal ou minimal. Le rapport de l'organe de révision doit alors préciser que, selon les circonstances, le surendette-ment de la société aux valeurs de liquidation pourrait encore être plus élevé.


171

Z Il est également légitime que l'organe de révision utilise une procédure simplifiée pour prouver le surendettement lorsque le conseil d'administration refuse d'établir un bilan intermédiaire et que l'organe de révision, convaincu d'un surendettement manifeste, avise lui-même le juge. L'organe de révision devra alors rendre plausible au juge la situation de surendettement d'une autre manière – pa r exemple par une description de l’évolution ultérieure en relation avec le dernier bilan.

AA Les bilans intermédiaires selon l'article 725 al. 2 CO ont pour objet de déterminer si et dans quelle mesure il existe un surendettement. On peut en déduire que, dans ce cas, le compte de résultats revêt une importance secondaire. En particulier, dans le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, le compte de résultats y relatif perd largement de sa pertinence en ce qui concerne la rentabilité de l'entreprise, les effets découlant du changement de base d'évaluation étant évidemment prépondérants.

Il ressort en outre du texte de la loi ainsi que de l'objectif de l'article 725 al. 2 CO que le rapport y relatif de l'organe de révision doit indiquer clairement si la société est surendettée ou non. En cas d'incertitude d'évaluation, l'organe de révision doit donc concrétiser en valeur la marge d'évaluation lui revenant.

Postposition

BB Si les bilans intermédiaires audités confirment le surendettement, le conseil d'admi-nistration doit en aviser le juge, à moins qu'un créancier n'accorde une postposition de créance suffisante ou que la société soit assainie immédiatement. Les "garanties de couverture" ou garanties et déclarations de patronage ne remplacent pas une post-position. Elles ne dégagent pas le conseil d'administration de l'obligation d'aviser le juge.

CC La postposition ne fait pas disparaître le surendettement. En particulier, elle n'amé-liore pas les liquidités de la société concernée. Il s'agit uniquement d'un instrument d'appui en relation avec d'autres mesures. La postposition n'entre en ligne de compte que si la société, bien que surendettée, peut réaliser des bénéfices et dispose de la trésorerie suffisante pour survivre.


172

DD L'organe de révision doit s'assurer que la postposition est qualitativement et quanti-tativement suffisante. En ce qui concerne les exigences qualitatives, il faut que la postposition

• soit conclue en la forme écrite;

• soit conçue de manière à provoquer un ajournement de créance (et normalement aussi du service de la dette);

• ne puisse pas être révoquée jusqu'à la suppression durable du surendettement;

• soit financièrement supportable pour le créancier.

Des clarifications particulières peuvent être nécessaires par exemple si la créance concernée par la postposition est garantie ou si la créance est soumise à un droit étranger et si le créancier postposant a son siège à l'étranger.

EE La question relative à l'importance du montant minimal de la postposition est controversée. Si un bilan intermédiaire a été établi aux valeurs d'exploitation mon-trant un surendettement et s'il y a lieu d'admettre que le surendettement sera encore plus élevé aux valeurs de liquidation, il convient de se demander

• s'il suffit d'établir la postposition à concurrence du montant du découvert (excé-dent de fonds étrangers) basé sur les valeurs d'exploitation. Si les exigences du législateur, selon l'article 725 al. 2 CO, sont ainsi satisfaites, l'établissement d'un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est superflu;

• ou si, bien que la postposition ne fasse pas disparaître le surendettement, il y a néanmoins lieu d'établir un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation et en-suite d'aligner le montant de la postposition sur le découvert le plus élevé.

La postposition constituant un instrument de protection des créanciers, cette ques-tion doit en premier lieu être traitée en pratique dans l'optique de la capacité de sur-vie de la société en difficulté. Si la continuité de l'exploitation n'est pas remise en cause et si une appréciation pertinente et objective permet de conclure que la société parviendra à surmonter le surendettement, une postposition portant "seulement" sur le découvert aux valeurs d'exploitation devrait suffire.

FF Le montant de la postposition ne doit évidemment pas couvrir seulement l'excédent de fonds étrangers, mais doit offrir également une marge de sécurité appropriée pour couvrir les pertes attendues dans les douze mois à compter de la signature de la postposition, mais au moins jusqu'à la prochaine date de révision. Cette marge doit être plus ou moins élevée selon les prévisions de la marche des affaires et doit être appréciée cas par cas.


173

Si, dans le cadre de son audit, l'organe de révision constate que les créances soumi-ses à la postposition ont été entièrement ou partiellement amorties (p. ex. par com-pensation) en dépit du surendettement durable, il devra apporter une remarque dans le sens de l'article 729b al. 1 CO .

Mesures d'assainissement

GG En présence d'un surendettement, le conseil d'administration peut omettre d'aviser le juge si la société peut être assainie immédiatement (élimination du surendettement grâce à des mesures d'assainissement réalisables à court terme et ayant une incidence immédiate sur le bilan). Si l'assainissement financier ne peut pas être réalisé immé-diatement, le conseil d'administration doit aviser le juge, en vertu de l'article 725 al. 2 CO, et il lui appartiendra de décider de la continuité de l'exploitation.

En présence de sociétés surendettées qui envisagent un assainissement non pas à l'aide de mesures financières réalisables à court terme mais d'un ensemble de mesu-res à long terme, on se heurte souvent dans la pratique à des oppositions contre la solution du moratoire (avis de surendettement avec demande simultanée d'ajourne-ment de faillite) proposé par le législateur pour de tels cas. L'aversion contre cette façon de procéder s'explique par la menace d'être soumis à la surveillance d'un cura-teur, les craintes de restrictions possibles des pouvoirs ou le doute quant à l'efficacité de la confidentialité de l'avis de surendettement (art. 725a al. 3 CO). Il arrive dès lors souvent dans la pratique que se produisent des assainissements extrajudiciaires. Mais si ces efforts d'assainissement échouent, tous les intéressés se verront confron-tés sans aucun doute à des risques de responsabilité accrus.

Information du juge

HH Lorsque, malgré la réalisation des conditions légales, le conseil d'administration omet d'avertir le juge, l'organe de révision doit le rappeler à ses obligations en lui impartissant un délai et en se référant à son propre devoir subsidiaire d'information. L'opportunité du délai sera appréciée dans chaque cas et ne devrait pas dépasser 4 à 6 semaines à partir de la constatation du surendettement manifeste. Dans la pratique, il est souvent nécessaire, surtout en présence de cas complexes, d'appliquer plu-sieurs mesures financières visant à éliminer le surendettement, mesures qui ne peu-vent toutefois pas être appliquées simultanément. Une prorogation de délai peut s'avérer justifiée en pareil cas dans la mesure où, à l'expiration du délai initial, une part importante du surendettement a déjà été éliminée ou couverte par une postposi-tion sans réserve et s'il existe des perspectives justifiées d'élimination à court terme ou de couverture du solde du surendettement. Si le conseil d'administration omet l'avis de surendettement et si le surendettement est manifeste, l'organe de révision doit aviser le juge à titre subsidiaire.


174

II Il n'appartient pas à l'organe de révision d'apprécier les chances de succès de plans d'assainissement dans l'optique d'un ajournement de faillite. Cette tâche incombe au juge (lettre GG). En revanche, dans l'optique de son propre devoir d'information subsidiaire selon l'article 729b al. 1 CO, l'organe de révision doit apprécier les me-sures financières à court terme visant à éliminer le surendettement.

JJ Pour juger s'il s'agit d'un cas de surendettement manifeste, l'organe de révision peut faire valoir dans certains cas une appréciation "optimiste" de la situation. Si le conseil d'administration et l'organe de révision sont en désaccord sur l'existence d'un surendettement, l'organe de révision n'a pas le droit de se substituer au conseil d'ad-ministration pour aviser le juge, aussi longtemps que ces divergences d'opinion sur des questions relatives à l'établissement du bilan et à des évaluations restent dans des marges d'appréciation raisonnables.

KK Si, en examinant le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, l'organe de révi-sion, contrairement au conseil d'administration, arrive à la conclusion que le suren-dettement est manifeste – à savoir si la différence entre l'opi nion du conseil d'admi-nistration et celle de l'organe de révision se situe au-delà d'une marge raisonnable d'appréciation au sujet de questions d'évaluation –, l'organe d e révision doit claire-ment exprimer cet état de fait dans son rapport d'audit sur le bilan intermédiaire. En conséquence, malgré les divergences d'opinions avec le conseil d'administration et en cas d'inaction de ce dernier, l'organe de révision doit procéder à l'avis de suren-dettement selon l'article 729b al. 2 CO.

LL Si l'organe de révision a des doutes sur le caractère manifeste du surendettement, il lui est recommandé d'aviser le juge pour sa propre décharge. Cette démarche n'en-traîne encore aucun dommage pour la société, car le conseil d'administration a la possibilité de présenter son point de vue au juge. La société conserve par ailleurs toujours la possibilité de déposer une demande d'ajournement de faillite.

MM Si l'organe de révision se trouve dans la situation de devoir aviser le juge à titre sub-sidiaire conformément à l'article 729b CO, il ne lui est pas possible d'échapper à ce devoir en mettant un terme à son mandat: l'organe de révision qui craint d'aviser le juge ne peut pas se soustraire à cette obligation en résiliant son mandat, et le conseil d'administration qui est opposé à l'avis au juge par l'organe de révision ne peut l'en empêcher en obligeant l'assemblée générale à le révoquer.


175

NN Le retrait de l'organe de révision à un moment aussi délicat pourrait être juridique-ment valable mais, selon l'évolution de la situation, il pourrait entraîner des préten-tions en dommages-intérêts. La révocation d'un organe de révision, disposé à juste titre à aviser le juge à titre subsidiaire, le libère de ses fonctions en tant qu'organe de la société; en relation avec l'obligation d'information selon l'article 729b al. 2 CO, un tel retrait du mandat doit être considéré comme un abus de droit. La légitimation de l'avis demeure donc réservée, l'avis devant avoir lieu à court terme même si, par exemple, le délai imparti au conseil d'administration n'est pas encore échu.

De même, la réélection immédiate d'un autre organe de révision ne dégage pas l'an-cien organe de l'obligation d'aviser le juge. On ne sait pas, la plupart du temps, quand le nouvel organe de révision pourra connaître la situation financière et de combien de temps il disposera pour aviser lui-même le juge. L'ancien organe de ré-vision peut éviter une violation de ses obligations uniquement par une information en temps utile.


176

Conclusion

OO Il est important que, dans tout l'ensemble de mesures existant en cas de perte de ca-pital et de surendettement, l'organe de révision

• ne commette pas d'erreur de forme;

• fixe toujours des délais lors d'invitations à agir;

• informe clairement les personnes concernées des démarches qu'il sera tenu d'en-treprendre si elles ne donnent pas suite à ses demandes dans les délais fixés;

• fixe les délais de manière réaliste en fonction des actions qu'il demande; en effet, même la réalisation de mesures d'assainissement à court terme, telles que l'obten-tion d'un abandon de créance, exige un certain temps;

• adopte une attitude claire et sans équivoque pour rester crédible et respecté. Cela est particulièrement important lorsqu'il doit faire face à un conseil d'administra-tion récalcitrant ou négligent;

• surveille avec soin l'exécution des actions après son intervention dans la procé-dure (p. ex. en invitant les responsables défaillants à agir) et prenne toujours les mesures appropriées.

NAS 300 Planification des travaux

177

Norme d'audit suisse: Planification des travaux

(NAS 300)


Cette NAS donne des instructions sur la planification d'un audit dans le sens d'un audit récurrent; le processus de planification sera élargi pour un premier audit.

Planification du travail

La planification permet de garantir que l'audit peut être exécuté de manière ci-blée et professionnelle, ainsi qu'en respectant les impératifs de calendrier. L'im-portance de la planification dépend en premier de la taille et du secteur d'activité de l'entreprise ainsi que des connaissances de l'auditeur sur l'entreprise et son en-vironnement. Normalement, l'auditeur s'entretient avec les organes de direction et de contrôle (p. ex. coordination des travaux d'audit avec l'audit interne) dès la phase de planification pour préparer les différents thèmes.

Plan d'audit

L'auditeur doit élaborer et documenter un plan d'audit décrivant l'approche et l'étendue de l'audit et la conduite de celui-ci. Les critères déterminants pour le plan d'audit sont l'environnement, le système comptable, le contrôle interne, la situation en matière de risques, le caractère essentiel, les procédures d'audit, l'or-ganisation de l'audit et d'autres aspects tels que la continuité de l'exploitation, par exemple.

Aspects principaux du plan d'audit

Le plan d'audit (et, partant, le programme de travail) avec toute la documentation seront remaniés pendant l'audit, si nécessaire.

Chiffre

1-3

4-7

8

NAS 570

9

12

Programme de travail

L'auditeur doit élaborer et documenter un programme de travail à partir du plan d'audit. Ce programme sert de base à l'exécution de l'audit.

9, 10


178

Projet de Normes d'audit suisses: Planification des travaux

(P-NAS 300)

Introduction ............................................................................................................................ 178 Planification du travail ........................................................................................................... 179 Plan d'audit ............................................................................................................................. 179 Programme de travail ............................................................................................................. 182 Modifications du plan d'audit et du programme de travail..................................................... 183

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 300 Planning et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations finan-cières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fonda-mentaux concernant la planification d'un audit d'états financiers. Cette NAS concerne les audits récurrents. Lors d'un premier audit, l'auditeur peut juger né-cessaire d'élargir le processus de planification à des questions autres que celles traitées dans la présente Norme (cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouver-ture).

2 L'auditeur doit planifier le travail d'audit afin que celui-ci soit réalisé de manière efficiente (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'au-dit d'états financiers).

3 "Planifier" signifie élaborer une stratégie générale (chiffre 8) et une approche dé-taillée (chiffre 10) concernant la nature, le calendrier et l'étendue de l'audit. Cette planification a pour but de planifier l'audit de manière efficace et en temps voulu.


179

Planification du travail

4 Une planification adéquate du travail d'audit permet d'accorder une attention suf-fisante aux aspects essentiels de l'audit, d'identifier les problèmes potentiels et d'accomplir rapidement le travail. Par ailleurs, elle facilite l'attribution des tâches aux collaborateurs, en coordination avec le travail effectué par d'autres auditeurs et experts (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur, NAS 620 Uti-lisation des travaux d'un expert).

5 L'importance de la planification est très variable et dépend de la taille de l'entre-prise, de la complexité de l'audit et de l'expérience et des connaissances qu'a l'au-diteur de l’entreprise et de ses activités.

6 Connaître les activités de l'entreprise et son environnement est un élément impor-tant de la planification (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environ-nement de l'entreprise). Grâce à cette connaissance, il sera plus facile à l'auditeurd'identifier les faits, opérations et pratiques susceptibles d'avoir une incidence si-gnificative sur les états financiers.

7 Il peut être opportun de s'entretenir de certains éléments du plan d'audit et de cer-taines procédures d'audit avec les organes de direction et de contrôle (p. ex. le conseil d'administration d'une SA ou son comité d'audit), l'audit interne ou les collaborateurs de l'entreprise afin d'améliorer l'efficacité de l'audit et de coordon-ner les procédures d'audit avec le travail du personnel de l'entreprise (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la ges-tion et du contrôle). Toutefois, le plan d'audit et le programme de travail restentde la compétence de l'auditeur.

Plan d'audit

8 L'auditeur doit élaborer et documenter un plan d'audit décrivant l'approche et l'étendue de l'audit et la conduite de celui-ci. Le plan d'audit sera suffisam-ment détaillé pour guider la préparation du programme de travail (cf. NAS 230 Documentation des travaux). Cependant, la forme et le fond varieront selon la taille de l'entreprise, la complexité de l'audit, la méthodologie et la technologie spécifiques utilisées par l'auditeur.


180

9 Les questions que l'auditeur prend en compte pour élaborer le plan d'audit concernent notamment:

La connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise)

• facteurs économiques et caractéristiques du secteur ayant une incidence sur l'activité de l'entreprise;

• principales caractéristiques de l'entreprise: son secteur d'activité, ses résultats financiers et ses obligations de communication d'informations financières ainsi que les changements intervenus depuis le dernier audit;

• niveau général de compétence de la direction.

La compréhension du système comptable et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne)

• politiques d'arrêté des comptes adoptées par l'entreprise et leurs modifica-tions;

• effet de nouveaux principes comptables ou de normes d'audit;

• connaissance globale par l'auditeur du système comptable et de contrôle in-terne ainsi que l'importance relative susceptible d'être accordée aux tests de procédure et aux contrôles approfondis (cf. NAS 500 Éléments probants).

Le risque et le seuil de signification (cf. NAS 320 Caractère significatif en ma-tière d'audit, NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne)

• évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle et identification des principaux secteurs à risque;

• définition du seuil de signification pour les besoins de l'audit;


181

• possibilité d'anomalies significatives, en tenant compte de l'expérience des exercices précédents ou de fraudes (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Respon-sabilité de l'auditeur);

• identification de procédures comptables complexes, dont celle impliquantdes estimations comptables (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables).

La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit

• changement possible dans l'importance accordée à tel ou tel aspect de l'audit;

• incidence de la technologie informatique sur l'audit (cf. NAS 401 Audit réali-sé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communi-cation);

• travaux de l'audit interne et conséquences envisagées sur les procédures d'audit externes (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne).

La coordination, la direction, la supervision et la revue

• participation d'autres auditeurs à l'audit de sous-groupes (p. ex. de filiales, succursales et divisions) (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre au-diteur);

• participation d'experts (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);

• nombre de sites;

• besoins en personnel.

Autres questions

• possibilité de remise en cause de l'hypothèse de continuité de l'exploitation(cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern));


182

• faits nécessitant une attention particulière, par exemple l'existence de parties liées (cf. NAS 550 Parties liées);

• termes de la mission et responsabilité légale (cf. NAS 210 Termes et condi-tions de la mission d'audit);

• nature et calendrier pour le dépôt des rapports (cf. NAS 700 Rapport de l'au-diteur sur les états financiers) ou des autres communications avec l'entreprise prévues dans le cadre de la mission (cf. NAS 260 Communication des ques-tions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).

Programme de travail

10 L'auditeur doit élaborer et documenter un programme de travail définissantla nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit nécessaires pour mettre en œuvre le plan d'audit. Le programme de travail est un ensemble d'instructions à l'intention des collaborateurs participant à l'audit servant à contrô-ler la bonne exécution du travail (cf. NAS 230 Documentation des travaux). Le programme de travail peut également préciser les objectifs de l'audit pour chaque rubrique et un budget d'heures fixant le temps prévu pour les différentes rubri-ques ou procédures d'audit.

11 Pour élaborer le programme d'audit, l'auditeur appréciera l'évaluation spécifique des risques inhérents et des risques de contrôle ainsi que le niveau d'assurance devant être fourni par des contrôles approfondis. Il considérera également le ca-lendrier des tests de procédure et des contrôles approfondis, la coordination de toute aide que l'entreprise a prévu d'apporter, la disponibilité des collaborateurs et la participation d'autres auditeurs ou experts. Il peut s'avérer nécessaire d'analyser de façon plus détaillée les autres questions mentionnées au chiffre 9 pour élaborer le programme d'audit.


183

Modifications du plan d'audit et du programme de travail

12 Le plan d'audit et le programme de travail doivent être amendés si néces-saire pendant l'audit. La planification se poursuit tout au long de la mission du fait de l'évolution des circonstances ou de résultats inattendus des procéduresd'audit. Les motifs des modifications importantes sont consignés (cf. NAS 230 Documentation des travaux).

NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise

184

Norme d’audit suisse: Connaissance des activités et de l'environnement

de l’entreprise (NAS 310)


Les événements, transactions et pratiques peuvent avoir des répercussions consi-dérables sur les états financiers d'une entreprise et donc aussi sur l'audit et le rapport. Des connaissances de l'activité et de l'environnement d'une entreprise sont dès lors importantes, notamment dans la phase de planification et surtout pour apprécier les risques.

Chiffre

1-3NAS 300 NAS 400

La recherche d'informations sur l'activité et l'environnement de l'entreprise est un processus continu. Avant d'accepter une mission, l'auditeur doit rassembler des informations préliminaires, les élargir et les actualiser au fur et à mesure après l'acceptation de la mission.

4-7

Les connaissances peuvent provenir de sources diverses et être utiles pour appré-cier les différents éléments importants.

Exemples de sources de connaissances sur l'activité et l'environnement de l'entreprise

Exemples d'éléments importants qui ne peuvent être appréciés sans connais-sance de l'activité et de l'environnement de l'entreprise

8-10

8

10

Le responsable de mandat doit s'assurer que le niveau de connaissances de tous les collaborateurs impliqués sur la mission est suffisant pour un audit régulier. L'auditeur apprécie si les états financiers dans leur ensemble correspondent à ses connaissances de l'entreprise.

Exemples de facteurs d'appréciation importants dans l'activité et l'environ-nement d'une entreprise

11, 12

Annexe


185

Norme d’audit suisse: Connaissance des activités et de l'environnement

de l’entreprise (NAS 310)

Introduction ............................................................................................................................ 185 Comment acquérir la connaissance nécessaire....................................................................... 186 Utilisation des connaissances ................................................................................................. 187Annexe: Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise –éléments à

considérer ................................................................................................................ 190

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 310 Knowledge of the Business et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des infor-mations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieure-ment. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suis-ses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L’objet de la présente NAS est d’établir des principes fondam entaux("knowledge of the business") et de préciser leurs modalités d’application concernant le concept des connaissances des activités et de l'environnement de l'entreprise, les raisons pour lesquelles cette connaissance est importante pour l’auditeur et l’équipe d’audit participant à la mission, pourqu oi toutes les phases de l’audit sont concernées et comment l’auditeur peut acquérir cette connaissance et l’utiliser.

2 Pour réaliser un audit d’états financiers, l’auditeur doit avoi r une connais-sance suffisante des activités et de l'environnement de l’entreprise afin d’identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de l’entreprise qui, d’après son jugement, peuvent avoir une incid ence signifi-cative sur les états financiers, sur son examen ou sur le rapport d’audit. L’auditeur aura par exemple recours à cette connaissance pour évaluer les risques inhérents et ceux liés au contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et


186

contrôle interne) et pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit (cf. NAS 300 Planification des travaux).

3 Les connaissances de l’auditeur concernant une mission englobent les connais-sances générales de l’économie et du secteur dans lequel l’entr eprise exerce ses activités, et une connaissance plus particulière du fonctionnement de l’entreprise (activité et risques). En général, les connaissances que possédera l’auditeur se-ront moins étendues que celles de la direction. L’annexe précise la liste des élé-ments à considérer lors d’une mission spécifique.

Comment acquérir la connaissance nécessaire

4 Avant d’accepter une mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d’audit), l’auditeur rassemble des informations préliminaires sur le secteurd’activité, la propriété, la direction et les opérations de l’e ntreprise soumise à l’audit et détermine s’il lui est possible d’acquérir un niveau de connaissance suf-fisant des activités de l’entreprise pour réaliser l’audit.

5 Après acceptation de la mission, l’auditeur réunit des informations complémen-taires et plus détaillées. Dans la mesure du possible, il est préférable que l’auditeur dispose des connaissances nécessaires au début de sa mission. Tout au long du déroulement de l’audit, ces informations seront reconsidérées et réactua-lisées et de nouveaux éléments seront obtenus.

6 Cette recherche d’informations sur l’activité et l'environnem ent de l’entreprise est un processus continu et cumulatif qui consiste à réunir, à évaluer des informa-tions et à corroborer les connaissances ainsi acquises avec les éléments probants et les autres informations à tous les stades de l’audit. Par exemple, bien que des informations soient réunies lors de la planification, elles seront en général affi-nées et complétées au stade suivant de l’audit, à mesure que l’ auditeur et ses col-laborateurs se familiarisent avec l’entreprise.

7 Pour les missions récurrentes, l’auditeur actualise et reconsidère les informations réunies précédemment, notamment celles contenues dans les dossiers de travail de l’exercice précédent. L’auditeur met également en œuvre des procédures vi-sant à détecter les changements importants survenus depuis le dernier audit.

8 L’auditeur a le choix entre plusieurs sources d’informations sur le secteur d’activité et l’entreprise, notamment:


187

• expérience antérieure de l’entreprise et de son secteur d’activ ité;

• entretiens avec des personnes de l’entreprise (p. ex. responsables de la gestion et du contrôle ou cadres dirigeants);

• entretiens avec le personnel de l’audit interne et examen des rapports de l’audit interne (cf. NAS 610 Examen des travaux de l’audit interne);

• entretiens avec d’autres auditeurs et avec des conseillers juridiques ou autres qui ont travaillé pour le compte de l’entreprise ou dans son secteur d’activité;

• entretiens avec des personnes bien informées à l’extérieur de l’entreprise (p. ex. spécialistes du secteur, autorités de surveillance, clients, fournisseurs, concurrents);

• publications relatives au secteur d’activité ou à l'entreprise (p. ex. statistiques officielles, études financières, articles parus, périodiques);

• textes législatifs ayant une incidence significative sur l’audit;

• visite des locaux et installations de l’entreprise;

• documents établis par l’entreprise (p. ex. procès-verbaux de réunions, docu-ments adressés aux actionnaires ou aux autorités de surveillance, documents promotionnels, rapports annuels et intermédiaires de périodes précédentes,budgets, rapports internes de gestion, manuels de politique de gestion, manuel du système de contrôle comptable et de contrôle interne, documentation de systèmes, plans comptables, description des postes, plans marketing et de vente).

Utilisation des connaissances

9 La connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise constitue un cadre de référence permettant à l’auditeur d’exercer son jugeme nt professionnel. La compréhension des activités de l’entreprise et leur utilisation adéquate aide l’auditeur à:


188

• évaluer les risques et identifier les problèmes;

• planifier et conduire efficacement l’audit;

• évaluer la validité des éléments probants;

• fournir un meilleur service aux clients.

10 Durant l'audit, l'auditeur est amené à juger de nombreux aspects pour lesquels la connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise est importante, notamment:

• évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• analyser les risques liés à l'entreprise et aux réponses apportées par la direc-tion (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• élaborer le plan d'audit et le programme de travail (cf. NAS 300 Planification des travaux);

• déterminer un seuil de signification et évaluer s'il reste toujours adapté (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit);

• évaluer les éléments probants afin d'établir le bien-fondé et la validité des cri-tères retenus par la direction sous-tendant l'établissement des états financiers (cf. NAS 500 Éléments probants);

• évaluer les estimations comptables dans les états financiers (cf. NAS 540 Au-dit des estimations comptables) et les déclarations de la direction (cf. NAS580 Déclarations de la direction à l'auditeur);

• identifier les secteurs dans lesquels des compétences et une attention particu-lière doivent être nécessaires ;

• identifier les parties liées et les opérations entre parties liées (cf. NAS 550 Parties liées);


189

• mettre en évidence des informations contradictoires (p. ex. des déclarations contradictoires, cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);

• révéler des circonstances inhabituelles (p. ex. fraude, autres cas de non-respect de textes législatifs, statistiques d'exploitation ne concordant pas avec les résultats financiers publiés, cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers);

• formuler des demandes et évaluer la crédibilité des réponses;

• examiner le bien-fondé des principes de présentation des comptes et des in-formations dans les états financiers.

11 Le responsable du mandat doit s'assurer que les collaborateurs assignés à une mission d'audit connaissent suffisamment les activités et l’environnement de l'entreprise pour accomplir correctement le travail qui leur est confié. L'auditeur les sensibilisera également à la nécessité de rechercherdes informations supplémentaires et de les partager avec les membres de l'équipe d'audit.

12 Pour utiliser efficacement sa connaissance des activités et de l'environne-ment de l'entreprise, l'auditeur doit évaluer si celle-ci lui permet de porter un jugement sur les états financiers pris dans leur ensemble et d'apprécier si les critères retenus sous-tendant l'établissement des états financiers sont co-hérents avec sa connaissance des activités et de l'environnement de l'entre-prise.


190

Annexe: Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise –éléments à considérer

Cette liste englobe un grand nombre de questions qui s'appliquent à de nombreuses missions. Toutes les missions ne sont toutefois pas concernées par chacune de ces questions et cette liste n'est pas nécessairement exhaustive.

A. Facteurs économiques (généraux)

• niveau général d'activité économique (p. ex. récession, croissance)

• taux d'intérêt, situation du marché des capitaux

• inflation; conversion monétaire

• politique économique:

− monétaire− budgétaire− fiscale − subventions− sociale − droits de douane, commerce extérieur

• taux de change, contrôle des changes.

B. Secteurs d'activité - éléments importants ayant une incidence sur les activités du client

• marché et concurrence

• activité cyclique ou saisonnière

• innovations technologiques concernant les produits

• risque commercial particulier (p. ex. technologie de pointe, activité tributaire de la mode, vulnérabilité de la concurrence)

• déclin ou expansion des activités


191

• conditions du marché défavorables (p. ex. baisse de la demande, surcapacité, guerre des prix)

• ratios-clés et statistiques d'exploitation

• pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents

• exigences et problèmes en matière d'environnement

• cadre réglementaire/légal (p. ex. autorités de surveillance)

• approvisionnement énergétique et coût de l'énergie

• autres particularités (concernant p. ex. les contrats de travail, les méthodes et ins-truments de financement)

C. L'entreprise

1. Direction et propriété:

• structure juridique de l'entreprise (changements récents ou prévus)

• cotation en bourse (y c. changements réalisés/prévus)

• propriétaires et parties liées (locales, étrangères, réputation, expérience, apparte-nance à un groupe)

• structure du capital (changements récents ou prévus)

• organigramme

• stratégie et politique de l'entreprise

• acquisitions, fusions ou abandon d'activités (récents ou prévus)

• source et méthodes de financement (y c. changements récents ou prévus)

• organe de surveillance (instance à l'intérieur de l'organe chargé de la gestion et du contrôle):


192

− composition− réputation et expérience des membres − indépendance par rapport à la direction − fréquence des réunions − existence d'un comité d'audit et étendue de ses activités − existence d'un code éthique de l'entreprise − rotation des conseillers (p. ex. avocats)

• direction opérationnelle:

− expérience et réputation − composition et rotation− principaux responsables financiers et de la comptabilité et leur statut dans l'en-

treprise− effectif des services comptables et financiers − systèmes de rémunération particuliers (plan de bonus dépendant du résultat) − systèmes de prévisions et de budget − pression sur la direction (p. ex. direction surchargée, dominée par une seule per-

sonne, évolution du cours de l'action, délais déraisonnables pour l'annonce des résultats)

− systèmes d'information de gestion

• fonctions d'audit interne (existence, efficacité)

• attitude vis-à-vis de l’environnement de contrôle.

2. Activités de l'entreprise (produits, services, marchés, fournisseurs, structure des coûts, opérations ):

• nature des activités (p. ex. fabrication, commerce, services financiers, import/export, etc.)

• emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux, etc.

• conditions d'emploi (par emplacement, p. ex. niveau de salaire, convention collec-tive, plan de retraite, réglementations légales)

• produits ou services et marchés (p. ex. principaux clients et contrats importants, conditions de paiement, marges bénéficiaires, parts de marché, concurrents, exporta-tion, politique de prix, politique et stratégie de marketing, réputation des produits et services, garanties, carnet de commandes, tendances du marché, processus de pro-duction, etc.)


193

• fournisseurs (p. ex. principaux fournisseurs y c. prestataires, contrats à long terme, stabilité de l'approvisionnement, conditions de paiement, importation, méthodes de livraison telles que le "juste à temps")

• stocks (p.ex. type, emplacement, niveau)

• franchises, licences, brevets

• postes de dépenses importants

• recherche et développement

• actifs, dettes et opérations libellées en devises étrangères (y c. opérations de couver-ture, par monnaie)

• textes législatifs ayant une incidence significative sur l'entreprise

• système d'information de gestion (y c. changements prévus)

• structure d'endettement (y c. conditions de crédit, "covenants")

3. Résultats financiers (facteurs influençant le patrimoine, la situation financière et les ré-sultats de l'entreprise):

• principaux ratios-clés

• tendances

4. Facteurs influençant les rapports de l'entreprise, notamment la présentation des comptes ("reporting environment").

5. Cadre légal:

• exigences légales, exigences des autorités de surveillance

• fiscalité

• questions particulières de présentation des comptes

• exigences en matière de rapport d'audit

• utilisateurs des états financiers.

NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit

194

Norme d'audit suisse: Caractère significatif en matière d'audit

(NAS 320)


Cette NAS donne des instructions sur le concept du "caractère significatif".

Chiffre

1

La définition du terme "caractère significatif" selon l'International Financial Re-porting Standards Board (IASB Framework paragraphe 30) se trouve au chiffre 3.

3

Caractère significatif

L'estimation du caractère significatif en relation avec des assertions dans les états financiers relève du jugement professionnel de l'auditeur. Une anomalie peut – outre le caractère significatif quantitatif – être importante é galement sur le plan qualitatif. Un élément peut être important, indépendamment du montant, en rela-tion avec des fraudes. Certaines anomalies dont le montant est minime peuvent toutefois avoir cumulativement des répercussions sensibles sur les états finan-ciers.

4-6

Le caractère significatif se rapporte tant aux états financiers pris dans leur en-semble qu'au niveau des soldes, des catégories de transactions et des informa-tions données.

7

Lien entre caractère significatif et risque d'audit

L'évaluation du caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories de transactions spécifiques aide l'auditeur à définir les éléments à contrôler et à fixer les procédures d'audit.

Le caractère significatif est inversement proportionnel au risque d'audit: plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement.

9

10-10BNAS 400


195

Si le seuil de signification varie, on tiendra compte de la variation du risque d'audit en résultant par une adaptation de la nature et de l'étendue des procédures d'audit (exemple dans 10A et 10B).

L'évaluation du caractère significatif et du risque d'audit peut évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résultats des procédures d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances ou des connaissan-ces de l'auditeur au fur et à mesure de l'audit.

11

Le cumul des anomalies non corrigées comprend les anomalies détectées par l'auditeur ainsi que la meilleure appréciation possible (p. ex. par extrapolation) des anomalies non détectées en détail. Suivant le caractère significatif de ce cumul, les états financiers correspondent ou non aux normes de présentation des comptes applicables. Si le cumul d'anomalies non corrigées est important, l'audi-teur invitera la direction à corriger les états financiers ou essaiera, en élargissant les procédures d'audit, de parvenir à la conclusion que le cumul des anomalies non corrigées est négligeable.

12-15


196

Norme d'audit suisse: Caractère significatif en matière d'audit

(NAS 320)

Introduction ............................................................................................................................ 196 Caractère significatif .............................................................................................................. 197 Lien entre caractère significatif et risque d'audit ................................................................... 198 Évaluation de l'impact des anomalies..................................................................................... 199

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 320 Audit Materiality et s'ap-plique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant le concept de "caractère significatif" et de définir son lien avec le risque d'audit.

2 Lors de la conduite d'un audit, l'auditeur doit tenir compte du caractère si-gnificatif d'une information et de son lien avec le risque d'audit.

3 Le référentiel concernant la préparation et la présentation des états financiers de l'International Accounting Standards Board, chiffre 30, donne la définition sui-vante du "caractère significatif":

"On considère que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexacti-tude sont susceptibles d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers. Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d'une information constitue donc un seuil ou une démarcation plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile."


197

Caractère significatif

4 Un audit d'états financiers a pour objectif de permettre à l'auditeur d'ex-primer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'évaluation du caractère significatif relève donc du jugement professionnel.

5 Lors de l'élaboration du plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'au-diteur définit un seuil de signification acceptable lui permettant de détecter les anomalies significatives. Toutefois, il convient de tenir compte à la fois du mon-tant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies. La description inadéquate ou impropre d'une politique d'arrêté des comptes, lorsqu'elle risque d'induire en erreur un utilisateur des états financiers, constitue une anomalie qualitative, tout comme le non-signalement du non-respect d'une disposition réglementaire lors-que la stricte application de cette dernière constituerait une entrave importante aux activités de l'entreprise.

6 L'auditeur prendra en considération la possibilité que des anomalies portant sur des montants relativement peu importants puissent avoir, une fois cumulées, une incidence significative sur les états financiers. Par exemple, une erreur dans une procédure de fin de mois peut être le signe d'une anomalie significative poten-tielle si cette erreur est répétée chaque mois.

7 L'auditeur tient compte du caractère significatif d'une information tant au niveau des états financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des soldes, des catégo-ries de transactions et des informations données. Le caractère significatif peut être influencé par des éléments tels que des dispositions législatives et réglemen-taires ou par des questions touchant aux différentes rubriques des états financiers et aux relations entre elles. Ce processus peut aboutir à différents seuils de signi-fication selon l'aspect de la question considérée sur les états financiers.


198

8 Un seuil de signification doit être fixé lorsque l'auditeur:

• détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit;

• évalue l'effet des anomalies (chiffres 12 ss).

Lien entre caractère significatif et risque d'audit

9 Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui ris-quent d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L'évalua-tion du caractère significatif concernant des soldes de compte et des catégories de transaction spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir ou non à des procédures d'échantillonnage et analytiques (cf. NAS 520 Procédures analytiques; NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons). L'auditeur peut ainsi sélectionner des procédures d'audit dont il peut attendre qu’elles soient susceptibles de réduire le risque d'au-dit (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) à un niveau suffisam-ment bas.

10 Le caractère significatif est inversement proportionnel au risque d'audit: plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. L'auditeur en tiendra compte pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Si, par exemple, à l'issue de la planification de procédures d'audit spécifiques, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est plus bas, le risque d'audit augmente. L'auditeur pourra alors:

(a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) en le compensant par des tests de procédure plus étendus ou supplémentaires, ou

(b) réduire le risque de non-détection (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles substantiels prévus.


199

10A Si l'auditeur abaisse par exemple le seuil du caractère significatif pour les stocks, la vraisemblance de l'existence d'une anomalie significative dans ce poste du bi-lan augmente: le risque de contrôle et le risque de non-détection augmentent au-tomatiquement. S'il veut éviter cette augmentation du risque d'audit, l'auditeur peut, par exemple, étendre les contrôles approfondis jusqu'à ce que la réduction du risque de non-détection compense l'augmentation du risque de contrôle.

10B À l'inverse, l'auditeur ne doit toutefois pas relever le seuil du caractère significa-tif pour réduire le risque d'audit.

Caractère significatif et risque d'audit dans l'évaluation des éléments probants

11 L'évaluation du risque d'audit et du caractère significatif effectuée par l'auditeur peut évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résul-tats des procédures d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances ou des connaissances de l'auditeur au fur et à mesure de l'audit (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise). Par exemple, si l'audit est planifié avant la fin de l'exercice, l'auditeur anticipera les résultats des activités et la situation financière de l'entreprise. Si le patrimoine, la situation fi-nancière et les résultats effectifs diffèrent significativement de son attente, il est probable que l'évaluation du seuil de signification et du risque d'audit évolue éga-lement. En outre, l'auditeur pourra, lors de la planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de signification acceptable à un niveau inférieur à ce-lui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci évite parfois que des anoma-lies ne soient pas détectées et ménage une marge de sécurité pour l'auditeur lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies découvertes pendant l'audit.

Évaluation de l'impact des anomalies

12 Pour apprécier si les comptes annuels correspondent aux normes de présen-tation des comptes applicables, l'auditeur doit déterminer si le cumul des anomalies décelées par l'audit et non corrigées revêt un caractère significa-tif.


200

13 Le cumul des anomalies non corrigées englobe:

(a) les anomalies spécifiques décelées par l'auditeur ainsi que l'incidence des anomalies non corrigées mises en évidence par l'audit des exercices précé-dents; et

(b) la meilleure estimation que l'auditeur peut faire des autres anomalies impos-sibles à identifier avec précision (p. ex. par extrapolation).

14 L'auditeur déterminera si le cumul des anomalies non corrigées a un caractère si-gnificatif. Si tel est le cas, l'auditeur envisagera de réduire le risque d'audit en étendant les procédures d'audit ou en demandant à la direction de corriger les états financiers, dans la mesure où ces anomalies ne sont pas déjà corrigées dans les états financiers.

15 Si la direction refuse de corriger les états financiers et si les résultats des procédures d'audit plus étendues ne permettent pas à l'auditeur de conclure que le cumul des anomalies non corrigées est d'importance négligeable, l'au-diteur doit envisager de modifier son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

16 Si le total des anomalies non corrigées relevées par l'auditeur avoisine le seuil de signification fixé (chiffres 5 ss), l'auditeur déterminera s'il est probable que la somme des anomalies non détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil. Si le total des anomalies non corrigées est en passe d'atteindre le seuil de signifi-cation fixé, l'auditeur envisagera de réduire le risque en mettant en œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou en demandant à la direction de corriger les états financiers en fonction des anomalies relevées.

NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne

201

Norme d'audit suisse: Évaluation du risque et contrôle interne

(NAS 400)


Cette NAS donne des instructions sur la compréhension des systèmes compta-bles et de contrôle interne ainsi que du risque d'audit et de ses éléments (risque inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection). C'est uniquement si l'au-diteur a des connaissances dans ces domaines qu'il pourra développer un plan d'audit efficace et ramener le risque d'audit à un niveau acceptable.

Chiffre

1, 2, 9, 10

La NAS donne les définitions suivantes: Risque d'audit Risque inhérent Risque de contrôle Risque de non-détection Système comptable Système de contrôle interne

345678

Risque inhérent

Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur doit évaluer le risque inhérent au niveau des états financiers dans leur ensemble et, dans l'élaboration du pro-gramme de travail, en tenir compte pour apprécier les assertions retenues pour les soldes et catégories de transactions importants.

11

Facteurs de détermination pour l'évaluation du risque inhérent

Systèmes comptables et de contrôle interne

Les systèmes comptables et de contrôle interne visent à un enregistrement, à un déroulement et à une présentation correctes de toutes les transactions d'une en-treprise. Mais, en raison des limites inhérentes (exemples au chiffre 14), ils ne peuvent donner à la direction l'assurance formelle qu'elle a atteint ses objectifs de contrôle.

12

13, 14


202

Pour obtenir des connaissances sur le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne, l'auditeur peut sélectionner certaines transactions et les suivre à travers tout le système (sondages). De tels sondages ne sont en soi pas encore une raison suffisante pour considérer le risque de contrôle autrement qu'élevé.

15

La nature et l'étendue des procédures mises en œuvre par l'audi teur pour com-prendre les systèmes comptables et de contrôle interne varient en fonction de dif-férents critères (exemples aux chiffres 16, 17 et 20).

16-20

Risque de contrôle

Si l'auditeur a acquis une compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne, il doit apprécier le risque de contrôle. Celui-ci doit être considéré comme élevé lorsque les systèmes comptables et de contrôle interne ne sont pas appré-ciés par l'auditeur (p. ex. parce qu'il ne le veut pas pour des raisons d'efficacité) ou l'appréciation fait ressortir que leur efficacité est insuffisante.

21-24

La connaissance obtenue des systèmes comptables et de contrôle interne ainsi que l'estimation du risque de contrôle doivent être documentés.

25, 26

Les éléments probants sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle in-terne sont obtenus par des tests de procédures (exemples au chiffre 30).

Les tests de procédures doivent être conçus et appliqués de façon à tenir compte de manière appropriée des particularités (p. ex. variations saisonnières du vo-lume des transactions, changement de personnel au niveau des compétences,modifications en cours d'exercice des mécanismes de contrôle ou questions dans le domaine IT).

Plus l'évaluation du risque de contrôle est faible, plus l'auditeur devra pouvoir démontrer que les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent de manière efficace.

27-30

32, 33, 37

31

Certains types d'éléments probants sont plus fiables que d'autres.

L'auditeur peut décider d'effectuer des tests de procédures intercalaires avant la fin de l'exercice. Il devra toutefois réfléchir s'il peut s'y fier pour le reste de l'exercice ou si des éléments probants complémentaires sont nécessaires.

35, 36 NAS 500 38

Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle

Le risque inhérent et le risque de contrôle sont souvent étroitement liés. Dans ce cas, on a une appréciation plus fiable du risque d'audit si l'estimation du risque inhérent est combinée à celle du risque de contrôle.

40


203


L'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle influence la nature et l'étendue des contrôles approfondis. Ces derniers sont opérés dans le but d'abais-ser le risque de non-détection à un niveau acceptable – et donc le risque d'audit dans son ensemble. Il subsiste un certain risque de non-détection même pour un contrôle à 100% car la plupart des éléments probants réunis par l'auditeur conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.

41

Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhérents et des risques de contrôle. Lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non-détection faible afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible.

Illustration sur les liens entre risques inhérents/risques de contrôle et risques de non-détection

43

Annexe

L'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle ne doit pas être fixée à un niveau si bas que des contrôles approfondis ne soient plus nécessaires. L'audi-teur doit toujours mettre en œuvre des contrôles approfondis po ur les catégories de transactions et les soldes de comptes significatifs.

45

L'évaluation des composants du risque d'audit peut évoluer au cours d'un audit. En cas de besoin, l'auditeur modifiera les contrôles approfondis en fonction de la nouvelle évaluation des risques.

46

Risque d'audit dans les petites entreprises

Pour délivrer une opinion sans réserve, l'auditeur doit obtenir pour les petites en-treprises le même degré d'assurance que pour les grandes entreprises. Toutefois, il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mêmes contrôles inter-nes qu'aux grandes. Ils sont alors souvent remplacés par d'autres procédures, par exemple par des contrôles plus approfondis du management.

48

Communication des déficiences relevées

Les déficiences constatées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne doivent être communiquées aussi rapidement que possible à la direction, au niveau de responsabilité approprié. Cette commu-nication s'effectue en général par écrit; si elle est verbale, elle doit être documen-tée dans les dossiers de travail. L'auditeur doit indiquer qu'il ne fait état que des déficiences relevées et que son travail ne vise pas à apprécier l'aptitude du contrôle interne pour les buts de la direction de l'entreprise.

49


204

Norme d'audit suisse: Évaluation du risque et contrôle interne

(NAS 400)

Introduction ............................................................................................................................ 204 Risque inhérent....................................................................................................................... 208 Systèmes comptables et de contrôle interne........................................................................... 209 Risque de contrôle.................................................................................................................. 213 Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle ................................ 218 Risque de non-détection ......................................................................................................... 218 Risque d'audit dans les petites entreprises ............................................................................. 220 Communication des déficiences relevées............................................................................... 220 Annexe: Influence des risques inhérents et des risques de contrôle sur le niveau du risque de

non-détection – Illustration ................................... .................................................. 221

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 400 Risk Assessments and In-ternal Control et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes rela-tifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la prise de connaissance:

• des systèmes comptables et de contrôle interne ainsi que

• de l'évaluation du risque d'audit et de ses composants (risque inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection).


205

2 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante des systèmes compta-bles et de contrôle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche d'audit efficace (cf. NAS 300 Planification des travaux). Il doit recourir à son jugement professionnel pour évaluer le risque d'audit et définir des procé-dures d'audit visant à le réduire à un niveau acceptable faible.

3 Le “risque d'audit” est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait d'erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se subdivise en trois composants: le risque inhérent, le risque de contrôle et le risque de non-détection.

4 Le “risque inhérent” est la possibilité que le solde d'un com pte ou qu'une catégo-rie de transactions comporte des erreurs significatives isolées ou cumulées à des erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions, indépendamment de l'existence de contrôles internes y afférents.

5 Le “risque de contrôle” est le risque qu’une erreur significa tive dans un solde de compte ou dans une catégorie de transactions, isolée ou cumulée à des erreurs dans d’autres soldes ou catégories de transactions, ne soit ni prévenue ou détec-tée, et corrigée en temps voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne.

6 Le “risque de non-détection” est le risque que les contrôles approfondis mis en œuvre par l'auditeur ne parviennent pas à détecter une erreur d ans un solde de compte ou dans une catégorie de transactions qui, isolée ou cumulée à des erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions, serait significatif.

7 Le “système comptable” est l'ensemble des procédures et des d ocuments d'une entreprise permettant le traitement des transactions aux fins de leur enregistre-ment dans les comptes. Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et fait la synthèse des transactions et autres événements.

8 Le “système de contrôle interne” est l'ensemble des politique s et procédures ("contrôles internes") mis en œuvre par la direction d'une entr eprise en vue d'as-surer ce qui suit (dans la mesure où cela est réalisable): gestion régulière et effi-cace (y compris respect des politiques de gestion), sauvegarde des actifs, préven-tion et détection des fraudes ou des erreurs (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Res-ponsabilité de l'auditeur), exactitude et exhaustivité des enregistrements compta-bles et établissement en temps voulu d'informations financières fiables. Le sys-tème de contrôle interne s'étend au-delà des questions directement liées aux fonc-tions du système comptable (chiffre 7) et comprend:


206

(a) le “système d'organisation du contrôle interne” (l'environn ement de contrôle), qui est l'ensemble des comportements, degrés de sensibilisation et action de la direc-tion concernant le système de contrôle interne et son importance dans l'entreprise. Ce système a une incidence sur l'efficacité des procédures de contrôle spécifi-ques. Par exemple, un système d'organisation du contrôle interne fort avec des contrôles budgétaires stricts et une fonction d'audit interne efficiente complète ef-ficacement les procédures de contrôle spécifiques. Toutefois, un système d'orga-nisation fort n'est pas une totale garantie d'efficacité du système de contrôle in-terne. Les facteurs qui déterminent le système d'organisation du contrôle interne sont les suivants:

• la fonction des organes dirigeants (p. ex. du conseil d'administration et de ses comités;

• la philosophie et le style de direction;

• la structure de l'entreprise et les méthodes de délégation de pouvoir et de responsabilité;

• le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d'audit in-terne, les politiques et les procédures relatives au personnel ainsi que la répartition des tâches.

(b) les “procédures de contrôle”, qui désignent les principes e t procédures défi-nis par la direction afin d'atteindre les objectifs spécifiques de l'entreprise et qui complètent le système d'organisation du contrôle interne. Ces procédures comprennent les éléments suivants:

• établissement, revue et approbation des rapprochements;

• vérification de l'exactitude arithmétique des documents;

• contrôle des applications et de l'environnement de la technologie de l'in-formation et de la communication (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'envi-ronnement de la technologie de l'information et de la communication),par exemple en établissant des contrôles sur:

- les modifications des logiciels,

- l'accès aux fichiers de données;


207

• la tenue et la revue des comptes de contrôle particuliers et des balances auxiliaires;

• l'approbation et le contrôle des documents;

• la comparaison des données internes avec des sources externes d'infor-mation;

• la comparaison des résultats des comptes de trésorerie, des comptes titres et des comptes de stock avec les documents comptables;

• la restriction de l'accès physique direct aux actifs et aux documents;

• la comparaison et l'analyse des résultats financiers avec les montantsbudgétés.

9 Dans le cadre de l'audit des états financiers, l'auditeur ne s'intéresse qu'aux prin-cipes et procédures concernant les systèmes comptables et de contrôle interne ayant une incidence sur les assertions sous-tendant l'établissement des états fi-nanciers. La compréhension des aspects pertinents des systèmes comptables et de contrôle interne et l'évaluation des risques inhérents (chiffre 11 s.) et des risques de contrôle (chiffres 21 ss) permettront à l'auditeur:

(a) d'identifier les types d'anomalies significatives potentielles qui peuvent se produire dans les états financiers;

(b) de prendre en considération les facteurs qui aggravent le risque d'anomalies significatives; et

(c) d'élaborer des procédures d'audit appropriées.

10 En définissant l'approche d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'audi-teur tient compte de l'évaluation préliminaire du risque de contrôle (chiffres 21 ss) ainsi que de celle du risque inhérent (chiffre 11 s.) pour déterminer le risque de non-détection (chiffres 41 ss) acceptable pour les assertions sous-tendant l'éta-blissement des états financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis correspondants.


208

Risque inhérent

11 Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur doit évaluer le risque inhé-rent au niveau des états financiers. Dans l'élaboration du programme de travail, il doit prendre en compte cette évaluation pour apprécier les asser-tions retenues pour chaque catégorie de transactions et pour les soldes de comptes significatifs, ou partir du principe que ces assertions présentent un risque inhérent élevé.

12 Pour évaluer le risque inhérent, l'auditeur se fie à son jugement professionnel pour évaluer de nombreux facteurs tels que:

Au niveau des états financiers:

• l'intégrité de la direction;

• l'expérience et les connaissances de la direction ainsi que les remaniements au sein de la direction intervenus durant l'exercice. L'inexpérience de la direction peut par exemple avoir des répercussions sur l'établissement des états finan-ciers de l'entreprise;

• les pressions inhabituelles exercées sur la direction et notamment les circons-tances qui pourraient l'inciter à présenter des états financiers inexacts, tels qu'un nombre élevé de cas d'insolvabilité dans le secteur d'activité ou une en-treprise qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivre ses ac-tivités;

• la nature des activités de l'entreprise (p. ex. possibilité d'obsolescence techno-logique potentielle des produits et des services, complexité de la structure du capital, importance des parties liées, nombre de centres de production et épar-pillement de leur implantation géographique);

• les facteurs influençant le secteur dans lequel opère l'entreprise, tels que les conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendan-ces et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques, l'évolution de la demande et les pratiques comptables du secteur.


209

Au niveau du solde des comptes et des catégories de transaction:

• des états financiers pouvant comporter des anomalies, tels que les comptes comportant des ajustements sur exercices antérieurs ou reposant en grande partie sur des estimations;

• la complexité des transactions sous-jacentes et d'autres événements qui peu-vent nécessiter l'intervention d'un expert (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);

• le degré de jugement intervenant dans la détermination des soldes de compte;

• la vulnérabilité des actifs aux pertes et aux détournements, par exemple des actifs très attractifs et faciles à transférer tels que la trésorerie;

• l'enregistrement d'opérations inhabituelles et complexes, notamment vers la fin ou en fin d'exercice;

• des opérations non soumises aux traitements habituels.

Systèmes comptables et de contrôle interne

13 Les contrôles internes relatifs aux systèmes comptables permettent de remplir les objectifs suivants:

• les opérations ne peuvent être effectuées qu'avec l'accord général ou spécifi-que de la direction;

• toutes les opérations et les autres événements sont enregistrés rapidement et précisément dans les comptes de la période comptable correspondante afin de permettre la préparation des états financiers conformément à un référentiel comptable identifié;

• l'accès aux actifs et aux documents n'est possible que sur autorisation de la di-rection;

• les actifs enregistrés sont comparés aux actifs existants à des intervalles régu-liers et des mesures appropriées sont prises en cas d'écart.


210

Limites inhérentes au contrôle interne

14 Les systèmes comptables et de contrôle interne ne donnent pas à la direction l'as-surance formelle qu'elle a atteint ses objectifs, et ce en raison de limitations inhé-rentes à tout système. Ces limites sont les suivantes:

• la direction demande souvent que le coût d'un contrôle interne n'excède pas les avantages escomptés de ce contrôle;

• la plupart des contrôles internes portent sur des transactions répétitives et non pas sur des transactions inhabituelles;

• le risque d'erreur humaine due à l'inattention, à la distraction, aux erreurs de jugement et à la mauvaise compréhension des instructions ne peut être élimi-né;

• la possibilité d'échapper aux contrôles internes par la collusion d'un membre de la direction ou d'un employé avec d'autres personnes internes ou externes à l'entreprise;

• l'éventualité qu'une personne responsable d'un contrôle interne abuse de ses prérogatives, par exemple un membre de la direction passant outre le contrôle;

• la possibilité que les procédures ne soient plus adaptées en raison de l'évolu-tion de la situation, et donc que leur respect ne soit plus assuré.

Compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne

15 Lors de la prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne afin de planifier l'audit, l'auditeur acquiert la connaissance de la conception et du fonctionnement de ces systèmes, par exemple en effectuant un "sondage d'une procédure" en suivant certaines transactions dans le système comptable. Lorsque les transactions sélectionnées sont représentatives des transactions traitées par le système, cette procédure peut être intégrée aux tests de procédure. La nature et l'étendue du sondage effectué par l'auditeur sont telles qu'elles ne suffisent ce-pendant pas à elles seules à réunir assez d'éléments probants pour étayer une éva-luation du risque de contrôle de niveau inférieur.


211

16 La nature, le calendrier et l'étendue des procédures mises en oeuvre par l'auditeur afin de comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne varient en fonction notamment des critères suivants:

• taille et complexité de l'entreprise et de son système de technologie de l'in-formation et de la communication (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'environ-nement de la technologie de l'information et de la communication);

• seuil de signification;

• types de contrôles internes concernés;

• nature de la documentation de l'entreprise en matière de contrôles internes spécifiques;

• évaluation du risque inhérent réalisé par l'auditeur.

17 En règle générale, pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle in-terne pertinents pour l'audit, l'auditeur se base sur son expérience antérieure de l'entreprise et recourt à:

(a) des entretiens avec la direction, les cadres ayant des fonctions de surveil-lance et le personnel des différents échelons de l'entreprise et se reporte à la documentation (manuels des procédures, description des postes et organi-grammes);

(b) la consultation des documents et des informations issus des systèmes comp-tables et de contrôle interne; et

(c) l'observation des activités et des opérations de l'entreprise comprenant l'or-ganisation du système informatique, des membres de la direction et de la na-ture du traitement des transactions.

Système comptable

18 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système comptable pour identifier et comprendre:


212

(a) les principales catégories de transaction résultant des activités de l'en-treprise;

(b) la source de ces transactions;

(c) l'organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs, les do-cuments justificatifs et le contenu des rubriques des états financiers; et

(d) le processus d'établissement des documents comptables et financiers de synthèse, de l'origine des transactions ou autres événements significatifs jusqu'à leur présentation dans les états financiers.

Environnement de contrôle

19 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système d'organisa-tion du contrôle interne pour évaluer les comportements, degrés de sensibili-sation et actions des administrateurs et de la direction concernant les contrôles internes et leur importance dans l'entreprise.

Contrôles internes

20 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante des contrôles internes pour établir le plan d'audit. Pour ce faire, il détermine l'existence ou l'absence de procédures du contrôle en analysant le système d'organisation de contrôle in-terne (chiffre 19) et le système comptable (chiffre 18) afin de décider s'il est né-cessaire d'approfondir sa compréhension des contrôles internes. Ces derniers étant liés à l'environnement de contrôle et aux systèmes comptables, l'auditeur se familiarisera en même temps avec les procédures de contrôle. Par exemple, en analysant le fonctionnement du système comptable concernant la trésorerie, il dé-terminera si les rapprochements bancaires sont effectués. En règle générale, il n'est pas nécessaire, pour élaborer le plan d'audit, de connaître toutes les procé-dures de contrôle relatives à chacune des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie de transaction des états financiers.


213

Risque de contrôle

Évaluation préliminaire du risque de contrôle

21 L'évaluation préliminaire du risque de contrôle consiste à évaluer l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise en termes de préven-tion ou de détection et de correction des anomalies significatives. Le risque de contrôle ne peut toutefois pas être entièrement éliminé en raison des limitations inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne.

22 Après avoir pris connaissance des systèmes comptables et de contrôle in-terne, l'auditeur doit procéder à une évaluation préliminaire du risque de contrôle au niveau des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie de transaction significative.

23 L'auditeur fixe en général un niveau de risque de contrôle élevé pour certaines ou toutes les assertions lorsque:

(a) les systèmes comptables et de contrôle interne ne sont pas appliqués correc-tement; ou

(b) l'évaluation de l'application des systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise est jugée insuffisante.

24 L'évaluation préliminaire du risque de contrôle pour une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers doit être fixée à un niveau élevé, sauf si l'auditeur:

(a) parvient à identifier des contrôles internes appliqués à ces assertions et susceptibles de prévenir ou détecter et corriger une anomalie significa-tive; et

(b) envisage de réaliser des tests de procédure pour étayer son évaluation.

Documentation de la prise de connaissance et de l'évaluation du risque de contrôle

25 L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail:


214

(a) son analyse des systèmes comptables et de contrôle interne de l'entre-prise; et

(b) son évaluation du risque de contrôle. En cas de risque de niveau inférieur à un risque élevé, l'auditeur documentera également les éléments sur les-quels se fondent ses conclusions.

26 Il est possible d'utiliser différentes techniques pour documenter l'analyse des sys-tèmes comptables et de contrôle interne. L'auditeur est libre d'opter pour la tech-nique de son choix. Parmi les techniques les plus utilisées, individuellement ou combinées, on relèvera les descriptions narratives, les questionnaires, les check-lists et les organigrammes. La forme et l'étendue de cette documentation dépen-dront de la taille et de la complexité de l'entreprise et de la nature de ses systèmes comptables et de contrôle interne. En général, plus ces systèmes sont complexes, plus les procédures de l'auditeur et la documentation fournie seront étendues.

Tests de procédure

27 Les tests de procédure sont appliqués afin d'obtenir des éléments probants sur l'efficacité:

(a) de la conception des systèmes comptables et de contrôle interne, c'est-à-dire pour déterminer si leur conception permet de prévenir ou de détecter et corriger les anomalies significatives; et

(b) du fonctionnement des contrôles internes durant l'exercice.

28 Il est possible que certaines des procédures mises en œuvre afin d'analyser les systèmes comptables et de contrôle interne (chiffres 15 ss) n'aient pas été spécifi-quement conçues à l'origine en tant que tests de procédure. Elles peuvent néan-moins fournir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonc-tionnement du contrôle interne concernant certaines assertions et serviront alors de tests de procédure. Par exemple, pour analyser le fonctionnement du système comptable relatif à la fonction trésorerie, l'auditeur peut avoir rassemblé des élé-ments probants sur l'efficacité du processus de rapprochement bancaire au moyen de demandes d'informations et d'observations.


215

29 Lorsque l'auditeur constate que les procédures mises en oeuvre pour prendre connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne (chiffres 15 ss) fournissent des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonction-nement des principes et des procédures appliquées à une assertion particulière sous-tendant l'établissement des états financiers, il peut les utiliser, à condition qu'ils soient suffisants pour justifier une évaluation du risque de contrôle de ni-veau inférieur à un risque élevé.

30 Les tests de procédure peuvent comprendre:

• l'examen des documents justifiant les transactions et d'autres faits visant à ras-sembler des éléments probants sur le bon fonctionnement du contrôle interne, par exemple la vérification qu'une transaction a été autorisée;

• des demandes d'information et l'observation des contrôles internes qui ne lais-sent aucune trace matérielle, par exemple pour déterminer précisément qui ef-fectue chaque tâche et pas simplement la personne sensée l'effectuer;

• une vérification des contrôles internes, par exemple des rapprochements ban-caires, afin de s'assurer qu'ils ont été correctement réalisés par l'entreprise.

31 L'auditeur doit réunir des éléments probants au moyen de tests de procé-dure pour justifier d'une évaluation du risque de contrôle d'un niveau infé-rieur à un risque élevé. Plus l'évaluation du risque de contrôle est faible, plus l'auditeur devra pouvoir démontrer que les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent de manière effi-cace.

32 Pour réunir des éléments probants attestant du bon fonctionnement des contrôles internes, l'auditeur examine comment ces contrôles ont été réalisés, la cohérence avec laquelle ils ont été appliqués durant l'exercice et déterminent la personne qui les a effectués. Le concept de bon fonctionnement s'accommode de certains écarts par rapport aux contrôles prescrits. Ceux-ci peuvent être imputés à certains événements: remaniement intervenu parmi le personnel occupant des postes-clés, fluctuation saisonnière significative en termes de volume de transaction et erreurs humaines. Lorsque des écarts sont détectés, l'auditeur procède à des investiga-tions spécifiques concernant ces éléments, en particulier le moment où sont in-tervenus les changements du personnel chargé des fonctions de contrôle interne. Il s'assure ensuite que les tests de procédure couvrent la période de remaniement ou de fluctuation en question.


216

33 Les objectifs des tests de procédure dans un environnement informatique sont les mêmes que dans un environnement manuel (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'en-vironnement de la technologie de l'information et de la communication). Toute-fois, certaines procédures d'audit peuvent différer. L'auditeur peut juger néces-saire ou préférer utiliser des techniques d'audit assistées par ordinateur. L'emploi de telles techniques, par exemple des programmes d'interrogation de fichiers ou des programmes d'audit tests, peuvent s'avérer utiles lorsque les systèmes comp-tables et de contrôle interne ne fournissent aucun élément visible pour prouver la performance effective des contrôles internes programmés dans un système de comptabilité informatisé.

34 En fonction des résultats des tests de procédure, l'auditeur doit déterminer si les contrôles internes sont conçus et fonctionnent conformément à l'éva-luation préliminaire du risque de contrôle. L'examen des écarts peut conduire l'auditeur à réviser le niveau de risque de contrôle. Dans ce cas, il modifiera la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis prévus.

Qualité et date d'obtention des éléments probants

35 Certains types d'éléments probants réunis par l'auditeur (cf. NAS 500 Éléments probants) sont plus fiables que d'autres. En général, les observations de l'auditeur sont plus fiables que des demandes d'informations. Par exemple, l'auditeur peut se procurer des éléments probants sur la séparation des tâches en observant les personnes appliquant une procédure de contrôle ou en demandant des informa-tions au personnel concerné. Toutefois, les éléments probants obtenus par cer-tains tests de procédure, tels que l'observation, n'ont de valeur qu'au moment pré-cis où la procédure a été appliquée. L'auditeur peut par conséquent décider de compléter ces procédures par d'autres tests de procédure permettant de collecter des éléments probants sur d'autres périodes de l'exercice.

36 Pour déterminer les éléments probants nécessaires pour étayer une conclusion relative au risque de contrôle, l'auditeur peut tenir compte des éléments probants collectés au cours d'audits précédents. En cas de mission récurrente, il a une connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne grâce aux travaux précédemment effectués, mais actualisera sa connaissance et considérera la né-cessité de compléter les éléments probants déjà obtenus concernant les modifica-tions affectant les contrôles. C'est pourquoi l'auditeur doit, avant de s'ap-puyer sur les procédures mises en œuvre lors des audits précéde nts, réunir des éléments probants justifiant que ceci est toujours possible. Ces éléments


217

peuvent concerner la nature, le calendrier et l'étendue des modifications interve-nues dans les systèmes comptables et de contrôle interne depuis la réalisation de ces procédures et l'évaluation de leur incidence sur la fiabilité du système sur la-quelle l'auditeur estime pouvoir s'appuyer. Plus la mise en œuv re de ces procédu-res est ancienne, moins l'assurance qui en découle est grande.

37 L'auditeur doit déterminer si les contrôles internes ont été appliqués tout au long de la période. Si des contrôles de nature différente ont été appliqués à dif-férents moments de la période, il les examinera individuellement. L'existence d'un manque de continuité dans les contrôles internes durant une période spécifi-que requiert une étude séparée de la nature, du calendrier et de l'étendue des pro-cédures d'audit à appliquer aux transactions et aux autres événements de la pé-riode concernée.

38 L'auditeur peut décider d'effectuer des tests de procédure intercalaires avant la fin de l'exercice. Toutefois, il ne pourra se contenter des résultats de ces tests et ras-semblera d'autres éléments pour le reste de l'exercice. Les facteurs à prendre en considération sont les suivants:

• résultats de la révision intermédiaire;

• durée de la période restante;

• modifications intervenues dans les systèmes comptables et de contrôle interne durant la période restante;

• nature et montant des transactions, des autres événements et des soldes en jeu;

• systèmes d'organisation du contrôle interne, en particulier contrôles aux diffé-rents niveaux hiérarchiques;

• contrôles approfondis que l'auditeur souhaite mettre en oeuvre.

Évaluation finale du risque de contrôle

39 Avant de tirer les conclusions de l'audit, basées sur le résultat des contrôles approfondis et des autres éléments probants rassemblés durant l'audit, l'au-diteur doit déterminer si son évaluation du risque de contrôle est confirmée.


218

Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle

40 La direction réagit souvent aux situations de risques inhérents en mettant en place des systèmes comptables et de contrôle interne pour prévenir, dans la me-sure du possible, ou détecter et corriger les anomalies. C'est pourquoi, dans de nombreux cas, les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont étroitement liés. Dans ce cas, si l'auditeur tente d'évaluer séparément le risque inhérent et le risque de contrôle, son évaluation risque d'être incorrecte. Par conséquent, il est préfé-rable d'évaluer le risque d'audit en évaluant ses deux composants (risque inhérent et risque de contrôle).


41 Le niveau du risque de non-détection dépend directement des contrôles appro-fondis mis en place par l'auditeur. L'évaluation du risque de contrôle et du risque inhérent effectuée par l'auditeur conditionne la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis mis en œuvre pour réduire le risque d e non-détection et, par conséquent, le risque d'audit, à un niveau acceptable faible. Il est impossi-ble d'éliminer tout risque de non-détection, même si l'auditeur examine de façon exhaustive les soldes de compte ou les catégories de transaction, car la plupart des éléments probants réunis par l'auditeur conduisent davantage à des déduc-tions qu'à des certitudes.

42 L'auditeur doit tenir compte de l'évaluation du niveau des risques inhérents(chiffre 11 s.) et des risques de contrôle (chiffres 21 ss) pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis nécessaires pour réduire le risque d'audit à un niveau acceptable. À cet égard, l'auditeur consi-dérera:

(a) la nature des contrôle approfondis, en utilisant par exemple des contrôles vi-sant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l'entreprise au lieu de contrôles visant à obtenir de la documentation interne à l'entre-prise, ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif d'audit donné en plus des procédures analytiques;

(b) les calendriers des contrôles approfondis, par exemple en les exécutant à la fin de l'exercice plus tôt, à une date intercalaire; et


219

(c) l'étendue des contrôles approfondis, par exemple en utilisant un échantillon plus large.

43 Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhérents et des risques de contrôle. Par exemple, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non-détection faible, afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Il convient de se reporter à l'Annexe qui explique les liens entre les différents composants du risque d'audit.

44 Bien que les tests de procédure et les contrôles approfondis se distinguent de par leur objet, les résultats qui en découlent peuvent mutuellement répondre aux ob-jectifs de chacun d'eux. Les anomalies découvertes lors des contrôles approfondis peuvent inciter l'auditeur à revoir son évaluation du risque de contrôle. Il convient de se reporter à l'Annexe qui explique les liens entre les différents com-posants du risque d'audit.

45 Une évaluation même très faible des niveaux de risques inhérents et des risques de contrôle n'élimine pas la nécessité d'effectuer des contrôles approfondis. Quelle que soit l'évaluation des niveaux de risques inhérents et de risques de contrôle, l'auditeur doit mettre en œuvre des contrôles approfo ndis pour les catégories de transactions et les soldes de compte significatifs.

46 L'évaluation par l'auditeur des composants du risque d'audit peut évoluer au cours d'un audit. Par exemple, il est possible que l'auditeur découvre au cours des contrôles approfondis des informations très différentes de celles sur la base des-quelles ces risques avaient été évalués au départ. Dans ce cas, il modifiera les procédures de contrôle approfondis prévues en fonction de la nouvelle évaluation des risques inhérents et de ceux liés au contrôle.

47 Plus l'évaluation du niveau des risques inhérents et des risques de contrôle est élevée, plus l'auditeur doit rassembler d'éléments probants relevant de contrôles approfondis. Lorsque l'évaluation du niveau de ces risques est élevée, il détermine si les contrôles approfondis fournissent des éléments probants suffi-sants et appropriés pour réduire le risque de non-détection, et donc le risque d'audit, à un niveau acceptable faible. Lorsque l'auditeur constate que le ris-que de non-détection concernant une assertion sous-tendant l'évaluationd'un solde de compte ou d'une catégorie de transaction significatifs des états


220

financiers ne peut être réduit à un niveau acceptable faible, il doit formuler une opinion avec réserve dans la mesure où une opinion est possible (cf. NAS700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Risque d'audit dans les petites entreprises

48 L'auditeur parviendra au même niveau d'assurance pour exprimer une opinion sans réserve sur les états financiers quelle que soit la taille de l'entreprise. Toute-fois, il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mêmes contrôles internes qu'aux grandes. Par exemple, dans une petite entreprise, les procédures comptables sont souvent appliquées par un nombre restreint de personnes, char-gées à la fois de responsabilités opérationnelles et de contrôle, et la séparation des tâches fait alors défaut ou est très limitée. Parfois, l'insuffisance de séparation des tâches est compensée par un système de contrôle de gestion efficace dans le-quel des contrôles sont effectués par le propriétaire/dirigeant, qui s'appuie sur sa connaissance personnelle de l'entreprise et sa participation à l'exploitation. Si la séparation des tâches est limitée et si l'auditeur ne parvient pas à établir l'exis-tence de contrôles aux différents niveaux hiérarchiques, les éléments probants permettant d'asseoir l'opinion de l'auditeur sur les états financiers seront alors ob-tenus exclusivement au moyen de contrôles approfondis.

Communication des déficiences relevées

49 Dans le cadre de sa prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne et des tests de procédure, l'auditeur peut relever des déficiences dans les systèmes. Dans ce cas, il doit informer la direction, à un niveau de responsa-bilité approprié et dans les meilleurs délais, des déficiences majeures rele-vées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne. La communication des déficiences à la direction s'effectue en général par écrit. Toutefois, si l'auditeur estime qu'une communication orale suf-fit, cette dernière sera documentée dans les dossiers de travail. Il est important d'indiquer dans la communication faite (cf. NAS 260 Communication des ques-tions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle) que seules les déficiences relevées dans le cadre de l'audit sont signalées et que l'examen effectué ne visait pas à déterminer l'adéquation des contrôles internes aux objectifs fixés par la direction.


221

Annexe: Influence des risques inhérents et des risques de contrôle sur le niveau du risque de non-détection – Illustration

Le tableau ci-après indique comment le risque de non-détection peut varier en fonction de l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle.

Effets croisés entre les éléments du risque de contrôle

Évaluation du risque de contrôle

Élevé Moyen Faible

Évaluation par l'auditeur Élevé Minimum Plus faible Moyen

du risque inhérent Moyen Plus faible Moyen Plus élevé

Faible Moyen Plus élevé Maximum

Les zones grisées dans ce tableau correspondent au risque de non-détection.

Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhé-rents et des risques de contrôle. Par exemple, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non-détection fai-ble, afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lors-que les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible.

NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique

222

Norme d'audit suisse: Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de

l’information et de la communication (NAS 401)


Cette NAS donne des instructions sur un audit réalisé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication (IT), peu importe que les systèmes soient exploités par l'entreprise ou par un tiers. L'utilisation de l’IT ap-porte des changements dans le traitement, la mémorisation et la communication des informations financières. Pour l'auditeur, ce sont surtout les domaines sui-vants qui sont influencés: appréciation des systèmes comptables et de contrôle interne, de la situation des risques ainsi que de la planification et de l'exécution des procédures d'audit.

Capacités et compétences

L'auditeur doit posséder des connaissances spécifiques en IT pour appréhender les conséquences dans les secteurs mentionnés en introduction. Il demandera éventuellement l'aide d'un professionnel possédant ces compétences.

Chiffre

1-3

4NAS 620

Planification, évaluation du risque

Si l'auditeur veut développer une approche d'audit efficace, il doit comprendre l'importance et la complexité des processus de traitement informatisé dans les applications informatiques de la comptabilité de même que l'environnement IT avec tous les risques contenus dans les procédures et dans l'environnement.

Exemples de facteurs d'appréciation pour les procédures et l'environnementIT.

Procédures d'audit

Les objectifs spécifiques d'audit restent identiques, que les données comptables soient traitées manuellement ou par IT. Toutefois, l'efficacité de l'audit exige de tenir compte du degré du traitement informatique. Pour beaucoup d'applications IT, il peut être difficile pour l'auditeur, voire impossible, de se procurer certaines données à des fins d'inspection, d'enquête ou de confirmation sans utiliser l'in-formatique.

5-10NAS 300 NAS 310

6, 7, 9, 10

12


223

Norme d'audit suisse: Audit réalisé dans l’environnement de la technologie

de l’information et de la communication (NAS 401)

Introduction ............................................................................................................................ 223 Capacités et compétences....................................................................................................... 224 Planification ........................................................................................................................... 225 Évaluation du risque............................................................................................................... 228 Procédures d'audit .................................................................................................................. 229

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 401 Auditing in a Computer In-formation Systems Environment et s'applique à l'audit des états financiers et aux servi-ces connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduc-tion aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le ca-ractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les règles à suivre lorsqu'un audit est ré-alisé dans un environnement de technologie de l’information et de la communica-tion (ci-après IT). Dans le cadre des NAS, un système IT existe lorsqu'un ordina-teur, quels que soient son type et ses capacités, est utilisé pour le traitement d'in-formations financières importantes, que cet ordinateur soit exploité par l'entre-prise ou par un tiers.

2 L'auditeur doit évaluer l'incidence de l'environnement IT sur l'audit.


224

3 L'existence d'un environnement IT ne modifie pas l'objectif et l'étendue de l'audit. Par contre, l'utilisation de la IT modifie le traitement, l'accumulation des données et la communication des informations financières et peut avoir une incidence sur les systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise. En conséquence, un environnement IT peut avoir une incidence sur:

• les procédures appliquées par l'auditeur pour obtenir une connaissance suffi-sante des systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluationdu risque et contrôle interne);

• la prise en compte du risque inhérent et du risque de contrôle permettant à l'auditeur d'évaluer le risque d'entreprise (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• la conception et l'exécution par l'auditeur de tests de procédure et de contrôle approfondis nécessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit.

Capacités et compétences

4 L'auditeur doit posséder une connaissance suffisante de la IT pour planifier, diriger, superviser et revoir le travail effectué. Il doit évaluer si des compé-tences IT particulières s'imposent pour réaliser l'audit. Elles peuvent être né-cessaires pour:

• obtenir une compréhension suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne influencés par l'environnement IT;

• déterminer l'incidence de l'environnement IT sur l'évaluation générale du ris-que et du risque au niveau du solde des comptes et des catégories de transac-tions;

• concevoir et mettre en œuvre des tests de procédure et de contrôle approfon-dis appropriés.

Si des connaissances spéciales sont requises, l'auditeur demandera l'aide d'un ex-pert possédant ces compétences. Il peut s'agir d'un collaborateur de l'auditeur ou d'un spécialiste externe à l'entreprise. Si le recours à cet expert est envisagé, l'auditeur doit rassembler suffisamment d'éléments probants montrant que


225

le travail effectué permet de répondre à l'objectif de l'audit, selon la NAS620 Utilisation des travaux d'un expert.

Planification

5 Conformément à la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'audi-teur doit acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche d'audit ef-ficace.

6 Dans la planification des aspects de l'audit susceptibles d'être influencés par l'environnement IT de l'entreprise, l'auditeur doit tenir compte de l'impor-tance et de la complexité des activités IT et de la disponibilité des données pouvant être utilisées pour l'audit, en particulier:

• de l'importance et de la complexité du traitement informatisé pour chaque ap-plication comptable importante. L'importance désigne le caractère significatif des assertions sous-tendant l'établissement des états financiers affectées par le traitement informatisé. Une application peut être considérée comme complexe si, par exemple:

– le volume des opérations est tel qu'il est difficile aux utilisateurs d'identi-fier et de corriger des erreurs de traitement;

– le système IT génère automatiquement des opérations ou des données im-portantes directement dans une autre application;

– le système IT exécute des calculs complexes d'informations financièreset/ou génère automatiquement des opérations ou des données importantesqui ne peuvent être (ou ne sont pas) validées indépendamment du système;

– des opérations faisant l'objet d'un échange électronique avec d'autres en-treprises (comme dans les systèmes d'échange électronique de données, Electronic Data Interchange) sans contrôle manuel de la pertinence ou de la vraisemblance de ces échanges;


226

• de l'organisation des activités IT du client et du degré de concentration ou de décentralisation du traitement IT dans l'entreprise, notamment lorsqu'ils ont une influence sur la séparation des tâches;

• de la disponibilité des données. Les documents sources, certains fichiers in-formatiques et d'autres éléments probants nécessaires à l'auditeur existent par-fois pendant une courte période, seulement ou uniquement sur un support lisi-ble électroniquement. Les systèmes IT du client peuvent générer des rapports internes utiles pour les contrôles approfondis (en particulier les procédures analytiques) (cf. NAS 520 Procédures analytiques). Le potentiel d'utilisation de techniques d'audit assistées par ordinateur peut accroître l'efficacité des procédures d'audit, ou permettre à l'auditeur d'appliquer certaines procédures à une population entière de comptes ou d'opérations à un moindre coût.

7 Dans un environnement IT utilisant de gros systèmes, l'auditeur doit égale-ment acquérir la connaissance de cet environnement et déterminer s'il peut influencer l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle. La nature des risques et les caractéristiques du contrôle interne dans un environnement IT comprennent:

• le manque de traces matérielles supportant les transactions. Dans certains en-vironnements IT, il est possible que des traces matérielles complètes nécessai-res pour l'audit n'existent que pendant une courte période ou uniquement sur un support lisible électroniquement. Dans le cas où un programme d'applica-tion complexe exécute un grand nombre de tâches dans le processus de trai-tement, l'existence de traces matérielles exhaustives n'est pas évidente. C'est pourquoi des erreurs contenues dans le programme d'application peuvent être difficiles à détecter en temps voulu par des procédures manuelles (par l'utilisa-teur);

• l'uniformité du traitement des opérations. Le processus IT applique le même traitement à toutes les opérations similaires en utilisant les mêmes instruc-tions. Ceci permet d'éliminer quasiment toutes les erreurs de traitement d'opé-rations qui se produisent lors d'un traitement manuel. En revanche, les erreurs de programmation ou de configuration (ou les autres erreurs systématiques dans les logiciels de base ou le matériel) entraînent en général un traitement incorrect de toutes les opérations;


227

• la séparation insuffisante des tâches. De nombreuses procédures de contrôle, exécutées en général par plusieurs personnes dans un système manuel, peu-vent être centralisées dans un système IT. Ainsi, une personne ayant accès à des programmes, à des processus ou à des données est en mesure d'exécuterdes opérations en principe incompatibles;

• le risque d'erreurs et d'irrégularités. Le risque d'erreur humaine dans la conception, la maintenance et la mise en œuvre d'un système IT est supérieur à celui d'un système manuel, notamment à cause du niveau de détail inhérent à ces systèmes. De même, le risque que des utilisateurs non autorisés accèdent à des données ou les modifient sans trace visible est plus grand dans un sys-tème IT.

En outre, la diminution de l'intervention humaine dans le traitement IT d'opé-rations contribue à réduire les possibilités de détection d'erreurs ou d'irrégula-rités. Les erreurs ou irrégularités se produisant lors de la conception ou de la modification de programmes d'application ou de logiciels risquent de passer longtemps inaperçus;

• le lancement ou l'exécution des opérations. Un système IT peut lancer ou exé-cuter automatiquement certains types d'opérations. L'autorisation de ces opé-rations ou procédures n'est pas toujours aussi bien documentée que dans un système manuel, et l'autorisation par la direction peut être implicite et résulter de son acceptation du système IT et de ses modifications ultérieures;

• La dépendance vis-à-vis d'autres contrôles dans l’environnement IT. Un sys-tème IT peut générer des rapports ou d'autres résultats utilisés pour les procé-dures de contrôle manuel. L'efficacité de ces procédures peut dépendre de l'ef-ficacité des contrôles automatisés d'exhaustivité et d'exactitude. Par contre, l'efficacité et la cohérence des contrôles du traitement d'opérations dans les applications IT sont souvent tributaires de l'efficacité des contrôles IT géné-raux;

• le renforcement potentiel de la supervision de la direction. Un environnement IT peut offrir à la direction une palette d'outils analytiques permettant de su-perviser les activités de l'entreprise. S'ils sont disponibles et utilisés, ces outils peuvent améliorer la structure de contrôles supplémentaires;


228

• l'utilisation potentielle de techniques d'audit assistées par ordinateur. Le trai-tement et l'analyse de grandes quantités de données par informatique peuvent permettre à l'auditeur d'utiliser des techniques ou des outils d'audit informati-sés généraux ou spécialisés pour l'exécution des contrôles d'audit.

Les risques et les contrôles mis en œuvre du fait des caractéristiques de systèmes IT ont une incidence potentielle sur l'évaluation du risque par l'auditeur, et sur la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.

Évaluation du risque

8 Selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'auditeur doit éva-luer les risques inhérents et les risques de contrôle pour chacune des asser-tions importantes sous-tendant l'établissement des états financiers.

9 Les risques inhérents et les risques de contrôle dans un environnement IT peuvent avoir un effet diffus et un effet spécifique sur un type de compte sur la probabilité d'anomalies significatives dans les circonstances suivantes:

• les risques peuvent résulter de déficiences dans plusieurs des activités IT (p. ex. dans les domaines suivants: développement et maintenance de program-mes, support logiciel, opérations, sécurité physique des équipements IT, contrôle d'accès à des programmes auxiliaires par des utilisateurs privilégiés). Ces déficiences ont un effet diffus sur toutes les applications traitées par l’IT;

• les risques peuvent accroître le potentiel d'erreurs ou de fraudes (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l’auditeur) dans des applications IT spé-cifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des traitements IT. Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des systèmes exécutant des opérations logiques ou des calculs complexes, ou qui gèrent un nombre élevé d'exceptions. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds ou d'autres liquidités peuvent faire l'objet de fraudes de la part des utilisateurs ou du personnel IT.


229

10 L'apparition des nouvelles technologies de l’information et de la communication favorise souvent le développement de systèmes IT de plus en plus complexes dans l'entreprise; ceux-ci peuvent comporter des liaisons micro-gros systèmes, des bases de données distribuées, des traitements IT utilisateur final et des sys-tèmes de gestion qui transfèrent directement des informations dans les systèmes comptables. Ces systèmes augmentent le degré de sophistication global du sys-tème IT et la complexité des applications concernées. En conséquence, ils peu-vent accroître le risque et nécessiter une attention particulière.

Procédures d'audit

11 Selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'auditeur doit prendre en compte l'environnement IT dans la planification de procédures d'audit visant à réduire le risque d'audit à un niveau acceptable.

12 Les objectifs spécifiques d'audit restent identiques, que les données comptables soient traitées manuellement ou par IT. Toutefois, les méthodes de mise en œuvre des procédures d'audit pour réunir des éléments probants (cf. NAS 500 Éléments probants) peuvent être influencées par le mode de traitement IT. L'auditeur peut utiliser des procédures d'audit manuelles, assistées par ordinateur, ou combiner les deux pour rassembler suffisamment d'éléments probants. Cependant, dans cer-tains systèmes comptables utilisant l’IT pour traiter des applications d'importance significative, il peut être difficile, voire impossible, pour l'auditeur de se procurer certaines données à des fins d'inspection, d'enquête ou de confirmation sans utili-ser l’IT.

NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel à des services bureaux (externalisation)

230

Norme d'audit suisse: Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises

faisant appel à des services bureaux (externalisation) (NAS 402)


Cette NAS donne des instructions à un auditeur dont le client fait appel à un ser-vice bureau. L'auditeur doit évaluer l'incidence de l'utilisation d'un service bu-reau sur les systèmes comptables et de contrôle interne du client.

Chiffre

1-3NAS 400

Éléments à prendre en compte par l'auditeur

Un service bureau peut exécuter des transactions sous sa propre responsabilité ou ne faire qu'enregistrer des transactions et traiter des données. L'auditeur doit constater à quel point les activités du service bureau sont importantes pour le client et quelle en est la signification pour l'audit. (Liste des aspects pour cette appréciation au chiffre 5). Si, en examinant ces aspects, l'auditeur parvient à la conclusion que l'estimation du risque de contrôle ne dépend pas des contrôles du service bureau, il ne sera pas utile d'appliquer cette NAS.

Si l'auditeur conclut en revanche que les activités du service bureau ont une inci-dence significative sur l'entreprise et affectent en conséquence l'audit, il doit ras-sembler des informations suffisantes pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne et fixer le risque de contrôle à un niveau maximum, ou fai-ble si des tests de procédure sont réalisés.

L'obtention de ces informations est possible de la manière suivante:• le rapport de l'auditeur du service bureau ("autre auditeur") donne suffi-

samment d'informations; • l'autre auditeur est chargé d'effectuer certaines procédures; et• l'auditeur se procure les informations auprès du service bureau lui-même.

4, 5

7

8-10

NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appelà des services bureaux (externalisation)

231

Rapport de l'auditeur du service bureau

Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, il doit examiner la nature et la teneur de ce rapport.

Suivant la nature et l'étendue du rapport de l'auditeur du service bureau (exem-ples au chiffre 12), il peut tirer un profit différent pour l'obtention de la compré-hension requise des systèmes comptables et de contrôle interne du service bu-reau. Ainsi, les éléments probants et en fin de compte l'estimation du risque de contrôle varient suivant le rapport de l'autre auditeur.

L'autre auditeur peut être chargé de certaines procédures dont le résultat pourra être utilisé par l'auditeur. De telles procédures peuvent être convenues entre l'au-diteur et le client avec le service bureau et l'autre auditeur.

Si l'auditeur utilise un rapport de l'autre auditeur, il ne fera habituellement pas de référence dans son propre rapport à celui de l'autre auditeur.

11

12-16

17

18


232

Norme d'audit suisse: Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises

faisant appel à des services bureau(externalisation)

(NAS 402)

Introduction ............................................................................................................................ 232 Éléments à prendre en compte par l'auditeur ......................................................................... 233 Rapport de l'auditeur du service bureau ................................................................................. 235

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 402 Audit Considerations Rela-ting to Entities Using Service Organizations et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes com-mençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application à l'intention de l'auditeur dont le client fait appel à des services bureaux (chiffre 3). Cette NAS émet également des considérations sur le rapport de l'auditeur et sur celui de l'auditeur des services bureaux (ci-après "autre auditeur").

2 L'auditeur doit évaluer l'incidence du service bureau sur les systèmes comp-tables et de contrôle interne du client afin de planifier l'audit et de concevoir une approche d'audit efficace (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle in-terne) .


233

3 Une distinction est faite entre un service bureau exécutant des transactions sous sa propre responsabilité et un service bureau enregistrant uniquement des opéra-tions et traitant les données correspondantes (p.ex. service bureau informatique). Si le client fait appel à un service bureau, certains principes et procédures et cer-tains documents gérés par ce dernier peuvent être utiles pour l'audit des états fi-nanciers du client.

Éléments à prendre en compte par l'auditeur

4 Un service bureau peut définir et mettre en œuvre des princip es et des procédures qui affectent les systèmes comptables et de contrôle interne d'un client. Ces prin-cipes et ces procédures sont dissociés de l'entreprise cliente, tant sur le plan phy-sique qu'opérationnel. Lorsque les prestations du service bureau se limitent à l'en-registrement et au traitement des transactions du client et que ce dernier garde la maîtrise de leur initiation et en conserve la responsabilité, il peut être en mesure de mettre en œuvre des principes et des procédures efficaces au sein de son orga-nisation elle-même. Lorsque le service bureau se charge d'effectuer les transac-tions du client et en assume la responsabilité, le client peut estimer nécessaire de s'en remettre aux principes et aux procédures du service bureau.

5 L'auditeur doit déterminer l'étendue des prestations rendues par le service bureau et leur incidence sur l'audit. Pour ce faire, l'auditeur tient compte des éléments suivants:

• nature des prestations du service bureau;

• conditions contractuelles et relations entre le client et le service bureau;

• assertions significatives sous-tendant l'établissement des états financiers in-fluencées par le recours au service bureau;

• risque inhérent associé à ces assertions (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• interactions entre les systèmes comptables et de contrôle interne du client et ceux du service bureau;


234

• contrôles internes du client auxquels sont soumises les transactions traitées par le service bureau;

• organisation interne et surface financière du service bureau et incidence éven-tuelle d'une défaillance de ce dernier sur le client;

• informations sur le service bureau telles que celles figurant dans les manuels utilisateurs et les manuels techniques;

• informations disponibles sur les contrôles internes et les contrôles automatisés relatifs aux applications du client.

Au regard des éléments ci-dessus, l'auditeur peut estimer que les contrôles du service bureau n'auront pas d'influence sur l'évaluation du risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Si tel est le cas, la présente NAS n'est pas applicable.

6 L'auditeur du client tiendra également compte des rapports de tiers – auditeurs du service bureau (chiffres 11 ss), auditeurs internes (cf. NAS 610 Examen des tra-vaux de l'audit interne) ou autorités de surveillance – afin d'obtenir des informa-tions sur les systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau ainsi que sur son fonctionnement et sur son efficacité.

7 Si l'auditeur du client conclut que les activités du service bureau ont une in-cidence significative sur l’entreprise et affectent en conséquence l'audit, il doit rassembler des informations suffisantes pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne et fixer le risque de contrôle à un niveau maximum, ou plus faible si des tests de procédures sont réalisés.

8 Si les informations réunies ne sont pas suffisantes, l'auditeur du client envisagera de demander au service bureau qu'il requière de son auditeur de mettre en œuvre des procédures appropriées pour obtenir les informations nécessaires, ou de ren-dre visite au service bureau en vue d'obtenir lesdites informations. L'auditeur du client qui souhaite rendre visite au service bureau demandera au client de sollici-ter de ce dernier l'autorisation d'accéder aux informations souhaitées.


235

9 L'auditeur du client peut être en mesure d'évaluer les systèmes comptables et de contrôle interne sur lesquels le service bureau a une influence en consultant le rapport de l'auditeur indépendant du service bureau. En outre, l'auditeur du client peut également utiliser le rapport de l'auditeur du service bureau pour évaluer le risque de contrôle relatif à des assertions influencées par les systèmes de contrôle de ce dernier. Si l'auditeur du client utilise le rapport de l'auditeur du service bureau, il doit envisager de vérifier les compétences professionnelles de cet auditeur pour la mission spécifique qui lui a été confiée.

10 L'auditeur du client peut également estimer nécessaire de réunir des éléments probants au moyen de tests de procédures pour étayer une diminution du risque de contrôle. Ces éléments peuvent être obtenus de la manière suivante:

• en réalisant des tests sur les contrôles internes auxquels le client soumet les activités du service bureau;

• en obtenant un rapport de l'auditeur du service bureau sur l'efficacité du fonc-tionnement des systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau sur le traitement des applications considérées dans l'audit;

• en rendant visite au service bureau et en effectuant les tests de procédures.

Rapport de l'auditeur du service bureau

11 Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bu-reau, il doit examiner la nature et la teneur de ce rapport.

12 Ce rapport est, en général, de deux types:

Type A – Rapport sur l'adéquation de la conception

(a) description des systèmes comptables et de contrôle interne du service bu-reau, en général préparée par la direction du service bureau; et

(b) opinion de l'auditeur du service bureau attestant que:

(i) la description mentionnée est exacte;


236

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels; et

(iii) les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctementconçus pour atteindre les objectifs fixés.

Type B – Rapport sur l'adéquation de la conception et sur l'eff icacité du fonc-tionnement

(a) description des systèmes comptables et de contrôle interne du service bu-reau, en général préparée par la direction du service bureau; et

(b) opinion de l'auditeur du service bureau attestant que:

(i) la description mentionnée est exacte;

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels;

(iii) les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctementconçus pour atteindre les objectifs fixés; et

(iv) sur la base du résultat de tests de procédures, les systèmes comptables et de contrôle interne fonctionnent correctement. Outre cette opinionsur le fonctionnement effectif des systèmes, l'auditeur du service bu-reau identifiera les tests de procédures mis en œuvre et leurs résultats.

Le rapport de l'auditeur du service bureau comportera habituellement une restric-tion quant à son utilisation (en général par la direction de l'entreprise, le service bureau et les clients ainsi que les auditeurs du client).

13 L'auditeur du client doit examiner l'étendue des travaux effectués par l'au-diteur du service bureau et doit évaluer si ses rapports sont utiles et appro-priés.

14 Bien que les rapports de type A puissent être utiles à l'auditeur du client pour éva-luer les systèmes comptables et de contrôle interne, il ne peut pas se baser sur ces rapports pour revoir à la baisse l'évaluation du niveau de risque de contrôle.


237

15 En revanche, les rapports de type B peuvent servir à cet effet, puisque des tests de procédures ont été pratiqués. Lorsqu'un rapport de type B est utilisé comme élé-ment probant pour étayer une évaluation du risque de contrôle de niveau plus fai-ble, l'auditeur du client détermine si les contrôles testés par l'auditeur du service bureau sont pertinents pour les transactions du client (assertions significatives sous-tendant l'établissement des états financiers du client) et si les tests de procé-dures de l'auditeur du service bureau et leurs résultats sont satisfaisants. En ce qui concerne ces derniers, il convient de tenir compte de la durée de la période objet des tests pratiqués par l'auditeur du service bureau et du temps écoulé depuis leur réalisation.

16 Pour les tests de procédures spécifiques et les résultats qui en découlent, l'auditeur du client doit déterminer si la nature, le calendrier et l'étendue de ces tests fournissent des éléments probants suffisants et adéquats sur l'effica-cité des systèmes comptables et de contrôle interne afin d'étayer son évalua-tion du niveau de risque de contrôle.

17 Il est possible que l'auditeur du service bureau ait reçu comme mission d'exécuter des contrôles approfondis pour les besoins de l'auditeur du client. Cette mission peut relever de l'exécution de procédures convenues par le client et son auditeur ou par le service bureau et son auditeur (cf. NAS 920 Mission d'examen d'infor-mations financières sur la base de procédures convenues).

18 Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bu-reau, aucune référence dans son propre rapport ne doit généralement y être faite (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

NAS 500 Éléments probants

238

Norme d'audit suisse: Éléments probants

(NAS 500)


L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour docu-menter son opinion. Ces éléments sont obtenus à partir d'une combinaison de tests de procédures et de contrôles approfondis, mais dans bien des cas unique-ment par des contrôles approfondis.

Les éléments probants sont constitués à la fois par des documents justificatifs et des documents comptables ainsi que des informations provenant d'autres sour-ces.

Chiffre

1-6

4

Éléments probants suffisants et adéquats

Les adjectifs "suffisant" et "adéquat" sont indissociables; suffisant s'applique à l'étendue et adéquat à la qualité des éléments probants. L'auditeur n'examine ha-bituellement pas toutes les informations disponibles; il essaie toutefois d'obtenir des éléments probants de sources différentes en vue d'une certaine assertion dans les états financiers.

Le jugement de l'auditeur pour déterminer si les éléments probants sont suffi-sants et adéquats dépend de plusieurs facteurs.

Les tests de procédures donnent à l'auditeur des indications sur l'estimation du risque de contrôle alors que les contrôles approfondis étayent en général les as-sertions dans les états financiers (exemples sur des assertions au chiffre 13). Par assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, on entend l'existence d'un actif, d'un engagement ou d'un événement, son évaluation, son intégralité et sa délimitation périodique, de même que sa présentation ou d'autres publications dans les états financiers.

L'auditeur obtient des éléments probants sur les systèmes comptables et de contrôle interne, sur la manière dont ceux-ci sont conçus et fonctionnent afin d'empêcher, de déceler et de corriger des anomalies significatives.

7, 8

9

10, 12, 13

11


239

La qualité des éléments probants dépend aussi bien de leur source (interne ou externe) que de leur nature (verbale ou écrite).

Si les éléments probants émanant de sources différentes se corroborent, l'auditeur obtient une certitude de jugement plus élevée. En cas de jugements contradictoi-res, l'auditeur doit exécuter des procédures supplémentaires afin d'écarter la contradiction.

L'auditeur tiendra compte du rapport entre les coûts liés à l'obtention d'éléments probants et l'utilité des informations ainsi réunies. Toutefois, les difficultés et les coûts engagés ne constituent pas une raison pour omettre des procédures jugées nécessaires.

Si l'auditeur a des doutes sur une assertion significative sous-tendant l'établisse-ment des états financiers et s'il ne peut pas l'écarter par des éléments probants, une opinion sans réserve ne sera normalement pas possible.

15, 16

17

18NAS 700

19-25

Procédures d'obtention d'éléments probants

Les éléments probants peuvent être obtenus selon différentes méthodes, à savoir: inspection, observation, demande de renseignements, confirmation, calcul et procédures analytiques.


240

Norme d'audit suisse: Éléments probants

(NAS 500)

Introduction ............................................................................................................................ 240 Éléments probants suffisants et adéquats ............................................................................... 241 Procédures d'obtention d'éléments probants........................................................................... 244

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 500 Audit Evidence et s'appli-que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la quantité et la qualité des éléments probants à réunir pour l'audit d'états financiers, et les procédures permettant de les obtenir.

2 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.

3 Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison adéquate de tests de procédures et de contrôles approfondis. Dans certaines circonstances, les élé-ments probants peuvent provenir exclusivement des contrôles approfondis.

4 Les "éléments probants" désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de documents comptables suppor-tant les états financiers et qui corroborent des informations provenant d'autres sources.


241

5 Les "tests de procédures" désignent les tests permettant d'obtenir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).

6 Les "contrôles approfondis" désignent les procédures visant à obtenir des élé-ments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états finan-ciers. Ils sont de deux types:

(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes; et

(b) procédures analytiques.

Éléments probants suffisants et adéquats

7 Les adjectifs "suffisant" et "adéquat" sont indissociables et s'appliquent aux élé-ments probants obtenus à l'issue des tests de procédures et des contrôles approfondis. Le premier se rapporte à la quantité d'éléments probants, et le se-cond à leur qualité et à leur pertinence appliquées à une assertion sur les états fi-nanciers et à leur validité. En général, l'auditeur s'appuiera sur des éléments pro-bants conduisant davantage à des déductions qu'à des certitudes, et recherchera des éléments probants issus de plusieurs sources ou de nature différente afin d'étayer une même assertion.

8 Pour fonder son opinion, l'auditeur ne vérifie pas en général l'ensemble des in-formations disponibles, car des conclusions sur un solde de compte, une catégorie de transaction ou un contrôle interne peuvent être obtenues par l'application de procédures d'échantillonnage basées sur le jugement personnel ou statistiques (cf. NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons).

9 Le jugement de l'auditeur pour déterminer si les éléments probants sont suffisants et adéquats dépend de plusieurs facteurs, notamment:

• son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent (cf. NAS 400 Éva-luation du risque et contrôle interne) tant au niveau des états financiers dans leur ensemble qu'à celui du solde d'un compte ou d'une catégorie de transac-tion;


242

• la nature des systèmes comptables et de contrôle interne et l'évaluation du ris-que de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).

• le caractère significatif de l'élément examiné (cf. NAS 320 Caractère signifi-catif en matière d'audit);

• l'expérience acquise lors des audits précédents;

• les résultats des procédures d'audit, y compris les fraudes, les dommages au patrimoine et les erreurs éventuellement décelées (cf. NAS 240 Fraude et er-reur – Responsabilité de l'auditeur );

• l'origine et la fiabilité des informations disponibles.

10 Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de tests de procédures,l'auditeur doit déterminer si ces éléments sont suffisants et adéquats pour étayer son évaluation du niveau de risque de contrôle.

11 Les aspects des systèmes comptables et de contrôle interne sur lesquels l'auditeur réunira des éléments probants sont:

(a) la conception: les systèmes comptables et de contrôle interne sont conçus de manière à prévenir et/ou à détecter et corriger des anomalies significatives; et

(b) le fonctionnement: les systèmes existent et ont fonctionné de manière satis-faisante pendant toute la période concernée.

12 Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de contrôles approfondis,l'auditeur doit déterminer si les éléments résultant de ces contrôles et des tests de procédure sont suffisants et adéquats pour étayer les assertions sous-tendant l'établissement des états financiers.

13 Les "assertions sous-tendant l'établissement des états financiers" sont l'ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction pour la préparation des états financiers et qui peuvent être classés comme suit:


243

(a) existence: un actif ou une dette existe à une date donnée;

(b) droits et obligations: un actif ou une dette se rapporte à l'entreprise à une date donnée;

(c) rattachement: une transaction ou un événement se rapportant à l'entreprise et qui s'est produit au cours de la période;

(d) exhaustivité/intégralité: l'ensemble des actifs, des dettes, des transactions et des événements ont été enregistrés et tous les faits ont été mentionnés;

(e) évaluation: un actif ou une dette sont évalués de façon adéquate dans les états financiers;

(f) enregistrement et délimitation périodique: une opération ou un événement est enregistré à sa valeur adéquate et rattaché à la bonne période; et

(g) présentation et informations données/publication: un poste est présenté, classé et décrit conformément au référentiel comptable applicable.

14 En règle générale, des éléments probants peuvent être réunis pour chaque asser-tion des états financiers. Les éléments probants concernant une assertion, par exemple l'existence d'un stock, ne compensent pas l'absence d'éléments probants concernant une autre assertion, sa valorisation par exemple. La nature, le calen-drier et l'étendue des contrôles approfondis dépendent des assertions concernées. Des contrôles peuvent fournir des éléments probants à plusieurs assertions. Ainsi, le recouvrement des créances clients peut fournir des éléments probants sur l'exis-tence et l'évaluation de celles-ci.

15 La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des élé-ments probants varie en fonction des circonstances, les principes généraux sui-vant permettent néanmoins de l'évaluer:

• les éléments probants d'origine externe (confirmations reçues d'un tiers par exemple, cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit) sont plus fiables que ceux d'origine interne);


244

• les éléments probants d'origine interne sont plus fiables lorsque les systèmes comptables et de contrôle interne sont efficaces;

• les éléments probants obtenus directement par l'auditeur sont plus fiables que ceux fournis par l'entreprise;

• les éléments probants sous forme de documents et de déclarations écrites sont plus fiables que les déclarations verbales (cf. NAS 580 Déclarations de la di-rection à l'auditeur).

16 Les éléments probants sont plus convaincants lorsque les informations provenant de différentes sources ou de nature différente se corroborent. Dans ce cas, l'audi-teur peut parvenir à un niveau de confiance plus élevé qu'à partir d'éléments pro-bants pris isolément. À l'inverse, lorsque les éléments probants provenant d'une source ne se corroborent pas avec ceux d'une autre source, l'auditeur déterminera les procédures supplémentaires nécessaires pour remédier à cette incohérence.

17 L'auditeur tiendra compte du rapport entre les coûts liés à l'obtention d'éléments probants et l'utilité des informations ainsi réunies. Toutefois, la difficulté et les coûts engagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable pouvant justi-fier l'omission d'une procédure jugée nécessaire.

18 En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l'établis-sement des états financiers, l'auditeur s'efforcera d'obtenir des éléments probants suffisants et adéquats pour éliminer ce doute. Si l'auditeur reste dans l'impossi-bilité de réunir des éléments probants suffisants et adéquats, il doit formuler une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Procédures d'obtention d'éléments probants

19 L'auditeur applique une ou plusieurs des méthodes suivantes pour réunir des élé-ments probants: inspection, observation, demande d'informations et confirmation, calcul et procédures analytiques. Le calendrier de ces procédures dépend en par-tie des périodes durant lesquelles les informations recherchées sont disponibles.


245

Inspection

20 Opération consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des ac-tifs physiques. L'inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l'efficacité des contrôles internes appliqués à leur traitement. Les trois principales catégories de documents probants suivantes offrent différents degrés de fiabilité:

(a) document probant créé et détenu par des tiers;

(b) document probant créé par des tiers et détenu par l'entreprise;

(c) document probant créé et détenu par l'entreprise.

L'inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

Observation

21 Opération consistant à examiner un processus ou une procédure exécuté par d'au-tres personnes, par exemple: l'observation par l'auditeur du contrôle physique d'inventaire effectué par le personnel de l'entreprise ou l'observation de procédu-res de contrôle ne laissant aucune trace matérielle (cf. NAS 501 Éléments pro-bants – Remarques complémentaires sur certains points ).

Demande d'informations et confirmation

22 Une demande d'informations consiste à se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l'intérieur comme à l'extérieur de l'entreprise. Les de-mandes d'informations englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l'intérieur de l'entre-prise. Les réponses à ces demandes d'informations peuvent fournir à l'auditeur des informations qui n'étaient pas détenues au préalable ou des éléments probants corroborants.


246

23 Une confirmation est une réponse à une demande d'informations visant à corro-borer des informations contenues dans les documents comptables. Par exemple, l'auditeur demande en général une confirmation directe des créances auprès des débiteurs (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit).

Calcul

24 Le calcul consiste à vérifier l'exactitude arithmétique des documents justificatifs et des documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts.

Procédures analytiques

25 Les procédures analytiques consistent à analyser des tendances et des ratios signi-ficatifs et comprennent l'examen des variations et des examens de cohérence avec d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport aux montants prévisibles (cf. NAS 520 Procédures analytiques).

NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains poin ts

247

Norme d'audit suisse: Éléments probants – Remarques complémentaires

sur certains points (NAS 501)


En complément à la NAS 500, cette NAS donne des instructions sur les éléments probants dans les domaines de l'inventaire physique, des demandes d'information concernant les procès et le contentieux, l'évaluation et les informations données sur les immobilisations financières ainsi que sur les informations sectorielles.

Chiffre

1-3

Présence à l'inventaire physique des stocks

La prise d'inventaire physique des stocks a lieu en général au moins une fois par an. Si les stocks sont importants pour les états financiers, l'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats sur leur présence et leur état en as-sistant à cette prise d'inventaire. Si cela n'est pas possible, il doit effectuer des comptages physiques à un autre moment. Si cela n'est pas réalisable, il aura re-cours à des procédures alternatives.

L'auditeur analyse les instructions d'inventaire de la direction, observe la façon de procéder des collaborateurs et procède lui-même à des comptages par son-dage. En outre, il tient également compte de la procédure de délimitation à la date d'inventaire. Si la prise d'inventaire n'a pas lieu à la date de clôture, l'audi-teur examine la procédure de mise à jour à ladite date de clôture.

Lorsque l'inventaire est effectué sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, l'auditeur obtiendra en général une confirmation directe de ce dernier.

4-8

9-17

18

Demandes d'information concernant les procès et le contentieux

Les procès et le contentieux impliquant une entreprise doivent être mentionnés et/ou provisionnés dans les états financiers. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures pour identifier de tels procès et contentieux. Ces procédures peuvent consister à s'entretenir avec la direction, à examiner les procès-verbaux du conseil d'administration ou à examiner les comptes de charges.

31, 32

NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certa ins points

248

Lorsque des procès ou du contentieux ont été identifiés ou que l'auditeur soup-çonne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui soient communiquées directement par les conseillers juridiques de l'entreprise. Cela se fait par demande écrite (à rédiger par l'entreprise) et, dans les situations particu-lièrement complexes, également par des entretiens complémentaires.

Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur à communiquer avec les avocats ou que l'avocat refuse de donner le renseignement, l'auditeur fournira généralement un rapport avec réserve pour cause de limitation dans l'étendue des travaux d'au-dit.

33-36

37NAS 700

Évaluation et informations données sur les immobilisations financières

Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative dans les états financiers, l'auditeur doit déterminer si l'entreprise est en mesure de conserver à long terme ses immobilisations financières et si elle en est également capable. La volonté correspondante est en général documentée dans la déclara-tion d'intégralité.

38, 39

Informations sectorielles

Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative dans les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adé-quats. Il apprécie les informations sectorielles uniquement en rapport avec les états financiers pris dans leur ensemble et n'est pas tenu d'appliquer des procédu-res d'audit comme s'il devait exprimer une opinion sur ces seules informations sectorielles.

L'examen des informations sectorielles se fait habituellement par des procédures analytiques. En outre, l'auditeur discute les bases des informations sectorielles avec la direction de l'entreprise et apprécie si ces indications correspondent au référentiel comptable applicable.

42, 43

44, 45


249

Norme d'audit suisse: Éléments probants – Remarques complémentaires

sur certains points (NAS 501)

Introduction ............................................................................................................................ 249 A: Présence à l'inventaire physique des stocks ...................................................................... 250 B: Confirmation de créances (caduc – chiffres 19-30 remplacés p ar NAS 505 Confirmations

de tiers dans l'audit) ......................................................................................................... 253 C: Demande d'informations concernant les procès et le contentieux..................................... 253 D: Évaluation et informations données sur les immobilisations financières ......................... 255 E: Informations sectorielles.................................................................................................... 256

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 501 Audit Evidence – Addi-tional Considerations for Specific Items et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes com-mençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application complémentaires à ceux présentés dans la NAS 500 Éléments probants concernant certaines rubriques des états financiers ou autres informations données.

2 L'application des principes et des modalités d'application contenues dans la pré-sente NAS aidera l'auditeur à réunir des éléments probants concernant certaines rubriques spécifiques des états financiers et autres informations données.

3 La présente NAS comporte les sections suivantes:


250

A: Présence à l'inventaire physique des stocks;

B: Confirmation de créances (caduc – remplacé par la NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit)

C: Demande d'informations concernant les procès et le contentieux;

D: Évaluation et informations données sur les immobilisations financières;

E: Informations sectorielles.

A Présence à l'inventaire physique des stocks

4 La direction définit habituellement des procédures pour la prise d'inventaire phy-sique au moins une fois par an, servant de base pour la préparation des états fi-nanciers ou permettant de vérifier la fiabilité du système d'inventaire permanent.

5 Lorsque le stock revêt une importance significative dans les états financiers,l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur son existence et sur son état en assistant à l'inventaire physique, à moins que ceci lui soit impossible. Lors de sa présence, l'auditeur peut examiner les stocks, s'as-surer du respect des procédures d'enregistrement et de contrôle des résultats du comptage défini par la direction et vérifier la fiabilité des procédures établies par la direction.

6 Si l'auditeur ne peut pas être présent à la date prévue pour la réalisation de l'inventaire physique, il doit effectuer des comptages physiques ou y assister à une autre date et, le cas échéant, pratiquer des contrôles sur les mouve-ments intercalaires.

7 Lorsque l'auditeur est dans l'impossibilité d'assister aux opérations d'inven-taire, par exemple en raison de la nature et du lieu de celui-ci, il doit déter-miner s'il peut mettre en œuvre des procédures alternatives fou rnissant des éléments probants suffisants et adéquats sur l'existence du stock et sur son état, lui permettant de ne pas avoir à formuler une opinion avec réserve pour limitation de l'étendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'au-diteur sur les états financiers). Par exemple, les documents constatant la vente d'articles produits ou achetés avant la réalisation de l'inventaire peuvent fournir des éléments probants suffisants et adéquats.


251

8 Lorsque l'auditeur planifie d'assister à l'inventaire physique ou d'avoir recours aux procédures alternatives, il déterminera:

• la nature des systèmes comptables et de contrôle interne relatifs aux stocks;

• les risques inhérents, les risques de contrôle et les risques de non-détection ainsi que le caractère significatif relatifs au stock;

• si des procédures appropriées ont été mises en place et si des instructions adé-quates ont été communiquées pour la réalisation de l'inventaire;

• le calendrier de comptage;

• le lieu où se déroule l'inventaire;

• si la présence d'un expert est nécessaire (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).

9 Lorsque les quantités sont déterminées par un inventaire physique auquel assiste l'auditeur ou lorsque l'entreprise gère un système d'inventaire permanent et que l'auditeur assiste à un ou plusieurs comptages au cours de l'année, l'auditeur ob-servera en général les procédures de comptage et effectuera des contrôles par sondages.

10 Si l'entreprise procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, par exemple pour évaluer le volume d'un tas de charbon, l'auditeur aura à se persua-der du caractère raisonnable de l'estimation.

11 Lorsque l'inventaire est réparti sur plusieurs sites, l'auditeur déterminera les lieux où sa présence à l'inventaire est nécessaire, en tenant compte du caractère signifi-catif du stock et de l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle sur les différents sites.

12 L'auditeur prendra connaissance des instructions de la direction concernant:

(a) l'application des procédures de contrôle interne, par exemple la collecte des fiches de comptage utilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptage et de vérification;


252

(b) l'identification précise de l'état d'avancement des travaux en cours, des arti-cles à rotation lente, obsolètes ou endommagés et des stocks détenus par un tiers, par exemple en consignation; et

(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stock entre différents sites et l'expédition ainsi que la réception et la livraison de stock immédiatement avant et après la date d'inventaire.

13 Afin de s'assurer que les procédures définies par la direction sont correctement mises en œuvre, l'auditeur observera les procédures suivies par les employés et effectuera des comptages par sondages. Au cours de ces comptages, l'auditeur testera l'exhaustivité et l'exactitude des relevés de comptage en suivant la trace des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le stock et en suivant le par-cours inverse pour des articles sélectionnés dans le stock physique aux relevés de comptage. L'auditeur évaluera l'opportunité de conserver des copies de ses rele-vés pour des comparaisons et des contrôles ultérieurs.

14 L'auditeur examinera également les procédures de délimitation, notamment le dé-tail des mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire afin de pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements.

15 Selon les circonstances, l'inventaire peut être réalisé à une date autre que celle de la clôture. En général, cette pratique n'est adéquate pour l'audit des états finan-ciers que lorsque le risque de contrôle n'est pas évalué au niveau maximum (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Dans ce cas, l'auditeur déter-minera, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocks inter-venus entre la date de l'inventaire et celle de fin d'exercice sont correctement en-registrés.

16 Lorsque l'entreprise utilise un système d'inventaire permanent qui permet de cal-culer le montant du stock en fin d'exercice, l'auditeur déterminera si, en réalisant des procédures complémentaires, les raisons des écarts significatifs entre les comptages physiques et les comptes de stock ont été expliquées et si les comptes ont été rectifiés en conséquence.

17 L'auditeur vérifiera les listes finales d'inventaire pour déterminer si elles reflètent correctement les comptages effectués.


253

18 Lorsque les stocks sont gérés sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, l'audi-teur obtiendra en général une confirmation directe de ce dernier (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit) quant aux quantités et à l'état des stocks dé-tenus pour le compte de l'entreprise. L'auditeur considérera également, selon le caractère significatif des stocks en question:

• l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné;

• la nécessité de sa présence ou de celle d'un autre auditeur aux opérations d'in-ventaire;

• la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur l'adéquation des sys-tèmes comptables et de contrôle interne du tiers concerné pour s'assurer que l'inventaire physique est exact et que les stocks sont correctement sauvegar-dés;

• la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers, notamment les récépissés d'entrepôt ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers à qui ces stocks ont été donnés en gage.

B Confirmation de créances (caduc – chiffres 19-30 remplacés par NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit)

C Demande d'informations concernant les procès et le contentieux

31 Les procès et le contentieux impliquant une entreprise peuvent avoir une inci-dence significative sur les états financiers et il peut être nécessaire de les men-tionner et/ou de les provisionner dans ces derniers.

32 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures pour identifier les procès, le contentieux et les prétentions juridiques impliquant l'entreprise. Ces procé-dures peuvent comporter les actions suivantes:

• entretiens avec la direction et obtention de déclarations (cf. NAS 580 Déclara-tions de la direction à l'auditeur);


254

• examen des procès-verbaux du conseil d'administration (ou de l'organe supé-rieur de direction et de contrôle) et de la correspondance échangée avec les avocats de l'entreprise;

• examen des comptes d'honoraires juridiques;

• utilisation de toutes les informations sur l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise).

33 Lorsque des procès ou du contentieux ont été identifiés ou que l’auditeursoupçonne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui soient communiquées directement par les conseillers juridiques de l'entre-prise. Il est ainsi plus facile de réunir des éléments probants suffisants et adé-quats au sujet de procès et de contentieux qui peuvent avoir un effet significatif et de déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière, notamment en termes de coût, sont fiables.

34 La lettre, qui doit être préparée par la direction et envoyée par l'auditeur, doit demander au conseiller juridique de se mettre directement en rapport avec l'auditeur. Lorsqu'il est peu probable que le conseiller juridique réponde à une demande générale, la lettre mentionnera spécifiquement:

• une liste des procès et du contentieux;

• l'évaluation de la direction sur l'issue du procès ou du contentieux ainsi que son estimation des implications financières et des coûts concernés;

• une demande à l'intention du conseiller juridique pour qu'il confirme le carac-tère raisonnable des évaluations de la direction et fournisse à l'auditeur des in-formations complémentaires s'il juge la liste incomplète ou inexacte.

35 L'auditeur examine la situation de ces procédures juridiques jusqu'à la date de la signature du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers). Dans certains cas, l'auditeur peut juger nécessaire d'obtenir des infor-mations actualisées auprès des conseillers juridiques.


255

36 Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l'affaire est complexe ou en cas de désaccord entre la direction et le conseiller juridique, il peut s'avérer né-cessaire que l'auditeur rencontre le conseiller juridique pour s'entretenir de l'issue probable du procès et du contentieux. Ces réunions ont lieu avec l'accord de la di-rection et de préférence en présence de l'un de ses représentants.

37 Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur à communiquer avec les conseillers ju-ridiques de l'entreprise, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit et doit se traduire, en règle générale, par une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Lorsqu'un conseiller juridique refuse de répondre de manière sa-tisfaisante et que l'auditeur ne parvient pas à rassembler des éléments probants suffisants et adéquats en appliquant des procédures alternatives, ce dernier déter-minera si cela constitue une limitation dans l'étendue des travaux d'audit, avec les conséquences qui en découlent pour son rapport.

D Évaluation et informations données sur les immobilisations financières

38 Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significa-tive dans les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les informations données et leur évaluation(cf. NAS 500 Éléments probants).

39 En matière d'immobilisations financières, les procédures d'audit consistent géné-ralement à déterminer si l'entreprise est en mesure de les conserver à long terme, à s'entretenir avec la direction pour déterminer si l'entreprise envisage de conser-ver lesdits investissements et à se procurer des déclarations écrites à cet effet.

39A La déclaration écrite fait habituellement partie de la déclaration d'intégralité (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).

40 Les autres procédures d'audit consistent généralement à examiner les états finan-ciers correspondants et d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui donnent une idée de la valeur des investissements, et à comparer ces valeurs à la valeur comptable de l'investissement jusqu'à la date du rapport de l'auditeur.


256

41 Si ces valeurs sont inférieures à la valeur comptable, l'auditeur s'interrogera sur la nécessité d'une provision pour dépréciation. Si la réalisation de ces valeurs est in-certaine, il déterminera si une provision pour dépréciation et/ou une information dans les états financiers est adéquate.

E Informations sectorielles

42 Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative dans les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffi-sants et adéquats concernant l'information à donner dans l'annexe confor-mément au référentiel comptable identifié (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).

43 L'auditeur confronte les informations sectorielles aux états financiers pris dans leur ensemble. En règle générale, il n'est pas tenu d'appliquer les procédures d'au-dit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces seules informations sectorielles. Il tient cependant compte du fait que le concept de caractère signifi-catif renferme des aspects à la fois quantitatifs et qualitatifs (cf. NAS 320 Carac-tère significatif en matière d'audit).

44 Les procédures d'audit concernant les informations sectorielles comportent en gé-néral des procédures analytiques et d'autres contrôles d'audit adaptés aux circons-tances.

45 L'auditeur s'entretiendra avec la direction des méthodes utilisées pour l'obtention des informations sectorielles, déterminera si ces méthodes peuvent conduire à une information à donner dans l'annexe, conformément au référentiel comptable iden-tifié, et s'assurera de leur application. Pour ce faire, l'auditeur prendra en compte le montant du chiffre d'affaires, les transferts et les charges entre les secteurs, l'élimination des montants intersectoriels, fera des comparaisons avec les budgets et autres résultats escomptés, par exemple les bénéfices d'exploitation en termes de pourcentage des ventes, reverra l'affectation des actifs et des coûts entre sec-teurs ainsi que la cohérence avec les exercices précédents et s'assurera que des in-formations adéquates ont été données pour les incohérences constatées.

NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit

257

Norme d'audit suisse: Confirmations de tiers dans l'audit

(NAS 505)


En décidant si des confirmations de tiers sont nécessaires, l'auditeur prend en compte le caractère significatif de la position, son estimation du risque d'audit ainsi que les éléments probants possibles résultant d'autres procédures.

La demande de "confirmation de tiers dans l'audit" est une procédure visant à obtenir et à évaluer des éléments probants à partir d'une communication directe avec un tiers en réponse à une demande d'information. Les confirmations ne sont toutefois pas limitées à des soldes, mais peuvent également renfermer d'autres informations (exemples au chiffre 5).

Chiffre

1-3

4-6

Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'audi-teur du risque inhérent et du risque de contrôle

La nature et l'étendue des contrôles approfondis, tels que les confirmations de tiers, dépendent de l'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle (cf. "Préface explicative" NAS 400 sur les éléments du risque d'audit). Même pour un risque faible, on ne peut pas renoncer complètement à des contrôles appro-fondis. Lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle sont élevés, des confirmations peuvent être un moyen efficace pour obtenir des éléments pro-bants suffisants et adéquats.

7-11

Assertions visées par la procédure de confirmations externes

Les confirmations externes livrent en général un élément probant important sur l'existence de soldes, de droits et d'obligations ou sur leur saisie périodique. En revanche, pour les questions d'évaluation, on envisagera la plupart du temps d'autres procédures d'audit.

12-16

Forme de la demande de confirmation

L'auditeur définit la forme des demandes de confirmations de tiers pour satisfaire à l'objectif spécifique d'audit. Il prend en compte les expériences des années pré-cédentes et inclut dans la demande des informations de nature à augmenter la quote-part de retour. Les demandes de confirmations incluent en général l'autori-sation donnée aux tiers par l'entreprise de fournir l'information demandée.

17-19


258

Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative

L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation, dite positive ou négative, ou une combinaison des deux. La confirmation positive demande au tiers consulté de répondre à l'auditeur dans tous les cas; en revanche, la confirmation négative demande au tiers consulté de ne répondre que s'il n'est pas d'accord. Les deman-des de confirmations négatives apportant en général moins d'assurance, elles ne seront recommandées que dans des situations particulières (exemples au chiffre 23).

20-24

Opposition de la direction

Lorsque la direction de l'entreprise refuse une confirmation de tiers à l'auditeur, celui-ci doit examiner la situation pour savoir s'il existe des raisons valables pour fonder un tel refus. Si les raisons sont incompréhensibles, l'auditeur examine s'il pourrait y avoir un indice de fraude; il prévoit en outre des procédures alternati-ves pour obtenir des éléments probants suffisants et adéquats. On examinera en outre si et dans quelle mesure cette restriction de l'étendue de l'audit peut avoir une incidence sur le rapport.

25-27NAS 700

Caractéristiques des tiers consultés

En sélectionnant les tiers, l'auditeur tient compte de leurs connaissances, de leur indépendance et de leur capacité à donner des informations ainsi que de la possi-bilité que ce tiers pourrait être enclin à donner des réponses inexactes.

28, 29

Processus de confirmations de tiers

Lors de la mise en œuvre de procédures de confirmations de tier s, l'auditeur doit surveiller le processus de sélection, d'établissement et d'expédition des demandes de façon que les réponses obtenues ne soient biaisées par suite de l'interception ou de l'altération des demandes adressées ou des réponses reçues. En l'absence de réponse à des demandes positives, il essaie généralement d'obtenir une ré-ponse à l'aide d'une seconde demande. S'il n'y parvient pas, il met en œuvre des procédures d'audit alternatives telles que l'examen des encaissements postérieurs, de la correspondance ou d'autres documents.

30-33

Lorsque l'auditeur, une fois le processus de confirmation terminé, parvient à la conclusion qu'il n'y a pas d'éléments probants suffisants et adéquats, il doit met-tre en œuvre des procédures complémentaires. Il sera alors amen é à considérer dans son jugement les raisons et la fréquence des écarts dans les confirmations.

34, 35


259

Confirmations de tiers à une date antérieure à la date de clôture

Pour des raisons pratiques, l'auditeur peut décider, en tenant compte du risque inhérent et du risque de contrôle, de procéder aux demandes de confirmations de tiers à une date antérieure à la date de clôture. Comme pour tous les autres tra-vaux, l'auditeur s'interroge sur la nécessité d'obtenir des éléments probants com-plémentaires pour la période restant à courir jusqu'à la date de clôture.

37


260

Norme d'audit suisse: Confirmations de tiers dans l'audit

(NAS 505)

Introduction ............................................................................................................................ 260 Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent et du risque de contrôle ............................................................................................ 262Assertions visées par la procédure de confirmations de tiers................................................. 263 Forme de la demande de confirmation................................................................................... 264 Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative ........................................... 265 Demande à la direction de l'entreprise ................................................................................... 266 Caractéristiques des tiers consultés ........................................................................................ 267Processus de confirmations de tiers ....................................................................................... 268 Évaluation du résultat des confirmations de tiers................................................................... 270 Confirmations de tiers obtenues à une date antérieure à la date de clôture ........................... 270

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 505 External Confirmations ets'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'utilisation par l'auditeur de la procédure de confirmations externes comme moyen d'obtention d'éléments probants des états financiers.

2 L'auditeur doit déterminer si l'utilisation de la procédure de confirmationsexternes est nécessaire à l'obtention d'éléments probants suffisants et adé-quats pour étayer certaines assertions sous-tendant l'établissement des états financiers. À ce titre, l'auditeur doit prendre en compte le caractère signifi-catif des éléments considérés (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit), le résultat de son évaluation du risque inhérent et du risque de


261

contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) et la façon dont les éléments obtenus par d'autres procédures d'audit planifiées réduiront le risque d'audit relatif à l'assertion sous-tendant l'élément examiné à un ni-veau acceptable.

3 La NAS 500 Éléments probants précise que la fiabilité des éléments probants dé-pend de leur origine et de leur nature. Cette norme indique qu'en règle générale les éléments probants obtenus de sources externes sont plus fiables que ceux d'origine interne à l'entreprise, et que des éléments probants sous forme écrite sont plus fiables que des déclarations verbales. En conséquence, les éléments probants obtenus par l'auditeur directement de tiers indépendants de l'entreprise, en réponse à des demandes de confirmations, considérés individuellement ou en complément d'autres éléments probants provenant d'autres procédures d'audit, peuvent contribuer à réduire le risque d'audit relatif à l'assertion considérée à un niveau acceptable faible.

4 La "confirmation de tiers" est la procédure visant à obtenir et à évaluer des élé-ments probants à partir d'une communication directe avec un tiers en réponse à une demande d'informations relative à une question touchant un poste déterminé des états financiers. Afin de déterminer dans quelle mesure la procédure de confirmations de tiers peut être utilisée, l'auditeur prend en considération les ca-ractéristiques de l'environnement dans lequel l'entreprise exerce son activité (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise) et les pratiques connues des tiers à consulter.

5 Les confirmations directes sont souvent utilisées en rapport avec les postes des états financiers ou leurs composants, mais ne sont pas nécessairement restreintes à ces seuls éléments. Par exemple, l'auditeur peut demander des confirmations ex-ternes touchant aux clauses d'un contrat ou relatives à une transaction réalisée par l'entreprise avec un tiers. Dans ce cas, la demande de confirmation vise à deman-der si des modifications sont intervenues depuis la signature du contrat et les ter-mes de ces modifications. D'autres exemples de situations où la procédure de confirmations externes est applicable sont donnés ci-après:

• confirmation par les banques des soldes de comptes et autres informationspertinentes;

• confirmation des comptes clients et débiteurs;

• confirmation du stock en dépôt, sous douane ou en consignation;


262

• titres de propriété déposés ou remis à titre de garantie auprès d'avocats ou d'établissements financiers;

• valeurs mobilières achetées par des négociants mais non encore livrées à la date de clôture;

• emprunts auprès d'organismes prêteurs;

• confirmation des comptes fournisseurs et créditeurs (y compris engagementsconditionnels);

• instruments financiers dérivés.

6 La fiabilité des éléments obtenus par les confirmations de tiers dépend, entre au-tres facteurs, de la façon dont l'auditeur applique la forme (chiffres 17 ss), de la procédure de demande de confirmations (chiffres 30 ss) ainsi que de l'évaluation des réponses obtenues aux demandes de confirmations (chiffre 36). Les facteurs affectant la validité de la procédure de confirmations comprennent le contrôle exercé par l'auditeur sur les demandes de confirmations adressées et les réponses, les caractéristiques des tiers concernés et toute restriction formulée dans les ré-ponses ou celles imposées par la direction de l'entreprise.

Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent et du risque de contrôle

7 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne explicite le concept de ris-que d'audit et le lien qui existe entre ses différents composants: risque inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection. Cette norme précise le processus d'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis nécessaires pour réduire le risque de non-détection, et donc le risque d'audit, à un niveau acceptable.

8 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne précise également que la na-ture et le volume des éléments probants attendus des contrôles approfondis va-rient selon l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, et que même une évaluation de ces risques à un niveau faible ne peut éliminer la nécessité de procéder à des contrôles approfondis. Ces contrôles peuvent inclure l'utilisation de la procédure de confirmations de tiers concernant des assertions spécifiques sous-tendant l'établissement des états financiers.


263

9 Le chiffre 47 de la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne indique que plus l'évaluation du niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est élevée, plus l'auditeur doit rassembler d'éléments probants provenant de contrôles appro-fondis. En conséquence, plus le niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est élevé, plus il est nécessaire pour l'auditeur de recourir à des contrôles appro-fondis pour obtenir plus d'éléments probants, ou d'autres éléments corroborants, pour justifier d'une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers. Dans ces situations, le recours aux confirmations externes est généralement un moyen efficace pour recueillir des éléments probants suffisants et adéquats.

10 Plus le niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est faible, moins l'audi-teur a besoin d'obtenir d'assurance à partir de contrôles approfondis pour fonder une conclusion sur une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers. Tel est le cas, par exemple, lorsqu'une entreprise a un prêt remboursable selon un échéancier très déterminé qui a fait l'objet d'une vérification des clauses contrac-tuelles les années précédentes. Si d'autres contrôles effectués (tests de procédures ou autres) ont permis de valider que les termes du contrat de prêt n'ont pas été modifiés et conduisent donc à considérer le risque inhérent et le risque de contrôle relatifs au solde du prêt non remboursé à un niveau faible, l'auditeur peut limiter ses contrôles approfondis à un simple test des remboursements effectués, plutôt que de demander une nouvelle confirmation du solde auprès du prêteur.

11 Des transactions insolites ou complexes, à l'inverse de transactions courantes, peuvent avoir pour conséquence des niveaux de risque inhérent et de risque de contrôle élevés. Lorsque l'entreprise a conclu une transaction de cette nature, et que le risque inhérent et le risque de contrôle sont évalués à un niveau élevé, l'au-diteur considère la nécessité de confirmer les termes de la transaction avec le tiers concerné, en complément de son examen de la documentation détenue en interne par l'entreprise.

Assertions visées par la procédure de confirmations de tiers

12 La NAS 500 Éléments probants classe les assertions de la direction sous-tendant l'établissement des états financiers selon les critères suivants: "existence", "droits et obligations", "rattachement", "exhaustivité", "évaluation", "enregistrement et délimitation périodique" et "présentation et publication". Bien que les confirma-tions de tiers puissent apporter des éléments probants quant à chacune de ces as-sertions, leur validité peut varier selon l'assertion concernée.


264

13 La confirmation par un tiers de son compte débiteur apporte une preuve forte de l'existence de ce compte à une certaine date. La confirmation apporte aussi la preuve de la délimitation périodique des créances. À l'inverse, une telle confirma-tion n'apporte pas nécessairement la preuve quant à son évaluation, dès lors qu'il n'est généralement pas possible de demander au débiteur de confirmer qu'il sera bien en mesure de payer sa dette à l'échéance.

14 De la même façon, dans le cas de marchandises détenues en consignation, la confirmation directe apporte une preuve forte de l'existence de ce stock ainsi que des droits et obligations qui y sont attachés, mais n'apportera pas d'élément pro-bant sur les critères retenus pour son évaluation.

15 L'utilité de confirmations externes dans la collecte d'éléments probants propres à vérifier une assertion particulière sous-tendant l'établissement des états financiers est également affectée par les objectifs fixés par l'auditeur pour la sélection des informations à confirmer. Par exemple, lorsque le contrôle envisagé porte sur l'exhaustivité des dettes, l'auditeur a besoin d'obtenir l'assurance qu'il n'existe pas de passif significatif non comptabilisé. Il en résulte que pour atteindre cet objec-tif, il est plus judicieux de confirmer les principaux fournisseurs de l'entreprise en leur demandant d'adresser directement à l'auditeur un relevé de compte, même si ces fournisseurs ne présentent aucun solde créditeur dans les comptes de l'entre-prise, plutôt que de sélectionner pour confirmation les comptes fournisseurs pré-sentant les soldes créditeurs les plus importants.

16 Si des éléments probants appropriés ne peuvent pas être obtenus par des confir-mations externes pour des assertions dans les états financiers, l'auditeur envisage de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit en complément, o u en substitu-tion, à la procédure de confirmations de tiers.

Forme de la demande de confirmation

17 L'auditeur doit définir la forme des confirmations de tiers pour satisfaire un objectif spécifique d'audit. Lors de la rédaction de la demande de confirmation, l'auditeur prend en compte les assertions sous-jacentes visées par la confirmation et les facteurs susceptibles d'affecter la fiabilité des réponses. Par exemple, la forme de la demande de confirmation, l'expérience passée de l'auditeur dans des missions similaires, la nature de l'information que l'on demande de confirmer et le tiers concerné sont des facteurs qui affectent la forme et le contenu de la de-


265

mande de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilité des réponses at-tendues.

18 De même, lors de la rédaction de la demande de confirmation, l'auditeur prend en compte le type d'informations disponibles que le tiers peut confirmer sans recher-ches importantes car ceci peut affecter le taux de réponse et la validité de la ré-ponse. Par exemple, des systèmes comptables peuvent plus facilement permettre de confirmer une transaction individuelle plutôt que le solde de transactions enre-gistrées dans un compte. De même, certains tiers ne sont pas toujours en mesure de confirmer certains types d'informations, tels que le solde d'un compte, mais peuvent être en mesure de confirmer chacune des factures enregistrées dans ce compte.

19 Les demandes de confirmations incluent en général l'autorisation donnée aux tiers par la direction de l'entreprise de fournir l'information demandée à l'auditeur. En effet, les tiers sont plus enclins à répondre à de telles demandes lorsqu'elles contiennent une autorisation expresse de la direction ou, dans certains cas, peu-vent ne pas être à même de répondre s'ils n'ont pas cette autorisation.

Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative

20 L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation, dite positive ou négative, ou un mixte des deux.

21 La confirmation positive demande au tiers consulté de répondre à l'auditeur dans tous les cas, soit en indiquant son accord sur l'information fournie, soit en four-nissant cette information. Une demande de confirmation positive permet en géné-ral d'obtenir des éléments probants fiables. Il existe cependant un risque que le tiers concerné réponde à la demande de confirmation sans vérifier que l'informa-tion fournie est correcte. En règle générale, l'auditeur ne peut pas détecter si ce type de situation existe. L'auditeur peut cependant réduire ce risque en adressant des demandes de confirmations qui ne fournissent pas de montants (ou autre in-formation) et en demandant aux tiers de fournir eux-mêmes les montants ou l'in-formation. L'inconvénient de cette procédure, dite confirmation "en blanc" est qu'elle résulte en un taux de réponses plus faible dès lors que l'on demande aux tiers consultés un travail supplémentaire.

22 La confirmation négative demande au tiers consulté de ne répondre que s'il n'est pas d'accord avec l'information fournie dans la demande de confirmation. Cepen-


266

dant, lorsqu'aucune réponse n'est obtenue à une demande de confirmation néga-tive, l'auditeur garde à l'esprit qu'il n'existe pas d'évidence que le tiers consulté a bien reçu la demande ou qu'il a bien vérifié que l'information fournie dans cette demande était correcte. En conséquence, l'utilisation des demandes de confirma-tions négatives apporte généralement moins d'assurance que les demandes de confirmations positives; l'auditeur envisage donc de mettre en œuvre des procé-dures d'audit alternatives pour pallier cette insuffisance.

23 Les demandes de confirmations négatives peuvent être utilisées pour réduire le risque d'audit à un niveau acceptable lorsque:

(a) le risque inhérent et le risque de contrôle sont évalués à un niveau faible;

(b) on est en présence d'un nombre important de soldes de faible valeur;

(c) il n'est pas anticipé de découvrir un nombre élevé d'anomalies; et

(d) l'auditeur n'a pas de raison de penser que les tiers consultés ne porteront au-cun intérêt à la demande de confirmation.

24 Un mixte de demandes de confirmations positives et négatives peut être envisagé. Par exemple, dans les situations où le total de la balance clients comprend un pe-tit nombre de comptes avec des soldes importants et un grand nombre de comptes avec des soldes de faible valeur, l'auditeur peut considérer qu'il est plus approprié de confirmer de manière positive tous les comptes, ou un échantillonnage, avec des soldes importants et de confirmer de manière négative un échantillon de comptes avec de faibles valeurs.

Demande à la direction de l'entreprise

25 Lorsque l'auditeur envisage de confirmer certains soldes de comptes ou au-tres informations et que la direction de l'entreprise s'y refuse, il doit exami-ner s'il existe des raisons valables pour fonder un tel refus et obtenir des éléments tangibles pour le justifier. Si, après examen, l'auditeur considère que le refus de la direction est fondé, il doit mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives afin d'obtenir des éléments probants suffisants et adé-quats relatifs à l'information.


267

26 Dans le cas où l'auditeur considère que le refus de la direction n'est pas fon-dé et que la procédure de confirmations externes ne peut être mise en œuvre, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux et l'auditeur doit alors en tirer les conséquences éventuelles dans son rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

27 Lors de l'examen des raisons qui motivent le refus de la direction, l'auditeur fait preuve d'esprit critique et s'interroge sur l'impact que peut avoir une telle décision sur l'intégrité de la direction. L'auditeur s'interroge notamment sur le fait de sa-voir si cette décision peut cacher l'existence éventuelle de fraude, de dommage au patrimoine ou d'erreur. Si l'auditeur pense qu'une fraude ou une erreur existe, il fait application de la NAS 240 Fraude et erreur - Responsabilité de l’auditeur . Il se demande également si l'application de procédures d'audit alternatives livre dans une telle circonstance des éléments probants suffisants et adéquats (chiffre 16).

Caractéristiques des tiers consultés

28 La fiabilité des éléments confirmés par un tiers est affectée par la compétence de ce dernier, son indépendance, son autorité à engager sa responsabilité, la nature de l'information confirmée et son objectivité. Pour ces raisons, l'auditeur tente de s'assurer, lorsque cela est possible, que la demande de confirmation est adressée à une personne compétente pour la traiter. Par exemple, lorsqu'il s'agit de confirmer qu'une clause d'un contrat de prêt à long terme a été abandonnée, l'auditeur adresse la demande de confirmation à la personne de l'établissement prêteur qui a connaissance de cette clause d'abandon et a autorité pour la confirmer.

29 L'auditeur évalue également si certains tiers peuvent être enclins à répondre de façon non objective ou biaisée à une demande de confirmation. Des informations sur la compétence du tiers en question, sa connaissance en la matière, sa motiva-tion, sa capacité ou son désir de répondre peuvent venir à la connaissance de l'au-diteur. L'auditeur considère alors l'impact de telles informations sur le contenu de la demande de confirmation, sur l'évaluation des résultats provenant des réponses obtenues et sur la nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit complé-mentaires. Il s'interroge également pour savoir si, dans de telles circonstances, il est utile d'adresser une demande de confirmation à un tiers dont l'auditeur peut at-tendre une réponse lui fournissant des éléments probants suffisants et adéquats. Par exemple, il peut découvrir une transaction inhabituelle ayant un impact signi-ficatif sur les états financiers, conclue en fin d'exercice avec un tiers dépendant


268

sur le plan économique de l'entreprise auditée. Dans ces conditions, il s'interroge pour savoir si ce tiers n'aura pas intérêt à confirmer une information erronée.

Processus de confirmations de tiers

30 Lors de la mise en œuvre de la procédure de confirmations de ti ers, l'audi-teur doit conserver la maîtrise du processus de sélection des tiers à qui sont adressées les demandes, de la rédaction et de l'envoi des demandes de confirmations, ainsi que des réponses à ces demandes. Un contrôle est exercé sur la communication entre les destinataires des demandes de confirmations et l'auditeur afin de minimiser la possibilité que les réponses obtenues ne soient biaisées par suite de l'interception ou de l'altération des demandes adressées, ou des réponses reçues. L'auditeur prend soin d'envoyer lui-même les demandes, en s'assurant qu'elles sont correctement adressées et qu'elles contiennent une indica-tion expresse indiquant que les réponses doivent lui être retournées directement. Lors de la réception des réponses, il vérifie que celles-ci proviennent bien du des-tinataire à qui elles avaient été adressées.

Absence de réponse à une demande de confirmation positive

31 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit alternat ives en l'ab-sence de réponse à une demande de confirmation positive. Ces procédures doivent permettre d'obtenir les mêmes éléments probants attendus d'une confirmation externe pour justifier d'une assertion retenue pour l'établisse-ment des états financiers.

32 En l'absence de réponse, l'auditeur contacte d'abord le destinataire de la demande de confirmation pour tenter d'obtenir une réponse. Si aucune réponse n'est obte-nue malgré cette démarche, il met en œuvre des procédures d'aud it alternatives. La nature de ces procédures varie selon le compte concerné et l'assertion qu'il s'agit de vérifier. Dans le cas des créances, les procédures alternatives peuvent comprendre l'examen des encaissements postérieurs, celui des bordereaux d'ex-pédition ou autres documents permettant d'obtenir l'évidence d'une facturation, et la vérification par sondage de la délimitation des expéditions de marchandises en fin de période pour s'assurer de l'exhaustivité de l'enregistrement des ventes dans la période. Pour les dettes, les procédures alternatives peuvent inclure la revue des règlements postérieurs et la correspondance avec des tiers, ainsi que l'examen d'autres documents, tels que les bons de livraison, pour s'assurer de l'exhaustivité de l'enregistrement du passif concerné.


269

Fiabilité des réponses reçues

33 L'auditeur prend en considération tous faits de nature à remettre en cause la fiabi-lité de la réponse obtenue à la demande de confirmation de tiers. Il considère l'au-thenticité de la réponse et procède aux investigations qu'il juge utiles en cas de doute. Il peut à cet effet décider de vérifier par téléphone avec l'expéditeur la source et la teneur de la réponse. De plus, il s'assure qu'il a bien été demandé au tiers consulté de lui adresser directement la réponse. Du fait du développement de nouvelles technologies, l'auditeur reste attentif à la validité des sources des ré-ponses reçues par voie électronique (p. ex. par fax ou par e-mail). Les confirma-tions orales sont, quant à elles, documentées dans les dossiers de travail. Si l'in-formation confirmée par oral est importante, l'auditeur demande au tiers consulté de la lui confirmer par écrit en lui adressant directement la réponse.

Cause et fréquence des exceptions relevées

34 Dans les cas où l'auditeur est conduit à conclure que la procédure de confir-mations de tiers et les procédures d'audit alternatives n'ont pas apporté d'éléments suffisants et adéquats pour justifier d'une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, il doit mettre en œuvre d es procédures complémentaires pour tenter d'obtenir les éléments probants recherchés pour fonder sa conclusion.

Pour fonder sa conclusion, l'auditeur sera ainsi amené à considérer:

(a) la fiabilité des réponses reçues aux demandes de confirmations de tiers et le résultat des procédures alternatives;

(b) la nature des exceptions relevées, ainsi que leur incidence en termes qualita-tifs et quantitatifs; et

(c) les éléments probants obtenus par la mise en œuvre d'autres procédures d'audit.

Sur la base de cette évaluation, l'auditeur détermine si des procédures complé-mentaires sont nécessaires pour collecter les éléments suffisants et adéquats at-tendus.


270

35 L'auditeur s'intéresse également aux causes et aux fréquences des exceptions re-levées dans les réponses obtenues des tiers consultés. Une exception peut indi-quer une anomalie dans la comptabilité; dans ce cas, l'auditeur recherche les rai-sons de cette anomalie et évalue si elle peut avoir un impact significatif sur les états financiers. Si cette exception relate effectivement une anomalie, l'auditeur est conduit à reconsidérer la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures d'audit.

Évaluation du résultat des confirmations de tiers

36 L'auditeur doit évaluer si les résultats de la procédure de confirmations de tiers ainsi que des autres procédures d'audit appliquées apportent des élé-ments probants suffisants et adéquats pour justifier de l'assertion sous-tendant l'établissement des états financiers faisant l'objet du contrôle. Pour procéder à cette évaluation, l'auditeur applique les modalités décrites dans laNAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons.

Confirmations de tiers obtenues à une date antérieure à la date de clôture

37 Lorsqu'il est procédé à des confirmations de tiers à une date antérieure à la date de clôture, l'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats re-latifs aux transactions intervenues durant la période intercalaire, en vue de justi-fier l'assertion sous-tendant l'établissement des états financiers. Dans la pratique, lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle ne sont pas évalués à un niveau élevé, l'auditeur peut décider de procéder aux demandes de confirmations exter-nes à une date autre que la date de clôture; ceci est notamment le cas lorsque les conclusions de l'audit doivent être déposées dans un laps de temps très court après la clôture de l'exercice. Comme dans tous les autres cas où il est procédé à des contrôles intercalaires en cours d'exercice, l'auditeur s'interroge sur la néces-sité d'obtenir des éléments probants complémentaires pour la période restant à courir jusqu'à la date de clôture.

Date d'application

38A Le chiffre 38A de l'ISA 505 External Confirmations devient caduc car remplacé par la présente NAS.

NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture

271

Norme d'audit suisse: Missions initiales – Soldes d'ouverture

(NAS 510)


Cette NAS donne des instructions lorsqu'il s'agit d'un premier audit des états fi-nanciers. L'auditeur doit dès lors obtenir une assurance suffisante et adéquate pour savoir si les soldes d'ouverture de la période qu'il contrôle pour la première fois ne comportent pas d'anomalies significatives, s'ils correspondent aux soldes de clôture précédents et s'ils sont en accord avec les principes de présentation des comptes identiques à ceux de l'exercice à auditer.

Chiffre

1-3

L'étendue des opérations d'audit dépend des principes de présentation des comp-tes, du texte du rapport de l'exercice précédent, de la nature des postes du bilan et du caractère significatif défini.

4

Lorsque les états financiers ont été audités par un autre auditeur, l'auditeur actuel peut être en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de l'audi-teur précédent.

Si l'auditeur n'a pas pu consulter les dossiers de travail, il doit mettre en œuvre ses propres procédures.

6

8, 9

Conclusions de l'audit et rapport

L'auditeur doit délivrer dans son rapport une opinion avec réserve s'il n'a pas pu réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ou-verture.

Si le rapport d'audit portant sur l'exercice précédent s'écarte du texte standard, l'auditeur évaluera l'effet de cette modification sur les états financiers de l'exer-cice en cours si la situation antérieure est toujours déterminante pour l'exercice en cours et si cela exige en conséquence une formulation du rapport d'audit s'écartant du texte standard.

11

14


272

Norme d'audit suisse: Missions initiales – Soldes d'ouverture

(NAS 510)

Introduction ............................................................................................................................ 272 Procédures d'audit .................................................................................................................. 273 Conclusions de l'audit et rapport ............................................................................................ 275

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 510 Initial Engagements –Opening Balances et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexesrelatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les soldes d'ouverture lorsqu'il s'agit d'un premier audit des états financiers ou lorsque les états financiers des exercices précédents ont été audités par un autre auditeur. L'application de cette NAS per-met également à l'auditeur de s'informer des éventualités et des engagements fu-turs qui existent en début d'exercice. Cette NAS n'aborde pas les procédures d'au-dit ni le rapport d'audit portant sur les données comparatives (cf. NAS 710 Don-nées comparatives).

2 Dans les missions initiales d'audit, l'auditeur doit réunir des éléments pro-bants suffisants et adéquats permettant d'obtenir l'assurance que:

(a) les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalie ayant une inci-dence significative sur les états financiers de l'exercice en cours;

(b) les soldes de clôture de l'exercice précédent ont été correctement reprisou, dans les cas de réévaluations, correctement ajustés; et


273

(c) les principes de présentation des comptes concordent avec les normes y relatives (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS))et ont été appliqués de manière constante et que les modifications de ces principes ont été correctement traitées et décrites dans l'annexe.

3 Les "soldes d'ouverture" désignent les soldes des comptes du bilan au début d'une période. Les soldes d'ouverture correspondent aux soldes de clôture de la période précédente et reflètent les incidences:

(a) des transactions des exercices antérieurs; et

(b) des normes de présentation des comptes des exercices précédents.

Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose normalement pas au pré-alable des éléments probants corroborant les soldes d'ouverture.

Procédures d'audit

4 Les éléments probants suffisants et adéquats que l'auditeur réunira concernant les soldes d'ouverture dépendront notamment des facteurs suivants:

• principes de présentation des comptes appliqués par l'entreprise;

• états financiers de l'exercice précédent audités ou non et, dans l'affirmative, contenu du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers);

• nature des comptes du bilan et risque d'anomalie dans les états financiers de l'exercice en cours;

• caractère significatif des soldes d'ouverture sur les états financiers de l'exer-cice en cours.

5 L'auditeur examinera si les soldes d'ouverture reflètent l'application de principes de présentation des comptes corrects et si ces principes ont été appliqués de ma-nière constante aux états financiers de l'exercice en cours. Si ces principes ou leur application ont subi des modifications, l'auditeur examinera si ces dernières sont justifiées, correctement traitées et décrites dans l'annexe.


274

6 Lorsque les états financiers de l'exercice précédent ont été audités par un autre auditeur, l'auditeur actuel peut être en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de l'auditeur précédent. Dans ce cas, le nouvel auditeur évaluera la compétence professionnelle et l'indépendance de l'auditeur précédent (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Si le rapport d'audit de l'exercice précédent s'écarte du texte standard, l'auditeur portera une attention particulière pendant l'exercice en cours aux faits à l'origine de cette modification.

7 Avant de s'entretenir avec l'auditeur précédent, le nouvel auditeur s'informera des règles fixées par les normes professionnelles générales.

7A Les normes professionnelles générales pour les auditeurs (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) ne comportent actuelle-ment pas de dispositions sur la communication de l'auditeur avec son prédéces-seur. On se réfèrera à cet égard au Code of Ethics for Professional Accountantsde l'IFAC.

8 Si les états financiers de l'exercice précédent n'ont pas été audités ou si l'auditeur n'a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de l'application des procédures décrites au chiffre 6, l'auditeur mettra en œuvre d'autres proc édures (cf. chiffre 9 s.).

9 Pour l'actif circulant et les dettes à court terme, il est généralement possible de réunir certains éléments probants pour la mise en œuvre des pro cédures d'audit de l'exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des créances clients à l'ouver-ture pendant l'exercice en cours fournit certains éléments probants sur leur "exis-tence", les "droits et obligations" qui s'y rattachent, leur "exhaustivité" et leur "évaluation" en début d'exercice. Dans le cas des stocks, il est toutefois plus diffi-cile pour l'auditeur d'obtenir des éléments probants satisfaisants du stock en début d'exercice. C'est pourquoi des procédures complémentaires sont souvent néces-saires, par exemple l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours d'exercice (cf. NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains points) et son rapprochement rétrograde avec les quantités en stock àl'ouverture, le contrôle de l'évaluation des éléments en stock à l'ouverture, l'exa-men de la marge brute et des procédures de délimitation. En associant plusieurs de ces procédures, l'auditeur peut obtenir des éléments probants suffisants et adé-quats.


275

10 Pour les immobilisations et les dettes à long terme, l'auditeur examinera en géné-ral les documents justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas, l'auditeur peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture auprès de tiers (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit). Dans d'autres cas, l'auditeur peut avoir à mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires.

Conclusions de l'audit et rapport

11 Si, après la mise en œuvre des procédures mentionnées ci-avant (y compris celles décrites aux chiffres 4 ss), l'auditeur n'a pas pu réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture, le rapport d'audit doit comporter:

(a) une opinion avec réserve.

On se référera à l'exemple de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers (chiffre 44).

(b) une impossibilité d'exprimer une opinion.

On se référera à l'exemple de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers (chiffre 44).

(c) Le chiffre 11C de l'ISA 510 Initial Engagements – Opening Balances de-vient caduc car non applicable en Suisse.

12 Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une inci-dence significative sur les états financiers de l'exercice en cours, l'auditeur en in-formera la direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette dernière, l'audi-teur précédent éventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement pris en compte et qu'une information appropriée n'est pas donnée dans l'annexe, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opi-nion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).


276

13 Si les principes de présentation des comptes pour l'exercice en cours n'ont pas été appliqués de manière constante avec ceux appliqués aux soldes d'ou-verture et si la modification intervenue n'a pas été correctement traitée et une information appropriée donnée en annexe, l'auditeur doit exprimer, se-lon le cas, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

14 Si le rapport d'audit portant sur l'exercice précédent s'écarte du texte standard, l'auditeur évaluera l'effet de cette modification sur les états financiers de l'exer-cice en cours. Si, par exemple, l'étendue de l'audit avait été limitée (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), du fait de l'impossibilité de déter-miner les soldes d'ouverture des stocks, il se peut que l'auditeur ne soit pas tenu d'exprimer une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion pour l'exercice en cours. Toutefois, si l'écart par rapport au texte standard concernant les états financiers de l'exercice précédent reste valable sur l'exercice en cours et a une incidence significative sur les états financiers de cet exercice, l'auditeur doit modifier en conséquence le rapport d'audit de l'exercice en cours.

NAS 520 Procédures analytiques

277

Norme d'audit suisse: Procédures analytiques

(NAS 520)


Cette NAS donne des instructions sur les procédures analytiques dans le cadre de l'audit des comptes annuels. Les procédures analytiques désignent l'analyse de tendances et de ratios significatifs et comprennent l'examen des variations et des examens de cohérence.

Chiffre

1-3

Les procédures analytiques se basent sur des comparaisons (p. ex. comparaisons avec des budgets ou des ratios du secteur). Il peut s'agir de comparaisons sim-ples, mais aussi d'analyses à l'aide de méthodes statistiques.

4-6

Les procédures analytiques sont utilisées pour la planification de l'audit, les contrôles approfondis et dans la phase finale de l'audit.

7

Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit

Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de l'audit se fon-dent à la fois sur des données financières et non financières. Elles aident l'audi-teur à mieux comprendre l'activité de l'entreprise et à mieux estimer les risques.

8-9

Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis

Dans les contrôles approfondis, les contrôles analytiques soutiennent les contrô-les de détail. Si l'on utilise des procédures analytiques comme contrôles appro-fondis, on tiendra compte de toute une série de facteurs.

10, 11

12


278

Norme d'audit suisse: Procédures analytiques

(NAS 520)

Introduction ............................................................................................................................ 278 Nature et objet des procédures analytiques ............................................................................ 279 Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit........................................ 280 Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis ............................................ 280 Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états financiers lors de la phase finale de l'audit............................................................................. 282 Degré de fiabilité des procédures analytiques........................................................................ 282 Investigation des éléments inhabituels ................................................................................... 283

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 520 Analytical Procedures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les procédures analytiques à suivre dans le cadre de l'audit des comptes annuels.

2 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques lors de la plani-fication de l'audit et de la revue de la cohérence d'ensemble des états finan-ciers. Les procédures analytiques peuvent également être appliquées à d'autres stades.

3 Les "procédures analytiques" désignent l'analyse de tendances et de ratios signifi-catifs, comprenant l'examen des variations et des examens de cohérence qui pré-sentent des écarts par rapport aux montants prévisibles ou à d'autres informations pertinentes.


279

Nature et objet des procédures analytiques

4 Les procédures analytiques comprennent la comparaison des informations finan-cières de l'entreprise avec, par exemple:

• les informations comparables des exercices précédents;

• les résultats escomptés de l'entreprise, tels que des budgets ou des projections ou des évaluations de l'auditeur (p. ex. estimation de la charge d'amortisse-ment);

• les informations sur un secteur d'activité similaire, telles que la comparaison du ratio ventes/créances clients de l'entreprise, par rapport à la moyenne du secteur ou d'autres entreprises de taille comparable opérant dans le même sec-teur.

5 Les procédures analytiques comprennent également la comparaison:

• entre divers éléments des informations financières dont on s'attend à ce qu'ils soient conformes à un modèle prévisible basé sur l'expérience, par exemple les pourcentages de marge brute;

• entre des informations financières et des informations non financières corres-pondantes, telles que le rapport entre frais de personnel et effectif.

6 Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour réaliser les procédures susmen-tionnées. Elles vont de simples comparaisons à des analyses complexes faisant appel à des techniques statistiques. Les procédures analytiques peuvent être ap-pliquées aux états financiers consolidés, aux états financiers de sous-groupes (tels que les filiales, les divisions ou les secteurs d'activité) et aux différents compo-sants des informations financières. Le choix des procédures, des méthodes et du niveau d'application appartient à l'appréciation de l'auditeur.

7 Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes:

(a) pour aider l'auditeur à planifier la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures d'audit;


280

(b) comme contrôle approfondi lorsqu'elles sont plus efficaces que d'autres contrôles de détail dans les cas où ces derniers sont moins efficaces pour ré-duire le risque de non-détection; et

(c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états financiers lors de la phase finale de l'audit.

Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit

8 L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques lors de la planification afin de mieux appréhender les activités de l'entreprise et d'identifier les do-maines présentant un risque potentiel. Ces procédures peuvent révéler des as-pects dont l'auditeur n'était pas conscient et l'aideront à déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures d'audit.

9 Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de l'audit se fon-dent sur des données financières et non financières, par exemple le lien entre les ventes et la surface de vente en mètres carrés ou le volume des marchandises vendues.

Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis

10 Le degré de confiance que l'auditeur peut accorder aux contrôles approfondis pour réduire le risque de non-détection concernant certaines assertions spécifi-ques sous-tendant l'établissement des états financiers peut s'appuyer sur des contrôles de détail, des procédures analytiques ou une association des deux. Pour déterminer les procédures à retenir pour un objectif d'audit donné, l'auditeur éva-lue l'efficacité présumée des procédures possibles pour réduire le risque de non-détection concernant des assertions données sous-tendant l'établissement d'états financiers.

11 En général, l'auditeur s'enquerra auprès de la direction de la disponibilité et de la fiabilité des informations nécessaires à l'application des procédures analytiques et aux conclusions qu'il retire. Il peut s'avérer efficace d'utiliser les données analyti-ques préparées par l'entreprise, à condition que l'auditeur soit certain que ces données ont été correctement préparées.


281

12 Lorsque l'auditeur souhaite exécuter des procédures analytiques en tant que contrôles approfondis, il tiendra compte d'un certain nombre de facteurs, tels que:

• les objectifs des procédures analytiques et le degré de fiabilité de leurs résul-tats (chiffres 14-16);

• la nature de l'entreprise et la possibilité d'utiliser des informations sectorielles. Par exemple, les procédures analytiques peuvent s'avérer plus efficaces lors-qu'elles sont appliquées aux informations financières de certaines parties d'une entreprise ou aux états financiers de sous-groupes d'une entreprise di-versifiée que lorsqu'elles sont appliquées aux états financiers de l'entreprise dans leur ensemble;

• la disponibilité des informations, tant financières (p. ex. budget ou prévisions) que non financières (p. ex. nombre d'unités produites ou vendues);

• la fiabilité des informations disponibles: déterminer par exemple si les bud-gets sont préparés avec suffisamment de soin;

• la pertinence des informations disponibles: savoir par exemple si les budgets reflètent des résultats escomptés plutôt que des objectifs à atteindre;

• les sources des informations disponibles: par exemple, le fait que des sources indépendantes de l'entreprise sont en général plus fiables que les sources in-ternes;

• le caractère comparable des informations disponibles: par exemple, adapter au préalable des données générales sur le secteur d'activité pour les comparer en-suite à celles d'une entreprise qui produit et commercialise des produits spé-cialisés;

• les connaissances acquises au cours des audits précédents, ainsi que la com-préhension de l'auditeur quant à l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) et les types de problèmes ayant donné lieu à des ajustements comptables au cours des exercices précédents.


282

Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence d'en-semble des états financiers lors de la phase finale de l'audit

13 L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques en fin d'audit pour ti-rer une conclusion générale sur la cohérence d'ensemble des états financiers en se fondant sur sa connaissance des activités de l'entreprise. Les conclu-sions tirées du résultat de ces procédures visent à corroborer les conclusions aux-quelles l'auditeur est parvenu au cours de l'audit de comptes ou de rubriques des états financiers et l'aident à parvenir à une conclusion générale quant au caractère raisonnable des états financiers. Par ailleurs, elles peuvent également identifier des domaines devant faire l'objet de procédures complémentaires.

Degré de fiabilité des procédures analytiques

14 L'application de procédures analytiques se fonde sur l'hypothèse qu'il existe des liens entre les données et que ces liens subsistent jusqu'à preuve du contraire. Leur existence fournit des éléments probants quant à l'exhaustivité, à l'exactitude et à la validité des données générées par le système comptable. Toutefois, la fia-bilité du résultat des procédures analytiques dépend de l'évaluation que fait l'audi-teur du risque que les procédures analytiques ne mettent pas en évidence de varia-tions importantes, alors qu'en réalité une anomalie significative existe.

15 Le degré de fiabilité attribué par l'auditeur aux résultats des procédures analyti-ques dépend des facteurs suivants:

• caractère significatif des éléments concernés. Par exemple, lorsque les stocks revêtent un caractère significatif, l'auditeur ne se contente pas des procédures analytiques pour parvenir à ses conclusions. Toutefois, l'auditeur peut se baser exclusivement sur ces procédures pour certaines rubriques de revenus et de charges lorsqu'elles ne revêtent pas individuellement un carac-tère significatif;

• autres procédures d'audit axées sur les mêmes objectifs d'audit. Par exemple, d'autres procédures mises en œuvre par l'auditeur pour l'examen du caractère recouvrable des créances, telles que l'examen des encaissements ultérieurs, peuvent confirmer ou infirmer des questions soulevées par l'application de procédures analytiques lors de la revue de la balance des comptes clients par antériorité de solde;


283

• précision avec laquelle les résultats escomptés des procédures analytiques peuvent être prévus. Par exemple, l'auditeur s'attend en général à une plus grande cohérence lors de l'examen des marges brutes d'un exercice sur l'au-tre que lors d'une comparaison des frais pouvant être influencés, tels que la recherche et la publicité; et

• évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle. À titre d'exem-ple, si les contrôles internes sur le traitement des commandes de clients sont déficients et que, par conséquent, le risque de contrôle est élevé, il peut être nécessaire de se fier davantage aux contrôles de détail sur les opérations et les soldes qu'aux procédures analytiques pour parvenir à des conclusions sur les créances clients.

16 L'auditeur envisagera de vérifier les contrôles éventuels exercés sur la préparation des informations intervenant dans l'application des procédures analytiques. Lors-que ces contrôles sont efficaces, l'auditeur sera plus confiant dans la fiabilité des informations et, par conséquent, dans le résultat des procédures analytiques. Les contrôles internes sur les informations non financières peuvent souvent être effec-tués en relation avec des tests de contrôle d'ordre comptable. Par exemple, lors-que l'entreprise institue des contrôles sur le traitement des factures de ventes, elle peut également contrôler l'enregistrement des quantités unitaires vendues. Dans ces circonstances, l'auditeur peut tester les contrôles sur l'enregistrement des quantités unitaires en association avec les tests de contrôle du traitement des fac-tures de ventes.

Investigation des éléments inhabituels

17 Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des écarts significa-tifs ou des rapports qui sont incohérents avec d'autres informations corres-pondantes, ou qui s'écartent des montants prévisibles, l'auditeur doit effec-tuer des investigations pour obtenir des explications et des éléments corrob-orants satisfaisants.

18 Les investigations sur les écarts et les rapports inhabituels commencent en géné-ral par des demandes d'informations adressées à la direction, suivies de:

(a) la corroboration des réponses de la direction, par exemple en les comparant à la connaissance qu'a l'auditeur des activités et de l'environnement de l'en-treprise et aux éléments probants obtenus ainsi qu'à


284

(b) l'évaluation de la nécessité d'appliquer d'autres procédures d'audit si la direc-tion ne parvient pas à fournir une explication ou si cette dernière n'est pas satisfaisante.

NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons

285

Norme d'audit suisse: Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons

(NAS 530)

"Préface explicative" Chiffre

La présente NAS donne des instructions sur les sondages en audit et autres mé-thodes de sélection d’échantillons. L’auditeur déterminera, en planifiant les pro-cédures d’audit, quelles sont les méthodes de sondage appropriées pour atteindre les objectifs des opérations d’audit.

La NAS comporte les définitions suivantes, provenant principalement du do-maine de la statistiques:

• Sondages en audit/échantillonnage • Erreur• Erreur ponctuelle • Population• Risque d’échantillonnage, degré et niveau de sécurité • Exemple sur les risques d’échantillonnage et le niveau de sécurité• Risque lié à la non-sélection d’un échantillon • Unité d’échantillonnage • Méthode d’échantillonnage statistique • Stratification • Erreur tolérable.

1, 2

345677A89101112, 12A

Éléments probants

Les éléments probants sont obtenus par une combinaison judicieuse de contrôles approfondis et de tests de procédures.

Tests de procédures

Les tests de procédures sont effectués lorsque l’auditeur envisage d’estimer le risque de contrôle en rapport avec une assertion donnée autrement qu’"élevée". Les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle révèle l'évidence de preuves suffisantes (p. ex. initiales du responsable du crédit sur une facture de vente indiquant l’autorisation de différer un paiement).

13

14, 16 NAS 400


286

Contrôles approfondis

Les contrôles approfondis sont soit des contrôles détaillés ou des opérations d’audit analytiques. Pour les contrôles détaillés, on peut util iser des échantillon-nages ou d’autres méthodes de sélection d’échantillons pour vér ifier les asser-tions concernant un montant (p. ex. existence de créances) ou procéder à une es-timation indépendante (p. ex. valeur de stocks non courants).

17

Risques à prendre en compte lors de la collecte d’éléments probants

Dans le cadre de l’obtention d’éléments probants, l’auditeur do it estimer le ris-que d’audit (définition et éléments au chiffre 19) et planifier les opérations d’audit permettant de réduire ce risque à un niveau acceptable.

Le risque d’échantillonnage et le risque lié à la non-sélection d’un échantillon peuvent influencer les éléments du risque d’audit (cf. exemple au chiffre 20). Dans le cas des tests de procédures, les méthodes utilisées pour limiter le risque de non-détection sont, suivant la nature, exposées à un risque d’échantillonnage et/ou à un risque lié à la non-sélection d’échantillon (cf. exemple au chiffre 20). Le risque d’échantillonnage peut être réduit grâce un volume d’ échantillonnageplus grand, tant dans les contrôles approfondis que dans les tests de procédures. Le risque lié à la non-sélection d’échantillons peut être réduit par une planifica-tion, une surveillance et un examen corrects.

18, 19

20

Procédures de collecte d’éléments probants

La sélection de procédures appropriées pour obtenir des éléments probants dé-pend du jugement professionnel (exemples de cette procédure au chiffre 21).

21

Sélection d’éléments à tester pour réunir des éléments probants

Dans la planification des opérations d’audit, l’auditeur doit f ixer une procédure appropriée de sélection des éléments probants. Procédures entrant en ligne de compte, éventuellement comme combinaison: sélection de tous les éléments (contrôle intégral), sélection d’éléments spécifiques et sélection par sondages. Il appartient à l’auditeur de décider, sur la base du risque d’aud it et de l’efficacité de l’audit, de la méthode à appliquer.

22, 23


287

Présentation des trois méthodes en détail:

• Sélection de tous les éléments • Sélection de certains éléments • Sélection d’échantillons

Sondages en audit/échantillonnage

La seconde partie de la NAS aborde plus en détail le thème des sondages en au-dit à l’aide des caractéristiques suivantes:

• Méthodes statistiques ou non-statistiques • Conception de l’échantillon

- Population - Stratification - Sélection pondérée • Taille de l’échantillon • Sélection de l’échantillon • Mise en œuvre des procédures d’audit • Nature et cause des erreurs • Extrapolation des erreurs • Évaluation des résultats d’un sondage.

Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des tests de procédures

Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des contrôles approfondis

Méthodes de sélection d’échantillons

2425, 26 27

28-3031-343536-3839, 39A 40, 41 42, 43 44-4647-5051-53A54-56

Annexe 1

Annexe 2

Annexe 3


288

Norme d'audit suisse: Sondages en audit et autres méthodes

de sélection d'échantillons (NAS 530)

Introduction ............................................................................................................................ 289 Définitions.............................................................................................................................. 289 Éléments probants .................................................................................................................. 292 Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants.................................... 293 Procédures de collecte d'éléments probants ........................................................................... 294 Sélection d'éléments à tester pour réunir des éléments probants ........................................... 294 Approches d'échantillonnage statistiques et non-statistiques................................................. 296 Conception de l'échantillon .................................................................................................... 297 Taille de l'échantillon ............................................................................................................. 301 Sélection de l'échantillon........................................................................................................ 301 Mise en oeuvre des procédures d'audit................................................................................... 301 Nature et cause des erreurs..................................................................................................... 302 Extrapolation des erreurs........................................................................................................ 303 Évaluation des résultats d'un sondage .................................................................................... 304 Annexe 1: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des tests de procédures .............................................................................................................................. 306 Annexe 2: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des contrôles approfondis............................................................................................................................. 308 Annexe 3: Méthodes de sélection d'échantillons.................................................................... 311

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 530 Audit Sampling and other Selective Testing Procedures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-tère obligatoire.


289

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatives à l'utilisation des méthodes de sondage en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons à des fins de tests pour réunir des éléments probants.

2 Lorsque l'auditeur définit les procédures d'audit, il doit choisir les méthodes de sélection appropriées afin d'atteindre les objectifs des tests d'audit.

Définitions

3A Les termes suivants sont empruntés pour l'essentiel à la terminologie de la statis-tique.

3 "Sondages en audit" ("[audit] sampling"/"échantillonnage") signifie l'application de procédures d'audit à une partie seulement des éléments d'un solde de compte ou d'une catégorie de transactions de telle sorte que toutes les unités d'échantil-lonnage aient une chance d'être sélectionnées. L'auditeur peut ainsi obtenir et éva-luer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélection-nés en vue d'aboutir à une conclusion ou d'aider à tirer une conclusion sur l'en-semble de la population. Les sondages en audit utilisent aussi bien une approche statistique que non-statistique.

4 Dans le cadre de cette NAS, "erreur" ("error") signifie soit un contrôle interne dé-ficient (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), soit une anomalie relevée au cours de contrôles approfondis. De même, "erreur globale" ("total er-ror") signifie soit le taux d'erreurs individuelles décelées, soit l'anomalie totale re-levée

5 "Erreur ponctuelle" ("anomalous error") signifie une erreur qui survient à partir d'un événement isolé, qui ne s'est pas produite dans d'autres circonstances identi-fiables et n'est donc pas représentative d'erreurs dans la population.

6 "Population" ("population") désigne l'ensemble des données à partir desquelles l'auditeur sélectionne un échantillon pour parvenir à une conclusion. Une popula-tion peut, par exemple, être constituée de tous les éléments d'un solde de compte


290

ou d'une catégorie de transactions. Elle peut être divisée en strates ou sous-groupes ("strata" ou "sub-populations"), chaque strate faisant l'objet d'un examen séparé. Le terme "population" est utilisé pour désigner les différentes strates.

7 "Risque d'échantillonnage" ("sampling risk") signifie la possibilité que la conclu-sion à laquelle parvient l'auditeur sur la base d'un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si l'audit avait porté sur l'ensemble de la popula-tion. Il existe deux types de risque d'échantillonnage:

(a) le risque que l'auditeur conclue

• à l'occasion d'un test de procédure, que le risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) est inférieur à ce qu'il est réellement; ou

• lors d'un contrôle approfondi, qu'il n'existe aucune erreur significative, alors qu'il en existe en réalité.

Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit et est susceptible de conduire, avec une assez grande vraisemblance, à une opinion erronée;

(b) le risque que l'auditeur conclue

• à l'occasion d'un test de procédure, que le risque de contrôle est supérieur à ce qu'il est réellement; ou

• lors d'un contrôle approfondi, qu'il existe une erreur significative, alors qu'il n'en existe pas en réalité.

Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit car il conduit gé-néralement à des contrôles supplémentaires pour établir que les conclusions initiales sont incorrectes.

L'équivalence mathématique de ces risques est appelée "niveau de confiance" ("confidence level").


291

7A Le risque de sondage consiste dans le fait que la conclusion sur la population ne peut bien entendu pas être prise avec 100 % de sécurité. Par exemple, l'auditeur accepte, pour la procédure d'audit suivante, un risque de 5 % (en partant d'un de-gré de sécurité de 95 %):

Nombre CHF %

Population 3'000 600'000 100 A Erreur tolérable (chiffre 12) 30'000 5 B Valeur de fonction prescrite; (résulte dans l'hypothèse d'un degré de sécurité de 95 %)

3 C

Intervalle 10'000 D = B/C Sondage 60 2 E = A/D

On admettra ici – à raison d'une erreur tolérable de CHF 30'000 – avec 95 % de vraisemblance, que l'erreur dans la population, soit CHF 600'000, ne dépasse pas CHF ….. Le risque de sondage vient de ce que l'auditeur choisit un sondage de moins ou de plus de 60 éléments et/ou qu'il fixe trop haut ou trop bas l'erreur tolé-rable.

8 Le "risque lié à la non-sélection d'un échantillon" ("non-sampling risk") résulte de facteurs qui conduisent l'auditeur à former une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l'échantillon. Par exemple, du fait que la plupart des éléments probants conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des certitudes, l'auditeur peut mettre en œuvre des procédures inad équates ou mal in-terpréter des faits et ne pas détecter une erreur.

9 "Unité d'échantillonnage" ("sampling unit") désigne les différents éléments com-posant une population, par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit sur des relevés de banque, des factures de vente ou des soldes de créances ou encore des montants.

10 "Échantillonnage statistique" ("statistical sampling") désigne une méthode d'échantillonnage possédant les caractéristiques suivantes:

(a) sélection aléatoire d'un échantillon; et

(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d'un son-dage, notamment la mesure du risque d'échantillonnage.


292

11 "Stratification" ("stratification") désigne la division d'une population en sous-groupes homogènes, chacun d'eux représentant un groupe d'unités d'échantillon-nage partageant des caractéristiques similaires (souvent un montant).

12 "Erreur tolérable" ("tolerable error") désigne l'erreur maximale dans la population que l'auditeur peut accepter.

12A L'erreur tolérable dépend du seuil de signification de la population ainsi que de l'estimation du risque de contrôle (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit, NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).

Éléments probants

13 Les éléments probants sont obtenus en associant des tests de procédures et des contrôle approfondis (cf. NAS 500 Éléments probants). La combinaison prévue est importante pour comprendre comment les éléments probants ont été obtenus concrètement.

Tests de procédures

14 Des tests de procédures sont effectués si l'auditeur envisage d'évaluer un risque de contrôle de niveau inférieur pour une assertion particulière (cf. NAS 400 Éva-luation du risque et contrôle interne).

15 En fonction de la compréhension qu'il possède des systèmes comptables et de contrôle interne, l'auditeur identifie les caractéristiques ou les attributs qui révè-lent l'existence d'un contrôle ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en œuvre insuffisante de ces contrôles. L'auditeur peu t alors tester la présence ou l'absence d'attributs.

16 En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle révèle l'évidence de preuves suffisantes (p. ex. les initiales du responsa-ble du crédit sur une facture de vente indiquant l'approbation du crédit ou la preuve d'une autorisation de saisie de données dans un système de traitement de données sur ordinateur).


293

Contrôles approfondis

17 Les contrôles approfondis portent sur des montants et sont de deux types: les pro-cédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des transactions et des soldes. Ils ont pour but de détecter des anomalies significatives dans les états fi-nanciers. Lors de contrôles approfondis portant sur des transactions, l'auditeur peut recourir aux sondages en audit et à d'autres méthodes de sélection d'échantil-lons à des fins de contrôle et de collecte d'éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant une rubrique des états financiers (p. ex. l'existence de créances) ou de procéder à une estimation indépendante d'un mon-tant (p. ex. la valeur de stocks obsolètes).

Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants

18 Lors de la collecte d'éléments probants, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel pour évaluer le risque d'audit et définir des procédures d'audit visant à le réduire à un niveau acceptable.

19 Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait d'erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se compose du risque inhérent (possibilité que le solde d'un compte comporte des erreurs signifi-catives, nonobstant les contrôles internes existants), du risque de contrôle (risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée, et corrigée en temps voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne) et le risque de non-détection (risque que les contrôles approfondis mis en œuvre pa r l'auditeur ne parviennent pas à détecter une anomalie significative). Ces trois composants du risque d'audit sont considérés lors de la phase de planification de l'audit afin de réduire ce risque à un niveau acceptable.

20 Le risque d'échantillonnage et le risque lié à la non-sélection d'un échantillon peuvent avoir une incidence sur les composants du risque d'audit. Par exemple, au cours de tests de procédures, l'auditeur peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque de contrôle est faible, alors que le taux d'er-reurs dans la population est en fait très élevé (risque d'échantillonnage). De même, l'échantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne détecte pas (risque lié à la non-sélection d'un échantillon). Concernant les tests de procédures, l'audi-teur peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non-détection à un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risque d'échantillonnage et/ou de non-sélection d'un échantillon. Par exemple,


294

l'auditeur peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque lié à la non-sélection d'un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test de transaction, alors qu'en fait l'anomalie dans la population dépasse le ni-veau tolérable (risque d'échantillonnage). Pour les tests de procédures comme pour les contrôles approfondis, le risque d'échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l'échantillon, et le risque lié à la non-sélection d'un échan-tillon peut être réduit en adoptant des procédures appropriées de planification, de supervision et de contrôle.

Procédures de collecte d'éléments probants

21 Les procédures de collecte d'éléments probants englobent l'inspection, l'observa-tion, la demande d'information, la confirmation, le calcul et les procédures analy-tiques (cf. NAS 500 Éléments probants). Le choix des procédures appropriées dé-pend du jugement professionnel de l'auditeur et des circonstances. Leur applica-tion implique souvent la sélection d'éléments dans une population à des fins de sondages.

Sélection d'éléments à tester pour réunir des éléments probants

22 Lors de la définition des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer les méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de sondages.Les méthodes disponibles sont les suivantes:

(a) sélection de tous les éléments (exhaustif);

(b) sélection d'éléments spécifiques; et

(c) sélection par sondages.

22A Les procédures de sondages en audit (chiffre 3) – notamment statistiques (chiffre 10) – sont celles qui prédominent dans la présente NAS (chiffre s 27 ss).

23 Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s'avérer plus approprié d'associer plusieurs méthodes. Si le choix d'une ou de plusieurs méthodes dépend du risque d'audit et de l'objectif d'efficience des contrôles, l'auditeur acquerra ce-pendant l'assurance que les méthodes utilisées fourniront des éléments probants suffisants et adéquats pour atteindre les objectifs de l'audit.


295

Sélection de tous les éléments

24 L'auditeur peut décider qu'il est plus opportun d'examiner toute la population des éléments qui constituent un solde de compte ou une catégorie de transactions (ou une strate dans cette population). L'examen exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les contrôles approfondis. Par exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est constituée d'un petit nombre d'éléments de grande valeur, lorsque le risque inhé-rent et le risque de contrôle sont élevés et que d'autres moyens ne permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et adéquats, ou lorsqu'un tel examen est plus efficace du fait de la nature répétitive d'un calcul ou d'un autre processus réalisé par un système informatique.

Sélection d'éléments spécifiques

25 L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population, sur la base de facteurs tels que la connaissance des affaires du client, les évalua-tions préliminaires du risque inhérent et du risque de contrôle et les caractéristi-ques de la population testée. La sélection d'éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise à des risques liés à la non-sélection d'échantillons (chiffre 8). Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure:

• Éléments principaux ou de valeur unitaire importante. L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population lorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante ou parce qu'ils présentent une caractéristique particulière (p. ex. des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulné-rables aux risques ou traditionnellement sujets aux erreurs).

• Tous les éléments dépassant un certain montant. L'auditeur peut décider d'examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin de vé-rifier une grande partie du montant total d'un solde de compte ou d'une caté-gorie de transactions.

• Éléments visant à obtenir des informations. L'auditeur peut examiner des éléments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que les affai-res du client, la nature des opérations, les systèmes comptables et de contrôle interne.


296

• Éléments visant à planifier des procédures. L'auditeur peut recourir à son ju-gement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spécifiques afin de déterminer si un contrôle particulier fonctionne ou non.

26 Si l'examen sélectif d'éléments spécifiques d'un solde de compte ou d'une catégo-rie de transactions représente souvent une méthode efficace de collecte d'élé-ments probants, il ne constitue pas une méthode de sondage en audit. Les résul-tats des procédures mises en œuvre sur des éléments ainsi sélec tionnés ne peu-vent pas être extrapolés à l'ensemble de la population. L'auditeur envisagera donc la nécessité de collecter des éléments probants sur la population restante, si elle est significative.

Sondages en audit

27 L'auditeur peut décider d'effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou une catégorie de transactions. Les sondages en audit peuvent être réalisés avec des méthodes d'échantillonnage statistiques ou non-statistiques. Ces méthodes sont analysées en détail aux chiffres 31-56.

Approches d'échantillonnage statistiques et non-statistiques

28 La décision d'utiliser une approche d'échantillonnage statistique ou non-statistique dépend du jugement de l'auditeur sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants suffisants et adéquats, compte tenu des circons-tances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l'analyse de la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l'analyse sta-tistique de la simple présence ou absence d'erreurs (en nombre). Dans ce cas, l'échantillonnage non-statistique peut s'avérer plus efficace.

29 Lorsque l'échantillonnage statistique est retenu, la taille de l'échantillon peut être déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement profession-nel. De plus, la taille de l'échantillon n'est pas un critère suffisant pour distinguer les approches statistiques de celles non-statistiques. La taille de l'échantillon dé-pend de facteurs tels que ceux identifiés aux Annexes 1 et 2. Lorsque les circons-tances sont identiques, l'effet de ces facteurs sur la taille de l'échantillon sera si-milaire, qu'une approche statistique ou non-statistique soit adoptée.


297

30 Même si l'approche retenue ne répond pas à la définition de l'échantillonnage sta-tistique (chiffre 10), des éléments de la méthode statistique sont souvent utilisés, par exemple une sélection au hasard, effectuée au moyen de nombres aléatoires calculés par informatique. Toutefois, ce n'est que lorsque l'approche choisie pos-sède les caractéristiques de l'échantillonnage statistique que les mesures statisti-ques du risque d'échantillonnage sont valides.

Conception de l'échantillon

31 Lors de la définition de la taille d'un échantillon, l'auditeur doit considérer aussi bien les objectifs du sondage que les attributs de la population d'où se-ra extrait l'échantillon.

32 En premier lieu, l'auditeur considère les objectifs spécifiques à atteindre et la combinaison de procédures d'audit susceptibles d'y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments probants recherchés et des conditions d'erreurs possi-bles, ou autres caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront à l'auditeur de définir ce qui constitue une erreur (chiffre 4) et la population à utili-ser pour l'échantillonnage.

33 Pour définir les conditions qui constituent une erreur, l'auditeur se réfère aux ob-jectifs de la procédure d'audit. Une bonne compréhension de ces conditions est importante pour garantir que tous les critères pertinents, et seulement ceux-là, pour les objectifs de la procédure d'audit sont inclus dans la projection des er-reurs. Par exemple, dans un contrôle approfondi relatif à l'existence de créances par une confirmation externe, les paiements effectués par le débiteur avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date par l'entreprise objet de l'audit ne seront pas considérés comme une erreur. De même, une erreur d'imputationentre des créances n'affecte pas le total des créances. Cette erreur d'imputation ne constituera donc pas une erreur lors de l'évaluation des résultats de l'échantillon, même si ceci peut avoir une importance sur d'autres domaines de l'audit, tels que l'évaluation de la probabilité de fraude ou de la provision forfaitaire pour créan-ces douteuses.

34 Lors de tests de procédures, l'auditeur procède en général à une évaluation préli-

minaire du taux d'erreurs escompté dans la population à tester et du niveau du risque de contrôle (chiffre 19). Cette évaluation s'appuie sur la connaissance pas-sée de l'auditeur de la situation ou sur l'examen d'un petit nombre d'éléments de la population. De même, pour les contrôles approfondis, l'auditeur procède généra-


298

lement à une évaluation préliminaire de l'importance de l'erreur dans la popula-tion. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour déterminer la taille de l'échantillon (chiffre 40 s.). Si, par exemple, le taux d'erreurs escompté est trop élevé, les tests de procédures ne sont en général pas effectués. En revanche, lors des contrôles approfondis, si l'erreur escomptée est élevée, l'examen exhaustif ou la définition d'un échantillon plus large peuvent être opportuns.

Population

35 L'auditeur s'assurera que la population est:

(a) adaptée à l'objectif de la procédure d'échantillonnage, ce qui impliqued'examiner l'orientation du test (p. ex. sur- ou sous-évaluation). Si, par exemple, l'objectif de l'auditeur est de détecter une sur-évaluation des dettes, la balance des créanciers sera utilisée comme population. En revanche, si l'auditeur veut détecter une éventuelle sous-évaluation des comptes créan-ciers, la population ne saurait être la balance des comptes créanciers, mais plutôt les paiements subséquents, les factures impayées, les relevés de comptes créanciers, les avis de réception en stock ou toute autre population d'éléments susceptible de fournir des éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes;

(b) exhaustive. Si l'auditeur a l'intention de sélectionner des bordereaux de paiement dans un fichier pour une période donnée, une conclusion de ces travaux ne peut être tirée que s'il acquiert l'assurance que tous les borde-reaux ont bien été classés et enregistrés pour cette période. De même, si l'auditeur entend utiliser l'échantillon pour tirer des conclusions sur le fonc-tionnement d'un système comptable et de contrôle interne pendant la période soumise à l'audit, la population devra inclure tous les éléments relatifs à la période considérée. Une alternative peut consister à stratifier la population et à utiliser l'échantillonnage uniquement pour tirer des conclusions sur le contrôle, pendant les dix premiers mois de l'année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct pour les deux mois restants.


299

Stratification

36 L'auditeur peut améliorer l'efficacité de l'audit en recourant à la stratification. La stratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, cha-cun d'eux partageant des caractéristiques similaires. L'objectif de la stratification est de réduire la volatilité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la taille de l'échantillon, sans entraîner d'augmentation proportionnelle du risque d'échantillonnage. Chacune des strates est définie de manière explicite, afin que chaque unité d'échantillonnage n'appartienne qu'à une seule strate.

37 Lors de contrôles approfondis, un solde de compte ou une catégorie de transac-tions est souvent stratifié en montants. Ceci permet à l'auditeur de cibler ses ef-forts sur les éléments de plus grande valeur qui présentent le plus grand risque d'erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonc-tion d'une caractéristique particulière qui révèle un risque d'erreur plus élevé. Par exemple, lors de l'évaluation des créances, les balances peuvent être stratifiées par ancienneté.

38 Les résultats des procédures appliquées à un échantillon d'éléments dans une strate ne peuvent être extrapolés qu'aux éléments qui constituent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, l'auditeur considérera le risque et l'importance de cette strate par rapport aux autres constituant la population. Pre-nons l'exemple dans lequel 20 % des éléments d'une population constituent 90 % de la valeur d'un solde de compte. L'auditeur peut décider d'examiner un échantil-lon de ces éléments. Il évalue les résultats de cet échantillon et tire une conclu-sion sur 90 % de la valeur, séparément des 10 % restants (pour lesquels un autre échantillon ou d'autres méthodes de collecte d'éléments probants seront utilisés ou qui pourront être jugés non significatifs).


300

Sélection pondérée

39 Lors des contrôles approfondis, il est souvent efficace de prendre comme unité d'échantillonnage les unités monétaires (p. ex. en CHF) qui constituent un solde de compte ou une catégorie de transactions notamment lors de la recherche de su-révaluations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par exemple dans le montant total des créances, l'auditeur examine les différents éléments, par exemple les différents soldes, qui contiennent ces unités monétaires. Cette méthode de définition de l'unité d'échantillonnage permet d'orienter l'audit sur les éléments de grande valeur qui ont plus de chances d'être sélectionnés et de réduire la taille de l'échantillon. Elle est en général associée à la méthode de sélection systématique d'échantillons (cf. Annexe 3) et fournit de meilleurs résultats lorsque la sélection s'effectue à partir d'une base de données informatisées.

39A La sélection décrite au chiffre 39 est qualifiée aussi d'échantillonnage monétaire ("cumulative monetary amount sampling"). S'il s'agit par exemple, pour la popu-lation globale, de l'ensemble des créances et si leur solde total s'élève à CHF x millions, il ne faut pas sélectionner des éléments y mais des unités monétaires z, le solde individuel comprenant l'unité monétaire étant sélectionné:

n° d'article valeur CHF valeur CHFcumulée

limite sélec-tion

24 49 49 38 44 93 64 4'800 4'893 4'830 (*) 91 4'500 9'393

110 730 10'123 168 1'820 11'943 Intervalle 234 1'542 13'485 10'000 251 389 13'874 Unité 319 901 14'775 monétaire 408 10'500 25'275 14'830

24'830 (CHF)

630 1'800 27'075675 4'200 31'275 746 8 31'283 etc.

(*) Ne pas commencer à zéro!


301

Taille de l'échantillon

40 Pour définir la taille d'un échantillon, l'auditeur doit déterminer si le risque d'échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l'échan-tillon dépend du niveau du risque d'échantillonnage que l'auditeur est prêt à ac-cepter. Plus ce risque est faible, plus la taille de l'échantillon est importante.

41 La taille de l'échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statisti-que ou par l'exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les Annexes 1 et 2 présentent des exemples de facteurs influençant la taille d'unéchantillon et donc le risque d'échantillonnage.

Sélection de l'échantillon

42 L'auditeur doit sélectionner les éléments de l'échantillon de manière que tou-tes les unités d'échantillonnage de la population aient une chance d'être sé-lectionnées. L'échantillonnage statistique implique que les éléments de l'échantil-lon soient sélectionnés de manière aléatoire afin que chaque unité d'échantillon-nage ait une chance connue d'être sélectionnée. Les unités d'échantillonnage peu-vent être des pièces justificatives (p. ex. des factures) ou des montants. Avant l'échantillonnage non-statistique, l'auditeur fait appel à son jugement profession-nel pour sélectionner les éléments. Comme l'échantillonnage a pour but de tirer des conclusions sur toute la population, l'auditeur s'efforcera de sélectionner un échantillon représentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population de façon à éviter toute distorsion.

43 Les principales méthodes de sélection d'échantillons sont l'utilisation de tables de nombres aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard (cf. Annexe 3).

Mise en oeuvre des procédures d'audit

44 L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures d'audit adaptées à l'objectif du sondage sur chaque élément sélectionné.


302

45 Si un élément sélectionné ne se prête pas à l'application de la procédure, celle-ci est en général appliquée à un élément de remplacement. Par exemple, un chèque annulé peut être sélectionné pour rechercher des éléments probants justifiant une autorisation de paiement. Si l'auditeur acquiert l'assurance que le chèque a été correctement annulé et qu'il ne s'agit pas d'une erreur, il examine un élément de remplacement adéquat.

46 Il arrive parfois que l'auditeur ne soit pas en mesure d'appliquer les procédures d'audit prévues à un élément sélectionné, par exemple à cause de la perte de la documentation relative à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées à cet élément, l'auditeur considère en général que cet élément constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée peut par exemple consister à examiner des encaissements postérieurs en l'absence de réponse à une demande de confirmation positive.

Nature et cause des erreurs

47 L'auditeur doit considérer les résultats du sondage, la nature et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l'objectif spécifique du sondage et sur d'autres domaines de l'audit.

48 Lors de tests de procédures, l'auditeur se préoccupe avant tout de la conception et du fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l'évaluation du risque de contrôle. Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine éga-lement les points suivants:

(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les états financiers; et

(b) l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne et leur implication sur l'approche d'audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par la direction.

49 En analysant les erreurs décelées, l'auditeur peut constater que beaucoup d'entre elles ont une caractéristique commune (p. ex. le type de transaction, l'emplace-ment, la ligne de produits ou la période concernée). Dans ce cas, l'auditeur peut décider de rechercher tous les éléments de la population partageant cette même caractéristique, et d'étendre les procédures d'audit à ce sous-groupe. En outre, ces erreurs peuvent être intentionnelles et révéler la possibilité de fraudes (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur ).


303

50 Parfois, l'auditeur peut établir qu'une erreur est liée à un événement isolé qui ne s'est produit qu'à une occasion spécifique et n'est donc pas représentative d'er-reurs similaires dans la population (erreur ponctuelle). Pour qu'une erreur soit considérée comme ponctuelle, l'auditeur obtiendra l'assurance élevée qu'elle n'est pas représentative de la population. Pour acquérir cette assurance, l'auditeur ef-fectuera des travaux complémentaires qui dépendront de la situation, mais qui lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que l'erreur n'affecte pas le reste de la population, Un exemple de ce type de situation est une erreur provo-quée par une défaillance d'un ordinateur qui ne s'est produite qu'un seul jour de la période. Dans ce cas, l'auditeur évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant les transactions spécifiques traitées ce même jour, et ana-lyse les répercussions de cette défaillance sur les procédures et les conclusions de l'audit. Un autre exemple est l'erreur provoquée par l'utilisation d'une formule er-ronée dans le calcul de toutes les valeurs d'inventaire dans une succursale particu-lière. Pour établir qu'il s'agit d'une erreur ponctuelle, l'auditeur s'assurera que la formule correcte a été utilisée dans les autres succursales.

Extrapolation des erreurs

51 Pour les contrôles approfondis, l'auditeur doit extrapoler le montant des er-reurs décelées dans l'échantillon à l'ensemble de la population et doit consi-dérer l'effet de l'erreur extrapolée sur l'exercice spécifique du sondage et sur les autres aspects de l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur totale à l'ensemble de la population pour obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et la comparer à l'erreur tolérable.

52 Lorsqu'une erreur est considérée ponctuelle, elle peut être exclue lors de l'extra-polation des erreurs de l'échantillon à la population. L'effet de cette erreur, si elle n'est pas corrigée, sera pris en compte parallèlement à l'extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou une catégorie de transactions est divisé en stra-tes (chiffres 36 ss), l'erreur est extrapolée séparément pour chacune des strates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnées pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégorie de transactions dans son ensemble.

53 Pour les tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n'est nécessaire car le taux d'erreurs de l'échantillon est également le taux projeté d'erreurs à la popu-lation dans son ensemble.


304

53A Pour les tests de procédures, aucune extrapolation en valeur (p. ex. valeur en CHF) sur l'ensemble de la population n'est nécessaire: lorsqu'un contrôle dans le sondage n'a pas abouti, il faut en conclure que ce contrôle ne fonctionne pas.

Évaluation des résultats d'un sondage

54 L'auditeur doit évaluer les résultats du sondage pour déterminer si l'évalua-tion préliminaire de la caractéristique retenue de la population est confirmée (chiffre 34) ou doit être révisée. Dans le cas d'un test de procédures, un taux d'erreurs particulièrement élevé dans l'échantillon peut conduire, en l'absence d'éléments probants supplémentaires étayant l'évaluation initiale, à une augmen-tation du niveau du risque de contrôle. Dans le cas d'un contrôle approfondi, un taux d'erreurs très élevé dans un échantillon peut conduire l'auditeur à penser, en l'absence d'éléments probants supplémentaires indiquant le contraire, qu'un solde de compte ou une catégorie de transactions comporte une anomalie significative.

55 Si la somme de l'erreur projetée et de l'erreur ponctuelle est légèrement infé-rieure, mais cependant proche de ce que l'auditeur juge acceptable, l'auditeur examine le caractère pertinent des résultats du sondage à la lumière des autres procédures d'audit et peut estimer nécessaire d'obtenir des éléments probants sup-plémentaires. La somme de l'erreur extrapolée et de l'erreur ponctuelle constitue la meilleure estimation de l'auditeur de l'erreur dans la population. Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d'échantillonnage. Lorsque la meilleure estimation de l'erreur est proche de l'erreur acceptable, l'auditeur admet le risque qu'un échantillon différent conduise à une estimation différente suscep-tible de dépasser l'erreur acceptable. L'examen des résultats des autres procédures d'audit aide l'auditeur à appréhender ce risque et l'obtention d'éléments probants supplémentaires permet de le réduire.

56 Si l'évaluation des résultats du sondage montre qu'il est nécessaire de réviser l'évaluation préliminaire de la caractéristique retenue de la population, l'auditeur peut:

(a) demander à la direction d'examiner les causes des erreurs décelées et le po-tentiel d'erreurs supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires;

(b) modifier les procédures d'audit planifiées. Par exemple, dans le cas d'un test de procédures, l'auditeur peut étendre la taille de l'échantillon, tester une au-tre procédure ou modifier les contrôles approfondis correspondants;


305

(c) considérer les conséquences sur le rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

57A Le chiffre 57 de l'ISA 530 Audit Sampling and other Selective Testing Proceduresdevient caduc car remplacé par la présente NAS.


306

Annexe 1: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillondans des tests de procédures

Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de l'échantillon pour un test de procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur en-semble.

Facteur Effet sur la taille de l'échantillon

1 Confiance accrue attribuée par l'auditeur aux systèmes compta-bles et de contrôle interne

Augmentation

2 Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur a décidé d'accepter

Diminution

3 Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur escompte dans la population

Augmentation

4 Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur (ou,à l'inverse, diminution du risque global permettant à l'auditeur de conclure que le risque de contrôle est inférieur au risque réeldans la population)

Augmentation

5 Augmentation du nombre d'unités d'échantillonnage dans la po-pulation

Effet négligeable

1 Confiance accrue attribuée par l'auditeur aux systèmes comptables et de contrôle interne: plus le niveau de confiance que l'auditeur escompte des systèmes comp-tables et de contrôle interne est élevé, plus l'évaluation du risque de contrôle sera faible et plus la taille de l'échantillon sera importante. Par exemple, une évalua-tion préliminaire faible du risque de contrôle indique que l'auditeur a l'intention d'accorder une confiance importante dans le fonctionnement effectif des contrô-les internes existants. L'auditeur réunira donc plus d'éléments probants pour étayer cette évaluation que si l'estimation du risque de contrôle avait été élevée (donc si la confiance dans les systèmes avait été moindre).

2 Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur a décidé d'accepter (erreur tolérable): plus le taux d'erreurs que l'auditeur est prêt à accepter est faible, plus la taille de l'échantillon sera importante.


307

3 Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur es-compte dans la population (erreur escomptée): plus le taux d'erreurs escompté par l'auditeur est élevé, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pou-voir réaliser une estimation raisonnable du taux réel d'erreurs. Les facteurs que l'auditeur prend en compte pour évaluer le taux d'erreurs escompté englobent sa compréhension des activités (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'envi-ronnement de l'entreprise; notamment les procédures mises en œuvre pour com-prendre les systèmes comptables et de contrôle interne; cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), les changements au sein du personnel ou dans les systèmes comptables et de contrôle interne, les résultats des procédures d'audit appliquées lors des périodes précédentes et ceux des autres procédures s'audit. En général, des taux d'erreurs escomptés élevés laissent supposer une réduction du risque de contrôle peu importante, voire inexistante; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pratiqués.

4 Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur attend que les résultats du sondage soient indicatifs de l'incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille de l'échantillon sera importante.

5 Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population: pour les populations im-portantes, la taille réelle a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'échantillon. Toutefois, pour les petites populations, le sondage en audit est souvent moins ef-ficace que d'autres méthodes de collecte d'éléments probants suffisants et adé-quats.


308

Annexe 2: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillondans des contrôles approfondis

Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de l'échantillon pour un contrôle approfondi. Ces facteurs sont à considérer dans leur en-semble.

Facteur Effet sur la taille de l'échantillon

1 Augmentation de l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent Augmentation

2 Augmentation de l'évaluation par l'auditeur du risque de contrôle Augmentation

3 Mise en œuvre plus étendue d'autres contrôles approfondis por-tant sur la même assertion sous-tendant l'établissement des états financiers

Diminution

4 Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur ( ou – à l'inverse – diminution du risque global permettant à l'auditeur de conclure à l'absence d'une erreur significative alors qu'elle peut exister)

Augmentation

5 Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter(erreur tolérable)

Diminution

6 Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur s'attend à trouverdans la population

Augmentation

7 Stratification de la population, lorsque ceci est possible Diminution

8 Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population Effet négligeable

1 Évaluation par l'auditeur du risque inhérent: plus l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent est élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante. Un risque inhérent plus élevé implique qu'un risque de non-détection plus faible soit retenu pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable. Cette diminution du risque de non-détection peut être obtenue en augmentant la taille de l'échantillon. (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).


309

2 Évaluation par l'auditeur du risque de contrôle: plus l'évaluation par l'auditeur du risque de contrôle est élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée du risque de contrôle indique que l'auditeur ne peut pas accorder une confiance suffisante dans le bon fonctionnement des contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendant l'établisse-ment des états financiers. C'est pourquoi, pour réduire le risque d'audit à un ni-veau faible acceptable, l'auditeur fixera un risque de non-détection faible et s'ap-puiera davantage sur des contrôles approfondis. Plus la confiance dans les contrô-les approfondis est forte, plus la taille de l'échantillon sera importante (cf. NAS400 Évaluation du risque et contrôle interne).

3 Mise en œuvre d'autres contrôles approfondis portant sur la mê me assertion sous-tendant l'établissement des états financiers: plus l'auditeur s'appuie sur d'au-tres contrôles approfondis (contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de non-détection concernant un solde de compte ou une catégorie de transactions, moins l'assurance attendue de l'échantil-lonnage sera élevée et plus la taille de l'échantillon pourra être réduite.

4 Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur s'attend à ce que les résultats de l'échantillon reflètent bien le nombre réel d'erreurs dans la population, plus la taille de l'échantillon sera importante.

5 Erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter (erreur tolérable): plus l'erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter est faible, plus la taille de l'échantillon se-ra importante.

6 Erreur totale que l'auditeur s'attend à trouver dans la population (erreur es-comptée): plus l'erreur que l'auditeur s'attend à trouver dans la population est éle-vée, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une estimation raisonnable du nombre d'erreurs réelles dans la population. Les fac-teurs pertinents pour déterminer l'erreur escomptée englobent le degré de subjec-tivité dans la détermination de la valeur des éléments, les résultats des tests de procédures, les résultats des procédures d'audit appliquées lors des périodes pré-cédentes et les résultats des autres contrôles approfondis.

7 Stratification: lorsque la volatilité du montant des éléments de la population estimportante, il peut être utile de regrouper les éléments de taille similaire dans des sous-groupes ou des strates distinctes (cf. chiffres 36 ss). Ce processus s'appelle stratification. Lorsqu'une population peut être stratifiée, le total des tailles d'échantillons de la strate est en général inférieur à la taille de l'échantillon néces-


310

saire pour atteindre un niveau donné de risque d'échantillonnage, si l'échantillon avait été tiré de la population totale.

8 Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population: pour les populations im-portantes, la taille réelle de la population a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'échantillon. En conséquence, pour les populations réduites, le sondage en au-dit est souvent moins efficace qu'une méthode alternative de collecte d'éléments probants suffisants et adéquats. (Toutefois, lorsque l'échantillon porte sur des montants, l'augmentation de la valeur monétaire de la population accroît la taille de l'échantillon, à moins qu'elle ne soit compensée par une augmentation propor-tionnelle (chiffre 39) du caractère significatif).


311

Annexe 3: Méthodes de sélection d'échantillons

Les principales méthodes de sélection d'échantillons (chiffre 42 s.) sont les suivantes:

(a) Utilisation d'un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires.

(b) Sélection systématique: sélection dans laquelle le nombre d'unités d'échantillon-nage de la population est divisé par la taille de l'échantillon afin d'obtenir un in-tervalle d'échantillonnage, 50 par exemple. Après avoir déterminé un point de dé-part dans les 50 premières, chaque cinquantième unité d'échantillonnage suivante est sélectionnée. Bien que le point de départ puisse être fixé au hasard, l'échantil-lon a plus de chances d'être véritablement aléatoire s'il est déterminé par l'utilisa-tion d'un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires. Pour utiliser une sélection systématique, l'auditeur s'assurera que la structure de la population n'est pas telle que l'intervalle d'échantillonnage corres-ponde à une caractéristique spécifique de la population.

(c) Sélection au hasard: l'auditeur sélectionne l'échantillon sans appliquer de techni-que structurée. L'auditeur veillera toutefois à éviter tout a priori dans sa sélection (p. ex. en écartant les éléments difficiles à localiser ou en retenant ou éliminant systématiquement les premières ou les dernières écritures sur une page) et s'effor-cera de s'assurer que tous les éléments de la population ont une chance d'être sé-lectionnés. La sélection au hasard n'est pas adaptée à l'échantillonnage statistique.

La sélection de blocs désigne la sélection d'un ou de plusieurs blocs d'éléments conti-gus dans la population. Elle n'est en général pas utilisée dans les sondages en audit car la structure de la plupart des populations est telle qu'on peut escompter que les élé-ments d'une séquence auront les mêmes caractéristiques, mais des caractéristiques dif-férentes de celles d'autres séquences de la population. Bien qu'il soit parfois judicieux d'examiner un bloc d'éléments, cette méthode est rarement une technique de sélection d'échantillon adéquate lorsque l'auditeur souhaite tirer des conclusions valides sur toute une population à partir d'un échantillon.

NAS 540 Audit des estimations comptables

312

Norme d'audit suisse: Audit des estimations comptables

(NAS 540)


Cette NAS donne des instructions sur l'audit des estimations comptables. Elle ne s'applique pas à l'examen d'informations financières prévisionnelles.

Chiffre

1

Une "estimation comptable“ désigne une évaluation approximative d'un montant (exemples au chiffre 3). Les estimations sont du ressort de la direction; l'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats. Compte tenu de diver-ses incertitudes, le risque d'anomalie significative dans les estimations est plus élevé.

2-4

Nature des estimations comptables

Des estimations complexes dans les états financiers peuvent impliquer des connaissances spéciales et augmenter la marge d'appréciation.

5

Si l'incertitude liée à un élément ou le manque de données objectives empêche le calcul d'une estimation raisonnable, l'auditeur déterminera si son rapport doit s'écarter du texte standard.

7NAS 700

Procédures d'audit

L'auditeur doit réunir suffisamment d'éléments probants sur le caractère raison-nable d'une estimation comptable. La compréhension des méthodes d'estimation facilite la planification de l'audit.

8, 9

L'auditeur doit appliquer au moins une des approches suivantes (a à c) pour l'au-dit d'une estimation comptable:

10

Examen et test de la procédure suivie par la direction (a)

Étapes d'audit appartenant habituellement à l'audit des procédures suivies par la direction

11


313

L'auditeur évaluera les hypothèses et les données servant de base à l'estimation (analyse, nature de la préparation, exhaustivité, exactitude, pertinence). Il peut en outre être opportun de demander des éléments probants en dehors de l'entreprise ou de faire appel à un expert.

12-18NAS 620

L'auditeur examine les méthodes de calcul et les formules utilisées. Il compare, si possible, les estimations des périodes précédentes avec les résultats effectifs de la période en cours afin d'apprécier la fiabilité des méthodes d'estimation.

Des estimations importantes dans les états financiers sont habituellement exami-nées et approuvées par la direction. L'auditeur apprécie alors la documentation et examine si le contrôle et l'approbation ont été faites à un niveau approprié de la direction.

18-20

21

Utilisation d'une estimation indépendante (b)

L'auditeur peut effectuer et obtenir une estimation indépendante pour la compa-rer avec celle effectuée par la direction. S'il utilise l'estimation d'un tiers, l'audi-teur contrôle les données, les hypothèses et les méthodes de calcul utilisées.

22

Revue des éléments postérieurs à la clôture (c)

Les transactions et les événements qui se produisent après la fin de l'exercice peuvent souvent fournir des éléments probants pour des estimations dans les états financiers.

23

Évaluation des résultats des procédures d'audit

L'auditeur doit effectuer une évaluation finale du caractère raisonnable de l'esti-mation pour savoir si elle est conforme à d'autres éléments probants et s'il existe des événements postérieurs à la clôture qui influencent les données et les hypo-thèses utilisées lors de l'estimation.

24, 25

S'il existe une différence entre l'estimation de l'auditeur et celle figurant dans les états financiers, l'auditeur doit examiner si ceux-ci doivent être corrigés ou non. Si la direction refuse la correction nécessaire, l'auditeur déterminera si l'inci-dence sur les états financiers est importante. En présence de plusieurs différen-ces, l'auditeur évaluera les estimations comptables dans leur ensemble.

26, 27


314

Norme d'audit suisse: Audit des estimations comptables

(NAS 540)

Introduction ............................................................................................................................ 314 Nature des estimations comptables ........................................................................................ 315 Procédures d'audit .................................................................................................................. 316 Examen et test de la procédure suivie par la direction........................................................... 316 Utilisation d'une estimation indépendante ............................................................................. 319 Revue des événements postérieurs à la clôture ...................................................................... 320 Évaluation des résultats des procédures d'audit ..................................................................... 320

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 540 Audit of Accounting Esti-mates et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'audit des estimations comptables contenues dans les états financiers. Cette NAS ne s'applique pas à l'examen d'in-formations financières prévisionnelles (cf. NAS 810 Examen d'informations fi-nancières prévisionnelles), bien que de nombreuses procédures décrites aux chif-fres suivants puissent s'y appliquer.

2 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur les estimations comptables contenues dans les états financiers (cf. NAS 500 Élé-ments probants).

3 Une "estimation comptable" désigne une évaluation approximative du montant d'un élément en l'absence de méthode de mesure précise. Exemples:


315

• provisions pour dépréciation des créances et des stocks pour les ramener à leur valeur de réalisation estimée;

• amortissement des immobilisations sur leur durée d'utilisation estimée;

• produits constatés d'avance;

• impôts différés;

• provisions pour risques pour un procès en cours;

• pertes sur des contrats à long terme;

• provisions pour garanties.

4 La direction est responsable des évaluations comptables contenues dans les états financiers. Ces estimations sont souvent empreintes d'incertitude quant à l'abou-tissement d'événements qui se sont produits ou sont susceptibles de se produire et nécessitent l'exercice du jugement. En conséquence, les estimations comptables impliquent un risque d'anomalie significative plus élevé.

Nature des estimations comptables

5 Déterminer une estimation comptable peut être simple ou complexe, en fonction de la nature de l'élément. Par exemple, le calcul de charges locatives à payer peut être simple, alors que l'estimation d'une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut nécessiter des analyses détaillées importantes des données ac-tuelles et des prévisions de ventes futures. Les estimations complexes peuvent nécessiter beaucoup de connaissances particulières et l'exercice fréquent du ju-gement.

6 Les estimations comptables peuvent être faites de manière permanente dans le cadre du système comptable ou peuvent être ponctuelles et effectuées en dehors du système seulement en fin de période. Les estimations comptables sont fré-quemment réalisées en utilisant des données basées sur l'expérience, par exemple l'utilisation de taux standard d'amortissements pour chaque catégorie d'actifs im-mobilisés ou l'application d'un pourcentage standard du chiffre d'affaires pour le calcul d'une provision pour garantie. Dans ce cas, il est nécessaire que la direction revoie périodiquement les données, notamment en réappréciant la durée d'utilisa-


316

tion restant à couvrir des actifs immobilisés ou en comparant les résultats réels avec l'estimation d'origine et en ajustant les données en conséquence.

7 L'incertitude liée à un élément ou le manque de données objectives peut empê-cher le calcul d'une estimation raisonnable. Dans ce cas, l'auditeur déterminera si son rapport nécessite d'être modifié (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Procédures d'audit

8 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur le caractère raisonnable d'une estimation comptable dans les circonstances données et, si nécessaire, sur l'information donnée dans l'annexe. Les élé-ments probants disponibles pour étayer une estimation comptable sont souvent plus difficiles à obtenir et moins concluants que ceux disponibles pour étayer d'autres éléments des états financiers.

9 Il est important que l'auditeur comprenne les procédures et les méthodes utilisées par la direction pour effectuer les estimations comptables, notamment les systè-mes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), afin de planifier la nature, le calendrier et l'étendue des procé-dures d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux).

10 L'auditeur doit appliquer une ou plusieurs des approches suivantes pour l'audit d'une estimation comptable:

(a) examen de la procédure suivie par la direction de l'entreprise;

(b) utilisation d'une estimation indépendante pour la comparer avec celle effectuée par la direction;

(c) revue des éléments postérieurs à la clôture confortant l'estimation.

Examen et test de la procédure suivie par la direction

11 En général, les phases de l'examen et du test de la procédure suivie par la direc-tion sont les suivantes:


317

(a) évaluation des données et des hypothèses sur lesquelles se fonde l'estima-tion;

(b) vérification des calculs utilisés pour l'estimation;

(c) comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultat réels de ces périodes, lorsque cela est possible; et

(d) examen des procédures d'approbation de la direction.

Évaluation des données et des hypothèses

12 L'auditeur évaluera si les données sur lesquelles l'estimation s'appuie sont exac-tes, complètes et pertinentes. Si des données comptables sont employées, leur co-hérence avec les données traitées par le système comptable sera revue. Par exem-ple, pour contrôler une provision pour garantie, l'auditeur réunira des éléments probants confirmant que les données relatives aux produits encore couverts par la garantie en fin de période correspondent aux informations de vente contenues dans le système comptable.

13 L'auditeur peut également rechercher des éléments probants provenant de sources externes à l'entreprise. Par exemple, lorsque l'auditeur examine une provision pour obsolescence des stocks calculée par référence aux ventes futures prévues, il peut rechercher des éléments probants à partir des projections des ventes et des analyses de marché effectuées à l'extérieur pour le secteur d'activité, en plus de l'examen des données internes, telles que les niveaux de ventes antérieurs, les commandes en cours et celles prévues. De même, lorsque l'auditeur examine les estimations de la direction relatives à l'incidence financière de procès et de contentieux, il peut contacter directement les conseillers juridiques de l'entreprise.

14 L'auditeur évaluera si les données collectées sont correctement analysées et proje-tées et constituent une base raisonnable pour calculer l'estimation comptable. Il peut s'agir d'analyser l'ancienneté des créances clients ou d'effectuer une projec-tion du nombre de mois de disponibilité d'un article en stock en fonction de l'uti-lisation passée et prévue.


318

15 L'auditeur déterminera si les principales hypothèses utilisées par l'entreprise pour l'estimation s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothèses se fondent sur des statistiques gouvernementales ou du secteur, par exemple les taux d'inflation, d'intérêt et de chômage ou sur les prévisions de croissance du marché. Dans d'autres cas, les hypothèses sont spécifiques à l'entreprise et reposent sur des données internes.

16 Pour évaluer les hypothèses qui sous-tendent l'estimation, l'auditeur déterminera notamment si ces hypothèses sont:

• raisonnables compte tenu des résultats réels des périodes précédentes;

• cohérentes avec celles utilisées pour d'autres estimations comptables; et

• cohérentes avec les plans de la direction jugés raisonnables.

L'auditeur accordera une attention particulière aux hypothèses sensibles aux va-riations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.

17 Dans le cas de processus d'estimations complexes impliquant des techniques spé-cialisées, l'auditeur peut juger nécessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par exemple d'ingénieur, pour évaluer la quantité d'un tas de minerai ou sa teneur. Pour plus amples explications à cet égard, se référer à la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert.

18 L'auditeur s'assurera périodiquement que les données utilisées par la direction pour le calcul des estimations comptables sont toujours adaptées. Pour ce faire, l'auditeur utilise sa connaissance des résultats financiers de l'entreprise acquise lors des périodes précédentes, des méthodes suivies par d'autres entreprises du même secteur et des plans futurs de la direction qui lui sont communiqués.

Vérification des calculs

19 L'auditeur contrôlera les formules de calcul appliquées par la direction. La nature, le calendrier et l'étendue des contrôles de l'auditeur dépendent de différents fac-teurs, notamment de la complexité du calcul de l'estimation comptable, de l'éva-luation par l'auditeur des procédures et des méthodes employées par l'entreprise pour parvenir à l'évaluation et du caractère significatif de cette dernière sur les états financiers.


319

Comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultats réels

20 L'auditeur comparera, dans la mesure du possible, les estimations comptables ef-fectuées pour les périodes précédentes avec les résultats réels de ces périodes afin:

(a) de réunir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures d'es-timation de l'entreprise;

(b) de déterminer s'il est nécessaire de rectifier les formules utilisées; et

(c) de déterminer si les différences entre les résultats réels et les estimations précédentes ont été quantifiées et si les ajustements nécessaires ont été ef-fectués ou si des informations appropriées ont été données dans l'annexe.

Examen des procédures d'approbation de la direction

21 En général, les estimations comptables significatives sont revues et approuvées par la direction. L'auditeur déterminera si cette revue et cette approbation ont été faites par le niveau de direction adéquat et s'assurera que la documentation sous-tendant le calcul de l'estimation comptable en fait état.

Utilisation d'une estimation indépendante

22 L'auditeur peut effectuer et obtenir une estimation indépendante pour la comparer avec l'estimation comptable effectuée par la direction. En utilisant une estimation indépendante, l'auditeur évaluera, généralement, les données, examinera les hy-pothèses servant de base à cette estimation et contrôlera le processus de calcul. Il peut s'avérer utile de comparer les estimations comptables portant sur des pério-des précédentes avec les résultats réels de ces périodes.


320

Revue des événements postérieurs à la clôture

23 Les transactions et les événements qui se produisent après la fin de l'exercice, mais avant la fin de l'audit, peuvent fournir des éléments probants (cf. NAS 560 Événements postérieurs à la clôture) sur une estimation comptable effectuée par la direction. L'examen par l'auditeur de ces transactions et événements peut l'af-franchir, totalement ou en partie, de la nécessité d'examiner et de contrôler la pro-cédure suivie par la direction pour effectuer une estimation comptable (chiffre 11) ou de recourir à une estimation indépendante (chiffre 22) pour évaluer le ca-ractère plausible de l'estimation comptable.

Évaluation des résultats des procédures d'audit

24 L'auditeur doit effectuer une évaluation finale du caractère raisonnable de l'estimation sur la base de ses connaissances de l'activité de l'entreprise et de la cohérence de l'estimation avec d'autres éléments probants réunis pendant l'audit (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entre-prise, NAS 500 Éléments probants).

25 L'auditeur déterminera s'il existe des transactions ou des événements postérieurs significatifs qui ont une incidence sur les données et les hypothèses à la base de l'estimation comptable.

26 Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, il est parfois plus difficile d'évaluer les différences d'appréciation que pour d'autres aspects de l'au-dit. Lorsqu'il existe une différence entre la meilleure estimation par l'auditeur du montant, corroborée par l'élément probant disponible, et le montant estimé retenu dans les états financiers, l'auditeur déterminera si cet écart nécessite un ajuste-ment. Si l'écart est raisonnable, par exemple du fait que le montant retenu dans les états financiers figure dans une fourchette de résultats acceptables, un ajuste-ment peut ne pas être nécessaire. En revanche, si l'auditeur estime que cet écart est trop grand, il demandera à la direction de revoir son estimation. Si la direction refuse de revoir son estimation, la différence sera considérée comme une anoma-lie et sera ajoutée aux autres anomalies pour évaluer si l'incidence globale sur les états financiers est significative.


321

27 L'auditeur déterminera également si des différences qui, prises individuellement, sont considérées comme raisonnables, mais vont toutes dans le même sens de sorte que, cumulées, elles peuvent avoir une incidence significative sur les états financiers. Dans ce cas, l'auditeur évaluera les estimations comptables dans leur ensemble.

NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant __________________________________________________________________________________

322

Norme d'audit suisse: Audit des évaluations en juste valeur et

des informations fournies les concernant (NAS 545)


La présente NAS donne des instructions sur l’audit des évaluations en juste va-leur et des informations fournies les concernant. Les évaluations en juste valeur peuvent provenir soit de l’enregistrement initial de la transaction ou de change-ments de valeur ultérieurs; elles sont traitées de manière différente suivant le ré-férentiel comptable applicable.

L’auditeur doit réunir des éléments probants pour parvenir à la conclusion que les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant corres-pondent au référentiel comptable applicable.

La direction de l’entreprise est responsable des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant.

Les hypothèses touchant les évaluations en juste valeur, reposant sur des estima-tions et prospectives, sont par essence inexactes. L’auditeur n’est pas tenu de prédire des éléments futurs à cet égard. On se référera à la NAS 540 pour l’audit des estimations et hypothèses.

Les différents référentiels comptables donnent des prescriptions différentes concernant les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant. Il existe aussi certaines prescriptions conformes aux usages de la branche. La présente NAS n’aborde ni les référentiels comptables en cause ni les usages de la branche, mais présente simplement dans l’annexe quelques particu-larités de différentes normes.

Le concept d’évaluations en juste valeur se fonde normalement sur le principe de continuité de l’exploitation. La juste valeur n’est donc pas un e valeur résultant d’une liquidation forcée. L’évaluation en juste valeur peut êtr e à la fois simple et très complexe, ce qui dépend de la négociabilité de l’actif à évaluer et de sa dé-pendance par rapport à des estimations. Si une évaluation raisonnable n’est pas possible, l’auditeur décide s’il doit s’écarter du texte standa rd du rapport.

1

3, 17

4

5NAS 540

6Annexe

7-9


323

Prise de connaissance du processus suivi par l’entreprise pour aboutir aux évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les concernant; procédures de contrôle appropriées et évaluation du risque

L’auditeur doit acquérir une connaissance du processus suivi pour les évalua-tions en juste valeur et les contrôles nécessaires dans l’entreprise. Cela lui per-met de fixer la nature, la date et l’étendue des opérations d’a udit.

Points d’appréciation pour obtenir cette prise de connaissance

Pour déterminer les opérations d’audit, l’auditeur doit en outr e estimer le risque inhérent et le risque de contrôle. Le risque inhérent dépend directement du fait que la procédure des évaluations en juste valeur est simple ou complexe.

10, 11, 13

12

14-16NAS 400

Appréciation du caractère approprié des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant

Pour apprécier si les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant sont conformes au référentiel comptable applicable, l’auditeur se fonde sur sa connaissances de ces normes, sur l’activité de l’e ntreprise et de la branche ainsi que sur les résultats d’autres procédures d'audit.

Si le référentiel comptable lie ses dispositions à certaines conditions (p. ex. libé-ration de l’estimation si cela est impraticable ou en cas de dépendance de l’évaluation par rapport aux intentions d’agir de la direction) , l’auditeur doit ob-tenir des éléments probants sur le fait que ces conditions sont remplies (cf. exem-ples au chiffre 23).

Lorsque le référentiel comptable applicable admet différentes méthodesd’évaluation en juste valeur, l’auditeur prend connaissance des motifs qui ont conduit l’entreprise à sélectionner la méthode choisie et doit apprécier si l’entreprise applique cette méthode de manière cohérente. Si la direction modifie la méthode d’évaluation, l’auditeur apprécie si le changement e st approprié dans les circonstances données.

17-20

21-23

24-28


324

Utilisation des travaux d’un expert

L’auditeur doit déterminer s’il convient de faire appel à un ex pert. Le cas échéant, il doit suivre la NAS 620. Il doit notamment apprécier si la définition de "juste valeur" utilisée par l’expert et la méthode d’évaluation sont conformes à celles de la direction et au référentiel comptable applicable. Il doit apprécier si les travaux de l’expert donnent des éléments probants suffisants et adéquats.

Contrôle des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant

L’auditeur doit vérifier les évaluations en juste valeur et les informations four-nies les concernant sur la base de ses estimations du risque inhérent et du risque de contrôle. Les opérations d’audit prévues peuvent être très diverses, compte tenu des grandes différences de complexité des évaluations en juste valeur.

Caractéristiques de grandes incertitudes dans les évaluations complexes en juste valeur

Considérations relatives aux opérations d’audit possibles

Examen des hypothèses majeures retenues par la direction du modèle financier d’évaluation et des informations sous-jacentes utilisées

Points d’appréciation pour l’audit des évaluations en juste v aleur et des in-formations fournies les concernant

La comparaison des évaluations en juste valeur de périodes précédentes avec les résultats de la période en cours peut fournir des éléments probants.

L’auditeur doit apprécier si les hypothèses retenues par la direction fournissent dans leur ensemble une base raisonnable pour les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant. Pour ce faire, les informations – par exemple le cadre conceptuel selon l’IASB, chiffres 24 ss – doiv ent être pertinen-tes, fiables, neutres, compréhensibles et complètes.

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L’appréciation des hypothèses se fait à l’aide de justification s de sources internes et externes, également à la lumière d’informations historiques et en tenant compte des possibilités de l’entreprise. Les hypothèses doivent être cohérentes: ainsi, une hypothèse peut être raisonnable en soi mais elle peut ne pas l’être en relation avec d’autres hypothèses. L’auditeur apprécie la sensi bilité sur le résul-tat des évaluations des modifications apportées aux hypothèses majeures ou en-courage la direction à identifier les hypothèses ayant une influence particulière sur l’évaluation (p. ex. avec une analyse de sensibilité).

Critères et exemples d’appréciation si les hypothèses à la base des évalua-tions en juste valeur sont réalistes et raisonnables

L’auditeur doit vérifier les informations utilisées pour les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant. Il doit apprécier si ces évalua-tions ont été correctement faites à partir de ces informations et des hypothèses de la direction. Exemples de telles opérations d’audit au chiffre 51.

Préparation de manière indépendante d’autres estimations en juste valeur à des fins de comparaison

L’auditeur peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur pour étayer l’évaluation de l’entreprise. À cet effet, il peut partir des m êmes hypothèses que la direction (qu’il a analysées dans le sens des chiffres 37 ss) ou développer d’autres hypothèses à des fins de comparaison.

Événements postérieurs à la clôture

L’auditeur doit prendre en compte l'impact des événements postérieurs à la clô-ture sur les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concer-nant. Des transactions postérieures à la clôture peuvent fournir des éléments pro-bants (p. ex. prix d’achat d’un immeuble de rapport vendu après la clôture).

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Informations relatives aux justes valeurs

L’auditeur doit apprécier si les informations concernant les justes valeurs four-nies dans les états financiers de l’entreprise correspondent au référentiel compta-ble appliqué par l'entreprise. Celui-ci exige le plus souvent de telles informations car elles sont pertinentes pour apprécier le patrimoine, la situation financière et les résultats de l’entreprise. Lors de l'audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies dans l'annexe aux états financiers les concernant, l’auditeur applique habituellement le même type de procédures d’audit que celles suivies pour les postes correspondants du bilan et du compte de résultats (cf. dif-férents chiffres ci-dessus). Il apprécie si les informations sont appropriées dans le contexte de l’ensemble des états financiers et– surtout en cas d’incertituded’évaluation ou lorsqu’aucune juste valeur fiable ne peut être déterminée – si el-les sont suffisantes pour informer les destinataires. Si les informations en juste valeur ne satisfont pas au référentiel comptable applicable, l’auditeur apprécie s’il y a de ce fait une anomalie significative dans les états financiers.

56-60


L’auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction concernant le ca-ractère raisonnable des hypothèses majeures retenues, y compris le fait qu'elles reflètent correctement les intentions de la direction et sa capacité à mener au tra-vers de l'entreprise les actions envisagées (chiffres 22 et 23).

Autres points pour les déclarations de la direction

63NAS 580

64

Communication avec les responsables de la gestion et du contrôle

La NAS 260 demande que l’auditeur communique avec les organes compétentsau sujet des questions apparues lors de l’audit des états financiers. Les évalua-tions en juste valeur sont typiques de tels points de discussion car ils sont sou-vent liés à une incertitude importante et à des risques.

Explications sur les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant selon différents référentiels comptables

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Annexe


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Norme d'audit suisse: Audit des évaluations en juste valeur et

des informations fournies les concernant (NAS 545)

Introduction ............................................................................................................................ 327 Prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les concernant, ainsi que des procédures de contrôle appropriées, et évaluation du risque......................................................................... 330 Appréciation du caractère approprié des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant........................................................................................................... 333 Utilisation des travaux d'un expert ......................................................................................... 336Contrôle des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant .......... 337 Informations relatives aux justes valeurs ............................................................................... 345 Évaluation des résultats des procédures d'audit mises en oeuvre........................................... 347 Déclarations de la direction.................................................................................................... 347 Communication avec les responsables de la gestion et du contrôle....................................... 348 Annexe ................................................................................................................................... 349

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 545 Auditing Fair Value Mea-surements and Disclosures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-tère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatifs à l'audit des évaluations en juste valeur (fair value) et des informations fournies les concernant contenues dans les états finan-ciers. Cette NAS traite en particulier des aspects spécifiques d'audit concernant l'évaluation, la présentation et la publication sur les postes d'actif et de passif, ainsi que sur les éléments composant les capitaux propres, présentés ou pour les-quels une information est donnée dans les états financiers, en juste valeur. Les


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évaluations en juste valeur peuvent provenir soit de l'enregistrement initial de la transaction ou de changements de valeur ultérieurs. Les variations résultant de changements de valeur qui peuvent intervenir dans le temps peuvent recevoir un traitement différent selon le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Par exemple, certains référentiels comptables peuvent prescrire que ces variations soient inscrites directement dans les capitaux propres; d'autres peuvent préconiser de les inscrire dans le compte de résultats de l'exercice.

2 Bien que cette NAS apporte des précisions sur l'audit des évaluations en juste va-leur et sur l'information fournie les concernant, les éléments probants provenant d'autres procédures d'audit peuvent aussi apporter des indications utiles relatives à l'évaluation de la juste valeur d'un bien et à l'information fournie (cf. NAS 500 Éléments probants). Par exemple, la procédure d'observation physique permettant de vérifier l'existence d'un actif valorisé à la juste valeur peut aussi permettre d'apporter des éléments probants quant à l'évaluation retenue (telle que la condi-tion physique d'un immeuble de rapport).

3 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour parvenir à la conclusion que les évaluations en juste valeur, et les informa-tions fournies les concernant, ont été faites selon les principes du référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).

4 La direction de l'entreprise est responsable des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant, présentées dans les états financiers. Dans le cadre de cette responsabilité, la direction se doit de mettre en place, dans le sys-tème comptable et financier, un processus permettant de sélectionner les métho-des d'évaluation, d'identifier et de justifier les principales hypothèses retenues, d'aboutir aux évaluations et de s'assurer que leur présentation, ainsi que les in-formations fournies les concernant, sont préparées conformément au référentiel comptable applicable.

5 La plupart des évaluations étant fondées sur des estimations, y compris les éva-luations en juste valeur, celles-ci sont par voie de conséquence imprécises. Dans le cas des évaluations en juste valeur, particulièrement si elles ne sont pas le ré-sultat d'un mouvement de trésorerie ou s'il n'existe pas de valeur de référence sur le marché, l'estimation de la juste valeur d'un bien reste souvent incertaine quant à son montant présent ou à celui de la trésorerie qui peut être générée dans le fu-tur. Les évaluations en juste valeur peuvent également être basées sur des hypo-


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thèses relatives à des conditions, transactions ou événements futurs dont la surve-nance est incertaine et, par voie de conséquence, sont sujettes à fluctuation dans le temps. L'examen par l'auditeur de telles hypothèses s'effectue en tenant compte des informations disponibles à la date de l'audit et l'auditeur n'a pas à chercher à anticiper les conditions, transactions ou événements futurs qui, s'ils avaient été connus à la date de l'audit, pourraient avoir eu un impact significatif sur les déci-sions de la direction, ou sur les hypothèses sous-tendant les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant. Les hypothèses utilisées pour les évaluations en juste valeur sont similaires, par nature, à celles utilisées pour d'autres estimations comptables. La NAS 540 Audit des estimations comptablesdonne des lignes directrices pour l'audit de telles estimations. De telles réflexions ou d'autres font l'objet de la présente NAS dans le contexte particulier des évalua-tions en juste valeur et des informations fournies les concernant, selon un référen-tiel comptable applicable.

6 Les différents référentiels comptables prescrivent, ou permettent, une diversité d'évaluations en juste valeur et d'informations fournies dans les états financiers les concernant. Ils varient également dans le niveau des précisions apporté quant aux méthodes d'évaluation des actifs et des passifs ou des informations fournies. Certains d'entre eux fixent des règles strictes, d'autres ne donnent que des princi-pes généraux, et certains autres ne prévoient aucune disposition. De plus, il existe dans certains secteurs d'activité des règles spécifiques d'évaluation en juste valeur et des pratiques relatives à l'information fournies. Bien que cette NAS fournisse des lignes directrices pour l'audit des évaluations en juste valeur et des informa-tions fournies les concernant, elle ne traite pas des aspects touchant à des actifs, passifs ou types de transactions en particulier, ni des pratiques suivies dans des secteurs d'activité spécifiques. L'Annexe à cette NAS traite des évaluations en juste valeur et de l'information fournie les concernant selon différents référentiels comptables, en mettant l'accent sur l'importance grandissante de leur utilisation, et souligne le fait qu'il existe différentes définitions de la "juste valeur" selon les référentiels. Par exemple, l'IFRS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation définit la juste valeur comme étant "le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif réglé, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d'une transaction effectuée à des conditions de concur-rence normales".

7 Dans la plupart des référentiels comptables, le concept d'évaluations en juste va-leur se fonde sur le principe de continuité d'exploitation (going concern), sans qu'il ait d'intention ou de besoin de mettre l'entreprise en liquidation, ou de ré-duire substantiellement son niveau d'activité, ou encore de conclure une transac-


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tion à des conditions très pénalisantes. En effet, dans ces conditions, la juste va-leur ne reflèterait pas le montant que l'entreprise recevrait ou aurait à payer dans une transaction obligée, en cas de liquidation ou de vente à la casse. Une entre-prise peut cependant avoir à prendre en considération les conditions économiques actuelles ou sa situation propre pour déterminer la juste valeur de ses actifs et de ses passifs à présenter dans ses états financiers si le référentiel comptable utilisé le prescrit ou le permet, d'autant que ce référentiel peut ou non préciser la ma-nière dont les évaluations sont faites. Par exemple, le fait que les plans de la di-rection prévoient la cession anticipée d'un actif pour répondre à des objectifs spé-cifiques peut avoir un impact sur la détermination de la juste valeur de ce bien.

8 Les évaluations en juste valeur peuvent être relativement simples pour certains actifs ou certains passifs; par exemple, les actifs qui sont acquis ou cédés sur des marchés actifs et ouverts donnant à tout moment une information en temps réel et valable sur les prix auxquels les échanges se font. Les évaluations en juste valeur d'autres actifs peuvent être plus complexes. Un bien particulier peut ne pas avoir de marché ou peut avoir des caractéristiques qui nécessitent une démarche d'éva-luation particulière (p. ex. un immeuble de rapport ou un instrument financier dé-rivé complexe). Les évaluations en juste valeur d'autres actifs ou passifs peuvent être réalisées en utilisant des modèles financiers d'évaluation (p. ex. un modèle s'appuyant sur des projections ou des flux actualisés de cash-flow futurs) ou en utilisant les services d'un expert, par exemple un évaluateur indépendant.

9 Le caractère incertain associé à un bien, ou le manque d'information objective, peuvent conduire à l'impossibilité de procéder à une estimation raisonnable; dans ce cas, l'auditeur en tirera les conséquences éventuelles dans son rapport d'audit, conformément à la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers.

Prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux éva-luations en juste valeur et pour définir les informations fournies les concernant, ainsi que des procédures de contrôle appropriées, et évaluation du risque

10 Afin de définir une approche d'audit efficace, l'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les con-cernant, ainsi que des procédures de contrôle appropriées mises en place.


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11 La direction a la responsabilité de définir des systèmes et des procédures permet-tant d'aboutir à des évaluations en juste valeur (chiffre 4). Dans certains cas, les évaluations en juste valeur, et par voie de conséquence les systèmes et procédures mis en place, peuvent être simples et fiables. Par exemple, la direction peut être en mesure de se référer aux cotations du marché pour déterminer la juste valeur des titres de placement détenus par l'entreprise. Certaines évaluations en juste va-leur sont cependant plus complexes lorsque des incertitudes pesant sur la surve-nance d'événements futurs ou leur réalisation sont sous-jacentes; dès lors, les hy-pothèses retenues pour ces évaluations peuvent nécessiter l'exercice d'un juge-ment. La connaissance que l'auditeur possède de ces situations, y compris de leur complexité, est utile pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédu-res d'audit.

12 Lors de la prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les concernant, l'auditeur prend en compte, notamment:

• les procédures mises en place (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) pour contrôler le processus d'évaluation, y compris, par exemple, la vérification faite des informations utilisées ainsi que la séparation des tâches entre les personnes responsables d'engager l'entreprise lors de transactions sur les biens évalués et celles chargées des évaluations;

• l'expertise et l'expérience des personnes chargées des évaluations;

• le rôle de la technologie de l'information et de la communication dans le pro-cessus d'évaluation (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication);

• la nature des postes ou des transactions soumises aux évaluations en juste va-leur et de l'information les concernant (p. ex. les postes résultant d'opérations normales et courantes ou ceux provenant d'opérations ponctuelles ou inhabi-tuelles);

• l'assistance externe à laquelle l'entreprise peut avoir recours pour procéder aux évaluations en juste valeur ou pour traiter l'information nécessaire pour abou-tir à celles-ci. Lorsque l'entreprise fait appel à une assistance externe, l'audi-teur fait application des dispositions fixées par la NAS 402 Facteurs à consi-dérer pour l'audit d'entreprises faisant appel à des services bureau (externali-sation);


332

• le recours éventuel aux travaux d'une expert et l'étendue de l'intervention de ce dernier (chiffres 29-32);

• les hypothèses significatives retenues par la direction pour aboutir aux évalua-tions en juste valeur;

• la documentation disponible appuyant les hypothèses de la direction;

• les méthodes utilisées pour déterminer les hypothèses retenues et pour suivre l'évolution des faits les sous-tendant;

• la fiabilité des contrôles permettant d'assurer le suivi des modifications dans les modèles financiers d'évaluation et d'informations, ainsi que des sécurités mises en place, y compris le processus d'approbation de ces modifications;

• les contrôles sur la permanence des méthodes, sur la mise à jour et sur la fia-bilité des données de base utilisées par les modèles financiers d'évaluation.

13 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne demande à l'auditeur d'ac-quérir une connaissance suffisante des procédures de contrôle afin de définir son plan d'audit. Dans le contexte de la présente norme, l'auditeur acquiert de la même façon la connaissance du processus d'évaluation en juste valeur suivi par l'entreprise pour planifier la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures d'audit.

14 Après avoir acquis la connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux évaluations en juste valeur et pour définir les informations four-nies les concernant, l'auditeur doit évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle relatifs aux évaluations en juste valeur et aux informations présen-tées dans les états financiers pour définir la nature, le calendrier et l'étenduede ces procédures d'audit.

15 Le degré d'anomalies auquel les évaluations en juste valeur sont sujettes relève du risque inhérent. En conséquence, la nature, le calendrier et l'étendue des procédu-res d'audit dépendent de la possibilité qu'une évaluation comporte une anomalie et du fait que cette évaluation soit plus ou moins complexe à réaliser.


333

16 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne relate les limites inhérentes au fonctionnement de tout système de contrôle interne. Dès lors que les évalua-tions en juste valeur relèvent souvent du jugement de la direction, cette situation peut affecter la nature des procédures de contrôle susceptibles d'être mises en place. La possibilité d'anomalies dans les évaluations en juste valeur peut égale-ment être accrue par le fait que les exigences d'informations à présenter dans les états financiers deviennent plus complexes à remplir. Lors de l'évaluation du ris-que de contrôle, l'auditeur prend en compte les limites inhérentes aux contrôles dans de telles circonstances.

Appréciation du caractère approprié des évaluations en juste valeur et des infor-mations fournies les concernant

17 L'auditeur doit apprécier si les évaluations en juste valeur et les informa-tions fournies les concernant sont en conformité avec les états financiers se-lon le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).

18 La connaissance qu'a l'auditeur des règles définies par le référentiel comptable applicable et du secteur d'activité de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise), ainsi que le résultat d'autres pro-cédures d'audit mises en œuvre, sont des facteurs utilisés pour apprécier l'évalua-tion correcte, selon le référentiel comptable applicable, des actifs et des passifs en juste valeur et de l'information fournie les concernant ainsi que pour apprécier le degré d'incertitude pesant sur ces évaluations.

19 L'appréciation de l'adéquation des méthodes suivies par l'entreprise pour les éva-luations en juste valeur selon le référentiel comptable applicable, ainsi que l'ap-préciation de la validité des éléments probants recueillis, dépendent, en partie, de la connaissance qu'a l'auditeur du secteur d'activité de l'entreprise. Ceci est parti-culièrement le cas lorsque les actifs ou les passifs relèvent de transactions com-plexes ou que les méthodes d'évaluation sont elles-mêmes très complexes. Par exemple, les instruments financiers dérivés sont très complexes et les différentes interprétations possibles sur la détermination de la juste valeur peuvent aboutir à des conclusions différentes sur leur valeur. Les évaluations en juste valeur d'au-tres postes, tels que les projets de recherche et développement en cours, ou les ac-tifs incorporels acquis, peuvent nécessiter des analyses particulières contre les-quelles il convient de prendre en compte le secteur d'activité de l'entreprise et le type d'opérations réalisées, dans la mesure où ceci est approprié dans le cadre du


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référentiel comptable applicable. De même, la connaissance par l'auditeur du sec-teur d'activité, ainsi que le résultat des autres procédures d'audit mises en œuvre, peuvent contribuer à identifier les actifs pour lesquels il est nécessaire de recon-naître une dépréciation, calculée à partir des évaluations faites en juste valeur se-lon le référentiel comptable applicable.

20 Lorsque les méthodes d'évaluation en juste valeur sont précisées dans le référen-tiel comptable applicable, par exemple si la règle d'évaluation des titres de pla-cement préconise la valeur de marché (cours de bourse) plutôt que l'utilisation d'un modèle financier d'évaluation, l'auditeur vérifie que la méthode retenue par l'entreprise est en accord avec celle préconisée par le référentiel comptable.

21 Certains référentiels comptables lient l'obligation (ou l'autorisation) d'effectuer une évaluation en juste valeur à la condition qu'une évaluation fiable puisse être faite des actifs et des passifs en préalable à une évaluation formelle qui serait alors exigée ou permise pour l'établissement des états financiers. Dans certains cas, cette approche peut ne pas être possible lorsqu'un actif ou un passif ne fait l'objet d'aucune cotation, ou que le marché est restreint et qu'il n'existe aucune au-tre méthode permettant d'aboutir à une évaluation raisonnable en juste valeur ou que les méthodes possibles sont clairement inappropriées ou inapplicables. Lors-que la direction arrive à la conclusion que les conditions pour effectuer une éva-luation fiable ne sont pas remplies, l'auditeur obtient des éléments probants suffi-sants et adéquats pour corroborer cette opinion et vérifie que les valeurs auxquel-les elles aboutissent sont correctement présentées dans les états financiers selon le référentiel comptable applicable.

22 L'auditeur doit obtenir de la direction confirmation de son intention de pro-céder aux évaluations en juste valeur et de fournir l'information requise par le référentiel comptable appliqué par l'entreprise, et s'interroger sur la ca-pacité de celle-ci à y procéder.

23 Dans certains référentiels comptables, les intentions de la direction concernant la valeur d'un actif et d'un passif sont un des critères pour déterminer l'approche d'évaluation, la présentation des résultats auxquels elle aboutit et les informations fournies, ainsi que la façon dont les variations des justes valeurs sont présentées dans les états financiers. Dans ce type de référentiel comptable, l'intention de la direction est un facteur important pour déterminer la validité de la méthode d'éva-luation utilisée. La direction est souvent amenée à justifier de ses plans et de ses intentions concernant des actifs ou des passifs spécifiques, et le référentiel comp-table peut exiger de le faire. Bien que les éléments probants à obtenir de la direc-


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tion relatifs à ses intentions relèvent du jugement professionnel, les procédures généralement suivies conduisent l'auditeur à demander à la direction de lui four-nir des informations permettant de corroborer ces éléments avec d'autres faits connus; par exemple, l'auditeur est amené à:

• revoir si les intentions de la direction exprimées dans le passé se sont confir-mées concernant les actifs ou les dettes;

• examiner les plans formalisés et autre documentation, y compris, le cas échéant, les budgets, les procès-verbaux, etc.;

• examiner les raisons avancées par la direction pour justifier d'un plan d'action;

• s'interroger sur la capacité de la direction à mettre en œuvre un plan d'action particulier, au regard du contexte économique dans lequel évolue l'entreprise, en tenant compte de l'impact des engagements contractuels déjà pris.

L'auditeur s'interroge également sur la capacité de la direction à mener à bien un plan d'action spécifique, si ces actions dépendent d'une obligation, ou d'une exemption aux termes du référentiel comptable applicable, de procéder à des éva-luations en juste valeur (chiffre 21).

24 Lorsque le référentiel comptable appliqué par l'entreprise permet l'utilisa-tion de méthodes alternatives pour les évaluations en juste valeur, ou si au-cune méthode n'est prescrite, l'auditeur doit apprécier si la méthode utilisée par l'entreprise est appropriée au regard des circonstances et du référentiel comptable.

25 L'appréciation de la validité de la méthode suivie au regard des circonstances pour procéder aux évaluations en juste valeur relève du jugement professionnel. Lorsqu'il existe des méthodes alternatives, et que la direction fixe son choix sur l'une des méthodes possibles, l'auditeur obtient de la direction des explications sur les raisons du choix ainsi effectué. À cet effet, l'auditeur examine:

(a) si la direction a bien pris en considération et appliqué correctement les critè-res précisés, le cas échéant, dans le référentiel comptable pour justifier de son choix;


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(b) si les méthodes d'évaluation sont appropriées en la circonstance et prennent en compte la nature des actifs et des passifs concernés par l'évaluation, au regard du référentiel comptable appliqué par l'entreprise;

(c) si les méthodes d'évaluation sont appropriées au regard du secteur d'activité, de la branche et du contexte économique dans lequel évolue l'entreprise.

26 La direction peut avoir constaté que différentes méthodes d'évaluation aboutis-sent à des justes valeurs significativement différentes. Dans une telle situation, l'auditeur s'enquiert de la façon dont l'entreprise a procédé pour expliquer les rai-sons de ces différences et pour justifier des justes valeurs retenues.

27 L'auditeur doit vérifier la permanence des méthodes utilisées par l'entre-prise pour les évaluations en juste valeur.

28 Lorsqu'une méthode spécifique d'évaluation a été retenue par la direction, l'audi-teur vérifie que l'entreprise a bien utilisé cette méthode de façon permanente dans ses évaluations en juste valeur; dans ce cas, l'auditeur apprécie également si la permanence de cette méthode est appropriée au regard de changements possibles de l'environnement de l'entreprise ou de circonstances affectant cette dernière, ou encore de changements apportés aux règles fixées dans le référentiel comptable appliqué par l'entreprise. Lorsque la direction a décidé de changer de méthode d'évaluation, l'auditeur apprécie si la nouvelle méthode utilisée est apte à aboutir à une valeur plus appropriée, ou si le changement est justifié par une modification des règles fixées dans le référentiel comptable appliqué par l'entreprise ou par un changement de circonstances. Par exemple, l'ouverture d'un marché actif pour un type d'actif ou de passif en particulier peut justifier de l'abandon de la méthode d'évaluation précédemment utilisée fondée sur l'actualisation de cash-flows fu-turs.

Utilisation des travaux d'un expert

29 L'auditeur doit déterminer s'il convient de faire appel à un expert. Il peut avoir la connaissance et l'expertise nécessaires pour planifier et réaliser les procé-dures d'audit relatives aux évaluations en juste valeur, ou peut décider d'avoir re-cours à un expert. Pour aboutir à cette décision, l'auditeur prend en considération les facteurs énumérés dans la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert, chiffre 7.


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30 Lorsque le recours à un expert est prévu, l'auditeur réunit des éléments probants suffisants et adéquats montrant que les travaux de l'expert peuvent être utilisés dans le cadre de l'audit et fait application des dispositions de la NAS 620 Utilisa-tion des travaux d'un expert.

31 Lorsqu'il a été décidé d'avoir recours à un expert, l'auditeur s'enquiert de savoir si la compréhension de l'expert de la définition de la juste valeur et des méthodes que l'expert utilisera pour déterminer cette valeur sont identiques à celles de la di-rection et conformes aux règles du référentiel comptable applicable. Par exemple, la méthode utilisée par un expert pour évaluer la juste valeur d'un immeuble de rapport ou d'un instrument financier complexe, ou encore la méthodologie d'éva-luation actuarielle utilisée pour estimer la juste valeur d'engagements résultant de contrats d'assurance, de créances en réassurance ou de postes similaires peuvent ne pas être conformes aux règles d'évaluation préconisées par le référentiel comp-table. En conséquence, l'auditeur s'enquiert de ces questions, le plus souvent par des entretiens avec l'expert, en fournissant les instructions données à celui-ci, ou par la prise de connaissance des travaux et du rapport de l'expert.

32 En application de la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert, l'auditeur éva-lue si les travaux de l'expert peuvent être utilisés comme élément probant pour les besoins de l'audit. Bien que le caractère raisonnable des hypothèses et la validité des méthodes d'évaluation utilisées et leur bonne application soient de la respon-sabilité de l'expert, l'auditeur prend connaissance des hypothèses majeures rete-nues et des méthodes utilisées et apprécie si celles-ci sont appropriées, complètes et plausibles en s'appuyant sur sa connaissance du secteur d'activité et de l'envi-ronnement de l'entreprise et sur le résultat des autres procédures d'audit. Cette démarche sera le plus souvent satisfaite par des entretiens avec l'expert. Les chif-fres 39 à 49 traitent de l'évaluation par l'auditeur des hypothèses majeures rete-nues par la direction, y compris celles sur lesquelles s'appuie la direction à partir des travaux de l'expert.

Contrôle des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concer-nant

33 Sur la base de l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, l'au-diteur doit vérifier les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant présentées dans les états financiers (chiffres 14 ss).


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34 Du fait de la très grande diversité des méthodes d'évaluation possibles de la juste valeur, allant de la plus simple à la plus complexe, les procédures d'audit pour-ront varier de manière significative quant à leur nature, au calendrier et à l'éten-due des travaux. Par exemple, les contrôles approfondis des évaluations en juste valeur pourront comprendre: (a) l'examen des hypothèses majeures retenues par la direction, du modèle financier d'évaluation et des informations sous-jacentes utilisées (chiffres 39-49), (b) la préparation de manière indépendante d'autres es-timations en juste valeur à des fins de comparaison (chiffre 52), ou (c) l'examen de l'effet possible d'événements postérieurs à la clôture sur les évaluations en juste valeur ou sur les informations fournies dans les états financiers les concer-nant (chiffres 53-55).

35 L'existence de cotations publiques sur un marché actif est généralement la meil-leure information possible de la juste valeur. Certaines approches de valorisation sont, cependant, plus complexes que d'autres. Cette complexité provient soit de la nature du bien à évaluer en juste valeur, soit de la méthode d'évaluation choisie par la direction ou préconisée par le référentiel comptable applicable. Par exem-ple, en l'absence de cotations publiques sur un marché actif, certains référentiels comptables permettent l'estimation de la juste valeur à partir de méthodes alterna-tives basées par exemple sur l'actualisation de projections de cash-flows ou sur des transactions similaires. Ces évaluations complexes se caractérisent par une plus grande incertitude quant à la fiabilité du processus suivi. Cette incertitude peut résulter:

• de la durée de la période utilisée pour les projections;

• du nombre des hypothèses majeures retenues et de leur complexité;

• d'un degré élevé de subjectivité en liaison avec les hypothèses et les autres facteurs utilisés dans le processus d'évaluation;

• d'un degré élevé d'incertitude quant à la survenance ou à la réalisation d'évé-nements futurs sous-tendant les hypothèses;

• d'un manque d'informations fiables lorsque des facteurs hautement subjectifs sont utilisés.


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36 La compréhension par l'auditeur du processus d'évaluation, y compris sa com-plexité, lui sert de guide dans son évaluation du niveau de risque de non-détection et, par voie de conséquence, dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à réaliser (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Les exemples suivants traitent de divers aspects à considérerpour la définition des procédures d'audit à mettre en œuvre:

• l'utilisation d'une cotation pour vérifier une évaluation peut nécessiter de connaître les circonstances dans lesquelles cette cotation a été faite. Par exemple, lorsque des titres sont détenus dans un but d'investissement, leur va-lorisation à la valeur de cotation peut demander d'être ajustée selon le référen-tiel comptable applicable si le paquet d'actions détenu est important ou s'il existe des restrictions de vente;

• lorsque l'information utilisée provient d'un tiers, l'auditeur s'interroge sur sa fiabilité. Par exemple, si l'information provient de confirmations externes, l'auditeur s'interroge sur la compétence du signataire, son indépendance, son autorité à répondre à la demande formulée, sa connaissance de la question concernée et son objectivité, afin d'apprécier la fiabilité de la réponse reçue. L'étendue de telles procédures variera selon le niveau du risque d'audit associé au processus d'évaluation. L'auditeur applique dans sa démarche la NAS 505 Confirmation de tiers dans l'audit;

• la date à laquelle les éléments probants justifiant d'une évaluation en juste va-leur; par exemple, une évaluation faite par un expert indépendant peut ne pas coïncider avec celle à laquelle l'entreprise est amenée à l'effectuer pour les be-soins de la préparation de ses états financiers. Dans ce cas, l'auditeur obtient des éléments probants permettant d'apprécier si la direction a pris en compte les événements postérieurs, transactions ou changements intervenus durant la période intercalaire et pouvant avoir un effet sur l'évaluation faite à une date antérieure;

• les sûretés obtenues en garantie du remboursement de prêts consentis sont à évaluer à leur juste valeur ou, le cas échéant, à une valeur inférieure à celle stipulée à l'origine. Si la sûreté est un des facteurs importants dans l'évaluation de la juste valeur d'un bien ou dans l'évaluation de la valeur pour laquelle elle est portée au bilan, l'auditeur réunit des éléments probants suffisants et adé-quats relatifs à l'existence, à la valeur, aux droits attachés auxdites sûretés ou à la possibilité de transférer à un tiers ainsi qu'à l'existence ou non d'une inscrip-tion hypothécaire ou d'un nantissement. L'auditeur s'assure par ailleurs qu'une


340

information pertinente a été donnée dans les états financiers sur l'existence de cette sûreté, conformément au référentiel comptable applicable;

• dans certaines situations, des procédures d'audit complémentaires sont néces-saires, telles que l'observation physique d'un bien, pour que l'auditeur puisse obtenir des éléments probants suffisants et adéquats sur l'évaluation de ce bien en juste valeur qui en est faite. Par exemple, l'observation physique d'un im-meuble de rapport peut être nécessaire pour constater l'état physique du bien pouvant influencer sa juste valeur ou la consultation physique d'un titre de va-leur mobilière peut révéler des restrictions sur sa cessibilité affectant ainsi sa juste valeur.

Examen des hypothèses majeures retenues par la direction du modèle financier d'éva-luation et des informations sous-jacentes utilisées

37 L'appréciation de l'auditeur de la fiabilité du processus d'évaluation en juste va-leur suivi par la direction est un élément important pour justifier du résultat des évaluations ainsi faites et, par voie de conséquence, affecte la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Un processus fiable d'évaluations en juste va-leur utilise des méthodes d'évaluation raisonnables et homogènes et permet, lors-que ceci est demandé, de présenter des justes valeurs et des informations les concernant comparables dans le temps. Lorsque l'auditeur vérifie le processus d'évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant suivi par l'entreprise, il apprécie:

(a) si les hypothèses retenues par la direction sont raisonnables;

(b) si les justes valeurs sont, le cas échéant, le résultat d'un modèle financier d'évaluation approprié;

(c) si la direction a utilisé des informations pertinentes qui étaient disponibles lors de l'évaluation.

38 Les estimations techniques et les hypothèses ainsi que la prise en compte par l'auditeur des évaluations faites les années antérieures, si elles existent, et leur comparaison avec les évaluations de l'année courante sont autant d'éléments per-mettant d'apprécier la fiabilité du processus d'évaluation suivi par la direction. Cependant, l'auditeur sera également conduit à examiner si les variations de va-leur constatées proviennent de changements dans les conditions économiques.


341

39 L'auditeur doit apprécier, le cas échéant, si les hypothèses retenues par la direction pour les évaluations en juste valeur, prises isolément ou dans leur ensemble, sont une base raisonnable pour déterminer les valeurs actuelles présentées dans les états financiers de l'entreprise et pour les informations fournies les concernant.

40 Il appartient à la direction de définir des hypothèses ou de valider celles retenues par un expert indépendant pour procéder aux évaluations en juste valeur. À cet effet, la direction prend également en compte les hypothèses définies selon les li-gnes directrices arrêtées par les responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 40A). Les hypothèses font partie intégrante des méthodes d'évaluation com-plexes, par exemple celles qui combinent des projections de cash-flows futurs et des estimations de valeur d'actifs ou de passifs futurs en les actualisant pour dé-terminer la juste valeur. L'auditeur porte une attention particulière aux hypothèses majeures retenues comme éléments de base dans la méthode d'évaluation utilisée et apprécie si ces hypothèses sont sensées. Afin d'assurer une base raisonnable aux évaluations en juste valeur et aux informations fournies les concernant, il est nécessaire que les hypothèses soient pertinentes, fiables, impartiales, compréhen-sibles et complètes.

40A Dans la présente NAS, le terme "direction" est assimilé de manière rigoureuse à la "direction de l'entreprise" bien que, ponctuellement, on puisse comprendre par là le "conseil d'administration". Pour la détermination des "responsables de la gestion et du contrôle" (p. ex. dans une SA, le conseil d'administration ou, le cas échéant, son comité d'audit [Audit Committee]), on se référera à la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la ges-tion et du contrôle.

41 Les hypothèses individuelles varieront avec les caractéristiques du poste d'actif ou de passif faisant l'objet d'une évaluation en juste valeur (p. ex.: sur la base du coût de remplacement, du prix du marché ou de la valeur de rendement). Par exemple, lorsque les cash-flows actualisés sont pris comme base dans la méthode d'évaluation, des hypothèses seront nécessairement émises sur le montant des cash-flows futurs, sur la période retenue pour la projection et sur le taux d'actuali-sation.


342

42 Les hypothèses sont généralement fondées sur différents types d'éléments pro-bants provenant de sources internes et externes qui apportent des justifications objectives pour les hypothèses retenues. L'auditeur apprécie, d'une part, les sour-ces de ses informations et leur fiabilité et, d'autre part, si les hypothèses sont en ligne avec les informations historiques et sont basées sur des plans d'action réali-sables dans le contexte de l'entreprise.

43 Les procédures d'audit appliquées aux hypothèses de la direction sont réalisées dans le cadre de l'audit des états financiers de l'entreprise. L'objectif de ces pro-cédures n'étant pas d'obtenir un niveau d'assurance propre à leur certification, l'auditeur met en œuvre des diligences lui permettant d'appréci er si les hypothèses retenues fournissent une base raisonnable pour les évaluations en juste valeur dans le contexte de l'audit des états financiers pris dans leur ensemble.

44 Le recensement des hypothèses qui apparaissent importantes pour les besoins des évaluations en juste valeur requiert l'exercice d'un jugement par la direction. L'auditeur fait porter son attention sur les hypothèses majeures. Généralement, celles-ci concernent des questions qui peuvent faire varier de manière significa-tive les évaluations et notamment celles:

(a) qui sont susceptibles, de par leur nature, d'entraîner des variations ou des in-certitudes au niveau du résultat des évaluations. Par exemple, les hypothèses de taux à court terme sont moins susceptibles d'entraîner des variations im-portantes que celles de taux à long terme;

(b) qui peuvent conduire à une mauvaise utilisation ou être biaisées.

45 L'auditeur apprécie la sensibilité sur le résultat des évaluations des modifications apportées aux hypothèses majeures, y compris celles pouvant provenir des condi-tions du marché. Le cas échéant, l'auditeur encourage la direction à utiliser des techniques, telles que les analyses de sensibilité, afin d'aider à identifier les hypo-thèses particulièrement sensibles. En l'absence de telles analyses par la direction, l'auditeur envisage la possibilité d'utiliser de telles techniques. Il apprécie égale-ment si les incertitudes associées aux évaluations en juste valeur ou l'absence d'informations subjectives peuvent conduire à des évaluations irréalistes dans le sens du référentiel comptable applicable (chiffre 9).


343

46 L'appréciation du caractère raisonnable des hypothèses retenues dans les évalua-tions en juste valeur porte sur l'ensemble des hypothèses et sur chaque hypothèse prise individuellement. Les hypothèses sont le plus souvent interdépendantes et, par conséquent, leur cohérence d'ensemble est nécessaire. Une hypothèse qui ap-paraît raisonnable lorsqu'elle est prise isolément peut ne plus paraître valable au regard des autres hypothèses. L'auditeur s'interroge donc pour déterminer si la di-rection a identifié les hypothèses importantes pouvant influencer le processus d'évaluation en juste valeur.

47 Les hypothèses sur lesquelles se fondent les évaluations en juste valeur (p. ex. le taux d'actualisation utilisé pour calculer la valeur actualisée des cash-flows fu-turs) reflèteront en général ce que la direction pense devoir être le résultat de ses objectifs et de sa stratégie. Pour que les hypothèses, prises isolément ou dans leur ensemble, répondent aux critères de caractère raisonnable, il est nécessaire qu'el-les soient réalistes au regard:

(a) des conditions économiques du marché et des conditions d'exploitation pro-pres à l'entreprise;

(b) des plans de l'entreprise;

(c) des hypothèses émises par le passé, si elles existent;

(d) de l'expérience passée ou des conditions rencontrées par l'entreprise dans le passé si celles-ci sont toujours présentes;

(e) d'autres questions touchant aux états financiers, par exemple les hypothèses retenues par la direction pour procéder à des estimations comptables de cer-tains postes du bilan autres que celles concernant les évaluations en juste va-leur; et

(f) le cas échéant, du risque associé à la projection de cash-flows futurs, y com-pris les variations potentielles de ceux-ci et les incidences du taux d'actuali-sation.

Lorsque les hypothèses reflètent les intentions de la direction et sa capacité à me-ner des plans d'action spécifiques, l'auditeur apprécie si elles sont en rapport avec les plans de l'entreprise et son expérience passée (chiffres 22 s.).


344

48 Lorsque la direction fonde ses hypothèses sur des informations historiques, l'au-diteur apprécie si cette approche est justifiée, gardant à l'esprit que les informa-tions historiques ne sont pas nécessairement représentatives de conditions ou de situations futures, par exemple dans les cas où la direction a l'intention de lancer de nouvelles activités ou que les conditions d'exploitation ont changé.

49 Pour les postes faisant l'objet d'une évaluation en utilisant un modèle financier d'évaluation, l'auditeur n'est pas supposé substituer son jugement à celui de la di-rection de l'entreprise. Néanmoins, l'auditeur revoit le modèle et apprécie si celui-ci est approprié pour les besoins des évaluations et si les hypothèses retenues sont raisonnables. Par exemple, il peut ne pas être approprié d'appliquer la méthode de l'actualisation des cash-flows futurs pour évaluer une participation dans une en-treprise en phase de démarrage s'il n'existe aucun revenu dans la période courante pouvant être extrapolé sur le futur pour déterminer le niveau de résultat ou de cash-flows.

50 L'auditeur doit vérifier les informations de base utilisées pour aboutir aux évaluations en juste valeur et aux informations fournies les concernant et doit apprécier si ces évaluations ont été correctement faites à partir de ces informations et des hypothèses de la direction.

51 L'auditeur vérifie que les informations de base à partir desquelles les évaluations sont faites, y compris celles utilisées par un expert indépendant, sont correctes, complètes et pertinentes et que ces informations et les hypothèses de la direction ont bien été utilisées dans les évaluations ainsi faites. Les vérifications effectuées par l'auditeur peuvent également comprendre, par exemple, des contrôles sur la source de l'information, des contrôles sur les calculs arithmétiques ainsi que la revue de ces informations pour qu'elles corroborent d'autres informations inter-nes, et notamment leur cohérence avec les intentions de la direction de mener des plans d'action spécifiques ainsi qu'il est mentionné au chiffre 22 s.

Préparation de manière indépendante d'autres estimations en juste valeur à des fins de comparaison

52 L'auditeur peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur (p. ex. en utili-sant un propre modèle d'évaluation) pour les comparer avec celles faites par l'en-treprise. Lorsque des estimations indépendantes sont effectuées en utilisant les hypothèses de la direction, l'auditeur apprécie les hypothèses sur la base des critè-res décrits aux chiffres 39 à 49. En lieu et place des hypothèses retenues par la di-


345

rection, l'auditeur peut développer ses propres hypothèses afin de comparer les résultats obtenus avec ceux de la direction. Dans ce cas cependant, l'auditeur aura une bonne compréhension des hypothèses de la direction. Ceci est nécessaire afin que le modèle d'évaluation utilisé prenne en compte les différentes variables et pour pouvoir analyser les différences significatives de ses propres évaluations comparées à celles de la direction. L'auditeur vérifie également les informations de base utilisées, telles que décrites au chiffre 50 s. Pour réaliser cette démarche d'évaluation dans le cadre de son audit, l'auditeur applique les principes et moda-lités contenus dans la NAS 520 Procédures analytiques.


53 L'auditeur doit prendre en compte l'impact des événements postérieurs à la clôture sur les évaluations en juste valeur et les informations les concernant fournies dans les états financiers.

54 Les transactions et les événements qui surviennent après la clôture de la période, mais avant la fin des travaux d'audit, peuvent apporter des éléments probants concernant les évaluations en juste valeur faites par la direction. Par exemple, la cession d'un immeuble de rapport juste après la clôture peut apporter un élément probant sur la valeur du bien.

55 Cependant, au cours de la période suivant la clôture des comptes, les conditions prévalant à la date de clôture peuvent avoir changé. Des informations sur la juste valeur après la fin de la période peuvent refléter des éléments survenus après la date de clôture mais n'ayant pas pris naissance au cours de la période précédente. Par exemple, les cours de bourse de titres couramment traités sur un marché actif de valeurs mobilières qui fluctuent au cours de la période subséquente ne consti-tuent pas nécessairement un élément probant de la juste valeur de ce titre au jour de la clôture. Pour apprécier les éléments probants relatifs aux événements posté-rieurs, l'auditeur fait application des dispositions de la NAS 560 Événements pos-térieurs à la clôture.

Informations relatives aux justes valeurs

56 L'auditeur doit apprécier si les informations fournies concernant les justes valeurs sont données conformément au référentiel comptable appliqué par l'entreprise (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).


346

57 L'information sur les justes valeurs est un aspect important des états financiers dans nombre de référentiels comptables. Souvent, l'information sur les justes va-leurs est demandée car elle revêt un caractère important pour l'évaluation par les utilisateurs des états financiers des performances de l'entreprise et de sa situation financière. En complément de l'information obligatoire demandée par le référen-tiel comptable applicable, certaines entreprises fournissent volontairement des in-formations supplémentaires sur les justes valeurs dans les notes aux états finan-ciers.

58 Lors de l'audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies dans les notes aux états financiers les concernant, que celles-ci soient obligatoires aux termes du référentiel comptable applicable ou données volontairement, l'auditeur applique le même type de procédures d'audit que celles suivies lors de l'audit d'estimations comptables faites dans le cadre de l'établissement des états finan-ciers. L'auditeur réunit des éléments probants suffisants et adéquats pour appré-cier, d'une part, que les principes d'évaluation suivis sont appropriés et conformes au référentiel comptable appliqué par l'entreprise et leur permanence et, d'autre part, que les méthodes d'évaluation suivies et les hypothèses majeures retenues sont correctement décrites dans les notes aux états financiers conformément à ce même référentiel comptable. L'auditeur apprécie également si les informations fournies sur une base volontaire pourraient ne pas être appropriées en la circons-tance. Par exemple, la direction peut publier la valeur à laquelle un actif pourrait être cédé sur le marché, sans mentionner les restrictions qui existent pour la ces-sion immédiate de cet actif aux termes d'accords contractuels.

59 L'auditeur apprécie la nature des informations fournies sur les justes valeurs re-quises par le référentiel comptable appliqué par l'entreprise. Si l'évaluation d'un poste comporte un degré d'incertitude important, il apprécie si l'information four-nie est suffisante pour informer le lecteur sur de telles incertitudes. Par exemple, lorsque la direction considère que donner une valeur unique n'est pas approprié, l'auditeur apprécie s'il est possible, selon référentiel comptable appliqué par l'en-treprise, de donner une fourchette de valeurs et des hypothèses sous-jacentes pour les déterminer. Lorsque ceci est requis, l'auditeur s'assure que l'entreprise a satis-fait aux obligations des principes comptables d'évaluation et de publication de devoir mentionner les changements de méthodes d'évaluations en juste valeur.


347

60 Lorsque l'information concernant les justes valeurs requise aux termes du référen-tiel comptable applicable n'est pas donnée dès lors qu'il n'est pas possible de dé-terminer de telles valeurs avec suffisamment de fiabilité, l'auditeur s'interroge sur la nature de l'information à donner dans ces circonstances. Lorsque l'information sur les justes valeurs ne correspond pas au référentiel comptable applicable, l'au-diteur apprécie s'il n'en résulte pas une anomalie significative.

Évaluation des résultats des procédures d'audit mises en oeuvre

61 Lors de l'appréciation finale de la conformité des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant avec le référentiel comptable ap-pliqué par l'entreprise, l'auditeur doit évaluer si les éléments probants ré-unis sont suffisants et adéquats, ainsi que leur cohérence avec d'autres élé-ments probants obtenus et pris en compte au cours de l'audit.

62 Lorsque l'auditeur apprécie si les évaluations en juste valeur et les informations les concernant fournies dans les états financiers sont établies en conformité avec le référentiel comptable appliqué par l'entreprise, il évalue la cohérence des in-formations et des éléments probants réunis pour l'audit des évaluations en juste valeur avec d'autres éléments probants recueillis dans le cadre de l'audit des états financiers pris dans leur ensemble. Par exemple, l'auditeur s'interroge sur la corrélation qui existe, ou devrait exister, entre le taux retenu pour l'actualisation des cash-flows futurs dans le cadre de l'évaluation de la juste valeur d'un immeu-ble de rapport et les taux d'intérêt des emprunts contractés par l'entreprise pour l'acquisition de tels biens.


63 L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction concernant le caractère raisonnable des hypothèses majeures retenues (chiffres 37 ss), ycompris le fait qu'elles reflètent correctement les intentions de la direction et sa capacité à mener au travers de l'entreprise les actions envisagées lorsque celles-ci sont directement liées aux évaluations en juste valeur (chiffre 22 s.) et à l'information fournie les concernant.


348

64 La NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur traite des déclarations de la direction en tant qu'éléments probants. Selon la nature, l'importance et la com-plexité des évaluations en juste valeur, les déclarations de la direction peuvent aussi couvrir des aspects tels que:

• le caractère approprié des méthodes d'évaluation, y compris les hypothèses utilisées par la direction pour déterminer la juste valeur dans le contexte du ré-férentiel comptable applicable ainsi que la permanence de ces méthodes;

• les raisons pour lesquelles la direction a, le cas échéant, réfuté l'hypothèse re-prise par les référentiels comptables selon laquelle l'application de justes va-leurs est réalisable;

• le caractère complet et pertinent, dans le cadre du référentiel comptable appli-qué par l'entreprise, des informations fournies concernant la juste valeur;

• la nécessité ou non de corriger les justes valeurs et les informations fournies les concernant du fait d'événements survenus postérieurement à la clôture.

Communication avec les responsables de la gestion et du contrôle

65 La NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsa-bles de la gestion et du contrôle demande que les auditeurs communiquent à ces derniers les questions apparues lors de l'audit et d'intérêt pour ceux-ci. Du fait de l'existence fréquente d'incertitudes attachées aux évaluations en juste valeur, l'im-pact potentiel sur les états financiers des risques importants créés par ces incerti-tudes peut intéresser les responsables de la gestion et du contrôle. Par exemple, l'auditeur peut considérer qu'il est important de faire connaître à ces personnes les hypothèses majeures retenues pour les évaluations en juste valeur, le degré de subjectivité qui leur est attaché et l'importance relative des postes évalués en juste valeur par rapport aux états financiers pris dans leur ensemble. L'auditeur fait ap-plication des dispositions de la NAS 260 pour déterminer la nature des questions à communiquer et la forme de la communication.


349

Annexe

Évaluations en juste valeur et informations fournies les concernant selon différents ré-férentiels comptables

1 Les différents référentiels comptables prescrivent ou permettent les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant selon diverses appro-ches. Ils varient également dans le détail des modalités pratiques de mises en œu-vre proposées. Certains de ces référentiels comptables prescrivent des méthodes, d'autres fournissent seulement des lignes directrices, et certains autres ne donnent aucune indication. De plus, il existe dans certains secteurs d'activité des méthodes d'évaluation et des pratiques sur les informations qu'il est d'usage de fournir qui leur sont propres.

2 Des définitions différentes de la juste valeur existent selon les référentiels comp-tables ou, dans un même référentiel, pour les actifs, les passifs et l'information fournies. Par exemple, l'IFRS 39 Instruments financiers – Comptabilisation et évaluation définit la juste valeur comme "le montant pour lequel un actif pourraitêtre échangé, ou un passif réglé, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d'une transaction effectuée dans des conditions de concurrence normales". Le concept de juste valeur suppose généralement la réalisation immé-diate d'une transaction, plutôt que sa conclusion à une date antérieure ou future. En conséquence, le processus d'évaluation en juste valeur s'orientera sur la re-cherche d'un prix estimé auquel la transaction pourrait s'effectuer. Par ailleurs, même si certains référentiels comptables peuvent utiliser des termes tels que "va-leur spécifique à l'entreprise" ("entity-specific value"), "valeur d'usage" ("value in use") ou des termes similaires, le concept de juste valeur reste applicable dans le sens de la présente NAS.

3 Les différents référentiels comptables peuvent traiter les variations des évalua-tions en juste valeur constatées dans le temps de différentes manières. Par exem-ple, certains référentiels comptables peuvent demander que les variations de va-leur de certains actifs ou passifs soient enregistrées directement dans les capitaux propres, alors que d'autres requièrent qu'elles soient prises en résultat dans l'exer-cice. Dans certains référentiels comptables également, la décision d'appliquer la méthode de comptabilisation en juste valeur est liée à l'intention de la direction de mener certaines actions sur les actifs et les passifs concernés.


350

4 Les différents référentiels comptables peuvent prescrire ou permettre que des évaluations spécifiques en juste valeur soient faites et que des informations d'un degré de détail différent soient données dans les états financiers. Ces référentiels comptables peuvent:

• prescrire l'évaluation, la présentation et la nature des informations fournies pour certains postes des états financiers ou pour celles à donner en annexe à ces états ou présentées en complément en tant qu'information additionnelle;

• permettre certaines des évaluations en juste valeur à la discrétion de l'entre-prise ou seulement lorsque certains critères sont remplis;

• préconiser une approche spécifique pour déterminer la juste valeur, par exem-ple en faisant appel aux services d'un évaluateur indépendant ou en utilisant spécifiquement la méthode d'actualisation des cash-flows;

• permettre un choix pour déterminer la juste valeur parmi plusieurs méthodes alternatives (les critères de sélection de la méthode pouvant ou non être pré-conisés);

• ne fournir aucune indication sur les méthodes d'évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant autrement que par l'indication que ces méthodes sont celles les plus communément utilisées en pratique, par exemple dans le secteur d'activité concerné.

5 Certains référentiels comptables se fondent sur la présomption (ou l'autorisation) que la juste valeur des actifs et des passifs peut être approchée avec fiabilité. Dans certains cas, cette présomption peut être réfutée lorsqu'un actif ou un passif n'a pas de prix de référence sur un marché actif et que d'autres méthodes permet-tant son évaluation en juste valeur sont clairement inappropriées ou inapplicables.

6 Certains référentiels comptables demandent que des ajustements de la valeur ou que des modifications aux informations fournies soient apportées ou que certains aspects touchant à des actifs ou des passifs particuliers soient pris en compte. Par exemple, la valorisation d'un investissement immobilier peut demander un ajus-tement de la valeur estimée de marché pour tenir compte des frais de cession ou des conditions matérielles du bien concerné ou de sa localisation, etc. De la même façon, si le marché pour un actif particulier n'est pas un marché actif, les prix de cotation sur ce marché peuvent devoir être ajustés pour atteindre une va-leur plus proche de la réalité. Par exemple, les prix de cotation sur le marché pu-


351

blic peuvent ne pas refléter la juste valeur, compte tenu de l'étroitesse du marché ou du fait d'un marché mal établi ou encore du faible volume unitaire des transac-tions traitées par rapport au nombre total d'unités en circulation. D'autres sources d'information du marché peuvent être nécessaires pour effectuer ce genre d'ajus-tements.

Importance grandissante des évaluations en juste valeur

7 Les évaluations en juste valeur et l'information les concernant prennent une im-portance grandissante dans les référentiels comptables. Les justes valeurs sont sous-jacentes à l'établissement des états financiers et les affectent de différentes façons, notamment pour l'évaluation:

• courante ou périodique à la valeur de marché de certains actifs et passifs spé-cifiques, tels que les titres de placement ou le montant de la provision néces-saire correspondant à une obligation née d'un instrument financier ("mark to market");

• de certains éléments de capitaux propres, par exemple lorsque la comptabili-sation, l'évaluation et la présentation de certains instruments financiers ayant les caractéristiques de capitaux propres donnent un accès différé au capital, telles les obligations convertibles en actions;

• de certains actifs ou passifs acquis dans le cadre de l'acquisition d'une entre-prise. La détermination initiale de l'écart d'acquisition (goodwill) est généra-lement basée sur l'évaluation en juste valeur des actifs et passifs identifiables, d'une part, et de la rémunération versée, d'autre part;

• de certains actifs ou passifs ajustés ponctuellement à leur juste valeur. Cer-tains référentiels comptables peuvent prescrire une évaluation en juste valeur pour quantifier l'ajustement d'un poste d'actif ou d'un groupe de postes en ap-plication du test de dépréciation ("impairment test"), par exemple le test de dépréciation d'un écart d'acquisition, en se basant sur la juste valeur globale d'une entreprise ou d'une division opérationnelle (ou unité de reporting, p. ex. filiale), puis en retranchant les justes valeurs affectées aux postes d'actif et de passif identifiables permettant de tirer, par différence, la nouvelle valeur de l'écart d'acquisition pour le comparer à sa valeur initiale;


352

• d'un groupe de postes d'actif ou de passif. Dans certaines conditions, l'évalua-tion d'un groupe de postes d'actif ou de passif nécessite le cumul des justes va-leurs des postes individuels le composant. Ainsi, selon certains référentiels comptables, l'évaluation d'un portefeuille de prêts diversifiés peut devoir être faite sur la base des justes valeurs de certaines catégories de prêts composant le portefeuille;

• d'opérations résultant en un échange d'actifs entre des parties indépendantes sans transaction monétaire, par exemple un échange sans versement de tréso-rerie d'outils de production entre différentes lignes de fabrication;

• des informations données dans l'annexe aux états financiers ou présentées en tant qu'informations additionnelles, mais ne faisant pas partie intégrante des états financiers.

NAS 550 Parties liées

353

Norme d'audit suisse: Parties liées (NAS 550)


L'identification et l'adéquation de la publication des opérations entre parties liées ainsi que leur influence sur les états financiers doivent être assurées dans le cadre des procédures d'audit. On n'attend toutefois pas que l'ensem-ble de telles opérations puissent être constatées durant l'audit.

Chiffre

2, 13

La définition de l'expression "parties liées" se trouve au chiffre 4. 4

La direction est responsable de l'identification des parties liées et de l'in-formation sur les opérations entre parties liées. Elle doit mettre en œuvre les systèmes comptables et de contrôle interne appropriés.

5

Existence de parties liées et informations en annexe

L'exhaustivité des informations données en annexe est liée pour l'auditeur à un certain degré d'incertitude. En outre, les opérations entre parties liées peuvent avoir une influence essentielle sur les états financiers. L'auditeur doit dès lors avoir un degré de connaissance des activités, de l'environne-ment et du secteur du client lui permettant d'identifier de telles opérations.

Cela est également important car les informations données s'alignent sur le référentiel comptable utilisé et que de telles opérations peuvent avoir des conséquences fiscales.

Les procédures en relation avec l'exhaustivité des informations reçues sont expliquées au chiffre 7, mais elles doivent être adaptées aux circonstances.

3, 6-8


354

Opérations entre parties liées

Pour pouvoir déterminer le nom de toutes les parties liées, l'auditeur exa-minera les documents mis à sa disposition par la direction de l'entreprise. Il appréciera également l'adéquation des mesures de l'entreprise pour identi-fier les parties liées.

Pendant l'audit, l'auditeur restera attentif aux opérations qui semblent inha-bituelles compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties liées jusqu'alors inconnues. Les procédures seront adaptées en conséquence (cf. exemples au chiffre 12).

9, 10

11, 12

Examen des opérations entre parties liées identifiées

La justification d'une transaction entre parties liées peut être insuffisante en raison des relations étroites des deux entreprises. Pour obtenir néanmoins des éléments probants appropriés, l'auditeur peut envisager de demander des confirmations de parties liées ou de tiers impliqués (banques, avocats, garants).

14


L'auditeur doit se procurer une déclaration écrite dans laquelle la direction atteste que les informations fournies sur l'identification des parties liées sont exhaustives et que l'information sur les parties liées est correctement décrite en annexe.

15

Conclusion et rapport d'audit

Si l'auditeur n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur les parties liées et les opérations entre parties liées, il doit modifier son rapport en conséquence.

16


355

Norme d'audit suisse: Parties liées (NAS 550)

Introduction ............................................................................................................................ 355 Existence de parties liées et informations données en annexe ............................................... 357 Opérations entre parties liées ................................................................................................. 358 Examen des opérations entre parties liées identifiées ............................................................ 360 Déclarations de la direction.................................................................................................... 360 Conclusions et rapport d'audit ................................................................................................ 360

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 550 Related Parties et s'appli-que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatives aux responsabilités de l'auditeur et aux pro-cédures d'audit concernant les parties liées et les opérations entre parties liées.

2 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit afin de réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur l'identification par la direction des parties liées et sur les informations données en annexe sur l'effet des opé-rations entre parties liées ayant une incidence significative sur les états fi-nanciers. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il détecte toutes les opérations entre parties liées.


356

3 Comme la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états fi-nanciers l'indique, il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le ca-ractère convaincant des éléments probants disponibles pour parvenir à des conclusions sur certaines assertions sous-tendant l'établissement d'états finan-ciers. Du fait du degré d'incertitude lié aux assertions concernant l'exhaustivité du recensement des parties liées, les procédures décrites dans cette NAS sont cen-sées fournir des éléments probants suffisants et adéquats sur ces assertions en l'absence de toute circonstance identifiée par l'auditeur qui:

(a) augmentent le risque d'anomalie au-delà du risque généralement escompté; ou

(b) indiquent qu'une anomalie significative concernant des parties liées s'est produite.

Si l'existence d'une telle circonstance est suspectée, l'auditeur doit mettre en œuvre les procédures modifiées, plus étendues ou complémentaire s qui s'im-posent.

4 Les "parties liées" sont définies ainsi (tiré de l'IFRS 24 Information relative aux parties liées) et ces définitions s'appliquent dans le cadre de cette NAS:

• "Parties liées" – "Des parties sont considérées être liées si l 'une d'elles a la fa-culté d'exercer un contrôle ou une influence notable sur une autre partie lors de la prise de décisions financières et opérationnelles".

• "Opérations entre parties liées" – "Un transfert de droits ou o bligations entre parties liées, que ces transferts fassent ou non l'objet d'un règlement finan-cier".

4A En Suisse, certaines parties liées sont soumises à des prescriptions de publication particulières (p. ex. art. 663a al. 4, 663b chiffre 7, 663c CO, Swiss GAAP RPC 15). La présente NAS s'y conforme.

5 La direction est responsable de l'identification des parties liées et de l'information donnée en annexe sur les opérations entre parties liées. Cette responsabilité lui impose de mettre en œuvre les systèmes comptables et de contrôl e interne appro-priés afin de garantir que les opérations entre parties liées sont correctement iden-tifiées dans la comptabilité et mentionnées dans l'annexe aux états financiers.


357

6 L'auditeur aura acquis une connaissance suffisante des activités de l'entreprise et du secteur pour identifier les événements, opérations et pratiques susceptibles d'avoir une incidence significative sur les états financiers. Bien que l'existence de parties liées et d'opérations entre parties liées soit considérée comme un élément normal dans la vie d'une entreprise, l'auditeur a besoin d'en être informé, car:

(a) le référentiel comptable peut comporter l'obligation de mentionner en an-nexe aux états financiers certaines relations et opérations avec des parties liées (telles celles requises p. ex. par l'IFRS 24);

(b) l'existence de parties liées ou d'opérations entre parties liées peut avoir une incidence sur les états financiers. Par exemple, l'assujettissement de l'entre-prise à l'impôt sur les bénéfices et le montant de cet impôt peuvent être af-fectés par des lois fiscales dans différentes juridictions qui sont alors à pren-dre en compte lorsque des parties liées existent;

(c) l'origine des éléments probants a une incidence sur l'évaluation par l'auditeur de leur fiabilité. Les éléments probants issus ou fournis par des parties non liées peuvent être plus fiables; et

(d) une opération entre parties liées peut résulter de considérations autres que commerciales, (p. ex. la participation au bénéfice ou même une fraude).

Existence de parties liées et informations données en annexe

7 L'auditeur doit examiner les informations fournies par les organes de ges-tion et de contrôle (p. ex. conseil d'administration et direction) indiquant le nom de toutes les parties liées connues et doit mettre en œuvre les procédu-res suivantes pour s'assurer de l'exhaustivité de ces informations:

(a) examiner le dossier de travail de l'année précédente pour identifier le nom des parties liées connues;

(b) revoir les procédures d'identification des parties liées appliquées par l'entreprise;

(c) s'enquérir si des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que des cadres dirigeants ont des relations avec d'autres entreprises;


358

(d) examiner les registres des actionnaires pour identifier le nom des ac-tionnaires principaux ou, le cas échéant, s'en procurer la liste à partir du registre des actionnaires;

(e) consulter les procès-verbaux des assemblées de porteurs de parts (p. ex. assemblée générale) et des organes de gestion et de contrôle (p. ex. conseil d'administration) et autres documents légaux pertinents;

(f) demander aux autres auditeurs qui participent à l'audit ou aux audi-teurs précédents (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre audi-teur; NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture ) s'ils ont connais-sance d'autres parties liées; et

(g) consulter les déclarations fiscales de l'entreprise et autres informationsfournies aux autorités.

Si l'auditeur estime que le risque de non-détection de parties liées est faible, ces procédures peuvent être adaptées en conséquence.

8 Si le référentiel comptable impose de fournir en annexe aux états financiers une information sur les relations entre parties liées, l'auditeur doit s'assurer que cette information a bien été donnée.

Opérations entre parties liées

9 L'auditeur doit examiner les informations fournies par les organes de ges-tion et de contrôle (p.ex. conseil d'administration et direction) identifiant les opérations entre parties liées et doit être attentif aux autres opérations signi-ficatives non mentionnées entre parties liées.

10 Lors de la prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle in-terne et de l'évaluation préliminaire du risque de contrôle (cf. NAS 400 Éva-luation du risque et contrôle interne), l'auditeur doit évaluer l'efficacité des procédures de contrôle concernant l'autorisation et l'enregistrement des opérations entre parties liées.

11 Pendant l'audit, l'auditeur restera attentif aux opérations qui semblent inhabituel-les compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties liées jusqu'alors inconnues. Exemples:


359

• opérations effectuées à des conditions commerciales anormales, notammentde prix, de taux d'intérêt, de garanties et de conditions de remboursement in-habituelles;

• opérations dont l'existence ne semble justifiée par aucune raison logique;

• opérations dont la substance diffère de la forme;

• opérations effectuées selon des voies inhabituelles;

• volume plus élevé d'opérations ou opérations significatives réalisées avec cer-tains clients ou fournisseurs par rapport aux autres;

• opérations non enregistrées, par exemple l'obtention ou la fourniture de pres-tations de gestion à titre gratuit.

12 Pendant l'audit, l'auditeur met en œuvre des procédures susc eptibles de révéler l'existence d'opérations entre parties liées, par exemple:

• mise en œuvre de contrôles détaillés sur des opérations et des soldes;

• consultation des procès-verbaux des assemblées de porteurs de parts (p. ex. assemblée générale) et des organes de gestion et de contrôle (p.ex. conseil d'administration);

• examen des documents comptables concernant des opérations ou des soldes importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulière aux opéra-tions effectuées en fin ou en début de période;

• examen des confirmations de prêts et d'emprunts et des confirmations des banques. Cet examen peut révéler l'existence de garanties et de cautions ou d'autres opérations entre parties liées;

• examen des opérations d'investissement, par exemple achat ou vente de parti-cipations.


360

Examen des opérations entre parties liées identifiées

13 Au cours de l'examen des opérations entre parties liées identifiées, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats justifiant que ces opérations ont été correctement enregistrées et que l'information appropriée a été donnée en annexe.

14 Compte tenu de la nature des relations avec les parties liées, les éléments pro-bants sur une opération entre parties liées peuvent être limités, par exemple en ce qui concerne l'existence de stocks conservés en dépôt par une partie liée ou d'une instruction donnée par une société mère à une filiale sur l'enregistrement de rede-vances à payer. Du fait du peu d'éléments probants adéquats sur ces opérations, l'auditeur envisagera des procédures telles que:

• la confirmation des conditions et du montant de l'opération avec la partie liée;

• l'examen des éléments probants détenus par la partie liée;

• la confirmation ou l'examen des informations avec les tiers concernés par l'opération, par exemple les banques, les avocats, les garants et les courtiers.


15 L'auditeur doit se procurer une lettre d'affirmation de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur) attestant que:

(a) les informations fournies sur l'identification des parties liées sont ex-haustives; et

(b) l'information sur les parties liées est correctement décrite dans l'annexe aux états financiers.

Conclusions et rapport d'audit

16 Si l'auditeur n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur les parties liées et les opérations entre parties liées ou conclut qu'el-les n'ont pas été correctement décrites dans l' annexe aux états financiers, il doit s'écarter du texte standard du rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

NAS 560 Événements postérieurs à la clôture

361

Norme d'audit suisse: Événements postérieurs à la clôture

(NAS 560)


Cette NAS expose les principes relatifs à la responsabilité de l'auditeur concer-nant les événements postérieurs à la date du bilan. L'auditeur doit prendre en considération l'incidence des événements postérieurs à la clôture sur les états fi-nanciers et son rapport.

Chiffre

1-3

La NAS distingue plusieurs cas, à savoir: • événements jusqu'à la date du rapport de l'auditeur • éléments constatés après la date du rapport mais avant la publication des

états financiers • éléments constatés après la publication des états financiers.

Faits découverts jusqu'à la date du rapport de l'auditeur

L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à détermi ner si des évé-nements sont survenus entre la date de clôture et celle de son rapport, événe-ments exigeant soit une modification des états financiers, soit d'être publiés (exemples de telles procédures au chiffre 5). On n'attend toutefois pas de l'audi-teur qu'il examine en permanence tous les faits pour lesquels des résultats satis-faisants ont déjà été obtenus.

4-7

Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publi-cation des états financiers

L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procédures après la date de son rapport. Lorsqu'il a connaissance, après la date de son rapport mais avant la publication des états financiers, d'un événement qui risque d'avoir une incidence significative sur ces derniers, il en discute avec la direction.

8, 9

Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédu-res nécessaires et fournira à la direction un nouveau rapport.

10


362

Si l'auditeur est convaincu que les états financiers doivent être modifiés et que la direction omet de le faire, l'auditeur modifie son rapport (dans la mesure où il n'a pas encore été remis à l'entreprise) et exprime une opinion avec réserve ou une opinion défavorable. Lorsque le rapport de l'auditeur a déjà été déposé, l'auditeur demande à la direction de l'entreprise au plus haut niveau de ne pas communi-quer le rapport aux tiers.

11, 12

Faits découverts après la publication des états financiers

Après la publication des états financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procéder à une quelconque investigation concernant ces derniers. Lorsqu'il a connaissance, après la publication des états financiers, de l'existence d'un événement qui aurait pu influencer sensiblement les états financiers, il en discute avec la direction.

Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédu-res nécessaire en la circonstance et contrôlera les mesures prises par la direction pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers précé-demment publiés soient informées de la situation. L'auditeur établira un nouveau rapport avec un paragraphe d'observations renvoyant à une remarque dans les états financiers expliquant la raison de la modification des états financiers et du rapport.

Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que tou-tes les personnes en possession des états financiers et du rapport de l'auditeur précédemment publiés soient dûment informées de la situation et qu'elle ne corrige pas les états financiers, l'auditeur informera la direction de l'entreprise au plus haut niveau que des mesures seront prises par lui pour éviter que les tiers intéressés utilisent son rapport.

13, 14

15, 16

17, 17A

Offre publique d'achat

La NAS renvoie à des cas particuliers possibles en relation avec des offres pu-bliques d'achat à l'étranger.

19


363

Norme d'audit suisse: Événements postérieurs à la clôture

(NAS 560)

Introduction ............................................................................................................................ 363 Faits découverts jusqu'à la date du rapport de l'auditeur........................................................ 364 Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publication des états financiers ................................................................................................................................ 366 Faits découverts après la publication des états financiers ...................................................... 367 Offre publique d'achat ............................................................................................................ 368

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 560 Subsequent Events et s'ap-plique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur en matière d'événements postérieurs à la clôture. Dans cette NAS, l'expression "Événements postérieurs à la clôture" désigne à la fois les événements qui se produisent entre la date de fin d'exercice et celle du rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) et les faits découverts après la date du rapport.

2 L'auditeur doit prendre en considération l'incidence des événements posté-rieurs à la clôture sur les états financiers et sur son rapport.

3 L'IFRS 10 Éventualités et événements survenant après la date de clôture régit le traitement dans les états financiers des événements, tant favorables que défavora-bles, survenant après la fin de l'exercice et définit deux types d'événements:


364

(a) ceux qui contribuent à confirmer des circonstances qui existaient à la date de clôture (événements à prendre en considération après la date de clôture); et

(b) ceux indiquant des circonstances apparues postérieurement à la date de clô-ture (événements ne devant pas être pris en considération) (IFRS 10.2).

3A Les événements ne devant pas être pris en considération ne nécessitent pas de corriger les montants des états financiers. Suivant la norme de présentation des comptes applicable, il peut toutefois arriver qu'ils doivent être publiés dans les états financiers.

Faits découverts jusqu'à la date du rapport de l'auditeur

4 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à réunir des éléments probants suffisants et adéquats justifiant que tous les événements pouvant nécessiter des ajustements ou une information à donner en annexe aux états financiers ont été, jusqu'à la date de son rapport, dûment identifiés. Ces pro-cédures s'ajoutent à celles habituelles qui peuvent être appliquées à des opérations spécifiques survenant après la clôture de l'exercice afin d'obtenir des éléments probants sur les soldes de comptes à la date de clôture, et peuvent, par exemple, consister à contrôler la césure de l'inventaire et les paiements aux créanciers. L'auditeur n'est toutefois pas tenu d'examiner tous les éléments qui ont déjà été soumis à des procédures ayant donné des résultats satisfaisants.

5 Les procédures visant à identifier les événements pouvant faire l'objet d'un ajus-tement ou d'une information dans l'annexe aux états financiers seront mises en œuvre à une date aussi proche que possible de la date du rappor t de l'auditeur et comprendront les actions suivantes:

• revue des procédures établies par la direction pour s'assurer que les événe-ments postérieurs à la clôture ont bien été identifiés;

• consultation des procès-verbaux des assemblées de porteurs de parts (p. ex. assemblée générale) ainsi que des séances des organes de gestion et de contrôle (p. ex. conseil d'administration, comité d'audit, comité exécutif et di-rection) qui se sont tenues après la fin de l'exercice et investigations des ques-tions abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore rédigés;


365

• revue des derniers états financiers intercalaires de l'entreprise et, le cas échéant, des budgets, des prévisions de trésorerie et des autres rapports de la direction;

• demandes d'informations, ou complément ou demandes orales ou écrites pré-cédemment adressées, aux conseillers juridiques de l'entreprise concernant les procès et les contentieux;

• investigations auprès de la direction en vue de déterminer si des événements postérieurs à la clôture susceptibles d'avoir une incidence sur les états finan-ciers se sont produits. Exemples de questions à discuter avec la direction sur des sujets spécifiques:

− statut actuel de postes des états financiers déterminés sur la base de don-nées préliminaires ou non concluantes;

− nouveaux engagements, emprunts ou garanties contractés ou donnés;

− ventes d'actifs envisagées ou réalisées;

− nouvelles actions ou obligations émises ou accords de fusion ou de liqui-dation signés ou envisagés;

− actifs faisant l'objet d'expropriation ou détruits (p. ex. par un incendie ou une inondation);

− évolution des risques et des éventualités;

− régularisations comptables inhabituelles enregistrées ou envisagées;

− événements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause l'adéquation des principes d'arrêté des comptes utilisés à la clôture. Ceci serait le cas si ces événements remettaient en cause, par exemple, la validi-té de l'hypothèse de continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern)).


366

6 Lorsqu'un sous-groupe, tel une division, une succursale ou une filiale fait l'objet d'un audit par un autre auditeur, l'auditeur examinera les procédures de cet autre auditeur relatives aux événements postérieurs à la clôture de l'exercice (cf. NAS600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur) et la nécessité de l'informer de la date prévue pour la signature de son propre rapport.

7 Lorsque l'auditeur relève que des événements ont une incidence significative sur les états financiers, l'auditeur doit déterminer si ceux-ci ont été correc-tement pris en compte et ont fait l'objet d'une information appropriée dans l'annexe aux états financiers.

Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publication des états financiers

8 L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procédures ou de procéder à des investi-gations relatives aux états financiers après la date de son rapport. La direction est pour sa part tenue d'informer l'auditeur des événements survenus entre la date du rapport de l'auditeur et la date de publication des états financiers qui sont suscep-tibles d'avoir une incidence sur ces derniers.

9 Lorsque l'auditeur a connaissance, après la date de son rapport mais avant la publication des états financiers, d'un événement qui risque d'avoir une in-cidence significative sur ces derniers, il doit déterminer s'il convient de corriger les états financiers, et doit discuter de la question avec la direction afin de prendre les mesures qu'imposent les circonstances.

10 Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédu-res nécessaires en la circonstance et fournira à la direction un nouveau rapport sur les états financiers corrigés. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle de signature ou d'approbation des états financiers rectifiés et, en conséquence, les procédures évoquées aux chiffres 4 et 5 seront prolongées jus-qu'à la date du nouveau rapport de l'auditeur.

11 Lorsque la direction refuse de corriger les états financiers alors que l'audi-teur considère cette correction nécessaire et que le rapport d'audit n'a pas encore été déposé, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).


367

12 Lorsque le rapport de l'auditeur a déjà été déposé, l'auditeur demande à la direc-tion de l'entreprise au plus haut niveau de ne pas publier les états financiers et le rapport d'audit aux tiers. Si la direction décide malgré tout de publier ces docu-ments, l'auditeur prendra les mesures adéquates pour éviter que les tiers intéressés utilisent son rapport. Les mesures prises dépendront des droits et obligations juri-diques de l'auditeur ainsi que des recommandations de son conseiller juridique.

Faits découverts après la publication des états financiers

13 Après la publication des états financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procéder à une quelconque investigation concernant ces derniers.

14 Lorsque l'auditeur a connaissance, après la publication des états financiers, de l'existence d'un événement qui, s'il en avait eu connaissance à la date à laquelle a été signé son rapport, l'aurait conduit à le modifier, il doit déter-miner s'il convient de corriger les états financiers, et doit discuter de la ques-tion avec la direction afin de prendre les mesures qu'imposent les circons-tances.

15 Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédu-res nécessaires en la circonstance, contrôlera les mesures prises par la direction pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers précé-demment publiés soient informées de la situation et rendra un nouveau rapport sur les états financiers rectifiés.

16 Le nouveau rapport de l'auditeur doit comporter un paragraphe de com-plément (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) renvoyant à une annexe aux états financiers expliquant les raisons de la correction des états financiers précédemment publiés ainsi qu'au précédent rapport d'audit déposé. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle de l'approbation des états financiers corrigés et, en conséquence, les procédures dé-crites aux chiffres 4 et 5 seront généralement prolongées jusqu'à la date du nou-veau rapport. L'auditeur constate éventuellement que les procédures d'audit selon le chiffre 15 se sont limitées aux seules incidences du fait ayant induit cette recti-fication.


368

17 Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que tou-tes les personnes en possession des états financiers et du rapport de l'auditeur précédemment publiés soient dûment informées de la situation et qu'elle ne corrige pas les états financiers alors que l'auditeur estime que la situation exige une correction, ce dernier informera la direction de l'entreprise au plus haut ni-veau que des mesures seront prises par lui pour éviter que les tiers intéressés uti-lisent son rapport. Les mesures prises dépendront des droits et obligations juridi-ques de l'auditeur ainsi que des recommandations de ses juristes.

17A Dans le cas où l'audit des états financiers est prescrit par la loi ou les statuts, le rapport de l'auditeur s'adresse à l'organe compétent pour l’approbation des comp-tes annuels (p. ex. assemblée générale d'une SA). La date de publication des états financiers est celle de leur remise à cet organe. L'auditeur veille à informer correctement sur les faits qu'il aura constatés après la publication des comptes annuels. Pour les sociétés anonymes et les coopératives, il est tenu de prendre part à l'assemblée générale ordinaire (art. 729c, 819 al. 2, 908 al. 4 CO).

17B Les mesures qui doivent nécessairement être prises par la direction de l'entreprise peuvent faire l'objet de prescriptions sur la divulgation d'informations financières (p. ex. publication d'éléments touchant aux cours en vertu de la loi sur les bour-ses).

18 Il n'est pas nécessaire de corriger les états financiers et d'établir un nouveau rap-port d'audit lorsque les états financiers de l'exercice suivant sont sur le point d'être publiés, à condition qu'une information appropriée soit fournie en annexe aux états financiers.

Offre publique d'achat

19 En cas d'offre publique d'achat de titres, l'auditeur doit examiner les exigen-ces légales et les réglementations afférentes applicables de chaque pays où les titres sont proposés. Par exemple, selon certaines juridictions, il peut être exigé de l'auditeur de mettre en œuvre des procédures d'audit complém entaires jusqu'à la date du document d'offre définitif relatif à l'émission. Ces procédures compren-dront en général l'application des mesures décrites aux chiffres 4 et 5 jusqu'à la date, ou une date proche, de celle de la signature du document d'offre ainsi que de la revue de cette note, pour s'assurer que les informations qui y sont contenues sont cohérentes avec les informations financières auxquelles l'auditeur associe son nom.

NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)

369

Norme d'audit suisse: Continuité de l'exploitation (Going Concern)

(NAS 570)



La direction est tenue d'estimer la capacité de l'entreprise à poursuivre son ex-ploitation car l'hypothèse de continuité de l'exploitation est un principe important de l'établissement des états financiers. Peu importe que les normes de présenta-tion des comptes applicables prescrivent ou non ce principe de manière explicite. Dans l'hypothèse de continuité de l'exploitation, le bilan, l'évaluation et la pré-sentation des actifs et des dettes se font dans l'hypothèse où l'entreprise entend et peut poursuivre son activité.

La direction doit apprécier l'hypothèse de continuité de l'exploitation avec un re-gard porté sur l'avenir, cette estimation étant d'autant plus difficile que l'entre-prise est exposée à des facteurs externes et complexes. L'appréciation de la pour-suite de l'exploitation doit porter sur une période d'au moins 12 mois.

Liste des faits et conditions pouvant jeter le doute sur la poursuite de l'exploi-tation.


La responsabilité de l'auditeur est d'apprécier la validité de l'utilisation par la di-rection de l'hypothèse de continuité de l'exploitation. Des menaces pesant sur celle-ci peuvent survenir de manière inattendue; de ce fait, l'absence de référence dans le rapport de l'auditeur quant à une incertitude sur la continuité de l'exploi-tation ne peut être considérée comme une garantie de la pérennité de l'entreprise.

Lors de la phase de planification de l'audit, mais aussi lors d'étapes ultérieures de l'audit, l'auditeur doit prendre en compte l'existence de faits ou d'événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation et adapter éven-tuellement son estimation des risques. Il aura recours si nécessaire à des procé-dures d'audit supplémentaires. S'il constate que la direction ne s'est pas ou pas suffisamment penchée sur le thème de la continuité de l'exploitation, il doit de-mander une estimation suffisante et adéquate de la situation en matière de conti-nuité de l'exploitation.

Chiffre

3-5

717-21

8

9, 10

11-16


370

L'auditeur, comme la direction, doit appliquer un mode de considération axé sur l'avenir pour l'appréciation de la continuité de l'exploitation. En ce qui concerne les faits et conditions pouvant jeter un doute considérable sur celle-ci et allant plus loin dans l'avenir que la période minimale de 12 mois (cf. paragraphe pré-cédent), l'auditeur n'est pas tenu à d'autres procédures que d'interroger la direc-tion de l'entreprise.

Si l'auditeur constate des faits (présents ou futurs) faisant peser des doutes im-portants sur la continuité de l'exploitation, il doit étendre ses procédures de façon à obtenir des éléments probants suffisants justifiant l'hypothèse de continuité de l'exploitation.

Liste des procédures possibles en cas de doute important sur la continuité de l'exploitation


S'il existe une incertitude importante sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité, il en sera fait état clairement dans les états financiers. Les faits mo-tivant cette incertitude seront décrits de manière suffisante. L'attention des desti-nataires des états financiers sera attirée sur le fait que l'entreprise peut ne pas être en mesure de poursuivre son activité.

S'il existe une incertitude importante pesant sur la capacité de l'entreprise à continuer son activité mais que l'hypothèse de continuité de l'exploitation se dé-fend néanmoins et que, par ailleurs, la/les raison(s) générant cette incertitude im-portante est/sont suffisamment décrite(s) dans les états financiers, l'auditeur déli-vre une opinion sans réserve. Il ajoute en même temps au rapport un paragraphe d'informations complémentaires d'où il ressort qu'il existe une incertitude impor-tante sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation. Le complément renvoie aux remarques correspondantes dans les états financiers.

Exemples de rapports 1 et 2

Si les indications sur le problème de la poursuite de l'exploitation ne sont pas suffisantes dans les états financiers ou si elles font complètement défaut, l'audi-teur doit délivrer une opinion d'audit avec réserve, voire une opinion défavora-ble.

Exemple de rapport 3 (opinion d'audit avec réserve en raison d'informationsinsuffisantes dans les états financiers)

Exemple de rapport 4 (recommandation de renvoi en raison de l'absence d'in-formations dans les états financiers)

22-25

26, 27

28, 29

30-32

32, 33

Annexe

Annexe

Annexe


371

Si, sur la base de ses procédures (cf. paragraphe précédent), l'auditeur estime que l'hypothèse de continuité de l'exploitation sur la base des états financiers n'est pas envisageable, il doit délivrer une opinion d'audit défavorable en raison d'une base de valeur erronée.

Exemple de rapport 5 (opinion d'audit défavorable et recommandation de renvoi en raison de bases de valeur erronées)

Si, bien qu'y ayant été invitée par l'auditeur, la direction ne procède pas à une estimation de la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation ou si cette estimation est insuffisante, bien qu'il existe des doutes quant à cette dernière, l'auditeur doit délivrer une opinion d'audit avec réserve ou défavorable.

Retard des états financiers

Lorsque l'auditeur constate un retard important dans l'achèvement et la publica-tion des états financiers après les procédures d'audit, l'auditeur examine la ques-tion de savoir si et comment les motifs ayant entraîné ce retard modifient l'ap-préciation de la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation.

35-36A

Annexe

39


372

Norme d'audit suisse: Continuité de l'exploitation (Going Concern)

(NAS 570)

Introduction ............................................................................................................................ 372 Responsabilité de la direction ................................................................................................ 373Responsabilité de l'auditeur.................................................................................................... 376 Phase de planification............................................................................................................. 376 Appréciation de l'évaluation faite par la direction ................................................................. 377 Conditions ou faits ultérieurs à la période de référence retenue par la direction ................... 378 Procédures d'audit complémentaires lorsque des conditions ou des faits sont relevés .......... 379 Conclusions et rapport d'audit ................................................................................................ 381Retard important de la signature ou de l'approbation des états financiers ............................. 385 Date d'application................................................................................................................... 385 Annexe: Exemples de textes de rapport ................................................................................. 386

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 570 Going Concern et s'appli-que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatifs à la responsabilité de l'auditeur dans le cadre de l'audit d'états financiers au regard de l'hypothèse de continuité de l'exploitation ("going concern") sous-tendant l'établissement des états financiers, y compris l'évaluation faite par la direction de la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité.

2 Lors de la planification et de la réalisation de l'audit et de l'évaluation des résultats qui en découlent, l'auditeur doit apprécier le bien-fondé de l'hypothèse admise par la direction sur la continuité de l'exploitation ("going concern") pour l'établissement des états financiers.


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3 La continuité de l'exploitation ("going concern") est un principe fondamental pour l'établissement des comptes annuels (cf. p. ex. art. 662a al, 2 chiffre 4 CO, Cadre conceptuel de l'IASB, IFRS 1, Swiss GAAP RPC 3). Selon ce principe, une entreprise est présumée poursuivre son exploitation dans un avenir prévisi-ble, sans avoir ni l'intention, ni la nécessité de cesser son exploitation, de procé-der à sa liquidation ou de déposer son bilan (faillite ou procédure concordataire). En conséquence, les actifs et les dettes sont évalués et portés au bilan dans l'hy-pothèse où l'entreprise est en mesure d'utiliser ou de réaliser ses actifs ainsi que de régler ses engagements dans le cadre normal de son activité.

4 Certains référentiels comptables (p. ex. IFRS 1) imposent à la direction une res-ponsabilité explicite d'avoir à évaluer la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation ("going concern"), énumèrent les points à considérer dans cette éva-luation et précisent l'information à donner.

5 Les référentiels comptables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS))ne prévoient en général aucune obligation explicite à ce titre.Néanmoins, dès lors que le principe de continuité de l'exploitation ("going concern") est une hypothèse pour l'établissement des états financiers, la direction a la responsabilité d'évaluer la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité, même si le référentiel comptable utilisé ne prévoit aucune obligation explicite à ce titre.

6 Lorsqu'il existe, au cours des années précédentes, un historique de résultats béné-ficiaires, et que l'entreprise peut se procurer par ailleurs sans difficulté les res-sources financières dont elle aurait besoin, la direction peut se limiter à un cons-tat, sans analyse détaillée.

7 L'évaluation par la direction de la validité de l'hypothèse de continuité de l'ex-ploitation implique l'exercice d'un jugement à un moment donné, sur la surve-nance ultérieure de faits ou d'événements qui sont, par définition, incertains. Les facteurs à prendre en considération sont les suivants:


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• en règle générale, le degré d'incertitude relatif à la survenance d'un fait ou d'un événement s'accroît d'autant plus que la période à laquelle on se réfère est longue. Pour cette raison, la plupart des référentiels comptables qui créent une obligation explicite pour la direction d'avoir à évaluer la continuité de l'exploitation précisent la période pour laquelle les faits ou événements sont à prendre en considération (chiffre 18);

• tout jugement sur le futur est basé sur l'information disponible au moment où ce jugement est exercé. Dès lors, des événements ultérieurs peuvent remettre en cause un jugement qui était raisonnable lorsqu'il a été exercé;

• la taille et la complexité d'une entreprise, la nature et les conditions de son ac-tivité, ainsi que la plus ou moins grande incidence sur celles-ci de l'environ-nement extérieur, sont des éléments qui influent sur le jugement que l'on peut exercer quant à la survenance de faits ou d'événements.

8 Des exemples de faits ou d'événements qui, pris ensemble ou isolément, consti-tuent des indicateurs conduisant à s'interroger sur la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation, sont présentés ci-après. Cette liste n'est pas exhaus-tive. Par ailleurs, la présence d'un ou de plusieurs de ces indicateurs n'implique pas automatiquement l'existence d'une incertitude significative sur la continuité de l'exploitation.

Indicateurs de nature financière:

• surendettement ou fonds de roulement négatif;

• emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de re-conduction ou de possibilité de remboursement, ou recours excessif à des cré-dits à court terme pour financer des actifs immobilisés;

• indices de retrait du soutien financier par les fournisseurs ou autres créan-ciers;

• marge brute d'autofinancement actuelle ou prévisionnelle négative;

• ratios financiers clés défavorables;

• pertes d'exploitation considérables ou dépréciations importantes de la valeur des actifs d'exploitation générant le cash-flow;


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• arrêt de la politique de distribution de dividendes;

• insuffisance de trésorerie pour payer les fournisseurs et autres créanciers aux échéances;

• incapacité à se conformer aux conditions des contrats de prêt;

• refus de crédit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement;

• incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux pro-duits ou pour d'autres investissements vitaux.

Indicateurs de nature opérationnelle:

• départ de cadres dirigeants sans remplacement;

• perte d'un marché important, d'une franchise, d'une licence ou d'un fournis-seur principal;

• troubles sociaux ou pénuries de matières premières indispensables.

Autres indicateurs:

• non-respect d'obligations légales relatives aux fonds propres (cf. art. 725 CO; NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement) ou d'autres prescriptions légales ou statutaires;

• procédures judiciaires en cours à l'encontre de l'entreprise qui, si elles abou-tissent, peuvent avoir des conséquences financières auxquelles l'entreprise ne pourra faire face;

• changements dans la législation ou la politique gouvernementale qui risquent d'avoir des effets défavorables sur l'entreprise;

• perte de confiance dans la direction.


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L'importance de ces indicateurs peut souvent être atténuée par d'autres facteurs. Par exemple, le fait que l'entreprise ne parvienne pas à rembourser ses dettes aux échéances prévues peut être compensé par des plans de la direction pour obtenir la trésorerie nécessaire par d'autres moyens, par exemple en cédant des actifs, en rééchelonnant le remboursement d'un emprunt ou en procédant à une augmenta-tion de capital. De même, la perte d'un fournisseur principal peut être compensée par la disponibilité sur le marché d'une autre source d'approvisionnement satisfai-sante.


9 La responsabilité de l'auditeur est d'apprécier la validité de l'utilisation par la di-rection de l'hypothèse de continuité de l'exploitation sous-tendant l'établissement des états financiers, et d'apprécier s'il existe des incertitudes significatives quant à la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité et qui sont mentionnées de manière appropriée dans l'annexe aux comptes annuels.

10 L'auditeur ne peut prédire les faits ou les événements futurs qui pourront con-duire l'entreprise à cesser son activité. De ce fait, l'absence de référence dans le rapport d'audit à une incertitude sur la continuité de l'exploitation (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) ne peut être considérée comme une garantie de la pérennité de l'entreprise.

Phase de planification

11 Lors de la phase planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des tra-vaux), l'auditeur doit prendre en compte l'existence de faits ou d'événementssusceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ("going concern").

12 Tout au long de sa mission, l'auditeur doit rester vigilant à tous faits ou évé-nements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation. Si de tels faits ou événements sont relevés, l'auditeur doit examiner, en com-plément des procédures complémentaires prévues ci-après (chiffres 26 ss) si ces faits ou événements ont une incidence sur son appréciation des compo-sants du risque d'audit (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).


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13 La prise en compte, dès la phase de planification de l'audit, des faits ou événe-ments relatifs à l'hypothèse de continuité de l'exploitation permet à l'auditeur d'avoir en temps voulu des entretiens avec la direction, de procéder à la revue de ses plans ainsi que des solutions apportées aux problèmes soulevés.

14 Dans certains cas, il arrive que la direction (cf. chiffres 4 ss) ait déjà effectué une évaluation préliminaire au tout début de l'audit. L'auditeur discute alors de cette évaluation pour apprécier si la direction a identifié des faits ou événements de la nature de ceux décrits au chiffre 8 ci-avant, ainsi que de ses plans d'action pour y faire face.

14A Le chiffre 14 se réfère aux cas où une estimation – dûment documentée – de la direction de l'entreprise peut être utilisée dès la planification de l'audit. Une telle évaluation est dite "préliminaire" dans la mesure où elle peut se modifier pendant la durée de l'audit et où l'auditeur peut l'apprécier uniquement en tenant compte des résultats de ses travaux (cf. chiffres 17 ss).

15 Si la direction n'a pas encore procédé à cette évaluation préliminaire, l'auditeur discute avec les dirigeants des raisons selon lesquelles la continuité de l'exploita-tion lui apparaît comme donnée et s'enquiert de l'existence éventuelle de faits ou d'événements de la nature de ceux décrits au chiffre 8 ci-avant. L'auditeur peut demander à la direction de procéder à cette évaluation, en particulier dans le cas où il a déjà identifié des faits ou des événements pouvant avoir une incidence sur la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation.

16 L'auditeur apprécie l'incidence des faits ou des événements sur son évaluation préliminaire des composants du risque d'audit, ceux-ci pouvant en effet l'amener à modifier la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures d'audit.

Appréciation de l'évaluation faite par la direction

17 L'auditeur doit apprécier l'évaluation faite par la direction (chiffres 4 ss)quant à la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité.

18 Pour son appréciation, l'auditeur doit prendre en compte la même période que celle retenue par la direction pour sa propre évaluation. Si cette période est inférieure à 12 mois suivant la date de clôture de l'exercice, l'auditeur doit demander à la direction d'étendre son évaluation sur la période de 12 mois à compter de cette date.


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19 L'évaluation par la direction de la capacité de l'entreprise à poursuivre son activi-té est un élément essentiel pour l'appréciation par l'auditeur de la validité de l'hy-pothèse de continuité de l'exploitation. Les référentiels comptables reconnus précisent parfois la période pour laquelle la direction de l'entreprise doit prendre en considération les informations disponibles. Par exemple, d'après les Interna-tional Financial Reporting Standards (IFRS), toutes les informations disponibles pour l'avenir prévisible, qui englobe au moins 12 mois après la date de clôture de l'exercice mais ne se limite pas à cette durée, doivent être prises en considération (IFRS 1).

20 Pour apprécier l'évaluation faite par la direction, l'auditeur prend en compte la démarche suivie par cette dernière, les hypothèses sur lesquelles cette évaluation est basée ainsi que le programme d'actions à venir. L'auditeur apprécie également si cette évaluation a pris en compte toutes les informations pertinentes relevées ou portées à sa connaissance dans le cadre de son audit.

21 Lorsque l'entreprise a connu des résultats bénéficiaires par le passé et qu'elle peut se procurer par ailleurs sans difficulté les ressources financières dont elle aurait besoin (chiffre 6), l'auditeur peut normalement fonder sa conclusion quant à la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation sans mettre en œuvre des procédures approfondies. Cependant, lorsque des faits ou des événements suscep-tibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation sont relevés, l'auditeur met alors en œuvre des procédures d'audit complémentaires (chif fres 26 ss).

Conditions ou faits ultérieurs à la période de référence retenue par la direction

22 L'auditeur doit s'informer auprès de la direction des conditions ou faits dont elle aurait connaissance, pouvant intervenir postérieurement à la période couverte par son évaluation, et susceptibles de remettre en cause la continui-té de l'exploitation.

22A L'évaluation de la direction de l'entreprise se réfère à une période d'au moins 12 mois à compter de la date de clôture de l'exercice (chiffre 18). Le présent alinéa traite des événements ou des conditions survenant ultérieurement, c'est-à-dire qui ne sont pas pris en considération dans cette évaluation – dûmen t documentée.


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23 L'auditeur reste attentif à la possibilité que des conditions ou faits connus, plani-fiés ou non, surviennent ou que des événements se produisent au-delà de la pé-riode couverte par l'évaluation de la direction puissent remettre en cause la vali-dité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation. L'auditeur pourra avoir connaissance de tels faits ou conditions lors de la phase de planification ou lors de la réalisation de l'audit, y compris à l'occasion de la mise en œuvre des procé-dures d'audit relatives aux événements postérieurs (cf. PS 560 Événements posté-rieurs à la clôture).

24 Étant donné que le degré d'incertitude lié à la survenance de conditions ou de faits s'accroît avec le temps, ceux-ci devront concerner des problèmes significa-tifs liés à la continuité de l'exploitation pour que l'auditeur soit conduit à agir en conséquence. L'auditeur peut à cet effet être amené à demander à la direction de déterminer l'effet potentiel de ces faits ou conditions sur sa propre évaluation.

25 L'auditeur n'a pas à mettre en œuvre d'autres procédures d'a udit que des entretiens avec la direction pour constater l'existence d'indicateurs de faits ou conditions susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation au-delà de la pé-riode prise en compte dans l'évaluation de la direction qui sera au moins de 12 mois à compter de la date de clôture (chiffre 18).

Procédures d'audit complémentaires lorsque des conditions ou des faits sont relevés

26 Lorsque des conditions ou des faits susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ont été relevés, l'auditeur doit:

(a) revoir les plans d'action de la direction pour faire face aux problèmes identifiés dans le but de poursuivre l'exploitation;

(b) collecter des éléments probants suffisants et adéquats (cf. NAS 500 Élé-ments probants) pour confirmer ou infirmer l'existence d'une incertitude significative sur la continuité de l'exploitation. Il appréciera notamment l'effet de tous les plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant permettre de réduire cette incertitude (chiffre 8); et

(c) obtenir une déclaration écrite de la direction concernant ses plans d'ac-tion pour l'avenir (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).


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27 Les conditions ou faits susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploi-tation peuvent être identifiés lors de la réalisation de l'audit. Ils sont pris en compte tout au long de la mise en œuvre des procédures d'audit. Lorsque l'audi-teur considère que de tels faits sont susceptibles de faire peser des doutes impor-tants sur la continuité de l'exploitation, certaines procédures peuvent prendre une importance particulière (chiffre 28). L'auditeur s'informe auprès de la direction de ses plans pour l'avenir, y compris de ceux visant à céder des actifs, emprunter, restructurer la dette, réduire ou reporter des investissements ou augmenter le ca-pital. L'auditeur recherche également si des informations ou éléments nouveaux sont disponibles depuis le moment où la direction a procédé à son évaluation. L'auditeur obtient des éléments probants suffisants et adéquats pour apprécier le caractère réaliste des plans de la direction et leurs conséquences favorables sur la situation.

28 Les procédures applicables en la matière peuvent comporter:

• l'analyse et la discussion avec la direction des besoins de trésorerie (cash-flow), des résultats prévisionnels et d'autres prévisions;

• l'analyse et la discussion avec la direction des derniers états financiers inter-médiaires;

• l'examen des conditions et obligations des contrats de prêt afin d'identifier tout non-respect de leurs dispositions;

• la lecture des procès-verbaux des organes de l'entreprise (porteurs de parts, p. ex. assemblées générales; organes de gestion et de contrôle, p. ex. conseil d'administration; comités spécialisés), afin de relever la mention de difficultés financières;

• des demandes d'informations auprès des conseillers juridiques de l'entreprise concernant les procès et les contentieux, l'adéquation de l'appréciation par la direction de leur issue probable et de leurs conséquences financières;

• la confirmation de l'existence, de la validité et des conditions d'application des accords conclus avec les parties liées ou avec des tiers visant à assurer ou à maintenir un soutien financier et l'évaluation de la capacité financière de ces parties à accorder un financement supplémentaire;


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• l'examen des mesures envisagées pour faire face aux commandes clients non honorées;

• l'examen des événements postérieurs à la clôture (cf. NAS 560 Événements postérieurs à la clôture) pour déterminer les éléments pouvant affecter la con-tinuité de l'exploitation.

29 Lorsque l'analyse des flux de trésorerie futurs (cash-flow) est un facteur significa-tif pour l'évaluation des conséquences futures de conditions ou faits (chiffre 7), l'auditeur prend en considération:

(a) la fiabilité du système qui génère ces informations;

(b) le caractère raisonnable des éléments servant de base aux hypothèses rete-nues.

En outre, l'auditeur compare:

(a) les informations financières prévisionnelles pour les périodes écoulées avec les réalisations pour ces mêmes périodes;

(b) les informations prévisionnelles pour la période en cours avec les réalisa-tions pour cette même période.


30 À partir des éléments probants réunis, l'auditeur doit déterminer si les conditions ou faits relevés susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation, pris isolément ou ensemble, font peser une incertitude signifi-cative sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation ("going concern").

31 Une incertitude significative dans le sens du chiffre 30 lorsque l'ampleur de son impact potentiel est tel que, selon le jugement de l'auditeur, une information per-tinente dans l'annexe sur la nature et les incidences de cette incertitude est néces-saire pour que les états financiers n'induisent pas les lecteurs en erreur.


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Hypothèse de continuité de l'exploitation appropriée, mais existence d'une incertitude importante

32 S'il existe une incertitude importante dans le sens du chiffre 30 sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité, l'auditeur examine si les états financiers:

(a) donnent une description correcte des principaux faits ou conditions suscep-tibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ainsi que des plans de la direction pour y faire face; et

(b) indiquent clairement qu'une incertitude significative pèse sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité et qu'en conséquence l'entreprise pour-rait être dans l'incapacité de réaliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses opérations.

33 Si une information pertinente est donnée dans l'annexe aux états financiers, l'auditeur doit exprimer une opinion sans réserve mais compléter son rap-port par des informations complémentaires (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), attirant l'attention sur l'existence d'une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l'exploitation, en sou-lignant la situation décrite dans l'annexe où sont données les informations visées ci-avant (chiffre 32). Pour s'assurer du caractère pertinent de l'informationfournie dans l'annexe aux états financiers, l'auditeur apprécie si cette information attire de façon suffisamment explicite l'attention du lecteur sur le fait que l'entre-prise pourrait se trouver dans l'incapacité de réaliser ses actifs et de payer ses det-tes dans le cadre normal de ses opérations. Dans des cas extrêmes, caractérisés par l'existence d'incertitudes graves et multiples, l'auditeur peut envisager de re-fuser d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers).

33A On entend par incertitudes graves des faits que les destinataires du rapport doi-vent éclaircir. Des référentiels comptables reconnus prévoient dès lors explicite-ment qu'une incertitude grave dans le sens du chiffre 30 ci-dessus soit présentée dans les états financiers. Selon les prescriptions du Code des obligations, de telles indications doivent implicitement être mentionnées car les états financiers doi-vent être établis de façon "à donner une aperçu aussi sûr que possible du patri-moine et des résultats de la société" (art. 662a al. 1 CO) ou "afin que les intéres-sés puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation éco-nomique de l'entreprise" (art. 959 CO).

33B cf. Annexe, exemples 1 et 2.


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34 Si une information pertinente concernant les incertitudes qui pèsent sur la continuité de l'exploitation n'est pas donnée dans l'annexe aux états finan-ciers, l'auditeur doit formuler, selon les circonstances (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), une opinion avec réserve ou mieux, une opinion défavorable. Le rapport doit comporter une référence précise au fait qu'il existe une incertitude significative faisant peser un doute sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité.

34A cf. Annexe, exemples 3 et 4.

Le rapport différent de l'auditeur dans les exemples 1 à 4 repose sur le fait que, dans les états financiers, la présentation de l'incertitude importante qui fait peser un doute sur la capacité à poursuivre l'activité est suffisante (exemples 1 et 2), non suffisante (exemple 3), voire absente (exemple 4).

34B La recommandation d'approbation ou de renvoi de l'auditeur – pour les états fi-nanciers prescrits par la loi – est traitée dans la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers.

Hypothèse de continuité de l'exploitation inappropriée

35 Lorsque, sur la base des procédures d'audit complémentaires mises en œuvre(chiffres 26 ss) et des informations obtenues, y compris l'examen de l'inci-dence des plans de la direction, l'auditeur conclut, dans son propre juge-ment, que l'entreprise ne sera pas en mesure de poursuivre son activité et que, par voie de conséquence, l'hypothèse de continuité de l'exploitation est inappropriée, il exprime une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), même si d'éventuelles informations sont données dans l'annexe aux états financiers.

35A L'hypothèse de continuité de l'exploitation doit être abandonnée si des faits juri-diques ou réels s'opposent à la poursuite de l'entreprise (p. ex. en cas de surendet-tement dans le sens de l'art. 725 al. 2 CO si des mesures d'assainissement ayant un effet immédiat ne sont pas possibles; cf. NAS 290 Devoirs de l'organe de révi-sion légal en cas de perte de capital et de surendettement). L'abandon de l'hypo-thèse de continuité de l'exploitation modifie dans la plupart des cas si fondamen-talement la présentation des états financiers qu'une opinion d'audit avec réserve ne serait pas appropriée dans le cas cité du chiffre 35 et donc qu'il faudrait déli-vrer une opinion d'audit défavorable.


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35B cf. Annexe, exemple 5.

36 Lorsque la direction de l'entreprise a conclu que l'hypothèse de continuité de l'ex-ploitation n'est plus appropriée pour l'établissement des états financiers, ceux-ci doivent être établis sur une autre base (cf. chiffre 36A). Si, à partir des procédures d'audit complémentaires (chiffres 26 ss), l'auditeur estime que cette autre mé-thode retenue est appropriée, il exprime une opinion sans réserve pour autant que l'annexe aux états financiers donne une information pertinente, mais ajoute à son rapport un alinéa d'informations complémentaires (cf. NAS 700 Rapport de l'au-diteur sur les états financiers) pour attirer l'attention du lecteur sur l'autre base des états financiers (en renvoyant aux informations en annexe).

36A Par "autre base", on entend les valeurs d'aliénation dans l'hypothèse de la suspen-sion de l'activité. Dans une SA, les dispositions particulières d'évaluation (art. 664 ss CO) ne seront plus applicables dans cette hypothèse.

Cas où la direction refuse de faire ou de compléter son évaluation

37 Dans certaines circonstances, telles que celles décrites aux chiffres 15, 18 et 24 ci-avant, l'auditeur peut juger nécessaire de demander à la direction de faire ou de compléter son appréciation ou de prolonger la période sur laquelle repose celle-ci. ). Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit envisager une réserve dans son rapport dans la mesure où une telle opinion n'est pas impossible (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Dans ce cas, l'auditeur se trouve confronté à une limitation importante de l'étendue du contrôle. Si l'entreprise n'assume pas sa responsabilité, l'auditeur peut ne pas disposer d'éléments pro-bants suffisants pour apprécier l'hypothèse de continuité de l'exploitation. Il ne lui appartient pas de pallier les lacunes d'une analyse effectuée par la direction de l'entreprise.

38 Toutefois, dans certaines circonstances, le défaut d'analyse par la direction n'em-pêche pas l'auditeur de porter un jugement sur la capacité de l'entreprise à pour-suivre son activité. Par exemple, les autres procédures d'audit mises en œuvre par l'auditeur pourront être suffisantes pour juger du bien-fondé de l'utilisation par la direction de l'hypothèse de continuité de l'exploitation, dès lors que l'entreprise a connu des résultats bénéficiaires par le passé et a conservé toute sa capacité d'ac-cès au crédit (chiffre 6). Dans d'autres circonstances, cependant, l'auditeur peut ne pas être en mesure de confirmer ou d'infirmer, en l'absence d'évaluation de la di-rection, s'il existe des faits ou des événements faisant peser un doute sérieux sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité ou de l'existence de plans de la


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direction pour y faire face ou d'autres facteurs venant atténuer l'impact de ces faits ou événements (chiffre 8). Dans ces circonstances, l'auditeur délivre une opinion avec réserve dans la mesure où une telle opinion n'est pas impossible (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Retard important de la signature ou de l'approbation des états financiers

39 Lorsque l'auditeur constate un retard important de la signature et de l'approbation des comptes par les organes compétents de l'entreprise, il en examine les raisons. Si le retard résulte de conditions ou de faits concernant la continuité de l'exploita-tion, l'auditeur considère la nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires (chiffres 26 ss), de même que l'incidence éventuelle sur ses conclusions de l'existence d'une incertitude significative pesant sur la continuité de l'exploitation (chiffres 30 ss).

Date d'application

40A Le chiffre 40 de l'ISA Going Concern devient caduc car remplacé par la présente NAS.


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Annexe: Exemples de textes de rapport

Les textes ci-après sont des exemples que l'on ne saurait appliquer tels quels à des si-tuations concrètes. La formulation du rapport sera adaptée cas par cas.

Les différences de formulation du rapport de l'auditeur dans ces exemples viennent de ce que les incertitudes importantes qui font peser des doutes sur la capacité de l'entre-prise à poursuivre son exploitation sont suffisamment (exemples 1 et 2) ou insuffi-samment présentées (exemple 3), voire pas du tout (exemple 4).

1. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Informations complémentaires en raison de l'incerti-tude significative concernant la capacité de l'entreprise à poursuivre son ex-ploitation

Rapport de l'organe de révision à l'assemblée générale des actionnaires de ..... SA, .....

En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA p our l'exercice arrêté le ……..

La responsabilité de l'établissement des comptes incombe au conseil d'administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance.

Notre révision a été effectuée selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts.

Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.

[1] Sans émettre de réserve, nous attirons l'attention sur la remarque … dans l'annexe aux comptes annuels qui indique qu'il existe une incertitude importante mettant en doute la capa-cité de …. SA à poursuivre son activité. Si la continuité de l' exploitation était impossible, les comptes annuels devraient être établis sur la base des valeurs de réalisation [2] [3]


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Date / Organe de révision / Adresse / Signature/s

Annexe


[1] Informations complémentaires en raison d'une incertitude importante relative à la capacité de l'en-treprise à poursuivre son activité. Une telle incertitude influence les états financiers.

[2] Cette remarque pourrait par exemple être rédigée ainsi dans l'annexe aux comptes annuels: "…. SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marche non satisfaisante de ses affaires du-rant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs budgétaires sont atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les fonds nécessaires se-ront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engagements à court terme. À cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes significatifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activité."

Ou, par exemple: "... SA a contracté durant l'exercice l'engagement irrévocable d'acquérir une ins-tallation de production pour un prix de l'ordre de CHF 5 millions. Le financement de cet investis-sement n'est actuellement pas assuré (1 mois avant l'échéance). La capacité de …. SA à poursuivre son activité dépend du fait qu'elle réussit à obtenir les fonds nécessaires, sinon ses liquidités se-raient menacées. A cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes signifi-catifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activité."

[3] Selon les circonstances, une seconde information complémentaire est nécessaire en raison des conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n’ayant pas d’incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).Celle-ci pourrait être rédigée ainsi: "Il existerait des raisons sérieuses d'admettre que la société est surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO et il conviendrait alors de se conformer aux dispositions correspondantes."

Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers, Annexe 1, exemple 1.


388

2. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – Donnent en même temps une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résul-tats du groupe – Opinion d'audit sans réserve – Recommandation d'appro-bation – Informations complémentaires en raison d'une incertitu de significa-tive concernant la poursuite de l'exploitation

Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'assemblée générale des actionnaires de .... SA, ....

En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-dés (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA pou r l'exercice arrêté le ……..

La responsabilité de l'établissement des comptes consolidés incombe au conseil d'administra-tion alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes consolidés et à émettre une appré-ciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualifi-cation et d'indépendance.

Notre révision a été effectuée selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révi-sé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats, en conformité avec la loi suisse.

Nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis.

[1] Sans émettre de réserve, nous attirons l'attention sur la remarque … dans l'annexe aux comptes consolidés qui indique qu'il existe une incertitude importante mettant en doute la ca-pacité du groupe à poursuivre son activité. [2]

Date / Réviseur des comptes consolidés / Adresse / Signature/s

Annexe


389


[1] Informations complémentaires en raison d'une incertitude importante relative à la capacité de l'en-treprise à poursuivre son activité. Une telle incertitude influence les états financiers.

[2] Cette remarque pourrait par exemple être rédigée ainsi: "La possibilité d'atteindre le budget ainsi que la liquidité planifiée dépend d'un certain nombre de facteurs qui sont largement en dehors du domaine d'influence du groupe. Si les résultats réalisés ne devaient pas correspondre aux attentes, les conditions d'avances bancaires fixes ne pourraient plus être respectées. Ainsi, la liquidité du groupe – et dès lors sa capacité à poursuivre son activité – po urrait être sérieusement menacée dans les 12 prochains mois. Il est donc possible que le groupe ne soit plus apte à poursuivre son activité."



390

3. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (ano malies) – Recommandation d'approbation en dépit d'une réserve – Remarques com-plémentaires en raison d'une incapacité à poursuivre l'exploitation





… SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marc he non satisfaisante de ses affai-res durant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs budgétaires seront atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les fonds nécessaires seront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engage-ments à court terme. À cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes significatifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activit é. La remarque … dans l'annexe aux comptes annuels ne fait pas suffisamment ressortir cette incertitude.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception des éléments présentés dans le paragraphe ci-dessus.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.

[1] Si l'apport de capitaux ne se réalise pas, la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploi-tation serait impossible et les comptes annuels devraient être établis sur la base des valeurs de réalisation.


Annexe


391


[1] Informations complémentaires en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états finan-ciers (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

[2] Selon les circonstances, une seconde information complémentaire est nécessaire en raison des conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).Celle-ci pourrait être rédigée ainsi: "Il existerait des raisons sérieuses d'admettre que la société est surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO et il conviendrait alors de se conformer aux dispositions correspondantes."



392

4. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alies) – Recommandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable





… SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marc he non satisfaisante de ses affai-res durant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs budgétaires seront atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les fonds nécessaires seront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engage-ments à court terme. À cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes significatifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activit é. Des informations à ce sujet font défaut dans les comptes annuels.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ne correspondent pas à la loi suisse et aux statuts en raison de la répercussion de la situation exposée à l'alinéa précédent.

Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels au conseil d'adminis-tration.

[1]


Annexe


393


[1] Selon les circonstances, une seconde information complémentaire est nécessaire en raison des conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n’ayant pas d’incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).Celle-ci pourrait être rédigée ainsi: "Il existerait des raisons sérieuses d'admettre que la société est surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO et il conviendrait alors de se conformer aux dispositions correspondantes."



394

5. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alies) – Recommandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable – Observa-tions relatives à l'absence d'un bilan intermédiaire (art. 725 al. 2 CO)





…. SA connaît des difficultés de liquidités en raison de la mar che des affaires non satisfai-sante durant l'exercice. Elle ne peut pas satisfaire à ses engagements à court terme car les fonds nécessaires ne sont pas mis à sa disposition. La solvabilité est toutefois la condition pour que …. SA puisse poursuivre son activité. Les comptes annu els n'auraient dès lors pas dû être établis dans l'hypothèse de la continuité de l'exploitation.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ne correspondent pas à la loi suisse et aux statuts en raison de la répercussion de la situation exposée à l'alinéa précédent.

Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels au conseil d'adminis-tration.

[1] Nous attirons l'attention sur le fait qu'il existe une crainte justifiée de surendettement dans le sens de l'article 725 al. 2 CO. Un bilan intermédiaire doit être établi sur la base des valeurs de continuation et des valeurs d'aliénation, ce qui a été omis par le conseil d'administration.


Annexe


395


[1] Observations (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Le bilan intermédiaire dans le sens de l'article 725 al. 2 CO, dont l'absence donne lieu à une remarque, peut être, le cas échéant, plus significatif que les comptes annuels présentés dans l'hypothèse non justifiée de la continuité de l'exploitation.


NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur

396

Norme d'audit suisse: Déclarations de la direction à l'auditeur

(NAS 580)


La présente NAS donne des directives en relation avec les déclarations de la di-rection.

1

Remarques ressortant du droit des sociétés anonymes 2B, 3B

Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d'établisse-ment des états financiers

L'auditeur doit s'assurer que la direction prend acte de sa responsabilité pour les états financiers et qu'elle a approuvé formellement ces derniers.

Déclarations de la direction comme éléments probants

L'auditeur doit obtenir des déclarations de la direction pour des aspects significa-tifs (pour des raisons de clarté, de préférence par écrit) si des éléments probants suffisants et adéquats ne peuvent pas être obtenus d'une autre manière.

L'auditeur ne doit pas reprendre sans autre des déclarations de la direction im-portantes et se rapportant aux états financiers (manière de procéder concernant le contrôle, cf. chiffre 6). Les déclarations de la direction ne se substituent en aucun cas à d'autres éléments probants qui peuvent être obtenus. Si une déclaration de la direction est en contradiction avec d'autres éléments probants, l'auditeur re-pensera le cas échéant la fiabilité d'autres déclarations de la direction. Si l'audi-teur ne peut pas obtenir suffisamment d'éléments probants sur un aspect signifi-catif, bien qu'un tel élément probant devrait être obtenu, il y a une limitation de l'étendue de l'audit également lorsqu'il existe une déclaration de la direction sur cette situation.

3, 3A

4

5-9


397

Documentation des déclarations de la direction

À titre de documentation, l'auditeur joint à ses dossiers de travail les résumés d'entretiens ou une déclaration écrite de la direction.

10

Formes de déclarations écrites 11

Éléments principaux d'une déclaration d'intégralité

Une déclaration d'intégralité écrite de la direction à l'égard de l'auditeur est la forme habituelle des déclarations à obtenir périodiquement.

11A

Prescriptions de forme sur les déclarations d'intégralité: Généralités Date Signature Déclaration d'intégralité pour d'autres audits prescrits par la loi

Exemple de déclaration d'intégralité

121314-14C14DNAS 260 Annexe

Mesures en cas de refus de la direction de fournir des déclarations

Si la direction refuse de fournir les déclarations demandées par l'auditeur (éga-lement la déclaration d'intégralité selon les chiffres 11A ss), ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit. Cela aboutit à une opinion d'audit avec réserve ou à une impossibilité de délivrer une opinion d'audit. L'auditeur déterminera la fiabilité des autres déclarations faites par la direction et établira si ce refus peut avoir d'autres incidences sur le contenu de son rapport.

15


398

Norme d'audit suisse: Déclarations de la direction

(NAS 580)

Introduction ............................................................................................................................ 398 Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d'établissement des états financiers ................................................................................................................................ 399 Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants.................................. 399 Documentation des déclarations de la direction..................................................................... 400 Mesures en cas de refus de la direction de fournir des déclarations ...................................... 403 Annexe: Exemple de déclaration d'intégralité de la direction à l'égard de l'auditeur............. 404

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 580 Management Representa-tions et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'utilisation des déclarations de la direc-tion comme éléments probants, les procédures à mettre en œuvre pour évaluer et documenter ces déclarations et les mesures à prendre si la direction refuse de fournir les déclarations demandées.

2 L'auditeur doit obtenir de la direction les déclarations jugées nécessaires.

2A Dans le cas des audits prescrits légalement, la direction de l'entreprise doit, conformément à la loi, donner à l'auditeur toutes les informations nécessaires, sur demande, également par écrit, dans le cas d'une SA (art. 728 al. 2 CO). Une dé-claration d'intégralité écrite de la direction à l'égard de l'auditeur (chiffres 12 ss), c'est-à-dire la forme usuelle des déclarations à obtenir, est une conséquence de cette obligation d'information.


399

Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d'établissement des états financiers

3 L'auditeur doit s'assurer que la direction prend acte de sa responsabilité dans la préparation et la présentation sincère des états financiers conformé-ment au référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)) et a approuvé formellement les états financiers ainsi établis. L'auditeur peut s'assurer de l'acceptation de cette responsabilité et de l'approbation des états financiers en consultant les procès-verbaux de l'organe responsable (p. ex. le conseil d'administration), une déclaration écrite à la direc-tion ou un exemplaire signé des états financiers (chiffres 10 ss).

3A L'article 961 CO prescrit que les états financiers doivent être signés et par qui. Les signataires de la déclaration d'intégralité (chiffres 14 ss) doivent également signer les états financiers.

Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants

4 Lorsqu'il ne peut raisonnablement exister d'autres éléments probants suffi-sants et adéquats, l'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direc-tion sur tous les aspects significatifs touchant aux états financiers (cf. NAS500 Éléments probants). Afin d'éviter les risques de malentendus entre l'auditeur et la direction, il est préférable que les déclarations orales de la direction soient confirmées par écrit. On se réfèrera aux exemples de l’Annexe concernant les élé-ments qui peuvent faire l'objet de telles déclarations écrites.

5 En général, les déclarations écrites demandées à la direction se limitent aux as-pects qui, individuellement ou collectivement, revêtent un caractère significatif sur les états financiers. Pour certaines rubriques, il est cependant parfois néces-saire que l'auditeur expose à la direction sa conception du caractère significatif (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit).

6 Au cours d'un audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations à l'auditeur, soit de manière spontanée, soit en réponse à des demandes spécifiques. Lorsque ces déclarations concernent des éléments qui revêtent un caractère signi-ficatif sur les états financiers, l'auditeur:

(a) cherchera à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entreprise des éléments probants qui corroborent les déclarations de la direction;


400

(b) déterminera si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohé-rentes avec les autres éléments probants réunis;

(c) déterminera si les personnes qui font ces déclarations connaissent bien les questions sur lesquelles elles se prononcent.

7 Les déclarations de la direction ne remplacent en aucune façon les autres élé-ments probants auxquels l'auditeur pourrait normalement avoir accès. Par exem-ple, une déclaration de la direction sur le coût d'un actif ne remplace pas l'élément probant corroborant ce coût que l'auditeur est raisonnablement en droit d'obtenir. Si l'auditeur ne parvient pas à réunir assez d'éléments probants suffisants et adé-quats sur un aspect qui a, ou pourrait avoir, une incidence significative sur les états financiers, alors que l'on peut normalement s'attendre à trouver ce typed'élément probant, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), même si l'auditeur a obtenu une déclaration écrite de la direction sur l'aspect en question.

8 Dans certains cas, le seul élément probant auquel on peut raisonnablement s'at-tendre est une déclaration de la direction. Par exemple, l'auditeur ne s'attendra pas forcément à disposer d'éléments probants pour corroborer l'intention de la direc-tion de conserver un investissement spécifique en vue de l'appréciation de sa va-leur à long terme.

9 Si une déclaration de la direction est contredite par d'autres éléments pro-bants, l'auditeur doit en étudier les raisons et, le cas échéant, réexaminer la fiabilité des autres déclarations faites par la direction.

Documentation des déclarations de la direction

10 En général, l'auditeur conservera dans ses dossiers de travail les traces des décla-rations de la direction sous forme de déclarations écrites ou de résumés des entre-tiens oraux avec cette dernière.

11 Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu'une déclaration orale et peut revêtir différentes formes:

(a) obtention d'une déclaration d'intégralité écrite de la direction à l'égard de l'auditeur;


401

(b) envoi par l'auditeur d'une lettre à la direction confirmant ce que l'auditeur a compris des déclarations de la direction. Cette dernière accusera réception de la lettre et en confirmera le contenu;

(c) lecture des procès-verbaux de l'organe responsable (p. ex. conseil d'adminis-tration).

Éléments principaux d'une déclaration d'intégralité

12 Lorsque l'auditeur sollicite une déclaration d'intégralité de la direction, il deman-dera qu'elle lui soit envoyée directement, qu'elle contienne les informations de-mandées et soit dûment datée et signée.

13 La déclaration d'intégralité de la direction sera en général signée à la même date que celle du rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Toutefois, dans certaines situations, l'auditeur peut demander, au cours de l'audit ou après la date du rapport d'audit, une déclaration d'intégralité distincte concernant certaines transactions ou d'autres événements spécifiques (p. ex. à la date d'une émission de titres dans le public).

14 La déclaration d'intégralité de la direction sera signée en toute bonne foi par les membres de la direction responsables en premier lieu de l'entreprise et de ses af-faires financières. Dans certains cas, l'auditeur peut souhaiter obtenir des déclara-tions d'autres responsables de la direction (p. ex. une déclaration écrite attestant de l'exhaustivité de tous les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil d'administration et des comités importants auprès de la personne chargée dresser ces procès-verbaux).

14A Une déclaration d'intégralité est signée en premier lieu par les personnes respon-sables des états financiers; le pouvoir formel de représentation de l'entreprise ne suffit pas à lui seul.

14B Une déclaration d'intégralité à l'égard de l'organe de révision ou du réviseur des comptes consolidés d'une SA est signée habituellement:

• par le président du conseil d'administration ou par le président du comité d'audit (Audit Committee) du conseil d'administration,


402

• par le président de la direction (souvent désigné par "CEO"), et

• par le responsable financier (souvent désigné par "CFO").

Dans des situations simples, ces fonctions peuvent être réunies dans les mains d'une seule et même personne, auquel cas une ou deux signatures peuvent faire défaut. Là où la fonction de responsable financier manque, c'est le responsable de la comptabilité qui appose sa signature.

14C Au lieu de signer le texte de la déclaration d'intégralité proprement dite, le prési-dent du conseil d'administration ou celui du comité d'audit du conseil d'adminis-tration peut, à la suite de la déclaration d'intégralité proprement dite, apporter une déclaration du contenu selon laquelle:

• il reconnaît la responsabilité du conseil d'administration pour les comptes an-nuels ou les comptes consolidés concernés;

• le conseil d'administration a approuvé les comptes annuels ou les comptes consolidés concernés;

• il n'a pas de complément à apporter à la déclaration d'intégralité proprement dite.

La déclaration d'intégralité est alors signée au moins par le président de la direc-tion (le cas échéant par le "délégué") et par le responsable financier.

14D Dans le cas d'autres audits prescrits par la loi, on appliquera par analogie ce qui vient d'être présenté aux chiffres 14B et 14C (pour déterminer les organes équiva-lents au conseil d'administration de la SA, cf. NAS 260 Communication des ques-tions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).

14E Si l'auditeur révise à la fois les comptes individuels et les comptes consolidés d'une société mère (p. ex. en qualité d'organe de révision et de réviseur des comp-tes de groupe d'une SA), il peut demander une seule déclaration d'intégralité dû-ment formulée.

14F cf. exemple de déclaration d'intégralité dans l'Annexe.


403

Mesures en cas de refus de la direction de fournir des déclarations

15 Si la direction refuse de fournir une déclaration demandée par l'auditeur et qu'il juge nécessaire, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit et l'auditeur doit formuler une opinion avec réserve dans la mesure où une opinion peut être délivrée (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Dans ce cas, l'auditeur déterminera la fiabilité des autres décla-rations faites par la direction au cours de l'audit et établira si ce refus peut avoir d'autres incidences sur le contenu de son rapport.


404

Annexe: Exemple de déclaration d'intégralité de la direction à l'égard de l'audi-teur

1 Le modèle de lettre suivant ne prétend pas être un texte standard. En effet, les dé-clarations de la direction varieront d'une entreprise à une autre et d'un exercice à l'autre.

1A Le texte suivant est un exemple. Les déclarations qui y figurent ne peuvent pas être reprises telles quelles pour un mandat d'audit. Les déclarations nécessaires et la façon de les formuler varient d'un cas à l'autre: en comparaison avec l'exemple, on arrive forcément à des compléments, des omissions et/ou des adaptations des formulations.

1B Le contexte de l'exemple suivant est le mandat d'organe de révision dans le sens du Code des obligations (art. 727 ss CO). Pour les autres audits prescrits par la loi, on appliquera toujours les désignations légales; pour les audits facultatifs, les désignations concernées (pour l'auditeur, les états financiers audités, les respon-sables de l'audit, les objets éventuels dépassant l'audit, etc., cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers).

1C Si l'audit a été effectué selon les normes et/ou les prescriptions légales d'un autre pays (p. ex. les US Generally Accepted Auditing Standards [US GAAS]), la décla-ration d'intégralité doit se conformer à ces normes et/ou prescriptions.

2 La demande de déclarations de la direction sur tous les éléments possibles peut certes contraindre la direction à se pencher de manière plus approfondie sur ces éléments que ce serait autrement le cas. Néanmoins, l'auditeur doit être conscient des limites des déclarations d'intégralité comme éléments probants (chiffres 4 ss).


405

..... SA [1]

À .....[2]

Nous vous remettons la présente déclaration d'intégralité en relation avec votre audit des comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe [3]) de ….. SA [1] pour l'exer-cice ….. [4] arrêté au ….. [5]. Le but de notre audit est de dé livrer une opinion permettant de déterminer si ces comptes annuels sont conformes [6] à la loi suisse et aux statuts [7].

Nous reconnaissons la responsabilité du conseil d'administration pour les présents comptes annuels. Le conseil d'administration a donné son approbation à ces comptes annuels pour les communiquer à l'assemblée générale.

Nous vous confirmons, en toute bonne foi, les déclarations suivantes:

…..

[Indiquer ici les déclarations importantes pour l'entreprise ..... SA [1]. Elles peuvent attester les éléments suivants:

• Les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts [6] [7] et, à cet égard, ils ne comportent pas d'anomalies significatives (dont peuvent également faire partie des indications omises, en dehors de la saisie, de l'évaluation, de la présentation et de la pu-blication erronées).

• Nous avons mis à votre disposition tous les livres et documents comptables, la corres-pondance commerciale [8] ainsi que les procès-verbaux de toutes les assemblées généra-les, séances du conseil d'administration et séances des comités du conseil d'administra-tion. Nous vous avons informés de toutes les décisions qui ont une incidence significa-tive sur les comptes annuels et sur lesquelles il n'existe pas encore de procès-verbal.

• ..... SA [1] s'est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les comptes annuels. Nous n'avons connaissance d'aucune violation de dispositions légales ou autres (p. ex. concernant les impôts directs, la TVA, les assurances sociales, la protections de l'environnement) sus-ceptibles d'avoir un effet significatif sur les états financiers. [9]

• Nous n'avons connaissance d'aucune irrégularité dans laquelle sont impliqués les mem-bres du conseil d'administration, de la direction ou des employés qui jouent un rôle im-portant dans le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne ou qui seraient susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes annuels. [10] [11]


406

• Nous reconnaissons la responsabilité du conseil d'administration pour la mise en place et le fonctionnement durable d'un système comptable et d'un système de contrôle interne conçus de façon à empêcher ou détecter des fraudes et des erreurs [10].

• Nous vous avons communiqué les résultats de notre estimation du risque que les états financiers comportent des anomalies significatives en raison de fraudes 10].

• Nous sommes d'avis que l'incidence d'anomalies significatives recensées durant l'audit et non corrigées [12] – prises individuellement ou ensemble – e st négligeable sur les états financiers dans leur ensemble [10].

• Nous confirmons l'exhaustivité [14] des informations se rapportant à l'identification des parties liées [13].

• Nous n'avons aucun plan ou intention et n'avons pas non plus connaissance d'événe-ments qui pourraient jeter un doute considérable sur les capacités de ….. SA [1] à pour-suivre son exploitation (Going Concern) [15].

• Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, le cas échéant, une informa-tion appropriée a été donnée en annexe aux états financiers [16]:

a) identité des parties liées, soldes et opérations entre parties liées; [13]

b) menaces de pertes dues aux engagements de ventes ou d'achats de toute nature (committments);

c) accords et options de rachat d'actifs vendus précédemment;

d) actifs donnés en garantie d'engagements.

• Les principales hypothèses que nous avons prises pour base pour les évaluations à la juste valeur (fair value) sont raisonnables. Elles reflètent notamment de manière appro-priée notre intention et notre capacité à entreprendre certaines actions – dans les cas où cela s'applique pour les évaluations et les indications à la juste valeur dans les états fi-nanciers [17].

• Nous vous avons communiqué dans le détail la constitution, la dissolution et l'existence de réserves latentes (art. 669 al. 4 CO).

• Nous n'avons aucun projet ou intention susceptibles d'altérer de manière significative la valeur comptable, l'évaluation ou la présentation des actifs et des passifs reflétés dans les états financiers.


407

• Nous n'avons aucun plan visant à abandonner des lignes de produits ou des succursales ou d'autres plans ou intentions qui auraient pour résultat d'aboutir à des stocks excéden-taires ou obsolètes. Aucun stock n'est comptabilisé à un montant supérieur à sa valeur nette de réalisation et aucune installation n'est évaluée pour un montant supérieur à celui pouvant être obtenu (valeur d'usage ou valeur nette de réalisation).

• ..... SA [1] est effectivement ayant droit de tous ses actifs et aucun n'a été nanti, à l'ex-ception de ceux mentionnés dans l'annexe ….. aux états financie rs.

• Nous avons correctement enregistré et publié tous les passifs et les engagements (enga-gements actuels ou conditionnels) dans les comptes annuels (note …. dans l'annexe). Toutes les garanties, cautionnements et déclarations similaires envers des tiers sont mentionnés dans les comptes annuels (note …. dans l'annexe) [18 ].

• À l'exception de ….. décrit dans l'annexe aux états financiers, aucun événement posté-rieur à la clôture ne s'est produit, nécessitant une rectification des états financiers ou une information dans l'annexe auxdits états. Nous vous communiquerons immédiatement tous les événements survenus jusqu'à la date de l'assemblée générale qui ont une réper-cussion sur les états financiers [19].

• La prétention de ..... [20] a été fixée à un montant total de..... [21] qui a été correctement intégré dans les états financiers. Aucune autre réclamation concernant un contentieux potentiel n'a été déposée ou n'est actuellement anticipée [22].

• Il n'existe pas d'accord formel ou informel de compensation avec l'un quelconque de nos comptes de trésorerie et de portefeuille. À l'exception des conventions de crédit men-tionnées dans l'annexe ….. aux états financiers, nous n'avons a ucune autre ligne de cré-dit [18]. Les lignes de crédit étaient respectées à la date du bilan – et le sont à la date de la présente déclaration d'intégralité.

• Les options et accords de rachat de nos propres actions [18] ainsi que le montant et le but d'utilisation d'éléments non disponibles de fonds propres (p. ex. réserves selon les art. 671 ss CO) sont correctement enregistrés ou mentionnés dans les comptes annuels.

• ..... [23]

[Date / Adresse / Signatures selon les chiffres 14 ss]

Annexes:

• Exemplaire signé des comptes annuels [24] • Documents mentionnés précédemment.


408


[1] En-tête de papier comportant la raison sociale de l'entreprise.

[2] Raison sociale de l'organe de révision.

[3] Si les prescriptions en vigueur (p. ex. celles afférentes à des lois spéciales) le prévoient ou si le référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux états financiers [7] prévoit d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau de financement ou calcul des flux de fonds, tableau de variation des fonds propres), on l'indiquera ici.

[4] Date du bilan.

[5] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du …. au .... ".

[6] À compléter s'il existe des prescriptions contractuelles applicables aux états financiers.

[7] À compléter si les comptes annuels doivent en outre donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec un autre référentiel comptable reconnu, indiqué dans l'annexe aux états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Concernant la formulation de l'opinion d'audit, cf. NAS 700 Rapport de l'audi-teur sur les états financiers.

[8] Comptabilité dans le sens des articles 957 ss CO.

[9] À adapter en cas de besoin. Éventuels éléments particuliers (p. ex. distribution occulte de béné-fice, comptabilisation de frais privés comme frais d'exploitation) à mentionner individuellement. On entend ici toutes les autres prescriptions du droit public, pénal, privé ou sur la base d'accords contractuels, cf. NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers.

[10] cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur, NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne. Des déclarations allant plus loin peuvent être nécessaires.

[11] Si la direction a connaissance de fraudes ayant concerné l'entreprise ou supposées telles, elle doit déclarer que tous les faits significatifs dont elle aurait eu connaissance ont été communiqués à l'auditeur.

[12] Un résumé de tels postes doit être soit ajouté à cette déclaration, soit joint à la déclaration d'inté-gralité. Si la direction ne partage pas l'opinion de l'auditeur selon laquelle quelques anomalies non corrigées – et récapitulées par l'auditeur – constituent de s anomalies significatives, il pourra ajouter ceci à sa déclaration: "Nous sommes d'avis que ….. et … … constituent des anomalies significatives car …..".

[13] cf. NAS 550 Parties liées.

[14] Il peut être judicieux d'intégrer le contenu de cette déclaration dans la déclaration subséquente: "Enregistrés correctement et publiés de manière adéquate dans les états financiers".


409

[15] cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern).

[16] Suivant les normes de présentation des comptes applicables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).

[17] cf. NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant.D'après cette NAS, d'autres déclarations allant plus loin peuvent être nécessaires.

[18] Il peut être judicieux d'intégrer le contenu de cette déclaration dans la déclaration précédente: "Enregistrés correctement et publiés de manière adéquate dans les états financiers".

[19] cf. NAS 560 Événements postérieurs à la date du bilan.

[20] Raison sociale de la contrepartie d'un litige.

[21] Monnaie et montant.

[22] Éventuellement déclarations sur des procès ou litiges en cours ou potentiels.

[23] Reprendre ici les déclarations sur chaque situation qui est importante pour les états financiers et pour laquelle il n'existe pas d'autre élément probant suffisant et adéquat (chiffre 4). Il peut s'agir de:

• "Les éléments suivants sont recensés de manière régulière dans les comptes annuels et pu-bliés correctement:

..... (comme précédemment)

e) instruments financiers dérivés de toute nature (Forwards, Futures, Swaps, Options etc.)."

.....

• "L'activité de ..... SA [1] ne tombe pas sous le coup des activités des intermédiaires finan-ciers énumérés dans la loi sur le blanchiment d'argent (LBA). Notamment, ..... SA [1] confirme qu'elle n'agit pas en tant que personne qui, à titre professionnel, accepte, garde en dépôt ou aide à placer ou à transférer des valeurs patrimoniales appartenant à des tiers (art. 2 al. 3 LBA)."

• "Le Conseil d'administration a pris connaissance des dispositions sur le droit pénal en ma-tière de corruption et a pris les mesures nécessaires afin que ses collaborateurs les respec-tent."

• "Le rapport annuel (art. 663d CO) est en conformité avec les comptes annuels."

• "....."

[24] Selon chiffres 3, 3A de la présente NAS.

NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur

410

Norme d'audit suisse: Utilisation des travaux d'un autre auditeur

(NAS 600)


La présente NAS donne des directives sur la façon dont un auditeur utilise les travaux (y c. des services connexes, chiffre 3) d'un autre auditeur concernant les informations financières de secteurs de l'entreprise. Le mandat commun de deux auditeurs comme auditeurs des comptes annuels et le lien entre un auditeur et son prédécesseur ne font pas l'objet de la présente NAS.

1, 3-5 NAS 910

Définition "auditeur principal" Définition "autre auditeur" Définition "secteurs de l'entreprise "

345

Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal

L'auditeur principal doit examiner si sa part aux travaux suffit pour assumer la responsabilité en tant qu'auditeur principal.

6

Critères d'appréciation 6

Procédures mises en œuvre par l'auditeur principal

Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre auditeur, il doit évaluer l'incidence sur son audit et la compétence professionnelle de cet au-diteur. Il instruit celui-ci sur les principales exigences de la mission (points d'ins-tructions au chiffre 9) et exige des confirmations écrites pour les aspects essen-tiels.

2, 7, 9

L'auditeur principal doit tenir compte des principales constatations d'audit de l'autre auditeur. En outre, il doit mettre en œuvre des procédu res afin d'obtenir suffisamment d'éléments probants montrant que le travail de l'autre auditeur ré-pond aux objectifs de l'auditeur principal (exemples de procédures à suivre au chiffre 10). Suivant les circonstances, ces examens peuvent se faire sous forme condensée ou être totalement omis (p. ex. s'il existe déjà suffisamment d'élé-ments probants pour apprécier la qualité du travail de l'autre auditeur). L'auditeur principal peut parvenir à la conclusion que des contrôles complémentaires sont nécessaires sur le travail de l'autre auditeur.

8, 10-13


411

L'auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les éléments d'infor-mations concernant les secteurs de l'entreprise dont les comptes ont été audités par d'autres auditeurs, leur importance pour les états financiers de l'entreprise dans son ensemble et le nom des autres auditeurs. L'auditeur principal consigne-ra également ses propres procédures et les conclusions en rapport avec l'appré-ciation du travail de l'autre auditeur.

14

Coopération

La coopération et la communication entre l'auditeur principal et l'autre auditeur doivent se faire dans l'intérêt de l'audit de l'entreprise dans son ensemble.

15

Remarques concernant le rapport

Lorsque l'auditeur principal ne peut pas utiliser les travaux de l'autre auditeur et qu'il n'a pas été en mesure de mettre en œuvre des procédures c omplémentairessuffisantes, il existe une limitation de l'étendue de l'audit et il doit formuler une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion.

Si le rapport de l'autre auditeur s'écarte du texte standard, l'auditeur principal dé-terminera si son propre rapport doit lui aussi s'écarter du texte standard.

16

NAS 700

17

Partage des responsabilités

L'utilisation des travaux d'un autre auditeur dans le sens de la présente NAS ne dégage pas l'auditeur principal de sa responsabilité de porter une appréciation sur les états financiers de l'entreprise dans son ensemble.

18A


412

Norme d'audit suisse: Utilisation des travaux d'un autre auditeur

(NAS 600)

Introduction ............................................................................................................................ 412 Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal......................................................... 413 Procédures mises en œuvre par l'auditeur principal ............. .................................................. 414 Coopération ............................................................................................................................ 416 Remarques concernant le rapport d'audit ............................................................................... 416 Partage des responsabilités..................................................................................................... 417

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 600 Using the Work of Another Auditor et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ulté-rieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatifs à l'utilisation par un auditeur, dans le cadre de l'audit des états financiers d'une entreprise, des travaux réalisés par un autre auditeur (chiffre 4) sur les informations financières d'un ou de plusieurs secteurs de l'entreprise inclus dans ces états. Cette NAS ne traite pas des cas où deux audi-teurs ou plus sont nommés co-auditeurs, ni des relations de l'auditeur principal avec l'auditeur précédent (cf. NAS 510 Missions initiales – soldes d'ouverture ).De même, les dispositions de la présente NAS ne s'appliquent pas lorsque l'audi-teur principal (chiffre 3) conclut que les états financiers d'un secteur de l'entre-prise ne sont pas significatifs au regard de l'ensemble. Toutefois, lorsque plu-sieurs secteurs de l'entreprise non significatifs pris séparément revêtent un carac-tère significatif lorsqu'ils sont cumulés, les procédures décrites dans la présente NAS trouveront éventuellement à s'appliquer.


413

2 Lorsque l'auditeur principal (chiffre 3) utilise les travaux d'un autre audi-teur, l'auditeur principal doit déterminer leur incidence sur son propre au-dit.

3 L'expression "auditeur principal" ("principal auditor") désigne l'auditeur respon-sable de l'examen des états financiers d'une entreprise, des informations financiè-res d'un ou de plusieurs secteurs de l'entreprise (cf. NAS 700 Rapport de l'audi-teur sur les états financiers) incluant les comptes d'un ou plusieurs secteurs d'en-treprise audités par un autre auditeur.

3A Dans le chiffre 3, on entend également les informations financières de secteurs de l'entreprise qui font l'objet d'un service connexe d'un autre auditeur (cf NAS 910 Review (examen succinct), NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues).

4 L'expresssion "autre auditeur" désigne l'auditeur, autre que l'auditeur principal, responsable de l'examen d'informations financières d'un secteur de l'entreprise comprise dans les états financiers audités par l'auditeur principal. Les autres audi-teurs peuvent être des sociétés affiliées qui utilisent le même nom ou un nom dif-férent, ou des tiers.

5 L'expression " secteur de l'entreprise " désigne une division, succursale, filiale, société en participation, société associée ou autre entreprise dont les informations financières sont inclues dans les états financiers audités par l'auditeur principal.

Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal

6 L'auditeur doit déterminer si sa participation aux travaux d'audit de l'en-semble est suffisante pour lui permettre d'agir en tant qu'auditeur principal.Pour ce faire, il considérera:

(a) l'importance de la partie des états financiers qu'il audite;

(b) son niveau de connaissance des activités et de l'environnement des secteurs de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environne-ment de l'entreprise);

(c) le risque d'anomalies significatives dans les états financiers des secteurs de l'entreprise audités par d'autres auditeurs; et


414

(d) la mise en œuvre de procédures complémentaires définies dan s cette NAS concernant les secteurs de l'entreprise audités par l'autre auditeur lui permet-tant de participer de manière significative à l'audit.

Procédures mises en œuvre par l'auditeur principal

7 Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre audi-teur, il doit évaluer la compétence professionnelle de cet auditeur dans le ca-dre de la mission spécifique. Parmi les sources d'information disponibles pour évaluer cette compétence, on citera: son inscription en tant que membre d'un ins-titut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à une société ou ou à un réseau de sociétés d'audit ou la référence, en qualité de membre, à un ré-seau de professionnels auxquels l'autre auditeur appartient. Ces sources peuvent être, si nécessaire, complétées par des demandes adressées à d'autres auditeurs, aux banques, etc. et par des entretiens avec l'autre auditeur.

8 L'auditeur principal doit mettre en œuvre des procédures afin d e réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que le travail de l'autre auditeur répond aux objectifs de l'auditeur principal, dans le cadre de sa mission spécifique.

9 L'auditeur principal informera l'autre auditeur:

(a) des exigences d'indépendance (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) concernant l'entreprise et le secteur de l'entreprise et obtiendra une déclaration écrite attestant du respect de ces exi-gences;

(b) de l'utilisation prévue des travaux et du rapport de l'autre auditeur. L'audi-teur principal informera l'autre auditeur des points nécessitant une attention particulière, des procédures d'identification des opérations inter-sociétés (cf. NAS 550 Parties liées) susceptibles d'être mentionnées en annexe aux états financiers, et du calendrier de réalisation de l'audit; et

(c) des obligations comptables, d'audit et de rapport et obtiendra une déclaration écrite attestant de leur respect.


415

10 L'auditeur principal peut également, par exemple, s'entretenir avec l'autre audi-teur des procédures d'audit mises en œuvre, obtenir un résumé é crit des procédu-res appliquées par l'autre auditeur (ce résumé peut prendre la forme d'un ques-tionnaire ou d'une check-list), ou consulter les dossiers de travail de l'autre audi-teur. L'auditeur principal peut souhaiter mettre en œuvre ces p rocédures lors d'une visite à l'autre auditeur. La nature, le calendrier et l'étendue des procédures dépendent des circonstances de la mission et des connaissances qu'a l'auditeur principal de la compétence professionnelle de l'autre auditeur. Cette connaissance peut avoir été acquise par l'examen des travaux d'audit réalisés par l'autre auditeur les années précédentes.

11 L'auditeur principal peut juger inutile d'appliquer les procédures décrites au chif-fre 10 du fait de la détention d'éléments probants suffisants et adéquats montrant que des procédures de contrôle qualité acceptables sont appliquées par l'autre au-diteur (cf. NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit). Par exemple, dans le cas de sociétés d'audit appartenant au même réseau, l'auditeur principal et l'autre audi-teur peuvent entretenir une relation continue et formelle qui comporte des procé-dures fournissant des éléments probants, tels que des contrôles qualité périodi-ques intersociétés, des contrôles des politiques et procédures opérationnelles, et l'examen de dossiers de travail d'audit sélectionnés.

12 L'auditeur principal doit prendre en compte les résultats significatifs de l'audit réalisé par l'autre auditeur.

13 L'auditeur principal peut décider de s'entretenir avec l'autre auditeur et avec la di-rection du secteur de l'entreprise des résultats de l'audit ou d'autres questions concernant les comptes de ce secteur. Il peut également décider de procéder à des contrôles supplémentaires portant sur des documents ou des comptes du secteur de l'entreprise. Selon les circonstances, ces contrôles sont effectués par l'auditeur principal ou par l'autre auditeur.

14 L'auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les éléments d'infor-mation concernant les secteurs de l'entreprise dont les comptes ont été audités par d'autres auditeurs, leur importance pour les états financiers et l'entreprise dans son ensemble, le nom des autres auditeurs et, le cas échéant, les conclusions éta-blissant que certains secteurs de l'entreprise ne sont pas significatifs. L'auditeur principal consignera également ses propres procédures et les conclusions aux-quelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l'autre auditeur qui ont été revus seront identifiés et les résultats des entretiens avec l'autre auditeur seront consignés. Toutefois, l'auditeur principal n'est pas tenu d'indiquer les rai-


416

sons qui l'ont conduit à limiter les procédures dans les circonstances décrites au chiffre 11, à condition que ces raisons soient décrites dans une autre partie de la documentation conservée par l'auditeur principal.

Coopération

15 L'autre auditeur, connaissant le contexte dans lequel l'auditeur principal utilisera ses travaux, doit coopérer avec ce dernier. Par exemple, l'autre audi-teur portera à l'attention de l'auditeur principal tout aspect de son travail qui ne peut pas être effectué selon les modalités fixées. De même – sous réserve des rè-gles légales et professionnelles – l'autre auditeur sera informé de toute question portée à l'attention de l'auditeur principal pouvant avoir une incidence importante sur son propre travail.

Remarques concernant le rapport d'audit

16 Lorsque l'auditeur principal conclut que les travaux de l'autre auditeur ne peuvent pas être utilisés et qu'il n'a pas été en mesure de mettre en œuvre des procédures complémentaires suffisantes sur les informations financières du secteur de l'entreprise audité par l'autre auditeur, il doit formuler une opinion avec réserve dans la mesure où une opinion peut être délivrée (cf.NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Il s'agit ici d'une limita-tion de l'étendue des travaux d'audit.

17 Si l'autre auditeur présente ou a l'intention de présenter un rapport d'audit s'écar-tant du texte standard, l'auditeur principal déterminera si la nature et l'importance de l'objet de la modification sont telles, au regard des états financiers de l'entre-prise objet de l'audit par l'auditeur principal, qu'une modification de son propre rapport s'impose (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). La nature aussi bien que le caractère significatif des circonstances – par rapport aux états financiers vérifiés par l'auditeur principal – jouent un rôle.


417

Partage des responsabilités

18 Le chiffre 18 de l'ISA 600 Using the Work of Another Auditor précise ceci: bien que le respect des procédures explicitées aux chiffres précédents soit considéré comme souhaitable, les réglementations de certains pays permettent à l'auditeur principal de se baser uniquement sur le rapport d'un autre auditeur concernant un ou plusieurs secteurs de l’entreprise pour fonder son opinion sur les états finan-ciers dans leur ensemble. Si l'auditeur principal procède ainsi, son rapport devra le faire clairement ressortir, en indiquant la taille relative de la partie des états financiers vérifiée par l'autre auditeur. En pareil cas, les procédures d'audit se limitent habituellement à celles des chiffres 7 et 9.

18A En Suisse, les prescriptions légales ne libèrent pas l'auditeur principal de sa res-ponsabilité de porter une appréciation sur les états financiers. Il doit dès lors sui-vre les chiffres précédents de la présente NAS lorsqu'il utilise les travaux d'un au-tre auditeur. En revanche, il peut être judicieux que l'auditeur principal mentionne dans son rapport qu'il a utilisé – et dans quelles proportions – les travaux d'un au-tre auditeur. Cela se fait sous forme de complément (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne

418

Normes d'audit suisses: Examen des travaux de l'audit interne

(NAS 610)


La présente NAS donne des directives sur la façon de prendre en considération les travaux de l'audit interne (définition au chiffre 3) par l'auditeur.

1, 3

L'auditeur externe doit revoir les activités de l'audit interne ainsi que leur inci-dence potentielle sur les procédures d'audit externes.

2, 4

Étendue et objectifs de l'audit interne

L'étendue et les objectifs de l'audit interne sont très variables et dépendent de la nature de l'entreprise ainsi que des exigences de la direction.

Principales activités de l'audit interne

5

5

Relation entre l'audit interne et l'auditeur externe

Les objectifs de l'audit interne diffèrent de ceux de l'auditeur externe. Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ces objectifs r espectifs sont si-milaires et certains aspects de l'audit interne peuvent être utiles pour définir les procédures d'audit externe.

L'audit interne fait partie de l'entreprise. Quel que soit son degré d'autonomie, il ne peut jouir de la même indépendance que celle être exigée de l'auditeur ex-terne. Si celui-ci utilise des parties des travaux de l'audit interne, il demeure néanmoins seul responsable de l'opinion d'audit à délivrer.

6, 7

8

Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit in-terne

L'auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante des activités de l'au-dit interne; il estimera si et – le cas échéant – comment les a ctivités de l'audit in-terne ont des répercussions sur ses procédures d'audit. De telles estimations ont un caractère provisoire au moment de la planification de l'audit.

Critères d'appréciation pour la prise de connaissance et pour l'évaluation pré-liminaire des travaux de l'audit interne.

9-13

13


419

Liaison et coordination

Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il prendra en compte le plan d'audit interne prévu pour la période et en discutera dans les meilleurs délais (p. ex. calendrier, procédures, documentation). Le contact avec l'audit interne est plus efficace si des entretiens ont lieu à intervalles réguliers.

14, 15

Évaluation et revue des travaux de l'audit interne

Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spécifiques de l'au-dit interne, il doit évaluer et revoir ces travaux en prenant en considération les aspects de risque et de caractère essentiel.

Points d'appréciation

16-18NAS 400 NAS 320

17

L'auditeur externe consignera ses conclusions résultant de l'évaluation et de l'e-xamen des travaux de l'audit interne spécifiques revus.

19


420

Norme d'audit suisse: Examen des travaux de l'audit interne

(NAS 610)

Introduction ............................................................................................................................ 420 Étendue et objectifs de l'audit interne .................................................................................... 421Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe ................................................................ 422 Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne.................... 422 Liaison et coordination........................................................................................................... 424 Évaluation et revue des travaux de l'audit interne.................................................................. 424

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 610 Considering the Work of Internal Auditing et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexesrelatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'examen des travaux de l'audit interne par les auditeurs externes. Cette NAS n'aborde pas les cas où des collaborateurs du service d'audit interne aident l'auditeur externe à réaliser des procédures d'au-dit externes. Les procédures décrites dans cette NAS s'appliquent uniquement aux activités de l'audit interne afférentes à l'audit des états financiers.

2 L'auditeur externe doit revoir les activités de l'audit interne, ainsi que leur incidence potentielle sur les procédures d'audit externe.

3 L'"audit interne" désigne un service de contrôle au sein d'une entreprise effec-tuant des vérifications pour le compte de cette dernière. Parmi les opérations ef-fectuées, on citera notamment l'examen, l'évaluation et le contrôle de la perti-nence et de l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne.


421

3A Les communications de l'Institute of Internal Auditors, à savoir les Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (Normes pour la pratique profes-sionnelle de l'audit interne) sont reconnues sur le plan international et par l’Association suisse d’audit interne (ASAI). Elles sont liées à la présente NAS.

3B L'Institute of Internal Auditors définit l'audit interne de la manière suivante: "L'audit interne fournit des prestations d'audit ("assurance") et de conseil indé-pendantes et objectives visant à créer des plus-values et à améliorer les procédu-res de l'entreprise. Il aide l'entreprise à atteindre ses objectifs en lui permettant d’évaluer l'efficacité de la gestion des risques, des contrôles et des processus de pilotage et de surveillance à l'aide d'une méthode systématique et ciblée et de les améliorer."

4 Même si l'auditeur externe conserve l'entière responsabilité de l'opinion d'audit émise ainsi que de la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des pro-cédures d'audit externe, certains aspects des travaux de l'audit interne peuvent lui être utiles.

Étendue et objectifs de l'audit interne

5 L'étendue et les objectifs des travaux de l'audit interne sont très variables et dé-pendent de la taille et de la structure de l'entreprise ainsi que des exigences de la direction. En général, l'audit interne comporte une ou plusieurs des activités sui-vantes:

• examen des systèmes comptables et de contrôle interne. L'établissement d'un système comptable et de contrôle interne efficace incombe à la direction et nécessite une attention constante. En général, la direction assigne à l'audit in-terne des responsabilités spécifiques pour l'examen de ces systèmes (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), le contrôle de leur fonctionne-ment et la formulation de recommandations en vue de les améliorer;

• examen des informations financières et de gestion. Cet examen peut compor-ter l'analyse des moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et consigner ces informations, le rapport sur ces travaux ainsi que des tâches spécifiques sur certains éléments, notamment la vérification détaillée d'opérations, de soldes et de procédures;


422

• évaluation des coûts, de la rentabilité et de l'efficacité des opérations, incluant des contrôles non-financiers;

• examen du respect des textes législatifs et réglementaires et autres exigences externes (cf. NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementairesdans l'audit des états financiers) ainsi que des principes et directives de la di-rection et autres exigences internes.

Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe

6 Le rôle de l'audit interne est défini par la direction et ses objectifs diffèrent de ceux de l'auditeur externe, nommé dans le but de rendre un rapport indépendant sur les états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux de l'audit des états financiers). Les objectifs de l'audit interne varient donc selon les exigences de la direction, alors que la priorité pour l'auditeur externe est de vérifier que les états financiers ne contiennent pas d'anomalie significative.

7 Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ce s objectifs respec-tifs sont similaires et certains aspects de l'audit interne peuvent être utiles pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit externe.

8 L'audit interne fait partie de l'entreprise. Quel que soit son degré d'autonomie et d'objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de l'audi-teur externe pour exprimer une opinion sur les états financiers. L'auditeur externe conserve l'entière responsabilité de l'opinion d'audit exprimée et cette responsabi-lité ne peut en rien être limitée par l'utilisation faite des travaux de l'audit interne.

Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne

9 L'auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante des activités de l'audit interne pour planifier l'audit et élaborer une approche d'audit effi-cace.


423

10 Des travaux d'audit interne efficaces permettent souvent de modifier la nature et le calendrier de l'audit et de réduire l'étendue des procédures mises en œuvre par l'auditeur externe, sans toutefois les éliminer entièrement. Cependant, dans cer-tains cas, après avoir examiné les travaux de l'audit interne, l'auditeur externe peut conclure que ces travaux n'auront aucune incidence sur les procédures d'au-dit externe.

11 Lors de la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'au-diteur externe doit procéder à une évaluation préliminaire de la fonction d'audit interne lorsqu'il s'avère que celle-ci peut être utile à certains aspects spécifiques de l'audit externe des états financiers.

12 L'évaluation préliminaire de la fonction d'audit interne effectuée par l'auditeur ex-terne a une incidence sur l'utilisation qui peut être faite des travaux de l'audit in-terne en vue de modifier la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'au-dit externe.

13 Pour prendre connaissance et procéder à une évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne, les critères suivants sont à prendre en compte:

(a) place dans l'organisation: statut spécifique de l'audit interne dans l'entreprise et incidence de ce statut sur son objectivité. Dans une situation idéale, l'audit interne communiquera ses résultats à l'échelon de direction le plus élevé (p. ex. conseil d'administration ou son comité d'audit) et n'assumera aucune au-tre responsabilité opérationnelle dans l'entreprise. Toute limitation ou res-triction imposée à l'audit interne par la direction sera soigneusement exami-né. Les auditeurs internes resteront notamment libres de communiquer avec l'auditeur externe;

(b) étendue de la fonction: nature et étendue des missions d'audit interne effec-tuées. L'auditeur externe déterminera si la direction exerce une influence sur les recommandations de l'audit interne et sous quelle forme elle se mani-feste;

(c) compétences techniques: réalisation des travaux par des personnes disposant d'une formation technique adaptée et d'une bonne expérience en tant qu'au-diteurs internes. L'auditeur externe pourra par exemple consulter les politi-ques de recrutement et de formation des collaborateurs de l'audit interne et examiner leur expérience et leurs qualifications professionnelles;


424

(d) diligence professionnelle: planification, supervision, contrôle et documenta-tion correcte des travaux. L'existence de manuels d'audit, de programmes de travail et de dossiers de travail appropriés sera prise en compte à cette occa-sion.

Liaison et coordination

14 Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il prendra en compte le plan d'audit interne prévu pour la période et en discutera dans les meilleurs délais. Lorsque les travaux de l'audit interne jouent un rôle dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit externe, il est souhaitable de convenir à l'avance du calendrier de ces travaux, de l'étendue des procédures d'audit, des niveaux de contrôle et des méthodes envisa-gées pour réaliser des sondages, de la documentation des travaux effectués et de leur revue ainsi que des procédures de préparation de rapports.

15 La coordination avec l'audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu à des intervalles réguliers durant la période. L'auditeur externe aura besoin d'être informé des rapports de l'audit interne et d'y avoir accès. L'auditeur externe aura également besoin d'être tenu informé de toute question significative dont l'audi-teur interne a connaissance et susceptible d'avoir une incidence sur ses propres travaux. De même, l'auditeur externe informera l'auditeur interne de toute ques-tion significative pouvant avoir une incidence sur les travaux de l'audit interne.

Évaluation et revue des travaux de l'audit interne

16 Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spécifiques de l'audit interne, il doit évaluer et revoir ces travaux pour confirmer leur adé-quation avec ses propres objectifs.

17 Pour évaluer des travaux spécifiques de l'audit interne, il faut s'assurer que l'éten-due de ces travaux et les programmes correspondants sont adaptés et déterminer si l'évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne reste toujours valable (chiffres 11 ss). Cette évaluation peut impliquer de déterminer si:

(a) les travaux sont réalisés par des personnes disposant d'une formation techni-que et d'une expérience suffisante en tant qu'auditeurs internes et si les tra-vaux des collaborateurs sont dûment supervisés, contrôlés et documentés;


425

(b) des éléments probants suffisants et adéquats sont réunis pour s'assurer que les conclusions sont raisonnablement fondées;

(c) les conclusions formulées sont adaptées aux circonstances et si les rapports établis sont cohérents avec le résultat des travaux; et

(d) une solution satisfaisante a été apportée aux exceptions ou aux questions in-habituelles mises en évidence par les travaux de l'audit interne.

18 La nature, le calendrier et l'étendue de la revue des travaux de l'audit interne dé-pendront de l'évaluation effectuée par l'auditeur externe du risque et du caractère significatif du domaine considéré (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit), de l'évaluation préli-minaire de la fonction d'audit interne (chiffres 11 ss) et de l'évaluation des tra-vaux spécifiques de l'audit interne. Cette revue peut nécessiter l'examen de do-maines déjà vérifiés par l'audit interne, l'examen d'autres domaines similaires et l'examen des procédures d'audit interne.

19 L'auditeur externe consignera ses conclusions résultant de l'évaluation et de l'examen des travaux spécifiques revus de l'audit interne.

NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert

426

Norme d'audit suisse: Utilisation des travaux d'un expert

(NAS 620)


La présente NAS donne des directives sur l'utilisation des travaux d'un expert (définition au chiffre 3) par l'auditeur.

1, 3

L'expert peut être engagé par l'entreprise auditée ou par l'auditeur et il peut être employé par l'entreprise auditée ou par l'auditeur.

5

Détermination des exigences à l'égard d'un expert

Au cours de l'audit, l'auditeur a parfois besoin de réunir des éléments probants sous forme de rapports, d'évaluations, etc. d'experts.

Exemples de contributions d'experts Points d'appréciation pour l'exigence de l'intervention d'un expert

Compétence et objectivité de l'expert

Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit déterminer la compétence professionnelle et l'objectivité de ce dernier. S'il s'agit d'un expert connu de lui, il peut simplifier l'évaluation. Le risque de manque d'objectivité de l'expert est plus élevé dans le cas où celui-ci est employé par l'entreprise auditée ou lié d'une manière ou d'une autre à celle-ci. Si l'auditeur doute de la compé-tence ou de l'objectivité de l'expert, il fera part de ses réserves à la direction et déterminera quelles sont les mesures complémentaires à mettre en œuvre (élé-ments probants supplémentaires sur le travail de l'expert ou procédures d'audit complémentaires).

Étendue des travaux de l'expert

L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que l'étendue des travaux de l'expert répond aux objectifs de l'audit. Il est possible d'y parvenir en réunissant des instructions (écrites) adéquates.

Exemples d'instructions

6

67

8-10

11

11


427

Évaluation des travaux de l'expert

Points d'appréciation 12, 13

L'auditeur peut souvent ne pas remettre en question les hypothèses et les métho-des utilisées par l'expert faute de connaissances professionnelles mais il doit s'ef-forcer de les comprendre pour pouvoir se convaincre de l'opportunité de la vrai-semblance de ces hypothèses et de ces méthodes.

Si les résultats de l'expert fournissent des éléments probants insuffisants ou contradictoires, l'auditeur doit résoudre le problème par des mesures supplémen-taires (discussions avec l'entreprise et avec l'expert, procédures d'audit supplé-mentaires, écarts par rapport au texte standard dans le rapport).

14

15

Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur

Si l'auditeur utilise le texte standard pour son rapport, il ne doit pas faire état des travaux de l'expert. Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide de s'écarter du texte standard, il peut être judicieux de se référer aux travaux de l'expert ou de les décrire en présentant cet écart.

16, 17


428

Norme d'audit suisse: Utilisation des travaux d'un expert

(NAS 620)

Introduction ............................................................................................................................ 428 Détermination des exigences à l'égard d'un expert ................................................................ 429 Compétence et objectivité de l'expert..................................................................................... 430 Étendue des travaux de l'expert.............................................................................................. 431Évaluation des travaux de l'expert.......................................................................................... 432Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur ............................................................... 433

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 620 Using the Work of an Expert et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'utilisation des travaux d'un expert en tant qu'élément probant (cf. NAS 500 Éléments probants).

2 Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert, il doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que ces travaux peuvent être utili-sés dans le cadre de l'audit.

3 Le terme "expert" désigne une personne ou une société possédant des compéten-ces, des connaissances et une expérience spécifique dans un domaine particulier autre que la comptabilité et les prestations de service d'un expert-comptable.


429

4 De par sa formation et son expérience, l'auditeur connaît le monde des affaires en général, mais il n'est pas supposé posséder les connaissances d'une personne for-mée ou qualifiée pour exercer une autre profession ou une autre activité, tel qu'un ingénieur ou un actuaire.

5 L'expert peut être

(a) engagé par l'entreprise auditée;

(b) engagé par l'auditeur;

(c) employé par l'entreprise auditée; ou

(d) employé par l'auditeur.

Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert employé par lui, ses travaux sont davantage considérés dans le cadre d'une personne ayant les capacités d'un expert plutôt qu'en tant que collaborateur d'audit (au sens de la NAS 220 Contrôle quali-té d'une mission d'audit). C'est pourquoi, dans ce cas, l'auditeur soumettra les tra-vaux de cette personne et les résultats de ces travaux aux procédures de contrôle qualité en vigueur (chiffres 11 ss), mais n'aura pas en général à évaluer les quali-tés et compétences de la personne sur chaque mission ainsi que l'exige la NAS 220 pour les collaborateurs appelés à participer à une mission.

5A Aux termes des dispositions légales et des règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret professionnel (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en ma-tière d'audit d'états financiers; cf. art. 730 et 909 CO). Un expert au sens du chif-fre 5(a) ou (b) sera tenu de s'y conformer en acceptant une mission.

Détermination des exigences à l'égard d'un expert

6 Au cours de l'audit, l'auditeur a parfois besoin de réunir des éléments probants sous forme de rapports, d'avis, d'évaluations et de déclarations d'experts. Par exemple:

• évaluation de certains types d'actifs, tels que les biens fonciers et les construc-tions, les usines et l'outil de production, les œuvres d'art et les pierres précieu-ses;


430

• évaluation des quantités ou de l'état physique des actifs, tels que du minerai stocké en tas, des gisements de minerai et des réserves pétrolières ou la durée de vie restante d'utilisation d'une usine et de l'outil de production;

• évaluation des montants relevant de méthodes ou de techniques spécialisées (p. ex. une évaluation actuarielle);

• évaluation de l'état d'avancement des travaux réalisés et restant à réaliser dans des contrats à long terme;

• avis de juristes concernant l'interprétation de contrats et de dispositions léga-les.

7 Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il tiendra compte:

(a) du caractère significatif de l'élément concerné des états financiers;

(b) du risque d'anomalies dû à la nature et à la complexité de l'élément concer-né; et

(c) du volume et de la qualité des autres éléments probants disponibles.

7A Il appartient à l'auditeur de décider s'il est nécessaire d'utiliser les travaux d'un expert même si l'expert est engagé par l'entreprise auditée.

Compétence et objectivité de l'expert

8 Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit déter-miner la compétence professionnelle de ce dernier. L'auditeur tiendra compte par exemple:

(a) des qualifications professionnelles, des diplômes ou de l'inscription de l'ex-pert sur la liste d'experts agréés auprès d'un organisme professionnel; et

(b) de l'expérience et de la réputation de l'expert dans le domaine pour lequel l'auditeur souhaite un avis de spécialiste.

9 L'auditeur doit évaluer l'objectivité de l'expert.


431

10 Le risque de manque d'objectivité de l'expert est plus élevé dans le cas où l'expert est:

(a) employé par l'entreprise auditée; ou

(b) lié d'une manière ou d'une autre à l'entreprise, par exemple lorsqu'il dépend financièrement de cette dernière ou qu'il y détient une participation.

Si l'auditeur doute de la compétence ou de l'objectivité de l'expert, il fera part de ses réserves à la direction et déterminera si des éléments probants suffisants et adéquats concernant les travaux de l'expert peuvent être réunis. Pour ce faire, l'auditeur peut parfois à mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires ou chercher à obtenir des éléments probants auprès d'un autre expert (après avoir pris en compte les facteurs indiqués au chiffre 7).

Étendue des travaux de l'expert

11 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats mon-trant que l'étendue des travaux de l'expert répond aux objectifs de l'audit. Il est possible de réunir des éléments probants en examinant le détail des instruc-tions écrites données par l'entreprise à l'expert. Ces instructions peuvent porter sur des thèmes tels que:

• les objectifs et l'étendue des travaux de l'expert;

• une description générale des questions particulières qui seront traitées dans le rapport de l'expert;

• l'utilisation prévue des travaux de l'expert par l'auditeur ainsi que la commu-nication éventuelle à des tiers du nom de l'expert et de la nature de sa mission;

• les conditions de l'accès de l'expert aux documents et fichiers pertinents;

• la clarification des liens pouvant unir l'expert et l'entreprise;

• la confidentialité des informations sur l'entreprise;


432

• les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l'expert sera amené à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des exercices précédents.

Si ces points ne sont pas clairement définis dans les instructions écrites données à l'expert, l'auditeur peut être amené à contacter directement l'expert afin de réunir des éléments probants à cet égard.

Évaluation des travaux de l'expert

12 L'auditeur doit déterminer si les travaux de l'expert peuvent constituer un élément probant concernant l'appréciation de l'assertion spécifique sous-tendant l'établissement des états financiers. Il déterminera notamment si les ré-sultats de l'expert sont correctement pris en compte dans les états financiers ou s'ils corroborent les assertions sous-tendant leur établissement, eu égard aux:

• données sources utilisées (chiffre 13);

• hypothèses et méthodes employées et leur cohérence avec celles des exercices précédents;

• résultats des travaux de l'expert à la lumière de la connaissance générale qu'a l'auditeur des activités (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'envi-ronnement de l'entreprise) et des résultats des autres procédures d'audit.

13 Lorsque l'auditeur détermine si l'expert a utilisé des données sources adaptées aux circonstances, il envisagera les procédures suivantes:

(a) demande de précision sur les procédures mises en œuvre par l'expert pour déterminer si les données sources sont suffisantes, pertinentes et fiables; et

(b) examen ou contrôle des données utilisées par l'expert.


433

14 La validité et le bien-fondé des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi que leur application relève du jugement de l'expert. Ne disposant pas des mêmes compétences que l'expert, l'auditeur ne peut pas systématiquement remettre en question les hypothèses et les méthodes employées par l'expert. Toutefois, l'audi-teur s'efforcera de les comprendre et déterminera si elles conviennent et semblent raisonnables sur la base de sa connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise et du résultat des autres procédures d'audit.

15 Si les résultats des travaux de l'expert ne permettent pas de réunir des élé-ments probants suffisants et adéquats ou si les résultats ne sont pas cohé-rents avec d'autres éléments probants recueillis, l'auditeur prendra les me-sures nécessaires. Pour ce faire, il peut s'entretenir avec les responsables de l'en-treprise et l'expert, mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires ou modifier son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers).

Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur

16 Le texte standard du rapport de l'auditeur ne fait pas état des travaux de l'expert. En effet, ceux-ci pourraient être interprétés comme une certaine forme de réserve ou un partage des responsabilités, ce qui, dans les deux cas, n'est pas l'intention recherchée (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

17 Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide de s'écarter du texte stan-dard, il est parfois judicieux, notamment pour expliquer la nature de la modifica-tion, de se référer aux travaux de l'expert ou de les décrire (en déclinant son nom et l'étendue de sa mission). Dans ce cas, l'auditeur obtiendra l'autorisation préala-ble de l'expert. Si l'expert refuse alors que l'auditeur estime nécessaire de faire ré-férence à ses travaux, l'auditeur peut avoir à solliciter l'avis d'un conseil juridique.

NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers

434

Norme d'audit suisse: Rapport de l'auditeur sur les états financiers

(NAS 700)


Le but de la présente NAS est d'établir des principes et de donner des explica-tions quant à la forme et au contenu du rapport délivré par l'auditeur sur le résul-tat de ses travaux. Lorsque l'audit est prescrit par la loi, celle-ci comporte des dispositions spéciales sur le rapport de l'auditeur (énumération au chiffre 1A).

Comme base de son jugement, l'auditeur doit examiner et apprécier les conclu-sions qu'il a tirées des éléments probants obtenus. L'examen et l'appréciation ren-ferment la question de savoir si les états financiers répondent aux normes de pré-sentation des comptes applicables. Le rapport doit renfermer un jugement clai-rement formulé sur les états financiers dans leur ensemble (opinion d'audit).

Éléments du rapport

Le rapport de l'auditeur renferme les éléments fondamentaux suivants:

• Intitulé• Destinataire • Désignation des états financiers • Description des responsabilités • Confirmation de qualification et d'indépendance • Nature et étendue de l'activité d'audit • Opinion d'audit • Recommandation d'approbation ou de renvoi • Date• Nom et adresse de l'auditeur • Signature de l'auditeur • États financiers (en annexe).

La présente NAS fournit un texte standard pour les rapports d'audits prescrits par la loi.

Chiffre

1, 1A

2-4A

5, 5A

6, 6A 7, 7A 8, 11A 9, 9A, 10 10A12-1517-21C46C-46M23-24A2526A-26E26F-26H

5B


435

Rapport de l'auditeur (texte standard)

L'auditeur délivre une opinion d'audit sans réserve (détails aux chiffres 17-21C) lorsqu'il parvient à la conclusion que les états financiers correspondent à tous les égards importants aux normes de présentation des comptes applicables. Pour les états financiers dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats, l'auditeur doit parvenir en outre à la conclu-sion que les états financiers donnent cette image, en conformité avec le référen-tiel dont l'utilisation est indiquée dans les états financiers.

Nombreux exemples se rapportant à des audits prescrits par la loi

Écarts par rapport au texte standard

Le rapport de l'auditeur s'écarte du texte standard dans les cas suivants: • éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments, "empha-

sis of matter"): - éléments ayant une incidence sur les états financiers:

éléments importants concernant la continuité de l'exploitation autres incertitudes majeures

- éléments n'ayant pas d’incidence les états financiers - remarques sur des violations de la loi ou des statuts (en particulier)

• éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit: - opinion d'audit avec réserve (qualified opinion") - impossibilité de délivrer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion") - opinion d'audit défavorable ("adverse opinion").

Éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments)

Éléments ayant une incidence sur les états financiers

Dans certains cas, le rapport de l'auditeur s'écarte du texte standard lorsqu'on lui ajoute un paragraphe pour faire ressortir un élément ayant une incidence sur les états financiers et au sujet desquels les états financiers comportent des indica-tions plus précises. Un tel complément n'influence pas l'opinion d'audit ni la re-commandation d'approbation ou de renvoi.

27, 27A

Annexe 1

29-29B30-35E

30-34

35-35B35C-35E36-46B37, 37A 38-38B39, 39A

30


436

Exemples de compléments typiques: • mise en évidence d'un élément important qui concerne la poursuite de l'ex-

ploitation ("going concern") • mise en évidence d'une incertitude importante dont l'issue dépend d'événe-

ments futurs et influençant vraisemblablement les états financiers.

Éléments n'ayant pas d'incidence sur les états financiers

Il peut arriver que l'on s'écarte du texte standard pour faire état de situations sans incidence sur les états financiers. On peut donc faire usage d'un complément pour satisfaire à des exigences spéciales de rapport de l'auditeur allant au-delà des états financiers.

Remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts

Si, au cours d'un audit prescrit pas la loi, on constate des violations de prescrip-tions légales ou statutaires qui n'ont pour objet ni les états financiers ni la comp-tabilité, il en sera fait état séparément dans le rapport (remarque).

31

32-34

35-35B

35C-35E

Éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit

En présence de l'une des deux situations suivantes et si la répercussion (réelle ou possible) sur les états financiers est importante selon l'estimation de l'auditeur, celui-ci ne peut pas délivrer d'opinion d'audit sans réserve.

• Restriction(s) de l'étendue de l'audit: cette situation conduit soit à une opi-nion d'audit avec réserve ("qualified opinion") ou à une impossibilité de déli-vrer une opinion d'audit("disclaimer of opinion").

• Divergence(s) d'opinion avec la direction de l'entreprise au sujet d’anomalies résultant de règles de présentation des comptes, de la manière dont elles sont appliquées ou d’indications dans les états financiers: cette situation conduit soit à une opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") ou à une opinion d'audit défavorable ("adverse opinion").


36, 40

41-44B

45-46B

Annexe 2


437

Recommandation d'approbation ou de renvoi

Si l'auditeur recommande à l'organe compétent d'approuver les comptes annuels ou les comptes consolidés sans réserve, il fait ressortir que ces comptes sont à son avis conformes, à tous les égards importants, aux normes de présentation des comptes applicables (loi, référentiel comptable) et qu'il n'y a pas de limitation importante de l'étendue de l'audit. Cette recommandation aide l'organe compé-tent à prendre sa décision mais il n'est pas tenu de s'y conformer.

• Lorsque l'auditeur délivre une opinion avec réserve, il recommande à l'or-gane compétent d'approuver les états financiers.

• Lorsque l'auditeur délivre une opinion d'audit défavorable, il recommande en général, pour cette raison, le renvoi des comptes annuels ou des comptes consolidés à l'organe compétent.

• En cas d'impossibilité de délivrer une opinion d'audit, l'auditeur ne peut en général délivrer qu'une recommandation de renvoi.


46E

46F, 46G

46H, 46I

46J-46L

Annexes1 et 2


438

Norme d'audit suisse: Rapport de l'auditeur sur les états financiers

(NAS 700)

Introduction ............................................................................................................................ 439 Éléments essentiels du rapport d'audit ................................................................................... 440 Intitulé .................................................................................................................................... 442 Destinataire............................................................................................................................ 442 Premier et deuxième paragraphes: introduction ................................................................... 443 Troisième paragraphe: nature et étendue de l'audit des comptes annuels ............................ 444 Quatrième paragraphe: opinion d'audit ................................................................................ 446 Cinquième paragraphe: recommandation d'approbation ou de renvoi (cf. chiffres 46C ss) 449 Date du rapport...................................................................................................................... 449 Nom et adresse de l'auditeur .................................................................................................. 450Signature de l'auditeur ........................................................................................................... 450 Adjonction des états financiers .............................................................................................. 450Rapport de l'auditeur .............................................................................................................. 451 Écarts par rapport au texte standard ....................................................................................... 451Éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments).................................. 452 Éléments ayant une incidence sur les états financiers ........................................................... 452 Éléments n'ayant pas d'incidence sur les états financiers...................................................... 454 Remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts ................................................ 455 Éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit................................................................ 456 Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu'une opinion sans réserve............ 458 Limitation de l'étendue des travaux d'audit ............................................................................ 458 Divergence d'opinion avec la direction de l'entreprise........................................................... 460 Recommandation d'approbation ou de renvoi........................................................................ 464 Recommandation conditionnelle d'approbation .................................................................... 467 Annexe 1: Exemples de textes standard................................................................................. 469 Annexe 2: Exemples d'écarts possibles par rapport au texte standard ................................... 497

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 700 The Auditor's Report on Financial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.


439

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la forme et le contenu du rapport de l'auditeur émis en conclusion de l'audit des états financiers d'une entreprise. La plupart des dispositions de cette NAS peuvent être adaptées par analogie à des rapports sur l'audit d'autres informations financières.

1A Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d’audit d’états financiers ), celle-ci comporte des disposi-tions particulières sur le contenu et les destinataires du rapport de l'auditeur (ce dernier porte la désignation prescrite par la loi):

• L'organe de révision d'une SA présente à l'assemblée générale un rapport écrit sur le résultat de sa vérification (art. 729 al. 1 CO). Il recommande l'approba-tion des comptes annuels avec ou sans réserve ou leur renvoi au conseil d'ad-ministration (art. 729 al. 1 CO). Le rapport mentionne le nom des personnes qui ont dirigé la révision et atteste que les exigences de qualification et d'in-dépendance sont remplies (art. 729 al. 2 CO). Si, au cours de sa vérification, l'organe de révision constate des violations de la loi ou des statuts, il en avertit dans les cas graves également l'assemblée générale (art. 729b al. 1 CO).

• Il en va de même par analogie pour le réviseur des comptes consolidés d'une SA (art. 731a al. 2 CO).

• Les prescriptions relatives aux sociétés anonymes s'appliquent par analogie à l'organe de contrôle d'une Sàrl, si un tel organe est prévu par les statuts (art. 819 al. 2 CO).

• Les contrôleurs d'une société coopérative soumettent à l'assemblée générale un rapport écrit avec des propositions (art. 908 al. 1 CO). Dans les cas impor-tants, ils doivent également signaler à l'assemblée générale les irrégularités ou les violations de prescriptions légales ou statutaires qu'ils constatent dans l'ac-complissement de leur mandat (art. 908 al. 3 CO).

• L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit faire un rapport écrit à l'organe suprême de l'institution sur le résultat de ses vérifications, en re-commandant l'approbation (avec ou sans réserve) ou le refus d'approbationdes comptes annuels (art. 35 al. 3 OPP 2). Il consignera dans son rapport les


440

violations constatées de la loi, de l'ordonnance, des directives et des règle-ments (art. 35 al. 3 OPP 2).

1B Le rapport explicatif selon l'article 729a CO présenté au conseil d'administration d'une SA – ainsi que, d’une manière générale, toute communicati on avec les res-ponsables – ne fait pas l'objet de la présente NAS (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).

2 L'auditeur doit revoir et évaluer les conclusions tirées des éléments probants réunis et servant de fondement à l'expression de son opinion sur les états fi-nanciers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers).

3 Dans le cadre de cette évaluation, l'auditeur détermine si les états financiers ont été établis conformément au référentiel comptable applicable.

3A Les référentiels comptables applicables sont les suivants:

• les prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles sur les états finan-ciers ainsi que sur la comptabilité en vigueur pour l'entreprise;

• le cas échéant, le référentiel comptable dont l'application est indiquée dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).

4 Le rapport d'audit doit clairement exprimer, par écrit, l'opinion de l'audi-teur sur les états financiers pris dans leur ensemble (opinion d’audit).

4A Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, des objets autres que les états finan-ciers eux-mêmes peuvent être prescrits, suivant la forme juridique de l'entreprise (p. ex. comptabilité, emploi du bénéfice, gestion, cf. NAS 200 Objectif et princi-pes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'opinion délivrée dans le rapport s'étendra aussi à ces objets.

Éléments essentiels du rapport d'audit

5 Le rapport d'audit comprend les éléments essentiels ci-après, généralement pré-sentés dans l'ordre suivant:

(a) un intitulé (chiffres 6 s.);


441

(b) le destinataire (chiffres 7 s.);

(c) premier et deuxième paragraphes: introduction (chiffres 8 ss):

(i) identification des états financiers objets de l'audit (premier paragra-phe);

(ii) rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entreprise et de l'auditeur (deuxième paragraphe);

(d) troisième paragraphe: nature et étendue de l'activité d'audit (chiffres 12 ss):

(i) référence aux NAS, le cas échéant aussi à des prescriptions statutaires ou contractuelles spéciales, aux ISA ou aux normes et/ou aux pres-criptions légales d'un autre pays;

(ii) description des travaux de l'auditeur;

(e) quatrième paragraphe: opinion d'audit (chiffres 17 ss);

(i) description des normes de présentation des comptes appliquées aux états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)) – y compris du pays d'origine de ces normes s'il ne s'agit pas des International Financial Reporting Standards (IFRS);

(ii) opinion sur les états financiers;

(f) la date du rapport (chiffres 23 ss);

(g) le nom et l'adresse de l'auditeur (chiffre 25);

(h) la signature de l'auditeur (chiffres 26 ss).

Il est souhaitable d'harmoniser la forme et le contenu du rapport d'audit afin de faciliter la compréhension du lecteur et l'identification des circonstances inhabi-tuelles lorsqu'elles se produisent.

5A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport renferme dans un cinquième pa-ragraphe la recommandation à l'organe compétent pour l'approbation des états fi-nanciers (chiffres 46C ss).


442

5B Lorsque l'audit est prescrit par la loi, cette NAS prévaut sur une autre norme en ce qui concerne la forme et le texte.

Intitulé

6 Le rapport d'audit doit comprendre un intitulé approprié. Il peut être utile d'employer dans l'intitulé l'expression "auditeur indépendant" pour distinguer le rapport d'audit de rapports pouvant être rédigés par d'autres personnes, telles que des cadres dirigeants de l'entreprise, la direction, le conseil d'administration ou des rapports d'autres auditeurs qui n'obéissent pas nécessairement aux mêmes rè-gles d'éthique professionnelle que l'auditeur (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers).

6A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, l'intitulé fait état de la désignation légale de l'auditeur (p. ex. "organe de révision", "réviseur des comptes consolidés").

Destinataire

7 Le rapport d'audit doit mentionner le(s) destinataire(s) selon les circonstan-ces de la mission et les exigences des dispositions légales. Ce rapport est en gé-néral adressé aux actionnaires ou au conseil d'administration de l'entreprise dont les états financiers font l'objet de l'audit.

7A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport s'adresse à l'organe compétent pour l'approbation des états financiers, par exemple:

• l'assemblée générale d'une SA (art. 729 al. 1 CO);

• l'assemblée des associés d'une Sàrl (art. 819 al. 2 CO);

• l'assemblée générale d'une coopérative (art. 908 al. 1 CO);

• l'organe supérieur d'une institution de prévoyance (art. 35 al. 3 OPP 2).


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Premier et deuxième paragraphes: introduction

8 Le rapport d'audit doit identifier les états financiers de l'entreprise objets de l'audit ainsi que la date de ceux-ci et la période couverte.

8A La désignation des états financiers audités fait ressortir:

• le type d'états financiers dont il s'agit:

- comptes annuels ou comptes intermédiaires (le cas échéant désignation lé-gale, p. ex. "comptes annuels");

- le cas échéant, états financiers consolidés (comptes consolidés) (le cas échéant désignation légale, p. ex. "comptes de groupe");

- le cas échéant, états financiers à des fins internes à l'entreprise;

• de quelle entreprise il s'agit (raison sociale de la société ou – le cas échéant – de la maison-mère du groupe).

9 Le rapport doit rappeler que les états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de l'entreprise et que la mission de l'auditeur consiste à déli-vrer une opinion sur ceux-ci.

9A Pour déterminer les responsables (p. ex. conseil d'administration d'une SA), on se référera à la NAS 260 Communication des questions touchant à l’audit avec lesresponsables de la gestion et du contrôle.

10 Les états financiers sont établis et présentés par la direction. Leur établissement requiert de la direction des estimations comptables et des jugements et la sélec-tion de principes et méthodes comptables appropriées, dans le cadre des normes de présentation des comptes applicables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS). Par opposition, la mission de l'auditeur consiste à contrôler ces informa-tions financières afin d'exprimer une opinion sur ces dernières.

10A L'organe de révision d'une SA doit en outre confirmer qu'il remplit les exigences légales de qualification et d'indépendance (art. 729 al. 2 CO). Il en va de même, le cas échéant, pour le réviseur des comptes consolidés d'une SA (art. 731a al. 2 CO). Pour d'autres formes juridiques, une confirmation analogue est opportune (cf. texte standard à l'Annexe 1).


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11 À titre d'exemple, le paragraphe de présentation ou d'introduction doit être rédigé ainsi:

"En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour l'exercice arrêté au 31 décembre 20X1.

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe au conseil d'adminis-tration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une apprécia-tion les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de quali-fication et d'indépendance."

11A Pour désigner les états financiers audités, on peut se référer aux numéros de pa-ges (notamment dans la publication des états financiers audités comme partie in-tégrante du rapport de gestion).

Troisième paragraphe: nature et étendue de l'audit des comptes annuels

12 Le rapport doit décrire la nature et l'étendue de l'audit en constatant que celui-ci a été exécuté en conformité avec les Normes d'audit suisses (NAS) – le cas échéant également de prescriptions statutaires ou contractuelles particu-lières, des ISA ou des normes et/ou des prescriptions légales d'un autre pays.Les termes "nature et étendue" désignent la possibilité pour l'auditeur de mettre en œuvre les procédures d'audit jugées nécessaires eu égard aux circonstances. Cette information est nécessaire pour fournir au lecteur l'assurance que l'audit a été planifié et réalisé conformément à des normes ou pratiques reconnues.

13 Le rapport d'audit doit contenir une déclaration confirmant que l'audit a été planifié et exécuté en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.

14 Le rapport d'audit doit préciser que l'audit a comporté:

(a) l'examen, par sondages, des éléments justifiant les postes des comptes annuels et les indications figurant dans ceux-ci;

(b) l'appréciation des principes comptables suivis pour l'établissement des états financiers;


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(c) l'appréciation des estimations significatives retenues par la direction pour l'établissement des états financiers;

(d) l'appréciation de la présentation des comptes annuels dans leur ensem-ble.

15 Le rapport doit inclure une déclaration de l'auditeur précisant que l'audit fournit une base suffisante à l'expression de son opinion.

16 Texte du troisième paragraphe du rapport (nature et étendue de l’audit):

"Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significati-ves dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons ap-précié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comp-tes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

16A Lorsque les états financiers concordent en particulier avec les IFRS et s'adressent à un cercle international de destinataires, il peut être opportun que le rapport se réfère aux ISA. Référence sera également faite aux NAS:

"Notre révision a été effectué selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les Inter-national Standards on Auditing (ISA) ..... [la suite comme au chiffre 16]."

16B Il en va de même lorsque l'audit a été effectué en accord avec les normes et/ou prescriptions légales d'un autre pays (p. ex. les US Generally Accepted Auditing Standards [US GAAS]). Il doit être planifié et exécuté de manière à respecter à lafois les normes et/ou les prescriptions de l'autre pays et les NAS. Le rapport doit lui aussi concorder à la fois avec les normes et/ou prescriptions de l'autre pays et les NAS.

16C Lorsque l’audit des états financiers est exécuté en conformité avec les NAS, il concorde simultanément avec les International Standards on Auditing (ISA). Si le rapport se réfère aux ISA, l'audit doit en outre être effectué en conformité avec les ISA – remaniées ou nouvelles – en vigueur mais qui n'ont pa s encore été transposées dans les NAS.


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Quatrième paragraphe: opinion d'audit

17 Dans ce paragraphe, le rapport fera clairement état de la norme de présen-tation des comptes appliquée aux états financiers. S'il ne s'agit pas des IFRS, on indiquera aussi le pays d'origine des normes (p. ex. "Swiss GAAP RPC" ou "US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)"). Le paragraphe comportera en même temps l'opinion de l'auditeur sur le fait que les états financiers sont en conformité avec la norme de présentation des comptes ap-plicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).

17A Pour les états financiers qui ont pour but de donner une image fidèle du patri-moine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") en conformité avec un réfé-rentiel comptable reconnu, complet et indiqué dans les états financiers, il convient de faire ressortir si les états financiers donnent cette image (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).

18 Les expressions "donnent une image fidèle" ou "présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs" utilisés dans l'expression de l'opinion de l'auditeur sont équivalentes. Elles signifient notamment que l'auditeur n'a tenu compte que des éléments qui revêtent un caractère significatif sur les états financiers (cf. NAS120 Cadre conceptuel des NAS). Des rapports conformes à des normes et/ou prescriptions étrangères utilisent le texte standard prescrit dans le pays considéré.

19 Le référentiel comptable est déterminé par les IFRS, les règles édictées par les organismes professionnels (p. ex. Swiss GAAP RPC) et la doctrine comptable d'un pays, tout en tenant compte du facteur de sincérité et de l'image ainsi don-née. Pour indiquer au lecteur le contexte dans lequel cette notion de sincérité s'inscrit, l'auditeur mentionne dans son opinion le référentiel suivi pour l'établis-sement des états financiers au moyen d'expressions telles que "en conformité avec …" (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS). La formulation utilisée est la suivante:

"..… en conformité avec les International Financial Reporting S tandards (IFRS) [ou un autre référentiel dont l'utilisation est indiquée dans les états financiers – désignation ori-ginale et désignation du pays d'origine] ....."

Si l'on utilise la langue d'origine, le destinataire reconnaît mieux selon quelles normes les états financiers ont été établis. Dans le cas d'états financiers dressés pour des besoins spécifiques de destinataires étrangers, l'auditeur appréciera si les


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normes de présentation des comptes utilisées ont été décrites de manière correcte dans les états financiers.

20 Lorsque les états financiers sont prescrits par la loi, l'opinion d'audit se réfère ex-pressément aux prescriptions légales et statutaires servant de base aux états finan-ciers.

20A Si d'autres objets sont prescrits en plus dans les états financiers (p. ex. comptabi-lité, proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan, gestion), le quatrième paragraphe du rapport inclura une opinion de l'auditeur disant si ses contrôles ré-pondent aux exigences légales.

20B Si d'autres objectifs (p. ex. droit de la surveillance, contractuel) servent de base aux états financiers ou à d'autres objets, l'opinion d'audit en fera expressément mention.

21 Texte du quatrième paragraphe du rapport: opinion d'audit:

"Selon notre appréciation .....

• États financiers d'une SA: la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan (à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bi-lan) sont conformes à la loi suisse et aux sta-tuts."

• Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA:

les comptes consolidés sont conformes à la loi suisse et aux règles de consolidation et d'éva-luation décrites en annexe."

• États financiers d'une SA dont le but est de donner une image fi-dèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A:

les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) [ou un autre référentiel dont l'utilisation est indiquée dans l'annexe aux comptes annuels - désigna-tion originale et désignation du pays d'origine]. En outre, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [à omettre s'il n'y a pas de bé-néfice] sont conformes à la loi suisse et aux statuts."


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• Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA dont le but est de donner une image fidèle du pa-trimoine, de la situation finan-cière et des résultats dans le sens du chiffre 17A:

les comptes consolidés donnent une image fi-dèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les Internatio-nal Financial Reporting Standards (IFRS) [ou un autre référentiel dont l'utilisation est indi-quée dans l'annexe aux comptes consolidés - désignation originale et désignation du pays d'origine] et sont conformes à la loi suisse."

• États financiers d'autres formes juridiques:

[textes standard à l'Annexe 1]

• États financiers non prescrits par la loi dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A:

donnent [désignation des états financiers, chif-fre 8A] une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en confor-mité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) [*] [ou un autre référentiel comptable dont l'utilisation est indiquée dans les états financiers – désignation originale et désignation du pas d'origine]." [*dans le cas de comptes intermédiaires: "en conformité avec l'IFRS 34"]

• États financiers non prescrits par la loi et sans ce but:

correspondent [désignation des états financiers, chiffre 8A] aux règles de présentation des comptes indiquées" [ou par analogie].

21A Lorsque les comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA sont conformes aux prescriptions du Code des obligations sans que leur but soit de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats selon le chif-fre 17A, le réviseur des comptes consolidés d'une SA fera ressortir dans ce para-graphe si les comptes consolidés sont conformes aux prescriptions légales (et éventuellement statutaires) ainsi qu'aux règles de consolidation et d'évaluation décrites en annexe aux comptes annuels (art. 731a al. 1 CO).

cf. Annexe 1, exemple 2.

21B Lorsque le but des comptes consolidés est de donner une image fidèle du patri-moine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A, il est superflu de se référer aux règles de consolidation et d'évaluation car le référentiel comptable utilisé exige de toute façon cette indication.


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21C L'organe de révision (ou le réviseur des comptes consolidés) d'une société cotée en bourse doit "attester" que les comptes annuels ou les comptes consolidés don-nent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les normes de présentation des comptes appliquées (art. 71 du Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchange). Ce texte correspond à la pré-sente NAS (cf. Annexe 1, exemples 5, 6). Dans le cas d'une société d'investisse-ment, on appréciera en outre le respect des prescriptions en matière de présenta-tion des comptes du Règlement complémentaire correspondant ainsi que la vrai-semblance des méthode d'évaluation de placements difficiles à évaluer (art. 20 chiffre 4 du Règlement complémentaire, Communication de l'instance d'admis-sion n° 18/2000 ), cf. Annexe 1, exemple 6.

22A Le chiffre 22 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements a été abrogé.

Cinquième paragraphe: recommandation d'approbation ou de renvoi (cf. chiffres 46C ss)

Date du rapport

23 Le rapport d'audit doit porter la date de fin des travaux d'audit. Ceci permet au lecteur de savoir que l'auditeur a tenu compte de l'incidence sur les états fi-nanciers et sur son rapport des événements et des opérations dont il a eu connais-sance et qui se sont produits jusqu'à cette date (cf. NAS 560 Événements posté-rieurs à la clôture).

24 La mission de l'auditeur étant d'exprimer une opinion sur les états finan-ciers tels qu'ils ont été établis et présentés par la direction, la date du rap-port d'audit ne doit pas être antérieure à la date de signature ou d'approba-tion des états financiers (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l’auditeur)par la direction (p. ex. conseil d'administration d'une SA).

24A La date du rapport dans le sens du chiffre 23 s. est la date de signature du rapport. Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement de l'audit, il est opportun d'indiquer la phrase suivante à la fin du premier paragraphe: "Les travaux de révision ont été achevés le …...".


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Nom et adresse de l'auditeur

25 Le rapport doit indiquer un lieu spécifique, en général la ville où se trouve le bureau de l'auditeur qui a la responsabilité de l'audit.

Signature de l'auditeur

26A Le chiffre 26 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements devient caduc car remplacé par les chiffres 26B ss ci-après.

26B Si l'auditeur est une société, le rapport doit être signé valablement pour la société. C'est ainsi seulement que l'on pourra faire ressortir la responsabilité de l'audit.

26C Le rapport de l'organe de révision et du réviseur des comptes consolidés d'une SA doit citer les personnes qui ont dirigé l'audit (art. 729 al. 2, 731a al. 2 CO). Cette désignation se fait habituellement sous la forme de la signature du rapport: le collaborateur responsable de la mission (responsable du mandat) doit (co-) si-gner le rapport. S'il y a plusieurs signataires, le responsable de mandat sera ex-pressément désigné comme tel. Il en va de même par analogie pour le rapport de l'organe de contrôle statutaire d'une Sàrl (art. 819 al. 2 CO).

26D Si le responsable de mandat ne (co-)signe exceptionnellement pas, la phrase sui-vante sera ajoutée à la fin du deuxième paragraphe (chiffres 8 ss): "L'audit a été dirigé par ....., expert-comptable diplômé."

26E Si le rapport est tiré à de nombreux exemplaires ou s'il est reproduit par l'entre-prise auditée (p. ex. dans le rapport de gestion), seul l'exemplaire original du rap-port sera signé à la main. Les exemplaires multicopiés peuvent comporter des si-gnatures ou des noms photocopiés ou en fac-similé en caractères d'imprimerie.

Adjonction des états financiers

26F Les états financiers audités – ainsi que, le cas échéant, l a proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan – seront joints au rapport de l'a uditeur. Si l'entre-prise auditée n'a pas mis d'exemplaire des états financiers à disposition, une copie de ces états financiers sera jointe sur papier neutre. Le fait de reproduire les états financiers avec l'en-tête de l'auditeur donnerait l'impression que l'auditeur a col-laboré à l'établissement desdits états financiers.


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26G L'entreprise ne doit divulguer le rapport de l'auditeur qu'avec les états financiers audités. Le rapport de l'auditeur sera reproduit mot à mot.

26H Si l'entreprise cliente reproduit le rapport de l'auditeur dans son rapport de ges-tion, il est judicieux de mentionner dans le premier paragraphe du rapport (chif-fres 8 ss) les pages correspondantes dans le rapport de gestion afin d'identifier les états financiers audités. La remarque"Annexe" dans le rapport devient dès lors inutile.

Rapport de l'auditeur

27 Une opinion sans réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime que les états financiers sont conformes, à tous les égards importants, au référentiel comptable applicable (chiffre 3A). Une opinion sans réserve signifie également implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur application, et leur incidence, a été correctement évalué et mentionné dans l'an-nexe aux états financiers.

27A Pour les états financiers dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A, l'auditeur parviendra en outre à la conclusion que les états financiers donnent bien cette image fidèle, et ce en conformité avec le référentiel dont l'utilisation est indiquée dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).

28A Le chiffre 26 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements devient caduc car remplacé par l’Annexe 1.

Écarts par rapport au texte standard

29 Un rapport d'audit s'écarte du texte standard dans les cas suivants:

• en présence de certains éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (chiffres 30 ss):

(a) complément (mise en exergue d'un élément, "emphasis of matter");

• face à certains éléments influençant l'opinion d'audit (chiffres 36 ss):


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(a) opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion");

(b) impossibilité de délivrer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion");

(c) opinion d'audit défavorable ("adverse opinion").

Une uniformité sur le plan de la forme et du contenu des différents écarts par rapport au texte standard permet d'en améliorer la compréhension par les destina-taires. Dès lors, la présente NAS contient des textes standard pour les rapports avec des opinions d'audit sans réserve (cf. Annexe 1) ainsi que des exemples de formulations qui s'écartent du texte standard (cf. Annexe 2).

29A Dans le cas d'audits prescrits par la loi, un écart par rapport au texte standard peut avoir des conséquences pour la recommandation d'approbation ou de renvoi (cf. chiffres 46C ss).

29B Dans le cas d'audit prescrits par la loi, on se réfèrera en outre aux violations de la loi ou des statuts dans certains cas (cf. chiffre 35A s.).

Éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments)

Éléments ayant une incidence sur les états financiers

30 Dans certains cas, le rapport de l'auditeur s'écarte du texte standard en ajoutant un paragraphe d'observations pour mettre en lumière un élément affectant les états financiers et qui fait l'objet d'une note explicative plus détaillée. L'ajout de ce pa-ragraphe de complément n'a aucune incidence sur l'opinion d'audit ni sur la re-commandation d'approbation ou de renvoi (chiffres 46C ss). C'est la raison pour laquelle ce paragraphe est placé après l'opinion d'audit (après le quatrième para-graphe), en précisant généralement qu'il ne constitue aucune limitation de l'opi-nion d'audit, par exemple:

"Sans apporter de réserve à notre appréciation, nous attirons l'attention sur le fait que ....."

30A Dans le cas des audits prescrits par la loi, un complément est ajouté à la recom-mandation d'approbation ou de renvoi (chiffres 46C ss).

30B Les éléments ayant une incidence sur les états financiers sont les suivants:


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• des éléments importants concernant la continuité de l'exploitation (chiffre 31);

• d'autres incertitudes essentielles dont l'issue dépend d'événements futurs (chif-fres 32 ss).

31 L'auditeur doit s'écarter du texte standard en ajoutant un paragraphe souli-gnant un problème significatif concernant la continuité de l'exploitation("going concern"). On se référera à cet égard à la NAS 570 Continuité de l'exploi-tation (Going concern).

32 L'auditeur doit envisager de s'écarter du texte standard en ajoutant un pa-ragraphe en cas d'incertitude importante ("uncertainty") dont l'issue dépend d'événements futurs et qui est susceptible d'avoir une incidence sur les états financiers. Une incertitude est un élément dont l'issue dépend d'actions ou d'évé-nements futurs qui échappent au contrôle direct de l'entreprise, mais qui peut avoir une incidence sur les états financiers (p. ex. litige – o u menace de litige – dont l'issue est incertaine).

32A Des incertitudes sont importantes lorsque – prises individu ellement ou cumulati-vement – leur issue peut modifier les états financiers de maniè re à influencer les décisions économiques des destinataires.

32B Lorsque l'obtention d'éléments probants est objectivement impossible, l'incerti-tude est qualifiée également d'"impossibilité de vérification objective".

33 Exemples de compléments dans le rapport en raison d'une incertitude importante:

• “Selon notre appréciation ..... [comme chiffre 21].

Sans apporter de réserve à notre appréciation, nous attirons l'attention sur la remar-que ..... dans l'annexe aux comptes annuels faisant état d'une incertitude importante en ce qui concerne une procédure judiciaire. Il est actuellement impossible d'antici-per l'issue de cette affaire et, de ce fait, aucune provision pour risque concernant ce procès n'a été constituée dans les états financiers."

[Dans cet exemple, le litige n'est pas encore avancé au point de devoir constituer une provision.

La remarque dans l'annexe aux comptes annuels pourrait comporter ce qui suit: "La société est défenderesse dans un procès pour détournement prétendu de certains droits de brevet et fait l'objet d'une demande en paiement de redevances et de dom-mages-intérêts. La société a engagé une action reconventionnelle et des audiences


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ainsi que des expertises et des mesures conservatoires de preuve sont en cours. Il est actuellement impossible d'anticiper l'issue de cette affaire."]

• Pour des exemples de compléments concernant la continuité de l'exploitation ("going concern"), cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern).

33A cf. également Annexe 2, exemple 1.

34 L'ajout d'un paragraphe soulignant une incertitude significative permet en général à l'auditeur de remplir sa responsabilité en la matière. Toutefois, dans les cas ex-trêmes, par exemple dans des situations comprenant des incertitudes graves et multiples revêtant un caractère significatif sur les états financiers, l'auditeur peut envisager de formuler une impossibilité d'exprimer une opinion d'audit ("dis-claimer of opinion"; chiffre 38).

Éléments n'ayant pas d'incidence sur les états financiers

35 Hormis les compléments sur des éléments ayant une incidence sur les états finan-ciers, il peut arriver que l'on doive s'écarter du texte standard – en ajoutant de nouveau un paragraphe après le quatrième paragraphe (éventuellement le cin-quième, chiffres 46C ss)–, afin de faire état d'éléments n'infl uençant pas les états financiers:

"Nous attirons en outre votre attention sur ......"

Si, par exemple, d'autres informations ont dû être modifiées dans un document contenant des états financiers audités (p. ex. états financiers pro forma ailleurs que dans le rapport de gestion) et que l'entreprise refuse de procéder à ces correc-tions, l'auditeur envisagera d'ajouter dans son rapport un complément décrivant l'inconsistance grave relevée (cf. NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités). L'auditeur peut également relater dans un complément certaines obligations particulières de rapport dépas-sant le contenu des états financiers.

35A Autres éléments envisageables, par exemple:

• mesures d'assainissement mises en œuvre après la date du bilan ;


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• événements postérieurs à la clôture qui ne doivent ni être pris en compte dans les états financiers ni être mentionnés (cf. NAS 560 Événements postérieurs à la clôture);

• existence d'une perte en capital, d'un surendettement ou d'une convention de postposition dans le sens de l'article 725 CO (cf. NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement);

• conséquences juridiques possibles en vertu de l'article 725 CO;

• opinion d'audit avec réserve dans le rapport précédent;

• restrictions de l'étendue de l'audit (chiffres 41 ss) n'entraînant pas de réserve de l'opinion d'audit;

• autres éléments concernant la planification et l'exécution de l'audit (p. ex. tra-vaux d'autres auditeurs: cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre audi-teur, NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture, NAS 710 Donnéescomparatives).

35B cf. Annexe 2, exemples 2-8, 27.

Remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts

35C Lorsque, dans un audit prescrit par la loi (cf. NAS 200 Objectifs et principes gé-néraux en matière d’audit d’états financiers ), l'auditeur constate des violations de dispositions légales ou statutaires qui n'ont pour objet ni les états financiers ni la comptabilité, une mention séparée en sera faite dans le rapport (remarque).

• L'organe de révision d'une SA doit avertir par écrit le conseil d'administration – dans les cas graves également l'assemblée générale – des viol ations de la loi ou des statuts qu'il constate au cours de sa vérification (art. 729b al. 1 CO).

• Cela s'applique par analogie au réviseur des comptes consolidés – si des comptes consolidés (comptes de groupe) doivent être établis (art. 731a al. 2 CO).

• Il en va de même par analogie pour l'organe de contrôle d'une Sàrl si un tel organe est prévu par les statuts (art. 819 al. 2 CO).


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• Les irrégularités et les violations de prescriptions légales ou statutaires que les contrôleurs d'une coopérative constatent dans l'accomplissement de leur man-dat sont portées par eux à la connaissance de celui des organes sociaux à qui la personne responsable est directement subordonnée; dans les cas importants, ils doivent également être signalés à l'assemblée générale (art. 908 al. 3 CO).

• L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit consigner dans son rapport les violations de la loi, de l'ordonnance, des instructions ou des rè-glements qu'il aura constatés durant l'exercice de son audit (art. 35 al. 3 OPP 2).

35D Les violations constatées seront communiquées par écrit à la direction de l'entre-prise (p. ex. au conseil d'administration) avant qu'une remarque ne soit faite dans le rapport pour les cas importants. Cette remarque n'a pas d'influence sur l'opi-nion d'audit ni sur la recommandation d'approbation (chiffres 46C ss) et sera ap-portée directement après le cinquième paragraphe. Elle doit faire ressortir qu'il ne s'agit pas d'une réserve de l'opinion d'audit, par exemple:

"Nous attirons en outre votre attention sur le fait que ....."

35E Exemples de violations de la loi ou des statuts exigeant une remarque dans le rapport:

• absence de comptes consolidés (art. 663e CO);

• prélèvement de dividendes sur le bénéfice de l'exercice en cours (art. 675 al. 2 CO);

• remboursement interdit de capital (art. 680 al. 2 CO);

• absence de bilan intermédiaire sur la base des valeurs d'exploitation et des va-leurs de liquidation (art. 725 CO).

cf. Annexe 2, exemples 5, 9, 10, 14, 18 et 26.

Éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit

36 Il est possible que l'auditeur ne soit pas en mesure d'exprimer une opinion sans réserve lorsqu'il est en présence d'une des conditions suivantes et que, à son avis, elles ont ou peuvent avoir une influence significative sur les états financiers.


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(a) limitation(s) de l'étendue des travaux d'audit: cette situation conduit soit à une opinion d'audit sans réserve ou à l'impossibilité d'exprimer une opinion d'audit;

(b) divergences d'opinion avec la direction au sujet d’anomalies résultant de rè-gles de présentation des comptes, de la manière dont elles sont appliquées ou d’indications dans les états financiers: cette situation conduit soit à une opinion d'audit avec réserve, soit à une opinion d'audit défavorable.

Ces deux situations sont traitées plus en détail aux chiffres 41 à 46.

37 Une opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") doit être exprimée lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans réserve et que cette réserve, portant sur un désaccord avec la direction ou une limita-tion de l'étendue des travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle qu'elle modifierait fondamentalement l'image donnée dans son ensemble par les états financiers. C'est la raison pour laquelle une opinion d'audit défavora-ble n'est pas indiquée ou une opinion d'audit en soi n'est pas impossible. Une opinion avec réserve doit être formulée ainsi (la "réserve" doit se rapporter à l'effet mentionné sur les états financiers):

"Selon notre appréciation, ..… donnent ....., à l'exception de l'élément présenté au para-graphe précédent [pour la suite comme au chiffre 21]."

37A cf. Annexe 2, exemples 11-17.

38 Une impossibilité d'exprimer une opinion ("disclaimer of opinion") doit être formulée par l'auditeur lorsque la conséquence possible d'une restriction de l'étendue des travaux d'audit est si importante qu'elle affecte de manière sensible l'image des comptes annuels et que l'auditeur n'est pas parvenu à obtenir des éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se pro-noncer sur les états financiers.

38A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur remplit les exigences de rapport (chiffre 1A) en déclarant, en lieu et place d'une opinion d'audit, l'impossibilité d'en délivrer une selon les chiffres 41 ss et procède dans sa recommandation en renvoyant à l'organe compétent dans le sens des chiffres 46C ss.

38B cf. Annexe 2, exemples 26 et 27.


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39 Une opinion défavorable ("adverse opinion") doit être exprimée par l'audi-teur lorsqu'il existe une divergence d'opinion avec la direction de l'entre-prise au sujet d'anomalies résultant de règles de présentation des comptes et dont l'incidence peut modifier radicalement l'image que donnent les états fi-nanciers. L'auditeur conclut qu'une opinion avec réserve ne ferait pas suffi-samment ressortir la nature trompeuse ou incomplète des états financiers.

39A cf. Annexe 2, exemples 18-25.

40 Chaque fois que l'auditeur exprime une opinion autre que sans réserve, il doit décrire clairement dans son rapport toutes les raisons substantielles qui la motivent et quantifier, dans la mesure du possible, les incidences possibles sur les états financiers. En général, ces informations figureront dans un para-graphe distinct précédant l'opinion (précédant le quatrième paragraphe: opinion d'audit ou déclaration d'impossibilité (chiffres 44, 46). Le cas échéant, il peut être renvoyé à des informations plus détaillées dans l'annexe aux états financiers.

Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu'une opinion sans réserve

Limitation de l'étendue des travaux d'audit

41 La limitation de l'étendue des travaux d'audit est parfois imposée par l'entreprise (p. ex. lorsque l'auditeur ne peut mettre en œuvre une procédur e d'audit qu'il es-time nécessaire). Toutefois, lorsque cette limitation dans les termes de la mission est telle que l'auditeur considère qu'elle est de nature à entraîner une impossibilité d'exprimer une opinion (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit),cette mission limitée ne sera pas acceptée en tant que mission d'audit (sauf si l'au-diteur y est légalement tenu).

41A Dans le cas d'audits prescrits par la loi, une restriction aussi poussée de la mis-sion d'audit est incompatible avec l'objectif d'audit décrit par la loi. Une limita-tion de l'étendue des travaux d'audit en contradiction avec les obligations légales de l'auditeur n'est pas admise.

42 Cette limitation peut être dictée par les circonstances (p. ex. lorsque le calendrier de la mission de l'auditeur ne lui permet plus de contrôler l'inventaire physique des stocks). Elle peut également provenir du fait, selon le jugement de l'auditeur, de documents comptables de l'entreprise incomplets ou lorsque l'auditeur n'est pas en mesure de mettre en œuvre une procédure jugée nécessaire . Dans ces cir-


459

constances, l'auditeur s'efforcera de mettre en œuvre des procé dures d'audit alter-natives afin de réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour étayer une opinion sans réserve.

43 Lorsque la limitation de l'étendue des travaux d'audit se traduit par une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion, le rapport d'audit doit décrire la limitation et indiquer que des redressements éventuels des états financiers auraient pu se révéler nécessaires si la limitation n'avait pas existé.

43A Lorsque l'audit est prescrit par la loi et que l'auditeur se voit contraint de déclarer l'impossibilité de délivrer une opinion d'audit, cela a des conséquences particuliè-res pour sa recommandation à l'organe compétent (chiffres 46C ss).

43B La limitation de l'étendue des travaux d'audit est également qualifiée d'"impossibilité de vérification subjective ".

44 Exemples de limitations:

• Limitation de l'étendue des travaux d'audit – Opinion avec rése rve:

“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la c omptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour l'exercice arrêté au 31 décembre 20X1. Les indications de l'exercice précédent men-tionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision.

[troisième paragraphe:] Exception faite de l'élément présenté au paragraphe précé-dent, notre vérification a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ..... [suite comme dans chiffre 16].

[Introduction d'un paragraphe:] Nous n'avons pas assisté à l'inventaire physique des stocks au 31 décembre 20X1 car nous n'avions pas encore reçu le mandat d'organe de révision à cette date. En raison de la nature de la comptabilité, nous n'avons pas été en mesure de vérifier, par d'autres procédures d'audit, les quantités en stock à cette date.

[Opinion d'audit:] Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels, à l'exception de l'incidence possible des éléments présentés au paragraphe précédent ..... [suite comme au chiffre 21]."


460

• Limitation de l'étendue des travaux d'audit – Impossibilité d'e xprimer une opinion:

“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour l'exercice arrêté au 31 décembre 20X1. Les indications de l'exercice précédent men-tionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision.

[Omettre le troisième paragraphe sur la nature et l'étendue des travaux d'audit ou le compléter en fonction des circonstances]

[Introduction d'un paragraphe:] En raison de la limitation de l'étendue des travaux d'audit que nous a imposé ABC SA, nous n'avons pas été en mesure d'assister à l'in-ventaire physique des stocks et de demander des confirmations externes sur les créances.

[Opinion d'audit:] En raison de l'incidence possible de l'élément présenté au para-graphe précédent, nous ne sommes pas en mesure de délivrer une opinion d'audit sur la comptabilité, les comptes annuels ni sur la proposition relative à l'emploi du béné-fice au bilan."

44A cf. également Annexe 2, exemples 13, 26 et 27.

44B En présence d'une limitation de l'étendue des travaux d'audit et en même temps d'une divergence d'opinion avec la direction concernant des anomalies dont la ré-percussion modifie sensiblement la situation reflétée par les comptes annuels (de sorte qu'une opinion d'audit avec réserve, même sans limitation de l'étendue des travaux d'audit, ne serait pas appropriée), l'auditeur procède selon les chiffres 45 ss.

Divergence d'opinion avec la direction de l'entreprise

45 Il est possible que l'auditeur se trouve en désaccord avec la direction sur des su-jets tels que les règles de présentation des comptes, la manière dont elles sont appliquées ou des indications dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Si ces divergences d'opinion revêtent une importance significative sur les états financiers, l'auditeur doit émettre une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.


461

45A Une divergence d'opinion revêt une importance essentielle pour les états finan-ciers lorsque ceux-ci comportent une anomalie significative résultant des règles de présentation des comptes, de la manière dont elles sont appliquées ou d’indications dans les états financiers et que la direction de l'entreprise ne partage pas cette opinion de l'auditeur.

45B Si des objets d'audit allant au-delà des états financiers sont prescrits (p. ex. comp-tabilité, emploi du bénéfice, gestion) et s'ils ne correspondent pas aux prescrip-tions légales, statutaires et/ou contractuelles, l'auditeur en fait état par analogie comme pour une anomalie significative des états financiers. Par exemple, il déli-vre soit une opinion avec réserve, soit une opinion défavorable en cas de lacunes constatées dans la régularité de la comptabilité.

45C Si l'auditeur doit délivrer une opinion défavorable, il utilise une formulation telle que:

"Selon notre appréciation .....

• Comptes annuels d'une SA: la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bé-néfice au bilan [à omettre s'il n'y a pas de bé-néfice au bilan] ne sont pas conformes à la loi suisse et aux statuts en raison de l'inci-dence de l'élément présenté au paragraphe précédent."

• Comptes annuels d'une SA dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situa-tion financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A:

les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Stan-dards (IFRS) [ou un autre référentiel dont l'utilisation est indiquée dans l'annexe aux comptes annuels - désignation originale et désignation du pays d'origine] en raison de l'incidence de l'élément exposé au paragraphe précédent. En outre, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition re-lative à l'emploi du bénéfice au bilan [à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan] ne sont pas conformes à la loi suisse et aux sta-tuts."


462

• Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA ainsi qu'états financiers d'autres for-mes juridiques:

[Par analogie comme pour les comptes an-nuels d'une SA – en adaptant le texte stan-dard de l'Annexe 1.]

• États financiers non prescrits par la loi dont le but est de don-ner une image fidèle du patri-moine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A:

"Selon notre appréciation, les [désignation des états financiers, chiffre 8A] ... ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la si-tuation financière et des résultats en confor-mité avec les International Financial Repor-ting Standards (IFRS) [*] [ou un autre réfé-rentiel comptable dont l'application est indi-quée dans les états financiers – désignation originale et désignation du pays d'origine]."

[*dans le cas de comptes intermédiaires: "en conformité avec l'IAS 34"]

• États financiers non prescrits par la loi sans ce but:

"Selon notre appréciation, les ….. [désigna-tion des états financiers; chiffre 8A] ne sont pas conformes aux règles de présentation des comptes indiquées" [ou par analogie].

La formulation doit être adaptée si l'opinion défavorable se rapporte simplement à des éléments d'audit qui ne correspondent pas aux statuts mais bien à la loi.

46 Exemples de tels éléments dans le rapport:

• Divergence d'opinion – méthode d'évaluation inadéquate– opinion avec ré-serve:

“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la c omptabilité et les comptes annuels ..... [comme chiffre 11].

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ..... [comme chiffre 16].

[Introduction d'un paragraphe:] Comme indiqué dans l'annexe aux comptes annuels (remarque.....), les immobilisations corporelles n'ont pas été amorties conformément à un plan d'amortissement, ce qui va à l'encontre de l'IFRS 16. Pour l'exercice se terminant le 31 décembre 20X1, les amortissements, calculés selon la méthode


463

d'amortissement linéaire et en appliquant un taux annuel de 5% pour les immeubles et de 20% pour les équipements, s'élèveraient à ..... En conséquence, les immobilisa-tions corporelles devraient être réduites du montant de l'amortissement cumulé de ....., et la perte de l'exercice ainsi que la perte reportée augmentées de .....

Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation fi-nancière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS). Avec cette exception, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts."

• Divergence d'opinion – absence de publication – opinion avec réserve:

“ En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels ..... [comme chiffre 11].

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses .... [comme chiffre 16].

[Introduction d'un paragraphe:] Le 15 janvier 20X2, la société a emprunté des fonds étrangers pour financer un nouvelle usine. Les conditions de crédit ne sont pas indi-quées dans l'annexe aux comptes annuels, en dépit d'exigences poussées en matière de performance de la société, ce qui va à l'encontre de l'IAS 32.

Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation fi-nancière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS). En outre, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la pro-position relative à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts."

• Divergence d'opinion – absence de publication (même selon la loi) – opinion défavorable:

“ En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels ..... [comme chiffre 11].

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses..... [comme chiffre 16].

[Introduction d'un/des paragraphe(s) présentant le(s) élément(s):]


464

Selon notre appréciation, les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les Interna-tional Financial Reporting Standards (IFRS) et ne sont pas conformes à la loi suisse et aux statuts en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe précédent. La comptabilité ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts."

46A cf. également Annexe 2, exemples 11, 12, 14-25.

46B Si des états financiers prescrits par la loi, dont le but est de donner une image fi-dèle dans le sens du chiffre 17A, ne reflètent pas cette situation, de l'avis de l'au-diteur, celui-ci doit apprécier s'il doit refuser en même temps la conformité des états financiers avec les prescriptions légales:

• D'une part, l'anomalie selon laquelle l'image que donnent les états financiers peut être trompeuse au point que cela ne serait pas exprimé de manière correc-te avec une opinion d'audit sans réserve concernant les prescriptions légales. Par exemple, l'absence d'une information sectorielle selon l'IFRS 14 n'est pas aussi trompeuse le cas échéant (cf. Annexe 2, exemple 23).

• Par ailleurs, le fait de donner une image fidèle conformément au chiffre 17A peut être une exigence légale. Par exemple, si une telle image n'est pas don-née, il y a une violation du Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchangequi fait partie de la loi sur les bourses (cf. Annexe 2, exemple 24).

Recommandation d'approbation ou de renvoi

46C Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport doit comporter une recommanda-tion du réviseur à l'organe compétent pour l'approbation des comptes annuels ou des comptes consolidés (chiffre 7A):

• L'organe de révision d'une SA doit recommander à l'assemblée générale d'ap-prouver (avec ou sans réserve) ou de renvoyer les comptes annuels (art. 729 al. 1 CO).

• Il en va ainsi, par analogie, pour le réviseur des comptes consolidés, si des comptes consolidés (comptes de groupe) doivent être établis (art. 731a al. 2 CO).


465

• Il en va de même, par analogie, pour les contrôleurs d'une Sàrl si ceux-ci sont désignés statutairement (art. 819 al. 2 CO).

• L'organe de contrôle d'une coopérative doit présenter une "proposition" du même contenu à l'assemblée générale (art. 908 al. 1 CO).

• L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit recommander à l'or-gane supérieur de l'institution soit l'approbation (avec ou sans réserve) ou le renvoi des comptes annuels (art. 35 al. 3 OPP 2).

46D La recommandation d'approbation ou de renvoi de l'auditeur constitue le cin-quième paragraphe du rapport.

46E Si l'auditeur recommande à l'organe compétent d'approuver sans réserve les comptes annuels ou les comptes consolidés –

"Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis."

– il fait apparaître que ces comptes concordent, à son avis, à tous les égards im-portants avec les normes de présentation des comptes applicables (loi, référentiel comptable) et qu'il n'y a pas de limitation essentielle de l'étendue des travaux d'audit. La recommandation entend aider l'organe chargé de l'approbation des comptes à prendre sa décision mais il n'est pas tenu de s'y conformer.

cf. Annexe 1, exemples 1-4, 6, 8-13; Annexe 2, exemples 1-10.

46F Si l'auditeur délivre une opinion d'audit avec réserve (chiffre 37), il recommandeà l'organe compétent d'approuver les comptes annuels ou les comptes consolidés.

46G Si l'auditeur recommande d'approuver les comptes annuels ou les comptes conso-lidés en dépit d'une réserve, il est judicieux de justifier en même temps cette ré-serve:

"En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis car ....."

• ... les anomalies ne modifient pas fondamentalement l'image globale donnée par les états financiers (sinon, il faudrait donner une opinion d'audit défavora-ble: chiffres 39, 46).


466

• ... la modification possible de l'image globale sur la base des limitations de l'étendue des travaux d'audit n'est pas fondamentale (sinon, une opinion d'au-dit serait impossible: chiffres 38, 44).

• ... la réserve est due à des lacunes de la régularité de la comptabilité dont l'in-cidence ne peut pas être appréciée sur les comptes annuels ou les comptes consolidés.

• ... les anomalies significatives (y c. les lacunes de la régularité de la comptabi-lité) ne peuvent pas être corrigées après coup.

• ... les anomalies significatives (y c. les lacunes de la régularité de la comptabi-lité) ont été corrigées entre la date du bilan et la date du rapport.

La justification doit être rédigée brièvement. Les notes d'audit doivent la docu-menter suffisamment.

cf. Annexe 2, exemples 11-17.

46H Si l'auditeur délivre une opinion d'audit défavorable (chiffre 39), il recommande pour cette raison à l'organe compétent le renvoi des comptes annuels ou des comptes consolidés dans la mesure où leur approbation n'est pas exceptionnelle-ment opportune (p. ex. en cas de lacunes de la régularité de la comptabilité qui ne peuvent pas être corrigées après coup).

"Pour cette raison, nous recommandons le renvoi des comptes annuels qui vous sont soumis."

cf. Annexe 2, exemples 18-22, 24, 25.

46I Le renvoi se fait aux fins de correction ultérieure des comptes annuels et des comptes consolidés par la direction de l'entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA) – par exemple lorsque:

• grâce à la correction, les comptes donnent une image plus correcte;

• la correction de valeurs erronées fait en sorte qu'une perte de capital, voire un surendettement avec les conséquences juridiques que cela entraîne (art. 725 CO, cf. NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de ca-


467

pital et de surendettement) apparaît dans les comptes annuels ou qu'une distri-bution de bénéfice est impossible.

46J En cas d'impossibilité de délivrer une opinion d'audit (chiffre 38), l'auditeur ne peut délivrer en général qu'une recommandation de renvoi car la délivrance d'une recommandation est une obligation contraignante et qu'une recommandationd'approbation n'entre pas en ligne de compte (cf. Annexe 2, exemple 26). Dans de rares cas, il peut être opportun que l'auditeur diffère le rapport pour obtenir les éléments probants lui permettant de formuler son opinion (cf. Annexe 2, exemple 27).

46K Si cela paraît possible à l'auditeur, il communique avec la direction de l'entreprise (p. ex. conseil d'administration) suffisamment tôt avant la date prévue initiale-ment pour la remise du rapport (chiffres 23 ss). Il lui propose, là où cela est né-cessaire, de déplacer de manière appropriée l'assemblée de l'organe compétent (p. ex. assemblée générale) dans le cadre du délai maximal autorisé et lui octroie à cette fin un délai dans lequel il peut obtenir les éléments probants nécessaires.

46L Si ce délai expire sans que l'auditeur ait obtenu les éléments probants nécessaires ou que la direction de l'entreprise (p. ex. le conseil d'administration) refuse de dif-férer l'assemblée, l'auditeur recommande à l'organe compétent (p. ex. l'assemblée générale) le renvoi des comptes annuels ou des comptes consolidés. Dans le pa-ragraphe de recommandation, il divulgue les raisons particulières qui ont conduit à cette recommandation (impossibilité de délivrer une opinion d'audit, le cas échéant efforts vains pour obtenir des éléments probants, etc.).

Recommandation conditionnelle d'approbation

46M À titre exceptionnel, l'auditeur peut recommander l'approbation des comptes an-nuels ou des comptes consolidés dans certaines conditions (simples et décrites clairement). Il arrive par exemple qu'une réserve n'est, à une date ultérieure, plus d'actualité, car l'élément sur lequel elle repose a été modifié. Dans ce cas, la re-commandation d'approbation peut être munie d'une condition (p. ex. production d'une demande de prorogation de concession jusqu'à la date de l'assemblée géné-rale). Si cette condition n'est pas remplie, on recommandera, le cas échéant, le renvoi des comptes.


468

Date d’application

47A Le chiffre 47A de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements de-vient caduc car remplacé par la présente NAS.


469

Annexe 1: Exemples de textes standard

Les textes ci-après sont des exemples que l’on ne saurait appliquer tels quels à des si-tuations concrètes. La formulation du rapport sera adaptée cas par cas.

Vue d'ensemble

1. Comptes annuels d'une SA

2. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA

3. Comptes annuels d'une SA – donnant une image fidèle du patri moine, de la situation financière et des résultats

4. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant un e image fidèle du pa-trimoine, de la situation financière et des résultats du groupe

5. Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange (comptes individuels selon l'art. 69 du Règlement de cotation)

6. Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange – don nant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA

7. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une société d'investissement cotée à la SWX Swiss Exchange – donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe

8. Comptes annuels d'une SA (comptes annuels facultatifs donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA)

9. Comptes annuels d'une Sàrl

10. Comptes annuels d'une société coopérative

11. Comptes annuels d'une fondation de prévoyance

12. Comptes annuels d'une fondation

13. Comptes annuels d'une association

14. Comptes annuels d'une SA – Réévaluation selon l'article 670 CO


470

1. Comptes annuels d'une SA

Rapport de l'organe de révision à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]

En notre qualité d'organe de révision, nous [3] avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe [4]) [5] de ..... SA [1] pour l'exercice [6] arrêté au ..... [7]. [8] [9]

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe au conseil d'administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance.

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-tive à l'emploi du bénéfice au bilan [10] sont conformes à la loi suisse et aux statuts.


Date / Organe de révision [1] / Adresse / Signature/s [11]

Annexe [5]


471


[1] Raison sociale.

[2] Adresse.

[3] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.

[4] Si les prescriptions en vigueur (p. ex. lois spéciales) prévoient d'autres éléments des comptes an-nuels (p. ex. tableau de financement), mention en sera faite.

[5] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.

[6] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".

[7] Date du bilan.

[8] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"

[9] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture età la NAS 710 Données comparatives.

[10] "Proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan", à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan. Adapter la formulation par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.

[11] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable de mandat" (ou analogue).


472

2. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA

Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]

En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous [3] avons vérifié les comptes consolidés [4] (bilan, compte de profits et pertes et annexe [5]) [6] de ..... SA [1] pour l'exer-cice [7] arrêté au ...... [8]. [9] [10]


Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révi-sé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés sont conformes à la loi suisse et aux règles de consolidation et d'évaluation décrites en annexe.


Date / Réviseur des comptes consolidés [1] / Adresse / Signature/s [11]

Annexe [6]


473


[1] Raison sociale.

[2] Adresse.


[4] Si l'on utilise l'expression "comptes de groupe", le texte du rapport sera adapté en conséquence.

[5] Si les prescriptions en vigueur prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau de financement), mention en sera faite.

[6] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-nexe" n'a plus de raison d'être.


[8] Date du bilan.


[10] Si les comptes consolidés de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre réviseur des comp-tes de groupe ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Sol-des d’ouverture et à la NAS 710 Données comparatives.



474

3. Comptes annuels d'une SA – donnant une image fidèle du patri moine, de la situation financière et des résultats

Le fait que les comptes annuels (comptes individuels) établis selon le Code des obligations doi-vent donner en même temps une image fidèle de la situation réelle, etc. et en conformité avec un référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre Conceptuel des Normes d'audit suisses) ne devrait se produire que rarement.

Rapport de l'organe de révision à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]

En notre qualité d'organe de révision, nous [3] avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [4]) [5] de ..... SA [1] pour l'exercice [6] arrêté au ..... [7]. [8] [9]


Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [10]. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons ré-visé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec …..[11 ]. En outre, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [12] sont conformes à la loi suisse et aux statuts.



Annexe [5]


475


[1] Raison sociale.

[2] Adresse.


[4] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau des fonds propres), mention en sera faite.



[7] Date du bilan.



[10] À compléter si l'on se réfère en outre aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions étrangères, p. ex. "selon les Normes d’audit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing (ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la présente NAS).

[11] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).

[12] "Proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan" à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan. Adapter la formulation par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.



476

4. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant un e image fi-dèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe

Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]

En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous [3] avons vérifié les comptes consolidés [4] (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de ..... SA [1] pour l'exercice [7] arrêté au ..... [8]. [9] [10]


Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [11]. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec ….. [12] et sont conformes à la loi suisse.


Date / Réviseur des comptes consolidés [1] / Adresse / Signature/s [13]

Annexe [6]


477


[1] Raison sociale.

[2] Adresse.


[4] Si l'on utilise l'expression "comptes de groupe", le texte du rapport sera adapté en conséquence.

[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre concep-tuel des Normes suisses d'audit (NAS) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. ta-bleau de variation des fonds propres), mention en sera faite.



[8] Date du bilan.




[12] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).



478

5. Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange (comptesindividuels selon l'article 69 du Règlement de cotation)

Comptes individuels selon l'article 69 du Règlement de cotation établis en plus des comptes annuels conformes au Code des Obligations et donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA. Pour le cas où les comptes annuels conformes au Code des obligations sont en outre établis selon l'article 69 du Règlement de cotation, cf. exemple 5a.

Rapport de l'organe de révision [1] à l'Assemblée générale de ..... SA [2], .....[3]

En notre qualité d'organe de révision, nous [4] avons vérifié les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de ..... SA [2] pour l'exercice [8] arrêté au ..... [7]. [9] [10]. Les présents comptes annuels ont été établis et véri-fiés selon l'article 69 du Règlement de cotation en plus des comptes annuels selon le Code des Obligations.



Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec ….[12] .


Annexe [6]


479


[1] Organe de révision dans le sens de l'article 71 du Règlement de cotation. Il est possible que celui-ci ne soit pas identique à celui selon le droit des SA mais qu’il travaille sur mandat (adapter le cas échéant la formulation).

[2] Raison sociale.

[3] Adresse.


[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex.tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également indiqués.


[7] Date du bilan.








480

6. Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange – don nant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA

Rapport de l'organe de révision [1] à l'Assemblée générale de ..... SA [2], .....[3]

En notre qualité d'organe de révision, nous [4] avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de ..... SA [2] pour l'exercice [8] arrêté au ..... [7]. [9] [10]. Les présents comptes annuels ont été éta-blis selon l'article 69 du Règlement de cotation.



Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec ….[12] . En outre, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bénéfice au bilan [13] correspondent à la loi suisse et aux statuts.



Annexe [6]


481


[1] Organe de révision dans le sens de l'article 71 du Règlement de cotation.

[2] Raison sociale.

[3] Adresse.


[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex.tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également indiqués.


[7] Date du bilan.






[13] Omettre la "proposition d'emploi du bénéfice au bilan" s'il n'y a pas de bénéfice au bilan. Adapter la formulation par analogie lorsque l'emploi de réserves est demandé.



482

7. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une société d'investissement cotée à la SWX Swiss Exchange – donnant une image fidèle du patrimoine, de la si-tuation financière et des résultats du groupe

Rapport du réviseur des comptes consolidés [1] à l'Assemblée générale de ..... SA [2], ..... [3]

En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous [4] avons vérifié les comptes consolidés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de ..... SA [2] pour l'exercice [7] arrêté au ..... [8]. [9] [10]


Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [11]. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

[12] Aux termes de l'art. 20 du Règlement complémentaire de la SWX Swiss Exchange, nous attirons l'attention sur la remarque ..... dans l'annexe aux comptes consolidés. ....

Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec..... [13] et sont conformes aux dispo-sitions en matière de présentation des comptes du Règlement complémentaire de la SWX Swiss Exchange pour la cotation des sociétés d'investissement ainsi qu'à la loi suisse.



Annexe [6]


483


[1] Organe de révision dans le sens de l'article 71 du Règlement de cotation.

[2] Raison sociale.

[3] Adresse.

[4] Si le réviseur des comptes consolidés est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.

[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoit d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également indiqués.



[8] Date du bilan.




[12] Pas de complément dans le sens de cette NAS mais un paragraphe particulier à placer avant l'opi-nion d'audit. Aux termes de l'article 20 du Règlement complémentaire de la SWX Swiss Exchange, ce paragraphe fera au moins état de ce qui suit: existence de placements difficiles à évaluer, exis-tence d'une évaluation par des tiers (si non, constatation de la responsabilité du Conseil d'adminis-tration pour l'évaluation), force probante limitée de telles valeurs. On confirmera ici la vraisem-blance des méthodes d'évaluation appliquées selon l'article 20 chiffre 4 du Règlement complé-mentaire. Bien que le précédent paragraphe doive toujours être mentionné, un texte standard spé-cifique ne serait pas opportun. Si la vraisemblance des méthodes d'évaluation appliquées n'est pas confirmée, l'opinion d'audit, en lieu et place de la confirmation dans le présent paragraphe, fera l'objet d'une réserve ou sera refusée dans le paragraphe suivant (écart par rapport au texte stan-dard).

[13] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).



484

8. Comptes annuels d'une SA (comptes annuels facultatifs donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA)

Comptes individuels établis de manière facultative en plus des comptes annuels selon le Code des obligations donnant une image fidèle de la situation réelle, etc. en conformité avec un réfé-rentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre Conceptuel des Normes d'audit suisses).

Rapport de l'auditeur à ..... [1] de ..... SA [2], .....[3]

À la demande de ..... [4], nous [5] avons vérifié les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [6]) [7] de ..... SA [2] pour l'exercice [8] arrêté au ..... [9]. [10] [11]

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe au conseil d'administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance. [12]


Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec..... [14]


Annexe [7]


485


[1] Désignation du destinataire du rapport (p. ex. conseil d'administration).

[2] Raison sociale.

[3] Adresse.

[4] Désignation du mandataire (s'il s'agit du destinataire du rapport: "À votre demande").


[6] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable indiqué prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également indiqués.



[9] Date du bilan.


[11] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par d'autres auditeurs ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et à la NAS710 Données comparatives.

[12] Cette confirmation n'est pas prescrite mais opportune.


[14] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses), p. ex. Swiss GAAP RPC 19.



486

9. Comptes annuels d'une Sàrl [1]

Rapport de l'organe de contrôle statutaire à l'Assemblée générale de ..... Sàrl [2], ..... [3]

En notre qualité d'organe de contrôle statutaire, nous [4] avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) [5] de ..... Sàrl [2] pour l'exer-cice [6] arrêté au ..... [7]. [8] [9]

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe aux associés-gérants [10] alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance. [11]


Selon notre appréciation, la comptabilité, les comptes annuels et la tenue du registre des parts sociales ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [12] sont conformes à la loi suisse et aux statuts.


Date / Organe de contrôle [2] / Adresse / Signature/s [13]

Annexe [5]


487


[1] Si les comptes annuels doivent donner en même temps une image fidèle de la situation réelle, etc. en conformité avec un référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Nor-mes d'audit suisses), le texte sera adapté en conséquence. On se référera à l'exemple 3.

[2] Raison sociale.

[3] Adresse.

[4] Si l'organe de contrôle est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.



[7] Date du bilan.


[9] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de contrôle ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture età la NAS 710 Données comparatives.

[10] S'il n'y a qu'un seul associé-gérant, le texte du rapport sera adapté en conséquence.


[12] Omettre la mention "proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan" s'il n'y a pas de bénéfice au bilan. Adapter la formule par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.



488

10. Comptes annuels d'une société coopérative [1]

Rapport de l'organe de contrôle statutaire à l'Assemblée générale de la Société coopérative ..... [2], ..... [3]

En notre qualité d'organe de contrôle statutaire, nous [4] avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [5]) [6] ainsi que la gestion de la so-ciété coopérative ..... [2] pour l'exercice [7] arrêté au ...... [8]. [9] [10]

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels et de la gestion incombe à l'adminis-tration [10] alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et la gestion et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance. [11]

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. La vérification de la gestion consiste à apprécier si les conditions d'une gestion conforme à la loi et aux statuts sont réunies; il ne s'agit pas de vérifier l'opportunité de celles-ci. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, la comptabilité, les comptes annuels ainsi que la gestion [12] de même que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [13] sont conformes à la loi suisse et aux statuts.


Date / Organe de contrôle [2] / Adresse / Signature/s

Annexe [6]


489



[2] Raison sociale.

[3] Adresse.


[5] L'annexe n'est pas prescrite par la loi.



[8] Date du bilan.




[12] En cas de responsabilité personnelle ou d'obligation de versement des coopérateurs, ajouter ceci: "ainsi que la tenue de la liste des associés ....."

[13] Omettre la mention "proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan" s'il n'y a pas de bénéfice au bilan. Adapter la formule par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.


490

11. Comptes annuels d'une fondation de prévoyance

Pour les fondations qui n'ont pas pour but la prévoyance professionnelle, cf. exemple 12.

Rapport de l'organe de contrôle au Conseil de fondation [1] de ..... [2], ..... [3]

En notre qualité d'organe de contrôle, nous [4] avons vérifié la légalité des comptes annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe) [5], de la gestion et des placements ainsi que des comptes de vieillesse [6] de ..... [2] pour l'exercice [7] arrêté au ...... [8]. [9] [10]

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels, de la gestion et des placements ainsi que des comptes de vieillesse [6] incombe au Conseil de fondation [11] alors que notre mis-sion consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attes-tons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance.

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la comptabilité, à l'établissement des comptes annuels, aux placements et aux principales décisions en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. La vérification de la gestion consiste à constater si les dispositions juridiques et réglementaires concernant l'organisation, l'administration, le prélè-vement des cotisations et le versement des prestations sont respectées. Nous estimons que no-tre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les comptes annuels, la gestion et les placements ainsi que les comp-tes de vieillesse [6] sont conformes à la loi suisse, à l'acte de fondation [12] et aux règlements [12].

Nous recommandons d'approuver les comptes annuels présentés.

Date / Organe de contrôle [2] / Adresse / Signature/s

Annexe [4]


491


[1] Ou désignation de l'(autre) organe compétent pour l'approbation des comptes annuels.

[2] Raison sociale.

[3] Adresse.


[5] Si l'on se réfère aux numéros de page correspondants d'un rapport de gestion, l'annexe tombe.

[6] La référence aux comptes de vieillesse tombe s'il ne s'agit pas d'une institution de prévoyance en-registrée dans le sens de l'article 48 LPP.


[8] Date du bilan.



[11] Ou autre organe responsable.

[12] Ou autres prescriptions.


492

12. Comptes annuels d'une fondation [1]

Pour les fondations ayant pour but la prévoyance professionnelle, cf. exemple 11.

Rapport de l'organe de révision [2] au Conseil de fondation de la Fondation ..... [3], ..... [4]

En notre qualité d'organe de révision [2], nous [5] avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [6]) [7] de la fondation ..... [3] pour l'exercice [8] arrêté au ...... [9]. [10] [11]

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe au Conseil de fondation alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance. [12]


Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse, à l'acte de fondation [13] et au règlement [13].

Nous recommandons d'approuver les comptes annuels présentés [14].

Date / Organe de révision [2] [3] / Adresse / Signature/s

Annexe [7]


493



[2] Ou désignation de l'auditeur selon l'acte de fondation.

[3] Raison sociale.

[4] Adresse.

[5] Si l'organe de révision [1] est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en consé-quence.




[9] Date du bilan.





[14] La recommandation d’approbation ou de renvoi n’a pas de ra ison d’être si l’acte de fondation ne prescrit pas de réviser les comptes annuels.


494

13. Comptes annuels d'une association [1]

Un texte plus succinct peut être approprié dans des situations très simples.

Rapport de l'organe de révision [2] à l'Assemblée générale des membres de l'Association ..... [3], ..... [4]

En notre qualité d'organe de révision [2], nous [5] avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [6]) [7] de l'association ..... [3] pour l'exercice [8] arrêté au ...... [9]. [10] [11]

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe à la direction (au comité) alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance. [12]


Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts [13].

Nous recommandons d'approuver les comptes annuels présentés [14].

Date / Organe de révision [2] [3] / Adresse / Signature/s

Annexe [7]


495



[2] Ou désignation selon les statuts.

[3] Raison sociale.

[4] Adresse.

[5] Si l'organe de révision [1] est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en consé-quence.




[9] Date du bilan.


[11] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision [2] ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et à la NAS 710 Données comparatives.



[14] La recommandation d’approbation ou de renvoi n’a pas de ra ison d’être si les statuts ne prescri-vent pas de réviser les comptes annuels.


496

14. Comptes annuels d'une SA – Réévaluation selon l'article 670 CO

Rapport de l'organe de révision à l'Assemblée générale de ..... SA, .....

En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au ….. Les indications de l'exercice précédent mentionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision.

La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe au Conseil d'administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance.


[1] Ainsi qu'il ressort de la remarque ..... en annexe aux comptes annuels, les terrains [2] ont été réévalués, selon l'article 670 al. 1 CO, afin d'éliminer le bilan déficitaire. Nous confirmons que les dispositions légales à cet égard ont bien été respectées.




Annexe


[1] Confirmation selon l'article 670 CO.

[2] Ou immeubles, participations.

Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de l'exemple 1.


497

Annexe 2: Exemples d'écarts possibles par rapport au texte standard

Les textes ci-après sont des exemples que l’on ne saurait appliquer tels quels à des si-tuations concrètes. La formulation du rapport sera adaptée cas par cas.

En cas d'incertitude majeure concernant la continuité de l'exploitation, c'est la NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern) qui s'applique. Les exemples suivants tablent sur le fait qu'il n'existe pas une telle incertitude.

En cas d’écarts par rapport au texte standard du rapport de l’e xercice précédent ainsi qu’en cas d’anomalies ayant une incidence sur les états financi ers de l’exercice précé-dent, on se conformera en outre à la NAS 710 Données comparatives.

Vue d'ensemble

1. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Complément en cas d'incertitude importante

2. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Complément en raison d'une perte de capital (art. 725 al. 1 CO)

3. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Complément en raison d'une perte de capital (art. 725 al. 1 CO) – Remarque concernant une violation de l'article 725 al. 1 CO

4. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Complément en raison d'un surendettement comptable (ar t. 725 al. 2 CO)

5. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Complément en raison d'un surendettement comptable (ar t. 725 al. 2 CO) – Remarque concernant l'absence d'un bilan intermédiaire (art. 725 al. 2 CO)

6. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Complément en raison d'un surendettement et d'une post position (art. 725 al. 2 CO)

7. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Complément en raison d'un surendettement (art. 725 al. 2 CO) et promesse d'assainissement


498

8. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Complément concernant la proposition de distribution d e dividendes

9. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'appro-bation – Remarque relative à une violation de l'article 675 al. 2 CO (distribution préle-vée sur le bénéfice de l'exercice en cours)

10. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – R ecommandation d'appro-bation – Remarque relative à une violation de l'article 663e CO (absence de comptes consolidés)

11. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (an omalie) – Recommanda-tion d'approbation en dépit de la réserve

12. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (vi olation des dispositions en matière de comptabilité) – Recommandation d'approbation en dépi t de la réserve

13. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (li mitation de l'étendue de l'audit) – Recommandation d'approbation en dépit de la réserve

14. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (an omalie) – Recommanda-tion d'approbation en dépit de la réserve – Remarque concernant l'absence de réserve pour propres actions (art. 659a al. 2 CO) et donc restitution interdite de capital (art. 680 al. 2 CO)

15. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du pa-trimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les Swiss GAAP RPC – Opinion d'audit avec réserve (anomalie) – Reco mmandation d'ap-probation en dépit de la réserve

16. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du pa-trimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion d'audit avec réserve (anomalie) – Recommandation d'approbation en dépit de la réserve

17. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du pa-trimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion d'audit avec réserve (anomalie) – Recommandation d'approbation en dépit de la réserve

18. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (ano malie) – Recommanda-tion de renvoi en raison d'une opinion défavorable – Remarque r elative à une violation de l'article 725 al. 2 CO


499

19. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (ano malie) – Recommanda-tion de renvoi en raison d'une opinion défavorable




23. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – devant do nner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de groupe en conformité avec les IFRS– Opinion d'audit défavorable à cet égard (anomalie) – Reco mmandation d'appro-bation

24. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange – devant donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion d'audit défavor able (anomalie) – Re-commandation de renvoi des comptes en raison d'une opinion défavorable

25. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – devant do nner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS– Opinion d'audit défavorable (anomalie)– Recommandation de renvoi des comp-tes en raison d'une opinion défavorable

26. Comptes annuels d'une SA – Impossibilité de délivrer une op inion d'audit (limitation de l'étendue de l'audit) – Recommandation de renvoi en raison de l 'impossibilité de délivrer une opinion d'audit – Remarque relative à des violations de l'a rticle 663e CO

27. Comptes annuels d'une SA – Impossibilité de délivrer une op inion d'audit (limitation de l'étendue de l'audit) – Recommandation de renvoi en raison de l 'impossibilité de délivrer une opinion d'audit – Complément en raison de conséquences juri diques possibles (art. 725 al. 2 CO)


500

1. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Complément en cas d'incertitude importante


En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....



Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts.


[1] Sans apporter de réserve à notre appréciation, nous attirons l'attention sur la remarque …. dans l'annexe aux comptes annuels où il est fait état d'une incertitude importante concernant l'évaluation des immeubles. [2] Celle-ci ne peut pas être appréciée pour le moment. [3]


Annexe


501


[1] Complément en raison d'une incertitude importante dont l'issue dépend d'événements futurs et qui peut influencer les états financiers (cf. chiffre 32 de la présente NAS).

[2] Par exemple, cette remarque pourrait comporter: "Les immeubles renferment des coûts de cons-truction d'un lotissement de vacances sur la Costa del Sol (Espagne). La valeur de ce lotissement dépend de la réalisation des attentes servant de base au budget en ce qui concerne l'occupation, les loyers réalisables et les coûts de construction restants. Il existe dès lors une incertitude importante relative à l'évaluation."

[3] Suivant la situation, on peut ajouter un autre alinéa attirant l'attention sur les conséquences juridi-ques possibles de l'incertitude importante (c-à-d. complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers, cf. chiffre 35 de la présente NAS). Ce complément pourrait par exemple contenir ce qui suit: "Si les attentes servant de base au budget ne devaient pas se réaliser, il pourrait en résulter une perte de capital ou un surendettement dans le sens de l'article 725 CO et il y aurait lieu de se conformer aux prescriptions correspondantes."

Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de l'Annexe 1, exemple 1.


502

2. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Complément en raison d'une perte de capita l (art. 725 al. 1 CO)







[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la moitié du capital-actions et des ré-serves légales n'est plus couverte (art. 725 al. 1 CO). [2]


Annexe


[1] Complément en raison d'un élément sans incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35 de la pré-sente NAS).

[2] Hypothèse selon laquelle le conseil d'administration n'a pas encore eu l'occasion, avant l'expiration du délai, de satisfaire aux obligations qui lui sont imparties par l'article 725 al. 1 CO et donc – à la différence de l'exemple 3 – qu'il n'y a pas encore de violation de la loi à laquelle il devrait être fait référence.



503

3. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Complément en raison d'une perte de capita l (art. 725 al. 1 CO) – Remarque concernant une violation de l'article 725 al. 1 CO







[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la moitié du capital-actions et des ré-serves légales n'est plus couverte (art. 725 al. 1 CO). [2] Nous précisons que le conseil d'ad-ministration a omis d'informer immédiatement l'assemblée générale de la perte de plus de la moitié du capital-actions et des réserves légales et de proposer des mesures d'assainissement.


Annexe


504


[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35 de la présente NAS).

[2] Remarque (cf. chiffre 35C de la présente NAS). L'hypothèse est que le conseil d'administration a déjà eu l'occasion, avant l'expiration du délai, de faire face aux obligations qui lui sont imparties par l'article 725 al. 1 CO et donc – à la différence de l' exemple 2 – qu'il existe une violation de la loi (p. ex. en cas d'écart important entre la date de l'établissement des états financiers et celle de la remise du présent rapport).



505

4. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Complément en raison d'un surendettement c omptable(art. 725 al. 2 CO)







[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de …. SA présen-tent un surendettement comptable. Dans le bilan intermédiaire établi, conformément à l'article 725 al. 2 CO, sur la base des valeurs de liquidation, les capitaux étrangers sont toutefois cou-verts par les actifs.


Annexe

Remarque rédactionnelle

[1] Complément en raison d'un élément sans incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35 de la pré-sente NAS).



506

5. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Complément en raison d'un surendettement c ompta-ble (art. 725 al. 2 CO) – Remarque concernant l'absence d'un bi lan inter-médiaire (art. 725 al. 2 CO)

Hypothèse: pas de surendettement sur la base des valeurs de liquidation (excédent de couverture mani-feste aussi en tenant compte des coûts de liquidation éventuels). Pas d'incertitude importante concer-nant la continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern).







[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de …. SA présen-tent un surendettement comptable. [2] Nous précisons que le conseil d'administration a omis d'établir un bilan intermédiaire selon l'article 725 al. 2 CO.


Annexe


507



[2] Remarque (cf. chiffre 35C de la présente NAS).



508

6. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Complément en raison d'un surendettement e t d'une postposition (art. 725 al. 2 CO)

Hypothèse: pas d'incertitude importante concernant la continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Conti-nuité de l'exploitation (Going Concern)).







[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que …. S A est surendettée dans le sens de l'article 725 al. 2 CO. Les créanciers de ….. SA ayant postposé un montant de CHF ….., le conseil d'administration a renoncé à avertir le juge.


Annexe


509


[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35 de la présente NAS). Le présent complément doit être précédé par des explications circonstanciées car c'est seulement avec une postposition suffisante au niveau du montant, de la durée, de l'irrévo-cabilité, etc. que l'on peut omettre d'avertir le juge. La NAS 290 Devoirs de l'organe légal de révi-sion en cas de perte de capital et de surendettement est applicable dans ce cas.



510

7. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Complément en raison d'un surendettement ( art. 725 al. 2 CO) et promesse d'assainissement

Hypothèse: pas d'incertitude importante concernant la continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Conti-nuité de l'exploitation (Going Concern)).







[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de …. SA présen-tent un surendettement comptable. Il ressort du bilan intermédiaire établi selon l'article 725 al. 2 CO que les capitaux étrangers ne sont couverts ni sur la base des valeurs d'exploitation ni sur celles de liquidation. L'actionnaire principal ayant promis un assainissement financier du-rable dans un délai de deux semaines, le conseil d'administration a renoncé à avertir le juge. Si l'assainissement n'aboutit pas, le juge devra être averti. [2]


Annexe


511



[2] Si cet assainissement est douteux, le complément sera remplacé par une remarque (cf. chiffre 35C de la présente NAS) car le conseil d'administration n'a pas satisfait aux obligations qui lui sont im-parties en vertu de l'article 725 al. 2 CO: "Nous attirons votre attention sur le fait que le conseil d'administration a omis d'avertir le juge." Il existe en outre une incertitude importante concernant la continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern)).



512

8. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Complément concernant la proposition de di stributionde dividendes







[1] Concernant la proposition d'emploi du bénéfice au bilan, il convient de remarquer ce qui suit: la proposition de distribution de dividendes est conforme à la loi suisse et aux statuts. Cependant, une distribution du montant prévu influence considérablement la liquidité de ….. SA. Elle ne se justifie que s'il est garanti que la liquidité nécessaire à l'exploitation sera dispo-nible également après la distribution de dividendes; sinon, la demande contrevient à l'obliga-tion de diligence (art. 717 al. 1 CO) [2].


Annexe


513


[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35 de la présente NAS). Dans le quatrième alinéa (opinion d'audit), on omettra dès lors la référence à la proposition d'emploi du bénéfice au bilan en raison du complément.

[2] D’une manière générale, l’organe de révision devrait être à même d’apprécier si la distribution de dividende se justifie. Si tel n’est pas le cas, il y a violation de la loi et un complément est nécessaire (chiffre 35C de la présente NAS).



514

9. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commanda-tion d'approbation – Remarque relative à une violation de l'art icle 675 al. 2 CO (distribution prélevée sur le bénéfice de l'exercice en cours)







[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que, sur la base d'une décision de l'assem-blée générale extraordinaire du ….., un dividende intermédiaire de CHF ….. a été distribué à la charge du résultat de l'exercice en cours. Cette distribution contrevient aux dispositions de l'article 675 al. 2 CO.


Annexe





515

10. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – R ecommanda-tion d'approbation – Remarque relative à une violation de l'art icle 663e CO (absence de comptes consolidés)

Hypothèse: en raison de la simplicité de la situation, une appréciation fiable du patrimoine et des ré-sultats est possible également sans comptes consolidés.







[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait qu'il n'a pas été établi de comptes consoli-dés (comptes de groupe) contrairement aux dispositions de l'article 663e CO. [2]


Annexe


516



[2] Si une appréciation fiable du patrimoine et des résultats n'est pas possible sans des comptes conso-lidés (art. 663e al. 3 chiffre 4 CO), il y a une limitation de l'étendue de l'audit qui va si loin que – au lieu de la présente remarque – il faut déclarer l'impossibil ité de délivrer une opinion d'audit.



517

11. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (an omalie) – Re-commandation d'approbation en dépit de la réserve





L'évaluation appelle les commentaires suivants: les stocks renferment des marchandises commerciales non courantes dont la valeur n'a pas été ajustée. De ce fait, les stocks sont sur-évalués de l'ordre de CHF ..... et le résultat présenté est par conséquent trop favorable. [1]

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception de l'incidence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis car cette surévaluation est compensée par des réserves latentes dans d'autres postes de l'actif circulant pour un montant au moins égal.


Annexe


[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou on donnera une explication écrite.



518

12. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (vi olation de dispositions en matière de comptabilité) – Recommandation d'app robation en dépit de la réserve





La comptabilité appelle les commentaires suivants: il n'a pas été dressé d'inventaire des tra-vaux en cours contrairement aux prescriptions de l'article 958 CO.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis car un inventaire effectué a posteriori avec calcul rétroactif a montré que le montant figurant dans les comptes annuels se justifie.


Annexe




519

13. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (li mitation de l'étendue de l'audit) – Recommandation d'approbation en dépit d e la ré-serve




À l'exception de l'élément présenté au paragraphe suivant [1], notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision cons-titue une base suffisante pour former notre opinion.

Nous n'avons pas participé à l'inventaire au 31 décembre 20X1 car le mandat d'organe de ré-vision ne nous avait pas encore été confié à cette date. En raison de la nature de la comptabili-té, l'existence quantitative des stocks recensés ne peut pas être vérifiée à l'aide d'autres opéra-tions d'audit.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception de l'incidence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis. [2]


Annexe


520


[1] Écart par rapport au texte standard ("Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suis-ses .....").

[2] Dans l'hypothèse où il y a carence de la tenue régulière de la comptabilité et où une correction de valeur possible des stocks ne modifierait pas sensiblement l'image globale, une justification de la recommandation d'approbation n'est pas utile car elle ressort de la justification de la réserve.



521

14. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (an omalie) – Re-commandation d'approbation en dépit de la réserve – Remarque co ncernant l'absence de réserve pour propres actions (art. 659a al. 2 CO) et donc restitu-tion interdite de capital (art. 680 al. 2 CO)





Ainsi qu'il ressort de la remarque ..... dans l'annexe aux comptes annuels, ..... SA a acquis du-rant l'exercice des propres actions pour un montant nominal total de CHF ..... En l'absence de réserves librement utilisables, aucune réserve n'a été constituée pour les coûts d'acquisition de CHF ..... au total comme le prescrit l'article 659a al. 2 CO.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis car l'élément invoqué ne modifie pas fondamentalement l'image globale.

[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la réserve séparée selon l'article 659a al. 2 CO doit être constituée ultérieurement à partir de bénéfices futurs [2] et que l'acquisition de propres actions représente une restitution interdite de capital selon l'article 680 al. 2 CO, en l'absence de réserves librement disponibles.


Annexe


522



[2] Remarque (chiffre 35C de la présente NAS)



523

15. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les Swiss GAAP RPC – Opinion d'audit avec ré serve (anomalie) – Recommandation d'approbation en dépit de la réserv e

Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA, .....

En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté au …..


Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révi-sé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

L'inscription des participations au bilan appelle les commentaires suivants: ainsi qu'il ressort de la remarque ….. dans l'annexe aux comptes consolidés, les pa rticipations ont été portées au bilan selon le principe de la valeur d'acquisition et non, comme le requiert la Swiss GAAP RPC 2, selon la méthode de la mise en équivalence.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des ré-sultats en conformité avec les Swiss GAAP RPC et sont conformes à la loi suisse.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis car l'élément invoqué ne modifie pas fondamentalement l'image globale. [1]


Annexe


524


[1] Si l'incidence de l'anomalie ne ressort pas des comptes consolidés, l'opinion d'audit devrait être défavorable et le renvoi des comptes recommandé.



525

16. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion d'audit avec réserve (ano malie) – Recommandation d'approbation en dépit de la réserve


En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté au …..


Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les Internatio-nal Standards on Auditing (ISA). Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des exa-mens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les rè-gles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évalua-tion, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Ainsi qu'il ressort de la remarque ….. dans l'annexe aux compte s consolidés, des impôts la-tents sur des pertes imputables fiscalement ont été activés durant l'exercice pour un montant de l'ordre de CHF ….., ce qui a entraîné un allégement correspo ndant des charges pour impôts sur les bénéfices. Les sociétés concernées du groupe ayant réalisé des pertes durant l'exercice et une amélioration de leurs résultats n'étant pas prévisible pour le moment, la réalisabilité des actifs fiscaux latents est actuellement problématique et ceux-ci ne devraient dès lors pas être portés au bilan selon l'IAS 12.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des ré-sultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) et sont conformes à la loi suisse.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis car l'élément ne modifie pas fondamentalement l'image globale.


Annexes


526




527

17. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion d'audit avec réserve (ano malie) – Recommandation d'approbation en dépit de la réserve


En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté au …..



Ainsi qu'il ressort de la remarque ….. dans l'annexe aux compte s consolidés, la filiale anglaise a, pour ses ….. [1] collaborateurs, un plan en primauté des pre stations qui, pour des raisons de coûts, n'a pas été intégré aux calculs selon l'IAS 19 et ne figure donc pas dans la publication correspondante. Dans le sens des prescriptions en vigueur sur le plan local, ce plan affiche un excédent de l'ordre de CHF ….. auquel l'employeur n'a toutefois pas accès.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent, à l'exception de la situation présen-tée au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) et sont conformes à la loi suisse.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis car l'élément ne modifie pas fondamentalement l'image globale.


Annexe


528


[1] Nombre.



529

18. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alie) – Re-commandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable – Rem arque relative à une violation de l'article 725 al. 2 CO

Hypothèse: anomalie comme à l'exemple 11, mais incidence si grande qu'une opinion d'audit avec ré-serve ne serait pas opportune (p. ex. exploitation commerciale, marchandises commerciales en grande partie surévaluées).





L'évaluation appelle les commentaires suivants: les stocks contiennent des marchandises commerciales non courantes qui n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. Ils sont dès lors surévalués d'environ CHF ….. [1], ce qui fait apparaître u n résultat trop favorable.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition d'em-ploi du bénéfice au bilan ne correspondent pas à la loi suisse ni aux statuts en raison de l'inci-dence de l'élément présenté au paragraphe précédent.

Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes annuels qui vous sont soumis.

[2] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels présenteraient un surendettement comptable si l'on effectuait les corrections de valeur qui ont été omises. Il convient dès lors de se conformer à l'article 725 al. 2 CO et d'établir notamment un bilan in-termédiaire sur la base des valeurs d'exploitation et des valeurs de liquidation. Le conseil d'administration a omis de le faire.


Annexe


530


[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou on donnera une explication écrite.

[2] Remarque (cf. chiffre 35C de la présente NAS). L'hypothèse est que le conseil d'administration a eu suffisamment de temps pour remplir ses obligations en vertu de l'article 725 al. 2 CO.



531

19. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alie) – Re-commandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable





Durant l'exercice, des charges financières à hauteur d'environ CHF ….. – il s'agit de pertes sur l'utilisation spéculative d'instruments financiers dérivés – on t été compensées avec les pro-duits financiers, ce qui constitue une violation importante des principes de la tenue régulière de la comptabilité et des prescriptions légales en matière de structure des comptes.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ne correspondent pas à la loi suisse ni aux statuts en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe précédent. La proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspond à la loi suisse et aux statuts.



Annexe




532






Par suite de la mise à contribution d'un cautionnement en faveur de ….. SA, qui a connu des difficultés de liquidité durant l'exercice, il faut s'attendre à un engagement de paiement d'envi-ron CHF ….. pour lequel il n'a pas été constitué de provision. Par conséquent, le patrimoine et les résultats sont présentés de manière trop favorable. La distribution de bénéfice demandée ne serait pas possible si l'on constituait la provision.


Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels qui vous sont soumis au conseil d'administration.


Annexe




533

21. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alies) – Recommandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable





Les comptes annuels de ..... SA font apparaître une créance d'environ CHF ….. sur ….. SA qui lui est proche. Après la date du bilan, on a eu connaissance dans cette société d'éléments nécessitant une correction de valeur de la créance d'environ CHF ….. Cette correction de va-leur n'a pas été effectuée. Par conséquent, le patrimoine et les résultats sont présentés de ma-nière trop favorable.




Annexe




534






La publication appelle les commentaires suivants: durant l'exercice, des réserves latentes ont été dissoutes pour un montant net d'environ CHF ..... Bien que le résultat réalisé soit présenté de manière sensiblement plus favorable, cette dissolution n'est pas publiée dans l'annexe, contrairement à la disposition de l'article 663b chiffre 8 CO.

Selon notre appréciation, les comptes annuels ne correspondent pas à la loi suisse ni aux sta-tuts en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe précédent. La comptabilité et la proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspondent à la loi suisse et aux statuts.



Annexe




535

23. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – devant donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS– Opinion d'audit défavorable à cet égard (anomalie) – Recommandation d'approbation


En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté le …..



Ainsi qu’il est précisé dans la note ….. de l'annexe aux compte s consolidés, on a renoncé à déterminer les coûts et les éventuels engagements ou excédents nets des plans en primauté des prestations selon l’IAS 19. En lieu et place, les cotisations dues selon le règlement applicable ont été enregistrées avec effet sur le résultat. Les informations prescrites par l’IAS 19 man-quent dès lors également dans l’annexe.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés ne donnent pas une image fidèle du patri-moine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe pré-cédent, mais ils correspondent en revanche à la loi suisse. [1]

Nous recommandons néanmoins d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis car ils donnent une image plus fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats que s’ils correspondaient simplement à la loi suisse. [2]


Annexe


536


[1] L'opinion d'audit ne fait pas l'objet d'une réserve en rapport avec les dispositions du Code des obligations.

[2] S'il s'agit d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange, le renvoi devrait être recommandé car l’opinion d’audit devrait être refusée également en rapport ave c les dispositions légales. Les comptes contreviendraient en même temps aux dispositions des art. 66 ss du Règlement de cota-tion qui fait partie de la législation boursière (cf. exemple 24).



537

24. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA cotée à la SWX Swiss Ex-change – devant donner une image fidèle du patrimoine, de la situation fi-nancière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion d'audit défavorable (anomalie) – Recommandation de renvoi des co mptes en raison d'une opinion défavorable





La publication appelle les commentaires suivants: ainsi qu'il ressort de la remarque ….. dans l'annexe aux comptes consolidés, il manque une information sectorielle selon l'IFRS 14. Celle-ci est essentielle pour obtenir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats.

Selon notre appréciation, les comptes consolidés ne donnent pas une image fidèle du patri-moine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe pré-cédent et ne correspondent pas à la loi suisse. [1]

Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes consolidés qui vous sont soumis. [2]


Annexe


538


[1] L'opinion d'audit est défavorable également en rapport avec les prescriptions légales: le fait qu'il ne soit pas donné d'image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les IFRS contrevient aux articles 66 ss du Règlement de cotation qui fait partie de la légis-lation sur les bourses.

[2] S'il ne s'agit pas d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange, l'approbation devrait être recomman-dée (cf. exemple 23).



539

25. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – devant donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion d'audit défavorabl e (anoma-lie)– Recommandation de renvoi des comptes en raison d'une opin iondéfavorable





Ainsi qu'il ressort de la remarque … dans l'annexe aux comptes consolidés, l'acquisition du Groupe ABC effectuée en date du 1er septembre ….. a été intégrée rétroactivement au 1 er jan-vier ….. dans les comptes consolidés, contrairement aux prescri ptions de l'IFRS 22. De ce fait, le chiffre d'affaires et le résultat annuel consolidés sont trop élevés. L'incidence de cette anomalie sur le goodwill acquis, les actifs nets acquis et le compte de résultats consolidé ne peut pas être estimée car on a renoncé à établir des comptes intermédiaires du Groupe ABC au 1er septembre ….. (date d'acquisition).

Selon notre appréciation, les comptes consolidés ne donnent pas une image fidèle du patri-moine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe pré-cédent et ne correspondent pas à la loi suisse.

Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes consolidés qui vous sont soumis.


Annexe


540




541

26. Comptes annuels d'une SA – Impossibilité de délivrer une op inion d'audit (limitation de l'étendue de l'audit) – Recommandation de renvoi en raison de l'impossibilité de délivrer une opinion d'audit – Remarque rela tive à des vio-lations de l'article 663e CO




À l'exception de la situation présentée au paragraphe suivant [1], notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision cons-titue une base suffisante pour former notre opinion.

L'évaluation appelle les commentaires suivants: …. SA contrôle plusieurs sociétés, les parti-cipations correspondantes constituant le principal poste du bilan. Nous n'avons pas pu vérifier l'évaluation de ces participations car aucun document approprié n'a été mis à notre disposition en dépit de demandes réitérées de notre part.

En raison de l'incidence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent, nous ne sommes pas en mesure de délivrer une opinion d'audit sur la comptabilité, les comptes an-nuels ainsi que sur la proposition d'emploi du bénéfice au bilan.


[2] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que, contrairement aux dispositions de l'article 663e CO, il n'a pas été établi de comptes consolidés (comptes de groupe).


Annexe


542


[1] Écart par rapport au texte standard ("Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suis-ses .....").




543

27. Comptes annuels d'une SA – Impossibilité de délivrer une op inion d'audit (limitation de l'étendue de l'audit) – Recommandation de renvoi en raison de l'impossibilité de délivrer une opinion d'audit – Complément en raison de conséquences juridiques possibles (art. 725 al. 2 CO)

Hypothèse: le rapport ne peut en aucun cas être différé jusqu'à ce qu'il soit établi que des mesures d'as-sainissement dans le sens de l'article 725 CO sont possibles (p. ex. parce que l'assemblée générale ne peut pas être différée).




À l'exception de la situation présentée au paragraphe suivant, notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision cons-titue une base suffisante pour former notre opinion.

Bien que les comptes annuels de ..... SA présentent un surendettement comptable, le conseil d'administration a omis, en dépit de demandes réitérées de notre part, d'établir un bilan inter-médiaire selon l'article 725 al. 2 CO. Ce bilan intermédiaire pourrait faire ressortir que les ca-pitaux étrangers ne sont couverts ni sur la base des valeurs d'exploitation ni sur celle de liqui-dation. Si, en outre, des mesures d'assainissement dans le sens de l'article 725 CO s'étaient révélées impossibles, les comptes annuels n'auraient pas dû être établis dans l'hypothèse de la continuité de l'exploitation.[1]

En raison de l'incidence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent, nous ne sommes pas en mesure de délivrer une opinion d'audit sur la comptabilité et les comptes an-nuels.



544

[3] Étant donné qu'il n'était pas possible de différer l'assemblée générale, il n'était pas possible non plus d'impartir au conseil d'administration un délai pour l'établissement du bilan intermé-diaire selon l'article 725 al. 2 CO et les mesures éventuelles de façon à nous permettre de dé-livrer une opinion d'audit. [2]

[4] Pour le cas où, sur la base du bilan intermédiaire – à étab lir encore par le conseil d'admi-nistration – selon l'article 725 al. 2 CO, les capitaux étrange rs ne sont couverts ni sur la base des valeurs d'exploitation ni sur celles de liquidation, nous attirons en outre l'attention sur le fait que le conseil d'administration aurait dû avertir le juge, en vertu de l'article 725 al. 2 CO.


Annexe


[1] La NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern) aurait dû s'appliquer dans ce cas.

[2] Il serait envisageable par exemple que l'assemblée générale ait pu être différée et qu'un bilan in-termédiaire selon l'article 725 al. 2 CO ne soit néanmoins pas établi.

[3 Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35 de la présente NAS).

[4] Complément en raison d'un autre fait n'ayant pas d'incidence sur les états financiers.


NAS 710 Données comparatives

545

Norme d'audit suisse: Données comparatives

(NAS 710)


La présente NAS donne des instructions sur les obligations de l’auditeur en rela-tion avec les données comparatives.

La NAS cite deux concepts différents de données comparatives (chiffres compa-ratifs et états financiers comparatifs) mais traite du concept de données compara-tives en usage en Suisse.

Définition „chiffres comparatifs“ et „états financiers compar atifs“

Chiffres comparatifs

Responsabilité de l’auditeur

L’auditeur doit réunir des éléments probants lui permettant d’o btenir l’assurance que les chiffres comparatifs satisfont aux exigences du référentiel comptable ap-plicable. L’étendue des procédures d’audit appliquées aux chiff res comparatifs est beaucoup moins importante que pour l’audit des chiffres de la période en cours.

Procédures pour garantir que les chiffres comparatifs satisfont aux exigences Procédures si les états financiers de la période précédente ont été audités par

un autre auditeur ou ne l’ont pas été

Si l’auditeur se heurte à une anomalie possible dans les chiffres comparatifs, il doit effectuer des opérations d’audit supplémentaires.

Rapport

L’auditeur ne se réfère normalement pas dans son rapport aux chiffres compara-tifs ; dans certaines circonstances uniquement, il est nécessaire de faire une réfé-rence, notamment dans les cas suivants:

1

3-4Annexe 1

3

6

67, 8

9

10, 11


546

Écarts par rapport au texte standard dans le rapport de la période précédente

Anomalies se répercutant sur les états financiers de la période précédente Procédures lorsque les chiffres comparatifs ont été adaptés dans des états fi-

nanciers déjà approuvés par l’organe compétent

Nouvel auditeur – Exigences supplémentaires

Si le nouvel auditeur entend se référer dans son rapport au rapport de son prédé-cesseur sur les chiffres comparatifs, certaines informations (énumération au chif-fre 17) sont nécessaires.

États financiers de la période précédente non audités

Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités, l’auditeur doit indiquer dans son rapport que les chiffres comparatifs n’ont pas été audités. Dans ce cas, l’auditeur a l’obligation de mettre en œuvre des p rocédures d’audit appropriées sur les soldes d’ouverture de la période en cours.

Si l’auditeur constate une anomalie significative dans les chiffres comparatifs, il demande une correction. Si celle-ci est refusée, l’auditeur doit émettre un rapport s’écartant du texte standard.

12, 13 Annexe 2 Ex. A, B 14-1616A

17Annexe 2 Ex. C

18NAS 510

19


547

Norme d'audit suisse: Données comparatives

(NAS 710)

Introduction ............................................................................................................................ 547 Chiffres comparatifs ............................................................................................................... 549 États financiers comparatifs ................................................................................................... 553 Annexe 1: Concepts de présentation des données comparatives ........................................... 554 Annexe 2: Exemples de rapports d'audit ................................................................................ 555

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 710 Comparatives et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations finan-cières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les responsabilités de l'auditeur en ma-tière de données comparatives (p. ex. chiffres de l'exercice précédent). Elle ne traite pas des situations dans lesquelles des états financiers résumés sont présen-tés avec les états financiers audités (cf. NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités, NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales).

2 L'auditeur doit déterminer si les données comparatives sont en conformité, dans tous leurs aspects significatifs, avec le référentiel comptable s'appli-quant aux états financiers objet de l'audit (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).


548

3 L'existence de différences dans les référentiels comptables d'un pays à l'autre se traduit par une présentation différente des informations financières comparatives selon le référentiel comptable appliqué. Ainsi, les données comparatives conte-nues dans les états financiers peuvent présenter des montants (tels que la situa-tion financière, le résultat des opérations, les mouvements de trésorerie) et des in-formations sur plusieurs périodes, selon le référentiel comptable utilisé. Les concepts de présentation cités dans cette NAS sont les suivants:

(a) "Chiffres comparatifs" (chiffres 6 ss): les montants et autres informations donnés en annexe pour la période précédente font partie intégrante des états financiers de la période en cours, et sont à lire en relation avec les montants et les autres informations concernant la période en cours (appelés "chiffres de la période en cours"). Les chiffres comparatifs ne sont pas présentés en tant qu'états financiers complets et autonomes, mais font partie intégrante des états financiers de la période en cours. Il convient donc de les lire uni-quement en relation avec les chiffres de la période en cours.

(b) "États financiers comparatifs" (chiffres 20 ss): les montants et autres infor-mations de la période précédente sont présentés avec les états financiers de la période en cours à des fins de comparaison, mais ne font pas partie inté-grante de ces derniers.

Se reporter à l'Annexe 1 pour une description de ces différents concepts.

4 Les données comparatives étant présentées conformément au référentiel compta-ble applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)),les principales différences concernant le rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) sont les suivantes:

(a) les chiffres comparatifs sont également vérifiés si le rapport de l'auditeur se réfère uniquement aux états financiers de la période en cours, alors que

(b) les états financiers comparatifs ne sont vérifiés que si le rapport de l'auditeur se réfère à chaque période pour laquelle les états financiers sont présentés.

4A Le concept du chiffre 3 (a) se fonde sur les prescriptions légales et les référentiels de présentation des comptes usuels en Suisse. Les chiffres 20 ss de l’ISA 710 Comparatives deviennent caducs pour cette raison. Si les normes de présentation des comptes applicables (p. ex. normes et/ou prescriptions légales d'un autre


549

pays, cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)) prévoient néanmoins le concept du chiffre 3 (b), on se fondera sur l'ISA 710, chiffres 20 ss.

5A Le chiffre 5 de l'ISA 710 Comparatives devient caduc pour les raisons citées au chiffre 4A.

Chiffres comparatifs

Responsabilités de l'auditeur

6 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats lui per-mettant d'obtenir l'assurance que les chiffres comparatifs satisfont aux exi-gences du référentiel comptable applicable. L'étendue des procédures d'audit appliquées aux chiffres comparatifs est beaucoup moins importante que pour l'audit des chiffres de la période en cours et se limite en général à s'assurer que les chiffres comparatifs ont été correctement repris et présentés. Ceci implique de la part de l'auditeur d'évaluer si:

(a) les principes de présentation des comptes utilisés pour les chiffres compara-tifs sont cohérents avec ceux de la période en cours ou, dans le cas contraire, si les corrections nécessaires ont été apportées et/ou si des informations ont été données dans les états financiers; et

(b) les chiffres comparatifs sont en concordance avec les montants et les autres informations donnés dans les états financiers de la période précédente ou, dans le cas contraire, si les corrections nécessaires ont été apportées et/ou si des informations ont été données dans les états financiers de la période en cours.

7 Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un autre audi-teur, le nouvel auditeur évalue si les chiffres comparatifs répondent aux exigen-ces définies au chiffre 6 ci-dessus et applique également les procédures décrites dans la NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture .

8 Si les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le nouvel au-diteur évalue néanmoins si les chiffres comparatifs répondent aux exigences dé-finies au chiffre 6 ci-dessus et applique également les procédures décrites dans la NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture .


550

9 Si l'auditeur a connaissance d'une anomalie significative dans les chiffres compa-ratifs lors de l'audit de la période en cours, il mettra en œuv re des procédures d'audit supplémentaires appropriées eu égard aux circonstances.

Rapport de l'auditeur

10 L'auditeur ne doit pas faire référence spécifiquement aux chiffres compara-tifs dans son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) car son opinion porte sur les états financiers de la période encours dans leur ensemble (y compris les chiffres comparatifs).

11 Le rapport de l'auditeur ne fera spécifiquement référence aux chiffres comparatifs que dans les circonstances décrites aux chiffres 12, 13, 15 (b) et 16 à 19.

12 Si le rapport d'audit de la période précédente s’écartait du texte standard (opinion avec réserve, impossibilité d'exprimer une opinion ou opinion défa-vorable) et que le fait motivant la modification est:

(a) non résolu et entraîne un écart par rapport au texte standard dans le rapport de l'auditeur sur les chiffres de la période en cours, le rapport doit également s'écarter du texte standard concernant les chiffres com-paratifs; ou

(b) non résolu mais n'entraîne pas d'écart dans le rapport de l'auditeur sur les chiffres de la période en cours, le rapport doit néanmoins s'écarterdu texte standard concernant les chiffres comparatifs.

12A cf. Annexe 2, exemples A et B.

13 Si le rapport de l'auditeur portant sur la période précédente s'écartait du texte standard (opinion avec réserve, impossibilité d'exprimer une opinion ou opinion défavorable) et que le fait motivant l'écart est résolu et correctement pris en compte dans les états financiers, le rapport de la période en cours ne fait en géné-ral pas état de cet écart concernant la période précédente. Toutefois, si le fait est significatif pour la période en cours, l'auditeur peut inclure un paragraphe d'ob-servation décrivant la situation.


551

14 Lors de l'audit des états financiers de la période en cours, l'auditeur peut, dans certaines circonstances inhabituelles, avoir connaissance d'une anomalie signifi-cative ayant une incidence sur les états financiers de la période précédente sur lesquels un rapport d'audit sans réserve avait été rendu.

15 Dans ces circonstances, l'auditeur doit appliquer les procédures contenues dans la NAS 560 Événements postérieurs à la clôture et

(a) si les états financiers de la période précédente ont été corrigés et publiés avec un nouveau rapport d'audit, l'auditeur doit s'assurer que les chif-fres comparatifs sont en concordance avec les états financiers corrigés;ou

(b) si les états financiers de la période précédente n'ont pas été corrigés,publiés à nouveau et que les chiffres comparatifs n'ont pas été correc-tement ajustés et/ou que états financiers ne donnent pas une informa-tion suffisante, l'auditeur doit rendre un rapport s'écartant du texte standard sur les états financiers de la période en cours concernant les chiffres comparatifs présentés.

16 Si, dans les circonstances décrites au chiffre 14 s., les états financiers de la pé-riode précédente n'ont pas été corrigés et qu'aucun nouveau rapport d'audit n'a été rendu, mais que les chiffres comparatifs ont été correctement ajustés et/ou que les états financiers de la période en cours donnent une information suffisante, l'audi-teur peut inclure un paragraphe d'observation décrivant les circonstances et fai-sant référence aux informations dans les états financiers. À cet égard, l'auditeur tiendra également compte de la NAS 560 Événements postérieurs à la clôture.

16A Dans le cas où l'audit des états financiers est prescrit par la loi ou les statuts, le rapport sera adressé à l'organe compétent pour l'approbation des états financiers (p. ex. assemblée générale d'une SA). Une modification des états financiers de la période précédente selon le chiffre 15 (a) devrait être approuvée ici par l'organe compétent et le nouveau rapport de l'auditeur devrait contenir la recommandation correspondante. Pour des raisons pratiques, on procède habituellement en lieu et place – dans le sens du chiffre 15 (b) – à l'adaptation des chi ffres comparatifs et cette adaptation est indiquée dans les états financiers où on renonce à adapter les chiffres comparatifs et à préciser dans les états financiers l'incidence de cette re-nonciation (p. ex. sur le résultat de l'exercice).


552

• Si l'on a procédé ainsi, l'auditeur ajoute dans son rapport un complément, par exemple dans le rapport sur les comptes annuels d'une SA, à savoir:

"Sans apporter de réserve à notre opinion d'audit, nous attirons l'attention sur la re-marque ….. dans l'annexe aux comptes annuels. D'après celle-ci, les chiffres compa-ratifs ont dû être adaptés car on a constaté que des marchandises non courantes n'avaient pas fait l'objet d'une correction de valeur durant l'exercice précédent. L'in-cidence est mentionnée dans la note ….."

• Si la procédure suivie ne correspond pas aux normes de présentation des comptes applicables (p. ex. violation de l'art. 662a al. 3 CO), l'auditeur doit délivrer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

Nouvel auditeur – Exigences supplémentaires

États financiers de la période précédente audités par un autre auditeur

17 Si le (nouvel) auditeur décide de faire référence à un autre auditeur concer-nant les chiffres comparatis, son rapport doit indiquer:

(a) que les états financiers de la période précédente ont été audités par un autre auditeur;

(b) le type de rapport rendu par l'auditeur précédent et, le cas échéant, les raisons pour lesquelles le rapport s'écarte du texte standard; et

(c) la date de ce rapport.

17A cf. Annexe 2, exemple C.

États financiers de la période précédente non audités

18 Si les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le (nou-vel) auditeur doit indiquer dans son rapport que les chiffres comparatifsn'ont pas été audités. Toutefois, cette indication n'exonère pas l'auditeur de l'obligation de mettre en œuvre des procédures d'audit appropri ées sur les soldes d'ouverture de la période en cours (cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ou-verture). Il convient également que les états financiers indiquent clairement que les chiffres comparatifs n'ont pas été audités.


553

19 Dans le cas où le (nouvel) auditeur identifie une anomalie significative dans les chiffres comparatifs, il doit demander à la direction de corriger ces chif-fres. Si la direction refuse de la faire, l'auditeur doit émettre un rapport s'écartant du texte standard.

États financiers comparatifs

20A Les chiffres 20 ss de l'ISA 710 Comparatives deviennent caducs pour les raisons indiquées au chiffre 4A.


554

Annexe 1: Concepts de présentation des données comparatives

1 Les données comparatives portant sur une ou plusieurs périodes précédentes fournissent aux utilisateurs des états financiers les informations nécessaires pour identifier les tendances et les évolutions concernant une entreprise sur une cer-taine période de temps.

2 La qualité visée de l'information financière exige qu'elle soit donnée sous forme comparative ("comparability") et cohérente ("consistency") (cf. Cadre conceptuel de l'IASB 39, chiffres 39ss, IFRS 1.27 s., art. 662a al. 2 chiffre 5 CO). Au sens large, sont considérés comme comparables des éléments ayant certaines caracté-ristiques communes et la "comparaison" est en règle générale une évaluation quantitative de ces caractéristiques. La "cohérence" qualifie la relation entre des éléments comptables. La cohérence (p. ex. dans l'application des principes comp-tables d'une période à l'autre, la durée d'un exercice comptable, etc.) est une condition préalable à une réelle comparaison.

3 Il existe deux concepts généraux principaux pour la présentation des données comparatives ("comparatives"): les chiffres comparatifs ("corresponding figures") et les états financiers comparatifs ("comparative financial statements").

4 Dans le premier concept, les "chiffres comparatifs" pour la ou les période(s) pré-cédente(s) font partie intégrante des états financiers de la période en cours et doi-vent être lus en relation avec les montants et les autres informations contenus dans les états financiers de la période en cours. Les indications correspondantes sont plus ou moins détaillées, en fonction de la pertinence de l'information pour les chiffres de la période en cours.

5 Dans le second concept, les "états financiers comparatifs" pour la ou les pé-riode(s) précédente(s) sont considérés comme des états financiers distincts et au-tonomes. Par conséquent, le niveau d'information donné par les états financiers comparatifs (comprenant l'ensemble des chiffres et autres informations contenus dans les états financiers, les notes de bas de page et autres remarques explicati-ves) est similaire à celui des états financiers de la période en cours.

5A Le premier concept correspond aux prescriptions légales et aux référentiels comptables en vigueur en Suisse.


555

Annexe 2: Exemples de rapports d'audit

A Chiffres comparatifs (cas selon chiffre 12 (a))


En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de..... SA pour l'exercice arrêté au......



Ainsi qu'il est présenté dans l'annexe aux comptes annuels (note …..), les immobilisations corporelles ne sont plus amorties conformément aux plans d'amortissement depuis le début de l'exercice précédent, ce qui est en contradiction avec les principes de tenue régulière de la comptabilité et les prescriptions légales d'évaluation. Pour cette raison, nous avons délivré une opinion d'audit avec réserve concernant les comptes de l'exercice précédent. Pour l'exercice arrêté au ….., les amortissements devraient, si l'on utilise la méthode d'amortissement linéaire ainsi que des taux d'amortissement de 5 % pour les immeubles et 20 % pour les installations, s'élever à CHF ….. (exercice précédent: CHF …..). Par conséquen t, la valeur des immobilisa-tions corporelles serait réduite des amortissements cumulés de CHF ….. (exercice précédent: CHF …..), la perte de l'exercice augmentée de CHF ….. (exercice précédent: CHF …..) et la perte reportée de CHF ….. (exercice précédent: CHF …..). [1]

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis car l'élément invoqué ne modifie pas fondamentalement l'image globale.


Annexe


556


[1] Si l'incidence de l'anomalie significative ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou on procédera à une description écrite.



557

B Chiffres comparatifs (cas selon chiffre 12 (b))


En notre qualité d'organe de révision, nous avons ..... [suite comme dans l'exemple A].

La responsabilité de l'établissement..... [suite comme dans l'exemple A].

Notre révision a été effectuée..... [suite comme dans l'exemple A].

Nous n'avons pas assisté à l'inventaire du ..... [1] car nous n'avions pas encore reçu le mandat d'organe de révision à cette époque. En raison de la nature de la comptabilité, l'existence quantitative des stocks recensés n'a pas pu être justifiée à l'aide d'autres opérations d'audit. Pour cette raison, nous avons délivré une opinion d'audit avec réserve sur les comptes de l'exercice précédent.

Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition d'em-ploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception de l'inci-dence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent sur les chiffres de l'exercice précédent présentés dans les comptes annuels.

En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis. [2]


Annexe


[1] Date du bilan des comptes de l'exercice précédent.

[2] Dans l'hypothèse où une correction de valeur possible des stocks ne modifierait pas sensiblement l'image globale, une justification de la recommandation d'approbation devient caduque car elle ressort de la motivation de la réserve.



558

C Chiffres comparatifs (cas selon chiffre 17)


En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de..... SA pour l'exercice arrêté au...... Les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision. Ce-lui-ci a délivré, dans son rapport du …..[1], une opinion d'aud it sans réserve. [2]




Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis. [2]


Annexe


[1] Date du rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

[2] À adapter dans la mesure où l'autre organe de révision s'est écarté du texte standard (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

[3] Si l'incidence de l'anomalie significative ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou on procédera à une description écrite.


NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités

559

Norme d'audit suisse: Autres informations présentées dans des documents contenant

des états financiers audités (NAS 720)


La présente NAS donne des instructions sur la façon dont l’auditeur tient compte d’autres informations non soumises à un audit, présentées dans des documents contenant des états financiers audités.

L’auditeur doit prendre connaissance des autres informations publiées afin d’identifier les incohérences significatives avec les états financiers audités.

D’autres informations (informations financières autres que celles des états finan-ciers et informations non financières, telles qu’indications relatives à des activi-tés) se trouvent principalement dans les rapports de gestion mais aussi dans d’autres documents tels que les prospectus d’émission.

Lorsque l’auditeur est tenu de présenter un rapport séparé sur d’autres informa-tions, ses responsabilités sont déterminées par la nature du mandat et les pres-criptions légales y relatives.

1

2, 3, 6

4-5A

8

Accès aux autres informations présentées

Afin que l’auditeur puisse tenir compte d’autres informations f igurant dans le rapport de gestion, il doit y avoir accès en temps utile (c’est-à-dire avant la date de son propre rapport).

La responsabilité de l’auditeur ne concernant que les informations auxquelles se réfère son rapport, il n’est pas tenu de s’assurer que les autr es informations sont correctement présentées.

9

10


560

Incohérences significatives relevées

Si l’auditeur relève une incohérence significative, il doit déterminer s’il convient de modifier les états financiers audités ou les autres informations présentées. De même, éventuellement après avoir préalablement discuté de la situation avec la direction, il devra envisager la nécessité d’une correction s’i l se heurte à une anomalie significative dans les autres informations. Si l’entreprise refuse la correction demandée, des mesures appropriées – en fonction des circonstances – seront nécessaires, à savoir

une opinion d’audit avec réserve ou défavorable un complément dans le rapport l’information des responsables de la haute direction le respect des NAS 240 et 250 si l’anomalie constitue une violation de la loi.

Lorsque toutes les autres informations publiées ne sont pas disponibles avant la date du rapport d’audit, l’auditeur les consultera dès que poss ible après cette date afin de déterminer des incohérences significatives éventuelles.

Lorsque la correction des états financiers audités s’impose, l’ auditeur se confor-mera à la NAS 560.

Lorsque l’entreprise procède à des corrections dans ces documents une fois qu’elle aura donné connaissance des états financiers, du rapport de l’auditeur et d’autres informations, il peut être nécessaire que l’auditeur s ’assure que les des-tinataires des états financiers aient bien été informées des corrections.

11-18

12132318A

19

21

22


561

Norme d'audit suisse: Autres informations présentées dans des documents

contenant des états financiers audités (NAS 720)

Introduction ............................................................................................................................ 561 Accès aux autres informations présentées.............................................................................. 563 Prise en compte d'autres informations présentées .................................................................. 563 Incohérences significatives relevées ...................................................................................... 563 Anomalies significatives portant sur des faits relatés ............................................................ 564 Publication d'autres informations après la date du rapport d'audit......................................... 565

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 720 Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les pé-riodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la revue par l'auditeur d'autres informa-tions présentées dans des documents contenant des états financiers audités. Cette NAS s'applique aux rapports de gestion, mais également à d'autres documents (p. ex. en relation avec des émissions de titres).

2 L'auditeur doit prendre connaissance des autres informations publiées afin d'identifier des incohérences significatives avec les états financiers audités.


562

3 Une "incohérence significative" existe lorsque d'autres informations contredisent celles contenues dans les états financiers audités. Une incohérence significative peut soulever des doutes sur les conclusions de l'audit tirées des éléments pro-bants réunis au préalable et sur la base desquels s'appuie l'opinion de l'auditeur sur les états financiers et, par voie de conséquence, sur l'opinion elle-même.

4 En général, une entreprise publie une fois par an un rapport de gestion et le rap-port d'audit y afférent (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états finan-ciers). Selon les prescriptions légales ou la pratique courante, l'entreprise peut également ajouter d'autres informations financières et non financières. Dans le cadre de cette NAS, ces informations sont appelées "autres informations".

4A Le droit des sociétés anonymes prescrit un rapport de gestion qui se compose du rapport annuel, des comptes annuels et – s'il doit en être étab li – des comptes consolidés (comptes de groupe) (art. 662 al. 1 CO). Le rapport de l'auditeur (p. ex. de l'organe de révision ou du réviseur des comptes consolidés d'une SA) ne fait juridiquement pas partie du rapport de gestion (cf. p. ex. art. 696 CO).

4B Aux termes du chiffre 1, la présente NAS se référant à des documents autres que le rapport de gestion (p. ex. rapport intermédiaire, prospectus d'émission ou de cotation, publication ad hoc) sera suivie par analogie.

5 Parmi les autres informations, on citera le rapport de gestion de l'entreprise ou de la direction ou du conseil d'administration sur les opérations de l'exercice, les états financiers condensés, des statistiques sur le personnel, les dépenses d'inves-tissement prévues, les ratios financiers, les noms des cadres et des dirigeants ain-si que des données trimestrielles sélectionnées.

5A De telles informations sont prescrites dans certaines branches pour le rapport de gestion.

6 Dans certains cas, l'auditeur a une obligation légale ou contractuelle de présenter un rapport spécifique sur les autres informations. Dans d'autres, il n'a pas cette obligation. Toutefois, il ne peut se désintéresser de ces autres informations en présentant son rapport sur les états financiers, car la crédibilité de ceux-ci peut être altérée par des incohérences pouvant exister entre les états financiers audités et les autres informations présentées.


563

7A Le chiffre 7 de l'ISA 720 Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.

8 Lorsqu'il existe une obligation de présenter un rapport particulier sur les autres informations, les responsabilités de l'auditeur sont déterminées par la nature de la mission et les prescriptions légales y relatives. Lorsque ses responsabilités com-portent une review (examen succinct) d'autres informations, l'auditeur suivra les instructions relatives aux missions d'examen limité définies dans la NAS 910 Re-view (examen succinct).

Accès aux autres informations présentées

9 Pour que l'auditeur puisse revoir les autres informations contenues dans le rap-port de gestion, il sera nécessaire que celles-ci soient disponibles en temps voulu. L'auditeur prendra en conséquence toutes les mesures nécessaires avec l'entre-prise pour obtenir ces informations avant la date de dépôt de son rapport (cf. NAS700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Dans certaines circonstances, toutes ces autres informations ne seront pas toujours disponibles avant cette date. Dans ce cas, l'auditeur suivra les instructions définies aux chiffres 20 ss.

Prise en compte d'autres informations présentées

10 L'objectif et l'étendue d'un audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) limitent la responsabili-té de l'auditeur aux informations identifiées dans le rapport d'audit. En consé-quence, l'auditeur n'est pas tenu de s'assurer, en particulier, que les autres infor-mations sont correctement présentées.

Incohérences significatives relevées

11 Si, lors de la revue d'autres informations présentées, l'auditeur relève une incohérence significative, il doit déterminer s'il convient de modifier les états financiers audités ou les autres informations présentées.

12 S'il s'avère nécessaire de modifier les états financiers audités mais que l'en-treprise s'y refuse, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).


564

13 S'il s'avère nécessaire de modifier les autres informations présentées mais que l'entreprise s'y refuse, l'auditeur doit envisager d'inclure dans son rap-port un paragraphe de complément (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), décrivant l'incohérence significative relevée ou de prendre d'autres mesures. Les mesures à prendre, par exemple son retrait de la mission, dépendront des circonstances particulières, et de la nature et de la gravité de l'in-cohérence. L'auditeur envisagera également d'obtenir une consultation juridique pour définir ces mesures.

Anomalies significatives portant sur des faits relatés

14 Lors de la revue d'autres informations présentées dont l'objectif est de déceler des incohérences significatives, l'auditeur peut être amené à relever des anomalies si-gnificatives portant sur des faits relatés.

15 Dans le cadre de cette NAS, une "anomalie significative portant sur des faits rela-tés" contenus dans d'autres informations présentées existe lorsque ces faits, sans rapport avec des questions mentionnées dans les états financiers audités, sont présentés ou formulés de manière incorrecte.

16 Si l'auditeur relève que les autres informations présentées comportent une anomalie significative portant sur des faits relatés, il doit s'en entretenir avec la direction de l'entreprise. Ce faisant, il se peut que l'auditeur ne soit pas en mesure d'évaluer la validité des autres informations et des réponses de la di-rection à ces demandes d'explications. Dans ce cas, il déterminera si ces différen-ces d'opinion ou de jugement sont valides.

17 Si l'auditeur considère que l'anomalie significative portant sur des faits rela-tés subsiste, il doit demander à la direction de l'entreprise de consulter une tierce partie qualifiée (p. ex. conseiller juridique de l'entreprise) et doit re-voir les conclusions de la consultation donnée.

18 Si l'auditeur conclut que les autres informations présentées contiennent une anomalie significative portant sur des faits relatés que la direction refuse de corriger, il doit envisager de prendre des mesures appropriées. Il pourra no-tamment informer par écrit la direction générale de l'entreprise de ses préoccupa-tions quant aux autres informations présentées (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle) et obtenir une consultation juridique.


565

18A Si l'anomalie significative portant sur des faits relatés constitue une fraude ou une (autre) violation de la loi (cf. NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers, cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur), l'auditeur se conformera à la NAS 240 ou à la NAS 250 dans sa communication et dans son rapport éventuel (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Publication d'autres informations après la date du rapport d'audit

19 Lorsque toutes les autres informations publiées ne sont pas disponibles avant la date du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états finan-ciers), l'auditeur les consultera dès que possible après cette date afin de détecter des incohérences significatives éventuelles.

20 Si, lors de la revue d'autres informations présentées, l'auditeur détecte une inco-hérence significative ou a connaissance d'une anomalie significative portant sur des faits relatés, il déterminera si les états financiers audités ou les autres infor-mations présentées nécessitent d'être corrigés.

21 Lorsque la correction des états financiers audités s'impose, l'auditeur suivra les instructions contenues dans la NAS 560 Événements postérieurs à la clôture.

22 Lorsque la modification des autres informations présentées s'impose et que l'en-treprise consent à cette modification, l'auditeur mettra en œuv re les procédures jugées nécessaires en la circonstance. Il peut s'agir de revoir les mesures prises par la direction pour s'assurer que les personnes destinataires des états financiers précédemment publiés, le rapport d'audit y afférent (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) et des autres informations présentées sont in-formées de la modification.

23 Lorsque la modification des autres informations présentées s'impose mais que l'entreprise s'y refuse, l'auditeur doit envisager de prendre des mesures appropriées. Il pourra notamment informer par écrit la direction générale del'entreprise de ses préoccupations quant aux autres informations présentées (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle) et obtenir une consultation juridique.

NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales

566

Norme d'audit suisse: Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales

(NAS 800)


La présente NAS donne des instructions sur les missions d’audit spéciales. Le domaine d’application est défini aux chiffres 1-1B.

Pour les missions d’audit spéciales, le rapport de l’auditeur d oit contenir une opinion d’audit clairement exprimée selon laquelle le rapport se fonde sur les éléments probants obtenus et les conclusions qui en ont été tirées.

Remarques d’ordre général

Avant d’accepter une mission d’audit spéciale, l’auditeur doit s’assurer que le client est d’accord sur la nature précise de la mission.

L’auditeur peut indiquer dans son rapport sur des missions d’au dit spéciales le but du rapport et les exigences éventuelles en matière de diffusion et d’utilisation afin d’éviter que le rapport soit utilisé à des fins autres que celles prévues.

Éléments du rapport (sauf pour l’audit d’états financiers con densés)

Si l’auditeur reçoit des prescriptions de forme particulière pour le rapport (p. ex. d’une autorité de surveillance), il doit néanmoins se conformer aux exigences de cette NAS. Le cas échéant, la forme de rapport prescrite peut être modifiée par des changements de formulation ou en joignant un rapport distinct.

Des mesures particulières s’imposent lorsque les informations (financières) dont l’auditeur doit faire état ou les bases de ces informations contiennent des marges d’interprétation importantes.

1-1B

2

3

4

5

6

7-8


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Rapport sur des états financiers établis selon un référentiel comptable diffé-rent

Description de tels états financiers

Le rapport de l’auditeur sur les états financiers préparé selon un référentiel comptable doit contenir une indication précise sur le référentiel comptable utilisé ou doit faire référence à l’annexe aux états financiers donnant cette information. Si les états financiers ne font pas clairement ressortir qu’ils ont été établis en conformité avec une autre base, le réviseur doit s’écarter du texte standard.

Rapport sur des éléments des états financiers

Il peut être demandé à l’auditeur d’exprimer une opinion sur un ou plusieurs éléments des états financiers (p. ex. créances ou calculs de bonus). L’opinion d’audit se rapportera alors au fait que l’élément vérifié corre spond au référentiel comptable applicable.

Pour définir l’étendue de sa mission, l’auditeur doit prendre e n compte le fait qu’il ne peut pas considérer isolément les éléments à vérifier. En outre, il devra fixer les limites d’importance relative autrement que lors de l’audit des mêmes éléments lorsqu’ils font partie des états financiers dans leur ensemble.

Le rapport de l’auditeur sur une rubrique des états financiers doit comporter une indication précisant le référentiel comptable utilisé ou y faisant référence par un renvoi. L’opinion doit indiquer si la rubrique est présentée conformément au ré-férentiel comptable applicable.

Exemples

Lorsque l’auditeur a formulé une opinion défavorable ou une impossibilitéd’exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble, il doit rendre son rapport sur les rubriques auditées des états financiers uniquement lorsqu’elles ne constituent pas une partie significative de ces derniers.

9

10, 11

12

13, 14

16

Annexe 2

17


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Rapport sur le respect de clauses contractuelles

L’auditeur peut être tenu de rédiger un rapport sur le respect de clauses contrac-tuelles (p. ex. en relation avec des conditions de prêt). Pour des raisons de com-pétence professionnelle, il n’acceptera de tels mandats que lorsque la mission porte exclusivement sur l’examen du respect de questions comptables et finan-cières. Si le risque d’audit (risque que des violations graves de conventions ne soit pas détecté), l’auditeur devra envisager s’il ne soit pas, en lieu et place, donner la préférence à l’examen sur la base des procédures convenues.

L’auditeur doit exprimer dans son rapport une opinion quant au respect par l’entreprise des clauses particulières de l’accord.

Rapport sur des états financiers condensés

L’auditeur ne pourra émettre un rapport sur des états financiers audités que s’il a également délivré une opinion sur les états financiers qui ont servi de base aux états financiers condensés.

Les états financiers condensés doivent être identifiés comme tels. Étant donné que les chiffres présentés dans les états financiers condensés sont abrégés, l’auditeur renoncera dans son opinion à se référer à l’image fi dèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise.

Éléments du rapport

18-19NAS 920

20

21

22-24

25


569

Norme d'audit suisse: Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales

(NAS 800)

Introduction ............................................................................................................................ 569 Remarques d'ordre général ..................................................................................................... 571Rapports sur des états financiers établis selon un référentiel comptable différent ................ 573 Rapports sur des éléments des états financiers....................................................................... 575 Rapports sur le respect de clauses contractuelles................................................................... 576 Rapports sur des états financiers condensés........................................................................... 577 Annexe 1: Exemples de rapports sur des états financiers établis selon un référentiel comptable différent .................................................................................................................................. 580 Annexe 2: Exemples de rapports sur des éléments des états financiers................................. 583 Annexe 3: Exemple de rapport sur le respect de conventions................................................ 585 Annexe 4: Exemples de rapports sur des états financiers condensés ..................................... 586

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 800 The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commen-çant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'In-troduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatives à des missions d'audit spéciales, portant sur:

• des états financiers établis en conformité avec un référentiel comptable re-connu, différent des IFRS, des Swiss GAAP RPC ou d'autres référentiels ci-tés dans la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS),chiffre 3A (notamment dans les cas où des prescriptions légales sur les comptes annuels font défaut);


570

• des comptes ou éléments de compte spécifiques, ou des rubriques d'états fi-nanciers (dénommés ci-après rapports sur des "éléments" des états financiers;

• le respect de conventions; et

• des états financiers condensés.

Cette NAS ne s'applique pas aux reviews (examens succincts), aux missions d'examen sur la base de procédures convenues ni aux missions de compilation.

1A Un audit est constitué de façon que l'auditeur puisse donner une assurance de ni-veau élevé ("high assurance"), une review (examen succinct) de façon à donner une assurance de niveau modéré ("moderate assurance"). Des procédures d'audit convenues ("agreed-upon procedures") ainsi que l'établissement (compilation)d'informations n'ont pas pour but une assurance de l'auditeur (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS). Les vérifications font l'objet de la présente NAS. Si l'auditeur ne peut pas donner d'assurance, il devra convenir d'une autre forme de service et de rapport (cf. NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues, NAS 930 Missions de compila-tion d'informations financières).

1B Des audits spéciaux sont le plus souvent prescrits par la loi, par exemple:

• dans le droit des sociétés anonymes (art. 620 ss CO) en relation avec les fon-dations, augmentations et diminutions de capital ainsi que sous la forme de contrôle spécial;

• dans la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de fortune (loi sur la fusion, LFus), entrant en vigueur le 1er janvier 2004 avec son ordonnance d’exécution, en relation avec les fusions, scissions et transformations;

• dans la loi fédérale sur le droit international privé (LDIP, RS 291) en rela-tion avec les transferts de siège;


571

• dans le droit boursier en relation avec les offres publiques d’achat: loi fédé-rale sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières (loi sur les bour-ses, LBVM, RS 954.1), ordonnance sur les bourses et le commerce des va-leurs mobilières (ordonnance sur les bourses; OBVM 954.11), ordonnance de la CFB sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières (ordon-nance de la CFB sur les bourses, OBVM-CFB, RS 954.193), ordonnance de la commission des OPA sur les offres publiques d’acquisition (ordonnance sur les OOPA, RA 954.195.1);

• dans les lois spéciales relatives à certaines branches.

La présente NAS est valable pour les missions d’audit qui font l’objet de pres-criptions spéciales dans la mesure où elle ne contrevient pas aux prescriptions lé-gales.

2 L'auditeur doit examiner et évaluer les conclusions tirées des éléments pro-bants réunis pendant la mission d'audit spéciale pour déterminer si elles peuvent servir de base à son opinion. Le rapport doit contenir une opinion d’audit clairement exprimée .

Remarques d'ordre général

3 La nature, le calendrier et l'étendue des travaux à effectuer lors d'une mission d'audit spéciale dépendent des circonstances. Avant d'accepter une mission d'audit spéciale, l'auditeur doit s'assurer de l'existence d'un accord avec le client sur la nature précise de la mission, ainsi que sur la forme et le contenu du rapport à émettre.

4 Pour planifier les travaux d'audit, l'auditeur s'enquerra de la finalité des informa-tions sur lesquelles portera sa mission et des utilisateurs potentiels de ces infor-mations. Pour éviter que son rapport ne soit utilisé à des fins autres que celles prévues, l'auditeur peut souhaiter préciser dans celui-ci les limites auxquelles sa diffusion et son utilisation sont soumises.


572

5 À l'exception d'un rapport sur des états financiers condensés (chiffre 25), le rapport de l'auditeur sur une mission d'audit spéciale doit inclure les élé-ments essentiels suivants, généralement présentés dans l'ordre suivant:

(a) un intitulé. Il peut être utile d'employer dans l'intitulé le terme "auditeur in-dépendant" pour distinguer le rapport de l'auditeur des rapports pouvant être rédigés par d'autres personnes ou organes (p. ex. le management, la direction de l'entreprise ou l'organe de surveillance) ou des rapports d'autres auditeurs qui n'obéissent pas nécessairement aux mêmes exigences d'éthique que l'au-diteur indépendant (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);

(b) le destinataire;

(c) un paragraphe d'introduction:

(i) identification des informations financières auditées; et

(ii) rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entre-prise et de l'auditeur;

(d) un paragraphe portant sur la nature et l'étendue des travaux:

(i) références aux NAS relatives aux missions d'audit spéciales – l e cas échéant aussi à des prescriptions statutaires ou contractuelles par-ticulières, aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions légales d'un autre pays (la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers,chiffres 16A ss, s'applique ici par analogie);

(ii) description des diligences mises en oeuvre par l'auditeur;

(e) un paragraphe exprimant l'opinion de l'auditeur sur les informations financières;

(f) la date du rapport;

(g) le nom et l'adresse de l'auditeur;

(h) la signature de l'auditeur.


573

Il est souhaitable d'harmoniser la forme et le contenu du rapport afin de faciliter la compréhension du lecteur.

6 Lorsqu'une entreprise fournit des informations financières à des autorités (de sur-veillance) ou à toute autre organisation, la forme du rapport peut parfois avoir à répondre à des critères précis. Ce type de rapport peut alors s'écarter des exigen-ces de cette NAS. Ainsi, il peut nécessiter une certification des faits alors qu'une opinion pourrait être exprimée, une opinion sur des questions qui ne font notam-ment pas l'objet de l'audit, ou peut omettre des formulations essentielles. Dans ces situations, l'auditeur doit examiner la teneur et la formulation du rap-port demandé et, le cas échéant, procéder aux modifications nécessairespour se conformer aux exigences de cette NAS, soit en reformulant le rap-port, soit en joignant un rapport distinct.

7 Lorsque les informations sur lesquelles porte le rapport de l'auditeur sont basées sur les dispositions d'un accord, l'auditeur déterminera si la direction a eu recours à des interprétations majeures de l'accord pour élaborer ces informations. Une in-terprétation est considérée comme majeure pour le cas où une autre interpréta-tion, appropriée, aurait entraîné des différences significatives sur les informations financières.

8 L'auditeur doit déterminer si les interprétations majeures (chiffre 7) d'un accord à partir duquel les informations financières sont établies sont claire-ment décrites en annexe à ces informations. L'auditeur peut souhaiter faire ré-férence dans son rapport sur la mission d'audit spéciale à la note jointe à ces in-formations qui décrit ces interprétations.

Rapports sur des états financiers établis selon un référentiel comptable différent

9 Un référentiel comptable se compose d'un ensemble de conventions comptables suivies pour l'établissement des états financiers qui s'appliquent à tous les élé-ments significatifs de ceux-ci et qui s'appuient sur un cadre conceptuel. Des états financiers peuvent être préparés pour répondre à un objectif particulier et s'ap-puyer sur un référentiel comptable autre que les IFRS, les Swiss GAAP RPC, etc. cité dans la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS), chiffre 3A (notamment en l'absence de prescriptions légales sur les états financiers). Un ensemble de conventions comptables conçues pour une finalité particulière ne constitue pas un référentiel comptable. Parmi les autres référentiels comptables, on citera:


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• celui utilisé par une entreprise pour déterminer le bénéfice imposable;

• celui de la comptabilité tenue sur la base des encaissements/décaissements (comme base d'un compte de recettes et de dépenses);

• les prescriptions d'une autorité de surveillance concernant la présentation des comptes.

9A Dans la mesure où l'imposition des bénéfices (bilan fiscal) en Suisse se conforme au principe de l'élément déterminant, les états financiers établis selon la base – différente – pour l'imposition du bénéfice ne sont pratiquement pas de mise ici. Ils sont envisageables dans le cas de succursales d'entreprises étrangères dont les comptes internes ont été établis en conformité avec les référentiels comptables de cette entreprise.

10 Le rapport de l'auditeur sur les états financiers préparé selon un autre réfé-rentiel comptable (chiffre 9) doit contenir une indication précisant le réfé-rentiel comptable utilisé ou doit faire référence à l'annexe aux états finan-ciers donnant cette information. L'opinion exprimée doit indiquer si les états financiers ont été établis conformément au référentiel comptable applicable. L'Annexe 1 présente des exemples de rapports sur des états financiers de ce type.

10A Pour les états financiers dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec un autre référentiel comptable (chiffre 9), il convient de préciser si ces états financiers donnent cette image (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers, NAS 120Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Dans les versions anglaises des rapports, cette formulation peut être traduite soit par "give a true and fair view" ou par "present fairly, in all material respects". Les deux tournures sont équivalentes et signifient entre autres que l'auditeur ne tient compte que d'élé-ments importants pour les états financiers.

11 L'auditeur s'assurera que l'intitulé des états financiers ou une annexe indique clai-rement au lecteur que ces états financiers n'ont pas été établis selon les IFRS, les Swiss GAAP RPC, ou un autre référentiel comptable indiqué dans la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS), chiffre 3A. Par exemple, un document financier établi selon les règles fiscales pour déterminer l'assiette de l'impôt peut être intitulé "compte de profits et pertes établi selon les règles fisca-les". Si les états financiers établis selon un autre référentiel comptable (chif-fre 9) ne sont pas correctement intitulés ou si cet autre référentiel n'est pas


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clairement identifié, l'auditeur doit émettre un rapport s'écartant du texte standard.

11A Le texte standard du rapport et les écarts éventuels par rapport à celui-ci s'ali-gnent sur les chiffres 5 f, 10 et 10A. La NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers s'applique par analogie.

Rapports sur des éléments des états financiers

12 Il peut être demandé à l'auditeur d'exprimer une opinion sur un ou plusieurs élé-ments des états financiers, par exemple les créances clients, les stocks, le calcul d'une participation au bénéfice versé à un employé ou une provision pour impôt sur les bénéfices. Cette demande peut faire l'objet d'une mission distincte ou être remplie dans le cadre de la mission ordinaire d'audit des états financiers de l'en-treprise. Toutefois, ce type de mission ne donne pas lieu à un rapport d'audit sur les états financiers pris dans leur ensemble et, en conséquence, l'opinion de l'au-diteur stipulera uniquement si l'élément audité correspond fondamentalement au référentiel comptable applicable.

12A Aux termes du chiffre 12, la remise d'un tel rapport peut également être convenue dans le cadre de l'audit normal. Pour les états financiers légaux, il est recomman-dé de conclure un mandat d'audit spécial en raison de la responsabilité particu-lière de l'auditeur (p. ex. en relation avec l'art. 755 CO).

13 De nombreuses rubriques des états financiers sont liées entre elles, par exemple les ventes et les créances clients, les stocks et les dettes fournisseurs. En consé-quence, lorsque l'auditeur examine une rubrique prise isolément, il pourra égale-ment avoir à prendre en considération d'autres rubriques. Pour définir l'étendue de sa mission, l'auditeur doit prendre en compte les rubriques des états fi-nanciers interdépendantes, susceptibles d'avoir une incidence significativesur les informations sur lesquelles portera son opinion.

14 L'auditeur doit fixer un seuil de signification eu égard à la rubrique des états financiers sur lesquels portera son opinion (cf. NAS 320 Caractère signi-ficatif en matière d'audit). Par exemple, un solde d'un compte particulier entraî-nera un seuil de signification moins élevé que celui portant sur les états financiers pris dans leur ensemble. En conséquence, l'examen de l'auditeur sera plus appro-fondi que dans la situation où cet élément serait vérifié dans le cadre de l'audit de l'ensemble des états financiers.


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15 Pour éviter de donner à l'utilisateur l'impression que le rapport porte sur l'ensem-ble des états financiers, l'auditeur informera le client que son rapport sur la rubri-que auditée ne peut être joint aux états financiers de l'entreprise.

16 Le rapport de l'auditeur sur une rubrique des états financiers doit inclure une indication précisant le référentiel comptable sur la base duquel la ru-brique auditée est présentée ou faisant référence à un accord précisant cette base. L'opinion doit indiquer si la rubrique est présentée conformément au référentiel comptable applicable. L'Annexe 2 présente des exemples de rapports d'audit sur des rubriques d'états financiers prises isolément.

17 Lorsque l'auditeur a formulé une opinion défavorable ou une impossibilitéd'exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), il doit rendre son rap-port sur les rubriques auditées des états financiers uniquement si elles ne constituent pas une partie significative de ces derniers. Dans le cas contraire, le rapport risquerait d'occulter les états financiers pris dans leur ensemble.

Rapports sur le respect de clauses contractuelles

18 L'auditeur peut être tenu de rédiger un rapport sur le respect par l'entreprise de certaines clauses contractuelles d'un accord, par exemple des contrats d'émission d'obligations ou des contrats de prêt. Ces accords obligent en général l'entreprise à respecter des dispositions portant notamment sur le paiement des intérêts, le maintien de ratios financiers déterminés (p. ex. rapports de financement), la limi-tation dans le paiement de dividendes ou le réemploi de la vente de biens.

18A En relation avec le respect de clauses contractuelles, le risque d'audit (risque qu'il existe néanmoins des violations importantes d'accords) est anormalement élevé. Il est alors recommandé de convenir expressément des procédures d'audit à effec-tuer en lieu et place d'un mandat d'audit, c'est-à-dire au prix que le rapport ne comporte pas d'assurance (chiffre 1A). La NAS 920 Examen d'informations fi-nancières sur la base de procédures convenues est applicable dans ce cas.


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19 Les missions visant à exprimer une opinion sur le respect par une entreprise de clauses contractuelles d'un accord doivent être acceptées uniquement si la mission porte exclusivement sur l'examen du respect de clauses visant des questions comptables et financières relevant de la compétence profession-nelle de l'auditeur. Toutefois, lorsque certaines questions particulières entrant dans la mission échappent à la compétence de l'auditeur, celui-ci envisagera de recourir à un expert (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).

20 L'auditeur doit exprimer dans son rapport une opinion quant au respect par l'entreprise des clauses particulières de l'accord. L'Annexe 3 présente des exemples de ce type de rapports.

20A L'ISA 800 The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagement (Appendix 3) renferme en outre un exemple de résumé d'un rapport sur le respect d'accords contractuels avec le rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Une telle procédure n'est ni conseillée (chiffre 12A) ni habi-tuelle.

Rapports sur des états financiers condensés

21 Une entreprise peut être amenée à établir des états financiers qui résument ses états financiers annuels audités pour informer des groupes d'utilisateurs intéressés uniquement des chiffres-clés portant sur la situation financière et les résultats de l'entreprise. Sauf dans les cas où il a émis un rapport d'audit sur les états fi-nanciers à partir desquels les états condensés ont été préparés, l'auditeur ne doit pas émettre de rapport sur des états financiers condensés (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

22 Des états financiers condensés sont présentés avec beaucoup moins de détails que les états financiers annuels audités. C'est pourquoi ils indiqueront clairement qu'ils contiennent des informations résumées et avertiront le lecteur que, pour mieux comprendre la situation financière et les résultats de l'entreprise, ils sont à lire conjointement avec les états financiers audités les plus récents de l'entreprise, qui fournissent toutes les informations requises par le référentiel comptable ap-plicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).

23 L'intitulé des états financiers condensés identifiera les états financiers audités dont ils sont issus, par exemple "états financiers condensés préparés à partir des états financiers audités pour l'exercice arrêté le ….".


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24 Les états financiers condensés ne contiennent pas toutes les informations requises par le référentiel comptable utilisé pour la présentation des états financiers an-nuels audités. En conséquence, les expressions "image fidèle" ("true and fair view") ou "présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs" ("fair presentation in all material respects") ne seront pas utilisées par l'auditeur pour exprimer une opinion sur ces états.

25 Le rapport d'audit sur des états financiers condensés doit inclure les élé-ments essentiels suivants, généralement présentés dans l'ordre suivant:

(a) un intitulé (le chiffre 5 (a) s'applique par analogie);


(c) l'identification des états financiers audités d'où sont issus les états fi-nanciers condensés;

(d) une référence à la date du rapport d'audit sur les états financiers non condensés et le type d'opinion exprimée dans ce rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers);

(e) une opinion indiquant si les informations contenues dans les états finan-ciers condensés sont en concordance avec les états financiers d'où ils sont issus. Si le rapport s'écarte du texte standard pour ces états finan-ciers de base (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers),mais si l'auditeur est satisfait par la présentation des états financierscondensés, le rapport doit mentionner qu'ils proviennent d'états finan-ciers qui ont fait l'objet d'un rapport d'audit s'écartant du texte stan-dard;

(f) une mention ou une référence à une annexe des états financiers conden-sés indiquant que, pour une meilleure compréhension des résultats et de la situation financière de l'entreprise, comme de l'étendue des travaux d'audit réalisés, les états financiers condensés doivent être lus conjoin-tement avec les états financiers non condensés et le rapport d'audit correspondant;

(g) la date du rapport;

(h) le nom et l'adresse de l'auditeur;


579

(i) la signature de l'auditeur.

L'Annexe 4 présente des exemples de rapports d'audit sur des états financiers condensés.


580

Annexe 1: Exemples de rapports sur des états financiers établis selon un référen-tiel comptable différent

Compte de recettes et de dépenses

Rapport d'audit à l'attention de .....

Conformément au mandat qui nous a été confié, nous [1] avons vérifié le compte de recettes et de dépenses [2] de ..... [3] [4] pour l'exercice ..... [5] arrêté au ….. [6].

La responsabilité de ce compte de recettes et de dépenses [2] incombe à ..... [7] alors que no-tre mission consiste à le vérifier et à émettre une appréciation le concernant.

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans le compte de recettes et de dépenses [2] puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes du compte de recettes et de dépenses [2] en procédant à des ana-lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation du compte de recettes et de dépenses [2] dans son ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former no-tre opinion.

[8] ..... [3] a établi le compte de recettes et de dépenses [2] sur la base de l'état des entrées et des sorties de fonds. Ce compte regroupe les produits et les charges au moment de leur inci-dence financière (paiement) et non lorsque les produits et les charges ont pris effet.

Selon notre appréciation, le compte de recettes et de dépenses [2] donne une image fidèle des recettes et des dépenses de..... [3] pour l'exercice ..... [6] arrêté au ..... [5] en conformité avec les principes [2] présentés dans la remarque..... au compte de recettes et de dépenses [2].

Date / Auditeur [3] / Adresse / Signature/s

Annexe [4]


581


[1] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.

[2] Ou une autre désignation dans le sens du chiffre 9 de la présente NAS.

[3] Raison sociale.

[4] Si l'on se réfère au numéro de page correspondant d'un document, la mention "Annexe" n'a plus de raison d'être.

[5] À adapter si l'exercice ne comprend pas douze mois: "exercice portant sur la période du ..... au .....".

[6] Date du bilan.

[7] Désignation de la direction de l'entreprise ou de l'autre organe responsable.

[8] Paragraphe supplémentaire concernant la base dans le sens du chiffre 9 de la présente NAS.


582

États financiers établis sur la base de l'imposition du bénéfice (bilan fiscal)


Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié les états financiers établis sur la base de l'imposition du bénéfice (bilan fiscal) [1] pour l'exercice ..... arrêté au ......

La responsabilité de ces états financiers [1] incombe à ..... alors que notre mission consiste à les vérifier et à émettre une appréciation les concernant.

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les états financiers [1] puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des états financiers [1] et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des états financiers [1] dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les états financiers [1] donnent une image fidèle du patrimoine en date du..... [2] ainsi que des produits et des charges de l'exercice arrêté au ..... [2] en conformi-té avec les principes applicables à l'imposition du bénéfice (bilan fiscal) [1] qui sont présentés dans la remarque..... aux états financiers [1].

Date / Auditeur / Adresse / Signature/s

Annexes


[1] Ou une autre désignation dans le sens du chiffre 9 de la présente NAS.

[2] Date du bilan.

Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de l'exemple précédent.


583

Annexe 2: Exemples de rapports sur des éléments des états financiers

État des comptes clients


Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié l'état des comptes clients [1] de ..... [2] pour l'exercice arrêté au …...

La responsabilité de cet état [1] incombe à ..... alors que notre mission consiste à le vérifier et à émettre une appréciation le concernant.

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans cet état [1] puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé cet état [1] et les indications fournies dans celui-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation de cet état [1] dans son ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, l'état des comptes clients [1] donne une image fidèle des créances [1] de ..... [2] en date du ..... [3] en conformité avec ...... [4]


Annexes


[1] Ou autre désignation.

[2] Raison sociale.

[3] Date du bilan.

[4] Désignation de la base des comptes annuels indiquée dans l'état des comptes clients ou de la convention indiquée dans celui-ci, qui spécifie la base.

Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles du premier exemple à l'Annexe 1.


584

État du calcul de la participation au bénéfice


Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié l'état du calcul de la parti-cipation au bénéfice de ..... [1] [2] pour l'exercice arrêté au ….. [4].

La responsabilité de cet état [2] incombe à ..... alors que notre mission consiste à le vérifier et à émettre une appréciation le concernant.

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans cet état [2] puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé cet état [2] et les indications fournies dans celui-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation de cet état [2] dans son ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, l'état du calcul de la participation au bénéfice [2] donne une image fidèle de la participation de ..... [1] au bénéfice [2] de ..... [3] pour l'exercice arrêté au ..... [4] en conformité avec le contrat de travail conclu entre ..... [3] et ..... [1] le ..... [5] [2].


Annexes


[1] Nom des personnes participant au bénéfice.


[3] Raison sociale.

[4] Date du bilan.

[5] Date.



585

Annexe 3: Exemple de rapport sur le respect de conventions


Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié le respect des dispositions du chapitre ..... (présentation de comptes) du contrat de prêt de ..... [1] avec ….. [1] du ..... [2].

Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-nifier et de réaliser la vérification de manière telle que l'on puisse constater avec une assu-rance raisonnable si ..... [1] a respecté les dispositions du chapitre ..... (présentation des comp-tes) du contrat de prêt [2]. Nous avons obtenu suffisamment d'éléments probants sur la base de nos sondages. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.

Selon notre appréciation, les dispositions du chapitre ..... (présentation des comptes) du contrat de prêt [2] du ..... [3] ont été respectées.


Annexes


[1] Raison sociale.

[2] Ou autre désignation (avec date).

[3] Date du bilan.



586

Annexe 4: Exemples de rapports sur des états financiers condensés

Lorsqu'une opinion d'audit sans réserve a été délivrée sur les états financiers audités

Rapport de l'organe de révision [1] à .....

En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié, selon les Normes d’audit suisses, la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA [2] pour l'exercice arrêté au ..... [3] sur la base desquels ont été établis les comptes annuels condensés [4]. Dans notre rapport du ..... [5], nous avons délivré une opinion d'audit sans ré-serve sur la comptabilité et les comptes annuels de ..... SA [2].

Selon notre appréciation, les comptes annuels condensés [4] sont cohérents à tous égards avec les comptes annuels qui leur servent de base.

Afin d'assurer une meilleure compréhension du patrimoine et des résultats de..... SA [2] ainsi que de l'étendue de notre révision, les comptes annuels condensés [4] doivent être lus conjoin-tement avec les comptes annuels qui leur servent de base et notre rapport y relatif.


Annexes


[1] On se référera aux autres exemples de rapport de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers, annexe 1.

[2] Raison sociale.

[3] Date du bilan.


[5] Date du rapport.



587

Lorsqu'une opinion d'audit avec réserve a été donnée sur les comptes annuels audités

Rapport de l'organe de révision [1] à .....

En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié, selon les Normes d’audit suisses, la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA [2] pour l'exercice arrêté au ..... [3] sur la base desquels ont été établis les comptes annuels condensés [4]. Dans notre rapport du ..... [5], nous avons délivré une opinion d'audit selon la-quelle la comptabilité et les comptes annuels de ..... SA [2] sont conformes à la loi suisse et aux statuts avec la réserve que les stocks sont surévalués d'environ CHF..... et que, par consé-quent, le résultat est présenté de manière trop favorable.

Selon notre appréciation, les comptes annuels condensés [4] sont cohérents à tous égards avec les comptes annuels qui leur servent de base et sur lesquels nous avons délivré une opinion d'audit avec réserve.

Afin d'assurer une meilleure compréhension du patrimoine et des résultats de..... SA [2] ainsi que de l'étendue de notre révision, les comptes annuels condensés [4] doivent être lus conjoin-tement avec les comptes annuels qui leur servent de base et notre rapport y relatif.


Annexes


[1] On se référera aux autres exemples de rapport de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers, annexe 1.

[2] Raison sociale.

[3] Date du bilan.


[5] Date du rapport.

Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles à l'Annexe 1 de la présente NAS.

NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles

588

Norme d'audit suisse: Examen d'informations financières prévisionnelles

(NAS 810)


La présente NAS donne des instructions sur l’examen d’informati on financières prévisionnelles.

Éléments probants à obtenir pour l’examen d’informations fina ncièresprévisionnelles.

Les informations financières prévisionnelles peuvent prendre la forme de prévi-sions (forecast) ou de projections (projection).

Définition „prévisions“ Définition „projections“

La direction est responsable de la préparation et de la présentation des informa-tions financières prévisionnelles. Elle les établit à usage interne ou pour les des-tiner à des tiers (p. ex. en tant qu’élément d’un prospectus).

1

2

3

45

6, 7

Assurance fournie par l’auditeur concernant les informations financières prévisionnelles

Il est difficile à l’auditeur de délivrer une opinion positive sur le fait que les in-formations prévisionnelles sont libres d’anomalies significatives. C’est pourquoi la présente NAS exige pour le rapport uniquement un niveau d’assurance modéré („moderate level of assurance“) concernant les hypothèses de la direction.

8, 9 NAS 120

Acceptation de la mission

Critères d’appréciation avant d’accepter la mission

L’auditeur ne doit pas accepter une mission s’il est évident qu e les hypothèses sont clairement irréalistes ou qu’il estime que les informations prévisionnelles ne seront adaptées à l’usage qui en sera fait. L’auditeur et le cl ient peuvent convenir des termes de la mission ; une lettre de mission écrite aidera à éviter les malen-tendus.

10

11, 12


589

Connaissance des activités et de l’environnement de l’entrepris e

L’auditeur doit acquérir un niveau de connaissance des activités et de l’environnement suffisant pour apprécier si toutes les hypothèses significatives pour la préparation des informations financières prévisionnelles ont été recen-sées. Il devra en outre déterminer dans quelle mesure il peut se référer à des in-formations financières historiques. Si le rapport sur les états financiers de la pé-riode précédente s’écarte du texte standard ou si l’entreprise se trouve en phase de démarrage, ces éléments devront être pris en considération dans l’examen des informations financières prévisionnelles.

Périodes concernées

Dès lors que les hypothèses deviennent de moins en moins fiables au fur et à me-sure que la période s’allonge, celles-ci deviennent plus spéculatives et les évalua-tions plus difficiles.

Critères d’appréciation pour la durée de la période future

Procédures d’examen

Facteurs de détermination pour fixer les procédures d’examen (dans ce cas)

L’auditeur évaluera la source et la fiabilité des éléments émanant de sources in-ternes et externes. Cette appréciation se fera à la lumière d’informations histori-ques et sur la base des données de l’entreprise (p. ex. capacités de production disponibles). Il ne sera pas nécessaire d’obtenir de justification sur les hypothè-ses théoriques, mais l’auditeur devra s’assurer que les hypothè ses sont cohéren-tes et réalistes dans le contexte des informations financières prévisionnelles. Il devra également s’assurer que les informations financières prévisionnelles ont été établies correctement sur la base des hypothèses de la direction (p. ex. par des calculs correspondants).

L’auditeur demandera des déclarations écrites à la direction (responsabilité, but des informations financières prévisionnelles, exhaustivité des hypothèses majeu-res).

Présentation et publication

Critères d’appréciation de la présentation et de la publication

13, 15

16

17

18-24

25

26


590

Rapport d’examen sur des informations financières prévisionnelles

Éléments et contenu du rapport

Lorsque l’auditeur estime que la présentation des informations financières prévi-sionnelles et/ou la publication y relative ne sont pas appropriées, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable dans son rapport sur ces informations ou se retirer du mandat. S’il estime que des hypothèses significati-ves ou des estimations importantes ne constituent pas une base raisonnable pour les informations financières prévisionnelles, il doit exprimer une opinion défavo-rable dans son rapport ou se retirer du mandat.

Lorsque l’examen est entravé par des conditions qui empêchent l ’application d’une ou de plusieurs procédures jugées nécessaires en la circonstance, l’auditeur doit soit se retirer du mandat, soit formuler dans son rapport une im-possibilité d’exprimer une opinion et décrire les limitations de l’étendue des tra-vaux.

Exemple de rapport sur des prévisions Exemple de rapport sur des projections

27, 28

31, 32

33

Annexe 1 Annexe 2


591

Norme d'audit suisse: Examen d'informations financières prévisionnelles

(NAS 810)

Introduction ............................................................................................................................ 591 Assurance fournie par l'auditeur concernant les informations financières prévisionnelles ... 594 Acceptation de la mission ...................................................................................................... 595 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise .......................................... 595 Périodes concernées ............................................................................................................... 596 Procédures d'examen.............................................................................................................. 597 Présentation et publication ..................................................................................................... 599 Rapport d'examen sur des informations financières prévisionnelles ..................................... 600 Annexe 1: Exemple d'un rapport sans réserve sur des prévisions.......................................... 603 Annexe 2: Exemple d'un rapport sans réserve sur des projections ........................................ 604

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 810 The Examination of Pros-pective Financial Information et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-tère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatifs aux missions d'examen et de rapports por-tant sur des informations financières prévisionnelles comprenant aussi bien des prévisions (basées sur des hypothèses les plus plausibles, "best-estimates") que des projections (basées sur des hypothèses théoriques, "hypothetical assump-tions"). Cette NAS ne s'applique pas à l'examen d'informations financières prévi-sionnelles exprimées en des termes généraux ou narratifs, comme par exemple dans un rapport de la direction ou dans des analyses contenues dans le rapport de gestion, bien que de nombreuses procédures présentées dans cette NAS puissent s'appliquer à un tel examen.


592

2 Dans une mission d'examen d'informations financières prévisionnelles, l'au-diteur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats lui permet-tant d'apprécier si:

(a) les hypothèses les plus plausibles retenues par la direction et sur les-quelles se basent les informations financières prévisionnelles (chiffre 4)ne sont pas déraisonnables et, lorsque des hypothèses théoriques (chiffre 5) sont utilisées, que ces dernières sont cohérentes avec l'objectif des in-formations prévisionnelles;

(b) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière satisfaisante sur la base des hypothèses retenues;

(c) les informations financières prévisionnelles sont correctement présen-tées, si toutes les hypothèses significatives sont publiées de manière ap-propriée et s'il est clairement indiqué qu'il s'agit d'hypothèses les plus plausibles ou d'hypothèses théoriques;

(d) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière cohérente avec les états financiers historiques sur la base de principescomptables appropriés.

3 L'expression "informations financières prévisionnelles" désigne les informations financières basées sur la prémisse que certains événements se produiront dans le futur et que l'entreprise entreprendra certaines actions. Celles-ci sont par nature très subjectives et leur préparation fait largement appel au jugement. Les infor-mations financières prévisionnelles peuvent prendre la forme de prévisions ("forecast"), de projections ("projection") ou d'une combinaison des deux (une prévision sur un an associée à une projection sur 5 ans).

4 Le terme "prévisions" désigne des informations financières prévisionnelles élabo-rées sur la base d'hypothèses relatives à des événements futurs escomptés par la direction et en fonction des actions que celle-ci envisage de d'entreprendre à la date de préparation de ces informations (estimations les plus plausibles).

5 Le terme "projections" désigne les informations financières prévisionnelles ba-sées sur:


593

(a) des hypothèses théoriques relatives à des événements futurs et à des actions de la direction qui peuvent se produire ou non (p. ex. le cas d'une entreprise en phase de démarrage ou celui d'une entreprise envisageant un changementradical de ses activités); ou

(b) la combinaison d'estimations les plus plausibles et d'hypothèses théoriques.

Ces projections illustrent les conséquences possibles, à la date à laquelle elles sont élaborées, des événements ou des actions s'ils se produisaient (scénario "ce qui arrive si").

6 Les informations financières prévisionnelles peuvent comprendre des états finan-ciers ou un ou plusieurs éléments de ces derniers et peuvent être préparés:

(a) en tant qu'instruments de gestion interne, par exemple pour faciliter l'évalua-tion d'un investissement envisagé; ou

(b) pour être diffusé aux tiers, par exemple:

• prospectus d'information sur les prévisions à l'intention des investisseurspotentiels;

• rapport annuel fournissant des informations aux actionnaires, aux autori-tés de surveillance et autres parties intéressées;

• document d'information à l'intention des bailleurs de fonds, contenantpar exemple des prévisions de trésorerie.

7 La direction est responsable de la préparation et de la présentation des informa-tions financières prévisionnelles, ainsi que de l'identification et de la publication des hypothèses sur lesquelles elle repose. L'auditeur peut être appelé à examiner et à présenter un rapport sur les informations financières prévisionnelles afin de renforcer leur crédibilité, qu'elles soient destinées à des tiers ou à un usage in-terne.


594

Assurance fournie par l'auditeur concernant les informations financières prévi-sionnelles

8 Les informations financières prévisionnelles se rapportent à des actions et à des événements qui ne se sont pas encore produits et qui peuvent ne pas se produire du tout. Bien que certains éléments probants soient disponibles pour étayer les hypothèses sur lesquelles reposent les informations financières prévisionnelles, ces éléments sont en général axés sur l'avenir et sont donc spéculatifs par nature; ils se distinguent en cela des éléments probants généralement disponibles lors de l'audit d'informations financières historiques (cf. NAS 500 Éléments probants).L'auditeur n'est donc pas en mesure d'émettre une opinion quant à la réalisation des résultats ressortant des informations financières prévisionnelles.

9 De plus, compte tenu du type d'éléments probants disponibles pour évaluer les hypothèses sur lesquelles les informations financières prévisionnelles reposent, l'auditeur peut parfois avoir des difficultés à parvenir à un niveau d'assurance suf-fisant pour exprimer une opinion positive sur le fait que ces hypothèses sont exemptes d'anomalies significatives. Par conséquent, dans cette NAS (chiffres 27 ss), lorsque l'auditeur émet une opinion sur le caractère raisonnable des hypothè-ses retenues par la direction, cette dernière ne peut fournir qu'un niveau d'assu-rance modéré ("moderate level of assurance"). Toutefois, lorsque l'auditeur es-time avoir atteint un niveau d'assurance suffisant, il peut exprimer une opinion positive sur les hypothèses.

9A La NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS) fait une distinc-tion selon le niveau d'assurance obtenu entre audit et review (examen succinct): dans un audit, on délivre une assurance de degré élevé – dès lo rs formulée positi-vement – (p. ex.: "Les informations sont en conformité avec ….. "). Dans une re-view (examen succinct), le degré d'assurance est modéré et est formulé de ma-nière négative (p. ex.: "Nous n'avons pas rencontré d'élément d'où nous devrions conclure que les informations ne sont pas en conformité avec …. ."). En raison du degré modéré exigé de l'assurance – formulée négativement (chif fres 27 ss) – sur le fait que les hypothèses sont appropriées, l'audit des informations financières futures est au moins équivalent à une review (examen succinct). L'expression an-glaise est "examination [et non: "audit"] of prospective financial informations".


595

Acceptation de la mission

10 Avant d'accepter une mission d'examen d'informations financières prévisionnel-les, l'auditeur prendra en considération, notamment:

• l'utilisation prévue de ces informations;

• le fait que les informations doivent être remises à des tiers ou que le cercle des destinataires est limité (si oui, à qui);

• la nature des hypothèses (estimations les plus plausibles ou hypothèses théo-riques);

• la composition des informations;

• la période couverte par les informations.

11 L'auditeur ne doit pas accepter une mission ou se retirer du mandat lorsqu'il est évident que les hypothèses sont clairement irréalistes ou que l'auditeur estime que les informations financières prévisionnelles ne seront pas adap-tées à l'usage qui en sera fait.

12 L'auditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. Il est de l'in-térêt de l'entreprise comme de l'auditeur qu'une lettre de mission soit adressée au client afin d'éviter tout malentendu concernant la mission. Cette lettre abordera les questions évoquées au chiffre 10 et précisera les responsabilités de la direc-tion quant aux hypothèses retenues et à la communication à l'auditeur de toutes les informations pertinentes et de toutes les données utilisées pour les élaborer.

Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise

13 L'auditeur doit acquérir un niveau de connaissance des activités et de l'envi-ronnement suffisant pour apprécier si toutes les hypothèses significatives re-tenues pour la préparation des informations financières prévisionnelles ont été recensées. Il aura également à se familiariser avec le processus suivi par l'en-treprise dans la préparation des informations financières prévisionnelles en exa-minant, par exemple:


596

• les contrôles internes sur le système utilisé pour la préparation des informa-tions financières prévisionnelles ainsi que les compétences et l'expériencedes personnes chargées de les élaborer;

• la nature de la documentation préparée par l'entreprise pour étayer les hypo-thèses retenues par la direction;

• l'étendue du recours aux techniques statistiques, mathématiques ou assistées par ordinateur;

• les méthodes utilisées pour développer et appliquer les hypothèses;

• l'exactitude des informations financières prévisionnelles préparées lors des exercices précédents et les raisons des écarts significatifs avec les réalisa-tions.

14 L'auditeur doit déterminer dans quelle mesure les informations financièreshistoriques de l'entreprise sont fiables. Cela requiert de sa part une connais-sance de ces informations pour déterminer si les informations financières prévi-sionnelles sont cohérentes avec les données historiques et si ces dernières peu-vent servir de référence pour apprécier les hypothèses retenues par la direction. L'auditeur déterminera par exemple si les informations historiques corres-pondantes ont été auditées ou ont fait l'objet d'un examen limité et si elles ont été préparées sur la base de principes comptables reconnus (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).

15 Si le rapport d'audit sur les informations financières historiques s'écarte du texte standard (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers, NAS 910 Re-view (examen succinct)) ou si l'entreprise est en phase de démarrage, l'auditeur sera attentif au contexte et à son incidence sur l'examen des informations finan-cières prévisionnelles.

Périodes concernées

16 L'auditeur doit prendre en compte la période couverte par les informationsfinancières prévisionnelles. Dès lors que les hypothèses deviennent de moins en moins fiables au fur et à mesure que la période s'allonge, elles deviennent plus spéculatives et les évaluations plus difficiles. Les estimations ne peuvent donc excéder une période de temps au-delà de laquelle elles ne pourraient plus revêtir


597

de caractère plausible. Certains des facteurs à prendre en considération par l'audi-teur lors de l'analyse de la période de temps couverte par les informations finan-cières prévisionnelles sont donnés ci-après:

• cycle du processus d'exploitation. Par exemple, dans le cas d'un grand projet de construction, la période peut correspondre au temps nécessaire pour ter-miner le projet;

• degré de fiabilité des hypothèses. Par exemple, si l'entreprise lance un nou-veau produit, la période prévisionnelle sera courte et subdivisée en petites pé-riodes d'une durée de plusieurs semaines ou de plusieurs mois. En revanche, si la seule activité de l'entreprise consiste à louer un immeuble à long terme, une période prévisionnelle relativement longue peut être acceptable;

• besoins des utilisateurs. Par exemple, les informations financières prévision-nelles peuvent être préparées dans le cadre d'une demande de prêt et porter sur la période de temps nécessaire pour générer les fonds permettant son remboursement. Ces informations peuvent aussi être préparées pour des in-vestisseurs en cas d'émission d'un emprunt pour indiquer l'utilisation prévue des fonds dans l'exercice suivant.

Procédures d'examen

17 Lorsque l'auditeur définit la nature, le calendrier et l'étendue des procédu-res d'examen, il doit prendre en compte:

(a) la probabilité d'anomalies significatives;

(b) les connaissances acquises lors de missions précédentes;

(c) la compétence de la direction concernant la préparation des informa-tions financières prévisionnelles;

(d) l'impact du jugement de la direction sur les informations financières prévisionnelles; et

(e) l'adéquation et la fiabilité des données sous-tendant leur préparation.


598

18 L'auditeur évaluera la source et la fiabilité des éléments étayant les estimations les plus plausibles de la direction. Pour ce faire, il réunira des éléments probants suffisants et adéquats à partir de sources internes et externes, comparera les esti-mations aux informations historiques et déterminera si elles se basent sur des plans réalistes compte tenu des possibilités de l'entreprise.

19 Lorsque des hypothèses théoriques sont utilisées, l'auditeur déterminera si toutes les incidences significatives de ces hypothèses ont été prises en compte. Par exemple, s'il est prévu que les ventes dépassent la capacité de production actuelle de l'entreprise, les informations financières prévisionnelles incluront le coût des investissements nécessaires pour développer cette capacité ou le coût des moyens de substitution pour faire face à la progression des ventes, tels que le recours à la sous-traitance.

20 Bien qu'il ne soit pas toujours nécessaire de réunir des éléments probants étayant les hypothèses théoriques, l'auditeur s'assurera que ces dernières sont cohérentes avec l'objectif des informations financières prévisionnelles et qu'il n'y a aucune raison de penser qu'elles sont irréalistes.

21 L'auditeur s'assurera que les informations financières prévisionnelles sont correc-tement préparées sur la base des hypothèses retenues par la direction. Pour ce faire, il vérifiera les calculs, en s'assurant que les mesures envisagées par la direc-tion sont cohérentes entre elles et qu'il n'existe aucune incohérence dans le résul-tat des calculs utilisant des variables communes, tels que les taux d'intérêts.

22 L'auditeur analysera dans quelle mesure les domaines particulièrement sensibles aux variations risquent d'avoir une incidence significative sur les résultats présen-tés dans les informations financières prévisionnelles. Cette analyse conditionnera la recherche d'éléments probants par l'auditeur ainsi que son évaluation de la per-tinence et de l'adéquation des informations de la publication.

23 Lorsque la mission de l'auditeur a pour but de vérifier un ou plusieurs éléments des informations financières prévisionnelles, une partie des états financiers par exemple, il est important que ce dernier prenne en compte les interactions avec les autres éléments des états financiers.


599

24 Lorsqu'une partie de la période en cours est incluse dans les informations finan-cières prévisionnelles, l'auditeur déterminera s'il convient de soumettre les infor-mations historiques aux mêmes procédures d'examen. Ces procédures varieront en fonction des circonstances, par exemple la durée de la période en cours déjà écoulée.

25 L'auditeur doit obtenir une lettre d'affirmation de la direction concernant l'utilisation prévue des informations financières prévisionnelles, l'exhaustivi-té des hypothèses significatives retenues par la direction et l'acceptation par cette dernière de sa responsabilité concernant les informations financières prévisionnelles présentées.

Présentation et publication

26 Lorsque l'auditeur évalue la présentation des informations financières prévision-nelles et la publication y relative, il déterminera si, en plus des exigences particu-lières relevant de réglementations légales ou de normes:

(a) la présentation des informations financières prévisionnelles remplit son rôle d'information et n'est pas trompeuse;

(b) les normes de présentation des comptes sont clairement décrits dans les no-tes aux informations financières prévisionnelles présentées;

(c) les hypothèses sont clairement décrites dans les notes aux informations fi-nancières prévisionnelles présentées. Il est important que ces notes précisent clairement s'il s'agit d'estimations les plus plausibles faites par la direction et/ou d'hypothèses théoriques (chiffre 4 s.). En outre, lorsque les hypothèses portent sur des domaines significatifs sujets à un degré d'incertitude élevé, cette incertitude et la fourchette sur les résultats sont également clairement précisés;

(d) la date à laquelle les informations financières prévisionnelles ont été prépa-rées est indiquée.

(e) la base de calcul de la moyenne à l'intérieur d'une fourchette est clairement indiquée et si la fourchette n'a pas été choisie de manière partiale ou trom-peuse, lorsque les résultats figurant dans les informations financières prévi-sionnelles sont exprimés sous forme d'une fourchette de résultats; et


600

(f) les changements intervenus dans les principes de présentation des comptes depuis la publication des derniers états financiers historiques sont clairement précisés, ainsi que leurs raisons et leur incidence sur les informations finan-cières prévisionnelles présentées.

Rapport d'examen sur des informations financières prévisionnelles

27 Le rapport de l'auditeur sur l'examen d'informations financières prévision-nelles doit comprendre les informations suivantes:

(a) un intitulé;


(c) l'identification des informations financières prévisionnelles présentées;

(d) la référence à la présente NAS;

(e) le rappel que la direction est responsable des informations financièresprévisionnelles et des hypothèses sur lesquelles elles reposent;

(f) la référence, le cas échéant, à la finalité et/ou à la diffusion restreinte des informations financières prévisionnelles;

(g) l'expression d'une assurance négative que les hypothèses constituentune base raisonnable pour les informations financières prévisionnelles présentées;

(h) une opinion indiquant si les informations financières prévisionnelles ont été correctement préparées sur la base des hypothèses décrites et si elles sont présentées conformément à un référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS));

(i) des réserves appropriées sur les risques de non-réalisation des résultats ressortant des informations financières prévisionnelles;

(j) la date du rapport coïncidant avec la date de fin des travaux;

(k) le nom et l'adresse de l'auditeur; et


601

(l) la signature de l'auditeur.

28 Ce rapport

• indiquera si, sur la base de l'examen corroborant les hypothèses, l'auditeur a relevé un élément quelconque laissant à penser que les hypothèses retenues ne constituent pas une base raisonnable pour les informations financières pré-visionnelles présentées;

• exprimera une opinion indiquant si les informations financières prévisionnel-les sont, ou non, préparées correctement sur la base des hypothèses et présen-tées conformément au référentiel comptable applicable;

• précisera que:

− les réalisations différeront probablement des informations financièresprévisionnelles, car les hypothèses comportent des éléments qui, de par leur nature incertaine, peuvent souvent ne pas se réaliser, et que les écarts qui en résulteront peuvent être importants. De la même manière, lorsque les informations financières prévisionnelles sont exprimées sous forme d'une fourchette de résultats, le rapport indiquera qu'il est impos-sible d'être certain que les résultats réels se situeront dans cette four-chette; et

− en cas de projection (chiffre 5), les informations financières prévision-nelles ont été préparées pour ..... (indiquer l'objet), sur la base d'un en-semble d'éléments comprenant des hypothèses théoriques sur des évé-nements futurs et des actions de la direction qui ne se produiront peut-être pas, ceci afin d'avertir les lecteurs que les informations financières prévisionnelles ne peuvent utilisées à d'autres fins que celles indiquées.

29A Le chiffre 29 de l'ISAE 3400 The Examination of Prospective Financial Informa-tion devient caduc car il est remplacé par l'Annexe 1.

30A Le chiffre 30 de l'ISAE 3400 The Examination of Prospective Financial Informa-tion devient caduc car il est remplacé par l'Annexe 2.


602

31 Lorsque l'auditeur estime que la présentation des informations financières prévisionnelles et/ou la publication y relative qui les accompagnent ne sont pas appropriées, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable dans son rapport sur ces informations ou se retirer du mandat. C'est notamment le cas si les informations financières prévisionnelles présentées ne comportent pas de mention explicite sur les conséquences d'une ou de plu-sieurs hypothèses particulièrement sensibles.

32 Lorsque l'auditeur estime que des hypothèses significatives ou des estima-tions importantes ne constituent pas une base raisonnable pour les informa-tions financières prévisionnelles préparées sur la base d'estimations les plus plausibles (chiffre 4 s.) ou que des hypothèses théoriques significatives rete-nues ne sont pas réalistes, il doit exprimer une opinion défavorable dans son rapport sur les informations financières prévisionnelles ou se retirer du mandat.

33 Lorsque l'examen est entravé par des conditions qui empêchent l'application d'une ou de plusieurs procédures jugées nécessaires en la circonstance, l'au-diteur doit soit se retirer du mandat, soit formuler une impossibilité d'ex-primer une opinion et décrire la limitation de l'étendue des travaux dans son rapport sur les informations financières prévisionnelles présentées.

33A Dans les cas des chiffres 31 ss, la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers s'applique par analogie.


603

Annexe 1: Exemple d'un rapport sans réserve sur des prévisions

Rapport de l'auditeur à .....

Conformément au mandat qui nous a été confié, nous [1] avons vérifié les prévisions [2] [3] de ..... [4] pour la période du ….. au ….. [5] selon les Normes d’audit suisses.

Ces prévisions et les hypothèses présentées dans la note ….. su r la base desquelles elles ont été établies relèvent de la responsabilité de ….. [6].

Sur la base de notre examen des éléments corroborant ces hypothèses dans la note …… des prévisions [2], rien ne nous est apparu qui nous conduit à penser que celles-ci ne constituent pas une base raisonnable pour les prévisions [2]. Selon notre appréciation, les prévisions [2] sont correctement préparées sur la base des hypothèses décrites et sont présentées en confor-mité avec ….. [7].

Les réalisations sont susceptibles d'être différentes des prévisions [2], dès lors que les événe-ments ne se produisent pas toujours comme prévu et que l'écart peut être sensible.


Annexe [3]


[1] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.

[2] Ou autre désignation (en se conformant au chiffre 4 de la présente NAS). Les différents éléments seront indiqués si cela est nécessaire à la compréhension.

[3] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un document, la mention "Annexe" n'a plus de raison d'être.

[4] Raison sociale.

[5] Éventuellement "pour l'exercice arrêté au ..... " (ou "pour l'exercice portant sur la période du ..... au ..... ").

[6] Désignation de la direction de l'entreprise ou d'un autre organe responsable.

[7] Désignation du référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).


604

Annexe 2: Exemple d'un rapport sans réserve sur des projections

Rapport de l'auditeur à .....

Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié les projections [1] de ..... pour la période du ….. au ….. selon les Normes d’audit suisses.

Ces projections [1] et les hypothèses présentées dans la note … .. sur la base desquelles elles ont été établies relèvent de la responsabilité de …..

Ces projections [1] ont été préparées pour ….. [2]. Du fait que l'entreprise est en phase de dé-marrage, les projections ont été préparées sur la base d'un ensemble d'éléments comprenant des hypothèses théoriques sur des événements futurs et des actions de la direction qui ne se produiront peut-être pas nécessairement. En conséquence, les destinataires sont avertis que ces projections [1] ne peuvent pas être utilisées à d'autres fins.

Sur la base de notre examen des éléments corroborant les hypothèses retenues dans la note ..... pour les projections [1], rien ne nous est apparu qui nous conduit à penser que celles-ci [3] ne constituent par une base raisonnable pour les projections [1]. Selon notre appréciation, les projections [1] sont correctement préparées sur la base des hypothèses décrites et présentées en conformité avec …..

Même si les événements sous-tendant les hypothèses retenues dans la note ..... des projections [1] se produisent, les réalisations peuvent néanmoins différer des projections [1] de manière significative, dès lors que tous les événements ne se produisent pas toujours comme prévu.


Annexe


[1] Ou autre désignation (en se conformant au chiffre 4 de la présente NAS). Les différents éléments seront indiqués si cela est nécessaire à la compréhension.

[2] Description du but.

[3] Reproduire si nécessaire les hypothèses.

Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de l'Annexe 1.

NAS 910 Review (examen succinct)

605

Norme d'audit suisse: Review (examen succinct)

(NAS 910)


Cette NAS traite des devoirs de l'auditeur en cas de review (examen succinct) ainsi que de la forme et du contenu du rapport. Un examen succinct se fait en premier lieu pour les états financiers ou les comptes intermédiaires, mais il peut également avoir lieu pour d'autres informations financières.

Chiffre

1, 2, 3A

Objectif d'une review (examen succinct)

L'objectif d'une review est de permettre à l'auditeur de préciser s'il s'est heurté à des éléments dont il peut conclure que les états financiers ne correspondent pas au référentiel comptable applicable. Pour cette assertion, l'auditeur exécute des procédures qui livrent moins d'éléments probants dûment fondés que pour un au-dit.

3

Principes généraux d'une review (examen succinct)

L'auditeur doit respecter les Règles professionnelles de la Chambre fiduciaire (Règles d'organisation et d'éthique professionnelle) et les textes les concrétisant. Il doit planifier et exécuter ses travaux de review avec une attitude critique en fonction de cette NAS.

L'auditeur obtient les éléments probants nécessaires en premier lieu par des in-vestigations et des procédures analytiques.

4-6

7NAS 520

Assurance modérée

Au contraire de l'audit (avec un degré d'assurance élevé, "high assurance" et as-surance formulée de manière positive), la review donne un degré d'assurance modéré que les informations consultées ne comportent pas d'anomalie significa-tive ("moderate assurance"); l'assurance est formulée de manière négative.

9


606


L'auditeur et le client doivent s'entendre sur les termes et conditions de la mis-sion d'examen succinct. Pour les détails en relation avec les conditions du man-dat, on se référera à la NAS 210. Le chiffre 12 donne des exemples sur le conte-nu d'une confirmation de mandat pour une mission d'examen succinct.

Exemple de confirmation de mandat

10NAS 210

12

Annexe 1

Planification, documentation

Pour planifier un examen succinct d'états financiers, l'auditeur doit acquérir ou actualiser ses connaissances sur les activités de l'entreprise, y compris l'évalua-tion de son organisation, de ses systèmes comptables, de ses caractéristiques d'exploitation, de la nature de ses actifs, passifs, revenus et charges ainsi que sur ses procédés de fabrication et ses méthodes de commercialisation. Sur la base de cette connaissance, il peut interroger les personnes concernées, planifier des opé-rations de review appropriées ainsi qu'apprécier correctement les informations obtenues. Le cas échéant, il peut prévoir de faire appel à des tiers.

L'auditeur doit documenter les faits importants à titre d'éléments probants pour sa review et faire en sorte que la review soit exécutée en fonction de la présente NAS.

13-16NAS 600 NAS 620

17NAS 230

Procédures et éléments probants

Les facteurs déterminants pour fixer les opérations d'examen succinct sont énu-mérés au chiffre 18. En ce qui concerne le caractère significatif, l'auditeur doit se livrer aux mêmes considérations que pour un audit, c'est-à-dire que le caractère significatif est indépendant du niveau d'assurance délivré.

Liste des opérations de review habituelles (sert uniquement à titre d'illustra-tion et ne doit pas être considérée comme un programme de travail ni comme une check-list)

L'auditeur doit s'enquérir si des événements postérieurs à la date du bilan sont intervenus. S'il existe des raisons de supposer que les informations examinées comportent des anomalies significatives, l'auditeur procédera à des opérations d'examen succinct supplémentaires ou plus étendues.

18, 19

20Annexe 2 20A

21, 22


607

Conclusions et rapport

Le rapport de l'auditeur doit contenir une conclusion écrite clairement exprimée sous la forme d'une assurance négative au sujet des normes de présentation des comptes applicables (cf. Préface explicative NAS 120).

Pour la structure et le contenu, le rapport d'examen succinct correspond par ana-logie au rapport de l'auditeur (cf. exemples à l'annexe 3).

L'auditeur doit constater que, dans son examen succinct, il n'a pas relevé de faits laissant à penser que les états financiers ne correspondent pas aux normes de pré-sentation des comptes applicables. S'il a, en revanche, relevé de tels faits, il les présentera et les quantifiera, si possible. Dans le rapport, cela conduit soit:

• à assortir l'assurance négative d'une réserve ou • à délivrer une assurance négative. C'est ce qu'il convient de faire lorsque

les faits constatés modifient radicalement la situation d'ensemble (cf. exemples à l'annexe 3).

23-24C

25, 26 NAS 700

27a,b

S'il existe une limitation importante à l'étendue de l'examen succinct, l'auditeur la décrira et devra soit:

27c

• assortir l'assurance négative d'une réserve ou • conclure qu'aucune assurance ne peut être fournie (cf. exemples à l'an-

nexe 3).

L'auditeur doit dater son rapport de la date de la fin de ses travaux d'examen suc-cinct, mais au plus tôt de la date à laquelle la direction a approuvé les états fi-nanciers.

Exemples de textes de rapport

28

Annexe 3


608

Norme d'audit suisse: Review (examen succinct)

(NAS 910)

Introduction ............................................................................................................................ 608 Objectif d'une review (examen succinct) ............................................................................... 609 Principes généraux d'une review (examen succinct).............................................................. 609 Étendue d'une review (examen succinct) ............................................................................... 610 Assurance modérée ("moderate assurance") .......................................................................... 611 Termes et conditions de la mission ........................................................................................ 611 Planification ........................................................................................................................... 612 Travaux réalisés par d'autres professionnels .......................................................................... 612 Documentation ....................................................................................................................... 613 Procédures et éléments probants ............................................................................................ 613Conclusions et rapport............................................................................................................ 615 Annexe 1: Exemple d'une lettre de mission d'examen succinct d'états financiers ................. 620 Annexe 2: Exemples de procédures pouvant être mises en œuvre lo rs d'une mission d'examen succinct d'états financiers ....................................................................................................... 623 Annexe 3: Exemples de rapports d'examen succinct ............................................................. 631

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA l'ISA 910 Engagements to Re-view Financial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-tère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle de l'au-diteur relative à une mission d'examen succinct d'états financiers, ainsi qu'à la forme et au contenu du rapport que l'auditeur rédige au terme de cet examen.


609

2 Cette NAS vise la review (examen succinct) d'états financiers. Toutefois, elle s'applique également, dans la mesure du possible, aux missions d'examen suc-cinct d'informations comptables et financières ou autres. Elle est à interpréter dans le contexte de la NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS). Les modalités d'application fournies dans d'autres NAS peuvent en outre aider l'auditeur à appliquer la présente NAS.

Objectif d'une review (examen succinct)

3 L'objectif d'une review est de permettre à l'auditeur de conclure, sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences req uises pour un audit (procédures d'examen succinct, chiffres 18 ss), qu'aucun fait d'impor-tance significative n'a été relevé lui laissant à penser que les états financiers n'ont pas été établis dans tous leurs aspects significatifs (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)), conformément au référentiel comptable applicable. Il s'agit donc d'une opinion formulée négativement ("negative assurance").

3A Pour une grande partie des entreprises (dont celles revêtant la forme de la SA), un audit des états financiers est prescrit par la loi. Les examens succincts se réfèrent dès lors actuellement surtout aux états financiers intermédiaires, aux comptes in-dividuels dans le cadre de l'audit des comptes consolidés ainsi qu'aux états finan-ciers ou informations financières faisant l'objet d'une demande particulière.

Principes généraux d'une review (examen succinct)

4 L'auditeur doit respecter les Règles professionnelles de la Chambre fidu-ciaire avec les dispositions les concrétisant (Directives sur l’indépendance, Di-rectives concernant la formation continue, Recommandations concernant les ho-noraires; cf. recueil «Règles d’organisation et d’éthique professionnelle») . Pourexercer sa profession de manière responsable, l’auditeur se conformera notam-ment aux principes généraux suivants:

(a) indépendance;

(b) intégrité;

(c) objectivité;


610

(d) compétence professionnelle, soin et diligence;

(e) confidentialité;

(f) professionnalisme;

(g) respect des normes techniques et professionnelles.

5 L'auditeur doit conduire et réaliser une review (examen succinct) en conformité avec la présente NAS.

6 L'auditeur doit planifier et exécuter l'examen succinct en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que certaines circonstances peuventexister qui conduisent à des anomalies significatives dans les états financiers.

7 Afin d'exprimer une assurance négative dans son rapport d'examen succinct(chiffre 3), l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adé-quats, essentiellement sur la base de demandes d'informations ou d'explica-tions et de procédures analytiques (cf. NAS 520 Procédures analytiques, NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur), en vue de fonder ses conclusions.

Étendue d'une review (examen succinct)

8 L'expression "étendue d'un examen succinct" désigne les procédures jugées né-cessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'examen succinct (Procé-dures et éléments probants, chiffres 18 ss). L'auditeur doit déterminer les pro-cédures à mettre en œuvre pour l'examen succinct d'états financ iers en considérant les exigences de la présente NAS et des termes de la mission d'examen succinct (chiffres 10 ss).


611

Assurance modérée ("moderate assurance")

9 Dans une mission d'audit, l'auditeur fournit un degré d'assurance élevé ("high as-surance") dans une assurance formulée de manière positive (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers, NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Une mission d'examen succinct fournit un de-gré d'assurance modéré que les informations examinées ne comportent pas d'anomalie significative ("moderate assurance") et se traduit par une assurance négative ("negative assurance") (chiffre 27).


10 L'auditeur et le client doivent s'entendre sur les termes et les conditions de la mission d'examen succinct. Les termes et conditions convenus seront consignés dans une lettre de mission (confirmation de mandat) ou dans tout autre document en tenant lieu, un contrat par exemple.

11 Une lettre de mission facilite la planification des travaux d'examen succinct. Il est dans l'intérêt du client comme de l'auditeur qu'une lettre de mission précisant les principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'ac-ceptation de la mission qui est confiée à l'auditeur et permet d'éviter tout malen-tendu sur des questions telles que les objectifs et l'étendue de la mission, l'étendue de ses responsabilités et la forme des rapports à rendre.

12 Les points à aborder dans la lettre de mission comprennent:

• l'objectif de la mission proposée;

• la responsabilité de la haute direction (p. ex. le conseil d'administration) concernant les états financiers;

• l'étendue de la review (examen succinct), en faisant référence à la présente NAS;

• l'accès sans restriction à tout document, documentation ou toute autre infor-mation nécessaire pour mener l'examen succinct;

• un exemple du projet de rapport qui sera rendu (cf. exemple à l'annexe 3);


612

• le fait que, comparée à une mission d'audit, une review offre moins d'assu-rance que des anomalies soient décelées dans les états financiers et que des actes délictueux (p. ex. fraudes ou malversations) soient découverts;

• le fait qu'aucun audit ne sera effectué et qu'en conséquence aucune opinion d'audit ne sera exprimée. Pour souligner ce point et éviter toute confusion, l'auditeur peut aussi préciser qu'une mission d'examen succinct n'a pas pour objectif de satisfaire des exigences légales ou de tiers dès lors qu'il ne s'agit pas d'un audit.

cf. exemples à l'Annexe 1.

Planification

13 L'auditeur doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de ma-nière efficiente.

14 Pour planifier un examen succinct d'états financiers, l'auditeur doit acquérir ou actualiser ses connaissances sur les activités de l'entreprise, y compris l'évaluation de son organisation, de ses systèmes comptables, de ses caracté-ristiques d'exploitation ainsi que de la nature de ses actifs, passifs, revenus et charges.

15 La connaissance de toutes ces questions et toute autre question pertinente relati-ves aux états financiers est essentielle à l'auditeur, par exemple: connaître les mé-thodes de production et de distribution de l'entreprise, ses lignes de produits, l'emplacement de ses usines et les parties liées. Cette compréhension lui permet de procéder à des investigations appropriées et de concevoir des procédures adap-tées, ainsi que d'évaluer les réponses aux explications demandées et les autres au-tres informations obtenues.

Travaux réalisés par d'autres professionnels

16 Lorsque l'auditeur utilise les travaux réalisés par un autre auditeur ou un expert, il doit s'assurer que ces travaux répondent aux objectifs de l'examen succinct (cf. par analogie NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur,NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).


613

Documentation

17 L'auditeur doit documenter les questions importantes permettant de fournir des éléments probants sur lesquels se fondent les conclusions du rapport d'examen succinct et de justifier que celui-ci a été effectué selon la présente NAS.


18 L'auditeur doit exercer son propre jugement pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'examen succinct. Pour ce faire, l'au-diteur peut s'appuyer sur les éléments suivants:

• connaissances acquises pendant les audits ou les examens succincts des états financiers d'exercices précédents;

• connaissances des activités et de l'environnement de l'entreprise ainsi que des principes et référentiels comptables applicables dans le secteur d'activité de l'entreprise;

• les systèmes comptables de l'entreprise;

• l'influence du jugement de la direction sur un poste particulier;

• le caractère significatif des transactions et des soldes de comptes.

19 En matière de seuil de signification, l'auditeur doit appliquer les mêmes principes que si une opinion d'audit devait être formulée (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit). Bien que les risques de non-détection d'anomalies soient plus élevés lors d'un examen succinct que d'un audit, le seuil de signification s'apprécie indépendamment du niveau d'assurance fourni.

20 Les procédures d'examen succinct d'états financiers comportent en général les étapes suivantes:

• prise de connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise et du secteur dans lequel elle opère;

• revue des principes et pratiques comptables suivies par l'entreprise;


614

• analyse des procédures appliquées par l'entreprise pour la comptabilisation, la classification et la préparation des documents de synthèse, le recensement des informations destinées à être publiées dans l'annexe aux états financiers et la préparation des états financiers;

• discussions de toutes les assertions significatives sous-tendant l'établissement des états financiers;

• mise en œuvre de procédures analytiques (cf. NAS 520 Procédures analyti-ques) destinées à identifier les variations et les éléments individuels qui sem-blent inhabituels, notamment:

– comparaison des états financiers avec ceux des exercices précédents;

– comparaison des états financiers avec les résultats budgétés et la situation financière prévisible;

– étude des écarts entre les chiffres apparaissant sur les états financiers pour certaines rubriques et ceux auxquels on s'attendrait compte tenu de projec-tions basées sur l'expérience de l'entreprise ou sur les pratiques du secteur.

En appliquant ces procédures, l'auditeur déterminera les éléments qui ont fait l'objet d'ajustements dans les états financiers d'exercices précédents:

• demandes d'informations concernant des décisions prises lors des assemblées d'actionnaires, des réunions du conseil d'administration ou du comité d'audit, de la direction ou d'autres réunions et qui peuvent avoir une incidence sur les états financiers;

• lecture des états financiers pour déterminer, sur la base des informations dont l'auditeur a connaissance, si ceux-ci semblent avoir été établis conformément au référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Nor-mes d'audit suisses (NAS));

• si nécessaire, demande de rapports d'autres auditeurs qui ont procédé à l'audit ou à l'examen succinct des états financiers de sous-groupes de l'entreprise (chiffre 16);

• demandes d'informations auprès de personnes assumant des responsabilitéscomptables et financières, portant par exemple sur:


615

– l'enregistrement exhaustif des opérations;

– la préparation des états financiers conformément au référentiel comptable;

– les changements intervenus dans les activités de l'entreprise, ses principes et pratiques comptables;

– les éléments ayant suscité des questions lors de l'application des procédu-res ci-devant;

– l'obtention d'une déclaration d'intégralité de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).

L'Annexe 2 donne une liste de procédures le plus souvent appliquées. Cette liste n'est pas exhaustive et toutes les procédures suggérées ne s'appliquent pas néces-sairement à toutes les missions d'examen succinct.

21 L'auditeur doit s'enquérir des événements postérieurs à la date de clôture pouvant entraîner des ajustements ou des informations à mentionner dans l'annexe aux états financiers (cf. NAS 560 Événements postérieurs à la clô-ture). Il n'est pas tenu d'appliquer des procédures visant à identifier des événe-ments se produisant après la date de son rapport d'examen succinct.

22 Si l'auditeur est amené à considérer que les informations sur lesquelles porte son examen succinct peuvent contenir des anomalies significatives, il doit mettre en œuvre des procédures complémentaires ou plus étendues afin de lui permettre d'exprimer une assurance négative ou de confirmer la nécessi-té de modifier son rapport.

Conclusions et rapport

23 Le rapport d'examen succinct doit contenir une conclusion écrite clairement exprimée sous la forme d'une assurance négative (chiffres 2 et 9). L'auditeurdoit examiner et évaluer les conclusions obtenues à partir des éléments pro-bants réunis sur lesquels repose cette assurance négative.


616

24 Sur la base des travaux réalisés, l'auditeur doit évaluer si les informations réunies durant l'examen succinct indiquent que les états financiers ne don-nent pas une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presentation in all mate-rial respects"), conformément au référentiel comptable applicable, du patri-moine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).

24A cf. Annexe 3, exemples 1, 2 et 3.

24B Dans les versions anglaises des rapports, l'expression "donne une image fidèle" peut être traduite soit par "give a true and fair view" ou par "present fairly, in all material respect". Les deux expressions anglaises sont équivalentes. Les rapports se conformant à des normes et/ou prescriptions étrangères utilisent la terminolo-gie utilisée dans le pays concerné.

24C Si l'objectif des états financiers n'est pas de donner une image fidèle dans le sens du chiffre 24, l'auditeur doit estimer si la mission d'examen succinct lui a fourni des informations indiquant que les états financiers ne correspondent pas à tous égards aux règles de présentation des comptes indiquées dans lesdits états finan-ciers.


25 Le rapport d'examen succinct d'états financiers décrit l'étendue de la mission afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il précise en outre qu'aucun audit n'a été effectué et que, en conséquence, aucune opinion d'audit n'est exprimée.

26 Le rapport d'examen succinct d'états financiers doit inclure les éléments es-sentiels suivants, généralement présentés dans cet ordre:

(a) un intitulé; il peut être utile d'employer dans l'intitulé l'expression "auditeurindépendant";


(c) une introduction (premier et deuxième alinéas) comportant


617

(i) l'identification des états financiers objets de l'examen succinct;(premier alinéa) et

(ii) un rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entre-prise et de l'auditeur (deuxième alinéa);

(d) la nature et l'étendue de l'examen succinct (troisième alinéa) compor-tant:

(i) une référence à la présente NAS;

(ii) une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement à desentretiens et à des procédures analytiques; et

(iii) une mention précisant qu'aucun audit n'a été réalisé, que les pro-cédures mises en œuvre fournissent un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit et qu'aucune opinion d'audit n'est exprimée.

(e) l'expression d'une assurance négative (quatrième alinéa);

(f) la date du rapport;

(g) le nom et l'adresse de l'auditeur;

(h) la signature de l'auditeur.

cf. exemples de rapports d'examen succinct à l'Annexe 3.

27 Le rapport d'examen succinct doit:

(a) exprimer une assurance négative en indiquant que l'auditeur n'a pas re-levé de faits lors de l'examen succinct laissant à penser que l'examen succinct ne donne pas une image fidèle, conformément au chiffre 24 (as-surance négative).

(b) si l'auditeur a relevé des faits qui affectent l'image fidèle, conformément au chiffre 24, décrire ces faits ainsi que, dans la mesure où cela est réali-sable, quantifier leur incidence possible sur les états financiers, et


618

(i) soit assortir l'assurance négative d'une réserve ("qualification of the negative assurance") ou

(ii) soit, lorsque l'incidence de ces faits sur les états financiers est si si-gnificative ou concerne un tel nombre de rubriques que l'auditeurconclut qu'une réserve ne suffirait pas à qualifier la nature incom-plète ou trompeuse des états financiers, donner une conclusion dé-favorable ("adverse statement") indiquant que les états financiers ne donnent pas une image fidèle, conformément au chiffre 24; ou

(c) s'il existe une limitation importante à l'étendue de l'examen succinct, décrire cette limitation et:

(i) soit assortir l'assurance négative ("qualification of the negative assu-rance") d'une réserve concernant les ajustements éventuels qui au-raient pu s'avérer si cette limitation n'avait pas existé;

(ii) soit ne pas fournir d'assurance si l'incidence potentielle de la limi-tation à l'étendue de l'examen succinct est si significative quel'image globale des états financiers en serait modifiée et que l'audi-teur conclut qu'aucune assurance ne peut être fournie.

cf. Annexe 3, exemples 1, 2 et 3.

27A Si les états financiers n'ont pas pour but de donner une image fidèle dans le sens du chiffre 24, l'assurance de la mission d'examen succinct doit se rapporter au fait que les états financiers correspondent aux règles de présentation des comptes qui y figurent.


28 L'auditeur doit dater son rapport d'examen succinct de la date de fin de ses travaux, ce qui implique de mettre en œuvre les procédures rela tives aux événements postérieurs jusqu'à la date de son rapport (chiffre 21). Toutefois, comme la responsabilité de l'auditeur consiste à examiner des états finan-ciers préparés et présentés par la direction, l'auditeur ne doit pas dater son rapport à une date antérieure à celle à laquelle les états financiers ont été approuvés par celle-ci (p. ex. conseil d'administration d'une SA).


619

28A Par ailleurs, la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers s'applique par analogie au rapport de mission d'examen succinct.


620

Annexe 1: Exemple d'une lettre de mission d'examen succinct d'états financiers

Au ..... [1] de ..... [2]

Vous nous [3] avez chargés de procéder à un examen succinct des états financiers [4] de ..... [2] pour l'exercice [5] arrêté le ...... [6]. Nous déclarons accepter ce mandat et en comprendre les termes.

Objectif et principes de l'examen succinct

L'examen succinct se fait dans le but de délivrer une opinion pour savoir si nous avons consta-té des anomalies significatives nous contraignant à conclure que les états financiers [4] ne correspondent pas dans tous leurs aspects au ..... [7].

La responsabilité de l'établissement des états financiers [4] incombe à ..... [9]. Cette responsa-bilité comprend également la tenue régulière de la comptabilité, un contrôle interne approprié, le choix et l'application de règles de présentation régulière des comptes et la sauvegarde des éléments du patrimoine de l'entreprise.

Notre examen succinct est effectué selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910 Review (examen succinct) [8]. Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé de façon à pouvoir affirmer, même s'il ne s'agit pas du même degré de certitude que dans un au-dit, que l'auditeur n'a pas rencontré de faits laissant à penser que les états financiers compor-tent des anomalies significatives dans le sens ci-dessus.

Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la société et des procédures analytiques appliquées aux données financières. Nous n'avons pas effectué un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.

Comparée à une mission d'audit, une review offre moins d'assurance que des anomalies des états financiers [4] soient décelées et que des actes délictueux (p. ex. fraudes ou malversa-tions) soient découverts.

Nous tablons sur le fait que tous les enregistrements, documents et autres informations dont nous avons besoin pour notre examen succinct sont bien mis à notre disposition. Nous de-manderons également aux responsables une confirmation écrite des renseignements qui nous ont été fournis pour notre examen succinct.

Rapport

Lorsque nous constatons des anomalies significatives à l'égard de ..... [7], celles-ci sont men-tionnées dans notre rapport écrit. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.


621

Honoraires

Nos honoraires se basent sur le temps consacré par les collaborateurs de l'équipe d'examen succinct et sur leur taux horaire, qui est fonction de leur degré de responsabilité, de leur expé-rience et de leurs connaissances. Les honoraires vous seront facturés en fonction de l'état d'avancement de nos travaux. Nous les estimons à....., auxquels s'ajoutent les débours et la TVA.


Nos prestations de service se conforment aux Règles professionnelles de la Chambre fidu-ciaire.


La présente lettre de mission est également valable pour les examens succincts futurs tant qu'elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.

Nous vous saurions gré de signer et de nous retourner un exemplaire de cette lettre pour mar-quer votre accord avec les termes et conditions de notre mission d'examen succinct des états financiers.

Nous nous réjouissons d'ores et déjà de collaborer avec vous-même et votre personnel.

[Date / Auditeur [2] / Adresse / Signature/s]

Accord de l'organe confiant le mandat: [Date / Entreprise [2] / Adresse / Signature/s]


622

Explications rédactionnelles

[1] Désignation de l'organe de l'entreprise qui confie le mandat.

[2] Raison sociale.

[3] Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte de la lettre.

[4] Indiquer de quel type d'états financiers il s'agit.

[5] Adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ......". Adapter en outre s'il s'agit d'états financiers intermédiaires: "pour la période du ..... au .....".

[6] Date du bilan.

[7] Normes de présentation des comptes dans le sens de la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS), par exemple référentiel comptable reconnu, complet, indiqué dans les états financiers.

[8] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Review Engagements 2400 (ISRE 2400), par exemple: "selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910) Review (examen suc-cinct) d'états financiers' ainsi que l'International Standard on Review Engagements 2400 (ISRE 2400) Engagements to Review Financial Statements".

[9] Désignation de l'organe de l'entreprise responsable des états financiers (la plupart du temps iden-tique avec l'organe qui confie le mandat).


623

Annexe 2: Exemples de procédures pouvant être mises en œuvre lo rs d'une mis-sion d'examen succinct d'états financiers

1 Les demandes d'informations et d'explications ainsi que les procédures analytiques ré-alisées lors d'un examen succinct d'états financiers sont laissées à l'appréciation de l'au-diteur. Les procédures ci-dessous ne sont données qu'à titre indicatif. L'ensemble de ces procédures ne s'applique pas à toutes les missions d'examen succinct. Cette annexe ne peut donc pas servir de programme de travail ni de check-list pour un examen succinct.

1A Le risque que des anomalies ne soient pas découvertes est plus grand dans une review que dans une mission d'audit, mais les procédures d'examen succinct sont planifiées de façon que ce risque soit ramené à un niveau acceptable.

Généralités

2 S'entretenir des termes et de l'étendue de la mission avec le client et l'équipe de review.

3 Établir une lettre de mission spécifiant les termes et l'étendue de la mission.

4 Prendre connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise, du système comptable et de préparation des états financiers.

5 S'enquérir si toutes les opérations sont enregistrées: (a) dans leur intégralité; (b) en temps voulu; et (c) après l'obtention des autorisations nécessaires.

6 Se procurer la balance générale des comptes et déterminer si elle est en accord avec les soldes des comptes et les états financiers.

7 Revoir le résultat des travaux d'audit et des examens succincts précédents, y compris les ajustements qui avaient été demandés.

8 S'informer si des changements significatifs se sont produits dans l'entreprise par rapport à l'année précédente (changement dans la détention ou dans la structure du capital).

9 S'informer des principes de présentation des comptes et déterminer si:(a) ils sont conformes aux normes nationales ou internationales;(b) ils ont été correctement appliqués; et (c) ils ont été appliqués de manière permanente ou, dans le cas contraire, si des informa-

tions appropriées ont été données en annexe aux états financiers.


624

10 Consulter les procès-verbaux des assemblées générales (ou des porteurs de parts), des séances de la direction, de l'organe de surveillance et de ses comités, etc., afin d'identi-fier les questions nécessitant des prises en compte dans l'examen succinct.

11 Chercher à savoir si des mesures décidées lors des assemblées générales (ou des por-teurs de parts), des séances de la direction, de l'organe de surveillance et de ses comités, etc., ayant une incidence sur les états financiers ont été correctement prises en compte dans ces derniers.

12 S'informer de l'existence d'opérations entre parties liées, sur leur comptabilisation et sur l'information sur les parties liées donnée en annexe aux états financiers.

13 S'assurer de l'existence d'engagements éventuels futurs.

14 S'informer des plans visant à céder des actifs importants ou abandonner des secteurs de l'entreprise.

15 Obtenir les états financiers et en discuter avec la direction.

16 Évaluer le bien-fondé des informations données en annexe aux états financiers et de leur présentation.

17 Comparer les résultats ressortant des états financiers de l'exercice en cours avec ceux figurant dans les états financiers des exercices précédents et, le cas échéant, avec les budgets et les prévisions.

18 Obtenir des explications de la direction sur toute variation ou incohérence inhabituelle ressortant de ces comparaisons.

19 Évaluer l'incidence d'ajustements provenant d'erreurs non corrigées, soit prises isolé-ment, soit cumulées. Informer la direction de ces ajustements et déterminer leur inci-dence éventuelle sur le rapport d'examen succinct.

20 Obtenir, éventuellement, une lettre de déclarations de la direction.

Trésorerie

21 Se procurer des confirmations bancaires. Interroger le personnel du client sur tout élé-ment rapproché ancien ou inhabituel.

22 S'informer des transferts inter-banques pendant la période antérieure et postérieure à la date de clôture.


625

23 Déterminer si les comptes de trésorerie font l'objet de restrictions particulières.

Créances

24 S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des créances résultant de ventes et de prestations et déterminer si les ventes font l'objet de remises ou ristour-nes sous quelque forme que ce soit.

25 Se procurer la balance clients et vérifier si le total correspond au solde du compte dans la balance générale.

26 Demander et analyser des explications sur les variations importantes du solde du compte clients avec celui des exercices précédents ou du niveau attendu.

27 Se procurer une balance des créances clients par antériorité de solde. S'informer du mo-tif des soldes de compte anciens, anormalement élevés, des soldes créanciers de comptes ou tout solde inhabituel et discuter de la recouvrabilité des créances.

28 Discuter avec la direction de la classification dans les états financiers des créances, y compris des créances à long terme, des soldes créditeurs nets et des montants dus par des actionnaires, des administrateurs et autres parties liées.

29 S'informer de la méthode d'identification des comptes dépassant l'échéance de paiement et d'évaluation des provisions pour créances douteuses, et examiner si celle-ci est adé-quate et correctement appliquée.

30 S'informer si des créances ont été gagées, cédées ou escomptées.

31 S'enquérir des procédures appliquées pour s'assurer d'une délimitation correcte des mar-chandises expédiées et des produits des ventes.

32 S'informer si les comptes font état de marchandises livrées en consignation et, si tel est le cas, si elles sont reprises correctement dans l'inventaire.

33 S'enquérir si des remises importantes relatives à des produits réalisés ont été octroyées après la date du bilan et si ces montants ont été provisionnés.

Stocks

34 Se procurer des listes d'inventaire et déterminer si: (a) le total correspond au solde du compte dans la balance générale; et (b) les listes d'inventaire sont basées sur un comptage physique des stocks.


626

35 S'informer sur la méthode de comptage physique des stocks.

36 Dans les cas où aucun comptage physique des stocks n'a été effectué à la date du bilan, déterminer si:(a) un système d'inventaire permanent est utilisé et si des comparaisons sont effectuées

périodiquement avec les quantités physiques effectivement en stock; et (b) un système intégré de prix de revient est utilisé et s'il a fourni des informations fia-

bles dans le passé.

37 Discuter des ajustements effectués à l'issue du dernier comptage physique des stocks.

38 S'informer des procédures appliquées pour contrôler les délimitations des exercices et les mouvements de stock.

39 S'informer des méthodes d'évaluation de chaque catégorie de stock et, en particulier, d'élimination des profits inter-sociétés. S'informer si les stocks sont évalués au plus bas du coût ou de leur valeur nette de réalisation.

40 Examiner la permanence des méthodes d'évaluation des stocks, en tenant compte de tous les composants tels que les coûts des matières, de la main-d'œu vre et les frais généraux.

41 Comparer les montants des principales catégories de stock à ceux des exercices précé-dents et avec ceux attendus pour l'exercice en cours. Discuter des variations et des diffé-rences importantes.

42 Comparer la rotation des stocks à celle des exercices précédents.

43 S'informer de la méthode utilisée pour identifier les stocks difficilement commercialisa-bles et obsolètes et déterminer si ces stocks ont été comptabilisés à leur valeur nette de réalisation.

44 S'enquérir si certains stocks ont été pris en commission par l'entreprise et, si tel est le cas, si ces marchandises ont été exclues de l'inventaire.

45 S'enquérir si des stocks sont gagés, entreposés sur d'autres sites ou mis en commission chez des tiers et déterminer si ces transactions ont été correctement enregistrées.

Immobilisations financières (à court et long terme; y compris les sociétés liées et les titres négociables)

46 Obtenir la liste du portefeuille-titres à la date du bilan et déterminer si elle correspond au solde du compte dans la balance générale.


627

47 Se renseigner sur la méthode d'évaluation des titres appliquée au portefeuille-titres à l'ar-rêté des comptes.

48 Interroger la direction sur la valeur actuelle du portefeuille-titres. Revoir les problèmes éventuels de réalisation.

49 Déterminer si les gains, les pertes et les revenus des titres sont correctement enregistrés.

50 Se renseigner sur la classification des titres dans l'actif à long terme ou à court terme.

Immobilisations et amortissements

51 Se procurer la liste des immobilisations, indiquant la valeur d'acquisition ou de fabrica-tion et le montant cumulé des amortissements, et déterminer si elle correspond au solde des comptes dans la balance générale.

52 Se renseigner sur la politique d'amortissements appliquée pour le calcul de la dotation annuelle et de celle relative à la classification des dépenses entre immobilisations (plus-values) et frais d'entretien. Déterminer si les immobilisations ont subi une perte de va-leur significative et durable.

53 S'entretenir avec la direction des acquisitions et retraits effectués dans les comptes d'immobilisations et de l'enregistrement des gains et pertes lors de cessions et mises au rebut. S'informer si toutes ces opérations ont été correctement enregistrées.

54 Discuter de la permanence des méthodes et des taux d'amortissement appliqués et com-parer la dotation aux amortissements avec celle des années précédentes.

55 S'enquérir si certaines immobilisations sont hypothéquées.

56 Déterminer si les contrats de location et de leasing ont été correctement pris en compte dans les états financiers, conformément aux normes comptables.

Comptes de régularisation (actif), actifs incorporels et autres actifs

57 Obtenir des analyses identifiant la nature de ces comptes et s'entretenir avec la direction de l'actualité de leur valeur.

58 S'informer de la base appliquée pour l'enregistrement de ces éléments et des méthodes d'amortissement utilisées.


628

59 Comparer les soldes des comptes de charges correspondants avec ceux des exercices précédents et s'entretenir des écarts significatifs constatés avec la direction.

60 S'entretenir avec la direction de la classification des comptes entre court et long terme.

Emprunts

61 Obtenir de la direction l'état des emprunts et déterminer si le total correspond au solde du compte dans la balance générale.

62 S'informer s'il existe des emprunts pour lesquels l'entreprise ne respecte pas les termes du contrat d'emprunt et, si tel est le cas, se renseigner sur les actions prises par la direc-tion et déterminer si les états financiers ont fait l'objet des ajustements nécessaires.

63 Déterminer si le montant de la charge d'intérêts est raisonnable eu égard au montant des emprunts.

64 S'informer sur les garanties données.

65 Revoir la classification des échéances à court terme et à long terme des emprunts.

Dettes résultant de livraisons et de prestations

66 S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des dettes et détermi-ner si l'entreprise peut prétendre à des remises sur les transactions correspondantes.

67 Analyser les variations importantes du solde du compte créancier avec celui des exerci-ces précédents ou du niveau attendu et obtenir les explications sur ces variations.

68 Obtenir la balance des comptes créanciers et déterminer si le total correspond au solde du compte dans la balance générale.

69 Se renseigner pour savoir si les soldes sont rapprochés avec les relevés de compte des créanciers et les comparer avec les soldes de la période précédente. Comparer le volume des achats avec celui des périodes précédentes.

70 S'enquérir de l'existence de dettes importantes non enregistrées.

71 Déterminer si les dettes vis-à-vis des porteurs de parts, membres de la direction et autres parties liées sont présentées séparément.


629

Provisions, comptes de régularisation et dettes éventuelles

72 Se procurer la liste des provisions et des comptes de régularisation et déterminer si le total correspond au solde du compte dans la balance générale.

73 Comparer les soldes des principaux comptes correspondants de charges avec les comp-tes similaires des exercices précédents.

74 S'informer sur les autorisations relatives à l'enregistrement de ces provisions et comptes de régularisation, sur les délais de paiement, leur respect, les garanties données et leur classification.

75 S'informer de la méthode de calcul des provisions et comptes de régularisation.

76 Se renseigner sur la nature des dettes éventuelles et autres engagements futurs.

77 S'informer de l'existence de dettes réelles ou éventuelles non enregistrées. Si tel est le cas, déterminer avec la direction s'il est nécessaire de les provisionner dans les comptes ou si une information est nécessaire dans l'annexe aux états financiers.

Impôts sur les bénéfices et autres impôts

78 S'enquérir auprès de la direction si certains événements, notamment des litiges avec l'administration fiscale, sont susceptibles d'avoir une incidence significative sur les im-pôts dûs par l'entreprise.

79 Comparer la charge fiscale aux résultats de l'entreprise pour l'exercice.

80 S'entretenir avec la direction du bien-fondé des impôts courants et différés, y compris ceux d'exercices précédents.


81 Obtenir de la direction les derniers états financiers intérimaires et les comparer aux états financiers examinés ou avec ceux de périodes comparables de l'exercice précédent.

82 S'enquérir d'événements survenus après la date de clôture susceptibles d'avoir une inci-dence significative sur les états financiers examinés et déterminer notamment si:(a) des engagements importants ont été pris ou des incertitudes significatives se sont

produites après la date de clôture; (b) des changements significatifs se sont produits dans la structure du capital social, les

dettes à long terme ou le fonds de roulement jusqu'à la date de fin des travaux; et


630

(c) des ajustements inhabituels ont été effectués pendant la période comprise entre la date de clôture et la date de fin des travaux.

Déterminer s'il est nécessaire de procéder à des ajustements ou à des mentions particu-lières dans l'annexe aux états financiers.

83 Consulter les procès-verbaux des assemblées des actionnaires, des conseils d'administra-tion, des organes de surveillance ou autres comités après la date de clôture.

Litiges

84 Demander à la direction si l'entreprise fait l'objet de procédures juridiques (potentielles, prévues ou en cours). Évaluer leur incidence sur les états financiers.

Capitaux propres

85 Obtenir et analyser la liste des opérations affectant les capitaux propres, concernant no-tamment les nouvelles émissions, les rachats d'actions et les dividendes.

86 S'enquérir des restrictions touchant à la distribution des bénéfices non distribués ou des autres comptes des capitaux propres.

Opérations de l'entreprise

87 Comparer les résultats de la période avec ceux des périodes précédentes et ceux prévus pour la période en cours. S'entretenir des écarts significatifs avec la direction.

88 Déterminer si les ventes et charges importantes ont été comptabilisées dans les bonnes périodes.

89 Analyser les éléments de résultats extraordinaires ou inhabituels.

90 Analyser et s'entretenir avec la direction de la relation entre des éléments de même na-ture dans les comptes de résultat et évaluer le bien-fondé de cette relation par rapport aux périodes précédentes et autres informations disponibles.


631

Annexe 3: Exemples de rapports d'examen succinct

1. Examen succinct sans réserve – Les états financiers donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chif-fre 24 de la présente NAS

Rapport de l'auditeur à ..... [1] de ..... [2], ..... [3]

Conformément au mandat qui nous a été confié, nous [4] avons procédé à un examen succinct des états financiers [5] de ..... [2] [7] pour l'exercice [9] arrêté le ..... [8]. [10] [11]

Ces états financiers [5] relèvent de la responsabilité de ..... [6] alors que notre responsabilité consiste à émettre un rapport sur ces états financiers [5] sur la base de notre examen succinct.

Nous avons effectué notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (exa-men succinct) [12]. Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé en vue d'obtenir une assurance modérée que les états financiers [5] ne comportent pas d'anomalie si-gnificative. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la société et des procédures analytiques appliquées aux données financières [5]. Il fournit donc un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous avons effectué une review et non un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.

Sur la base de notre examen succinct, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à pen-ser que les états financiers [5] ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de..... [13], conformément à..... [14].


Annexe [7]


632


[1] Désignation des destinataires du rapport (organe compétent pour l'approbation des états finan-ciers, organe responsable des états financiers, mandants ou autres destinataires).

[2] Raison sociale.

[3] Domicile.

[4] Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte du rapport en conséquence.

[5] Indiquer de quel type d'états financiers il s'agit.

[6] Désigner l'organe responsable (p. ex. conseil d'administration).

[7] Si l'on se réfère au nombre de pages correspondant d'un rapport, la remarque "Annexe" tombe.

[8] Date du bilan.

[9] Adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ......". Adapter en outre s'il s'agit d'états financiers intermédiaires: "pour la période du ..... au .....".

[10] Si le rapport est signé plusieurs semaines après l'achèvement de l'examen succinct, introduire la phrase suivante "La mission d'examen succinct a été achevée le …..".

[11] Si l'examen succinct des états financiers précédents a été effectué par un autre auditeur, introduire la phrase suivante: "L'examen succinct des chiffres comparatifs des états financiers a été effectué par un autre auditeur".

[12] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Review Engagements 2400 (ISRE 2400), par exemple: "selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910 Review (examen suc-cinct) d'états financiers' ainsi que l'International Standard on Review Engagements 2400 (ISRE 2400) Engagements to Review Financial Statements".

[13] Raison sociale de la société ou – en cas d'états financier s consolidés – désignation du groupe.

[14] Désignation du référentiel comptable indiqué dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).


633

2. Examen succinct avec réserve (anomalie significative) – Les états financiers donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des ré-sultats dans le sens du chiffre 24 de la présente NAS

Rapport de l'auditeur à ..... de ..... , .....

Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons procédé à un examen succinct des états financiers de ..... pour l'exercice arrêté le .....

Ces états financiers relèvent de la responsabilité de ..... alors que notre responsabilité consiste à émettre un rapport sur ces états financiers sur la base de notre examen succinct.

Nous avons effectué notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (exa-men succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé en vue d'ob-tenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalie significa-tive. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la so-ciété et des procédures analytiques appliquées aux données financières. Il fournit donc un ni-veau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit et, en consé-quence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.

Nos investigations ont montré que les stocks contiennent des marchandises non courantes qui n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. De ce fait, les stocks sont surévalués d'environ CHF ….. et, par conséquent, le résultat présenté est trop élev é [1].

Sur la base de notre examen succinct, et à l'exception de ce qui vient d'être évoqué ci-dessus, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à penser que les états financiers ci-joints ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de....., conformément à...... [2].


Annexe


[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou on donnera une description.

[2] Si l'incidence de la situation présentée au paragraphe précédent est vraiment décisive pour l'image globale des états financiers, l’opinion sur la review devrait être défavorable (cf. exemple 3).

Pour le surplus, on se référera aux explications rédactionnelles de l'exemple 1.


634

3. Conclusion défavorable (anomalie significative) – Les états financiers ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 24 de la présente NAS




Nous avons effectué notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (exa-men succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé en vue d'ob-tenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalie significa-tive. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la so-ciété et des procédures analytiques appliquées aux données financières. Il fournit donc un ni-veau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit et, en consé-quence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.

Nos investigations ont montré que les stocks contiennent des marchandises non courantes qui n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. De ce fait, les stocks sont surévalués d'environ CHF ….. et, par conséquent, le résultat présenté est trop élev é [1].

En raison de l'incidence de la situation présentée à l'alinéa précédent, les états financiers ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de ….., conformément à …. [2].


Annexe


[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou on donnera une description.

[2] Si l'incidence de la situation présentée au paragraphe précédent n'est pas vraiment décisive pour l'image globale des états financiers, l'opinion sur la review devrait être délivrée avec une réserve (cf. exemple 2).



635

4. Examen succinct sans réserve – Le but des états financiers n 'est pas de don-ner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 24 de la présente NAS

P. ex. comptes intermédiaires en application des dispositions du Code des obligations sur les comptes annuels.




Nous avons effectué notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (exa-men succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé en vue d'ob-tenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalie significa-tive. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la so-ciété et des procédures analytiques appliquées aux données financières. Il fournit donc un ni-veau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous avons effectué une review et non un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.

Lors de notre mission d'examen succinct, nous n'avons pas constaté d'anomalie significative dont nous devrions conclure que les états financiers ne correspondent pas aux règles indiquées en matière de présentation des comptes [1].


Annexe


[1] Ou, par analogie, autre formulation.


NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues

636

Norme d'audit suisse: Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues

(NAS 920)


La présente NAS donne des directives pour les mandats sur des procédures d'au-dit convenues ("agreed-upon procedures") et sur le rapport y relatif. Dans certai-nes conditions et si cela est praticable, elle peut également être utilisée pour des mandats concernant des informations non financières.

1-3

Objet d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues

Dans une telle mission, on applique les procédures d'audit qui ont été convenues avec l'entreprise (éventuellement avec un tiers). Le rapport porte sur les constata-tions effectives; aucune assurance n'est exprimée.

4, 5

Seules les parties avec lesquelles les procédures d'audit ont été convenues sont les destinataires du rapport. D'autres destinataires ne connaissent pas le contexte et pourraient mal interpréter les résultats. Si le cercle des destinataires est élargi plus tard, l'auditeur veillera à ce que toutes les parties soient – si possible (chiffre 10) – d'accord avec les conditions du mandat.

6, 9A, 10

Principes généraux d'un examen sur la base de procédures convenues

L'auditeur doit respecter les règles professionnelles et les règlements de la Chambre fiduciaire. Il est en principe soumis aux principes suivants: intégrité, objectivité, compétence professionnelle, soin et diligence, confidentialité, pro-fessionnalisme, respect des normes techniques et professionnelles. L'indépen-dance n'est pas une exigence contraignante; les conditions du mandat ou des prescriptions légales peuvent toutefois prescrire des dispositions sur l'indépen-dance. Si tel n'est pas le cas, il en sera fait état dans le rapport.

7


637

Définition des termes de la mission

L'auditeur et l'entreprise (éventuellement d'autres parties destinataires du rap-port) doivent être clairement d'accord sur les procédures d'audit et les autres conditions du mandat (points les plus importants d'une telle convention au chif-fre 9). Les conditions de la mission doivent être documentées dans une lettre de mission, notamment les procédures et la déclaration que le rapport n'est remis qu'aux parties avec lesquelles les procédures d'audit ont été convenues.

9, 11, 12

Exemple d'une lettre de mission Annexe 1

Planification et documentation

L'auditeur doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient effectués de manière efficiente et documenter les questions importantes permettant de fournir des éléments probants.

13, 14


L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures convenues (exemp les au chiffre 16 et dans le modèle de rapport de l'Annexe 2); les éléments probants réunis ser-viront de base au rapport.

15, 16

Rapport

Le rapport sur les procédures d'audit convenues doit faire état de la mission et des procédures de façon que la nature et l'étendue des travaux soient compréhen-sibles.

17

Liste de points obligatoires pour le rapport sur les constatations effectives 18 Exemple de rapport Annexe 2


638

Norme d'audit suisse: Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues

(NAS 920)

Introduction ............................................................................................................................ 638 Objet d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues..................................... 639 Principes généraux d'un examen sur la base de procédures convenues ................................. 640 Définition des termes de la mission ....................................................................................... 640 Planification ........................................................................................................................... 642 Documentation ....................................................................................................................... 642 Procédures et éléments probants ............................................................................................ 642Rapport ................................................................................................................................... 643 Annexe 1: Exemple de lettre de mission d'examen d'informations financières sur la base de procédures convenues ............................................................................................................ 645 Annexe 2: Exemple de rapport relatant les constatations résultant de l'examen des comptes fournisseurs ............................................................................................................................ 647

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 920 Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle de l'au-diteur relative à une mission d'examen d'informations financières sur la base de procédures convenues, ainsi que la forme et le contenu du rapport que l'auditeur rédige au terme de ce type de mission.


639

2 Cette NAS vise l'examen d'informations financières. Toutefois, elle peut s'avérer utile pour des missions d'examen d'informations autres que financières, à condi-tion que l'auditeur ait une connaissance suffisante du sujet en question et qu'il existe des critères raisonnables sur lesquels baser ses conclusions. Cette NAS est à interpréter en relation avec la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS). Pour l'appliquer, il peut également être utile de se référer à d'autres NAS pouvant la compléter.

2A La présente NAS sera suivie uniquement si l'on s'y réfère (chiffre 18(e)) dans le rapport que l'auditeur établit conformément au mandat reçu.

3 Une mission d'examen sur la base de procédures convenues peut conduire l'audi-teur à mettre en œuvre certaines procédures concernant des rubr iques particuliè-res de données financières (p. ex. les comptes fournisseurs, les comptes clients, les achats réalisés auprès de parties liées ou le chiffre d'affaires et les bénéfices d'une branche d'activité de l'entreprise), des éléments des états financiers (p. ex. un bilan) ou même des états financiers complets.

Objet d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues

4 L'objectif d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues est, pour l'auditeur, de mettre en œuvre des procédures faisant appe l aux tech-niques d'audit, définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entreprise et, éventuellement, les tiers concernés et de communiquer les constatations ré-sultant de ses travaux.

5 Dès lors que l'auditeur ne présente un rapport que sur des constatations issues des procédures convenues, aucune assurance n'est exprimée dans son rapport. C'est aux destinataires du rapport d'évaluer les procédures et les constatations de l'audi-teur et de tirer eux-mêmes leurs propres conclusions des travaux de ce dernier.

6 Ce rapport (chiffres 17 ss) s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre (chiffres 9 ss), car d'autres parties, ignorant les raisons qui ont motivé leur mise en œuvre, risqueraient de mal interpréter les ré-sultats.

6A Les mandants de missions sur la base de procédures convenues peuvent être non seulement des représentants de l'entreprise mais également des tiers. Le chiffre 17A s'applique pour le surplus.


640

Principes généraux d'un examen sur la base de procédures convenues

7 L'auditeur doit respecter les Règles professionnelles et les règlements de la Chambre fiduciaire qui les concrétisent (Directives concernant la formation continue, Recommandations concernant les honoraires, cf. recueil "Règles d'or-ganisation et d'éthique professionnelle"). Pour exercer sa profession de manière responsable, l’auditeur se conformera notamment – dans la mesur e où il s’agit de procédures convenues – aux principes généraux suivants:

(a) intégrité;

(b) objectivité;

(c) compétences professionnelles, soin et diligence;

(d) confidentialité;

(e) professionnalisme;

(f) respect des normes techniques et professionnelles.

L'indépendance n'est pas une exigence pour effectuer un examen sur la base de procédures convenues. Toutefois, les termes ou les objectifs de l'examen, ou les dispositions légales, imposent parfois que l'auditeur se conforme à certaines rè-gles d'indépendance (cf. Règles d'indépendance de la Chambre fiduciaire). Lors-que l'auditeur n'est pas indépendant, il convient d'en faire état dans le rapport re-latant ses constatations (chiffre 17 s.).

8 Un examen sur la base de procédures convenues doit être effectué selon la présente Norme d'audit suisse et les termes de la mission.


9 L'auditeur doit s'assurer auprès des représentants de l'entreprise, et généra-lement auprès des autres parties que le rapport relate ses constatations effec-tives, que les procédures convenues et les conditions de la mission ont bien été comprises. Il conviendra de parvenir à un accord sur les éléments suivants:


641

• nature de la mission, y compris le fait que les procédures mises en œuvre ne constituent ni un audit, ni une review (examen succinct), et qu'en conséquence aucune assurance ne sera donnée;

• objectif de la mission;

• identification des informations financières qui seront soumises aux procédures d'audit convenues;

• nature, calendrier et étendue des procédures spécifiques à appliquer;

• forme que prendra le rapport relatant des constatations;

• limites à la diffusion du rapport relatant des constatations. Lorsque ces limites sont contraires aux exigences légales éventuelles, l'auditeur ne peut accepter la mission.

10 Dans certaines circonstances, par exemple lorsque les procédures ont été conve-nues entre une autorité de surveillance, des représentants de la branche ou de la profession, l'auditeur n'est pas toujours en mesure de s'entretenir des procédures à mettre en œuvre avec toutes les parties destinataires du rappor t. Dans ce cas, l'au-diteur peut envisager, par exemple, de s'entretenir des procédures à appliquer avec les représentants des parties concernées, d'examiner la correspondance éma-nant de ces parties ou de leur adresser un projet du type de rapport envisagé.

10A Si le cercle des parties qui reçoivent le rapport est élargi plus tard, l'auditeur s'as-sure que les termes de la mission ont été portés à la connaissance de toutes les parties.

11 Il est dans l'intérêt du client comme de l'auditeur qu'une lettre de mission préci-sant les principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'acceptation de la mission qui est confiée à l'auditeur et permet d'éviter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'étendue de la mis-sion, l'étendue de ses responsabilités et la forme des rapports à rendre.

12 Les points à aborder dans la lettre de mission comprennent:

• un état des procédures convenues par les parties à mettre en œu vre;


642

• une mention rappelant que le rapport relatant des constatations ne sera remis qu'aux parties identifiées qui ont convenu des procédures à réaliser.

En outre, l'auditeur peut envisager de joindre à la lettre de mission un projet du type de rapport relatant des constatations qui sera soumis à l'issue de la mission.

L'Annexe 1 présente un exemple de lettre de mission.

Planification

13 L'auditeur doit planifier ses travaux afin que la mission soit exécutée de ma-nière efficiente.

Documentation

14 L'auditeur doit documenter les questions importantes permettant de fournir des éléments probants sur lesquels s'appuient les constatations relatées dans son rapport et de justifier que sa mission a été effectuée selon la présente NAS et les termes de la mission.


15 L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures convenues et uti liser les élé-ments probants réunis lors de ses travaux comme base de son rapport rela-tant ses constatations.

16 Les procédures convenues mises en œuvre peuvent inclure:

• des demandes d'informations et d'explications et des analyses;

• une vérification et une comparaison des résultats des calculs ainsi que d'autres contrôles d'exactitude;

• des observations;

• des inspections;


643

• des demandes de confirmation.

L'Annexe 2 présente un exemple de rapport qui contient, à titre d'illustration, une liste des procédures pouvant être mises en œuvre dans le cadre d'une mission-type d'examen sur la base de procédures convenues.

Rapport

17 Le rapport d'un examen sur la base de procédures convenues précise l'objectif de la mission et les procédures convenues de manière suffisamment détaillée pour permettre au lecteur de comprendre la nature et l'étendue des travaux effectués.

17A Si les mandants des procédures convenues sont des tiers et si les procédures convenues ne l'ont pas été avec eux personnellement (mais p. ex. avec une autori-té de surveillance et des représentants de la branche), ce fait devra également res-sortir clairement du rapport.

18 Le rapport relatant les constatations doit comporter:

(a) un intitulé;

(b) un destinataire (en général le client qui a engagé l'auditeur pour effec-tuer la mission);

(c) l'identification des informations financières ou non financières spécifi-ques qui ont été soumises aux procédures convenues;

(d) une mention précisant que les procédures appliquées étaient celles convenues avec le/les destinataire/s du rapport;

(e) une mention confirmant que la mission s'est déroulée selon la présente NAS (chiffre 2A);

(f) le cas échéant, l'indication que l'auditeur n'est pas indépendant de l'en-treprise;

(g) l'objectif de la mission;

(h) la liste des procédures spécifiques mises en œuvre ;


644

(i) la description des constatations de l'auditeur, incluant le détail des er-reurs et des exceptions relevées;

(j) une mention précisant que les procédures mises en œuvre ne cons tituentni un audit ni une review (examen succinct) et qu'en conséquence, au-cune assurance n'est donnée;

(k) une mention indiquant que si l'auditeur avait mis en œuvre des procé-dures complémentaires, effectué un audit ou une review (examen suc-cinct) d'autres points auraient pu être relevés;

(l) une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules parties qui ont convenu des procédures à mettre en oeuvre;

(m) une mention (le cas échéant) précisant que le rapport ne concerne que les éléments, comptes, rubriques ou informations financières ou non fi-nancières identifiés et qu'il ne se rapport pas aux états financiers de l'entreprise pris dans leur ensemble;

(n) la date du rapport;

(o) le nom et l'adresse de l'auditeur; et

(p) la signature de l'auditeur.

L'Annexe 2 présente un exemple de rapport relatant des constatations sur des in-formations financières établi dans le cadre d'un examen sur la base de procédures convenues.


645

Annexe 1: Exemple de lettre de mission d'examen d'informations financières sur la base de procédures convenues

La lettre reproduite ci-après n'est pas un texte standard mais sert à illustrer les chiffres 9 ss de la présente NAS. Elle doit donc être adaptée aux exigences et aux circonstances particulières.

À l'attention de ..... [1] de ..... [2]

Vous nous [3] avez chargés d'effectuer des procédures relatives à ..... [4], mandat que nous acceptons volontiers. La présente lettre entend consigner comment nous comprenons les conditions, les objectifs, la nature et les limites de notre mandat.

Nous exécuterons notre mandat conformément à la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920) "Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues" [5], ce qui ressorti-ra également de notre rapport.

Nous sommes convenus avec vous des procédures d'audit suivantes:

..... [6]

Nous établirons un rapport à votre intention sur les constatations effectuées résultant de nos travaux.

Nous effectuons nos opérations d'audit uniquement dans le but de..... [7]. Notre rapport n'en-tend servir aucun autre objectif et est uniquement destiné à votre information.

Nos opérations d'audit ne constituent ni un audit ni une review (examen succinct) en confor-mité avec les Normes d'audit suisses (NAS) [8]. Dès lors, notre rapport ne comporte aucune assurance.

Nous partons du principe que tous les tableaux, documents et autres informations nécessaires à nos opérations d'audit ont été mis à notre disposition.

Nos honoraires, facturés au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux, sont calculés sur la base du temps passé par chaque collaborateur. Nous les estimons à CHF .... , plus les dé-penses effectives et la TVA. Les taux horaires varient en fonction des responsabilités, de l'ex-périence et des compétences requises.

Nous fournissons nos prestations de services en conformité avec les Règles professionnelles de la Chambre fiduciaire.


646

Vous voudrez bien nous retourner le double de la présente dûment signé attestant votre accord avec les conditions du mandat, y compris les opérations d'audit spécifiques.

Nous nous réjouissons de collaborer avec vous et avec votre personnel.

[Date / Réviseur [2] / Adresse / Signature/s]

Accord du mandataire:

[Date / Société [2] / Adresse / Signature/s]


[1] Désignation de l'organe qui confie le mandat (p. ex. conseil d'administration d'une SA).

[2] Raison sociale de l'entreprise.

[3] Si l'auditeur est une personne physique, le texte de la lettre sera adapté en conséquence.

[4] Objet des procédures d'audit convenues (chiffre 9 de la présente NAS).

[5] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Related Services (ISRS) 4400,par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920) 'Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues' ainsi que selon l'International Standard on Related Services 4400 (ISRS 4400) 'Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Infor-mation'".

[6] Description de la nature, de la date et de l'étendue des différentes procédures d'audit à effectuer (chiffres 9, 12 de la présente NAS). On indiquera plus spécialement, le cas échéant, les documents à consulter etc., les personnes à contacter ainsi que les parties dont une confirmation devra être ob-tenue.

[7] But déclaré des procédures d'audit convenues (chiffre 9 de la présente NAS).

[8] À compléter si l'on se réfère en outre à l’ISRS 4400 [5].


647

Annexe 2: Exemple de rapport relatant les constatations résultant de l'examen des comptes fournisseurs

Rapport sur les constatations effectives à ..... [1]

Conformément au mandat qui nous a été confié, nous [2] avons effectué les procédures d'audit convenues avec vous et énumérées ci-après concernant les comptes fournisseurs de ..... [3] au ..... [4] (selon liste en annexe [5]).

Notre révision a été effectuée selon la Norme d’audit suisse 920 [6]. Nous avons obtenu tous les éléments probants appropriés sur la base de sondages. Nos opérations d'audit ont servi uniquement à vous permettre de vous faire une opinion sur l'état effectif des comptes fournis-seurs et peuvent se résumer ainsi:

1. Nous avons reçu la liste des soldes des fournisseurs, vérifié arithmétiquement le solde total des dettes et comparé ce dernier avec le solde correspondant du compte de la comptabilité générale (toujours en date du ..... [4]).

2. Nous avons comparé la liste en annexe des principaux fournisseurs et les soldes ou-verts au ..... avec les noms et montants correspondants de la liste des soldes.

3. Nous avons obtenu des fournisseurs des extraits ou les avons invités à nous confirmer les soldes au .....

4. Nous avons comparé les extraits ou les confirmations reçues avec les montants men-tionnés sous 2. Dans le cas où les montants ne concordaient pas, nous avons demandé à ..... [3] des réconciliations de soldes. Nous avons identifié les factures et les notes de crédit ainsi que les chèques non encaissés et en avons établi une liste pour plus de ..... CHF. Nous avons identifié et vérifié les factures et notes de crédit entrées plus tard et les chèques encaissés plus tard et nous sommes assurés qu'ils avaient été signalés de manière correspondante dans les réconciliations de soldes.

Nos constatations sont les suivantes:

ad 1. Le solde total était arithmétiquement correct et concordait avec la comptabilité géné-rale.

ad 2. Les montants comparés concordaient.

ad 3. Des extraits ou des confirmations de soldes existaient pour tous les fournisseurs.

ad 4. Lorsque les montants ne concordaient pas, ..... [3] a établi des réconciliations de sol-des. Les factures et notes de crédit ainsi que les chèques non encaissés pour un mon-tant supérieur à ..... CHF ont été signalés de manière appropriée avec les exceptions suivantes:


648

..... [7]

Les opérations d'audit mentionnées ci-dessus ne constituant ni un audit ni une review (examen succinct) en conformité avec les normes de la profession en Suisse [6], nous ne donnons pas d'assurance sur les comptes fournisseurs de ..... [3] au ..... [4].

Si nous avions procédé à des opérations d'audit supplémentaires, à un audit ou à une review (examen succinct) des états financiers en conformité avec les normes de la profession en Suisse [6], nous aurions éventuellement constaté d'autres éléments et vous en aurions fait rap-port.

Notre rapport sert uniquement à répondre aux objectifs exposés ci-dessus et à vous informer. Il ne saurait être utilisé dans aucun autre but ni remis à aucune autre partie. Il se réfère uni-quement aux rubriques et comptes désignés ci-dessus et non à de quelconques autres états fi-nanciers de ..... [3] pris dans leur ensemble.


Annexe



[2] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence..


[4] Date du bilan.


[6] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Related Services (ISRS) 4400,par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920) 'Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues' ainsi que selon l'International Standard on Related Services 4400 (ISRS 4400) 'Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Infor-mation'".

[7] Indiquer les exceptions.

NAS 930 Missions de compilation d'informations financières

649

Norme d'audit suisse: Missions de compilation d'informations financières

(NAS 930)


La présente NAS donne des instructions pour les missions de compilation d'in-formations financières (Compilation) et le rapport y relatif. Si cela est praticable, elle devrait également être utilisée pour la compilation d'informations non finan-cières. Les missions d'assistance limitée pour l'établissement des états financiers ne sont pas des missions de compilation d'informations financières.

1, 1A, 2, 2A

Objectif d'une mission de compilation d'informations financières

L'objectif d'une mission de compilation d'informations financières consiste à re-cueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières, habituellement en relation avec des états financiers ou des parties d'états financiers. Il n'est pas né-cessaire que le mandataire examine les informations; il ne donne pas non plus d'assurance sur ces informations.

3, 4

Principes généraux d'une mission de compilation d'informations financières

Le mandataire doit respecter les règles professionnelles et les textes de la Cham-bre fiduciaire. Il est notamment soumis aux principes suivants: intégrité, objecti-vité, compétences professionnelles, soin et diligence, confidentialité, profession-nalisme, respect des normes techniques et professionnelles. L'indépendance n'est pas une exigence contraignante; en son absence, il devra en être fait mention dans le rapport.

Si l'on utilise le nom du mandataire en relation avec la compilation d'informa-tions financières, il en sera fait état dans le rapport (chiffre 18 et Annexe 2).


Le mandataire et le client doivent être bien d'accord sur les conditions de la mis-sion. Les conditions les plus importantes (p. ex. étendue de la mission, forme du rapport) doivent être documentées dans une lettre de mission.

5

6

7, 8


650

Exemples de contenus possibles Exemple de lettre de mission

7Annexe 1

Planification et documentation

Le mandataire doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient exécutés de ma-nière conforme au but visé et documenter les questions importantes permettant de fournir des éléments probants.

9, 10

Procédures

Pour remplir sa mission, le mandataire doit avoir des connaissance sur l'activité et l'environnement de l'entreprise, sur le référentiel comptable applicable ainsi que sur la forme et le contenu des informations financières nécessaires.

En règle générale, le mandataire ne procédera pas à des investigations sur l'ap-préciation de la fiabilité et de l’exhaustivité des informations reçues, n'évaluera pas les contrôles internes ni ne réexaminera les faits exposés. De telles étapes seront toutefois envisagées lorsque l'auditeur aura connaissance que des informa-tions sont fausses, incomplètes ou de nature à induire en erreur. Si, dans ce contexte, il existe des informations à fournir et des corrections supplémentaires à effectuer et si l'entreprise s'y refuse, le mandataire se démettra de son mandat et en communiquera les raisons à l'entreprise. Il doit apprécier ensuite les informa-tions ainsi établies pour voir si elles sont appropriées et si elles ne donnent pas l'apparence qu'il n'y a pas d'anomalie significative (exemples au chiffre 15).

Le mandataire doit se faire confirmer par la direction: • qu'il est conscient de sa responsabilité pour les informations financières; • que les données comptables fournies sont exactes et exhaustives; et • que toutes les informations significatives ou pertinentes lui ont été communi-

quées.

11, 12

13-16

17

Rapport

Points pour les rapports sur la mission de compilation d'informations finan-cières

Exemples de rapports

Les informations financières établies par le mandataire doivent faire clairement ressortir qu'elles n'ont pas été vérifiées (exemples au chiffre 19).

18

Annexe 2

19


651

Norme d'audit suisse: Missions de compilation d'informations financières

(NAS 930)

Introduction ............................................................................................................................ 651 Objectif d'une mission de compilation d'informations financières ........................................ 652 Principes généraux d'une mission de compilation d'informations financières....................... 652 Définition des termes de la mission ....................................................................................... 653 Planification ........................................................................................................................... 654 Documentation ....................................................................................................................... 654 Procédures .............................................................................................................................. 655 Rapport ................................................................................................................................... 656 Annexe 1: Exemple de lettre de mission de compilation d'informations financières ............ 658 Annexe 2: Exemples de rapports de mission de compilation d'informations financières...... 660

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 930 Engagements to Compile Financial Information et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-tère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle du mandataire relative à une mission de compilation d'informations financières, ainsi que la forme et le contenu du rapport que le mandataire rédige au terme de ce type de mission.

1A Le terme "mandataire" se rapporte aux experts-comptables travaillant dans l'au-dit. Il est utilisé dans la présente NAS afin de permettre une distinction claire en-tre mission d'audit et mission de compilation.


652

2 La présente NAS concerne la compilation d'informations financières. Toutefois, elle s'applique également, dans la mesure où cela est nécessaire, aux missions de compilation d'informations autres que financières, à condition que le mandataire ait une connaissance suffisante du sujet en question. Les missions destinées à as-sister le client dans une mesure limitée pour la préparation des états financiers (p. ex. éclaircissements de nature technique, mise à disposition de personnel) ne constituent pas une mission de compilation d'informations financières. Cette NAS est à interpréter à la lumière des précisions apportées par la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS).

2A On se conformera à cette NAS uniquement lorsque le mandataire délivre un rap-port qui s’y rapporte (chiffre 18(c)).

Objectif d'une mission de compilation d'informations financières

3 L'objectif d'une mission de compilation est, pour le mandataire, d'utiliser ses compétences comptables, et non celles d'audit, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Cette mission consiste, en général, à faire la synthèse d'informations détaillées afin de les présenter sous une forme résumée compréhensible, sans toutefois évaluer les assertions retenues et sous-tendant ces informations. Les procédures mises en œuvre ne perm ettent pas, et n'ont pas pour objectif de permettre, au mandataire de donner une assurance quel-conque sur les informations financières. Toutefois, les utilisateurs des informa-tions financières ainsi compilées bénéficient du travail du mandataire, car elles ont été préparées par un professionnel ayant la compétence requise

4 Une mission de compilation comprend en général la préparation d'états financiers (complets ou non), mais aussi la collecte, le classement et la synthèse d'autres in-formations financières.

Principes généraux d'une mission de compilation d'informations financières

5 Le mandataire doit respecter les Règles professionnelles et les règlements de la Chambre fiduciaire qui les concrétisent (Directives concernant la formation continue, Recommandations concernant les honoraires, cf. recueil "Règles d'or-ganisation et d'éthique professionnelle"). Pour exercer sa profession de manière responsable, l’auditeur se conformera notamment aux principes généraux sui-vants:


653

(a) intégrité;

(b) objectivité;

(c) compétences professionnelles, soin et diligence;

(d) confidentialité;

(e) professionnalisme;

(f) respect des normes techniques et professionnelles.

L'indépendance n'est pas une exigence pour effectuer un travail de compilation. Lorsque le mandataire n'est pas indépendant (cf. Règles d'indépendance de la Chambre fiduciaire), il convient d'en faire état dans le rapport relatant ses consta-tations (chiffres 18 ss).

6 Un rapport doit être soumis par le mandataire qui a compilé des informa-tions financières dans tous les cas où son nom est associé à ces informations.


7 Le mandataire doit s'assurer qu'il n'existe aucun malentendu avec le client quant aux termes de la mission. Il conviendra de s'assurer que le client est d'ac-cord sur:

• la nature de la mission, y compris le fait qu'elle ne constitue ni un audit, ni une review (examen succinct) et qu'en conséquence aucune assurance ne sera donnée;

• le fait qu'on ne peut pas attendre de la mission qu'elle décèle des anomalies, des actes illégaux ou d'autres irrégularités;

• la nature des informations à fournir par le client;


654

• le fait que la direction est responsable de l'exactitude et de l'exhaustivité des informations fournies au mandataire dont dépendront l'exactitude et l'exhaus-tivité des informations financières compilées;

• le référentiel comptable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)), sur la base duquel les informations financières seront compi-lées et le fait que celui-ci sera mentionné dans le cadre des informations fi-nancières et que tout écart par rapport à ce dernier sera indiqué, dans la me-sure où il est connu;

• l'utilisation prévue et la diffusion des informations compilées;

• la forme du rapport concernant les informations financières compilées lorsque le nom du mandataire est associé à ces dernières.

8 Une lettre de mission facilite la planification des travaux de compilation. Il est dans l'intérêt de l'entreprise comme du mandataire qu'une lettre précisant les prin-cipaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'accepta-tion de la mission qui est confiée au mandataire et permet d'éviter tout malenten-du sur des questions telles que les objectifs et l'étendue de la mission, l'étendue de ses responsabilités et la forme des rapports à soumettre.

L'Annexe 1 présente un exemple de lettre de mission de compilation.

Planification

9 Le mandataire doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient exécutés de manière conforme au but visé.

Documentation

10 Le mandataire doit documenter les questions importantes permettant de jus-tifier que sa mission a été effectuée selon la présente NAS et les termes de la mission.


655

Procédures

11 Le mandataire doit acquérir une connaissance générale des activités de l'en-treprise et du secteur dans lequel elle opère et doit bien connaître les princi-pes et pratiques comptables du secteur, ainsi que la forme et le contenu des informations financières dont il est d'usage de faire état.

12 Pour compiler des informations financières, le mandataire possèdera une connais-sance générale de la nature des opérations traitées par l'entreprise, de la forme de ses documents comptables et du référentiel comptable utilisé pour la présentation des informations financières. En général, le mandataire acquiert ces connaissan-ces de par son expérience de l'entreprise, ou en s'informant auprès du personnel de cette dernière.

13 Sauf indication contraire dans cette NAS, le mandataire n'est généralement pas tenu:

(a) de procéder à des investigations pour déterminer la fiabilité et l'exhaustivité des informations fournies;

(b) d'évaluer le contrôle interne;

(c) de vérifier les données; ou

(d) de vérifier le bien-fondé des explications fournies.

14 Si le mandataire s'aperçoit que les informations fournies par la direction sont incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes, il doit envisager de met-tre en œuvre les procédures mentionnées sous chiffre 13 et doit demander à la direction de fournir des informations complémentaires. Si la direction s'y refuse, le mandataire doit interrompre sa mission et informer l'entreprisedes raisons de sa décision.

15 Le mandataire doit revoir les informations compilées afin de s'assurer que leur forme est adéquate et qu'elles sont exemptes d'anomalies significatives évidentes. En l'occurrence, l'expression "anomalie" désigne:

• des erreurs dans l'application du référentiel comptable applicable;


656

• l'absence d'indication du référentiel comptable utilisé et tout écart mis en évi-dence par rapport à ce dernier;

• l'absence d'informations sur d'autres éléments significatifs dont le mandataire a eu connaissance.

Le référentiel comptable utilisé et les différences relevées dans son applica-tion doivent être mentionnés en tant qu'éléments des informations financiè-res. Toutefois, leur incidence n'a pas à être quantifiée.

16 Si le mandataire a connaissance d'anomalies significatives, il doit s'efforcer d'obtenir de l'entreprise qu'elle les corrige. Si les corrections ne sont pas ap-portées et que les informations financières sont considérées comme trompeu-ses, le mandataire doit interrompre sa mission.


17 Le mandataire doit obtenir de la direction confirmation qu'elle est cons-ciente de sa responsabilité dans la présentation correcte des états financiers et pour leur approbation. Cette confirmation peut prendre la forme d'une lettre d'affirmation de la direction attestant que les données comptables fournies sont exactes et exhaustives, et que toutes les informations significatives ou pertinentes ont été communiquées au mandataire.

Rapport

18 Les rapports de mission de compilation doivent comporter les éléments sui-vants:

(a) un intitulé;


(c) une mention confirmant que la mission s'est déroulée selon la présente NAS (chiffre 2A);

(d) le cas échéant, l'indication que le mandataire n'est pas indépendant de l'entreprise;


657

(e) l'identification des informations financières, précisant qu'elles résultent des données fournies par la direction;

(f) une mention indiquant que la direction est responsable des informa-tions financières compilées par le mandataire;

(g) une mention précisant que la mission ne constitue ni un audit, ni une review (examen succinct) et qu'en conséquence aucune assurance n'est donnée sur les informations financières;

(h) si nécessaire, un paragraphe attirant l'attention sur les différences si-gnificatives mentionnées dans les états financiers par rapport au réfé-rentiel comptable utilisé;

(i) la date du rapport;

(j) le nom et l'adresse du mandataire;

(k) la signature du mandataire.

L'Annexe 2 présente des exemples de rapports de mission de compilation.

Il peut être opportun que le mandataire se réfère dans son rapport au but ou au destinataire particuliers pour lesquels les informations sont compilées. Il pourra ajouter aussi une constatation selon laquelle les informations ne sont utilisées à aucune autre fin.

19 Une mention telle que "non auditées", "compilées sans audit ni review(examen succinct)" ou "se référer au rapport de mission de compilation" doit être apposée sur chaque page des informations financières compilées par le mandataire ou sur la page de couverture des états financiers complets.


658

Annexe 1: Exemple de lettre de mission de compilation d'informations financières

La lettre reproduite ci-après n'est pas un texte standard mais sert à illustrer les chiffres 7 s. de la présente NAS. La confirmation de mandat doit donc être adaptée aux exigen-ces et aux circonstances particulières. L'exemple se réfère à l'établissement d'états fi-nanciers.

À l'attention de ..... [1] de ..... [2]

C'est avec plaisir que nous [3] acceptons le mandat ci-après. La présente lettre entend consi-gner comment nous comprenons les conditions, les objectifs, la nature et les limites de notre mandat.

Nous sommes convenus avec vous de la prestation suivante:

Sur la base des informations que vous avez mises à notre disposition, nous établirons les états financiers [4] de ..... [2] pour l'exercice arrêté le ..... [5]. Nous exécuterons notre mandat conformément à la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) "Mission de compilation d'informa-tions financières" [6]. Nous n'effectuerons ni un audit, ni une review (examen succinct) des états financiers [4] ni ne délivrerons d'assurance à cet effet. Notre rapport sur l'établissement des états financiers [4] sera vraisemblablement libellé ainsi:

..... [7]

L'exactitude et l’exhaustivité des informations mises à notre disposition et des informations financières établies par nous vous incombent. Cette responsabilité comprend des enregistre-ments comptables et des contrôles internes appropriés ainsi que la constatation et l'application des normes de présentation des comptes adéquates. Notre prestation de services n'offre au-cune garantie que des fraudes, anomalies significatives ou autres violations de la loi aient été détectées le cas échéant. Si nous constations de tels cas, nous vous en informerions.

Les états financiers [4] doivent être établis en conformité avec ..... [8]. S'il devait y avoir des écarts, nous les indiquerions, si nous en avons connaissance, et les présenterions dans notre rapport si cela est nécessaire.

Nous partons du principe que tous les tableaux, documents et autres informations nécessaires à nos travaux seront mis à notre disposition.

D'après ce que nous comprenons, les états financiers [4] sont établis pour ..... [9]. Vous nous informeriez s'il devait y avoir un changement important.


659

Nos honoraires, facturés au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux, sont calculés sur la base du temps passé par chaque collaborateur. Nous les estimons à CHF .... , plus les dé-penses effectives et la TVA. Les taux horaires varient en fonction des responsabilités, de l'ex-périence et des compétences requises.

Nous fournissons nos prestations de services selon les Règles professionnelles de la Chambre fiduciaire.

La présente lettre de confirmation demeurera valable aussi longtemps qu'elle ne sera pas ré-voquée, annulée ou remplacée par une nouvelle lettre.

Vous voudrez bien nous retourner le double de la présente dûment signé attestant votre accord avec les conditions de ce mandat.

Nous nous réjouissons de collaborer avec vous et avec votre personnel.

[Date / Mandataire [2] / Adresse / Signature/s]

Accord du mandant:

[Date / Société [2] / Adresse / Signature/s]




[3] Si le mandataire est une personne physique, le texte de la lettre sera adapté en conséquence.

[4] Indiquer la nature des états financiers.

[5] Date du bilan.

[6] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Related Services (ISRS) 4410,par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) Mission de compilation d'informa-tions financières' ainsi que selon l'International Standard on Related Services 4410 (ISRS 4410) 'Engagements to Compile Financial Information '".

[7] cf. le premier exemple à l'Annexe 2.

[8] Référentiel de présentation des comptes (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suis-ses (NAS)).

[9] But d'utilisation prévu et cercle des destinataires (cf. chiffre 18 de cette NAS).


660

Annexe 2: Exemples de rapports de mission de compilation d'informations finan-cières

Rapport sur l'établissement d'états financiers

Sur la base des informations ..... [1], nous [2] avons établi les états financiers [3] de ..... [4] pour l'exercice arrêté le ..... [5] en conformité avec ..... [6]. Nous avons exécuté notre mandat en conformité avec la Norme d’audit suisse 930 pour l'établissement d'informations financiè-res (compilation). [7] La responsabilité de l'établissement des états financiers incombe à ..... [1]. Nous n'avons effectué ni un audit, ni une review (examen succinct) des états financiers et ne donnons dès lors aucune assurance à cet effet. [8]



[1] Désignation de l'organe responsable (p. ex. conseil d'administration d'une SA).

[2] Si le mandataire est une personne physique, le texte de la lettre sera adapté en conséquence.

[3] Indiquer la nature des états financiers.


[5] Date du bilan.

[6] Désignation du référentiel de présentation des comptes indiqué dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).

[7] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Related Services (ISRS) 4410,par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) Mission de compilation d'informa-tions financières' ainsi que selon l'International Standard on Related Services 4410 (ISRS 4410) 'Engagements to Compile Financial Information '".

[8] cf. en outre le chiffre 18 de la présente NAS.


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Rapport sur l'établissement d'états financiers avec un paragraphe complémentaire concer-nant un écart par rapport au référentiel de présentation des comptes indiqué

Sur la base des informations ..... , nous avons établi les états financiers de ..... pour l'exercice arrêté le ..... en conformité avec ...... Nous avons exécuté notre mandat en conformité avec la Norme d’audit suisse 930 pour l'établissement d'informations financières (compilation). La responsabilité de l'établissement des états financiers incombe à ...... Nous n'avons effectué ni un audit, ni une review (examen succinct) des états financiers et ne donnons dès lors aucune assurance à cet effet.

Nous nous référons à la remarque ..... dans les états financiers [1] d'où il ressort que ..... a dé-cidé de ne pas porter au bilan les immobilisations corporelles utilisées en leasing financier contrairement aux prescriptions de ..... [2].



[1] Indiquer le type d'états financiers dont il s'agit.

[2] Désignation du référentiel de présentation des comptes indiqué dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).

Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de l'exemple précédent.