normes d'audit suisse (nas)

TREUHAND-KAMMERCAMERA FIDUCIARIA

Normesd’audit suisses(NAS)

CHAMBRE FIDUCIAIRE

Edition 2004

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Normesd'audit suisses

(NAS)

Edition 2004

Chambre fiduciaire

Chambre suisse des experts comptables,fiduciaires et fiscaux

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The IFAC pronouncements in this volume have been translated into German by Treuhand-Kammer and are reproduced with the permission of IFAC. The approved text of all IFAC documents is that published by IFAC in the English language.

© 2004 Chambre fiduciaireChambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscauxLimmatquai 120, CH-8001 Zurich

No d'article 4002 F ISBN 3-908159-41-5 Impression: Druckerei a/d Sihl AG, CH-8021 Zurich

Avant-propos

III

Avant-propos

Jamais auparavant, l'activité des experts-comptables n'avait été exposée à des change-ments aussi considérables. Améliorations constantes dans la présentation des comptes et le rapport financier, discussions autour du gouvernement d'entreprise, conséquences possibles du "Sarbanes-Oxley Act", appel à l'éthique professionnelle, mise en applica-tion et surveillance, internationalisation dans tous les domaines, révisions de lois im-minentes – pour n'en citer que quelques-uns.

Au mois de juin 2004, le Comité de la Chambre fiduciaire a adopté les nouvelles Nor-mes d'audit suisses (NAS) présentées ici sous forme d'ouvrage imprimé (www. treuhand-kammer.ch). Avec ces NAS, la Chambre entend promouvoir la qualité de l'audit des états financiers et des services connexes tout en assurant le rapprochement avec l'évolution internationale en la matière.

Les présentes NAS s'appliqueront pour la première fois aux audits des états financiers et aux services connexes concernant les informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Aux termes de la Directive d'audit n° 5 (www.treuhand-kammer.ch), les NAS ne s'appliqueront dans un premier temps qu'aux sociétés et organisations (quelle qu'en soit la forme juridique) satisfaisant aux critères de grandeur définis à l'article 727b al. 1 CO (réviseur particulièrement qualifié d'une SA) ou soumises à des lois spéciales.

Les présentes NAS comportent une mise en application de tous les International Stan-dards on Auditing (ISA) publiés le 30 juin 2003. Un remaniement complet des publica-tions de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) est en cours. La mise en application demandant du temps, les normes suisses et celles de l'IAASB ne se recouvriront pas dans leur totalité pendant une phase transitoire. Les normes suisses doivent néanmoins entrer en vigueur à une date aussi rapprochée que possible de celle des normes internationales.

Au moment de la clôture de la rédaction, les normes IAASB nouvelles ou révisées n'avaient pour cette raison pas encore été transposées dans les normes suisses. Il s'agit des normes suivantes:

Avant-propos

IV

• ISQC [International Standard on Quality Control] 1 Quality Control for Firms That Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other Assurance and Related Services Engagements (remplaçant l'actuelle ISA 220)

• International Framework for Assurance Engagements (remplaçant les actuelles ISA 100 et 120)

• ISA [International Standard on Auditing] 120 Framework of International Stan-dards on Auditing (remplaçant l'actuelle ISA 120)

• ISA 200 Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Sta-tements (remplaçant l'actuelle ISA 200)

• ISA 220 Quality Control for Audits of Historical Financial Information (rempla-çant l'actuelle ISA 220)

• ISA 240 The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements (remplaçant l'actuelle ISA 240)

• ISA 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement (remplaçant les actuelles ISA 310, 400 et 401)

• ISA 330 The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks (remplaçant les actuelles ISA 400 et 401)

• ISA 500 Audit Evidence (remplaçant l'actuelle ISA 500)

• ISAE [International Standard on Assurance Engagements] 3000 Assurance En-gagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information(remplaçant l'actuelle ISA 100).

Les International Auditing Practice Statements (IAPS) – non encore pris en considéra-tion dans la présente édition – devront également être mis en application à l'avenir.

Les présentes NAS constituent un progrès important dans l'autoréglementation techni-que de notre profession. Elles servent de base à une activité exigeante et qualitative-ment élevée des experts-comptables.

Commission d'audit de la Chambre fiduciaire

Membres de la Commission d'audit de la Chambre fiduciaire

V

Membres de la Commission d'audit de la Chambre fiduciaire

Membres de la Commission ayant participé à la présente première édition des Normesd'audit suisses (NAS):

Philipp Hallauer, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, ZurichWilly Hofstetter, expert-comptable diplômé, Zurich (depuis 2003)Hans Isler, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Genève Matthias von Moos, expert-comptable diplômé, Zoug Hans Moser, lic. oec. publ., expert-comptable diplômé, Zurich (depuis 2004) Urs Moser, expert-comptable diplômé, Zurich (Président depuis 2001)Hanspeter Plozza, lic. rer. pol., expert-comptable diplômé, BâlePhilippe Rechsteiner, lic. HEC., expert-comptable diplômé, ZurichDominik Spiess, lic. oec., expert-comptable diplômé, Genève Thomas Stenz, expert-comptable diplômé, Zurich (responsable des séances 2004) Hansjörg Stöckli, expert-comptable diplômé, Soleure Jürg Wirz, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Berne (jusqu'en 2003) Otto Wyss, expert-comptable diplômé, Lucerne (Président, jusqu'en 2001) Rudolf Züger, lic. oec. publ., expert-comptable diplômé, Zurich (jusqu'en 2003) Stephan Glanz, Dr. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Zurich; secrétaire technique Käthi Kammer, lic. oec. HSG, Etziken; rapporteur.

La Commission remercie les membres du Comité technique informatique et du Comité technique pour les questions juridiques de la Chambre fiduciaire ainsi que d'autres ex-perts pour leur aide précieuse.

La traduction en langue française des Normes d’audit suisses a été effectuée pratique-ment en parallèle avec la rédaction en allemand par Françoise Magdelaine et relue par Roger Bron, lesquels, avec l’aide de Sophie Bottge-Giraud, ont en outre procédé au contrôle et à la coordination de la terminologie ainsi qu’à une relecture complète de l’ouvrage.

Sommaire__________________________________________________________________________________

VI

Sommaire

Avant-propos III

Membres de la Commission d'audit V

Liste des abréviations IX

Glossaire XI

Comparaison des termes français – allemands – anglais XXI

Comparaison avec les anciennes Normes d'audit XXX

Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) 1

100-199 Introduction

NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS) 6

200-299 Responsabilités

NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers 16

NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit 30

NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit 53

NAS 230 Documentation des travaux 79

NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur 87

NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers 130

Sommaire__________________________________________________________________________________

VII

NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle 146

NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et desurendettement 160

300-399 Planification des travaux

NAS 300 Planification des travaux 177

NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise 184

NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit 194

400-499 Contrôle interne

NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne 201

NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie del’information et de la communication 222

NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d’entreprises faisant appel à des services bureaux (externalisation) 230

500-599 Éléments probants

NAS 500 Éléments probants 238

NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains points 247

NAS 505 Confirmations de tiers dans l’audit 257

NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture 271

NAS 520 Procédures analytiques 277

NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons 285

NAS 540 Audit des estimations comptables 312

NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant 322

Sommaire__________________________________________________________________________________

VIII

NAS 550 Parties liées 353

NAS 560 Événements postérieurs à la clôture 361

NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern) 369

NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur 396

600-699 Utilisation des travaux d'autres professionnels

NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur 410

NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne 418

NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert 426

700-799 Conclusions de l'audit et rapports

NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers 434

NAS 710 Données comparatives 545

NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenantdes états financiers audités 559

800-899 Domaines spécialisés

NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales 566

NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles 588

900-999 Services connexes

NAS 910 Review (examen succinct) 605

NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues 636

NAS 930 Missions de compilation d'informations financières 649

Liste des abréviations _______________________________________________________________________________________

IX

Liste des abréviations

Al. Alinéa Art. Article cf. voir CO Code suisse des obligations → RS 220 CP Code pénal suisse → RS 311.0 IA Instructions d'auditIAPS International Auditing Practice Statement/s (→ IAASB) IASB International Accounting Standards Board IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IAS International Accounting Standard/s (→ IASB) IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standard/s (anc.: → IAS) (→ IASB) ISA International Standard/s on Auditing (→ IAASB) ISAE International Standard/s on Assurance Engagements (→ IAASB) ISRE International Standard/s on Review Engagements (→ IAASB) ISRS International Standard/s on Related Services (→ IAASB) LBVM Loi fédérale sur les bourses et les négociants en valeurs mobilières

(Loi sur les bourses) → RS 954.1 LPP Loi fédérale sur la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité → RS

831.40NAS Norme(s) d'audit suisse(s) OPP 2 Ordonnance sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et

invalidité → RS 831.441.1 P-NAS Projets des → NAS RA Recommandations d'auditRS Recueil systématique du droit fédéral s. et suivant SA Société anonyme Sàrl Société à responsabilité limitée ss et suivants Swiss GAAP RPC Recommandation(s) relative(s) à la présentation des comptes (Commission

Swiss GAAP RPC)

Liste des abréviations _______________________________________________________________________________________

X

US GAAP United States Generally Accepted Accounting PrinciplesUS GAAS United States Generally Accepted Auditing Standardsp. ex. par exemple

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS) _______________________________________________________________________________________

XI

Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)

Anomalie (dans les états financiers): violation de → normes de présentation des comptes applica-bles. Une omission d'indication constitue également une anomalie. Les causes peuvent en être des → fraudes ou des → erreurs.

Anomalies significatives de faits: ce cas se rencontre lorsque d' → autres informations qui ne sont pas en relation avec des éléments des → états financiers audités sont incorrectes.

Assertions (dans les états financiers): assertions explicites ou implicites de la → direction retenues pour la préparation des → états financiers. Elles peuvent être classées de la manière sui-vante: • existence: un actif ou une dette existe véritablement à la date de clôture;• droits et obligations: un actif ou une dette peut être attribué à l'entreprise à la date de clô-

ture;• rattachement: une transaction ou un (autre) événement est survenu durant la période et

est attribuable à l'entreprise; • exhaustivité: il n'existe pas d'actif, de dette, de transaction ou d'autres événements non re-

censés ou de postes non publiés; • évaluation: un actif ou une dette est porté(e) au bilan pour une valeur appropriée;• enregistrement et délimitation périodique: une transaction ou un (autre) événement est

enregistré pour un montant correct et attribué à la période correcte; et• présentation et publication: un poste est publié, classé et décrit en conformité avec les →

normes de présentation des comptes applicables. Assurance: se réfère à l'opinion que forme l' → auditeur sur la fiabilité des → assertions. Dans un

→ audit, l' → auditeur donne une assurance d'un niveau élevé ("high assurance") que les in-formations ne comportent pas d' → anomalies significatives. Dans une → review (examen succinct), l' → auditeur donne une assurance d'un niveau modéré ("moderate assurance") que les informations ne comportent pas d' → anomalies significatives.

Assurance négative: but d'une → review (examen succinct). Formulation selon laquelle l' → audi-teur ne s'est pas heurté à des éléments le contraignant à conclure que les → états financiers ne correspondent pas à tous les égards importants aux → normes de présentation des comp-tes applicables/référentiel comptable applicable.

Assurance raisonnable: concept se rapportant à l'obtention d' → éléments probants dont l' → audi-teur a besoin pour former son opinion ( → opinion d'audit). L' → auditeur ne pouvant déli-vrer aucune → assurance absolue, son rapport fait état de ce que des → anomalies significa-tives puissent être détectées "avec une assurance raisonnable".

Audit → audit des états financiers ou vérification d'autres informations.Audit des états financiers: le but d'un audit des états financiers est de délivrer une opinion sur le fait

que les → états financiers correspondent à tous les égards importants aux → normes de pré-sentation des comptes applicables (→ opinion d'audit). L'audit des informations financières ou d'autres informations établies en conformité avec des critères appropriés poursuit un ob-jectif analogue.


XII

Audit interne: activité d'appréciation mise en place par l'entreprise comme prestation interne. La fonction renferme notamment l'investigation, l'évaluation et la surveillance de l'adéquation et de l'efficacité du → système comptable et du → contrôle interne.

Auditeur → auditeur (réviseur); → expert-comptable. Auditeur (réviseur): la personne responsable en dernier lieu d' → états financiers. Souvent une en-

treprise qui offre l' → audit des états financiers et de services connexes. Auditeur principal: tout → auditeur qui est responsable de l' → audit d' → états financiers qui

contiennent des informations financières d'un ou de plusieurs → secteurs de l'entreprise soumises à examen par un → autre auditeur.

Autre auditeur → autre auditeur/expert-comptable. Autre auditeur/expert-comptable: → auditeur qui n'est pas identique avec l' → auditeur principal et

est responsable du rapport sur les informations financières d'un → secteur de l'entreprise contenues dans les → états financiers vérifiés par l' → auditeur principal. Les autres audi-teurs comprennent les → auditeurs (avec la même raison sociale ou une autre) liés à l'audi-teur principal ainsi que des tiers.

Autres informations: autres informations financières et non financières dans le → rapport de ges-tion, qui vont au-delà des → états financiers audités (y compris le rapport de l' → auditeur).

Calcul: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à examiner l'exactitude arithméti-que des pièces et des enregistrements comptables ou à procéder à des calculs indépendants.

Caractère significatif: des informations ont un caractère significatif lorsque leur omission ou leur présentation erronée pourrait influencer des décisions économiques des destinataires prises sur la base des → états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille du poste ou de l' → erreur résultant de circonstances particulières de l'omission ou de la présentation erro-née. Le caractère significatif est plutôt un seuil ou une valeur limite et moins une exigence qualitative première que doit avoir une information pour pouvoir être utile.

Compilation → mission de compilation d'informations financières. Complément: paragraphe complémentaire dans le rapport de l' → auditeur destiné à mettre en évi-

dence un élément qui n'influence pas l' → opinion d'audit. On fait une distinction entre: • les éléments qui influencent les → états financiers:

− éléments importants concernant la continuité de l'exploitation;− autres → incertitudes importantes;

• les éléments qui n'influencent pas les → états financiers; • les remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts.

Comptes annuels: → états financiers d'une SA (etc.) selon le droit suisse. Comptes consolidés (comptes de groupe): états financiers consolidés (→ états financiers) d'une SA

(etc.) selon le droit suisse. Confirmation: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à répondre à une → investi-

gation/demande d'informations permettant d'étayer des informations tirées des enregistre-ments comptables.

Confirmation de mandat/lettre de mission: lettre de confirmation de l' → auditeur stipulant les conditions de son mandat, notamment l'acceptation du mandat, le but et l'étendue de l'audit des états financiers, les tâches/responsabilités de l' → auditeur ainsi que la nature du rapport.

Confirmation de tiers: procédure d'obtention et d'appréciation d' → éléments probants, un tiers ré-pondant directement à une demande d'informations sur un poste déterminé des → états fi-nanciers ( → investigation, → confirmation).


XIII

Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise: les connaissances nécessaires de l'→ auditeur comportent des connaissances générales sur la situation économique globale et celle de la branche dont fait partie l'entreprise ainsi que des connaissances plus particulières sur l'entreprise elle-même (activité et risques).

Contrôle interne: ensemble des principes et procédures (→ contrôles internes) prescrits par la →direction d'une entreprise, servant à garantir une gestion des affaires correcte et efficace (y compris le respect des principes édictés par la direction de l'entreprise), à protéger les actifs, à empêcher ou à détecter des → fraudes et des → erreurs, à garantir l'exactitude et l'intégra-lité des enregistrements comptables ainsi qu'à compiler en temps utile les informations fi-nancières fiables, dans la mesure du possible. Vont au-delà des aspects qui dépendent direc-tement de fonctions du → système comptable; englobent l' → environnement de contrôle ainsi que les → contrôles internes.

Contrôle qualité: principes et mesures d'une entreprise qui offre des prestations d'audit pour garan-tir de manière appropriée que tout → audit des états financiers au nom de cette entreprise concorde avec l'objectif et les principes généraux des NAS.

Contrôles → contrôles internes. Contrôles (internes): principes et procédures que la → direction de l'entreprise a mis au point au-

delà de l' → environnement de contrôle pour parvenir aux objectifs spécifiques de l'entre-prise.

Contrôles approfondis: opérations d'audit permettant d'obtenir des → éléments probants pour détec-ter des → anomalies significatives dans les états financiers. Une distinction est faite entre contrôles détaillés et → procédures analytiques.

Déclaration d'intégralité (de la direction): forme écrite habituelle de → déclarations de la direction à établir périodiquement.

Déclarations de la direction de l'entreprise: déclarations faites par la → direction de l'entreprise dans le courant de l' → audit des états financiers à l'égard de l' → auditeur, que ce soit de manière spontanée ou en réponse à des demandes spécifiques.

Désaccord avec la direction: désaccord avec la → direction de l'entreprise concernant des → ano-malies résultant de principes de présentation des comptes, de la méthode de leur application ou d'indications figurant dans les → états financiers. Elle a pour conséquence que l' → audi-teur ne peut pas délivrer d' → opinion sans réserve si l'incidence sur les → états financiers est importante.

Détournement d'actifs: → fraude. Direction de l'entreprise: personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et du

contrôle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Cette no-tion est utilisée dans les cas où l'on ne peut pas faire de distinction entre, d'une part, les →responsables de la gestion et du contrôle, d'une part, et la → direction.

Direction de l'entreprise (à la différence des responsables de la gestion et du contrôle) → gestion et contrôle; → direction de l'entreprise.

Documentation: les documents (→ dossiers de travail) établis par l' → auditeur au cours de l' → au-dit des états financiers, établis pour lui ou destinés à être conservés par lui.

Données comparatives: les données comparatives peuvent contenir des montants (postes du bilan, du compte de résultat ou des flux de fonds) ainsi que d'autres indications pour plus d'une pé-riode. Les deux concepts de la présentation sont: (a) chiffres comparatifs: les montants et autres indications pour la période précédente font

partie des → états financiers de la période et doivent être lus en liaison avec les mon-tants et autres indications pour la période ("chiffres de la période"). Les chiffres compa-


XIV

ratifs ne constituent pas à eux seuls des → états financiers intrégraux mais font partie intégrante des → états financiers de la période et doivent être lus uniquement en liaison avec les chiffres de ladite période.

(b) états financiers comparatifs: les montants et autres indications pour la période précé-dente ont pour but une comparaison avec les → états financiers de la période précédente mais ils ne font pas partie intégrante des → états financiers de la période de référence.

Le premier concept correspond aux prescriptions légales et aux → référentiels de présenta-tion des comptes en usage en Suisse.

Dossiers de travail: enregistrements documentant la nature, l'étendue et le calendrier des opérations d'audit effectuées ainsi que les résultats de ces opérations et les conclusions tirées des →éléments probants obtenus ( → documentation). Il peut s'agir de données sous forme de pa-pier ou de données mémorisées sous forme électronique, optique ou autre.

Droits et obligations → assertions (dans les états financiers). Écart par rapport au texte standard du rapport (de l'auditeur): introduction d'un → complément

dans le rapport et/ou d'une → opinion d'audit avec réserve ou → opinion d'audit défavorable ou → impossibilité de délivrer une → opinion d'audit.

Éléments probants: informations dont l'auditeur tire les conclusions sur lesquelles repose son →opinion d'audit. Elles comprennent des documents et enregistrements comptables comme bases des → états financiers ainsi que des informations d'autres sources les corroborant.

Éléments probants suffisants et adéquats: "suffisants" est la mesure de l'ampleur des → éléments probants, "adéquats" est la mesure de leur qualité et de leur pertinence en rapport avec la fiabilité d'une → assertion dans les états financiers.

Enregistrement et délimitation périodique → assertions (dans les états financiers). Environnement de contrôle: attitude générale, prise de conscience et action de la → direction de

l'entreprise en relation avec le → contrôle interne et sa signification pour l'entreprise. In-fluence l'efficacité de chaque → contrôle interne.

Erreur: → anomalie non intentionnelle dans les états financiers. Erreur ponctuelle → sondages en audit. Erreur tolérable → sondages en audit. Estimations comptables (dans les états financiers): détermination approximative du montant d'un

poste pour lequel il n'existe par de procédure de détermination exacte. États financiers: présentation périodique du patrimoine, de la situation financière et des résultats de

l'entreprise; se base sur la comptabilité et se compose du compte de résultat, du bilan, du ta-bleau de variation des fonds propres (non prévu pour toutes les → normes de présentation des comptes), du tableau de financement (non prévu pour toutes les → normes de présenta-tion des comptes) ainsi que d'une annexe comportant les normes de présentation des comptes et des explications. On fait une distinction entre: • comptes individuels et comptes consolidés/états financiers consolidés (comptes de groupe); • comptes annuels et comptes intermédiaires; • états financiers prescrits par la loi et autres.

États financiers condensés: les entreprises établissent des condensés de leurs comptes annuels audi-tés (→ états financiers) afin d'informer les destinataires qui s'intéressent uniquement aux principaux aspects du patrimoine, de la situation financière et des résultats.

États financiers consolidés → comptes consolidés ou comptes de groupe. Évaluation → assertions (dans les états financiers).


XV

Événements postérieurs à la clôture: on distingue deux types d'événements survenant après la clôture:(a) ceux qui donnent d'autres indications substantielles sur des données qui ont déjà été pré-

sentées à la date de clôture (événements à prendre en considération); et(b) ceux qui indiquent des données survenues après la clôture (événements ne devant pas

être pris en considération). Examen succinct → review (examen succinct). Examen sur la base de procédures convenues: mandat donné à un → expert-comptable d'effectuer

les procédures d'audit qu'il a convenues avec l'entreprise et éventuellement avec un ou des tiers et d'établir un rapport sur les faits constatés. Les destinataires du rapport doivent en ti-rer leurs propres conclusions. Le rapport est destiné uniquement aux parties qui ont convenu des opérations d'audit car d'autres pourraient mal interpréter les résultats.

Exhaustivité → assertions (dans les états financiers). Existence: → assertions (dans les états financiers). Expert: personne ou entreprise dotée de capacités, connaissances et expériences particulières dans

un domaine déterminé en dehors de la présentation des comptes et des services des → ex-perts-comptables.

Expert-comptable: membre de la Chambre fiduciaire – Chambre suisse des experts comptables, fi-duciaires et fiscaux– offrant des prestations d'expertise comptable.

Fair Value/juste valeur: montant auquel peut être réglée une dette ou échangé un bien entre des par-tenaires compétents, indépendants et désireux de conclure un contrat.

Fraude: acte relevant du droit pénal, commis par une ou plusieurs personnes dans l'intention d'ob-tenir un avantage injustifié ou illicite et conduisant à une → anomalie significative dans les états financiers: • présentation des comptes délictueuse: → anomalie dans les états financiers dans le but

d'induire les destinataires en erreur; • détournement d'actifs: disparition ou réduction d'actifs revenant à l'entreprise.

Gestion et contrôle: fonction des personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et du contrôle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Les membres de la direction n'entrent dans ce cercle de personnes que s'ils assument les fonc-tions précitées.

Hypothèse de continuité de l'exploitation ("going concern"): principe de l'établissement des états financiers sur lequel on se base habituellement lorsqu'une entreprise n'est pas contrainte ni n'a l'intention dans un avenir prévisible de liquider, de suspendre ses activités, d'engager une procédure de faillite ou de concordat, etc. Les actifs et les dettes sont alors portés au bilan, évalués et présentés dans l'hypothèse où l'entreprise sera en mesure d'utiliser ou de réaliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de son activité.

Impossibilité de délivrer une opinion d'audit: une → opinion d'audit est impossible ("disclaimer of opinion") pour l' → auditeur lorsqu'il existe une → limitation de l'étendue des travaux d'au-dit dont la répercussion possible modifie radicalement l'image globale donnée par les →états financiers: l' → auditeur n'est pas en mesure de délivrer une → opinion d'audit faute d' → éléments probants suffisants et adéquats.

Impossibilité objective de vérification → incertitude. Impossibilité subjective de vérification: → limitation de l'étendue des travaux d'audit. Incertitude: élément dont l'issue dépend d'événements futurs que l'entreprise ne peut ni générer ni

empêcher directement et qui peuvent influencer les → états financiers. Incohérence significative: ce cas se rencontre lorsque d' → autres informations sont en contradic-

tion avec des informations figurant dans les → états financiers audités.


XVI

Informations financières prévisionnelles: informations financières se fondant sur des hypothèses d'événements et d'actes possibles de l'entreprise à l'avenir. Elles sont de nature largement subjective et leur établissement implique l'utilisation d'une grande marge d'appréciation. Les informations financières prévisionnelles peuvent revêtir la forme de → prévisions, de →projections ou d'une combinaison des deux.

Informations prévisionnelles → informations financières prévisionnelles. Inspection: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à vérifier les enregistrements,

documents ou autres actifs physiques. Investigation/demande d'informations: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à

demander des informations à des personnes à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entreprise. Limitation de l'étendue des travaux d'audit: une limitation de l'étendue de ses travaux est imposée à

l' → auditeur par l'entreprise (p. ex. lorsqu'il ne peut pas exécuter une opération d'audit qu'il juge nécessaire). Elle peut être imposée par les circonstances (p. ex. lorsque la mission d'au-dit est confiée si tard à l' → auditeur qu'il ne peut assister à l'inventaire). Elle peut égalementvenir du fait que la comptabilité est, de l'avis de l' → auditeur, insuffisante ou qu'il n'est pas en mesure d'exécuter une opération d'audit comme souhaité. Elle a pour conséquence que l' → auditeur ne peut pas délivrer d' → opinion d'audit sans réserve lorsque l'incidence sur les → états financiers peut être importante.

Méthode d'échantillonnage statistique → sondages en audit. Mission d'audit spéciale: mission d'audit spéciale concernant:

• des → états financiers qui sont établis formellement en conformité avec un référentiel comptable reconnu autre que les IFRS, les Swiss GAAP RPC ou d'autres → référentiels de présentation des comptes reconnus;

• des comptes spéciaux, des éléments de comptes ou de postes des états financiers; • le respect de dispositions contractuelles; ainsi que • des → états financiers condensés.

Mission de compilation d'informations financières (Compilation): demande adressée à un → ex-pert-comptable d'utiliser ses capacités dans le domaine de la présentation des comptes – et non de l' → audit – pour recueillir des informations financières, les classer et les récapituler.

Normes de présentation des comptes → normes de présentation des comptes applicables. Normes de présentation des comptes applicables: les prescriptions légales, statutaires et/ou contrac-

tuelles en vigueur pour une entreprise concernant les → états financiers et la comptabilité ainsi que – le cas échéant – tout → référentiel reconnu complet de présentation des comptes dont l'application est mentionnée dans les → états financiers.

Observation: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à prendre connaissance d'une procédure d'autres personnes (p. ex. observation de la prise d'inventaire des stocks par des collaborateurs de l'entreprise ou de l'exécution de → contrôles internes qui ne laissent pas de trace de contrôle/trace matérielle).

Opérations entre parties liées: transfert de ressources ou d'engagements entre des entreprises et des personnes économiquement liées (→ parties liées), indépendamment du fait qu'un prix soit calculé ou non.

Opinion d'audit: but d'un → audit ( → audit des états financiers). → opinion d'audit sans réserve →réserve → opinion d'audit défavorable → impossibilité de délivrer une opinion.

Opinion d'audit avec réserve: Une → opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") doit être délivrée par l' → auditeur lorsqu'il existe un → désaccord avec la direction concernant des → anomalies significatives ou une → limitation de l'étendue des travaux d'audit mais dont


XVII

les répercussions réelles ou possibles ne modifient pas radicalement → l'image globale don-née par les → états financiers. C'est la raison pour laquelle une → opinion d'audit défavora-ble n'est pas appropriée ou une → opinion d'audit n'est pas impossible (→ impossibilité de délivrer une opinion d'audit).

Opinion d'audit défavorable: l' → auditeur doit délivrer une opinion d'audit défavorable ("adverseopinion") lorsqu'il existe un → désaccord avec la direction de l'entreprise concernant des →anomalies et dont l'incidence modifie radicalement l'image globale donnée par les → états financiers: l' → auditeur conclut qu'une → réserve ne ferait pas ressortir suffisamment la na-ture incomplète ou erronée des → états financiers.

Opinion d'audit sans réserve: texte standard de l' → opinion d'audit ( → audit des états financiers). Organe de contrôle: → auditeur d'une Sàrl, d'une société coopérative ou d'une institution de pré-

voyance selon le droit suisse. Organe de révision: → auditeur d'une SA selon le droit suisse. Parties liées: des entreprises et des personnes sont considérées comme des parties liées lorsque

l'une des parties a la possibilité de contrôler l'autre partie ou d'exercer une influence déter-minante sur sa politique financière et commerciale.

Planification: développement d'une stratégie générale ainsi que d'une méthode fixée en détail (→programme d'audit) concernant la nature, l'étendue et le calendrier de l' → audit des états fi-nanciers.

Planification de l'audit → planification. Population → sondages en audit. Présentation des comptes délictueuse → fraude. Présentation et publication → assertions (dans les états financiers). Prévisions ("forecast"): → informations financières prévisionnelles sur la base d'hypothèses de la

→ direction sur des événements futurs et sur ses actes futurs et ce au moment de l'établisse-ment des → informations prévisionnelles (meilleures estimations possibles).

Principes généraux de l'audit ou des services connexes: principes de l'exercice responsable de la profession d'un → auditeur ou d'un → expert-comptable: • indépendance (dans le cas d'un → audit ou d'une → Review (examen succinct)); • intégrité;• objectivité;• compétence professionnelle et diligence; • discrétion;• comportement professionnel; • respect des prescriptions légales et des normes.

Procédures analytiques: procédures d'obtention d' → éléments probants; se composent de paramè-tres et de tendances essentiels dans l'analyse y compris de l'examen des modifications et re-lations s'écartant d'autres informations importantes ou de montants faisant l'objet de prévi-sions.

Programme d'audit: renferme la nature, l'étendue et le calendrier des procédures d'audit nécessaires pour appliquer la stratégie d'audit ( → planification).

Projections ("projection"): → informations prévisionnelles sur la base: (a) d'hypothèses sur des événements et des actes futurs de la → direction de l'entreprise

dont la survenance n'est pas forcément attendue (p. ex. pour une nouvelle entreprise ou pour des entreprises envisageant une modification radicale de la nature de leur activité); ou


XVIII

(b) d'une combinaison des meilleures estimations et hypothèses possibles. Rapport de gestion: document établi chaque année et comportant les → états financiers audités ainsi

que le rapport de l' → auditeur (et, le cas échéant, d' → autres informations). Juridiquement, le rapport de l' → organe de révision ou du → réviseur des comptes consolidés ne fait pas partie du rapport de gestion.

Rattachement → assertions (dans les états financiers). Recommandation → recommandation d'approbation ou de renvoi. Recommandation d'approbation ou de renvoi: recommandation de l' → auditeur à l'organe compé-

tent pour l'approbation des → comptes annuels ou des → comptes consolidés/comptes de groupe. Là où l' → audit des → états financiers sont prescrits par la loi ou les statuts, consti-tue un paragraphe particulier du rapport de l' → auditeur.

Recommandation de renvoi → recommandation d'approbation ou de renvoi. Référentiel de présentation des comptes: référentiel avec lequel des → états financiers doivent ab-

solument concorder, dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise. Les référentiels comptables reconnus sont:• les International Financial Reporting Standards (IFRS); • les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP RPC); • les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP); • d'autres "normes de présentation des comptes reconnues" dans le sens de l'article 70 du

Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchange; • des normes et/ou dispositions légales d'un autre pays dans la mesure où elles ont pour but

de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des entreprises.

Remarque (relative à des violations de la loi ou des statuts): si, lors d'un audit d' → états financiers prescrits par la loi ou les statuts, on a constaté une violation de dispositions légales ou statu-taires n'ayant pour objet ni les → états financiers ni la comptabilité, l' → auditeur apporte une remarque à ce sujet dans un paragraphe particulier de son rapport.

Responsables de la gestion et du contrôle (à la différence de la direction) → gestion et contrôle, →direction.

Review (examen succinct): le but d'une review d' → états financiers est d'indiquer si l' → auditeur a rencontré des éléments le contraignant à conclure que les → états financiers ne concordent pas à tous les égards importants avec les → normes de présentation des comptes applicables. Cette assertion est faite par l' → auditeur sur la base d'opérations d'audit qui ne livrent pas tous les éléments probants qu'exigerait un → audit ( → éléments probants). Un objectif ana-logue est poursuivi par la review d'informations financières et d'autres informations qui doi-vent être établies en conformité avec des critères appropriés.

Réviseur des comptes consolidés: réviseur des comptes consolidés d'une SA ( → comptes consoli-dés/comptes de groupe) selon le droit suisse.

Risque d'audit: risque que les → états financiers comportent des → anomalies significatives et que l' → auditeur délivre une → opinion d'audit erronée. Éléments: → risque inhérent, → risque de contrôle, → risque de non-détection.

Risque d'échantillonnage → sondages en audit. Risque de contrôle: risque qu'une → anomalie d'un poste déterminé des états financiers ou d'un type

de transaction qui –individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres pos-tes des états financiers ou types de transaction – peut être significative, qui ne soit pas empê-chée ni découverte et corrigée à temps par le → système comptable et le → contrôle interne.


XIX

Risque de non-détection: risque que des → contrôles approfondis ne détectent pas une → anomalie d'un poste déterminé des états financiers ou de la nature d'une transaction qui peut être im-portante, individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres postes des états financiers ou types de transaction.

Risque inhérent: risque qu'un poste déterminé des états financiers ou un type de transaction contienne des → anomalies qui, individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres postes des états financiers ou types de transaction, peuvent être significatives, peu importe qu'il existe des → contrôles internes à cet égard.

Risque lié à la non sélection d'un échantillon → sondages en audit. Secteur de l'entreprise/sous-groupe: secteur, succursale, subdivision, entreprise commune, société

associée ou autre société dont les informations financières figurent dans les → états finan-ciers audités par l' → auditeur principal.

Service bureau: si une entreprise fait appel à un service bureau, il conviendra de distinguer celui qui opère des transactions sous sa propre responsabilité de celui qui enregistre les transactions et traite des données correspondantes (p. ex. une organisation de services informatiques).

Services connexes: → reviews (examens succincts), → examen sur la base de procédures convenues ("agreed-upon procedures") ainsi que → mission de compilation d'informations.

Soldes d'ouverture: soldes des comptes du bilan au début de la période de rapport. Ils se fondent sur les soldes finaux de la période précédente et reflètent les répercussions des transactions des périodes précédentes et sur les principes de présentation des comptes appliqués durant des périodes précédentes.

Sondages en audit: choix de moins de 100% des postes à l'intérieur d'un solde d'états financiers ou d'un type de transaction sélectionné comme objet de procédures d'audit et ce afin que tous les éléments de la → population aient une probabilité d'être sélectionnés. Cela permet à l' →auditeur d'obtenir et d'exploiter, concernant certaines caractéristiques des → unités d'échan-tillonnage, des → éléments probants lui permettant de tirer des conclusions sur la → popula-tion à partir de laquelle les éléments ont été sélectionnés ou qui étayent une telle conclusion. Des sondages en audit peuvent avoir une approche statistique ou non statistique ( → méthode d'échantillonnage statistique). • Erreur ponctuelle: → erreur résultant d'un événement isolé qui ne se répète pas – sauf

dans des circonstances bien identifiables – de sorte que l' → erreur n'est pas représenta-tive pour l' → erreur contenue dans la → population.

• Population: l'ensemble des données sélectionnées pour un sondage sur lequel l'auditeur entend tirer des conclusions. Une population peut être subdivisée en "strates", chacune d'entre elles étant analysée séparément ( → stratification). La définition inclut ici la notion de "strates".

• Risque lié à la non-sélection d'un échantillon: désigne des facteurs contraignant l' → au-diteur à tirer des conclusions erronées mais sans rapport avec l'étendue du sondage. La plupart des → éléments probants permettent par exemple des conclusions sans en présen-ter une preuve absolue; des opérations d'audit peuvent être inappropriées; l'auditeur peut mal interpréter des → éléments probants et ne pas détecter une → anomalie, etc.

• Stratification: la procédure de subdivision d'une → population en strates dont chacune constitue un groupe d' → unité d'échantillonnage avec des caractéristiques analogues (va-leur souvent similaire).

• Méthode d'échantillonnage statistique: une méthode d'échantillonnage ayant les caracté-ristiques suivantes:


XX

(a) sélection aléatoire d'un échantillon; (b) utilisation de la théorie des probabilités sur l'évaluation des résultats des sondages (y

c. mesure du → risque d'échantillonnage). Une méthode qui ne comporte pas ces deux caractéristiques est une méthode dite non-statistique.

• Unité d'échantillonnage: les différents éléments qui, avec tous les autres, composent une → population (p. ex. chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, écritures de crédit sur des relevés de banque, factures de ventes ou soldes de créances, ou encore montants donnés).

• Risque d'échantillonnage: possibilité que la conclusion à laquelle parvient l' → auditeur sur la base d'un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si l'audit avait porté sur l'ensemble de la → population.

• Erreur tolérable: l' → erreur maximale dans une → population que l' → auditeur peut ac-cepter.

Stratification → sondages en audit. Système comptable: ensemble des procédures et enregistrements d'une entreprise aux fins du traite-

ment comptable des transactions. Les transactions ainsi que d'autres événements sont identi-fiés, enregistrés, analysés, calculés, classés, récapitulés et rapportés par ce système.

(Systèmes de) technologie de l'information et de la communication (IT): il est question d'un envi-ronnement IT lorsqu'un système IT, quelle qu'en soit sa nature ou sa taille, est utilisé par l'entreprise pour traiter des informations financières importantes. Peu importe alors que le système soit exploité par l'entreprise elle-même ou par un tiers.

Tests de procédures: procédures d'audit à l'aide desquelles on peut obtenir des → éléments probants sur l'adéquation de la conception et de l'efficacité du fonctionnement du → système compta-ble et du → contrôle interne.

Unité d'échantillonnage → sondages en audit. Violation de la loi: non-respect de prescriptions légales, statutaires, contractuelles ou autres dans la

mesure où celles-ci ne concernent pas les → états financiers ou la comptabilité.

Terminologie française, allemande et anglaise ________________________________________________________________________________

XXI

Comparaison des termes français, allemands et anglais

Français (NAS) Deutsch (PS) English (ISA)

Acceptation de la mission Mandatsannahme Acceptance of engagementAnomalie Fehlaussage Misstatement Anomalie significative Wesentliche Falschdarstellung Material misstatement of fact Appréciation Beurteilung Judgment; assessment;

evaluation Appréciation Ermessen Judgment Assertions (dans les états

financiers)Aussagen (im Abschluss) (financial statement)

Assertions Assurance de degré élevé Zusicherung hohen Grades High assuranceAssurance de degré modéré Zusicherung weniger hohen

GradesModerate assurance

Assurance négative Negative Zusicherung Negative assurance Assurance négative dans un

examen limité Verneinende Review-Aussage Adverse statement

Assurance raisonnable Angemessene Sicherheit Reasonable assuranceAttitude professionnellement

critiqueProfessionell kritische

GrundhaltungProfessional skepticism

Audit Prüfung Audit Audit (d'états financiers) Abschlussprüfung Audit (of financial statements)

Audit interne Interne Revision Internal auditing Audit récurrent Folgeprüfung Recurring audit Auditeur Abschlussprüfer Auditor (of financial

statements)Auditeur Prüfer (external) AuditorAuditeur Wirtschaftsprüfer Auditor; accountant

(professional accountant in public practice)

Auditeur précédent Vorheriger Abschlussprüfer Predecessor auditorAuditeur principal Erster Abschlussprüfer Principal auditor Auditeur principal Erster Prüfer Principal auditor Autre auditeur Anderer Prüfer Other auditor Autre auditeur Anderer Wirtschaftsprüfer Other auditor Autres informations Andere Informationen Other information Calcul Berechnung Computation


XXII


Caractère significatif Wesentlichkeit Materiality; significanceChiffres comparatifs Vergleichszahlen Corresponding figures Client Auftraggebendes Unternehmen ClientClient Kunde Client Collaborateurs Mitarbeiter Assistants; staffComité d'audit Prüfungsausschuss Audit committee Compétence, soin et diligence

professionnelleProfessionelle Kompetenz und

Sorgfalt Professional competence and

due care Compilation Compilation (Erstellung) CompilationComplément (mise en évidence

d'un élément n’ayant pas d’incidence sur l'opinion d'audit)

Zusatz (Hervorhebung eines Sachverhalts, der das Prüfungsurteil nicht beeinflusst)

Emphasis of matter

Comptes annuels (d'une SA etc.) Jahresrechnung (einer AG usw.) — (Annual financial statements of a Swiss corporation etc.)

Conclusion Schlussfolgerung Conclusion Confidentialité Verschwiegenheit Confidentiality Confirmation Bestätigung Confirmation Confirmation de mandat Auftragsbestätigung Engagement letter Confirmation d'un tiers Bestätigung eines Dritten External confirmation Connaissance de l'activité et de

l'environnement de l'entreprise

Kenntnisse der Tätigkeit und des Umfelds des Unternehmens

Knowledge of the business

Continuité de l'exploitation Unternehmensfortführung Going concernContrôle Überwachung Supervision; monitoringContrôle interne Interne Kontrolle Internal control (system) Contrôle qualité Qualitätssicherung Quality control Contrôles (contrôles internes) Kontrollen (interne Kontrollen) Controls; control procedures Contrôles approfondis Ergebnisorientierte Prüfungs-

handlungenSubstantive procedures

Contrôles détaillés Einzelfallprüfungen Tests of details of transactions and balances

Corrections Korrekturen Adjustments Déclaration d'impossibilité de

délivrer une opinion Erklärung der Unmöglichkeit

des Prüfungsurteils Disclaimer of (audit) opinion

Déclaration d'intégralité (de la direction)

Vollständigkeitserklärung (der Unternehmensleitung)

(management) Representation letter

Déficience Schwachstelle Weakness Déclarations de la direction de

l'entrepriseErklärungen der Unternehmens-

leitungManagement representations

Degré d'assurance Grad der Zusicherung Level of assurance Demande de confirmation Bestätigungsanfrage External confirmation request Demande d’informations Befragung Inquiry


XXIII


Désaccords avec la direction de l'entreprise

Meinungsverschiedenheit mit der Unternehmensleitung

Disagreement with management

Détournement d'actifs Veruntreuung von Vermögenswerten

Misappropriation of assets

Direction (en la distinguant des responsables de la gestion et du contrôle)

Geschäftsleitung (in Unterscheidung von den Verantwortlichen für die Leitung und Überwachung)

Management

Direction de l'entreprise (sans distinction entre les responsables de la gestion et du contrôle, p. ex. le conseil d’administration d’une SA, d'une part, et la direction, d'autre part)

Unternehmensleitung (ohne Unterscheidung zwischen den Verantwortlichen für die Leitung und Überwachung einerseits – z..B. Verwaltungsrat einer AG – sowie der Geschäftsleitung andererseits)

Management

Documentation Dokumentation Documentation Données comparatives Vergleichsinformationen Comparatives Dossiers de travail Arbeitspapiere Working papers Droits et obligations (assertion) Rechte bzw. Verpflichtungen

(Aussage)Rights and obligations

(assertion) Écart par rapport au texte

standard (de l'auditeur) Abweichung vom

Standardwortlaut des Berichts (des Abschlussprüfers)

Modification of the auditor's report

Échantillonnage Stichprobenverfahren (audit) SamplingÉlément des états financiers Bestandteil des Abschlusses Element of financial statementsÉlément probant Nachweis/e EvidenceÉléments probants Prüfungsnachweise Audit evidence Éléments probants suffisants et

adéquats Hinreichende und angemessene

Prüfungsnachweise Sufficient appropriate audit

evidenceEnregistrement dans les états

financiersErfassung im Abschluss Recognition

Enregistrement et délimitation périodique (assertion)

Erfassung und Periodenabgrenzung(Aussage)

Measurement

Entreprise Unternehmen Entity Entretien Besprechung Discussion Environnement de contrôle Kontrollumfeld Control environment Équipe d'audit Prüfungsteam Audit team Erreur Fehler Error Erreur ponctuelle Anomaler Fehler Anomalous error Erreur tolérable Tolerierbarer Fehler Tolerable error


XXIV


Estimation Einschätzung Assessment Estimation la plus plausible Bestmögliche Schätzung Best-estimateEstimations comptables (dans

les états financiers) Schätzung (im Abschluss) (accounting) Estimate

Établissement Erstellung Preparation États consolidés Konsolidierter Abschluss Consolidated financial

statementsÉtats financiers Abschluss Financial statements États financiers comparatifs Vergleichsabschluss Comparative financial

statementsÉtats financiers condensés Zusammengefasster Abschluss Summarized financial

statementsÉtats financiers consolidés

(comptes consolidés d'une SA etc.)

Konzernrechnung (konsolidierte Jahresrechnung einer AG usw.)

— (Annual consolidated financial statements of a Swiss corporation etc.)

États financiers (d'une SA etc.) Jahresrechnung (einer AG usw.) — (Annual financial statements of a Swiss corporation etc.)

Étendue des travaux d'audit Prüfungsumfang Scope of an audit Évaluation Auswertung Evaluation Évaluation (assertion) Bewertung (Aussage) Valuation (assertion)Évaluation dans les états

financiersBewertung im Abschluss Measurement

Évaluation du risque Risikobeurteilung Risk assessment Événement (assertion) Ereignis (Aussage) Occurrence (assertion)Événements postérieurs à la

clôtureEreignisse nach dem Bilanz-

stichtagSubsequent events

Examen d'informations financières prospectives

Prüfung zukunftsorientierter Finanzinformationen

Examination of prospective financial information

Examen succinct (review) Prüferische Durchsicht (Review), Durchsicht

Review

Examen sur la base de procédures convenues

Vereinbarte Prüfungshandlungen

Agreed-upon procedures

Existence (assertion) Vorhandensein (Aussage) Existence (assertion) Expert Experte Expert Facteurs de risque de fraude Risikofaktoren deliktischer

HandlungenFraud risk factors

Faiblesse Schwachstelle Weakness Fiabilité Verlässlichkeit Reliability Fraude Deliktische Handlung FraudGestion et contrôle (d'une entreprise)

Leitung und Überwachung (eines Unternehmens)

Governance (of an entity)

Hypothèse Hypothetische Annahme Hypothetical assumption


XXV


Hypothèse de continuité de l'exploitation

Fortführungsannahme Going concern assumption

Hypothèse de continuité de l'exploitation (going concern)

Annahme der Unternehmens-fortführung ("going concern")

Going concern assumption

Importance Bedeutsamkeit Significance Impossibilité de délivrer une

opinion d’audit Unmöglichkeit des

PrüfungsurteilsDisclaimer of (audit) opinion

Impossibilité objective de vérification

Objektive Unüberprüfbarkeit Uncertainty

Impossibilité subjective de vérification

Subjektive Unüberprüfbarkeit Limitation on (audit) scope

Incertitude Unsicherheit Uncertainty Incohérence Inkonsistenz Inconsistency Incohérence significative Wesentliche Inkonsistenz Material inconsistencyIndépendance Unabhängigkeit Independence Informations Angaben Disclosures Informations financières Finanzinformationen Financial informationInformations financières

prévisionnelles (informations prévisionnelles)

Zukunftsorientierte Finanz-informationen(Zukunftsinformationen)

Prospective financial information

Inspection Einsichtnahme Inspection Intégralité (assertion) Vollständigkeit (Aussage) Completeness (assertion)Intégrité Integrität Integrity Inventaire physique des stocks Bestandsaufnahme von Vorräten Physical inventory count Investigation Befragung InquiryJugement Ermessen Judgment Jugement professionnel Professionelles Ermessen Professional judgmentJuste valeur; fair value Fair Value Fair value Lettre de mission Auftragsbestätigung Engagement letter Limitation de l'étendue de l'audit Beschränkung des Prüfungs-

umfangsLimitation on (audit) scope

Mandataire (auditeur chargé de la compilation des informations financières)

Beauftragter (mit der Erstellung von Finanzinformationen (Compilation) beauftragter Wirtschaftsprüfer)

Accountant (professional accountant in public practice)

Méthode d'échantillonnage statistique

StatistischesStichprobenverfahren

Statistical sampling

Méthodes de sélection d'échantillons

Auswahlverfahren Selective testing procedure

Mission Auftrag Engagement Mission d'audit spéciale Spezialprüfung Special purpose engagement


XXVI


Mission de compilation d'informations financières

Erstellung von Finanz-informationen (Compilation)

Compilation

Mission initiale Erstprüfung Initial (audit) engagement Niveau d'assurance Grad der Zusicherung Level of assurance Normes de présentation des

comptes ou référentiels comptables (applicables)

(Anzuwendende)Rechnungslegungsnormen

— (Combination of applicable statutory requirements and the applicable financial reporting framework)

Objectivité Objektivität Objectivity Observation Beobachtung Observation Opérations d'audit Prüfungshandlungen Audit procedures Opérations entre parties liées Transaktionen mit nahe

stehenden Parteien Related party transactions

Opinion d'audit Prüfungsurteil (audit) Opinion Opinion d’audit avec réserve Eingeschränktes Prüfungsurteil Qualified (audit) opinion Opinion d’audit avec réserve Einschränkung (des Prüfungs-

urteils)Qualification

Opinion d'audit avec réserve Prüfungsurteil mit Einschränkung

Qualified (audit) opinion

Opinion d'audit défavorable Verneinendes Prüfungsurteil Adverse (audit) opinion Opinion d'audit sans réserve Uneingeschränktes

PrüfungsurteilUnqualified (audit) opinion

Organe de contrôle (d'une Sàrl, d'une coopérative ou d'une institution de prévoyance)

Kontrollstelle (einer GmbH, Genossenschaft oder Vorsorgeeinrichtung

— (Statutory auditor of a Swiss limited liability company, kooperative or pension fund)

Organe de révision (d’une SA) Revisionsstelle (einer AG) — (Statutory auditor of a Swiss corporation)

Partie liée Nahe stehende Partei Related party Plan d'audit Prüfungsstrategie Overall audit plan Planification Planung Planning Population Grundgesamtheit Population Présence Anwesenheit Attendance Présentation dans les états

financiersDarstellung im Abschluss Presentation

Présentation des comptes Rechnungslegung Financial reporting; accountingPrésentation des comptes

délictueuse Deliktische Rechnungslegung Fraudulent financial reporting


XXVII


Présentation donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise

Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens

A true and fair view (a fair presentation in all material respects) of the financial position of the entity as of ….., and of the results of its operations and its cash flows for the period then ended

Présentation erronée d'une situation

Falschdarstellung eines Sach-verhalts

Misstatement of fact

Présentation et publication (assertion)

Darstellung und Offenlegung (Aussage)

Presentation and disclosure

Prévisions Vorschaurechnung Forecast Principes de présentation des

comptesRechnungslegungsgrundsätze Accounting policies;

accounting principles Principes et méthodes Grundsätze und Verfahren Policies and proceduresPrincipes généraux (de l'audit

d'états financiers) Allgemeine Grundsätze (der

Abschlussprüfung)General principles (of an audit)

Procédures analytiques Analytische Prüfungshandlungen

Analytical procedures

Procès et contentieux Rechtsstreitigkeiten und -ansprüche

Litigation and claims

Professionnalisme Professionelles Verhalten Professional behaviourProgramme d'audit Prüfungsprogramm Audit program Projection Prognose Projection Publication Offenlegung Disclosure Rapport Berichterstattung Reporting Rapport de gestion Geschäftsbericht Annual report Rapport de l'auditeur Bericht des Abschlussprüfers Auditor's reportRapport de l'auditeur Bericht des Wirtschaftsprüfers Auditor's reportRecommandation Empfehlung — (Recommendation by the

statutory auditor or group auditor of a Swiss corporation)

Recommandation conditionnelle d'approbation

Bedingte Genehmigungs-empfehlung

— (Recommendation of approval under conditions by the statutory auditor or group auditor of a Swiss corporation)

Recommandation d'approbation Genehmigungsempfehlung — (Recommendation of approval by the statutory auditor or group auditor of a Swiss corporation)


XXVIII


Recommandation de renvoi Rückweisungsempfehlung — (Recommendation of rejection by the statutory auditor or group auditor of a Swiss corporation)

Référentiel de présentation des comptes

Regelwerk der Rechnungslegung

Financial reporting framework

Remarque (relative à des violations de la loi ou des statuts)

Hinweis (auf Gesetzes- oder Statutenverstoss)

— (Emphasis of matter concerning an infringement of the law or the articles of incorporation)

Respect des prescriptions légales et autres

Einhaltung gesetzlicher und anderer Vorschriften

Compliance with laws and regulations

Responsabilité Verantwortung Responsibilities; responsibilityResponsabilité Verantwortlichkeit Responsibility Responsabilités Aufgaben Responsibilities Responsable de la gestion et du

contrôle (se distinguant de la direction)

Verantwortliche für die Leitung und Überwachung (in Unterscheidung von der Geschäftsleitung)

Those charged with governance

Responsable de mandat Mandatsleiter AuditorRetrait du mandat Rücktritt vom Mandat Withdrawal from the

engagement Review (examen succinct) Review (prüferische

Durchsicht), Durchsicht Review

Réviseur des comptes consolidés (d'une SA)

Konzernprüfer (einer AG) — (Statutory group auditor of a Swiss corporation)

Risque d'audit Prüfungsrisiko Audit risk Risque de contrôle Kontrollrisiko Control risk Risque de non-détection Aufdeckungsrisiko Detection risk Risque d'échantillonnage Stichprobenrisiko Sampling risk Risque inhérent Inhärentes Risiko Inherent risk Risque lié à la non-sélection

d’un échantillon Nicht stichprobenbasiertes

RisikoNon-sampling risk

Rubrique (des états financiers) Position (im Abschluss) (financial statement) Item; (financial statement) category; account balance

Secteur de l'entreprise/sous-groupe

Unternehmensteil Component

Sélection de l'échantillon Stichprobenauswahl (audit) Sampling Service bureau Dienstleistungsorganisation Service organizationServices connexes Verwandte Dienstleistungen Related services Situation Sachverhalt Matter


XXIX


Situation/problème présentant un intérêt pour la gestion et le contrôle

Sachverhalte von Interesse für die Leitung und Überwachung

Matters of governance interest

Société d'audit Prüfungsunternehmen Audit firm Soldes d'ouverture Eröffnungsbestände Opening balances Sondages en audit Stichprobenverfahren (audit) Sampling Stratification Schichtung Stratification Supervision; surveillance Überwachung Supervision; monitoring Système comptable Rechnungswesen-System Accounting system Systèmes de technologie de

l'information et de la communication (ICT)

Systeme der Informations- und Kommunikationstechnologie(ICT-Systeme)

Computer information systems (CIS)

Tâches Aufgaben Responsibilities Technologie de l'information et

de la communication (ICT) Informations- und

Kommunikationstechnologie(ICT)

Information technology (IT)

Termes et conditions de la mission

Auftragsbedingungen Terms of engagement

Tests de procédures VerfahrensorientiertePrüfungshandlungen

Tests of control

Transaction Transaktion (Geschäftsvorfall) Transaction Travaux de tiers (d'un autre

auditeur, de l'audit interne, d'un expert)

Arbeiten Dritter (eines anderen Wirtschaftsprüfers; der Internen Revision; eines Experten)

Work of others (another auditor; internal auditing; an expert)

Unité d'échantillonnage Stichprobenelement Sampling unit Violation de la loi Rechtsverstoss Noncompliance with laws and

regulations

Comparaison avec les anciennes Normes d'audit ___________________________________________________________________________________

XXX

Comparaison avec les anciennes Normes d'audit, édition 2001

(Un * signifie: pas remplacé ou remplacé partiellement par les NAS)

Chiffre Remplacé par (chiffre) Chiffre Remplacé par (chiffre)

Norme 0 4.34 NAS 200: 4, Annexe; NAS 260: 20 s.

1. Introduction: B, D ss, K, N, U ss 4.4 NAS 200: 4, Annexe 2. Introduction: B, H, I, K, N ss 4.5 NAS 200: 4, Annexe 3. Introduction: L, V ss 5. * 4. Introduction: C, L, M 5. Introduction: D ss Norme 2

1.1 NAS 220: 1, 2 Norme 1 1.2 NAS 220: 6 1.1 NAS 200: 1 1.3 * 1.2 NAS 200: 12 1.4 * 1.3 NAS 200: 2, 2C, 11B ss; NAS 120: 13 2.1 NAS 220: 3 (b) 1.4 NAS 200: 2C * 2.2 Glossaire 2.1 Glossaire 2.3 NAS 220: 1 s., 4, 8 2.2 Glossaire 3.1 NAS 220: 2, 4, 8 3.1 NAS 200: 11C, 11D 3.2 NAS 220: 5, Annexe 3.2 NAS 200: 4 3.3 NAS 220: 10 ss, Annexe 3.3 NAS 200: 7; NAS 700: 36 (a) 3.4 NAS 220: 8, Annexe 3.4 NAS 200: 3 3.5 NAS 220: 5, 8 3.5 NAS 300, 400, 500, 230, 320 4.1 NAS 220: 5, 8, Annexe 3.6 NAS 230: 11B; 580: 2A 4.21 NAS 220: 6, Annexe 3.7 NAS 260 4.22 NAS 220: 5 * 3.8 NAS 200: Annexe 4.31 NAS 220: 11 ss, Annexe 4.11 NAS 200; 2B, 11C ss; NAS 240, 250, 260 4.32 NAS 220: 11 ss, Annexe 4.12 NAS 200: 2B; NAS 250 4.33 NAS 220: 11 ss, Annexe 4.13 NAS 200: 2B; NAS 240 5. * 4.21 NAS 400, 300, 310 4.22 NAS 400, 401 Norme 3

4.23 NAS 120: 3A ss * 1.1 NAS 230: 1, 3 4.24 NAS 120: 3B * 1.2 NAS 230: 2 ss 4.25 NAS 200: Annexe; NAS 570, 290 2.1 NAS 230: 3, 12 4.26 NAS 200: 9; NAS 530 2.2 NAS 230: 12 * 4.27 NAS 320 2.3 NAS 230: 12 * 4.28 NAS 200: 6; NAS 700: 45 ss; NAS 260,

240 3.1 NAS 230: 2, 3, 12

4.31 NAS 700 * 3.2 NAS 230: 4, 6 4.32 NAS 200: Annexe; NAS 260 3.3 NAS 230: 5, 7, 9 4.33 NAS 200: 11D; NAS 260: 17A ss 3.4 NAS 230: 5, 7, 9


XXXI


3.5 NAS 230: 13, 13A 3.1 * 4.1 NAS 230: 5, 7 ss 3.2 NAS 505: 2, 4 4.2 NAS 230: 12 * 3.3 NAS 505: 6, 17 ss, 20 ss, 37 4.3 NAS 230: 3, 13 ss 3.4 NAS 505: 6, 30 5. * 3.5 NAS 505: 6, 31 ss Annexe * 4.11 NAS 505: 2, 4 4.12 NAS 505: 2, 4, 7 ss * Norme 4 4.21 NAS 505: 20, 24 1.1 NAS 600: 1 4.22 NAS 505: 21 1.2 NAS 600: 2 4.23 NAS 505: 22 s. 1.3 NAS 600: 1 4.31 NAS 505: 2, 4 1.4 NAS 600: 1 4.32 NAS 505: 11 * 2.1 NAS 600: 3 4.33 * 2.2 NAS 600: 4 4.34 NAS 505: 31 s. 2.3 NAS 600: 5 4.4 NAS 505: 37 2.4 * 4.5 NAS 505: 18 s., 30 2.5 * 4.61 * 3.1 NAS 600: 6 4.62 NAS 505: 34 s. 3.2 NAS 600: 7, 9 (a) 4.7 NAS 505: 31 s. 3.3 NAS 600: 2, 8 5. * 3.4 NAS 600: 9 (b), 12 s. 3.5 NAS 600: 15 Norme 6

3.6 NAS 600: 16 s. 1.1 NAS 501: 1 ss 3.7 NAS 600: 18, 18A 1.2 * 4.1 NAS 600: 6 1.3 NAS 501: 4 4.2 NAS 600: 7 1.4 * 4.3 NAS 600: 9 1.5 * 4.4 NAS 600: 10 ss 1.6 * 4.5 NAS 600: 11 2.1 * 4.6 NAS 600: 10 ss 2.2 * 4.7 NAS 600: 14 2.3 * 4.8 NAS 600: 15 2.4 * 4.9 NAS 600: 16 s. 3.1 NAS 501: 5 ss 5. * 3.2 NAS 501: 8, 12 (a), 15 3.3 NAS 501: 5 ss Norme 5 3.4 NAS 501: 9 ss 1.1 NAS 505: 2, 4 3.5 NAS 501: 7 s. 1.2 NAS 505: 3 * 3.6 * 1.3 NAS 505: 12 ss 4.1 NAS 501: 8 1.4 NAS 505: 5 4.2 * 2.1 NAS 505: 4 4.3 NAS 501: 17 * 2.2 * 4.4 * 2.3 NAS 505: 21 4.51 * 2.4 NAS 505: 22 4.52 *


XXXII


4.6 NAS 501: 5, 9 ss 4.2 NAS 560: 4 ss 4.7 * 4.3 NAS 560: 17 ss 4.81 NAS 501: 4, 9, 15 s. 4.4 NAS 560: 10, 15 4.82 NAS 501: 18 5. * 5. *

Norme 9

Norme 7 1.1 NAS 240: 1 1. NAS 580: 4 1.2 NAS 240: 1, 10 ss 2.1 Glossaire 1.3 NAS 240: 2, 2A, 13 ss 2.2 Glossaire 2.1 NAS 240: 3A, 4 ss 2.3 NAS 580: 2A, 11 (a) 2.2 NAS 240: 3A, 4 ss 3.1 NAS 580: 2 ss, 4, 11 2.3 NAS 240: 3A, 4 ss 3.2 NAS 580: Annexe 2.4 NAS 240: 4A; NAS 250 3.3 NAS 580: Annexe 3.1 NAS 240: 10 ss, 32 ss 3.4 NAS 580: 14 ss 3.2 NAS 240: 2A, 18 s., 27 3.5 NAS 580: 13 3.3 NAS 240: 2, 2A, 13 ss 3.6 NAS 580: 15 3.4 NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss,

Annexe 3 4.1 NAS 580: 2 ss, 4 3.5 NAS 240: 48, 56 ss, 69 ss 4.2 NAS 580: 2 ss, 4, 7, 10 ss 4.1 NAS 240: 32 ss 4.3 NAS 580: Annexe * 4.21 NAS 240: 27 4.4 NAS 580: 12 ss 4.22 * 4.5 NAS 580: 15 4.23 NAS 240: Annexe 3 5. * 4.31 NAS 200 Annexe NAS 580: Annexe 4.32 NAS 240: 2A, 13 ss 4.33 NAS 210: 6, 6A Norme 8 4.41 NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss 1.1 NAS 560: 1 4.42 NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss 1.2 NAS 560: 1 4.51 NAS 240: 48, 56 ss, 69 ss 1.3 * 4.52 NAS 240: 48; NAS 700: 45 ss 1.4 * 4.53 NAS 560: 8 ss 1.5 * 4.54 NAS 240: 69 ss 1.6 NAS 560: 4 4.6 NAS 240: 56A, 67 s., 72, 73B 2.1 * 5. * 2.2 * 2.3 * Norme 10

2.4 NAS 560: 3, 3A 1.1 NAS 610: 1) 3.1 NAS 560: 2, 4, 7 1.2 * 3.2 NAS 560: 4 s. 2.1 NAS 610: 3 3.3 NAS 580: Annexe 2.2 Glossaire3.4 NAS 700: 23 ss 2.3 * 3.5 NAS 560: 11 2.4 NAS 400: 8 3.6 NAS 560: 8 ss 3.1 NAS 610: 6 ss 4.11 * 3.2 NAS 610: 14 4.12 * 3.3 NAS 610: 2, 4, 7, 10, 16


XXXIII


3.4 NAS 610: 16 ss 4.2 NAS 600 3.5 NAS 610: 18 4.3 NAS 300, 400, 600, 560, 580 * 3.6 * 4.4 NAS 700 4.11 * 5. * 4.12 * 4.21 * Norme 13

4.22 NAS 610: 9 ss 1.1 NAS 570: 1 4.23 NAS 610: 5, 9 ss, 16 ss 1.2 NAS 570: 3 ss 4.24 NAS 610: 16 ss 1.3 NAS 570: 3 ss; NAS 290 4.3 NAS 610: 4 * 1.4 NAS 570: 8; NAS 290 5. * 2.1 NAS 570: 3 * 2.2 NAS 570: 18 s. Norme 11 3.1 NAS 570: 2, 9, 21 1.1 NAS 400: 1 3.2 NAS 570: 26 ss 1.2 NAS 400: 2; NAS 310 3.3 NAS 570: 26 (c) 1.3 NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s.; NAS 300:

9, 11 3.4 NAS 570: 30 ss

1.4 * 3.5 NAS 570: 35, 35A 1.5 * 4.1 NAS 570: 2, 9, 35 1.6 * 4.2 NAS 570: 8, 26 ss 2.1 NAS 400: 4, 12, 40 4.3 NAS 570: 26 ss 2.2 NAS 400: 5, 21 ss 4.4 NAS 570: 30 ss 2.3 NAS 400: 6, 41 ss 4.5 NAS 570: 35 ss 3.1 NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s., 8 ss, 11 4.6 NAS 570: 30 ss, Annexe * 3.2 NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s., 8 ss, 11 5. * 3.3 NAS 310: 2, 9 s.; NAS 200: 4; NAS 401: 4 3.4 NAS 310: 4, 6 s. Norme 14

3.5 * NAS 400: 49 1.1 NAS 400: 1 4.11 NAS 310: Annexe; NAS 400; 12 1.2 NAS 400: 8 4.12 NAS 400: 21 ss 1.3 NAS 400: 9 s. 4.21 NAS 300: 12; NAS 310: 6 1.4 NAS 400: 1, 9 s., 15; NAS 401: 5 s. 4.22 NAS 310: 8, Annexe 1.5 NAS 400: 8, 14 4.23 NAS 400: 9, 11 2.1 NAS 400: 8, 13 4.24 NAS 400: 9, 34, 39 ss, 47 2.2 NAS 400: 8; NAS 401: 7 4.25 NAS 400: 9, 41 ss 2.3 NAS 400: 8; NAS 401: 11 4.26 NAS 400: 49 2.4 NAS 400: 27; Glossaire 5. * 2.5 Glossaire

2.6 Glossaire Norme 12 2.7 NAS 400: 3 ss 1. * 3.1 NAS 400: 9 s., 18 ss 2. Glossaire 3.2 NAS 400: 27 ss 3.1 NAS 200: 5, 11C, 11E 3.3 NAS 400: 27 ss 3.2 NAS 600; NAS 200: 12 3.4 NAS 400: 41 ss, 47 3.3 NAS 300, 600, 700 * 3.5 NAS 400: 49 4.1 NAS 200 4.1 NAS 400: 16 s., 21 ss, 27 ss, 35 ss


XXXIV


4.2 NAS 400: 25 s. 4.16 NAS 290 4.3 NAS 400: 48 4.17 NAS 290 4.4 NAS 400: 15, 20, 28 s. 4.18 NAS 290 4.5 NAS 400: 36 4.19 NAS 290 4.6 NAS 400: 2, 9 s., 23 s., 45 4.20 NAS 290 4.7 NAS 400: 2, 9 s., 16; NAS 320: 2, 7 s. 4.21 NAS 290 4.8 NAS 400; 33; NAS 401 4.22 NAS 290 4.9 * NAS 400: 37 4.23 NAS 290 4.10 NAS 400: 38 4.24 NAS 290 4.11 NAS 400: 46 4.25 NAS 290 4.12 NAS 400: 41 ss 4.26 NAS 290 4.13 NAS 400; 49; NAS 260; 12; NAS 210: 6 4.27 NAS 290 5. * 4.28 NAS 290

4.29 NAS 290 Norme 15 5. * 1. NAS 290 2.1 NAS 290 Norme 16

2.2 NAS 290 1. NAS 210: 1 ss 2.3 NAS 290 2. NAS 210: 5 ss 2.4 NAS 290 3.1 NAS 210: 2 2,5 NAS 290 3.2 NAS 210: 10 ss 2.6 NAS 290 3.3 NAS 210: 6 2.7 NAS 290 3.4 NAS 210: 6 3.1 NAS 290 3.5 NAS 210: 7 s. 3.2 NAS 290 3.6 NAS 210: 7 s. 3.3 NAS 290 4.1 NAS 210: 2, 5 3.4 NAS 290 4.2 * 3.5 NAS 290 4.3 NAS 210: 10 ss 3.6 NAS 290 4.4 NAS 210: 6 ss 4.1 NAS 290 4.51 * 4.2 NAS 290 4.52 NAS 210: 6, 6B 4.3 NAS 290 4.53 NAS 210: 6 4.4 NAS 290 4.54 * 4.5 NAS 290 4.55 NAS 210: 6 4.6 NAS 290 4.56 NAS 210: 6, 6A 4.7 NAS 290 4.57 NAS 210: 6, 6A 4.8 NAS 290 4.58 NAS 300, 400 4.9 NAS 290 4.61 NAS 210: 8 4.10 NAS 290 4.62 NAS 210: 3, 8 4.11 NAS 290 4.63 NAS 210: 5A 4.12 NAS 290 4.64 NAS 210: 8 4.13 NAS 290 4.65 * 4.14 NAS 290 4.7 NAS 210: 9, 9A 4.15 NAS 290 4.8 NAS 210: 8; NAS 510


XXXV


5. * 3.2 NAS 402: 4 s. Annexes NAS 210: Annexe 3.3 NAS 402: 7 3.4 NAS 402: 8 s. Norme 17 3.5 *1.1 NAS 700: 1 3.6 NAS 402: 18 1.2 NAS 700: 1, 1A, 29 4.1 NAS 402: 2 ss 1.3 NAS 700: 17A 4.2 NAS 402: 5 1.4 NAS 700: 1B; NAS 260 4.3 NAS 402: 7 ss 2.1 Glossaire 4.4 NAS 402: 15 ss 2.2 Glossaire 4.5 NAS 402: 18 2.3 NAS 700: 29 5. * 2.4 NAS 700: 37 2.5 NAS 700: 35C Norme 19

2.6 NAS 700: 30, 35 1. NAS 620: 1, 6 2.7 NAS 120: 3 ss 2.1 Glossaire 3.1 * 2.2 NAS 620: 3 3.2 NAS 700: 29 2.3 Glossaire 3.3 NAS 700: 37, 43 ss, 45 ss, 46C ss 3.1 NAS 620: 7, 7A 3.4 NAS 700: 45 ss 3.2 NAS 620: 11 ss 3.5 NAS 700: 29 ss 3.3 NAS 620: 8 ss 3.6 NAS 700: 23 ss, 26A ss 3.4 NAS 620: 15 3.7 NAS 700: 26F ss 3.5 NAS 620: 16 s. 3.8 NAS 700: 17, 17A 4.11 NAS 620: 7 3.9 NAS 700: 17, 17A; NAS 120: 3 ss 4.12 NAS 620: 15 3.10 NAS 700: 16A ss 4.2 NAS 620: 5 4.1 NAS 200: 11D, 11E, 20 ss 4.31 NAS 620: 8 4.2 NAS 700: 29, Annexe 1 4.32 NAS 620: 9 s. 4.3 NAS 700: 37, 43 ss, 45 ss 4.33 NAS 620: 8 ss 4.4 NAS 700: 46C ss 4.34 NAS 620: 11 4.5 NAS 700: 35C ss 4.35 NAS 620: 12 ss 4.6 NAS 700: 29 ss 4.41 NAS 620: 15 ss 4.7 NAS 700: 26A ss 4.51 NAS 620: 16 s. * 4.8 NAS 700: 23 ss 4.52 NAS 620: 16 s. * 4.9 NAS 700: 26F ss 5. * 4.10 NAS 700: 21A, 21B 4.11 NAS 700: 17; NAS 120: 3 ss Norme 20

4.12 NAS 700: 16A ss 1.1 NAS 910: 1 5. * 1.2 NAS 910: 9 Annexes NAS 700: Annexe 1 1.3 NAS 910: 3

2.1 * Norme 18 2.2 Glossaire1. NAS 402 (1, 3) 2.3 Glossaire2. * NAS 402 (1) 3.1 NAS 910: 4, 6 3.1 NAS 402 (2 ss) 3.2 NAS 910: 10

3.3 NAS 910: 13, 13A


XXXVI

Chiffre Remplacé par (chiffre)

3.4 NAS 910: 7 3.5 NAS 910: 3. 9 3.6 NAS 910: 17 4.1 NAS 910: 4, 6 4.2 NAS 910: 10 ss, Annexe 1 4.3 NAS 910: 13 ss, 18 ss 4.4 NAS 910: 8, 16, 18 ss, Annexe 2 4.51 NAS 910: 26 ss, Annexe 3 4.52 NAS 910: 27 ss, Annexe 3 5. * Annexes NAS 910: Annexe 1, 3

Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)

1


Introduction ................................................................................................................................ 1 Rapport avec les publications de l'IAASB ................................................................................. 2 Objet et but ................................................................................................................................. 3 Caractère obligatoire .................................................................................................................. 4 Jugement professionnel .............................................................................................................. 4 Origine........................................................................................................................................ 4 Langues ...................................................................................................................................... 5

La présente introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) a été adoptée par le Comi-té de la Chambre fiduciaire le 11 juin 2004. Elle transpose la Preface to International Standards on Auditing and Related Services.

Afin de faciliter la lecture, les désignations de personnes dans les NAS et dans cette introduction seront au masculin. Lorsque l'on parle des personnes physiques, il s'agit bien entendu toujours des deux sexes.

Introduction

A Le but de la présente introduction est de présenter aux utilisateurs des Normes d'audit suisses (NAS), des Instructions d'audit (IA) et des Recommandationsd'audit (RA), le contexte, le champ d'application, le caractère obligatoire et l'ori-gine de ces textes.

B L'éditeur des NAS, des IA et des RA est la Chambre fiduciaire – Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. La Chambre fiduciaire entend no-tamment par ces publications atteindre le but qu'elle s'est fixé dans ses statuts en tant qu'organisation professionnelle pour l'audit et d'autres domaines d'activité, dont l'application de normes uniformes pour l'exercice de la profession.


2

C Les NAS remplacent les Normes d'audit parues en 1992, puis revues et complé-tées à plusieurs reprises, pour la dernière fois en 2001. Les NAS seront remaniées ou se verront adjointes de nouvelles NAS si des nouveaux développements ou des connaissances nouvelles en font apparaître la nécessité.

Rapport avec les publications de l'IAASB

D En sa qualité de membre de l'International Federation of Accountants (IFAC), la Chambre fiduciaire s'engage à aider l'IFAC à atteindre ses objectifs. D'une part, elle doit informer ses membres sur toutes les publications de l'IFAC. D'autre part, elle doit, pour autant que cela soit possible compte tenu de la situation suisse, veiller à l'application des publications de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) sur ses propres textes.

E Cette première édition des NAS renferme une mise en application de tous les In-ternational Standards on Auditing (ISA) publiées le 30 juin 2003. Il n'a pas été possible de se fonder sur la traduction autorisée en allemand des ISA de la Wirt-schaftsprüferkammer (état juin 2002) car celle-ci s'écarte beaucoup des usages linguistiques suisses et est en outre peu cohérente. Conformément aux usages linguistiques en Suisse ainsi qu'à la version allemande des NAS, la traduction française de ces dernières s'est écartée de la traduction autorisée de la Fédération internationale des experts-comptables francophones (état décembre 2002).

F Les ISA ayant été constamment remaniées jusqu'ici et complétées à l'aide de nouvelles ISA, une refonte complète des publication de l'IAASB est maintenant en cours et celle-ci suit une nouvelle systématique. La mise en application de tels changements demandant du temps, les NAS publiées ne se recouvriront pas for-cément avec les publications de l'IAASB dans leur totalité pendant une phase transitoire. Par la suite, les normes suisses devront entrer en vigueur en même temps que les normes internationales qu'elles appliquent. Les recommandations internationales (Practice Statements) doivent également revêtir la forme de RA.

G Les NAS concordent avec le texte original anglais des ISA. Étant donné que l'au-dit des états financiers et autres contrôles font l'objet de normes juridiquement contraignantes en Suisse, les NAS méritent quelques compléments par rapport aux ISA, lesquels font l'objet d'une numérotation spéciale en ce sens que des let-tres sont accolées aux chiffres (p. ex. chiffre 7A d'une NAS en complément au chiffre 7 de ladite NAS et de l'ISA correspondante). Quelques autres complé-ments constituent simplement des explications. Il peut arriver qu'il y ait des omis-


3

sions dans le cas où une distinction est faite dans les ISA entre des régimes juri-diques; ces suppressions sont visibles.

Objet et but

H Les NAS, les IA et les RA traitent de l'essence, des principes et des procédures d'audit ainsi que des services connexes en relation avec des états financiers ou d'autres informations financières. Elles s'appliqueront par analogie aux presta-tions de service d'un expert-comptable ne dépendant pas d'informations financiè-res. Le but des NAS, des IA et des RA est d'encourager la qualité des services des auditeurs.

I Les NAS, les IA et les RA s'appliquent d'une manière générale. Elles sont donc également valables, compte tenu des particularités de certaines branches, dans la mesure où il n'existe pas d'autres normes juridiques contraires (p. ex. pour les banques, divers textes en matière de surveillance s'ajoutant aux prescriptions lé-gales spéciales).

J Le champ d'application des NAS, des IA et des RA sera étendu plus tard au sec-teur public. Elles peuvent néanmoins y être déjà appliquées de manière faculta-tive.

K Les NAS formulent des principes de services réguliers d'audit. Elles développent des concepts et en expliquent l'application. Elles servent dès lors de guide pour l'exercice quotidien de la profession, d'instrument de formation et de cadre de ré-férence pour la garantie de la qualité.

L Les IA complètent les NAS de manière ad hoc, notamment en cas d'imprécision ou de marge d'appréciation non désirée des NAS ainsi que, d'une manière géné-rale, pour toute connaissance ou développement nouveau. Elles doivent notam-ment être transformées à l'occasion en NAS revues ou en nouvelles NAS.

M Les RA, quant à elles, interprètent les NAS et donnent des précisions sur l'appli-cation pratique de ces dernières dans le détail.


4

Caractère obligatoire

N Les NAS et les IA ont un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre fiduciaire dans le sens du chiffre 9.1 des Règles professionnelles. L'usage des ca-ractères gras dans le texte – comme cela est le cas dans les ISA – sert à faire res-sortir les principes mais c’est toujours la totalité du texte qui est obligatoire.

O L'auditeur ne pourra s'écarter qu'exceptionnellement des NAS et des IA lorsqu'il parviendra à la conclusion que l'objectif de l'audit ou des services connexes pour-ra être atteint plus efficacement d'une autre manière. Il devra alors documenter un tel écart et être en mesure de le justifier.

P L'application des NAS, des IA et des RA est soumise au principe du caractère si-gnificatif ou de l'importance relative.

Jugement professionnel

Q Les NAS, les IA et les RA ne peuvent pas prescrire ce qu'il convient de faire pour toute situation envisageable. En lieu et place, l'auditeur doit faire appel à sa marge de jugement d'une manière correspondant aux règles professionnelles gé-nérales ("professional judgement").

R Dans les situations simples (p. ex. audit dans beaucoup de petites entreprises), un grand nombre des éléments plus ou moins détaillés dans les NAS deviennent ca-ducs, ce qui facilite leur application. Les NAS n'en demeurent pas moins obliga-toires.

S Chaque NAS sera précédée d'un résumé en facilitant la compréhension ("préface explicative").

T Suivant les besoins, la Chambre fiduciaire éditera des publications et offrira des cours de formation sur leur application.

Origine

U La Commission d'audit de la Chambre fiduciaire est responsable de l'élaboration des Projets de Normes d'audit suisses (P-NAS). En cas de nécessité, elle peut


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faire appel à d'autres instances de la Chambre fiduciaire et/ou constituer desgroupes de travail, également en ayant recours à des experts extérieurs.

V Après avoir fait l'objet d'une annonce dans l'organe de l'Association, les P-NAS seront publiées sur le site web de la Chambre fiduciaire afin de permettre aux au-diteurs et au public intéressé de faire connaître leur prise de position dans un dé-lai approprié. Une fois en possession de ces prises de position, la Commission d'audit retravaillera, si nécessaire, les P-NAS pour ensuite en proposer l'approba-tion comme NAS au Comité de la Chambre fiduciaire.

W Les IA et les RA – élaborées de la même manière que les P-NAS – ne seront normalement pas publiées sous forme de projet mais proposées directement pour approbation au Collège présidentiel de la Chambre fiduciaire

X Les NAS, les IA et les RA seront publiées sur le site web de la Chambre fidu-ciaire ainsi que, de temps à autre, sous forme de livre.

Y La date d'entrée en vigueur sera indiquée au début de chacune des NAS, des IA et des RA.

Langues

Z Les NAS, les IA et les RA sont publiées simultanément en français et en alle-mand. Ces deux versions sont équivalentes.

NAS 120 Cadre conceptuel des NAS

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Norme d'audit suisse: Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)

(NAS 120)

"Préface explicative"

Les Normes d'audit suisses (NAS) sont publiées par la Chambre fiduciaire. Elles fixent les concepts et les méthodes pour l’audit des états financiers et les presta-tions connexes (cf. ci-dessous) et revêtent un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre. Les NAS ne s'appliquent en revanche pas aux presta-tions de conseil, telles que conseil fiscal, conseil d'entreprise ou conseil finan-cier.

Normes de présentation des comptes applicables

Les normes de présentation des comptes applicables comprennent

• dans tous les cas: les prescriptions légales, statutaires et contractuelles applicables aux entreprises et

• en outre (de manière facultative ou selon les prescriptions): un référentiel complet de présentation des comptes visant à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects").

De tels référentiels sur la base du principe de "true and fair view" sont (pour ne citer que les principaux) les International Financial Reporting Standards (IFRS),les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP RPC) et les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP).

Liste des caractéristiques d'une présentation des comptes donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise.

Les prescriptions du Code des obligations exigent une présentation des comptes donnant "un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la so-ciété" (art. 662a al. 1 CO).

Chiffre

1

5

3A

3B

3D

3C


7

Audit et prestations connexes, niveau d'assurance

Les prestations connexes à l'audit sont la review (examen succinct), les procédu-res d'audit convenues (agreed-upon procedures) ainsi que la compilation d'in-formations financières (compilation). Le concept des NAS fixe des méthodes de travail différentes de par leur nature et leur ampleur pour ces différents services de contrôle. Il en résulte des opinions d'audit différentes et, par conséquent aussi, un niveau d'assurance différent de l'auditeur.

Vue d'ensemble: prestations d'audit et leur niveau d'assurance

AuditOn délivre une assurance de niveau élevé (mais pas absolu) que les informations financières ne comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de présentation des comptes sont respectées. Par conséquent, l'assertion du réviseur est formulée de manière positive (les informations concordent avec ....).

Examen succinct On délivre une assurance d'un niveau modéré que les informations financières ne comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de présentation des comptes sont respectées. Par conséquent, l'assertion de l'auditeur est formulée de manière négative ("Nous ne sommes pas tombés sur des faits d'où l'on peut conclure que les informations ne concordent pas avec ....").

Procédures convenues L'auditeur n'exprime aucune assurance; il établit simplement un rapport sur des faits relevés en rapport avec les procédures d'audit convenues.

Mission de compilation d'informations financières (Compilation)L'auditeur recueille des informations financières et les reproduit sous une forme compréhensible. Ces informations ne doivent pas être vérifiées; on ne donne ni une assurance ni on ne communique des constatations particulières.

4

4

7,1311-12

814-16

9,17

10,18


8

Norme d'audit suisse: Cadre conceptuel des

Normes d'audit suisses (NAS) (NAS 120)

Introduction ................................................................................................................................ 8 Référentiels comptables pour la présentation des états financiers ............................................. 9 Audit et services connexes - Concept ...................................................................................... 11 Niveaux d'assurance ................................................................................................................. 12 Audit......................................................................................................................................... 13 Services connexes .................................................................................................................... 13 Responsabilité de l'auditeur quant aux informations financières publiées............................... 15

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 120 Framework of Internatio-nal Standards on Auditing et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-tère obligatoire.

Introduction

1 Les Normes d'audit suisses (NAS) ont été édictées par la Chambre fiduciaire – Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. L'objet des NAS est constitué par les concepts et les méthodes d'audit ainsi que les services connexes des experts-comptables (cf. Introduction aux NAS). Le but du présent document est de décrire le cadre conceptuel des NAS.

2 Pour plus de commodité et sauf indication contraire, le terme "auditeur" est utili-sé dans les NAS chaque fois qu'il se réfère à l'audit et aux services connexes. Ce-la ne signifie pas pour autant que la personne rendant des services connexes est nécessairement l'auditeur chargé de l'examen des états financiers de l'entreprise.


9

Référentiels comptables pour la présentation des états financiers

3A Les normes de présentation des comptes ou référentiels comptables à appliquer sont:

• les prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles sur les comptes an-nuels et sur la comptabilité en vigueur pour l'entreprise;

• (le cas échéant) le référentiel dans le sens du chiffre 3B dont l'application est indiquée dans les comptes annuels.

3 Les états financiers sont établis et présentés périodiquement et visent à satisfaire les besoins communs d'information d'une large gamme d'utilisateurs. Pour de nombreux utilisateurs, ces états financiers constituent la principale source d'in-formation, car ils ne disposent pas des pouvoirs nécessaires pour se procurer des informations complémentaires répondant précisément à leurs besoins.

3B Pour cette raison, les états financiers, dont le but est de donner une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patri-moine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise, doivent concorder avec un référentiel de présentation des comptes reconnu. De tels référentiels sont:

(a) les International Financial Reporting Standards (IFRS);

(b) les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAPRPC);

(c) les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP);

(d) d'autres "normes de présentation des comptes reconnues" dans le sens de l'article 70 du Règlement de cotation du SWX Swiss Exchange;

(e) les normes et/ou les prescriptions légales ("Generally Accepted Accounting Principles") d'un autre pays, dans la mesure où celles-ci ont expressémentpour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des entreprises.


10

3C Les prescriptions du Code suisse des obligations (CO; RS 220) exigent des états financiers qui soient tels que "les intéressés puissent se rendre compte aussi exac-tement que possible de la situation économique de l'entreprise" (art. 959 CO) ou "de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résul-tats de la société" (art. 662a al. 1 CO). Les réserves latentes (réserves arbitraires) sont expressément autorisées en vertu de l'article 669 al. 2 et 3 CO. Leur dissolu-tion nette doit être publiée en vertu de l'article 663b chiffre 8 CO.

3D A contrario, les référentiels cités au chiffre 3B ont pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des entreprises. Ils comportent les éléments suivants:

• Les informations des états financiers doivent être significatives et fiables. Les indications qui y figurent doivent être claires, complètes, pertinentes et comparables en respectant le principe du caractère significatif.

• Outre la comptabilisation, l'évaluation et la présentation, l'image présentée résulte également des informations données. Une attention particulière sera accordée à l'annexe aux comptes annuels.

• La comptabilisation et l'évaluation ne doivent pas être arbitraires et doivent se faire moyennant l'application constante du référentiel prescrit (chiffre 3B).

• Le traitement des opérations de l'entreprise tiendra compte en premier lieu des données économiques et non de la forme juridique de ces opérations("economic substance over legal form").

• Dans le cas où les états financiers exigent des estimations et d'autres déci-sions d'appréciation, celles-ci doivent être prises en toute bonne foi.

• Les incertitudes seront traitées avec un scepticisme raisonnable (principe de prudence). Il peut être nécessaire de publier les incertitudes.

• Les états financiers doivent concorder à tous égards avec les règles indivi-duelles du référentiel indiqué (chiffre 3B) et faire état de cette concordance.


11

• En l'absence de concordance suffisante avec le référentiel (chiffre 3B) ayant pour objet de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation finan-cière et des résultats, les états financiers doivent comporter des indications supplémentaires ("overriding principle").

Audit et services connexes - Concept

4 Ce cadre conceptuel distingue l'audit des services connexes, à savoir la review (examen succinct), les procédures d'audit convenues ("agreed-upon procedures") ainsi que la mission de compilation d'informations (Compilation). Comme le dia-gramme ci-dessous l'indique, l'audit et les examens succincts ont pour objectif de permettre à l'auditeur de fournir un niveau d'assurance élevé ou modéré ("high" ou "moderate assurance"; chiffres 6 ss). Les procédures d'audit et la compilation d'informations n'ont pas pour objectif de permettre à l'auditeur d'exprimer une as-surance quelconque.

Audit et services connexes

Audit

Nature du service

Audit Review (examen succinct

Procédures d'audit convenues

Compilation d'informations

Niveau d'assurance donné par l'auditeur

Assurance élevée (et non absolue)

Assurance modérée

Pas d'assurance

Pas d'assurance

Rapport Assurance positive sur les assertions

Assurance négative sur les assertions

Constatations Identification des informations compilées

Services connexes

5 Les NAS ne s'appliquent pas aux autres prestations de conseil rendues par les au-diteurs, tels que les services d'ordre fiscal, comptable et financier ainsi que les ac-tivités de consultant.


12

Niveaux d'assurance

6 Dans le présent contexte, le terme assurance ("assurance") désigne la satisfaction de l'auditeur quant à la fiabilité d'une déclaration ("assertion") formulée par une partie à l'intention d'une autre partie. Pour acquérir cette assurance, l'auditeur évalue les éléments probants ("evidence") réunis lors de la mise en œuvre des procédures d'audit et formule une conclusion. Le degré de certitude atteint par l'auditeur et, par-là même, le niveau d'assurance qui peut être donné résultent des procédures d'audit mises en œuvre et de leurs résultats.

7 Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance élevée ("high assu-rance") que les informations ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Il ne s'agit dès lors pas d'une assurance absolue. Pour cette raison, le rapport de l'auditeur parle du fait que des anomalies significatives sont décelées "avec une assurance raisonnable" ("reasonable assurance"). L'opinion d'audit est formulée de manière positive, par exemple:

"Les informations concordent avec..... ".

8 Dans une review (examen succinct), l'auditeur donne une assurance modérée ("moderate assurance") que les informations ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Cette assurance modérée se traduit par une formulation négative du rapport, par exemple:

"Nous ne sommes pas tombés sur des faits d'où l'on peut conclure que les informations ne concordent pas avec ..... ".

9 Dans les procédures convenues ("agreed-upon procedures"), l'auditeur n'exprime aucune assurance; il établit simplement un rapport sur les faits relevés. Ce sont les utilisateurs du rapport qui tirent leurs propres conclusions des procédures d'audit et des constatations de l'auditeur.

10 Bien que l'auditeur ne donne pas d'assurance pour la compilation d'informations ("compilation"), sa participation est utile pour les destinataires des informations.


13

Audit

11 Une mission d'audit des états financiers a pour but de permettre à l'auditeur d'ex-primer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable (chiffre 3A) (opinion d'audit; cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers). L'audit d'informations financières ou autres, établies selon des princi-pes généralement reconnus (p.ex. normes de présentation des comptes détermi-nées), poursuit un objectif similaire.

11A Dans les états financiers, dont l'objectif est de donner une image fidèle dans le sens du chiffre 3B, l'opinion d'audit exprime si les états financiers donnent cette image fidèle en conformité avec une norme de présentation des comptes recon-nue, indiquée dans les comptes annuels.

12 Pour se forger une opinion, l'auditeur rassemble les éléments probants nécessai-res pour tirer des conclusions, sur lesquelles se fonde son opinion (cf. NAS 500 Éléments probants).

13 Grâce à l'assurance élevée, l'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité des états financiers et leur utilité pour les utilisateurs. L'assurance absolue en audit ne peut exister en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement, l'utilisa-tion de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne et le fait que la plupart des informations probantes à la dis-position de l'auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des certitudes.

Services connexes

Review (examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct ))

14 Une review (examen succinct) a pour objectif de permettre à l'auditeur de conclure qu'aucun fait d'importance significative n'a été relevé laissant à penser que les états financiers n'ont pas été établis dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable (cf. chiffre 3A). L'auditeur fait cette conclusion sur la base de procédures d'audit qui ne vont pas aussi loin que les preuves qui seraient exigées par un audit (chiffre 12). L'examen succinct d'in-formations financières ou autres, établies selon des critères appropriés (p. ex. normes déterminées de présentation des comptes), poursuit le même objectif.


14

15 La review (examen succinct) met en œuvre des investigations et des procédures analytiques conçues pour apprécier la fiabilité d'une déclaration qui relève de la responsabilité d'une partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien que l'exa-men succinct comporte l'application de techniques et de procédures d'audit, ainsi que la collecte d'éléments probants, en règle générale, il n'inclut pas l'évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne, le contrôle par sondage des comptes et des réponses aux demandes de renseignements sur la base d'éléments corroborants recueillis grâce à des inspections, observations, confirmations et calculs, qui sont en général les procédures appliquées lors d'un audit.

16 Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants, l'examen succinct, de par la limitation des procédures mises en œuvre, ne permet pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans un audit. Par conséquent, le niveau d'assurance fourni par un examen succinct est de niveau inférieur à celui fourni par un audit.

Examen sur la base de procédures convenues ("agreed-upon procedures") (cf. NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues)

17 Dans des procédures d'audit convenues, un auditeur (chiffre 2) met en œuvre des procédures définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entreprise et tous les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ces travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de l'audi-teur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procé-dures à mettre en œuvre car des tiers risqueraient de mal inter préter les résultats.

Mission de compilation d'informations (Compilation) (cf. NAS 930 Mission de compi-lation d'informations financières)

18 Dans une mission de compilation d'informations financières ("Compilation"), l'expert-comptable utilise ses compétences dans le domaine de la comptabilité en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Ceci le conduit d'ordinaire à faire la synthèse d'informations détaillées sous une forme compréhensible et exploitable sans être tenu par l'obligation de contrôler les dé-clarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procédures d'audit ap-pliquées ne sont pas conçues et n'ont pas pour but de permettre à l'auditeur de fournir une assurance sur ces informations financières. Toutefois, les utilisateurs


15

de ces informations tirent parti de l'intervention d'un professionnel qui a apporté ses compétences et le soin nécessaire à leur élaboration.

Responsabilité de l'auditeur quant aux informations financières publiées

19 Un auditeur engage sa responsabilité sur des états financiers ou d'autres informa-tions financières lorsqu'il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation de son nom lors de leur publication. Si l'auditeur ne s'est pas engagé de cette manière, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour responsable. Si l'auditeur apprend que l'entreprise utilise à tort son nom pour cautionner des in-formations financières, il peut exiger qu'elle cesse de le faire et envisager de prendre les mesures appropriées qui s'imposent, par exemple informer les tiers utilisant lesdites informations que son nom a été utilisé à tort quant à ces infor-mations. L'auditeur peut également envisager de prendre d'autres mesures, par exemple obtenir une consultation juridique.

NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers

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Norme d'audit suisse: Objectif et principes généraux en matière d'audit

d'états financiers (NAS 200)


Objectif d'un audit

L'objectif de l'audit d'états financiers est de délivrer une opinion pour savoir si les états financiers comportent des anomalies significatives et s'ils sont établis conformément aux normes de présentation des comptes applicables.

L'audit d'états financiers ne s'étend au respect des prescriptions légales que si ces prescriptions déterminent la présentation des comptes. En revanche, l'audit ne comporte pas de recherche systématique de violations de la loi.

Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, d'autres éléments sont réglés en de-hors de l'objet de l'audit (p. ex. destinataires du rapport de l'auditeur ou autres objets de l'audit tel que l'emploi du bénéfice).

L'opinion de l'auditeur n'offre aucune garantie de la pérennité de l'entreprise ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.

L'auditeur examine s'il est approprié que la direction de l'entreprise fonde les états financiers sur les prémices de la poursuite de l'exploitation.

Principes généraux régissant un audit

L'auditeur doit respecter le Code of Ethics de l'International Federation of Ac-countants (IFAC) et les règles édictées par la Chambre fiduciaire (Règles d'or-ganisation et d'éthique professionnelles). En dehors de ces normes, les prescrip-tions légales, les NAS et éventuellement des dispositions statutaires et contrac-tuelles sont déterminantes.

Chiffre

2-2B

2BNAS 240 NAS 250

2C

3

NAS 570

4, 4A

5


17

L'auditeur doit adopter une attitude critique pendant toute la procédure d'audit. Les confirmations de la direction de l'entreprise ne doivent pas être reprises tel-les quelles et se substituer à l'obtention d'éléments probants suffisants.

Étendue des travaux d'audit, assurance raisonnable

L'étendue d'un audit ressort de l'application (obligatoire) des NAS, des prescrip-tions légales et éventuellement statutaires et contractuelles.

Grâce à l'audit, on doit constater avec une assurance raisonnable que les états fi-nanciers ne comportent pas d'anomalies significatives. Cependant, des facteurs peuvent également aller à l'encontre de ce concept de l'assurance raisonnable, comme l'utilisation de procédures de sélection, les faiblesses inhérentes de sys-tèmes, les marges d'appréciation, etc.

Procédures d'audit prescrites par la loi

Le Code des obligations comporte des obligations sur l'audit des états financiers d'une SA aux articles 727 ss CO. La loi exige de déterminer si la comptabilité, les comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bénéfice au bilan ré-pondent à la loi et aux statuts. Elle comporte en outre des dispositions sur le rap-port et sur l'obligation d'information en cas de violation de la loi.

Il existe en outre des dispositions sur l'audit des comptes consolidés (art. 731a CO), des comptes annuels d'une Sàrl (art. 819 al. 2 CO) et d'une coopérative (art. 906 ss CO). Pour cette dernière, il existe des particularités avec l'examen de la gestion (qui n'est toutefois pas un contrôle d'opportunité) et, dans certains cas, avec l'examen de la liste des porteurs de parts.

La Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et inva-lidité comporte, avec son ordonnance d'exécution, des dispositions sur l'établis-sement du rapport et l'obligation d'information en cas de non-respect des textes et de situation particulière (art. 53 al. 1 LPP et art 35 et 36 OPP 2).

D'autres dispositions se trouvent dans les règlements publiés par le SWX Swiss Exchange sur la base de la Loi sur les bourses.

Enfin, des lois spéciales régissent l'audit dans les banques, les négociants en va-leurs mobilières, les fonds de placement, les compagnies d'assurance et les mai-sons de jeu. Les NAS n'abordent pas les particularités de ces branches.

6

7

8-11A

11C, 11D

11E-11G

11H

11I

11J


18

Responsabilité

La responsabilité de l'auditeur consiste à exprimer, sur la base de son audit, une opinion sur les états financiers. En revanche, la direction de l'entreprise est res-ponsable de la comptabilité, de l'établissement et de la publication des états fi-nanciers, de même que de la communication d'éléments de la présentation des comptes méritant d'être relevés, par exemple obligation de divulgation d'élé-ments touchant les cours dans la Loi sur les bourses

Tableau: Obligations légales de l'auditeur

Tableau: Dispositions relatives aux auditeurs

12

Annexe

Annexe


19

Norme d'audit suisse: Objectif et principes généraux en matière d'audit

d'états financiers (NAS 200)

Introduction .............................................................................................................................. 19 Objectif d'un audit .................................................................................................................... 19 Principes généraux régissant un audit ...................................................................................... 21 Étendue des travaux d'audit...................................................................................................... 22 Assurance raisonnable.............................................................................................................. 22 Procédures d'audit prescrites par la loi..................................................................................... 24Autres obligations légales ........................................................................................................ 27 Prescriptions sur l'auditeur ....................................................................................................... 27 Responsabilité de la présentation des états financiers.............................................................. 27 Annexe: autres obligations légales, prescriptions relatives aux auditeurs ............................... 28

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 200 Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Standards et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les pé-riodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d’établir des principes fondamentaux et de préci-ser leurs modalités d'application concernant l'objectif et les principes généraux d'un audit d'états financiers. Cette NAS doit être interprétée en association avec la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS).

Objectif d'un audit

2 L'objectif de l'audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'expri-mer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applica-ble. (Opinion d'audit: cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).


20

2A Dans les états financiers, dont le but est de donner une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la si-tuation financière et des résultats de l'entreprise, l'opinion d'audit exprime si les états financiers reflètent cette situation en accord avec un référentiel reconnu de présentation des comptes et indiqué dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Les termes "give a true and fair view" et "present fairly, in all material respects" sont équivalents.

2B L'audit doit permettre de délivrer une opinion sur l'éventualité que les états finan-ciers contiennent des anomalies significatives. Il ne s'étend au respect de pres-criptions légales que dans la mesure où ces prescriptions règlent les états finan-ciers. En revanche, l'audit ne comporte pas de recherche systématique de viola-tions de la loi. Si l'auditeur constate d'importantes violations de la loi, il en fait état de manière appropriée (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l’auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états financiers, NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

2C Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi,

• la loi donne une description de l'objectif d'audit;

• d'autres objets d'audit sont prescrits au-delà des états financiers – en relation avec l'audit des comptes individuels: la comptabilité; dans le cas de certaines formes juridiques, l'emploi du bénéfice ou la gestion; dans certaines branches, des objets d'audit en vertu de lois spéciales;

• la loi contient des dispositions particulières sur le contenu et le cercle des des-tinataires du rapport de l'auditeur sur les états financiers;

• l'auditeur porte la désignation prescrite par la loi.

(chiffres 11B ss)


21

3 Bien que l'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité des états financiers, l'utili-sateur ne peut en déduire qu'elle offre une garantie de la pérennité de l'entreprise ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.

Principes généraux régissant un audit

4 L'auditeur doit respecter les Règles professionnelles de la Chambre fidu-ciaire avec les dispositions les concrétisant (Directives sur l’indépendance, Di-rectives concernant la formation continue; cf. recueil «Règles d’organisation et d’éthique professionnelle») . Pour exercer sa profession de manière responsable, l’auditeur se conformera notamment aux principes généraux suivants:

(a) indépendance;

(b) intégrité;

(c) objectivité;

(d) compétence professionnelle, soin et diligence;

(e) confidentialité;

(f) professionnalisme;

(g) respect des normes techniques et professionnelles.

4A Certains de ces principes figurent en outre dans des dispositions légales (cf. an-nexe).

5 L'auditeur doit conduire et réaliser un audit selon les prescriptions légales et les NAS – le cas échéant aussi selon des dispositions statutair es ou contrac-tuelles (chiffres 11B ss). Les NAS contiennent les procédures et les principes fondamentaux et précisent leurs modalités d'application sous forme d'explications et d'informations complémentaires.


22

6 L'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit criti-que et en étant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui conduisent à des anomalies significatives dans les états financiers. Un esprit critique signifie que l'auditeur apprécie avec circonspection la véracité des élé-ments probants obtenus (cf. NAS 500 Éléments probants) et reste alerte à ceux qui sont contradictoires ou amènent à des questions sur leur validité ou sur les déclarations de la direction. Par exemple, un esprit critique est nécessaire tout au long de la réalisation de l'audit pour réduire le risque de ne pas déceler des situa-tions suspectes, de par trop généraliser des conclusions tirées des observations résultant des travaux effectués ou d'utiliser des bases d'appréciation erronées dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ain-si que dans l'évaluation du résultat des travaux. Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, l'auditeur ne peut cependant assumer que la direction n'est pas honnête ou mettre en doute son honnêteté. En conséquence, les déclarations obtenues de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur)ne sont pas un substitut à l'obtention d'éléments probants suffisants et adéquats permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles l'auditeur fonde l'opinion exprimée.

Étendue des travaux d'audit

7 L'expression "étendue des travaux d'audit" désigne les procédures d'audit jugées nécessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit (chiffre 2). Lesprocédures requises pour réaliser un audit selon les NAS doivent être défi-nies par l'auditeur en tenant compte des exigences légales et éventuellementstatutaires, des termes de la mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit) ainsi que des exigences en matière de rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Assurance raisonnable

8 Un audit réalisé dans le cadre des NAS vise à fournir une assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives. Le concept d'assurance raisonnable ("reasonable assurance") se rapporte à l'ensemble des éléments probants recueillis dont l'auditeur a besoin pour pouvoir conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne contiennent pas d'anomalies significatives (cf. NAS 500 Éléments probants). Ce concept se rapporte au processus d'audit dans sa globalité.


23

9 Toutefois, certaines limitations inhérentes à l'audit peuvent empêcher l'auditeur de détecter des anomalies significatives. Ces limitations résultent notamment des facteurs suivants :

• l'utilisation des sondages (cf. NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons);

• les limitations inhérentes au système comptable et de contrôle interne (p.ex. l'exclusion voulue des contrôles; cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• le fait que la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déduc-tions qu'à des certitudes.

10 De même, lors de ses travaux, l'auditeur a recours au jugement pour former son opinion, surtout en ce qui concerne:

(a) l'accumulation d'éléments probants, par exemple pour décider de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit (cf. NAS 300 Planifica-tion des travaux);

(b) le fondement de conclusions basées sur les éléments probants réunis, par exemple l'évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la direction lors de la préparation des états financiers (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables).

11 En outre, d'autres limitations peuvent atténuer le caractère probant des éléments disponibles pour tirer des conclusions sur les états financiers (p. ex. des opéra-tions entre parties liées, cf. NAS 550 Parties liées). Dans ces cas, certaines NAS comportent des procédures spécifiques qui, du fait de la nature de ces critères particuliers, fournissent des éléments probants suffisants en l'absence :

(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d'anomalie significa-tive au-delà du seuil généralement prévisible ;

(b) de toute indication qu'une anomalie significative s'est produite.

11A Dans les cas cités au chiffre 11, l'auditeur modifiera les procédures d'audit selon une appréciation professionnelle.


24

Procédures d'audit prescrites par la loi

11B Les dispositions légales concrétisent la façon de procéder dans l'audit des états financiers. Cependant, des dispositions statutaires ou contractuelles corres-pondantes peuvent s'y substituer (cf. art. 731, 910, 924 al. 1 CO). L'objet des NAS est de régler dans le détail la façon de procéder pour réaliser l'audit.

11C Le Code des obligations (CO, RS 220) comporte des obligations sur l'audit

• des comptes annuels d'une SA par l'organe de révision légal (art. 727 ss CO). Ces dispositions s'appliquent par analogie pour l'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – s'il doit en être établi – par l e réviseur des comptes consolidés – exception faite de l'obligation d'informat ion en cas de surendettement manifeste (art. 731a CO);

• des comptes annuels d'une Sàrl par l'organe de contrôle – statu taire – (art. 819 al. 2 CO);

• des comptes annuels d'une coopérative par l'organe de contrôle légal (art. 906 ss CO).

11D L'audit des comptes annuels d'une SA par son organe de révision doit permettre de déterminer si

• la comptabilité,

• les comptes annuels ainsi que

• la proposition d'emploi du bénéfice au bilan

sont conformes à la loi et aux statuts (art. 728 al. 1 CO). L'organe de révision éta-blira un rapport écrit sur le résultat de son audit à l'attention de l'assemblée géné-rale en recommandant l'approbation (avec ou sans réserve) ou le renvoi des comptes annuels (art. 729 al. 1 CO). Le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'audi-teur sur les états financiers) doit citer les personnes qui ont dirigé l'audit et confirmer que l'organe de révision remplit les exigences légales de qualification professionnelle et d'indépendance (art. 729 al. 2 CO). Dans les cas d'application de l'article 729a CO, un rapport particulier sera établi à l'attention du conseil d'administration qui expliquera l'exécution et le résultat de l'audit. L'organe de révision doit annoncer au conseil d'administration – dans les c as importants aussi


25

à l'assemblée générale – les violations de la loi ou des statut s constatées lors de l'exécution de son audit (art. 729b al. 1 CO).

11E L'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – s'il doit en être établi – par le réviseur des comptes consolidés doit permettre de constater si les comptes consolidés concordent avec la loi et les règles de consolidation indi-quées (art. 731a al. 1 CO). Pour le surplus, les attributions de l'organe de révision selon le renvoi à l'article 731a al. 2 CO s'appliquent par analogie au réviseur des comptes consolidés.

11F Dans une Sàrl, l'organe de contrôle – s'il est prévu dans l es statuts – a les mêmes attributions que l'organe de révision d'une SA (renvoi dans l'art. 819 al. 2 CO), l'audit de la tenue régulière du registre des parts lui incombant en outre.

11G L'organe de contrôle d'une coopérative doit vérifier la gestion et les comptes an-nuels pour chaque exercice (art. 906 al. 1 CO). Il doit notamment contrôler si

• le compte d'exploitation et le bilan sont conformes aux livres;

• ces derniers sont tenus avec exactitude; et

• l'exposé des résultats de l'exploitation et de la situation financière est conforme aux prescriptions en vigueur.

Dans les coopératives où les associés sont individuellement responsables ou tenus d'opérer des versements supplémentaires, il doit en outre vérifier que la liste des associés est correctement tenue (art. 907 al. 1 CO). L'organe de contrôle doit soumettre à l'assemblée générale un rapport écrit avec des propositions (art. 908 al. 1 CO). En outre, il doit porter à la connaissance de celui des organes sociaux à qui la personne responsable est directement subordonnée – et da ns les cas impor-tants aussi à l'assemblée générale – les irrégularités et les v iolations de prescrip-tions légales ou statutaires constatées dans l'accomplissement de son mandat (art. 908 al. 3 CO).


26

11H La Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et inva-lidité (LPP, RS 831.40) ainsi que l'Ordonnance d'exécution (OPP 2, RS 831.441.1) comportent des dispositions sur l'audit des comptes annuels d'une ins-titution de prévoyance par l'organe de contrôle légal (art. 53 al. 1 et 4 LPP, art. 33 ss OPP 2).

L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit vérifier chaque année la gestion, les comptes et les placements, conformément aux directives édictées par l'autorité de surveillance (art. 53 al. 1 LPP, art. 36 al. 1 OPP 2). Il doit notam-ment vérifier chaque année la conformité à la loi, aux ordonnances, aux directi-ves et aux règlements (légalité) des comptes annuels et des comptes de vieillesse (art. 35 al. 1 OPP 2), de même que la légalité de la gestion, notamment en ce qui concerne la perception des cotisations et le versement des prestations ainsi que la légalité du placement de la fortune (art. 35 al. 2 OPP 2). Il doit établir, à l'inten-tion de l'organe supérieur de l'institution de prévoyance, un rapport écrit sur le ré-sultat de ses vérifications où il propose d'approuver les comptes annuels, avec ou sans réserve, ou d'en refuser l'approbation. Si l'organe de contrôle constate, lors de ses vérifications, que la loi, l'ordonnance, les directives ou le règlement n'ont pas été observés, il le consignera dans son rapport (art. 35 al. 3 OPP 2). L'organe de contrôle doit impartir à l'institution de prévoyance un délai approprié pour ré-gulariser la situation et, si ce délai n'est pas observé, il doit en informer l'autorité de surveillance (art. 36 al. 2 OPP 2). Il est en outre tenu d'informer immédiate-ment et directement l'autorité de surveillance si la situation de l'institution de prévoyance exige une intervention rapide (art. 36 al. 3 OPP 2).

11I Les règlements publiés par la SWX Swiss Exchange sur la base de la Loi sur les bourses (LBVM, RS 954.1) comportent des dispositions complémentaires sur l'audit.

Le réviseur des comptes consolidés d'une société cotée en bourse doit confirmer dans son rapport à l'assemblée générale que les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accord avec les normes de présentation des comptes utilisées (art. 71 du Règlement de cotation). Dans le cas des émetteurs qui n'établissent pas de comptes consolidés, l'organe de révision doit confirmer que les comptes individuels (art. 69 du Rè-glement de cotation) donnent bien cette image fidèle. Dans les sociétés d'inves-tissement, on confirmera en outre le respect des prescriptions de présentation des comptes du règlement complémentaire correspondant ainsi que la vraisemblancedes méthodes d'évaluation de placements difficiles à évaluer (art. 20 chiffre 4 du


27

Règlement complémentaire, Communication de l'instance d'admission n° 18/2000).

11J L'audit des banques, négociants en valeurs mobilières, fonds de placement, com-pagnies d'assurance, maisons de jeu, bourses, etc. fait l'objet d'une législation spéciale. Les NAS ne s'appliquent pas aux particularités de certaines branches. Elles seront cependant respectées aussi dans ces cas en l'absence de dispositions légales contraires.

Autres obligations légales

11K Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur doit remplir d'autres obli-gations légales (cf. annexe).

Prescriptions sur l'auditeur

11L Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, des exigences particulières s'appli-quent à la personne de l'auditeur (cf. annexe). L'auditeur veillera à toujours les remplir.

Responsabilité de la présentation des états financiers

12 L'auditeur a pour mission de former et d'exprimer une opinion sur les états finan-ciers, alors que la direction de l'entreprise est responsable (p.ex. le conseil d'ad-ministration dans la SA: art. 716a al. 1 chiffre 1 CO) de la comptabilité ainsi que de la préparation et de la présentation des états financiers. L'audit des états finan-ciers n'exonère pas la direction de ses responsabilités.

12A La direction de l'entreprise est également responsable de la divulgation d'informa-tions financières (p. ex. obligation de communiquer des faits ayant une incidence sur les cours, selon la loi sur les bourses).


28

Annexe: autres obligations légales, prescriptions relatives aux auditeurs

Obligations légales de l'auditeur

Forme juridique Obligation

Organe de révision d'une SA • Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG), sauf sur décision prise à l'unanimité (art. 729c CO)

• Demande de renseignements lors de l'AG sur l'exé-cution et le résultat de la vérification (art. 697 al. 1 CO)

• Sauvegarde du secret des affaires (art. 730 CO)

• Discrétion sur les constatations faites lors de l'audit (sauf vis-à-vis de l'AG et du conseil d'administration dans son ensemble (art. 730 CO)

• Vérification d'un bilan intermédiaire en cas de raison sérieuse d'admettre un surendettement (art. 725 al. 2 CO)

• Convocation éventuelle de l'AG (art. 699 al. 1 CO)

• En cas de surendettement manifeste, obligation d'aviser le juge si le conseil d'administration omet de le faire (art. 729b al. 2 CO)

Réviseur des comptes consolidés d'une SA

• Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG), sauf sur décision prise à l'unanimité (art. 729c CO)

• Demande de renseignements lors de l'AG sur l'exé-cution et le résultat de la vérification (art. 697 al. 1 CO)

• Sauvegarde du secret des affaires (art. 730 CO)

• Discrétion sur les constatations faites lors de l'audit (sauf vis-à-vis de l'AG et du conseil d'administration (art. 730 CO)

Organe de contrôle statutaire d'une Sàrl

Par analogie avec l'organe de révision de la SA (art. 819 al. 2 CO)

Organe de contrôle d'unecoopérative

• Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG) (art. 908 al. 4 CO)

• Demande de renseignements lors de l'AG (art. 857 al. 1 CO)

• Discrétion à observer (art. 909 CO)

• Convocation éventuelle de l'AG (art. 881 al. 1 CO)


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Forme juridique Obligation

Organe de révision d'une société cotée en bourse

Octroi de renseignements à l'Instance d'admission de la SWX Swiss Exchange à condition d'être dispensé de l'obligation de secret professionnel (art. 71b Rè-glement de cotation, Directive concernant l'application des dispositions relatives à l'établissement des comp-tes et l'enregistrement des organes de révision)

Dispositions relatives aux auditeurs

Forme juridique Disposition

Organe de révision d'une SA • Qualifications professionnelles (art. 727a, 727b, 727d al. 2, 731a al. 1 CO, Ordonnance sur les quali-fications professionnelles des réviseurs particuliè-rement qualifiés, RS 221.302)

• Indépendance (art. 727c, 727d al. 3, 731a al. 2 CO)

• Éligibilité et élection (art. 698 al. 2 chiffre 2, 727, 727d al. 1 CO)

• Durée de fonction et démission (art. 727e CO)

• Désignation par le juge (art. 727f CO)

Réviseur des comptes consolidés d'une SA

• Qualifications professionnelles (art. 727a, 727b, 727d al. 2, 731a al. 1 CO, Ordonnance sur les quali-fications professionnelles des réviseurs particuliè-rement qualifiés, RS 221.302)

• Indépendance (art. 727c, 727d al. 3, 731a al. 2 CO)

Organe de contrôle d'unecoopérative

• Éligibilité et élection (art. 879 al. 2 chiffre 2, 906 al. 2-4 CO)

• Durée de fonction et démission (art. 890, 906 al. 2 CO)

Organe de contrôle d'une institution de prévoyance

• Éligibilité et élection (art. 33 OPP 2)

• Indépendance (art. 34 OPP 2)

Organe de révision d'une société cotée en bourse

Éligibilité et élection (art. 71a Règlement de cotation, Directive concernant l'application des dispositions rela-tives à l'établissement des comptes et l'enregistrement des organes de révision)

NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit

30

Norme d'audit suisse: Termes et conditions de la mission d'audit

(NAS 210)


Cette NAS donne des instructions sur les termes et conditions de la mission d'audit d'états financiers. Les parties doivent se mettre d'accord sur les termes de la mission et les consigner dans une lettre de mission d'audit.

Chiffre

1, 2

Cette NAS s'applique par analogie à des services connexes. Pour les audits pres-crits légalement, dont l'objectif, l'étendue ainsi que les obligations de l'auditeur sont réglées par la loi, une lettre de mission aura une teneur d'information utile pour le mandant.

3, 4

Élection et mandat de l'auditeur

Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci définit également l'organe qui doit élire l'auditeur (p. ex. assemblée générale d'une SA, conseil de fondation d'une institution de prévoyance). Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir à cet or-gane une déclaration d'acceptation écrite, nécessaire pour l'inscription au Regis-tre du commerce. La réélection peut être acceptée tacitement

4A, 4B

L'auditeur élu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie ou avec des tiers. Avant d'accepter l'élection ou la réélection, il convient de déterminer si l'éligibilité, l'aptitude et l'indépendance ainsi que les conditions relatives à l'en-treprise qui confie le mandat sont bien remplies.

4C, 4D

Lettre de mission d'audit

Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée afin d'éviter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre confirme l'acceptation du mandat, décrit l'objectif et l'étendue de l'audit, la res-ponsabilité de l'auditeur et la forme du rapport. Ces informations peuvent égale-ment être présentées dans une offre précédemment à l'octroi du mandat.

5, 5A

Le contenu et la forme de la lettre de mission peuvent varier d'un client à l'autre.

Exemple de points de contenu possibles

6

6-9


31

On notera tout spécialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pasde recherche systématique d'actes délictueux ou d’autres violations de la loi.

Si les états financiers sont établis en conformité avec un référentiel donné de présentation des comptes, mention en sera faite dans la lettre de mission.

Audits récurrents

Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer s'il doit modifier les termes et conditions de la mission ou les rappeler au client.

6ANAS 240 NAS 250

6B

10-11A

Acceptation d'une modification de la mission

En cas de modification d'une mission d'audit commencée en une prestationconnexe (p. ex. suite à des malentendus), l'auditeur doit déterminer l'opportunité d'une telle modification en respectant les prescriptions légales. On tiendra no-tamment compte des conséquences d'une limitation éventuelle de l'étendue de la mission d'audit. Les modifications dues à des informations incorrectes, incom-plètes ou contraires à la loi, figurant dans les comptes annuels, ne sont pas accep-tables.

12-14

L'auditeur doit convenir avec le client des changements à apporter à la mission. 17

Si l'auditeur ne veut pas donner son accord à un changement de la mission (p. ex. car cela équivaudrait à restreindre de manière non justifiée l'étendue de la mis-sion) et s'il ne peut pas mener à terme la mission initiale, il doit interrompre la mission et examiner s'il existe une obligation d'informer des tiers des motifs de son retrait.

Exemples de lettre de mission

18

Annexe


32

Norme d'audit suisse: Termes et conditions de la mission d'audit

(NAS 210)

Introduction .............................................................................................................................. 32 Élection et mandat de l'auditeur ............................................................................................... 33 Lettres de mission d'audit......................................................................................................... 34 Audits récurrents ...................................................................................................................... 37 Acceptation d'une modification de la mission.......................................................................... 38 Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit........................................................................ 41

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 210 Terms of Audit Engage-ments et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant:

• l'accord avec le client sur les termes de la mission d'audit;

• la transformation des termes de sa mission au profit d'un mandat d'examen limité ou d'un mandat sur des procédures à convenir (pour les audits non pres-crits par la loi).

2 L'auditeur et le client doivent convenir des termes et conditions de la mission d'audit. Les termes convenus seront consignés dans une lettre de mission d'audit ("engagement letter"), la confirmation de mandat, ou dans tout autre type de contrat adéquat.


33

3 Cette NAS vise à aider l'auditeur dans la préparation des lettres de mission rela-tive à l'audit d'états financiers. Elle s'applique par analogie à d'autres révisions et à des services connexes (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suis-ses (NAS), NAS 910 Review (examen succinct), NAS 920 Mission d'examen d'in-formations financières sur la base de procédures convenues). Lorsque l'auditeur rend d'autres services, par exemple des conseils d'ordre fiscal, comptable ou de conseil de gestion, des lettres de mission distinctes peuvent s'avérer utiles.

4 Pour les audits prescrits légalement, leur objectif ainsi que les obligations de l'au-diteur sont réglés par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en ma-tière d'audit d'états financiers). Les lettres de mission de l'auditeur ont en outre une teneur d'information utile même dans ces cas pour les mandants.

Élection et mandat de l'auditeur

4A Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci définit également l'organe qui doit élire l'auditeur:

• l'assemblée générale d'une SA élit l'organe de révision (art. 698 al. 2 chiffre 2 CO) et – selon une doctrine claire – le réviseur des comptes co nsolidés;

• l'assemblée générale d'une coopérative élit l'organe de contrôle (art. 879 al. 2 chiffre 2 CO);

• le conseil de fondation d'une institution de prévoyance organisée sous la forme d'une fondation élit l'organe de contrôle (découle de l'art. 53 al. 1 LPP);

La direction de l'entreprise – ou un tiers en tant que mandant – peut ordonner d'autres audits.

4B Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir à cette dernière ou à l'organe chargé de procéder à l'élection une déclaration écrite selon laquelle il accepte son élec-tion comme organe de révision ou réviseur des comptes consolidés. Cette décla-ration d'acceptation est nécessaire pour l'inscription au Registre du commerce. En cas de réélection, il faut une nouvelle déclaration d'acceptation.

4C L'auditeur élu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie.


34

4D Avant d'accepter le mandat d'audit – dans le cas des audits prescrits par la loi, avant l'acceptation de l'élection ou la réélection – l'auditeur doit déclarer si les conditions suivantes sont remplies:

• éligibilité, aptitude et indépendance (cf. NAS 200 Objectif et principes géné-raux en matière d'audit d'états financiers);

• conditions relatives à l'entreprise (p.ex. attentes à l'égard de l'auditeur, intégri-té des responsables, risques d'audit, cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise).

Si ces conditions ne sont pas remplies, l'auditeur doit refuser immédiatement le mandat.

Lettres de mission d'audit

5 Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée afin d'éviter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre est délivrée de préférence avant le début des travaux. Elle confirme l'acceptation du mandat, décrit l'objectif et l'étendue de l'audit, la mission de l'auditeur et la forme du rapport.

5A Si l'auditeur a préalablement soumis une offre comportant déjà tous les éléments importants d'une confirmation de mandat, il n'a pas besoin de soumettre une confirmation de mandat si l'entreprise a accepté expressément cette offre. Si, en revanche, une confirmation de mandat est délivrée, on veillera à ce qu'elle soit en accord avec l'offre préalablement soumise.

Éléments principaux

6 Le contenu des lettres de mission d'audit peut varier d'un client à l'autre, mais el-les mentionnent toutes en général:

• l'objectif de l'audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes gé-néraux en matière d'audit d'états financiers);


35

• la responsabilité de la direction (p.ex. conseil d'administration d'une SA) pour les états financiers;

• l'étendue et l'objet des travaux d'audit – en faisant référence à la NAS, le cas échéant aussi aux dispositions légales statutaires ou contractuelles (cf. NAS200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);

• la forme de tout rapport ou autre communication résultant de la mission (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsa-bles de la gestion et du contrôle, NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers);

• le risque inévitable de non-détection d'une anomalie significative du fait même du recours aux sondages et des autres limites inhérentes à l'audit ainsi qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne;

• l'autorisation de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce jus-tificative ou autre information demandée dans le cadre de l'audit.

6A On notera tout spécialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pas de recherche systématique de fraudes, dommages au patrimoine ou autre viola-tion de la loi possibles (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers, NAS 240 Fraude et erreur – Responsa bilité de l'audi-teur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers).

6B Concernant l'objectif de l'audit, on indiquera le cas échéant s'il faut apprécier si les états financiers donnent une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presen-tation in all material respects") du patrimoine, de la situation financière et des ré-sultats de l'entreprise en accord avec un référentiel reconnu de présentation des comptes.

7 L'auditeur peut également souhaiter inclure dans sa lettre de mission:

• des dispositions relatives à la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux);


36

• la nécessité de recevoir une confirmation écrite de la part de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);

• la demande de confirmation des termes et conditions de la mission en accu-sant réception de la lettre;

• la description des autres lettres ou rapports que l'auditeur compte remettre au client (p.ex. rapport explicatif, Management Letter/lettre de recommanda-tions);

• la base de calcul des honoraires et les conditions de la facturation.

8 Le cas échéant, les points suivants peuvent également être abordés:

• dispositions relatives à la participation d'autres auditeurs ou experts à certai-nes phases de l'audit (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur,NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);

• dispositions concernant la participation des auditeurs internes (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne) ou d'autres services chez le client;

• les dispositions à prendre avec l'ancien auditeur éventuel (dans le cas d'un premier audit, cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture );

• toute limitation de la responsabilité financière de l'auditeur, lorsque cette pos-sibilité existe (dans le cas de l'art. 755 CO, elle n'est pas possible);

• des dispositions relatives à la communication électronique entre l'auditeur et l'entreprise (en tenant compte des risques inhérents);

• la référence à d'autres accords éventuels entre l'auditeur et le client;

• des services connexes fournis par l'auditeur (ces services devant être claire-ment délimités de l'audit).

Cf. exemples de lettres de mission d'audit dans l'Annexe.


37

Audit de sous-groupes

9 Lorsque l'auditeur d'une société mère est également auditeur d'une filiale, d'une succursale ou d'une division (sous-groupes), les facteurs déterminant la décision d'envoi d'une lettre de mission distincte au sous-groupe sont, notamment:

• le responsable de la nomination de l'auditeur du sous-groupe;

• la nécessité éventuelle de rédiger un rapport d'audit distinct pour ce sous-groupe;

• les obligations légales;

• l'étendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur);

• le degré de contrôle du sous-groupe par la société mère (part en capital de la société mère);

• le degré d'indépendance de la direction du sous-groupe.

9A Si l'auditeur d'une société mère contrôle tant les états financiers individuels que consolidés, il convient d'établir une seule lettre de mission pour les deux mandats.

Audits récurrents

10 Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer si les circonstances exi-gent une révision des termes et conditions de la mission et s'il est nécessaire de rappeler au client les conditions de la mission en vigueur. Il peut arriver que ni l'un ni l'autre ne soient nécessaires.

11 L'auditeur peut décider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour chaque exercice. Les facteurs suivants peuvent toutefois l'y inciter:

• indication laissant à penser que le client se méprend sur l'objectif et l'étendue de l'audit;

• modification des termes de la mission ou points particuliers;


38

• changement récent au plus haut niveau de la direction, dans les organes de gestion et de surveillance ou dans la détention du capital;

• évolution significative de la nature ou de l'importance des activités du client;

• obligations légales.

11A La remise d'une nouvelle lettre de mission d'audit a aussi un sens si celle-ci ne se réfère expressément qu'à l'audit.

Acceptation d'une modification de la mission

12 Si le client souhaite que l'auditeur modifie son mandat d'audit en une review(examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct)) ou un mandat sur des procédures d'audit convenues (cf. NAS 920 Examen d'informations finan-cières sur la base de procédures convenues), il doit examiner l'opportunité d'une telle modification.

12A De telles modifications au sens des chiffres 12 ss ne sont pas possibles pour les audits prescrits par la loi.

13 Le client peut demander à l'auditeur de modifier sa mission

• du fait de l'évolution des circonstances ayant une incidence sur l'audit des comptes ou un service connexe;

• du fait d'un malentendu sur la nature d'un service connexe demandé à l'origine (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS));

• du fait d'une limitation de l'étendue de la mission, qu'elle soit imposée par la direction ou par les circonstances (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

L'auditeur examinera attentivement la raison motivant cette demande, notamment les répercussions d'une limitation de l'étendue de la mission.


39

14 L'évolution des circonstances ayant une incidence sur les besoins de l'entreprise ou un malentendu sur la nature du service est en général considéré comme une raison valable justifiant une modification de la mission. En revanche, une telle évolution ne sera pas considérée comme justifiée s'il semble qu'elle s'appuie sur des informations incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes.

15 Avant d'accepter de modifier une mission d'audit en une mission de services connexes, l'auditeur nommé pour effectuer un audit prendra en compte les consé-quences légales éventuelles de cette modification.

16 Si l'auditeur estime que la modification de la mission est justifiée et si les travaux d'audit accomplis respectent les NAS applicables à la mission modifiée (cf. NAS910 Review (examen succinct), NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues), le rapport rendu sera adapté aux termes révi-sés de la mission (chiffre 17). Pour éviter toute confusion du lecteur, le rapport ne fera pas référence à:

(a) la mission d'origine;

(b) toute procédure mise en œuvre lors de la mission d'origine (sauf si la mis-sion consiste à la mise en œuvre de procédures convenues, auque l cas le rapport fera normalement référence aux procédures déjà exécutées ).

17 En cas de modification des termes de la mission, l'auditeur et le client doi-vent convenir des nouveaux termes.

18 L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en l'ab-sence de justifications valables. C'est par exemple le cas d'une mission d'audit durant laquelle l'auditeur ne parvient pas à réunir suffisamment d'éléments pro-bants dans un secteur d'audit (p. ex. concernant les créances) et où le client de-mande la mise en œuvre d'une mission d'examen limité pour évite r une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).


40

19 S'il ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est pas autori-sé à poursuivre sa mission d'origine, l'auditeur doit l'interrompre et exami-ner si une obligation contractuelle ou autre le contraint à signifier à d'autres parties, telles que l'assemblée générale ou celle des associés, l'organe de sur-veillance, les circonstances qui l'ont conduit à mettre un terme à celle-ci.


41

Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit

1. Confirmation de mandat de l'organe de révision d'une SA

Au conseil d'administration de ..... SA [1]

L'assemblée générale des actionnaires de votre société du ……… n ous [2] a désignés comme organe de révision dans le sens du Code des obligations (art. 727 ss CO). Nous avons le plai-sir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission d'audit des comptes annuels pour l'exercice ...... [3] arrêté le ….. [4].

Objectif et principes de l'audit

Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que la comptabilité et les états financiers ainsi que sur la proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspondent [5] aux dispositions légales et statutaires [6].

Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes du Code des obligations, nous devons contrôler si la comptabilité, les comptes annuels et la proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspondent à la loi et aux statuts. D'après les NAS, l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne compor-tent pas d'anomalies significatives.

Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les prin-cipales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états finan-ciers dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essen-tiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.

Du fait du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d'une anomalie significative ne peut être éliminé.

Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'établissement des états financiers et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'appli-cation de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs de l'entreprise.


42

Nous tablons sur le fait que la comptabilité, les documents et toutes autres informations né-cessaires à notre audit sont bien mises à notre disposition. Dans le cadre de notre audit, nous demanderons aux responsables une déclaration d'intégralité, confirmant les déclarations faites au cours de notre mission.

Un audit ne comporte pas de recherche systématique d'actes délictueux ou d'autres violations de la loi. Si ceux-ci ne pouvaient pas être découverts, nous ne saurions en être tenus pour res-ponsables.

Rapport

Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux états financiers [7], celles-ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.

Si nous constatons des faiblesses importantes dans le système de comptabilité ou de contrôle interne, celles-ci feront l'objet d'un rapport séparé.

Si, au cours de l'exécution de notre mandat, nous constatons d'éventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les états financiers ni la comptabilité, nous vous en in-formerions par écrit et, dans les cas importants, également l'assemblée générale [8].

La décision de l'assemblée générale relative aux états financiers ne peut être valable que si nous sommes présents à l'assemblée générale ou si tous les actionnaires ont renoncé à notre présence.

Honoraires

Les honoraires de nos prestations de service se calculent sur la base du temps effectivement consacré par les membres de notre équipe d'audit et leurs taux horaires, qui sont fonction du degré de responsabilité, d'expérience et de connaissance. Nos honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux. Nous les estimons à …., plus les dépenses effectives et la TVA.

Règles professionnelles

Nous fournissons nos services en conformité avec les règles professionnelles de la Chambre fiduciaire.

Confirmation de réception

La présente lettre de mission d'audit s'applique également aux audits futurs, dans la mesure où elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.

Vous voudrez bien nous retourner le double en annexe, dûment contresigné, en signe d'accord de votre part avec les conditions du mandat d'audit.


43

Nous nous réjouissons d'une collaboration fructueuse avec vous-même et vos collaborateurs.

[Date / Organe de révision [1] / Adresse / Signature(s)]

Accord du conseil d'administration: [Date / ..... SA [1] / Adresse / Signature(s)]

Remarques rédactionnelles

[1] Raison sociale.

[2] Si l'organe de révision est une personne physique, adapter le texte de la lettre.

[3] A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ".

[4] Date du bilan.

[5] A compléter s'il existe en outre des dispositions contractuelles valables pour les états financiers.

[6] A compléter si les états financiers doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accord avec un référentiel de présentation des comptes reconnu et à indiquer dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).

[7] Introduire le cas échéant: "ou au référentiel indiqué dans l'annexe aux états financiers".

[8] Si un rapport explicatif à l'attention du conseil d'administration est en outre établi (art. 729a CO; cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.


44

2. Confirmation de mandat du réviseur des comptes consolidés d'une SA

Au conseil d'administration de ..... SA [1]

L'assemblée générale des actionnaires de votre société du ……… n ous [2] a désignés comme réviseur des comptes consolidés dans le sens du Code des obligations (art. 731a CO). Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission d'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) pour l'exercice ...... [3] arrêté le ….. [4].


Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes consolidés correspondent [5] aux dispositions légales [6].

Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [7]. Aux termes du Code des obligations, nous devons contrôler si les comptes consolidés correspondent à la loi et aux règles de consolidation et d'évaluation qui figurent en annexe à ces comptes. D'après les NAS, l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.

Nous vérifierons les montants et les indications des comptes consolidés sur la base de sonda-ges. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.


Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'établissement des comptes consolidés et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'ap-plication de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs de l'entreprise.



45

Certains auditeurs de comptes individuels entrant dans la consolidation, non mandatés par nous, sont concernés par ces travaux, même s'ils ne font pas partie du même réseau que nous. Il est indispensable que nous donnions à ces auditeurs des instructions sur la planification et l'exécution de leurs travaux, que nous recevions toutes informations utiles de leur part et que nous appréciions l'utilité des travaux exécutés par leurs soins [8].


Rapport

Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux comptes consoli-dés [9], celles-ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.


Si, au cours de l'exécution de notre mandat, nous constatons d'éventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les comptes consolidés ni la comptabilité, nous vous en informerions par écrit et, dans les cas importants, également l'assemblée générale [10].

La décision de l'assemblée générale relative aux comptes consolidés ne peut être valable que si nous sommes présents à l'assemblée générale ou si celle-ci a renoncé à l'unanimité à notre présence.

Honoraires








46


[Date / Réviseur des comptes consolidés [1] / Adresse / Signature(s)]

Accord du conseil d'administration: [Date / ..... SA [1] / Adresse / Signature(s)]


[1] Raison sociale.

[2] Si le réviseur des comptes consolidés est une personne physique, adapter le texte de la lettre.


[4] Date du bilan.

[5] A compléter s'il existe en outre des dispositions statutaires ou contractuelles valables pour les comptes consolidés.

[6] A compléter si les comptes consolidés doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la si-tuation financière et des résultats en accord avec un référentiel de présentation des comptes re-connu et à indiquer dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).

[7] A compléter si l'on doit en outre se référer aux International Standards on Auditing (ISA) ou à des normes ou prescriptions légales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers): "en conformité avec les Normes d'audit suisses (NAS) ainsi qu’avec …".

[8] A adapter éventuellement à la situation.

[9] Introduire le cas échéant: "ou au référentiel indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés ".

[10] Si un rapport explicatif à l'attention du conseil d'administration est en outre établi (art. 729a CO; cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.


47

3. Confirmation de mandat de l'organe de contrôle d'une institution de pré-voyance

Au …[1] de … [2]

En vertu de la Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidi-té (art. 53 LPP), nous [3] avons été désignés comme organe de contrôle de votre institution de prévoyance. Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhen-sion de cette mission d'audit des comptes annuels pour l'exercice ...... [4] arrêté le ….. [5].


Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes annuels, la gestion, les placements et les comptes de vieillesse correspondent aux dispositions légales et aux règlements [6].

Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes de la Loi fédé-rale et de l'ordonnance, nous devons contrôler si la comptabilité – comprenant la tenue des comptes, les comptes annuels et les comptes de vieillesse –, la gestion et les placements correspondent à la loi et aux règlements. D'après les NAS, l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies signi-ficatives.

Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des comptes et des place-ments, les principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états financiers dans leur ensemble. Notre examen de la gestion comprendra le respect des exigences légales relatives à l'organisation, à l'administration, à la perception des cotisations et au versement des prestations (contrôle de la légalité). La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'institution.


Nous vous rappelons que …[7] est responsable de l'établissement des comptes annuels et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat et le respect des obligations légales d'infor-mation. …[7] doit surveiller la gestion et veiller au respect d es objectifs et des principes fixés pour le placement de la fortune.


48



Rapport

Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives à la comptabilité, à la gestion, à l'organisation et aux placements, celles-ci seront mentionnées dans notre rapport. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.


Les violations de la loi ou des règlements qui auraient été constatées seront consignées dans notre rapport. Dans certains cas, nous devrons informer l'autorité de surveillance [8].

Honoraires








49


[Date / Organe de contrôle [9] / Adresse / Signature(s)]

Accord: [Date / ..... [2] / Adresse / Signature(s)]


[1] Désignation de l'organe de l'institution de prévoyance donnant la mission (p. ex. conseil de fon-dation).

[2] Raison sociale de l'institution de prévoyance.

[3] Si l'organe de contrôle est une personne physique, adapter le texte de la lettre.


[5] Date du bilan.

[6] A compléter s'il existe en outre des dispositions relatives aux comptes annuels (p. ex. selon l'acte de fondation).

[7] Désignation de l'organe de l'institution responsable des comptes annuels (p. ex. conseil de fonda-tion).

[8] Si un rapport explicatif est en outre établi, on adaptera le texte en conséquence.

[9] Raison sociale de l'organe de contrôle.


50

4. Confirmation de mandat en général

A … [1] de …[2]

Vous nous [3] avez chargés d'auditer les états financiers [4] de ….[2] pour l'exercice ...... [5] arrêté le ….. [6]. Nous avons le plaisir de vous confirmer notr e acceptation et notre compré-hension de cette mission d'audit.


Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les états financiers don-nent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec … [7].

Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [8]. D'après celles-ci, l'au-dit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.

Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les prin-cipales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états finan-ciers dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essen-tiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.


Nous vous rappelons que …[9] est responsable de l'établissement des états financiers. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'application de règles de présentation régulière des comptes et des mesu-res de sauvegarde des actifs de l'entreprise.


Un audit ne comporte pas de recherche systématique de fraudes ou d'autres violations de la loi. Si ceux-ci ne pouvaient pas être découverts, nous ne saurions en être tenus pour responsa-bles.


51

Rapport

Si nous constatons des violations importantes aux … [7], celles -ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.


Si nous constatons d'éventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les états financiers ni la comptabilité, nous vous en informerions par écrit [10].

Honoraires








[Date / Auditeur [2] / Adresse / Signature(s)]

Accord de l'organe compétent: [Date / Entreprise [2] / Adresse / Signature(s)]


52


[1] Désignation de l'organe de l'entreprise donnant la mission.

[2] Raison sociale.

[3] Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte de la lettre.

[4] Indiquer de quels types d'états financiers il s'agit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

[5] A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ". A adapter en outre s'il s'agit d'états financiers intermédiaires: "pour la période du ..... au ...... ".

[6] Date du bilan.

[7] Désignation du référentiel reconnu de présentation des comptes, indiqué dans l'annexe (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Si l'objectif des états financiers n'est pas de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec ce référentiel, le texte sera adapté en conséquence.

[8] A compléter s'il est fait référence aux International Standards on Auditing (ISA), à des normes ou à des prescriptions légales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers): "en conformité avec les Normes d'audit suisses ainsi qu'avec …".

[9] Désignation de l'organe de l'entreprise responsable des états financiers (dans la plupart des cas, identique avec l'organe donnant la mission).

[10] Si un rapport explicatif à l'attention de la direction de l'entreprise est en outre établi (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.

NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit

53

Norme d'audit suisse: Contrôle qualité dans l'audit

(NAS 220)


Cette NAS donne des instructions pour le contrôle qualité dans l'audit en général et pour les travaux délégués aux membres travaillant sur la mission. Ces instruc-tions doivent être appliquées à la fois pour la société d'audit dans son ensemble et pour chaque mission.

Société d'audit

La société d'audit doit mettre en oeuvre des principes et des procédures de contrôle qualité afin de s'assurer que tous les audits sont réalisés selon les NAS. La mise en oeuvre dépendant de divers facteurs, les procédures suivies par la so-ciété d'audit peuvent être différentes.

Le contrôle qualité d'une société d'audit comporte habituellement plusieurs points.

Exemples de moyens et de mesures de contrôle qualité.

Mission d'audit prise isolément

Le responsable de mandat doit appliquer les procédures de contrôle qualité qui sont adaptées à une mission d'audit prise isolément. Il s'agit en particulier de la stratégie d'audit, du programme d'audit, de la délégation de travaux aux collabo-rateurs en fonction de leurs compétences, y compris les informations (p. ex. sur les particularités du secteur d'activité et de la présentation des comptes de l'en-treprise, p. ex. les instructions, la supervision et le calendrier).

Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de responsabilités de su-pervision exercent différentes fonctions.

Chiffre

1, 2

4, 5, 7

6

6

8-13

14


54

Exemples de fonctions de supervision

Exemples de travaux de revue

Des collaborateurs de l'audit qui ne sont pas impliqués dans la mission peuvent être appelés à intervenir pour des procédures supplémentaires, notamment dans le cas de missions d'audit volumineuses et complexes.

14

15, 16

17


55

Norme d'audit suisse: Contrôle qualité dans l'audit

(NAS 220)

Introduction ...................................................................................................................................... 55 Société d'audit .................................................................................................................................. 56 Mission d'audit prise isolément ........................................................................................................ 58 Annexe: Exemples de procédures de contrôle qualité pour une société d'audit............................... 61

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 220 Quality Control For Audit Worket s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant le contrôle qualité et notamment:

(a) les principes et mesures d'une société d'audit relatifs aux travaux d'audit en gé-néral; et

(b) les mesures relatives aux travaux confiés aux collaborateurs lors d'une mission d'audit.

2 Des principes et des mesures de contrôle qualité doivent être définis et mis en œuvre tant au niveau de la société d'audit que d'une mission d' audit prise iso-lément.

3 Dans la présente NAS, les termes ci-dessous recouvrent les significations suivantes:


56

(a) le "responsable de mandat" désigne la personne à qui incombe la responsabilité finale de l'audit;

(b) la "société d'audit" désigne à la fois l'entreprise qui offre les prestations de ser-vice d'un auditeur ou un auditeur indépendant;

(c) les "auditeurs" désignent l'ensemble des associés et des collaborateurs prenant part aux missions d'audit réalisées par la société d'audit;

(d) les "collaborateurs" désignent les professionnels participant à un audit en de-hors du responsable de mandat.

Société d'audit

4 La société d'audit doit définir et mettre en œuvre des principe s et des mesures de contrôle qualité afin de s'assurer que tous les audits sont réalisés selon les NAS.

5 La nature, le calendrier et l'étendue des principes et mesures de contrôle qualité d'une société d'audit dépendent de nombreux facteurs tels que l'importance et la na-ture de ses activités, sa dispersion géographique, son organisation ainsi que des considérations de coûts. Les principes et les mesures mis en œu vre par chaque société d'audit reflètent donc ces différences, tout comme l'étendue de leur docu-mentation. L'Annexe de la présente NAS donne plusieurs exemples de mesures de contrôle qualité.

6 Le contrôle qualité à adopter par une société d'audit comportera en général les élé-ments suivants:

(a) Exigences professionnelles (cf. Règles professionnelles de la Chambre fidu-ciaire et les dispositions les concrétisant ainsi que la NAS 200 Objectif et prin-cipes généraux en matière d'audit d'états financiers):

Les auditeurs seront tenus de se conformer aux principes d'indépendance, d'in-tégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.


57

(b) Aptitudes et compétences (cf. Règles professionnelles de la Chambre fiduciaire et les dispositions les concrétisant ainsi que la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers):

Le niveau de formation des auditeurs de la société d'audit devra atteindre les connaissances techniques nécessaires et compétences professionnelles requises afin qu'ils soient en mesure de s'acquitter correctement de leurs responsabilités.

(c) Affectation:

Les travaux d'audit seront confiés à des collaborateurs disposant de la forma-tion technique et de l'expérience requises par les circonstances.

(d) Délégation:

La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons permettront d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectués ré-pondent aux normes de qualité définies.

(e) Consultation:

Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'inté-rieur ou à l'extérieur de la société d'audit seront consultées (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).

(f) Acceptation et conservation des mandats:

Il conviendra d'évaluer périodiquement la liste des mandats potentiels et celle des mandats existants. Avant de décider d'accepter ou de conserver un mandat, il sera nécessaire d'évaluer l'indépendance de la société d'audit, sa capacité à satisfaire les demandes du client ainsi que l'intégrité de la direction de ce der-nier.

(g) Supervision:

Il conviendra de superviser en permanence l'adéquation et l'efficacité des prin-cipes et des mesures de contrôle qualité.


58

7 L'ensemble des principes et des mesures de contrôle qualité de la société d'audit doit être communiqué aux auditeurs de manière à obtenir une assurance rai-sonnable que celui-ci est compris et appliqué.

Mission d'audit prise isolément

8 Le responsable de mandat doit appliquer les mesures de contrôle qualité qui, dans le cadre des principes et des mesures de la société d'audit, sont adaptées à une mission d'audit prise isolément.

9 Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de pouvoirs de supervision évaluent la compétence professionnelle des collaborateurs auxquels ils confient cer-tains travaux lorsqu'ils déterminent l'étendue des pouvoirs de direction, de supervi-sion et de revue des travaux qu'ils délèguent.

10 Toute délégation de travaux aux collaborateurs est effectuée de manière à obtenir une assurance raisonnable que les travaux en question seront exécutés correctement par les personnes disposant des compétences professionnelles requises à cet effet.

Direction

11 Il convient de diriger de manière adéquate les collaborateurs auxquels sont délé-guées des tâches. Il faut notamment informer ces collaborateurs de leurs responsabi-lités et des objectifs des procédures qu'ils mettent en œuvre. Il convient également de les entretenir de certains sujets, tels que la nature des activités de l'entreprise et des éventuels problèmes comptables ou d'audit susceptibles d'influencer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit auxquelles ils participent.

12 Le programme d'audit est un outil important de communication des orientations de l'audit. Le budget d'heures et le plan d'audit sont également très utiles à cet égard.


59

Supervision

13 La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux et englobe fréquemment ces deux composantes.

14 Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de responsabilités de super-vision exercent les fonctions suivantes lors de l'audit:

(a) Ils suivent le déroulement de l'audit et déterminent si:

(i) les collaborateurs disposent des aptitudes et des compétences nécessaires pour mener à bien les tâches qui leur sont confiées;

(ii) les collaborateurs comprennent les orientations de l'audit;

(iii) les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et au plan d'audit;

(b) Ils se tiennent informés et étudient les problèmes comptables importants et les problèmes d'audit qui se posent durant la mission en évaluant leurs répercus-sions et en modifiant, le cas échéant, le programme de travail et le plan d'audit; et

(c) Ils tranchent les divergences d'appréciation du personnel et déterminent le ni-veau de consultation nécessaire.

Revue des travaux

15 Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un auditeur d'un niveau de compétences au moins équivalent pour déterminer si:

(a) ils ont été réalisés conformément au programme de travail;

(b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correctement docu-mentés;

(c) tous les problèmes d'audit significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les conclusions de l'audit;


60

(d) les objectifs des procédures d'audit ont été atteints; et

(e) les conclusions formulées recoupent le résultat des travaux et étayent l'opinion de l'auditeur.

16 Les éléments suivants sont de même examinés périodiquement:

(a) le programme de travail et le plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des tra-vaux);

(b) les évaluations des risques inhérents et des risques de contrôle, notamment les résultats des sondages de procédures et les modifications éventuelles apportées en conséquence au programme de travail et au plan d'audit (cf. NAS 400 Éva-luation du risque et contrôle interne);

(c) la documentation des éléments probants obtenus par des contrôles et des conclusions qui en découlent, en incluant les résultats des consultations (cf. NAS 500 Éléments probants); et

(d) les états financiers, les propositions d'ajustement résultant de l'audit et le rap-port d'audit envisagé (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états finan-ciers).

17 Le processus de revue des travaux d'audit peut également nécessiter, notamment en cas d'audit complexe et de grande envergure, l'intervention de personnes non concernées par l'audit, chargées de mettre en œuvre certaines p rocédures complé-mentaires avant la signature du rapport d'audit.


61

Annexe: Exemples de procédures de contrôle qualité pour une société d'audit

A Exigences professionnelles

Principe

Le personnel de la société d'audit sera tenu de se conformer aux principes d'indépendance, d'inté-grité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.

Mesures

1 Désigner une personne ou un groupe chargé d'élaborer un guide et de résoudre des ques-tions en matière d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance et de confidentialité.

(a) Identifier les questions dont la réponse doit être documentée.

(b) Consulter, le cas échéant, des sources faisant autorité.

2 Informer le personnel, à tous les échelons, des principes et des procédures en matière d'in-dépendance, d'intégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.

(a) Informer le personnel des principes et des procédures de la société et lui signifier qu'il est censé les connaître parfaitement.

(b) Mettre l'accent sur l'indépendance d'esprit lors des programmes de formation et lors de la supervision et de la revue des missions d'audit.

(c) Informer le personnel en temps voulu des entreprises auxquelles les règles d'indépen-dance s'appliquent

(d) Aux fins d'indépendance, rédiger et tenir à jour une liste des clients de la société et d'autres entreprises (filiales, sociétés-mères, associés du client, etc.) à qui s'appliquent les règles d'indépendance.

(i) Tenir cette liste à la disposition du personnel (y compris des collaborateurs qui viennent d'être recrutés par la société) qui en a besoin pour déterminer son indé-pendance.

(ii) Établir des procédures pour notifier au personnel les modifications apportées à la liste.


62

3 Contrôler l'application des principes et des procédures en matière d'indépendance, d'intégri-té, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.

(a) Faire signer régulièrement par le personnel, (en général sur une base annuelle) des dé-clarations écrites attestant que

(i) le personnel connaît les principes et les procédures de la société d'audit;

(ii) aucun investissement prohibé n'est détenu actuellement ou n'a été détenu durant la période en question;

(iii) aucune relation prohibée n'existe et aucune opération prohibée par la politique du cabinet n'a eu lieu.

(b) Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour résoudre les cas particuliers.

(c) Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour obtenir des déclarations sur l'indépendance et examiner l'exhaustivité des fichiers attestant du res-pect de la règle d'indépendance.

(d) Examiner régulièrement les relations entretenues par la société avec ses clients afin de s'assurer que la règle d'indépendance de la société ne peut, effectivement ou en appa-rence, être mise en doute dans aucun domaine.

B Aptitudes et compétences

Principe

Le niveau de formation du personnel de la société d'audit répondra aux normes techniques et compétences professionnelles nécessaires pour pouvoir s'acquitter correctement de ses responsa-bilités.

Mesures

Recrutement

1 Gérer un programme conçu pour recruter un personnel qualifié en planifiant les besoins en personnel, en définissant des objectifs de recrutement ainsi que les qualifications des per-sonnes chargées du recrutement


63

(a) Élaborer un plan pour les besoins en personnel à tous les échelons de la société et fixer des objectifs de recrutement quantifiés en fonction de la clientèle actuelle, de la croissance escomptée et des pertes de clients.

(b) Mettre au point un plan permettant d'atteindre les objectifs de recrutement compor-tant:

(i) identification de "sources" de candidats potentiels ;

(ii) des méthodes pour contacter des candidats potentiels;

(iii) des méthodes d'identification spécifique des candidats potentiels;

(iv) des méthodes pour attirer des candidats potentiels et les informer sur la société;

(v) des méthodes d'évaluation et de sélection des candidats potentiels afin d'étendre les offres d'embauche.

(c) Informer les responsables du recrutement des besoins en personnel de la société et du profil exigé.

(d) Désigner des responsables autorisés à prendre des décisions de recrutement.

(e) Contrôler l'efficacité du programme de recrutement.

(i) Évaluer régulièrement le programme de recrutement afin de déterminer si les principes et les procédures de recrutement de personnel qualifié sont appliqués.

(ii) Examiner régulièrement les résultats d'embauche pour déterminer si les objectifs et les besoins en personnel sont satisfaits.

2 Fixer des qualifications et des directives pour l'évaluation des candidats potentiels à chaque échelon.

(a) Spécifier les qualités recherchées chez les candidats, telles que l'intelligence, l'intégri-té, l'honnêteté, la motivation et les aptitudes pour exercer la profession.

(b) Déterminer l'expérience et le niveau de connaissances que la société attend des candi-dats, nouveaux dans la profession ou déjà expérimentés, par exemple:

(i) Formation universitaire.

(ii) Résultats personnels.


64

(iii) Expérience professionnelle.

(iv) Intérêts personnels.

(c) Définir les principes à respecter pour les types de recrutement suivants:

(i) Embauche de membres de la famille du personnel ou de clients.

(ii) Réembauche d'anciens employés.

(iii) Embauche d'employés du client.

(d) Se procurer des informations et des justificatifs sur les qualifications des candidats, grâce aux moyens suivants, par exemple:

(i) Curriculum vitae.

(ii) Formules de candidatures.

(iii) Entretiens d'embauche.

(iv) Diplômes obtenus.

(v) Références personnelles.

(vi) Références d'anciens employeurs.

(e) Évaluer la qualification du nouveau personnel, y compris pour les personnes qui ne suivent pas la filière de recrutement classique (p. ex. les personnes qui rejoignent la société à un niveau de supervision ou par le biais de fusion ou d'acquisition), afin de déterminer s'ils satisfont aux critères et exigences de la société.

3 Informer les candidats et le nouveau personnel des principes et procédures de la société qui les concerne.

(a) Utiliser une brochure ou d'autres supports pour informer les candidats et le nouveau personnel.

(b) Préparer, mettre à jour et distribuer au nouveau personnel un manuel décrivant les principes et les procédures.

(c) Organiser une réunion d'orientation pour le nouveau personnel.


65

Formation professionnelle

4 Fixer des directives et des critères pour la formation professionnelle continue et les com-muniquer au personnel.

(a) Nommer un groupe ou une personne responsable de la formation professionnelle et lui confier les pouvoirs requis.

(b) Faire revoir par des personnes qualifiées les programmes élaborés par la société. Les programmes devraient présenter les objectifs, les exigences sur le niveau de formation et/ou l'expérience requis.

(c) Élaborer un programme d'introduction concernant la société et la profession pour le nouveau personnel.

(i) Préparer des notes d'information et des programmes informant le nouveau per-sonnel de ses responsabilités et des opportunités qui s'offrent à lui.

(ii) Nommer un responsable chargé d'organiser des conférences d'orientation afin d'expliquer les responsabilités professionnelles et les politiques de la société.

(d) Fixer des exigences de formation professionnelle continue du personnel à chaque échelon de la société.

(i) Prendre en compte les exigences législatives et celles des organismes profes-sionnels ou les directives volontaires lors de la définition des politiques de la so-ciété.

(ii) Encourager la participation à des programmes de formation continue externes, y compris la formation individuelle.

(iii) Encourager l'adhésion à des organisations professionnelles. Étudier la possibilité de prise en charge totale ou partielle des cotisations et des frais par la société.

(iv) Encourager le personnel à participer à des commissions professionnelles, à rédi-ger des articles et à prendre part à d'autres activités professionnelles.

(e) Contrôler périodiquement les programmes de formation continue et tenir à jour un état des réalisations tant au niveau de la société qu'à un niveau individuel.

(i) Consulter régulièrement l'état de participation du personnel aux programmes de formation pour vérifier que les exigences de la société sont respectées.


66

(ii) Étudier régulièrement les rapports d'évaluation et les autres documents suivis pour les programmes de formation continue afin de déterminer s'ils sont suivis de manière effective et si les objectifs de la société sont satisfaits. Envisager de créer de nouveaux programmes ou de modifier, voire de supprimer des pro-grammes inefficaces.

5 Tenir le personnel informé de l'évolution des normes techniques professionnelles et des questions concernant les principes et procédures techniques de la société et encourager le personnel à participer à des activités de formation individuelle.

(a) Mettre à la disposition du personnel des revues professionnelles traitant de l'évolution des normes techniques professionnelles.

(i) Distribuer au personnel des documents d'intérêt général, tels que les normes et recommandations nationales et internationales sur les principes comptables et d'audit.

(ii) Distribuer les recommandations relatives aux réglementations et aux exigences légales concernant des domaines spécifiques, tels que le droit régissant les pa-piers-valeurs et le droit fiscal, aux personnes responsables de ces questions.

(iii) Distribuer au personnel des manuels présentant les principes et mesures de la société sur les questions techniques. Ces manuels sont tenus à jour en fonction de l'évolution et des nouveautés dans ce domaine.

(b) En cas de programmes de formation organisés par la société, élaborer ou se procurer le matériel pédagogique, sélectionner et former les enseignants.

(i) Présenter les objectifs du programme et les conditions requises en matière de formation et/ou d'expérience pour y participer.

(ii) S'assurer que les enseignants sont qualifiés, tant pour les sujets traités que pour les méthodes pédagogiques.

(iii) Faire évaluer le contenu du programme et la qualité des enseignants par les par-ticipants.

(iv) Faire évaluer le contenu du programme et la qualité des participants par les en-seignants.

(v) Mettre à jour les programmes, le cas échéant à la lumière des nouveautés, de l'évolution de la situation et des rapports d'évaluation.


67

(vi) Maintenir une bibliothèque ou une organisation similaire rassemblant la docu-mentation professionnelle, les textes législatifs et les documents de la société re-latifs aux questions techniques professionnelles.

6 Organiser, si nécessaire, des programmes pour satisfaire les besoins de la société en per-sonnel qualifié dans certains secteurs d'activité et industrie spécialisés.

(a) Établir des programmes internes pour développer et actualiser les qualifications dans des secteurs et industries spécialisés, tels que les secteurs réglementés, l'audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de l a communication et les méthodes d'échantillonnage statistiques.

(b) Encourager la participation à des programmes de formation externe, des réunions et des conférences en vue d'acquérir des compétences techniques ou industrielles.

(c) Encourager l'adhésion et la participation aux organismes s'occupant des secteurs et des industries spécialisés.

(d) Fournir de la documentation technique concernant des secteurs et industries spéciali-sés.

Promotions

7 Déterminer les qualifications nécessaires pour assumer les différents niveaux de responsa-bilité au sein de la société.

(a) Définir des règles décrivant les responsabilités à chaque niveau et les performances et qualifications requises pour accéder à l'échelon supérieur, mentionnant.

(i) Les titres et les responsabilités afférentes.

(ii) L'expérience habituellement requise (qui peut être exprimée sous forme de du-rée) pour accéder à l'échelon supérieur.

(b) Déterminer les critères pris en compte pour évaluer les performances individuelles et les connaissances requises, notamment .

(i) Connaissances techniques.

(ii) Facultés d'analyse et de jugement.

(iii) Facultés de communication.


68

(iv) Facultés de direction et de formation.

(v) Relations avec les clients.

(vi) Aptitude personnelle et comportement professionnel (caractère, intelligence, ju-gement, motivation).

(vii) Qualifications en tant que membre de la profession pour accéder à un poste de supervision.

(c) Utiliser un manuel du personnel pour faire connaître au personnel les principes et les méthodes en matière de promotion.

8 Évaluer les performances du personnel et le conseiller sur son évolution.

(a) Collecter et évaluer les informations sur les performances du personnel.

(i) Déterminer les responsabilités en matière d'évaluation et d'exigences à chaque échelon en indiquant le responsable de la préparation des évaluations et la date de celles-ci.

(ii) Informer le personnel des objectifs de l'évaluation personnelle.

(iii) Utiliser des formulaires éventuellement standardisés pour l'évaluation des per-formances du personnel.

(iv) Discuter les évaluations avec la personne évaluée.

(v) Exiger du supérieur hiérarchique de la personne évaluée de contrôler l'évalua-tion.

(vi) S'assurer que les employés qui travaillent pour plusieurs personnes ont été éva-lués par chacune d'elles.

(vii) S'assurer que les évaluations sont effectuées en temps voulu.

(viii) Tenir des fichiers du personnel contenant la documentation relative au processus d'évaluation.

(b) Conseiller régulièrement le personnel sur son évolution et sur ses possibilités de car-rière.


69

(i) Passer en revue régulièrement avec le personnel l'évaluation de ses performan-ces ainsi que de ses possibilités d'évolution au sein de la société. Tenir compte des éléments suivants:

- Performances

- Objectifs futurs de la société et de l'employé

- Préférences d'affectation

- Opportunités de promotion.

(ii) Évaluer les associés régulièrement au moyen d'une évaluation et d'une consulta-tion d'un associé plus ancien ou d'un associé de niveau équivalent pour détermi-ner s'ils ont toujours les qualifications nécessaires pour exercer leurs responsabi-lités.

(iii) Examiner régulièrement les systèmes d'évaluation et de consultation personnelle et s'assurer que:

- les procédures d'évaluation et de documentation sont appliquées en temps vou-lu;

- les exigences fixées pour l'avancement sont respectées;

- les décisions en matière de personnel sont conformes aux évaluations;

- les excellentes performances sont récompensées comme il se doit.

9 Désigner des responsables des décisions de promotion.

(a) Nommer des responsables pour les décisions d'avancement ou de licenciement, les en-tretiens d'évaluation avec les personnes susceptibles d'être promues, la documentation des résultats de ces entretiens et la gestion des documents correspondants.

(b) Évaluer les données collectées en tenant compte, lors des décisions de promotion, de la qualité du travail effectué.

(c) Évaluer régulièrement l'expérience de la société en matière de promotion afin de dé-terminer si les personnes qui remplissent les critères susmentionnés accèdent à des responsabilités plus importantes.


70

C Affectation

Principe

Les travaux d'audit seront confiés au personnel disposant de la formation technique et de l'expé-rience requises par les circonstances.

Mesures

1 Fixer l'approche de la société en matière d'affectation du personnel, notamment de planifi-cation des besoins de la société dans leur ensemble, y compris ses différents sièges, ainsi que les mesures mises en œuvre pour atteindre un équilibre en m atière d'effectif aux diffé-rents niveaux de qualification, d'évolution professionnelle et d'emploi du personnel.

(a) Planifier les besoins en personnel de la société dans son ensemble et des différents sièges.

(b) Déterminer en temps voulu les besoins en personnel pour des audits déterminés.

(c) Déterminer le temps nécessaire à la réalisation des missions d'audit afin de calculer les besoins en personnel et planifier le calendrier de chaque mission.

(d) Tenir compte des éléments suivants pour parvenir au juste équilibre en termes d'effec-tifs affectés à une mission d'audit, de qualifications requises, d'évolution profession-nelle et d'emploi du personnel:

(i) Envergure et complexité de la mission.

(ii) Disponibilités en personnel.

(iii) Compétences spéciales nécessaires.

(iv) Calendrier des travaux à effectuer.

(v) Continuité et rotation périodique du personnel.

(vi) Opportunités de formation sur le terrain ("on the job training").

2 Nommer une ou plusieurs personnes responsables de l'affectation du personnel aux mis-sions d'audit.

(a) Tenir compte des éléments suivants lors de l'affectation du personnel:


71

(i) Besoin en personnel et délais fixés pour une mission d'audit spécifique.

(ii) Évaluation de la qualification du personnel (expérience, fonction, connaissances et aptitudes particulières).

(iii) Supervision et participation prévue du personnel de supervision.

(iv) Disponibilité des personnes affectées à la mission.

(v) Situations dans lesquelles des problèmes d'indépendance ou de conflits d'intérêts peuvent se poser, par exemple lorsque le personnel assigné à l'audit d'un client est composé d'anciens salariés de ce client ou que ce dernier est employeur de parents d'un membre de ce personnel.

(b) Lors de l'affectation du personnel, tenir compte à la fois de la continuité et de la rota-tion du personnel afin d'effectuer l'audit de manière efficace et de permettre à d'autres membres du personnel d'apporter une perspective nouvelle grâce à des connaissances et des expériences différentes.

3 Soumettre le calendrier et le personnel assigné à la mission à l'approbation de l'auditeur responsable.

(a) Soumettre, le cas échéant, à l'examen et à l'approbation de l'auditeur les noms et les qualifications du personnel affecté à la mission.

(b) Tenir compte de l'expérience et de la formation du personnel assigné à la mission compte tenu de la complexité ou d'autres exigences de l'audit et de l'étendue de la su-pervision nécessaires.

D Délégation

Principe

La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons permettront d'ob-tenir une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent aux normes de qualité défi-nies.

Mesures

1 Élaborer des procédures pour la planification des missions d'audit.


72

(a) Nommer un responsable de la planification d'une mission. Faire participer le person-nel assigné à la mission au processus de planification.

(b) Résumer des informations générales historiques ou étudier les informations issues des audits précédents et les mettre à jour en fonction des évolutions.

(c) Décrire les questions à inclure dans le plan d'audit ainsi que dans le programme de travail, notamment:

(i) Élaborer des propositions de programmes de travail pour certains aspects relatifs à l'audit.

(ii) Déterminer les besoins en personnel et en connaissances spécialisées.

(iii) Estimer le temps nécessaire à la réalisation de l'audit.

Évaluer les conditions économiques actuelles affectant le client ou son secteur d'acti-vité et leurs effets potentiels sur la réalisation de l'audit.

2 Mettre à disposition des moyens pour maintenir les normes de qualité des travaux réalisés par la société.

(a) Assurer une supervision adéquate à tous les échelons de la société, qu'il s'agisse de la formation, des aptitudes et de l'expérience du personnel affecté à l'audit.

(b) Développer des directives quant à la forme et au contenu des dossiers de travail.

(c) Dans la mesure du possible, utiliser des formulaires, des questionnaires de contrôle et des questionnaires standardisés afin de faciliter la réalisation des audits.

(d) Élaborer des procédures pour résoudre les divergences de vues parmi le personnel chargé d'un audit.

3 Fournir une formation sur le terrain lors de la réalisation des missions d'audit.

(a) Souligner l'importance de la formation sur le terrain comme composant essentiel de l'évolution de chaque individu.

(i) Expliquer aux collaborateurs les liens entre le travail qu'ils effectuent et l'audit dans son ensemble.

(ii) Dans la mesure du possible, impliquer les collaborateurs dans le plus grand nombre d'aspects de l'audit.


73

(b) Mettre l'accent sur l'importance des capacités de gestion du personnel et intégrer cet aspect dans les programmes de formation de la société.

(c) Encourager les membres du personnel à former et à faire progresser leurs subordon-nés.

(d) Contrôler les affectations de manière que le personnel:

(i) satisfasse, le cas échéant, aux exigences d'expérience fixées par les organismes professionnels, législatifs ou réglementaires déterminants;

(ii) acquière de l'expérience dans les différents aspects de l'audit et dans les diffé-rents secteurs d'activité;

(iii) travaille avec différents responsables de mission.

E Consultation

Principe

Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'intérieur et à l'extérieur du cabinet seront consultées.

Mesures

1 Identifier les domaines et les situations particulières pour lesquelles une consultation s'avère nécessaire et encourager le personnel à consulter ou à recourir à des sources faisant autorité en matière de questions complexes ou inhabituelles.

(a) Informer le personnel de la société des principes et des procédures internes de consul-tation d'experts.

(b) Spécifier les domaines où les compétences particulières nécessitant une consultation en raison de la nature ou de la complexité de la question, notamment:

(i) Application de directives techniques publiées récemment.

(ii) Secteurs imposant des exigences spécifiques en matière de principes compta-bles, d'audit ou de rapport d'audit.

(iii) Problèmes techniques d'actualité.


74

(iv) Préparation de notes d'information ou de prospectus requis par des instances lé-gislatives ou réglementaires, notamment celles des juridictions étrangères.

(c) Assurer ou permettre l'accès aux bibliothèques de référence ou à d'autres sources fai-sant autorité.

(i) Désigner les responsables de la gestion de la bibliothèque de référence dans chaque bureau.

(ii) Gérer des manuels techniques et publier des directives techniques, notamment pour les industries particulières et autres spécialités.

(iii) Mettre en place des accords de consultation avec d'autres sociétés ou profes-sionnels individuels, si nécessaire, en vue de compléter les ressources de la so-ciété.

(iv) Référer les problèmes à un service ou à un groupe de l'organisme professionnel mis en place pour répondre aux questions techniques.

2 Nommer des spécialistes faisant autorité et définir leur pouvoir lors des consultations.

(a) Nommer des spécialistes chargés des relations avec les instances législatives ou ré-glementaires.

(b) Nommer des spécialistes de secteurs spécifiques.

(c) Préciser au personnel le degré d'autorité de l'avis des spécialistes et des procédures à suivre pour résoudre les divergences avec ceux-ci.

3 Indiquer l'étendue de la documentation à conserver lors de la consultation dans les domai-nes et les situations spéciales où des consultations s'avèrent nécessaires.

(a) Conseiller le personnel sur l'étendue de la documentation à préparer et nommer un responsable à cet effet.

(b) Indiquer le lieu où la documentation peut être consultée.

(c) Tenir à jour les fichiers présentant le résultat des consultations à des fins de référence et de recherche.


75

F Acceptation et conservation des clients

Principe

Il conviendra d'évaluer périodiquement la liste des clients potentiels, avant d'accepter un mandat, et celle des clients existants. Avant de décider d'accepter ou de conserver un client, il sera néces-saire d'évaluer l'indépendance de la société, sa capacité à satisfaire les demandes du client ainsi que l'intégrité de la direction de ce dernier.

Mesures

1 Établir des procédures pour l'évaluation des clients potentiels et leur acceptation en tant que client de la société.

(a) Les procédures d'évaluation peuvent comprendre les éléments suivants:

(i) Se procurer et étudier les états financiers disponibles du client potentiel, tels que les rapports annuels, les rapports intermédiaires et les déclarations d'impôt.

(ii) Interroger des tiers afin d'obtenir des informations concernant le client potentiel, sa direction et son équipe de responsables, susceptibles d'influencer l'évaluation du client potentiel. Ces demandes de renseignements peuvent être adressées aux banquiers du client potentiel, aux conseillers juridiques, à des banques d'affaires et à d'autres partenaires du monde financier ou économique, susceptibles de fournir ces informations.

(iii) S'adresser à l'ancien auditeur. Les demandes de renseignements portent sur des faits susceptibles de mettre en question l'intégrité de l'équipe de direction, sur des désaccords avec cette dernière en matière de politique d'arrêté des comptes, sur des procédures d'audit et autres sujets importants ainsi que sur les raisons qui, selon l'ancien auditeur, ont motivé le changement d'auditeur.

(iv) Étudier les circonstances dans lesquelles la société considérerait que la mission nécessite une attention particulière ou présente des risques inhabituels.

(v) Évaluer l'indépendance de la société d'audit et sa capacité à satisfaire le client potentiel. Dans le cadre de l'évaluation des capacités de la société, tenir compte des besoins en compétences techniques, des connaissances du secteur d'activité et du personnel.

(vi) Déterminer si l'acceptation du client n'enfreint pas les règles internationales d'éthique professionnelle.


76

(b) Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'éva-luer les informations obtenues sur le client potentiel et de prendre la décision d'accep-tation de ce client.

(i) Étudier les types de missions que la société refuserait en temps normal ou qu'elle n'accepterait qu'à certaines conditions.

(ii) Documenter par écrit les conclusions.

(c) Informer le personnel responsable sur les principes et les procédures de la société en matière d'acceptation des clients.

(d) Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des principes et des procédures d'acceptation des clients.

2 Évaluer, pour chaque client, les conséquences d'événements particuliers qui se produisent afin de déterminer s'il convient de poursuivre les relations engagées avec celui-ci.

(a) Les événements à considérer comprennent:

(i) La fin d'une période donnée.

(ii) Un changement radical concernant un ou plusieurs des éléments suivants:

- la direction

- les administrateurs

- la propriété

- les conseillers juridiques

- la situation financière

- les procédures en cours

- l'étendue de la mission

- la nature des activités du client et de son environnement.

(iii) L'existence de conditions qui auraient incité la société à refuser un client si ces dernières étaient connues au moment de son acceptation.


77

(b) Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'éva-luer les informations obtenues et de prendre des décisions de conservation des clients.

(i) Étudier le type de missions que le la société cesserait de remplir ou qu'elle ne poursuivrait qu'à certaines conditions.

(ii) Documenter par écrit les conclusions.

(c) Informer le personnel responsable des principes et des procédures de la société en ma-tière de conservation des clients.

(d) Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des politiques et des procédures de la société en matière de conservation des clients.

G Supervision

Principe

Il conviendra de superviser en permanence l'adéquation et l'efficacité des principes et des mesu-res de contrôle qualité.

Mesures

1 Définir l'étendue et le contenu du programme de contrôle qualité de la société.

(a) Déterminer les procédures de contrôle nécessaires pour obtenir une assurance raison-nable que les autres principes et procédures de contrôle qualité de la société fonction-nent effectivement.

(i) Fixer des objectifs, préparer des instructions et revoir les programmes à appli-quer lors de la revue du contrôle qualité.

(ii) Établir des règles quant à l'étendue des travaux ainsi que des critères pour la sé-lection des missions à examiner.

(iii) Déterminer la fréquence et le calendrier des revues de contrôle qualité.

(iv) Élaborer des procédures pour résoudre les désaccords qui peuvent surgir entre les contrôleurs, d'une part, et les responsables de la mission ou la direction, d'au-tre part.


78

(b) Définir des niveaux de compétence, etc., pour le personnel participant aux revues de contrôle qualité ainsi que les méthodes utilisées pour le sélectionner.

(i) Déterminer les critères de sélection du personnel chargé du contrôle qualité ainsi que les niveaux de responsabilité au sein de la société et les exigences en ma-tière de connaissances particulières.

(ii) Nommer un responsable pour la sélection du personnel chargé du contrôle quali-té.

(c) Mettre en œuvre des revues de contrôle qualité.

(i) Examiner et contrôler le respect des principes et procédures de contrôle qualité de la société.

(ii) Examiner les missions sélectionnées pour s'assurer qu'elles répondent aux nor-mes professionnelles et aux principes et procédures de contrôle qualité de la so-ciété.

2 Porter les résultats à la connaissance des niveaux de direction adéquats afin qu'ils puissent examiner les actions engagées ou prévues et évaluer le système de contrôle qualité de la so-ciété dans son ensemble.

(a) S'entretenir des résultats avec les responsables de la direction concernés.

(b) S'entretenir des résultats sur des missions sélectionnées avec le personnel responsable de la supervision de ces missions.

(c) Porter les conclusions d'ensemble et celles sur des missions sélectionnées à la connaissance de la direction de la société, formuler des recommandations à l'attention de celle-ci ainsi que les actions correctives engagées ou prévues.

(d) Déterminer si des mesures correctives ont été prises.

(e) Déterminer s'il convient de modifier les principes et les procédures de contrôle qualité au regard du résultat des revues de contrôle qualité et d'autres questions le concernant.

NAS 230 Documentation des travaux

79

Norme d'audit suisse: Documentation des travaux

(NAS 230)


Cette NAS donne des instructions sur la documentation dans le cadre de l'audit d'états financiers. Le terme "documentation" désigne les dossiers de travail pré-parés par l'auditeur ou que l'auditeur a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisation de l'audit.

Les dossiers de travail facilitent la planification, la réalisation et la supervision des travaux d'audit et consignent les éléments probants obtenus.

Forme et contenu des dossiers de travail

Les dossiers de travail renferment des informations relatives à la planification et à l'exécution de l'audit et documentent les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions importantes nécessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en découlent. L'étendue des dossiers de travail est laissée à l'ap-préciation de l'auditeur. La règle concernant la nature et le volume des dossiers de travail est qu'un autre auditeur, non concerné par l'audit, puisse comprendre l'étendue des travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans entrer dans les détails de l'audit.

Les dossiers de travail ne sauraient se substituer aux documents comptables de l'entreprise.

L'utilisation de dossiers de travail standardisés (p. ex. check-lists, modèles de textes) et de documents établis par l'entreprise peut améliorer l'efficacité de l'au-dit.

Critères de détermination pour la forme et le contenu des dossiers de travail

Liste de contenus possibles

Chiffre

1-3

4

6, 7

14

9, 10

8

11-12


80

Conservation et propriété des dossiers de travail

L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confidentialité et la sécurité des dossiers de travail et leur conservation.

Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Il ne peut être tenu de les éditer que lorsqu'il y est invité par le juge, dans le cadre de son devoir de témoi-gnage.

13, 13A

14, 14A


81

Norme d'audit suisse: Documentation des travaux

(NAS 230)

Introduction .............................................................................................................................. 81 Forme et contenu des dossiers de travail.................................................................................. 82 Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail ............................. 85

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 230 Documentation et s'appli-que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la documentation des travaux d'audit d'états financiers.

2 L'auditeur doit documenter les questions importantes qui fournissent des éléments probants pour étayer son opinion et qui permettent de justifier que l'audit a été effectué selon les NAS (cf. NAS 500 Éléments probants).

3 Le terme “documentation” désigne les documents (dossiers de t ravail) préparés par l'auditeur, ou que l'auditeur a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisa-tion de l'audit. Les dossiers de travail peuvent être sur papier, sur un support in-formatique, optique ou sur tout autre support.

4 Les dossiers de travail:

(a) facilitent la planification et la réalisation de l'audit;


82

(b) facilitent la supervision et la revue des travaux d'audit;

(c) consignent les éléments probants résultant des travaux d'audit accomplis permettant d'étayer l'opinion de l'auditeur (cf. NAS 500 Éléments probants).

Forme et contenu des dossiers de travail

5 L'auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et détaillés pour permettre une compréhension globale de l'audit.

6 L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations relatives à la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), lanature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles l'auditeur est par-venu à partir des éléments probants recueillis. Les dossiers de travail docu-menteront les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions importan-tes nécessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en dé-coulent. Pour les questions délicates de principe ou de jugement, les dossiers de travail consigneront les faits pertinents connus de l'auditeur au moment de ses conclusions.

7 L'étendue des dossiers de travail est laissée à l'appréciation de l'auditeur, car il n'est ni nécessaire ni possible de documenter toutes les questions considérées au cours de l'audit. Pour évaluer le volume des dossiers de travail à préparer et à conserver, l'auditeur considérera quelles informations devraient être fournies à un autre auditeur non concerné par cet audit, pour qu’il puisse comprendre l'étendue des travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans entrer dans les détails de l'audit. Cet autre auditeur ne peut comprendre les aspects détaillés de l'audit qu'en discutant avec les auditeurs qui ont établi les dossiers de travail.

8 La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d'un certain nombre de facteurs, notamment:

• la nature de la mission;

• la forme du rapport d'audit;


83

• la nature et la complexité des activités de l'entreprise;

• la nature et l'état des systèmes comptable et de contrôle interne de l'entreprise (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de l a communica-tion);

• la nécessité – dans des circonstances particulières – d'assurer la direction, la supervision et la revue des travaux effectués par les collaborateurs;

• la méthodologie d'audit et la technologie spécifique utilisée lors de l'audit.

9 Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque audit selon les cir-constances et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de dossiers de travail stan-dardisés (p. ex. des check-lists, des modèles de lettres, l'organisation standard des dossiers) peut améliorer l'efficacité de leur préparation et de leur revue. Ils facili-tent la délégation du travail en offrant un moyen de contrôler sa qualité.

10 Pour améliorer l'efficacité de l'audit, l'auditeur peut recourir à des feuilles de tra-vail, à des analyses et à d'autres documents préparés par l'entreprise. Dans ce cas, il s'assurera que ces documents ont été correctement établis.

11 En général, les dossiers de travail comprennent:

• des informations concernant la structure juridique et l'organisation de l'entre-prise;

• des extraits ou des copies des documents légaux, des contrats et des procès-verbaux importants;

• des informations concernant le secteur, le contexte économique et le cadre lé-gislatif dans lesquels l'entreprise exerce ses activités (cf. NAS 310 Connais-sance des activités et de l'environnement de l'entreprise);

• des informations probantes sur le processus de planification, notamment des programmes de travail et des modifications dont ils ont fait l'objet (cf. NAS 300 Planification des travaux);


84

• des informations probantes montrant que l'auditeur a analysé les systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technolo-gie de l’information et de la communication);

• des informations probantes sur l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle et leur évolution éventuelle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technolo-gie de l’information et de la communication);

• des informations probantes sur la prise en compte par l'auditeur des travaux d'audit interne et des conclusions obtenues (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne);

• des analyses de transactions et de soldes de comptes;

• des analyses de tendances et des ratios significatifs;

• des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et l'étendue des pro-cédures d'audit effectuées et leurs résultats;

• des informations montrant que les travaux accomplis par les collaborateurs ont été supervisés et examinés;

• le nom de la personne ayant réalisé une procédure d'audit considérée et sa date de mise en oeuvre;

• le détail des procédures appliquées concernant les sous-groupes et dont les états financiers ont été examinés par un autre auditeur (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur);

• la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts et autres tiers;

• la copie des lettres ou notes concernant les questions d'audit communiquéesou discutées avec l'entreprise (cf. NAS 260 Communication des questions tou-chant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), notamment les termes de la mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d’audit) et les déficiences majeures du contrôle interne (cf. NAS 400 Évalua-tion du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la com munication);


85

• les déclarations reçues de l'entreprise, par exemple déclaration d'intégralité (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);

• les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs de l'audit, expliquant comment les exceptions ou les questions inhabituelles éventuellement mises en évidence par l'auditeur ont été résolues ou traitées;

• la copie des états financiers et du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

11A Certaines NAS renferment d'autres exigences en matière de documentation (cf. p. ex. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur)

12 En cas d'audits récurrents, certains dossiers de travail peuvent être classés comme "dossiers permanents", mis à jour dès que de nouvelles informations importantes sont connues, par opposition aux dossiers de travail courants qui contiennent des informations concernant essentiellement l'audit d'un seul exercice.

Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail

13 L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confi-dentialité et la sécurité des dossiers de travail et leur conservation pendant une période suffisante pour répondre aux besoins de l'exercice de la profes-sion, et conformes aux exigences légales et professionnelles en matière de conservation de documents.

13A La loi impose à l'auditeur de conserver pendant dix ans uniquement sa corres-pondance et ses pièces comptables (art. 962 al. 1 CO). La conservation des dos-siers de travail n’est pas réglée par la loi.

14 Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Bien que certaines parties ou des extraits des dossiers de travail puissent être mis à la disposition de l'entre-prise à l'appréciation de l'auditeur, ils ne sauraient se substituer aux documents comptables de celle-ci.


86

14A La loi n'oblige pas l'auditeur à éditer ses dossiers de travail mais il peut, le cas échéant, y être invité par le juge dans le cadre de son devoir de témoignage. Il remettra aux ayants-droit, sur demande, les documents que l'entreprise lui aura confiés ou qu'il aura obtenus à sa demande. Il n'est pas possible de faire valoir un droit de rétention pour créance d'honoraires.

NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur

87

Norme d'audit suisse: Fraude et erreur –

Responsabilité de l'auditeur (NAS 240)


Cette norme donne des instructions sur l'obligation de l'auditeur d'envisager des fraudes et des erreurs.

Il n'appartient pas à l'auditeur de rechercher systématiquement des fraudes.

Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs

Les fraudes (ci-après parfois les "délits") et les erreurs peuvent conduire à des anomalies significatives dans les états financiers.

Chiffre

1

2A

3

Les erreurs ne sont pas intentionnelles. Les délits sont des actes relevant du droit pénal, commis sciemment par des membres de la direction, des collaborateurs et/ou des tiers pour obtenir de manière injustifiée des avantages illégaux.

Deux types de délits sont importants pour l'auditeur: la présentation des comptes délictueuse (p. ex. falsification d'enregistrements, omission intentionnée d'infor-mations importantes, utilisation erronée intentionnelle de principes d'établisse-ment des comptes) ainsi que détournements d'actifs.

4

5, 6

Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction

La responsabilité première pour éviter ou détecter des délits et des erreurs appar-tient à la direction de l'entreprise. Celle-ci doit établir un environnement de contrôle et des principes d'entreprise et veiller à ce qu'ils garantissent une activité régulière.

10-12


88

Responsabilité de l'auditeur

Un audit doit donner suffisamment de sécurité sur le fait que les états financiers dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives.L'auditeur ne peut pas obtenir d'assurance absolue car, en raison des limites inhérentes à l'audit (procédures dans des sondages, limites d'efficacité des contrôles internes, marges d'appréciation, etc.), il existe le risque que des anomalies significatives ne soient pas détectées dans les états financiers, même si l'on procède conformément aux NAS. Ce risque est proportionnel au nombre de personnes participant au délit et est d'autant plus élevé lorsque ces dernières procèdent de manière raffinée et dis-simulée.

Pour ces raisons, la détection subséquente d'anomalies significatives sur la base de délits ou d'erreurs ne signifie pas que l'auditeur n'a pas exécuté correctement ses travaux.

L'auditeur doit aborder et exécuter son travail en faisant preuve d'esprit critique. Il veille aux éléments qui augmentent le risque d'anomalies significatives dans les états financiers sur la base de délits ou d'erreurs.

Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec l'équipe d'audit du degré d'exposition de l'entreprise aux anomalies sur la base de délits ou d'er-reurs. En même temps, il interrogera la direction pour savoir si elle a connais-sance de délits ou d'erreurs, ce qu'elle pense de leur existence possible et quelles sont les mesures qu'elle a prises pour sauvegarder sa propre responsabilité. L'au-diteur interrogera, d'une part, la direction et examinera, d'autre part, si et dans quelle mesure il doit aborder également le thème des délits et des erreurs avec les responsables de la gestion et du contrôle.

Risque d'audit

Pour estimer le risque d'audit (éléments: risque inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle in-terne, chiffre 3), l'auditeur appréciera s'il existe certains facteurs de risque qui pourraient déclencher des fraudes (présentation des comptes délictueuse ou dé-tournement).

Exemples de facteurs de risques de délits possibles

La question de savoir si et dans quelle mesure de tels facteurs constituent effec-tivement un risque doit rester ouverte d'une manière générale et être laissée à l'appréciation professionnelle du réviseur.

13-16

17

18

20, 21

22-27

30

NAS 400 31-34

Annexe 1

35, 36


89

Suivant le résultat de ses estimations, le réviseur s'en remettra au plan d'audit, le modifiera ou l'élargira (p. ex. exécution de contrôles approfondis ciblés) pour ramener le risque de non-détection à un niveau acceptable.

Exemples de conséquences de l'estimation de facteurs de risques pour l'audit

Procédures à mettre en œuvre lorsque les circonstances font app araître un risque d'anomalie

Si des circonstances laissent à penser que les états financiers peuvent comporter une anomalie résultant d'un délit ou d'une erreur (cf. annexe 3), l'auditeur effec-tuera des opérations d'audit pour confirmer ou infirmer les soupçons.

Exemples de circonstances laissant à penser à des fraudes ou des erreurs pos-sibles

39-41

Annexe 2

42-45

Annexe 3

Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible

Lorsque l'auditeur a constaté une anomalie dans les états financiers, il doit se demander s'il s'agit là d'un signe de délit. Si tel est le cas, il en appréciera les conséquences pour d'autres aspects de son audit.

46, 47

Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur

L'auditeur doit apprécier les répercussions d'anomalies significatives sur l'audit dans son ensemble et sur son rapport.

Documentation

L'auditeur doit documenter aussi bien les facteurs de risque de délits existants que la manière dont il les a appréhendés.

Déclarations de la direction

L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction également sur le thème des délits et des erreurs. La direction ne doit pas reconnaître seulement sa responsabilité pour les états financiers, mais également pour la prévention et la détection de délits et d'erreurs. La confirmation comprendra les points suivants:

48NAS 700

49, 50

51-54NAS 580


90

Points de confirmation dans la déclaration de la direction

Communication

Lorsque l'auditeur constate une anomalie en raison de délits, de délits suspectés ou d'erreurs, il doit communiquer en temps utile avec le service compétent. Il lui appartiendra de décider dans le cas concret de qui il s'agit, à l'intérieur et éven-tuellement à l'extérieur de l'entreprise. Il y a lieu de tenir compte du fait qu'en cas d'anomalies sur la base de délits (suspectés), les critères de seuil significatif habi-tuels ne doivent pas être appliqués simplement car un cas de délit ne constitue, la plupart du temps, pas un événement isolé et que le cercle de personnes et des services impliqués peut être sensiblement plus grand que ce que l'on suppose au premier abord.

Les informations sur les déficiences significatives du contrôle interne doivent normalement être communiquées à la direction ainsi qu'aux responsables de la gestion et du contrôle.

Si l'intégrité ou l'honnêteté de la direction ou des responsables de la gestion et du contrôle est mise en doute, l'auditeur fera en général appel à un conseiller juridi-que pour déterminer la procédure à suivre.

51

56-65NAS 260 68, 68A

65, 66

67

Impossibilité de poursuivre la mission d'audit

Il peut y avoir des circonstances empêchant l'auditeur de poursuivre sa mission (cf. exemples au chiffre 70). L'auditeur doit définir les conséquences appropriées aux circonstances et envisager, le cas échéant, d'interrompre sa mission.

69-72

En cas d'interruption de la mission, il appartiendra de décider quelles sont les informations que l'auditeur actuel devra transmettre à un nouvel auditeur pro-posé.

73-75


91

Norme d'audit suisse: Fraude et erreur –

Responsabilité de l'auditeur (NAS 240)

Introduction ................................................................................................................................... 92 Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs ............................................................... 93 Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction ..................... 95 Responsabilité de l'auditeur........................................................................................................... 96 Procédures à mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparaître un risque d'anomalies possibles ...................................................................................................................................... 106 Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible ............... 106 Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur ........ 107 Documentation ............................................................................................................................ 107 Déclarations de la direction......................................................................................................... 108 Communication ........................................................................................................................... 109 Impossibilité de poursuivre la mission d'audit ............................................................................ 113 Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs à des anomalies résultant de fraudes........... 116 Annexe 2: Exemples de modifications des procédures d'audit en réponse aux facteurs de risque selon les chiffres 39-41 ............................................................................................................... 123 Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilité de fraudes ou d'erreurs ....... 128

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 240 Engagements to Review Finan-cial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ulté-rieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.


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Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes ("fraud") et d'erreurs ("errors") dans l'audit des états financiers. Bien que cette NAS traite de la responsabilité de l'auditeur en relation avec les fraudes et les erreurs, la responsabilité première en matière de prévention et de détection de fraudes et d'erreurs revient aux responsables de la gestion et du contrôle ainsi qu'à la direction d'une entreprise.

1A La présente NAS fait une distinction entre les "responsables de la gestion et du contrôle", d'une part, et la "direction", d'autre part (de même la NAS 260 Communi-cation des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). Les autres NAS – en partie aussi la présente – se réfèrent à la "direction de l'entreprise". L'ISA utilise le terme "management" dans la version anglaise pour les notions de "direction d'entreprise" et de "direction".

1B C'est la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les respon-sables de la gestion et du contrôle qui s'applique à la détermination des "responsa-bles de la gestion et du contrôle" (dans le cas d'une SA, p. ex. le conseil d'adminis-tration ou son comité d'audit). Dans les cas où la structure de direction et de contrôle manque de clarté, la NAS 260, chiffre 8, définit avec qui l'auditeur doit communi-quer.

2 Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, ainsi que de l'évaluation des résultats qui en découlent et de la formulation des conclusions dans son rapport, l'auditeur doit prendre en considération le risque d'anomalies signifi-catives dans les états financiers pouvant résulter de fraudes ou d'erreurs.

2A L'auditeur ne suppose pas que la direction ait fait preuve de manque d'honnêteté mais s'interroge d'une manière critique sur sa sincérité (cf. NAS 200 Objectif et prin-cipes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'audit ne comporte pas de re-cherche systématique de fraudes. L'auditeur ne peut pas répondre du fait que de tels actes n'aient pas été découverts. Mais s'il en constate, il fait un rapport approprié à ce sujet.


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Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs

3 Des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs. Le terme "erreurs" se réfère à des anomalies non intentionnelles (y c. l'omission d'un élément chiffré ou d'une information pertinente), telles que:

• une erreur dans le recensement ou le traitement d'informations à partir desquel-les les états financiers sont préparés;

• une estimation comptable incorrecte du fait d'informations erronées ou de la mauvaise interprétation de situations existantes (cf. NAS 540 Audit des estima-tions comptables);

• une erreur dans l'application des principes comptables concernant l'évaluation, la saisie, la présentation ou l'information à donner.

3A "Erreur" (chiffre 3) et "fraude" (chiffre 4) ainsi que les autres termes utilisés dans la présente NAS ne sont pas des notions relevant du droit pénal. Toutefois, des erreurs peuvent englober des actes relevant du droit pénal (contravention de l’obligation lé-gale de tenir une comptabilité régulière, art. 325 CP). Les éléments relevant du droit pénal sont indiqués comme tels dans cette NAS.

4 Le terme "fraude" signifie un acte intentionnel commis par une ou plusieurs person-nes – responsables de la gestion et du contrôle, membres de la direction, autres (col-laborateurs), tiers – utilisant des moyens frauduleux pour obte nir un avantage injus-tifié ou illégal. Bien que le délit soit un concept juridique très général, l'auditeur est concerné par les fraudes pouvant conduire à des anomalies significatives dans les états financiers. Des anomalies décelées dans les états financiers peuvent ne pas avoir comme objectif la fraude. La fraude impliquant un ou plusieurs membres de la direction, ou les responsables de la gestion et du contrôle, est définie comme un "acte de la direction"; lorsque la fraude implique uniquement des employés, elle est définie comme étant une "fraude du personnel". Dans l'un ou l'autre cas, il peut exis-ter une collusion avec des tiers extérieurs à l'entreprise.

4A L’objet de la présente NAS est constitué par les fraudes qui se soldent par des ano-malies dans les états financiers. La NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états financiers sera respectée en ce qui concerne d’autres délits ainsi que d’autres violations de la loi, notamm ent celles dont il doit être fait état dans le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l’auditeur sur les états finan-ciers).

5 Deux catégories d'anomalies intentionnelles sont à prendre en considération par l'auditeur dans sa démarche au regard de la fraude: celles liées à la production d'in-


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formations financières mensongères et celles consécutives à des détournements d'ac-tifs.

6 Les "fraudes relatives à la production d'informations financières" concernent des anomalies intentionnelles, des omissions d'éléments chiffrés ou d'informations es-sentielles, visant à tromper l'utilisateur des états financiers. Des états financiers men-songers peuvent résulter dans:

• une dissimulation de la vérité, provenant de manipulations comptables, de la falsification d'informations, de la comptabilité ou de pièces justificatives à par-tir desquelles les états financiers ont été préparés;

• une présentation erronée ou une omission intentionnelle de faits majeurs dans les états financiers de faits, transactions ou autres événements significatifs;

• l'application volontairement erronée de principes comptables relatifs à l'évalua-tion, la saisie, la présentation ou l'information à donner.

7 Le "détournement d'actifs" implique le vol d'actifs de l'entreprise. Le détournement d'actifs peut s'effectuer de différentes manières (comprenant des détournements de recettes, des vols de biens corporels ou des détournements de biens incorporels, ou de manœuvres conduisant l'entreprise à régler des biens ou serv ices qu'elle n'a pas reçus). Ces détournements sont souvent accompagnés de la falsification des enregis-trements comptables ou de la comptabilité, ou de documents justificatifs dans le but de dissimuler la disparition des actifs concernés.

8 La fraude implique un élément intentionnel et une opportunité donnée à un individu de la commettre. Des personnes peuvent être tentées de détourner des actifs dans certaines situations, par exemple lorsqu'elles vivent au-dessus de leurs moyens. La présentation d'états financiers mensongers peut résulter de situations dans lesquelles les dirigeants subissent des pressions internes ou externes pour atteindre des objec-tifs de résultats inhabituels (et peut-être irréalistes); ceci peut être particulièrement le cas lorsque les résultats présentent des enjeux importants pour la direction si les ob-jectifs ne sont pas atteints. La possibilité de présenter des états financiers menson-gers ou de détourner des actifs peut exister lorsqu'une personne estime que le sys-tème de contrôle interne peut être contourné, par exemple lorsque la personne en cause a une position-clé dans l'organisation ou qu'elle a une connaissance des fai-blesses du système.


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9 La distinction fondamentale entre la fraude et l'erreur réside dans un acte volontaire ou involontaire conduisant à des anomalies significatives dans les états financiers. À la différence de l'erreur, la fraude suppose donc un élément intentionnel et une vo-lonté de dissimuler les faits. Bien que l'auditeur puisse parfois identifier des situa-tions où la possibilité de fraude existe, il est difficile, sinon impossible, pour l'audi-teur d'apprécier le caractère intentionnel de l'acte commis, particulièrement dans les situations impliquant le jugement de la direction, telles que les estimations compta-bles ou l'application de principes comptables appropriés.

Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction

10 La responsabilité première de la prévention et de la détection de fraudes et d'erreurs incombe aux responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 1A) ainsi qu'à la di-rection de l'entreprise. La responsabilité respective entre ces deux groupes varie se-lon les entreprises et la législation propre à chaque pays (cf. NAS 260 Communica-tion des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). La direction de l'entreprise, sous le contrôle des responsables de la gestion et du contrôle, doit clairement se positionner, créer et entretenir une culture de l'honnêteté, élaborer un code d'éthique et définir des procédures de contrôle interne appropriées (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la communica-tion) pour prévenir et détecter les fraudes et les erreurs qui pourraient être commises dans l'entreprise.

11 Les responsables de la gestion et du contrôle doivent s'assurer, au travers de la su-pervision exercée sur la direction, que les systèmes et procédures mis en place per-mettent la présentation d'états financiers fiables, et notamment que les procédures de suivi des risques ainsi que les procédures de contrôle comptable et de respect des textes légaux et réglementaires sont correctement appliquées.

12 Il est de la responsabilité de la direction de l'entreprise d'établir et de mettre en place un système d'organisation du contrôle interne et de définir des principes et des pro-cédures appropriés permettant d'atteindre, dans toute la mesure du possible, les ob-jectifs fixés d'une conduite ordonnée et efficiente des opérations de l'entreprise. Cette responsabilité implique la mise en place et la garantie de l'efficacité d'un sys-tème comptable et de contrôle interne permettant le suivi permanent des opérations et destiné à prévenir et à détecter les fraudes et les erreurs. Un tel système permet de réduire, mais non d'éliminer, le risque d'anomalies résultant soit de fraudes, soit d'er-reurs. En tout état de cause, c'est la direction de l'entreprise qui assume la responsa-bilité de ce risque résiduel.


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Responsabilité de l'auditeur

13 Comme décrit dans la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers, l'objectif d'un audit est de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects si-gnificatifs, conformément à un référentiel comptable identifié. Un audit effectué se-lon les NAS vise à fournir une assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci pro-viennent de fraudes ou d'erreurs. Le fait que l'audit soit effectué dans l'entreprise peut avoir un effet dissuasif; toutefois, l'auditeur n'est pas, et ne peut être tenu, pour responsable de la prévention des fraudes et des erreurs pouvant survenir.

Limites inhérentes à l'audit

14 Un auditeur ne peut pas obtenir l'assurance absolue que toute anomalie significative contenue dans les états financiers sera détectée. Du fait des limites inhérentes à l'au-dit, il existe inévitablement un risque que certaines anomalies significatives conte-nues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l'audit est correc-tement planifié et effectué selon les NAS. Un audit ne peut garantir que toutes les anomalies significatives seront détectées, du fait même des facteurs suivants: juge-ment professionnel, utilisation des techniques de sondage, limites inhérentes à tout système de contrôle interne, fait que la plupart des éléments probants conduisent da-vantage à des déductions qu'à des certitudes (concernant le risque d'audit, cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Pour ces raisons, l'auditeur ne peut obtenir qu'une assurance raisonnable que les anomalies significatives contenues dans les états financiers seront détectées.


97

15 Le risque de non-détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus grand que le risque de non-détection d'une anomalie résultant d'une erreur car la fraude peut impliquer des montages sophistiqués et parfaitement organisés, destinés à dissimuler les faits, tels que la falsification, l'absence délibérée d'enregistrement d'opérations ou la confirmation intentionnelle à l'auditeur de faits erronés. De tels agissements peuvent encore être plus difficiles à déceler lorsqu'il existe une collu-sion de personnes. Une collusion peut conduire l'auditeur à croire à la validité de l'élément probant obtenu alors que celui-ci est en fait un faux. La possibilité pour l'auditeur de détecter une fraude dépend de facteurs tels que l'habileté du fraudeur, la fréquence et l'étendue des manœuvres frauduleuses, le degré de collusion entourant la fraude, l'importance relative des montants individuels en cause et le niveau hiérar-chique des personnes impliquées. Les procédures d'audit destinées à détecter des er-reurs peuvent être inappropriés pour détecter des fraudes.

16 En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas détecter une anomalie significative ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus grand que celui d'une fraude commise par un employé, car les responsables de la gestion et du contrôle sont souvent dans une position qui les met à l'abri de soupçons et leur permet de transgresser les procédures de contrôle établies. Des personnes à un certain niveau hiérarchique peuvent être en mesure de transgresser des procédures de contrôle des-tinées à prévenir des fraudes similaires qui seraient commises par d'autres employés en donnant des instructions, par exemple d'enregistrer d'une certaine façon des tran-sactions ou de les omettre. De par sa position et son autorité au sein de l'entreprise, la direction a le pouvoir soit de donner des instructions aux employés d'exécuter cer-taines tâches, soit de solliciter leur aide pour l'assister à commettre une fraude avec ou sans leur consentement.

17 L'opinion qu'exprime l'auditeur est fondée sur le concept de l'obtention d'une assu-rance raisonnable (chiffre 13); de ce fait, dans un audit, l'auditeur ne peut garantir que toutes les anomalies significatives induites par des fraudes ou des erreurs seront détectées. En conséquence, la découverte a posteriori d'une anomalie significative résultant d'une fraude ou d'une erreur dans des états financiers audités n'indique pas en soi:

(a) un manquement dans l'assurance raisonnable obtenue;

(b) une erreur dans la planification ou dans la conduite de l'audit, ou une erreur de jugement;

(c) l'absence de compétence professionnelle, de soin ou de diligence dans la conduite de l'audit;


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(d) un manquement dans l'application des NAS.

Ceci est particulièrement le cas dans certains types d'anomalies intentionnelles, pour lesquelles les procédures d'audit peuvent se révéler inefficaces lorsqu'elles sont le résultat d'une collusion entre les membres de la direction, les responsables de la ges-tion et du contrôle, des employés et/ou des tiers, ou encore sont le résultat de l'utili-sation de documents falsifiés. L'appréciation qu'un audit a été effectué selon les NAS ne peut se fonder que sur l'adéquation des procédures d'audit mises en œuvre par l'auditeur dans une circonstance donnée et l'adéquation de l'opinion exprimée au regard des procédures mises en œuvre.

Esprit critique

18 L'auditeur planifie et conduit un audit en faisant preuve d'esprit critique conformé-ment à la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états finan-ciers (chiffre 6). Ce comportement est nécessaire pour identifier et évaluer correc-tement certaines situations, par exemple:

• celles de nature à accroître le risque d'anomalies significatives dans les états fi-nanciers résultant de fraudes ou d'erreurs (p. ex. le profil de la direction ou son influence sur l'environnement de contrôle, les particularités de l'activité de l'en-treprise ou encore les caractéristiques de l'exploitation et la stabilité financière;

• les circonstances qui conduisent l'auditeur à suspecter la véracité des états fi-nanciers;

• les faits révélés (y c. ceux provenant des audits précédents dont l'auditeur a été amené à connaître) qui remettent en question la véracité des déclarations faites par la direction.

19 Cependant, à moins que l'audit ne révèle des faits contraires, l'auditeur est en droit d'accepter la comptabilité et les documents examinés comme valides. En consé-quence, un audit effectué selon les NAS exigera rarement l'authentification de la do-cumentation examinée, pas plus que les normes exigent que l'auditeur soit formé à, ou supposé être un expert dans, l'authentification de documents.


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Discussions lors de la planification de l'audit

20 Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec les autres membres de l'équipe d'audit du degré d'exposition dans l'entreprise à des ano-malies significatives dans les états financiers résultant de fraudes ou d'erreurs.

21 Ces discussions porteront, par exemple, sur les zones à risque dans le contexte parti-culier de l'entreprise où des erreurs peuvent se produire ou des fraudes être commi-ses. Sur la base de ces discussions, les membres de l'équipe d'audit pourront acquérir une meilleure compréhension des potentialités existantes d'anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes ou d'erreurs dans les domaines de l'audit qui leur sont assignés, et la façon dont le résultat des procédures d'audit qu'ils auront réalisées pourront affecter d'autres aspects de l'audit. Des décisions pourront égale-ment être prises quant aux membres de l'équipe d'audit qui effectueront certains contrôles ou procédures d'audit spécifiques et la façon dont le résultat de ces contrô-les et procédures sera diffusé à l'intérieur de l'équipe.

Demandes auprès de la direction

22 Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit obtenir auprès de la direction des informations aux fins:

(a) d'acquérir la connaissance:

(i) de l'évaluation faite par la direction du risque que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes;

(ii) des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place par la di-rection pour prévenir et détecter de tels risques;

(b) d'apprécier la connaissance qu'a la direction de l'entreprise des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place pour prévenir et détecter les erreurs;

(c) de déterminer si la direction a connaissance de fraudes commises à l'inté-rieur de l'entreprise ou de fraudes suspectées faisant l'objet d'investiga-tions particulières;


100

(d) de déterminer si la direction a découvert des erreurs significatives.

23 L'auditeur complète sa propre connaissance de l'activité de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise) en questionnant la direction sur son appréciation du risque de fraudes et des systèmes mis en place pour prévenir et détecter un tel risque. Par ailleurs, l'auditeur s'informe également auprès de la direction concernant les systèmes comptables et de contrôle interne en vigueur permettant de prévenir ou de détecter des erreurs. Dès lors que la direction est res-ponsable des systèmes comptables et de contrôle interne dans l'entreprise, ainsi que de la préparation des états financiers, il est important que l'auditeur connaisse la fa-çon dont la direction répond à ses obligations en la matière. Parmi les points qui peuvent être évoqués avec la direction, on citera:

(a) les domaines identifiés dans des filiales particulières, des branches d'activité, des types de transaction ou les comptes et rubriques des états financiers où la possibilité que des erreurs se produisent est élevée, ou les facteurs de risque de fraude importants et les moyens mis en œuvre par la direction p our les prévenir ou les détecter;

(b) les travaux réalisés par le service d'audit interne de l'entreprise (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne) et si ceux-ci ont identifié des fraudes ou de sérieuses déficiences dans le système de contrôle interne; et

(c) la manière dont la direction communique avec les employés sur les règles de bonne conduite des affaires et de comportement édictées, par exemple dans un code d'éthique ou de conduite.

24 La nature, l'étendue et la fréquence de l'évaluation par la direction de ces systè- mes et de leurs risques varie d'une entreprise à l'autre. Dans certaines entreprises, la direction peut procéder à une telle évaluation annuellement ou de façon per-manente. Dans d'autres entreprises, l'évaluation de la direction peut être moins formelle et moins fréquente. La nature, l'étendue et la périodicité de l'évaluation faite par la direction est un des éléments d'appréciation important à prendre en compte par l'auditeur pour sa connaissance de l'environnement de contrôle de l'en-treprise. Par exemple, le fait que la direction n'ait pas effectué d'évaluation du risque de fraude peut être révélateur du peu d'importance qu'elle accorde au con-trôle interne.


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25 Il est également important que l'auditeur acquière une connaissance de la conception des systèmes comptables et de contrôle interne au sein de l'entreprise (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401Audit réalisé dansl’environnement de la technologie de l’information et de la com munication). Lors de la conception de tels systèmes, la direction arrête des choix sur la nature et l'étendue des contrôles à mettre en œuvre et sur la nature et l'étendue d es risques qu'elle a choisi d'assumer. Lors des entretiens avec la direction, l'auditeur peut identifier les priorités de la direction en matière de prévention des risques et connaître les domai-nes où celle-ci a délibérément choisi d'assumer ces risques, par exemple ceux liés à la non-séparation des tâches. L'information recueillie peut également être utile à l'auditeur pour identifier d'autres facteurs de risque de fraude qui sont susceptibles d'engendrer des anomalies significatives.

26 Il est également important pour l'auditeur de s'informer auprès de la direction des fraudes qui se seraient déjà produits dans l'entreprise, des fraudes suspectées sur les-quels la direction enquêterait et des erreurs significatives qui auraient été découver-tes. Ces informations peuvent être révélatrices de déficiences possibles du contrôle interne si, par exemple, des erreurs répétitives se sont produites dans certains do-maines. A contrario, ces informations peuvent indiquer que le contrôle interne fonc-tionne effectivement dans le cas où les problèmes relevés ont été traités sans délai.

27 Bien que les informations obtenues par l'auditeur lors de ses entretiens avec la direc-tion puissent apporter des éléments d'appréciation utiles à l'appréciation du risque d'anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes perpétrées par des employés, ces informations ne seront que de peu d'utilité pour apprécier le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes commises par la direction. Par voie de conséquence, le suivi des facteurs de risque liés à la fraude (chiffre 39) est particu-lièrement pertinent au regard des fraudes commises par les dirigeants.

Entretiens avec les responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 1A)

28 Les responsables de la gestion et du contrôle d'une entreprise ont la responsabilité ultime de surveiller le respect des systèmes de surveillance des risques, de contrôle financier et de respect des dispositions légales Les personnes investies de cette fonc-tion jouent un rôle actif dans la surveillance des moyens mis en place par la direc-tion pour assumer ses responsabilités dans ce domaine. Dans de telles circonstances, il est conseillé à l'auditeur de recueillir des responsables de la gestion et du contrôle leur avis sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place pour prévenir et détecter les fraudes et les erreurs, ainsi que sur le risque de fraudes et d'erreurs, et sur la compétence et l'intégrité de la direction. De telles informations peuvent apporter des indicateurs utiles à l'exposition de l'entreprise au regard de fraudes commises par la direction. L'auditeur peut avoir la possibilité de recueillir l'avis des responsables de la gestion et du contrôle au cours, par exemple, de la pré-


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sentation à ces personnes de l'approche générale de mission d'audit et de l'étendue des travaux. Ces entretiens peuvent aussi permettre aux auditeurs de présenter leurs réflexions dans ce contexte.

29 Du fait que la responsabilité dévolue aux responsables de la gestion et du contrôle peut varier selon les entreprises et d'un pays à l'autre, il est important que l'auditeur connaisse la nature de leurs responsabilités au sein de l'entreprise afin de s'assurer que les demandes et les communications décrites au chiffre 28 sont dirigées aux bonnes personnes. La NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, chiffre 8, précise avec quelles personnes l'auditeur communique lorsque la structure de gestion et de contrôle man-que de clarté.

30 Par ailleurs, en complément des demandes à la direction (chiffres 22 ss), l'auditeur s'interroge sur l'existence de sujets qu'il convient d'évoquer avec les responsables de la gestion et du contrôle (cf. au sujet de tels thèmes NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, chif-fre 11 s.). Ces sujets peuvent concerner, par exemple:

• l'appréciation de la nature, de l'étendue et de la fréquence des contrôles effectués sur les systèmes comptables et de contrôle interne en place dans l'entreprise pour prévenir et détecter des fraudes et des erreurs, et le risque que les états financiers comportent des anomalies significatives;

• le manquement de la direction à remédier correctement aux déficiences de contrôle interne relevées au cours de l'audit précédent;

• l'évaluation faite par l'auditeur du système d'organisation du contrôle interne, y compris les questions touchant à la compétence de la direction et à son intégrité;

• l'incidence de toutes les questions, telles que celles décrites ci-dessus, sur l'ap-proche générale et l'étendue de la mission d'audit, y compris les procédures d'au-dit complémentaires que l'auditeur entend mettre en œuvre.


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Risque d'audit

31 Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait de l'existence d'anomalies significatives contenues dans les états financiers et non détectées (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffre 3). De telles anomalies peuvent résulter de fraudes ou d'erreurs. La NAS 400 identifie les trois composants du risque d'audit que sont: le risque inhérent, le risque de contrôle et le risque de non-détection, et apporte des précisions sur la façon d'évaluer ces risques.

Risque inhérent et risque de contrôle

32 Lors de l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, l'auditeur doit apprécier dans quelle mesure les états financiers pourraient être significative-ment erronés en raison de l'incidence de fraudes ou d'erreurs. En considérant le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, l'auditeur doit prendre en considération les facteurs connus de risque de fraudes rendant possible la présentation d'états financiers mensongers ou de détournement d'actifs.

33 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne décrit l'approche à suivre par l'auditeur pour évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle et la façon dont cette évaluation affecte la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Sur la base des résultats de cette évaluation, l'auditeur s'interroge sur les conséquen-ces possibles d'anomalies significatives dans les états financiers pouvant résulter de fraudes ou d'erreurs.

34 Le fait qu'une fraude résulte généralement d'un acte dissimulé la rend, par nature, difficile à déceler. Toutefois, l'auditeur, sur la base de sa connaissance de l'activité de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise), peut identifier des faits ou circonstances qui créent des opportunités, des motivations ou des moyens de commettre des fraudes, ou qui peuvent indiquer qu'une fraude a déjà été commise. De tels faits ou circonstances sont qualifiés de "facteurs de risque de fraudes". Par exemple, un document peut manquer, la balance générale peut faire apparaître un écart entre les débits et les crédits, ou une procé-dure analytique peut montrer des résultats aberrants. Cependant, ces faits et circons-tances peuvent résulter d'autres phénomènes que la fraude. Les facteurs de risque de fraudes, bien que présents dans nombre de cas où des fraudes sont commises, ne sont donc pas nécessairement révélateurs de l'existence d'une fraude. L'existence de facteurs de risque de fraudes peut affecter l'évaluation que fait l'auditeur du risque inhérent ou du risque de contrôle. Des exemples de ces facteurs de risque sont don-nés en annexe 1.

35 Les facteurs de risque de fraudes ne peuvent pas être aisément classés en raison de leur importance ou introduits dans un modèle mathématique permettant de prédire la


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survenance de fraudes. La réalité des facteurs de risque de fraudes est très variable. Certains de ces facteurs de risque seront présents dans des entreprises où la situation ne présente pas de risque de survenance d'anomalies significatives. En conséquence, l'auditeur exercera son jugement professionnel en examinant les facteurs de risque de fraudes individuellement ou combinés avec d'autres faits et appréciera s'il existe des contrôles spécifiques permettant de les réduire.

36 Bien que les facteurs de risque de fraudes décrits à l'Annexe 1 couvrent un nombre important de situations auxquelles les auditeurs sont généralement confrontés, ils ne constituent que des exemples. En outre, tous ces exemples ne sont pas forcément pertinents en toutes circonstances, et certains peuvent être de plus ou moins grande importance dans des entreprises de tailles diverses, ayant des caractéristiques parti-culières de détention du capital ou des domaines d'activité différents, ou à cause d'autres caractéristiques ou circonstances. En conséquence, l'auditeur exercera son jugement professionnel lors de son appréciation de l'importance et de la validité des facteurs de risque de fraudes, en vue de déterminer les procédures d'audit propres à y faire face.

37 La taille, la complexité de l'entreprise et les caractéristiques liées à la détention du capital ont une influence significative lors de la prise en compte des facteurs de ris-que de fraudes. Par exemple, dans une entreprise de grande taille, l'auditeur considé-rera généralement ceux des facteurs qui impliquent des manquements de la direc-tion, tels que l'efficience avec laquelle les responsables de la gestion et du contrôle s'acquittent de leur tâche, ou l'efficience de la fonction d'audit interne. L'auditeur tiendra également compte des actions entreprises pour formaliser un code de conduite à l'intérieur de l'entreprise, et de l'efficacité du système de planification. Dans le cas d'entreprises de petite taille, tout ou partie de ces considérations peuvent être inapplicables ou moins importantes. Par exemple, une petite entreprise peut ne pas avoir de code de conduite écrit mais, en lieu et place, peut avoir développé en in-terne une culture qui met l'accent sur l'importance de l'intégrité, de l'éthique et du comportement individuel par des moyens de communication oraux et par l'exemple donné par la direction. La situation existante dans une entreprise de petite taille dans laquelle les pouvoirs de décision sont concentrés dans une seule main n'est pas en soi révélatrice d'un manquement de la direction à donner l'exemple et à communi-quer son intérêt au regard du contrôle interne et du processus d'établissement des comptes. De plus, les facteurs de risque de fraudes identifiés au niveau d'une bran-che d'activité peuvent ne pas pouvoir être transposés au niveau de l'entreprise prise dans son ensemble.


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38 La présence de facteurs de risque de fraudes peut indiquer que l'auditeur ne sera pas en mesure d'évaluer à un niveau élevé le risque de contrôle relatif à certaines asser-tions sous-tendant l'établissement des états financiers. L'auditeur peut cependant, dans certains cas, être en mesure d'identifier des contrôles internes permettant de ré-duire ces facteurs de risque de fraudes qui pourront alors faire l'objet de tests pour justifier de l'évaluation d'un niveau de risque moins élevé (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la communication).

Risque de non-détection

39 Sur la base de son évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle (y c. des conclusions résultant de tests de procédure), l'auditeur doit mettre en œu-vre des contrôles approfondis permettant de réduire à un niveau acceptable le risque que les états financiers, pris dans leur ensemble, comportent des anoma-lies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs qui ne seraient pas détectés. En définissant la nature des contrôles approfondis, l'auditeur doit tenir compte des facteurs de risque de fraudes existants qui ont été identifiés.

40 L'évaluation de l'auditeur du risque de contrôle, ainsi que celle du risque inhérent, est déterminante pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles appro-fondis à mettre en œuvre pour réduire le risque de non-détectio n à un niveau accep-table faible (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). En définissant les contrôles approfondis, l'auditeur prend en compte les facteurs de risque existants de fraudes qui ont été identifiés (chiffres 32 ss). L'approche qui sera suivie face à ces facteurs de risque dépend de leur nature et de leur importance. Dans certains cas, alors même que des facteurs de risque ont été identifiés, l'auditeur, sur la base de son jugement, pourra considérer que les contrôles prévus par les tests de procédure et les contrôles approfondis sont suffisants pour répondre aux facteurs de risque de frau-des.

41 Dans d'autres cas, l'auditeur peut conclure à la nécessité de modifier la nature, le ca-lendrier et l'étendue des contrôles approfondis planifiés pour répondre à la présence de facteurs de risque de fraudes. Dans ces situations, l'auditeur est conduit à appré-cier si le risque d'anomalies significatives nécessite un contrôle global, ou des contrôles spécifiques axés sur une rubrique des états financiers, sur un flux d'opéra-tions ou sur une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, ou les deux approches à la fois. L'auditeur considérera également s'il est plus efficient pour répondre à la présence de facteurs de risque de fraudes identifiés de changer la na-ture des procédures d'audit planifiées plutôt que de les étendre. Des exemples de modifications de procédures à mettre en œuvre sont donnés à l' Annexe 2, incluant également des exemples permettant d'aider l'auditeur dans son évaluation du risque


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d'anomalies significatives conduisant à la présentation d'états financiers mensongers ou résultant de détournements d'actifs.

Procédures à mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparaître un risque d'anomalies possibles

42 Lorsque l'auditeur est en face de circonstances qui laissent à penser que les états financiers peuvent comporter une anomalie significative résultant de fraudes ou d'erreurs, il doit mettre en œuvre des procédures d' audit permettant de déterminer si les états financiers sont erronés de manière significative.

43 Au cours de l'audit, l'auditeur peut rencontrer de telles circonstances. Des exemples de ces situations qui peuvent conduire l'auditeur à suspecter la présence d'une ano-malie dans les états financiers sont donnés à l'Annexe 3.

44 Lorsque l'auditeur est en face de cette situation, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre dépendent de son appré ciation quant au type d'acte délictueux ou d'erreur suspecté, à la possibilité de sa survenance, ainsi qu'à la possibilité que ce type de fraude ou d'erreur puisse avoir un effet significatif sur les états financiers. Dans la plupart des cas, l'auditeur sera en mesure de mettre en œuvre des contrôles suffisants pour confirmer ou infirmer se s doutes que les états financiers sont erronés de manière significative par suite de fraudes ou d'erreurs. Dans les cas contraires, l'auditeur en tirera les conséquences éventuelles dans son rapport d'audit (chiffre 48).

45 L'auditeur ne peut assumer que la détection d'un seul cas de fraude ou d'une seule erreur est un cas isolé. En conséquence, avant de tirer les conclusions de l'audit, l'auditeur considère si l'évaluation du risque d'audit faite lors de la planification de l'audit, de même que la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures d'au-dit, nécessite d'être révisée (cf. 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffres 39, 46). Par exemple, l'auditeur sera amené à revoir:

• la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis;

• l'évaluation de l'efficacité des contrôles internes lorsque le risque d'audit n'a pas été évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé;

• le niveau d'expérience des membres de l'équipe d'audit assignés à la mission.

Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible


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46 Lorsqu'une anomalie a été relevée, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de sa-voir si elle peut être indicative d'une fraude ou d'une erreur et, dans l'affirma-tive, il doit en tirer les conséquences sur les autres aspects de l'audit, et en par-ticulier sur la crédibilité des déclarations de la direction (cf. NAS 580 Déclara-tions de la direction à l'auditeur).

47 Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie relevée est le résultat d'une fraude, il en évalue l'implication en relation avec les personnes concernées ainsi qu'avec celles chargées de la superviser. Par exemple, une fraude provenant d'un détournement de fonds d'une caisse comportant un volant de trésorerie restreint est généralement de peu d'importance dans l'évaluation de l'auditeur du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes; ceci du fait même que, d'une part, le niveau des fonds en caisse est restreint et tend donc à établir une limite dans le montant des détournements po-tentiels et que, d'autre part, le caissier est généralement un employé n'ayant pas un niveau de responsabilité très élevé dans la hiérarchie. A contrario, lorsque la fraude implique un membre de la direction à un niveau hiérarchique élevé, et quand bien même le montant en cause n'est pas important, ceci peut laisser supposer l'existence d'autres problèmes plus diffus. Dans une telle situation, l'auditeur s'interrogera sur la crédibilité des informations précédemment obtenues dès lors qu'un doute peut planer sur le caractère exhaustif et la validité des déclarations faites par la direction et sur le caractère probant de la comptabilité et de la documentation. À cette occasion, l'audi-teur s'interrogera également sur la possibilité de collusion entre employés, avec la direction ou avec des tiers à l'entreprise. Si la direction, notamment au plus haut ni-veau, est impliquée dans une fraude, l'auditeur peut ne pas être en mesure d'obtenir tous les éléments probants nécessaires pour compléter sa mission et rendre ses conclusions sur les états financiers.

Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'au-diteur

48 Lorsque l'auditeur conclut, ou n'est pas en mesure de conclure, que les états fi-nanciers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'er-reurs, il doit s'interroger sur les implications de cette situation sur les autres aspects de l'audit. La NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit (chiffres 12 ss) et la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers (chiffres 36 ss) don-nent des indications sur l'évaluation et le traitement des anomalies et leurs consé-quences sur le rapport de l'auditeur.

Documentation

49 L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail les facteurs de risque de fraudes identifiés lors de son évaluation du risque inhérent et du risque de


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contrôle (chiffre 32) et la façon dont il appréhende le cas échéant un tel risque(chiffre 39). Si, lors de la réalisation de l'audit, des facteurs de risque de fraudes sont identifiés conduisant l'auditeur à considérer que des procédures d'audit complémentaires sont nécessaires, ce dernier doit documenter dans ses dossiers de travail l'existence de tels risques et les moyens mis en œuv re pour y répon-dre.

50 La NAS 230 Documentation des travaux demande à l'auditeur de consigner dans ses dossiers de travail les questions importantes qui fournissent des éléments probants pour étayer son opinion, y compris le raisonnement suivi sur toutes les questions né-cessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en découlent. Du fait de l'importance des facteurs de risque de fraudes dans l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle pouvant conduire à des anomalies significatives, l'auditeur consignera dans ses dossiers les facteurs de risque de fraudes identifiés et les répon-ses qu'il a jugé approprié d'y apporter en la circonstance.

Déclarations de la direction

51 L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction aux termes des-quels cette dernière:

(a) reconnaît qu'il est de sa responsabilité de mettre en place des systèmes comptables et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter des fraudes et des erreurs, et de s'assurer de leur fonctionnement effectif du-rable;

(b) considère que l'effet des ajustements d'audit relevés par l'auditeur au cours de sa mission et non enregistrés ne sont pas, pris individuellement ou globalement, significatifs au regard des états financiers pris dans leur en-semble. La récapitulation de ces ajustements doit être incluse aux déclara-tions écrites de la direction ou données en annexe à ces déclarations;

(c) confirme avoir communiqué à l'auditeur tous les faits importants dont ellea connaissance et relatifs à des fraudes commises dans l'entreprise ou sus-pectées;

(d) confirme avoir communiqué à l'auditeur le résultat de son évaluation du risque que les états financiers puissent être erronés de manière significa-tive du fait de fraudes.

52 La NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur précise les modalités d'obten-tion de déclarations écrites de la direction. Outre la reconnaissance par la direction de sa responsabilité dans l'établissement des états financiers, il est important que


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cette dernière prenne également acte de sa responsabilité dans la définition de sys-tèmes comptables et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter les fraudes et les erreurs.

53 Au regard du fait que la direction est responsable de l'établissement des états finan-ciers et de leur ajustement pour corriger toutes les anomalies significatives, il est important que l'auditeur obtienne des déclarations écrites de la direction confirmant que cette dernière considère que toutes les anomalies non corrigées, prises indivi-duellement ou globalement et résultant soit de fraudes, soit d'erreurs, ne sont pas, à son avis, significatives. Ces déclarations ne sont pas un substitut à l'obtention d'élé-ments probants suffisants et adéquats. Dans certains cas, la direction peut être ame-née à contester le fait que certains problèmes relevés par l'auditeur au cours de son audit ont le caractère d'anomalies. Pour cette raison, la direction peut être conduite à le préciser dans ses déclarations écrites, par exemple de la façon suivante: "Nous ne sommes pas d'accord, pour notre part, de considérer que les questions concernant [….] et [….], constituent des anomalies pour les raisons suivan tes [indication des motifs ….]."

54 L'auditeur peut définir un seuil de signification au-dessous duquel il n'est pas néces-saire de totaliser les anomalies relevées dès lors qu'il considère que le cumul de ces anomalies ne peut être, en tout état de cause, significatif au regard des états finan-ciers. Ce faisant, l'auditeur prendra cependant en considération le fait que la défini-tion d'un seuil de signification tient compte à la fois de la nature (caractère qualitatif) et du montant (caractère quantitatif) des anomalies, et que des anomalies d'un mon-tant relativement faible peuvent cependant avoir un effet significatif sur les états fi-nanciers (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit). La récapitulation des anomalies non corrigées (chiffre 51(b)) n'a pas à inclure ce type d'anomalies.

55 Du fait de la nature des fraudes et des difficultés rencontrées par les auditeurs pour détecter des anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes, il est important que l'auditeur obtienne des déclarations écrites de la direction confir-mant qu'elle lui a communiqué tous les faits connus (chiffre 51(c)) relatifs à des fraudes commises dans l'entreprise ou suspectées et qu'elle lui a également commu-niqué le résultat de son évaluation du risque que les états financiers puissent com-porter des anomalies significatives résultant de tels actes (chiffre 51(d)).

Communication

56 Lorsque l'auditeur relève une anomalie provenant d'une fraude ou d'une er-reur, ou identifie une fraude suspectée, il est tenu de communiquer cette infor-mation à la direction ou aux responsables de la gestion et du contrôle et, dans certains cas, aux autorités de surveillance.


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56A D'après la loi et les règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret profession-nel, ce qui peut imposer des limites à la communication présentée aux chiffres 56 ss (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). L'auditeur n'est dès lors pas non plus autorisé à déposer des plaintes pénales, par exemple.

57 La communication sans délai à la direction ou à un niveau hiérarchique approprié d'une anomalie dans le sens du chiffre 56 est importante car ceci permet à cette der-nière de prendre les mesures adéquates. La détermination du niveau hiérarchique approprié est une question relevant du jugement professionnel et dépend de facteurs divers, tels que la nature, l'importance et la fréquence des anomalies relevées ou des fraudes suspectées. En règle générale, le niveau de direction approprié est celui correspondant au moins au niveau hiérarchique se situant directement au-dessus des employés soupçonnés d'être impliqués dans les anomalies relevées ou dans les frau-des suspectées.

58 La nature des informations à communiquer aux responsables de la gestion et du contrôle relève du jugement professionnel ainsi que des accords initiaux entre l'audi-teur et la direction de l'entreprise sur les questions devant leur être communiquées (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, NAS 210 Termes et conditions de la mission d’audit) .En règle générale, les informations sur ces faits comprendront:

• les questions touchant à la compétence et à l'intégrité de la direction;

• les fraudes dans lesquelles la direction est impliquée;

• les autres fraudes conduisant à une anomalie significative dans les états finan-ciers;

• les anomalies significatives résultant d'erreurs;

• les anomalies significatives qui sont le résultat de déficiences majeures dans le contrôle interne, y compris dans la conception et le processus d'élaboration et de production des informations financières;


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• les anomalies qui se perpétueront dans le temps et auront des conséquences si-gnificatives sur la présentation des états financiers futurs

Communication des anomalies provenant d'erreurs ("errors") à la direction et aux res-ponsables de la gestion et du contrôle

59 Lorsque l'auditeur a relevé une anomalie significative provenant d'une erreur, il doit communiquer sans délai cette anomalie à la direction ou à un niveau ap-proprié de la direction et doit s'interroger s'il convient également de la commu-niquer aux responsables de la gestion et du contrôle (conformément à la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).

60 L'auditeur doit informer les responsables de la gestion et du contrôle des ajus-tements relevés au cours de l'audit et non corrigés car jugés par la direction, pris individuellement ou globalement, comme non significatifs au regard des états financiers pris dans leur ensemble.

61 Les anomalies non corrigées communiquées aux responsables de la gestion et du contrôle n'ont pas à comprendre celles en-dessous d'un certain montant fixé (chiffre 54).

Communication des anomalies provenant de fraudes ("fraud") à la direction et aux res-ponsables de la gestion et du contrôle

62 Lorsque l'auditeur a relevé:

(a) une fraude, que celle-ci conduise ou non à une anomalie significative dans les états financiers, ou

(b) des faits qui montrent qu'une fraude peut avoir été commise (même si l'ef-fet potentiel de la fraude sur les états financiers peut ne pas être significa-tif),

il doit communiquer sans délai ses constatations à la direction ou à un niveau de direction approprié et s'interroger s'il convient de communiquer ces mêmes constatations aux responsables de la gestion et du contrôle (conformément à la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).


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63 Lorsque l'auditeur a relevé des faits montrant qu'une fraude a été commise ou peut exister, il est important que cette question soit portée à l'attention de la direction au niveau hiérarchique approprié. Cette communication est à faire même si la question peut être sans conséquence (p. ex. un petit vol par un employé à un niveau hiérar-chique peu élevé dans l'entreprise). Pour déterminer le niveau hiérarchique appro-prié, il convient de tenir compte de la possibilité d'une collusion entre employés ou de l'implication éventuelle d'un membre de la direction.

64 Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie relevée est, ou peut être, le résultat d'une fraude et soit a pu déterminer que son incidence sur les états financiers est significa-tive, soit n'a pas pu évaluer son effet potentiel sur les états financiers, il

(a) s'entretient de cette question et des investigations éventuelles à envisager avec la direction à un niveau hiérarchique approprié (correspondant au minimum à celui des personnes chargées de superviser les personnes impliquées) et avec la direction au plus haut niveau, et,

(b) si nécessaire, suggère à la direction de consulter un avocat.

Communication des déficiences majeures dans le contrôle interne

65 L'auditeur doit communiquer à la direction toute déficience majeure dans le contrôle interne en relation avec la prévention et la détection de fraudes et d'erreurs relevées à l'occasion de la réalisation des procédures d'audit. L'audi-teur doit aussi s'assurer que les responsables de la gestion et du contrôle ont été informés de toutes les déficiences majeures dans le contrôle interne en relation avec la prévention et la détection de fraudes qui ont été, soit portés à sa connaissance par la direction, soit relevés dans le cadre de son audit.

66 Lorsque l'auditeur relève des déficiences majeures dans le contrôle interne en rela-tion avec la prévention ou la détection de fraudes et d'erreurs, il est important que celles-ci soient non seulement communiquées à la direction mais soient également portées à la connaissance des responsables de la gestion et du contrôle.

67 Si l'intégrité ou l'honnêteté de la direction ou des personnes constituant le gouver-nement d'entreprise est mise en doute, l'auditeur s'interrogera sur la nécessité de consulter un avocat pour déterminer les actions appropriées à envisager.


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Communication avec les autorités de surveillance

68 Le principe du secret professionnel applicable aux auditeurs (chiffre 56A) ne leur permet pas, en règle générale, de communiquer à des tiers à l'entreprise les fraudes et les erreurs découvertes. Demeurent réservées les règles internes de l'entreprise ou des dispositions légales selon lesquelles l'auditeur doit, par exemple, faire rapport sur la survenance de fraudes ou d'erreurs significatives à l'autorité de surveillance. Dans ces situations, l'auditeur envisagera de consulter un avocat.

68A Par exemple, la législation spéciale sur les banques, les fonds de placement, etc. prévoit que l'auditeur doit aviser immédiatement l'autorité de surveillance face à cer-tains éléments (p. ex. art. 21 al. 4 LB, art. 53 al. 3 LFP).

Impossibilité de poursuivre la mission d'audit

69 Lorsque l'auditeur arrive à la conclusion qu'il lui est impossible de poursuivre sa mission d'audit en conséquence d'anomalies découvertes résultant de fraudes ou de suspicion de tels actes, il doit:

(a) s'interroger sur sa responsabilité professionnelle et ses obligations légales applicables en la circonstance, notamment sur ses obligations d'informer le mandant et, dans certains cas, les autorités de surveillance;

(b) s'interroger sur la possibilité de se démettre de la mission; et

(c) dans les cas de démission:

(i) s'entretenir avec la direction au niveau hiérarchique approprié ainsi qu'avec les responsables de la gestion et du contrôle des raisons de sa démission; et

(ii) s'interroger sur sa responsabilité professionnelle et ses obligations lé-gales d'avoir à informer le mandant et, dans certains cas, les autoritésde surveillance, de sa démission et des raisons qui l'ont motivée.

70 L'auditeur peut être amené, dans des circonstances exceptionnelles, à s'interroger sur la possibilité de poursuivre sa mission dans des cas où, par exemple:

(a) l'entreprise ne prend aucune des mesures que l'auditeur considère comme es-sentielles pour remédier à la survenance de fraudes, même si ces dernières n'ont pas d'incidence significative sur les états financiers;


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(b) l'auditeur considère que le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes est important et que les contrôles effectués confirment que ce risque existe réel-lement et de façon importante; ou

(c) l'auditeur a de sérieux doutes sur la compétence et l'intégrité de la direction ou des responsables de la gestion et du contrôle.

71 Du fait de la grande diversité de situations qui peut être rencontrée, il n'est pas pos-sible de décrire avec précision les cas où la démission est rendue nécessaire. L'im-plication d'un membre de la direction ou d'un responsable de la gestion et du contrôle (ce qui affecte gravement la crédibilité des déclarations obtenues) est un des facteurs qui influera sur la décision de l'auditeur de ne pas poursuivre sa mission et de cesser toute relation avec l'entreprise.

72 Demeurent réservées dans de telles circonstances les prescriptions autorisant par exemple l'auditeur ou le contraignant à informer son mandant ou l'autorité de sur-veillance ou à déposer ou à remettre une déclaration formelle. Étant donné ces cir-constances exceptionnelles et la nécessité de clarifier l'aspect légal, l'auditeur exa-minera s'il convient de consulter un conseiller juridique pour déterminer s'il doit démissionner et quelles sont les mesures à prendre.

Communication avec l'auditeur appelé à succéder à l'auditeur en place

73A Les règles professionnelles générales applicables aux auditeurs (cf. NAS 200 Objec-tif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) ne comportent actuel-lement aucune disposition sur la communication de l'auditeur avec un successeur proposé. On se référera alors à l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants.

73B D'après la loi et les règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret profession-nel, ce qui peut imposer des limites à la communication présentée (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). Le cas échéant, il peut y avoir des conflits délicats entre l'obligationde l'auditeur de respecter le secret professionnel et celle de communiquer. En pareil cas, il peut être judicieux pour l'auditeur de demander conseil à un conseiller juridi-que.


115

73 Ainsi que l'indique l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants, l'audi-teur en place doit informer l'auditeur appelé à lui succéder, en réponse à la demande qui lui est faite, s'il existe des raisons professionnelles pour lesquelles l'auditeur appelé à lui succéder ne devrait pas accepter sa nomination en quali-té d'auditeur de l'entreprise. Si le client s'oppose à ce que l'auditeur en place discute avec l'auditeur appelé à lui succéder des problèmes touchant à l'entre-prise ou s'il impose une limite à ces discussions, l'auditeur en place doit men-tionner ce refus à l'auditeur appelé à lui succéder.

74A Le chiffre 74 de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Er-ror in an Audit of Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.

75 L'auditeur en place informera l'auditeur appelé à lui succéder de toutes les raisons professionnelles pour lesquelles la mission ne peut être acceptée, en lui donnant toute information utile et après en avoir discuté en toute franchise de toutes les ques-tions touchant à l'acceptation de la mission. Si une fraude ou une fraude suspectée a été l'un des facteurs déterminants dans la démission de l'auditeur en place, ce dernier relate de façon factuelle les faits relevés (et non le raisonnement sous-jacent à sa dé-cision).

75A Le chiffre 73B reste réservé.

Date d'application

76A Le chiffre 76 de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Er-ror in an Audit of Financial Statements devient caduc car remplacé par la présente NAS.


116

Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs à des anomalies résultant de frau-des

Les facteurs de risque de fraudes présentés dans cette annexe sont ceux généralement ren-contrés dans un nombre très varié de cas. Les facteurs de risque de fraudes énumérés ci-après ne sont donc que des exemples; ces facteurs de risque ne se présentant pas forcé-ment dans toutes les missions d'audit et cette liste ne peut donc être exhaustive, d'autant que l'auditeur est conduit à exercer son jugement professionnel dans l'examen des facteurs de risque pris individuellement ou globalement et à prendre en considération les contrôles spécifiques propres à les réduire. L'identification et l'examen des facteurs de risque de fraudes sont expliqués aux chiffres 34 ss.

Facteurs de risque de fraudes relatifs à des anomalies pouvant conduire à la présenta-tion d'états financiers mensongers

Ces facteurs de risque peuvent être regroupés en trois catégories:

1. Attitude et comportement de la direction et son influence sur l'environnement de contrôle.

2. Caractéristiques propres au secteur d'activité.

3. Caractéristiques opérationnelles de l'entreprise et sa stabilité financière.

Pour chacune de ces trois catégories, des exemples sont donnés ci-après:

1. Facteurs de risque de fraudes provenant de l'attitude et du comportement de la di-rection et de son influence sur l'environnement de contrôle

Ces facteurs de risque sont la conséquence de la compétence de la direction, des pressions auxquelles elle est soumise, de son style de direction et de son attitude face au contrôle interne et au processus de production des informations financières.

• Il peut y avoir des motivations particulières pour la direction de s'engager dans la voie d'une présentation mensongère des comptes. Les indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les suivants:

- une partie importante de la rémunération de la direction est basée sur un système de bonus, de stock options ou autres éléments incitatifs dont la valeur est fonc-tion de la réalisation par l'entreprise d'objectifs agressifs de résultats d'exploita-tion, de situation financière ou de cash flow;


117

- la direction montre un intérêt tout particulier à maintenir ou à augmenter le cours de bourse ou à faire apparaître une tendance des résultats à la hausse par l'appli-cation de pratiques comptables agressives;

- la direction s'est engagée auprès des analystes financiers, de ses créanciers ou des tiers sur des niveaux de résultat qui apparaissent irréalisables au regard de pro-jections réalistes;

- la direction poursuit une politique de minoration du résultat pour des raisons pu-rement fiscales en utilisant des méthodes peu acceptables.

• La direction n'est pas capable de communiquer une attitude positive sur les questions liées au contrôle interne et au processus de production des informations financières. Les indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les suivants:

- la direction ne communique pas de manière claire sur les valeurs fondamentales de l'entreprise et son éthique, ou communique les valeurs appropriées;

- la direction est entre les mains d'une seule personne ou d'un très petit groupe qui centralise tous les pouvoirs sans aucun contrôle tel que, par exemple, par la pré-sence de responsables de la gestion et du contrôle;

- la direction ne supervise pas de manière efficace les moyens de contrôle mis en place;

- la direction ne prend aucune mesure pour corriger les déficiences majeures iden-tifiées dans le système de contrôle interne;

- la direction fixe à ses cadres des objectifs budgétaires et opérationnels totalement irréalistes;

- la direction montre une totale indifférence au regard des autorités de surveil-lance;

- la direction occupe du personnel incompétent dans les domaines comptable, de technologie de l'information et de la communication ainsi que de l'audit interne.


118

• Les membres de la direction non compétents en matière financière participent de manière excessive ou montrent un intérêt particulier dans la sélection des principes comptables retenus pour l'arrêté des comptes ou dans la détermination des estima-tions comptables retenues pour certains postes.

• Les membres de l'équipe de direction, les conseils extérieurs ou les responsables de la gestion et du contrôle changent fréquemment.

• Il existe une relation tendue entre la direction et l'auditeur en place ou son prédéces-seur. Des indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les sui-vants:

- des désaccords fréquents entre l'auditeur en place ou son prédécesseur sur des problèmes de présentation des états financiers, d'audit et de rapport;

- des demandes irréalistes faites à l'auditeur, notamment une pression déraisonna-ble pour terminer l'audit ou émettre le rapport d'audit dans un laps de temps trop court;

- des restrictions formelles ou informelles faites à l'auditeur qui limitent de façon anormale l'accès au personnel ou à l'information ou limitent ses possibilités de communiquer efficacement avec les responsables de la gestion et du contrôle;

- un comportement dominant de la direction vis-à-vis de l'auditeur, qui entend in-fluencer des choix relatifs à l'étendue de ses travaux.

• Le non-respect de la réglementation boursière constaté à plusieurs reprises dans le passé ou le constat que des poursuites à l'encontre de l'entreprise ou de ses dirigeants pour fraudes ou violation de la réglementation boursière ont été engagées.

• La structure de direction et de contrôle montre des faiblesses ou est inefficace, ce qui peut être le résultat:

- d'un nombre insuffisant de responsables indépendants de la direction;

- du peu d'attention accordé par les responsables de la gestion et du contrôle aux questions touchant les systèmes comptable et de contrôle interne.


119

2. Facteurs de risque provenant des caractéristiques du secteur d'activités

Ces facteurs de risque concernent l'environnement économique et réglementaire dans le-quel l'entreprise exerce ses activités, par exemple:

• nouvelles normes, prescriptions légales ou de surveillance concernant la présentation des comptes pouvant avoir une influence sur la stabilité du patrimoine et des finan-ces ou la rentabilité de l'entreprise;

• concurrence forte sur un marché saturé, accompagnée de marges s'amenuisant;

• activités en déclin, avec des faillites en augmentation et une récession notable de la demande;

• secteur d'activité faisant apparaître des changements rapides et une vulnérabilité ac-crue des produits due aux évolutions technologiques ou à leur obsolescence rapide.

3. Facteurs de risque provenant des caractéristiques opérationnelles de l'entreprise et de sa stabilité financière

Ces facteurs de risque sont relatifs à la nature et à la complexité de l'entreprise et de ses opérations, à la situation du patrimoine et des finances et à sa rentabilité. Ils peuvent être la conséquence:

• de l'inaptitude de l'entreprise à générer un cash-flow opérationnel alors même que les profits sont en hausse;

• de difficultés majeures pour obtenir les capitaux nécessaires supplémentaires au re-gard de la situation financière de l'entreprise pour rester compétitive (y c. les fonds nécessaires pour financer la recherche et le développement ou les investissements);

• des estimations comptables concernant des postes d'actif, de passif, de revenus ou de charges, très subjectives ou incertaines, ou qui peuvent être sujettes à des variations importantes dans le futur, pouvant avoir des conséquences financières désastreuses (p. ex. l'échéance définitive de dettes, la date de saisie de revenus, le dénouement d'instruments financiers dont l'évaluation est très subjective ou aléatoire, l'ajourne-ment de la saisie de charges importantes);

• des transactions importantes avec des parties liées qui sortent du cadre normal des opérations de l'entreprise;

• des transactions importantes avec des parties liées qui n'ont pas été contrôlées ou qui l'ont été par un tiers;


120

• des transactions significatives, inhabituelles ou complexes (particulièrement celles intervenant à une date proche de la clôture) qui posent un problème d'application de principes comptables au regard de leur finalité ("substance over form");

• des relations bancaires importantes, des filiales ou des succursales localisées dans des paradis fiscaux, dont l'existence ne paraît pas évidente au regard de l'activité de l'entreprise;

• d'une organisation structurelle trop complexe avec de nombreuses et inhabituelles entités légales, des compétences de gestion ou des réglementations contractuelles non évidentes;

• des difficultés pour déterminer dans l'organisation la ou les personnes qui contrôlent l'entreprise;

• d'une croissance inhabituellement élevée de l'activité ou de la rentabilité, notamment par comparaison avec d'autres entreprises du secteur;

• d'une vulnérabilité importante au risque de variation de taux d'intérêt;

• d'une dépendance financière importante vis-à-vis de l'extérieur, d'une faible marge de manœuvre financière pour faire face au remboursement de dett es, ou de condi-tions contractuelles difficiles à respecter ("covenants");

• des plans incitatifs agressifs ou irréalistes de vente ou de résultat;

• des signes de dépôt de bilan à court terme, de réalisation forcée ou d'offre hostile de reprise;

• des conséquences négatives de résultats défavorables sur des affaires en suspens (p. ex. fusion ou attribution d'un contrat);

• d'une mauvaise situation financière ou d'une situation financière allant en se détério-rant dans des cas où les dirigeants ont donné leur garantie personnelle pour des prêts importants accordés à l'entreprise.


121

Facteurs de risque pouvant conduire à des anomalies provenant de détournements d'actifs

Les facteurs de risque pouvant conduire à des anomalies provenant de détournements d'actifs peuvent être regroupés en deux catégories:

1. La vulnérabilité des actifs aux détournements.

2. Les contrôles internes.

Pour chacune de ces deux catégories, des exemples de facteurs de risque de fraudes sont donnés ci-après. Le niveau de prise en compte par l'auditeur des facteurs de risque de fraudes de la catégorie 2 dépend de la présence des facteurs de risque de la catégorie 1.

1. Facteurs de risque liés à la vulnérabilité des actifs aux détournements

Ces facteurs dépendent de la nature des actifs de l'entreprise et du degré d'exposition aux détournements, par exemple:

• fonds en caisse ou transit de fonds importants;

• caractéristiques des articles en stock, tels que petites quantités mais de valeur uni-taire importantes ainsi que forte demande;

• actifs facilement réalisables, tels que titres au porteur, diamants ou micro-ordinateurs;

• caractéristiques des immobilisations, par exemple petits éléments facilement venda-bles ou dont la propriété ne peut être clairement établie.

2. Facteurs de risque liés aux contrôles internes

Ces facteurs sont liés au manque de contrôles internes définis pour prévenir et détecter les détournements d'actifs. Ils résultent:

• du manque de supervision de personnes au niveau de la direction (p. ex. supervision inadéquate dans des sites séparés);


122

• de l'absence d'investigations de certaines candidatures à des postes où la personne aura accès à des actifs très exposés au détournement;

• de l'insuffisance de suivi comptable sur les actifs exposés au détournement;

• de l'absence de séparation des tâches ou de contrôles indépendants;

• de l'absence de système d'autorisation et d'approbation des opérations (p. ex. les achats);

• de la sécurité physique insuffisante de certains actifs (fonds en caisse, titres, stocks de marchandises ou immobilisations);

• du manque de documentation, ou retard dans la documentation de certaines opéra-tions (p. ex. avoirs accordés pour retours de marchandise);

• de la non prise de leurs congés par certains employés responsables de fonction de contrôle importantes.


123

Annexe 2: Exemples de modifications des procédures d'audit en réponse aux fac-teurs de risque selon les chiffres 39-41

Les exemples qui suivent sont des réponses possibles aux risques d'anomalies significati-ves évalués par l'auditeur pouvant résulter dans la présentation d'états financiers menson-gers ou dans des détournements d'actifs. L'auditeur exercera son jugement pour sélection-ner les procédures les mieux adaptées aux circonstances. Cependant, les procédures ainsi définies peuvent ne pas être celles les plus appropriées ou nécessaires en la circonstance. L'approche de l'auditeur face aux facteurs de risque de fraudes sont explicités au chiffre 40 s.

Considérations générales

L'appréciation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes peut affecter l'ap-proche de l'audit dans différents domaines:

• Esprit critique. L'auditeur fera preuve d'un esprit critique accru: (i) dans la sélection de la nature et du volume de la documentation à examiner justifiant de transactions importantes et (ii) pour corroborer les explications et les déclarations obtenues de la direction concernant les questions importantes;

• Affectation des collaborateurs à l'équipe d'audit. Les connaissances et les capacités des membres de l'équipe d'audit assignés aux domaines importants de l'audit seront mises en parallèle avec l'évaluation faite par l'auditeur du niveau de risque de la mis-sion. De plus, le niveau de supervision exercée prendra en compte le risque d'ano-malies significatives résultant de fraudes et l'expérience des membres de l'équipe as-signée à la mission;

• Principes comptables. L'auditeur pourra décider de s'interroger plus avant sur la sé-lection et l'application de principes comptables ayant un effet significatif sur les comptes, notamment celles concernant la prise de profits, l'évaluation des actifs ou l'activation de charges;

• Contrôles internes. La possibilité pour l'auditeur d'évaluer dans ces situations le ris-que de contrôle à un niveau faible est réduite. Cependant, ceci n'élimine pas pour au-tant le besoin pour l'auditeur d'acquérir une connaissance suffisante des éléments-clés du contrôle interne de l'entreprise pour planifier l'audit. En fait, cette connais-sance peut être particulièrement importante pour évaluer les contrôles (ou l'absence de contrôles) mis en place dans l'entreprise pour répondre aux facteurs de risque identifiés. Toutefois, cette évaluation prendra en compte l'attitude de la direction face au contrôle interne et la possibilité qu'elle a de passer outre les contrôles mis en place.


124

La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit peuvent nécessiter d'être modi-fiés dans les domaines suivants:

• La nature des procédures peut être modifiée en vue de collecter des éléments pro-bants plus crédibles ou pour obtenir des informations complémentaires venant corroborer celles déjà recueillies (p. ex. des éléments probants supplémentaires pro-venant de sources externes à l'entreprise);

• Le calendrier des contrôles approfondis peut être changé pour effectuer ceux-ci à une date plus proche de la date de clôture, voire à la date de clôture. Par exemple, s'il apparaît que la direction a des motivations particulières pour présenter des états fi-nanciers mensongers, l'auditeur pourra être conduit à conclure que seule une appro-che par des contrôles approfondis à la date de clôture (ou proche de celle-ci) étant donné qu'il n'est pas possible de faire face au risque d'audit résultant du risque de fraudes;

• L'étendue des procédures d'audit mises en œuvre nécessitera d'ê tre adaptée à l'éva-luation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes. Par exemple, des sondages ou la mise en œuvre de procédures analytiques plus éte ndus peuvent être appropriés.

Pour répondre de manière plus efficace aux facteurs de risque identifiés, l'auditeur s'inter-rogera s'il est plus approprié de modifier la nature des procédures d'audit plutôt que de les étendre.

Éléments à considérer au niveau d'une rubrique de compte, d'une catégorie de transac-tions et au niveau d'une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers

Les réponses spécifiques à l'évaluation faite par l'auditeur du risque d'anomalies significa-tives résultant de fraudes dépendront de la nature des facteurs de risque identifiés, pris isolément ou globalement, et des circonstances ainsi que des rubriques de comptes ou des catégories de transactions concernées et des assertions qui les affectent. Si les facteurs ou circonstances identifiés font apparaître un risque particulier sur une rubrique de comptes ou une catégorie de transactions, des procédures d'audit spécifiques seront mises en œu-vre afin de limiter le risque d'audit dans ces domaines à un risque acceptable au regard des facteurs de risque identifiés ou des circonstances.


125

Les exemples suivants répondent à cette approche:

• Visiter des sites ou procéder à des sondages impromptus ou non prévus à l'origine. Par exemple: observer les inventaires physiques dans un site où l'auditeur n'avait pas prévu d'aller ou compter la caisse à l'improviste.

• Demander à ce que l'inventaire physique soit réalisé à une date proche de la clôture.

• Modifier l'approche de l'audit en cours d'année. Par exemple, contacts verbaux avec des clients ou des fournisseurs importants en plus des confirmations externes écrites; envoi de demandes de confirmations à des tiers dénommés dans une société, ou de-mandes de plus d'informations, ou d'informations différentes, à celles couramment demandées.

• Revue plus approfondie des écritures correctives des états financiers trimestriels et investigation de toutes celles apparaissant anormales quant à leur nature ou leur montant.

• Pour des transactions importantes ou inhabituelles, particulièrement celles interve-nant en fin d'exercice (ou proche de celui-ci), recherche des parties liées éventuelles et examen de leur justification et de leur source de financement.

• Mise en œuvre de procédures analytiques et de contrôles encore plus approfondis. Par exemple, comparaison des ventes et du prix de revient des ventes par site et par secteur par rapport aux attentes de l'auditeur sur la base de ses constatations.

• Entretiens avec le personnel concerné dans des domaines où il existe des risques d'anomalies significatives pouvant résulter de fraudes, pour obtenir leur sentiment sur le risque réel et si, ou comment, des contrôles sont mis en œuvre pour y faire face.

• Lorsque d'autres auditeurs vérifient les états financiers de filiales, divisions ou suc-cursales, prévoir des entretiens avec ces auditeurs pour définir les travaux nécessai-res à mettre en œuvre pour s'assurer que le risque d'anomalies significatives pouvant résulter de fraudes provenant des transactions entre ces différentes entreprises est correctement pris en compte.

• S'il est particulièrement nécessaire d'avoir recours à un expert pour évaluer un poste des états financiers pour lequel le risque d'anomalie est élevé, l'auditeur procédera par lui-même, ou en faisant appel à un second expert, à des vérifications complé-mentaires sur tout ou partie des hypothèses retenues par l'expert, sur les méthodes d'évaluation utilisées et sur les résultats auxquels elles aboutissent afin de déterminer si les conclusions ne sont pas déraisonnables.


126

• Mise en œuvre de procédures d'audit pour analyser des soldes d' ouverture sélection-nés à partir des états financiers précédemment audités pour apprécier comment cer-taines situations sous-jacentes aux évaluations retenues ont évolué; par exemple, re-tours de marchandises par rapport à la provision constituée.

• Procédures d'audit en rapport avec des rapprochements préparés par l'entreprise, y compris ceux effectués en période intermédiaire.

• Mise en œuvre de techniques de contrôle assistées par ordinateu r, tels qu'un logiciel de recherche pour tester les anomalies dans une population.

• Tests de validité des documents produits, ou des transactions traitées, par ordinateur.

• Recherche d'éléments probants additionnels à partir de sources externes à l'entre-prise.

Conséquences particulières – Anomalies pouvant résulter de la production d'informa-tions financières mensongères

Des exemples d'approche en réponse à l'évaluation par l'auditeur d'un risque potentiel d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financières menson-gères sont donnés ci-après:

• Comptabilisation des revenus. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives provenant d'actes pouvant conduire ou résulter dans une délimitation erronée des re-venus, il peut être envisagé de confirmer avec les clients certains des termes du contrat ou l'absence d'accords annexes, dès lors que la comptabilisation des revenus est souvent liée aux termes et conditions du contrat ou de ces accords.

• Stocks. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes relatives aux quantités en stock, la revue de la comptabilité des stocks peut aider à identifier les locaux, les domaines ou les articles nécessitant une attention particu-lière lors du comptage de l'inventaire physique ou après celui-ci. Cette revue peut conduire, par exemple, à la décision d'observer les comptages de stocks dans cer-tains magasins de façon impromptue, ou à demander à la direction de s'assurer que tous les comptages, dans tous les sites, soient effectués à la même date.


127

• Écritures comptables ne résultant pas de transactions courantes. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financiè-res mensongères, l'examen des écritures comptables "non standard" (ne provenant pas de transactions courantes) afin de vérifier qu'elles sont correctement supportées ou qu'elles traduisent des faits ou opérations réels peut permettre d'identifier des écritures fictives ou des pratiques d'établissement des comptes agressives. Bien qu'il n'existe pas dans la pratique de définition des écritures "non standard", en règle gé-nérale, elles concernent des ajustements des états financiers, ou des écritures enre-gistrées dans les comptes ou de modifications des états financiers d'une entreprise qui sont généralement initiées par la direction et ne sont pas la résultante d'opéra-tions récurrentes ou ne sont pas liées à des opérations courantes.

Conséquences particulières – Anomalies pouvant résulter de détournements d'actifs

La diversité des situations appelle des réponses différentes. Généralement, les contrôles adaptés à un risque d'anomalie provenant d'un détournement d'actifs seront orientés sur certains comptes ou types de transactions spécifiques.

Bien que certains des contrôles énumérés dans les deux sections précédentes puissent également s'appliquer à ce cas, l'étendue des travaux sera définie au regard des informa-tions spécifiques obtenues et relatives au risque de détournements identifié. Par exemple, lorsqu'un poste d'actif significatif est particulièrement exposé au risque de détournement, il peut être utile pour l'auditeur d'acquérir la connaissance des procédures de contrôle re-latives à la prévention et à la détection de détournements potentiels et de vérifier, par sondages, le fonctionnement efficace de ces contrôles.


128

Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilité de fraudes ou d'er-reurs

L'auditeur peut être amené à rencontrer des situations qui, prises individuellement ou glo-balement, font apparaître que les états financiers peuvent comporter des anomalies signi-ficatives provenant de fraudes ou d'erreurs. Les situations énumérées ci-après ne sont que des exemples; toutes ces situations ne sont pas présentes dans chaque audit, pas plus que la liste ci-après peut être considérée comme exhaustive. Les circonstances qui indiquent une possibilité d'anomalie sont exposées aux chiffres 43-44.

• Date limite imposée par la direction pour conclure sur l'audit irréaliste.

• Réticence de la direction à communiquer de façon ouverte et sans réserve avec les tiers (p. ex. autorités de surveillance ou banques).

• Limitation dans l'étendue des travaux imposée par la direction.

• Découverte par l'auditeur de questions importantes non révélées par la direction.

• Transactions dans des comptes particulièrement difficiles à auditer.

• Application agressive de pratiques comptables discutables.

• Éléments probants contradictoires ou non satisfaisants produits par la direction ou les employés.

• Pièces justificatives inhabituelles, telles que documents manuscrits alors qu'ils sont habituellement produits par l'ordinateur, ou documents faisant apparaître des altéra-tions manuelles.

• Informations fournies contre le gré ou après un très long délai.

• Comptabilité sérieusement incomplète ou inadéquate.

• Transactions non justifiées par des documents probants.

• Transactions inhabituelles, en raison de leur nature, de leur volume ou de leur com-plexité, particulièrement lorsqu'elles interviennent en fin d'année.

• Transactions enregistrées en dérogation des règles d'autorisation de la direction.


129

• Différences importantes dans le rapprochement entre les comptes généraux et les comptabilités auxiliaires, ou entre le comptage physique du stock et le compte d'in-ventaire permanent, non expliquées ou non corrigées en temps voulu.

• Contrôle insuffisant sur les traitements informatiques et de technologie de l'informa-tion (p. ex. constatation de nombreuses erreurs de traitement, délais importants dans la production des résultats ou des rapports).

• Variations importantes entre les prévisions et les résultats attendus relevées par des procédures analytiques.

• Réponses peu nombreuses aux demandes de confirmations externes par rapport à celles attendues ou faisant apparaître des différences significatives.

• Évidence d'un train de vie somptueux de certains cadres dirigeants ou d'employés.

• Comptes de contrôle non analysés.

• Créances montrant des dépassements d'échéance particulièrement anormaux.


Le paragraphe concerné de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car déjà transposé dans la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d’audit d’états f inanciers, chiffre 6.

NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers

130

Norme d'audit suisse: Prise en compte des textes législatifs et réglementaires

dans l'audit des états financiers (NAS 250)


Le non-respect de dispositions légales et autres par l'entreprise peut influen-cer de manière importante les états financiers.

Le non-respect de prescriptions légales ou autres est désigné dans cette NAS par "non-respect". Ce terme recouvre les violations de la loi, des ordonnan-ces, des statuts, des contrats, etc. Une violation peut être intentionnelle ou non, constituer un acte ou une omission et être commise par la direction de l’entreprise ou par des collaborateurs. Seuls des spécialistes peuvent juger s’il y a ou non un cas de non-respect.

Les prescriptions ont un rapport différent avec la comptabilité (prescriptions directes sur les états financiers avec rapport direct ou effet uniquement, p. ex. par l'intermédiaire d’amendes ou de peines conventionnelles).

Responsabilité de la direction

La direction de l’entreprise est tenue de veiller au respect des dispositions. Elle peut prendre différentes mesures pour ce faire.

Exemples de moyens en vue de prévenir et de détecter des cas de non-respect

Considérations de l’auditeur

L’auditeur n’est pas responsable de la prévention du non-respec t des textes. En cas d'anomalies significatives résultant de tels cas, il existe le risque de non-détection, même si le travail est correctement réalisé et que l'auditeur fait preuve de sens critique.

Chiffre

2

3-4

5

9

10

11-13


131

Si des dispositions légales particulières exigent de l’auditeur un examen et une confirmation du respect de certaines d'entre elles, l'auditeur devra plani-fier et exécuter des procédures correspondantes et établir le rapport en conséquence.

Pour planifier l’audit, l’auditeur doit acquérir une connaissan ce générale du cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrit l'entreprise et son secteur d'activité, et déterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.

Exemples de procédures d'audit à cet égard

Pour respecter les dispositions se répercutant directement sur les états finan-ciers (p.ex. traitement des impôts sur le bénéfice ou des charges de pré-voyance professionnelle), l’auditeur doit obtenir suffisamment d’éléments probants. S’il l'a fait et si les procédures d'audit sont exécutées en vertu du chiffre 18 (interrogation de la direction de l'entreprise et consultation de la correspondance avec les autorités de surveillance et autres en cause), il ne sera pas nécessaire de procéder à des vérifications supplémentaires sur le contrôle des dispositions dans la mesure où il n'existe pas d'indices contrai-res. Cela dépasserait l'étendue d'un audit.

L’auditeur doit demander une confirmation à la direction de l’e ntreprise afin que tous les cas de non-respect connus lui soient communiqués.

Procédure à appliquer lors de la détection du non-respect des textes

Si l’auditeur a connaissance d’un cas de non-respect, il doit e n apprécier les conséquences sur les états financiers (évaluation, publication, aptitude à poursuivre l’exploitation).

En présence d'un cas de non-respect supposé, l’auditeur doit documenter ses connaissances et discuter de la situation avec la direction. Si la situation n’est pas suffisamment clarifiée, l’auditeur doit prendre contact avec d’autres per-sonnes en sauvegardant le secret professionnel (p. ex. avec le conseiller juri-dique de l’entreprise ou avec un spécialiste en criminalité économique d’une société d’audit).

En présence d'un cas de non-respect grave et dissimulé, l’auditeur doit exa-miner quelles peuvent être les autres répercussions sur la mission (crédibilité de la direction et donc fiabilité des autres informations reçues, fiabilité des déclarations d’intégralité, etc.).

14, 14A

15-17

17, 18

19, 20

21, 24

23

26-27ANAS 570

28, 29

31


132

Rapport en cas de non-respect

Les cas de non-respect constatés – notamment ceux qui sont inte ntionnels et graves – doivent être communiqués aussi rapidement que possible à l'ins-tance compétente (normalement par écrit et en règle générale au niveau hié-rarchique supérieur).

On demandera également conseil à un juriste en ce qui concerne la procédure à suivre et la détermination du/des destinataire(s), notamment si la communi-cation nécessaire à des tiers (p. ex. autorités de surveillance) peut générer un conflit d'intérêts du fait de l'obligation du secret professionnel. Pour les au-dits prescrits par la loi, les lois prescrivent la façon de procéder pour diffé-rentes formes juridiques.

Si le cas de non-respect n'est pas intégré ni présenté correctement dans les états financiers, il pourra être nécessaire de délivrer une opinion d'audit avec réserve, voire de refuser l'opinion. Si l'auditeur est empêché, en relation avec des cas de non-respect, d’obtenir des éléments probants suffisants, il doit en-visager de renvoyer les états financiers en raison de restrictions de l’étendue de l’audit.

Les cas de non-respect peuvent contraindre l’auditeur à envisager de se reti-rer de la mission. Ce qui est déterminant, c'est la situation dans le cas concret; en cas de doute, on envisagera de prendre contact avec un conseiller juridique. La question particulièrement délicate en cas de changementd’auditeur consiste à savoir si et dans quelle mesure l’auditeu r en poste est limité par le secret professionnel et peut donner des informations à un suc-cesseur proposé sur le thème des "cas de non-respect". Dans de tels cas aussi, il est recommandé de prendre contact avec un conseiller juridique.

Liste d’indices de cas de non-respect possibles

32-34BNAS 260 38

35, 36 NAS 700

40, 40A

Annexe


133

Norme d'audit suisse: Prise en compte des textes législatifs et

réglementaires dans l'audit des états financiers (NAS 250)

Introduction ............................................................................................................................ 133 Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs et réglementaires........ 135 Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires.............................. 136 Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires................................ 141 Interruption de la mission....................................................................................................... 144 Annexe: Éléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes ................................. 145

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 250 Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements et s'applique à l'audit des états finan-ciers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'ap-plication et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur quant à la vérification de l'application des textes législatifs et réglementaires lors de l'audit d'états financiers.

2 On ne peut pas s'attendre à ce que le non-respect par l'entreprise des pres-criptions légales ou autres soit découvert dans le cadre d'un audit. Cepen-dant, l'auditeur doit, dans la planification et l'exécution des procédures d'audit, tenir compte de l'appréciation de leurs résultats et du rapport en ce sens que le non-respect de prescriptions légales ou autres peut sensiblement influencer les états financiers. La détection d'un non-respect, quel que soit sa gravité, implique de s'interroger sur l'intégrité de la direction et des employés et les répercussions probables sur d'autres aspects de l'audit.


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3 Le terme “non-respect” utilisé dans cette NAS se rapporte à d es omissions ou à des actes commis par l'entreprise objet de l'audit, intentionnellement ou non, qui enfreignent les textes législatifs et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées par, ou au nom de, l'entreprise ou pour son compte par la direction ou ses employés. Dans le cadre de cette NAS, le non-respect n'inclut pas les fautes personnelles (sans lien avec les activités de l'entreprise) commises par la direction et les employés.

3A Un comportement personnel inadéquat peut tout à fait avoir une signification pour d'autres NAS (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur ).

3B La présente NAS parle de non-respect, terme sous lequel il faut comprendre les violations de la loi, des ordonnances, des statuts, des contrats ou autres disposi-tions dans la mesure où celles-ci ne régissent pas les comptes annuels – ni la comptabilité dans le cas de comptes annuels prescrits par la loi – (p. ex. non-respect des dispositions relatives à la TVA ou au droit des cartels).

4 En règle générale, il n'appartient pas à l'auditeur mais aux tribunaux de juger si un acte constitue un non-respect des textes. La formation, l'expérience et la connaissance de l'entreprise et de son secteur par l'auditeur peuvent lui permettre, dans une certaine mesure, d'évaluer si les actes portés à sa connaissance consti-tuent un non-respect des textes législatifs ou réglementaires. L'avis d'un expert in-formé et compétent en matière juridique permet en général de déterminer si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-respect des textes, et ce jugement incombe en dernier ressort à un tribunal.

4A Si le réviseur se fonde sur les conseils d'un conseiller juridique qualifié, c'est la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert qui s'applique. L'attention du conseiller juridique est attirée sur le fait que le réviseur est tenu au secret profes-sionnel de par la loi et les règles professionnelles.

5 Les textes législatifs et réglementaires se différencient considérablement dans leurs relations avec les états financiers. Certains régissent l'établissement ou la présentation des états financiers d'une entreprise, les opérations à enregistrer ou les informations à fournir en annexe (normes de présentation des comptes appli-cables; cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). D'au-tres s'appliquent à la direction ou définissent les conditions dans lesquelles l'en-treprise est autorisée à exercer ses activités. Certains entreprises opèrent dans des secteurs fortement réglementés (banques et industries chimiques par exemple). D'autres sont uniquement soumises aux textes législatifs et réglementaires affé-


135

rents à l'exploitation de l'entreprise (hygiène et sécurité sur le lieu de travail). Le non-respect des textes législatifs et réglementaires peut avoir des conséquences financières pour l'entreprise: amendes, procès, etc. En règle générale, moins le non-respect des textes a de lien avec les événements et opérations reflétés dans les états financiers, moins l'auditeur a de chances de détecter ce non-respect ou la possibilité qu'il survienne.

6A Le chiffre 6 de l'ISA 250 Considerations of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.

6B Si les comptes annuels sont prescrits par la loi et si le réviseur a constaté le non-respect de dispositions légales ou statutaires qui n'ont pas pour objet les comptes annuels ou la comptabilité, il en fera le cas échéant mention dans son rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

7 La présente NAS s'applique aux audits d'états financiers, à l'exclusion de toute autre mission dans laquelle l'auditeur est spécifiquement chargé de contrôler et de faire un rapport sur le respect de textes législatifs et réglementaires spécifiques.

8 La NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur fournit des préci-sions relatives à la responsabilité de l'auditeur pour la détection de fraudes, de dommages au patrimoine et de comportement inadéquat lors de l'audit d'états fi-nanciers.

Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs et réglemen-taires

9 La direction est tenue de veiller à ce que l'entreprise exerce ses activités confor-mément aux textes législatifs et réglementaires. Elle est responsable de la préven-tion et de la détection du non-respect des textes.

10 Les principes et procédures suivants, entre autres, peuvent aider la direction à s'acquitter de ses responsabilités en termes de prévention et de détection du non-respect de ces textes:

• surveiller en permanence le respect des exigences légales et s'assurer que les procédures sont conçues pour les satisfaire;


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• établir et exploiter des systèmes adaptés de contrôle interne;

• élaborer, diffuser et appliquer un code de conduite;

• veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le code de conduite;

• s'assurer du respect du code de conduite et prendre des mesures à l'encontre des employés qui l'enfreignent;

• se faire assister de conseils chargés de tenir l'entreprise informée des exigen-ces légales;

• gérer un registre dressant la liste des textes majeurs que l'entreprise a l'obliga-tion de respecter dans son secteur d'activité ainsi qu'un enregistrement des cas (prétendus) de non-respect.

Dans les entreprises de plus grande taille, ces principes et procédures peuvent être complétés en attribuant des responsabilités à:

• une fonction d'audit interne;

• un comité d'audit (Audit Committee).

Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires

11 L'auditeur ne peut pas être tenu pour responsable de la prévention du non-respect des textes. La conduite d'un audit annuel peut toutefois avoir pour effet de le dé-tecter.

12 Tout audit est soumis au risque inévitable de non-détection de certaines anoma-lies significatives dans les états financiers, même s'il est correctement planifié et réalisé selon les NAS (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Ce risque est accru en ce qui concerne les anomalies significatives résultant du non-respect de textes législatifs et réglementaires imputable à des facteurs tels que:


137

• l'existence de nombreuses dispositions légales et autres, concernant principa-lement l'exploitation de l'entreprise, qui n'ont en général pas d'incidence signi-ficative sur les états financiers et dont le système comptable et de contrôle in-terne ne tient habituellement pas compte;

• l'efficacité réduite des procédures d'audit du fait des limites inhérentes à ses systèmes comptables et de contrôle interne et du recours aux sondages;

• la plupart des éléments probants (cf. NAS 500 Éléments probants) réunis par l'auditeur conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.

• le non-respect des textes peut impliquer des actes visant à le dissimuler, tels que collusion, faux, omission délibérée d'enregistrer des opérations, déroga-tion de la direction ou de cadres dirigeants au contrôle ou fausse déclaration faite intentionnellement à l'auditeur.

13 Conformément à la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que l'audit peut mettre en évi-dence des conditions ou des événements conduisant à s'interroger sur le res-pect par l'entreprise des textes législatifs et réglementaires.

14 Conformément à des obligations légales spécifiques, il est possible que l'auditeur ait à donner un avis, dans le cadre de l'audit des états financiers, sur le fait que l'entreprise se conforme à certaines dispositions légales ou réglementaires. Dans ce cas, l'auditeur examinera si ces textes législatifs et réglementaires sont effecti-vement respectés.

14A Pour les comptes annuels légaux, la loi prescrit à l'audit à qui et sous quelle forme il doit faire un rapport sur les violations constatées contre des dispositions légales ou statutaires qui ne font pas l'objet des comptes annuels ni de la comptabilité (cf. chiffre 34A). L'organe de révision d'une SA fait par exemple état de la restitution constatée de versements (art 680 al. 2 CO) ou d'une violation des dispositions re-latives à la perte de capital et au surendettement (art. 725 CO).

15 Pour planifier l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur doit acquérir une connaissance générale du cadre légal et réglementaire dans le-quel s'inscrit l'entreprise et son secteur d'activité, et déterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.


138

16 Pour parvenir à cette connaissance, l'auditeur gardera à l'esprit que certains textes législatifs et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur les activi-tés de l'entreprise. Le non-respect de ces textes peut entraîner une cessation d'ac-tivité ou remettre en cause la continuité de l'exploitation. C'est par exemple le cas si l'entreprise ne respecte pas les obligations relatives à une licence d'exploitation ou de toute autre exigence l'autorisant à exercer ses activités (pour une banque, non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidités ou obligation faite par les autorités de protéger l'environnement dans le cas d'une entreprise d'élimination de déchets).

17 Pour avoir une connaissance globale des textes législatifs et réglementaires, l'au-diteur peut:

• recourir à ses connaissances de l'entreprise et de son secteur d'activité (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise);

• interroger la direction sur les principes et les procédures de l'entreprise visant à garantir le respect des textes législatifs et réglementaires (chiffre 10);

• interroger la direction sur les textes législatifs et réglementaires susceptibles d'avoir une incidence significative sur les activités de l'entreprise;

• s'entretenir avec la direction sur les principes et procédures adoptés pour iden-tifier, évaluer et consigner les litiges, décisions et pénalités;

• s'entretenir du cadre légal et réglementaire avec les auditeurs des filiales dans d'autres pays (p. ex. si la filiale est tenue de se conformer aux réglementations boursières applicables à la société mère).

18 Après avoir acquis cette connaissance générale, l'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à identifier les cas de non-respect des textes lé-gislatifs et réglementaires si ceux-ci doivent avoir des conséquences sur l'établissement des états financiers, notamment:

(a) demander à la direction si l'entreprise se conforme à ces textes législa-tifs et réglementaires;

(b) examiner la correspondance avec les autorités de contrôle ou cellesdonnant les autorisations d'exploitation.


139

19 En outre, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur le respect des textes législatifs et réglementaires qui, à son avis, ont un ef-fet sur la détermination de montants significatifs et sur les informationsfournies dans l'annexe aux états financiers. L'auditeur doit avoir une connaissance suffisante de ces textes législatifs et réglementaires afin d'en tenir compte lors de son examen des éléments retenus pour la détermination du calcul des montants à enregistrer, de leur évaluation et des informations à fournir.

20 Ces textes législatifs et réglementaires sont généralement établis de longue date et connus de l'entreprise et de son secteur d'activité; ils sont systématiquement pris en compte lors de l'établissement des états financiers. Par exemple, ils peuvent concerner les modes d'évaluation et de présentation des états financiers, notam-ment les obligations spécifiques du secteur d'activité, la comptabilisation des opé-rations dans le cadre de marchés publics, ou la prise en charge de l'impôt sur les bénéfices ou des coûts de retraite.

21 En dehors de procédures décrites aux chiffres 18, 19 et 20, l'auditeur n'est pas te-nu d'évaluer ou d'appliquer d'autres procédures visant à s'assurer du respect par l'entreprise des textes législatifs et réglementaires, cette tâche n'entrant pas dans le cadre de l'audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers).

22 L'auditeur doit être conscient que les procédures appliquées pour fonder son opinion sur les états financiers peuvent mettre en évidence des cas de non-respect éventuel des textes législatifs et réglementaires. Par exemple: la lecture des procès-verbaux, les demandes de renseignements adressées à la direction de l'entreprise ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions, ainsi que la mise en œuvre de contrôles approfondis sur des transactions ou des soldes.

23 L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction attestant que tous les cas réels ou potentiels de non-respect des textes législatifs et régle-mentaires dont les conséquences doivent être prises en compte lors de l'éta-blissement des états financiers lui ont été révélés (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).

24 Sauf preuve contraire, l'auditeur est fondé à supposer que l'entreprise respecte les textes législatifs et réglementaires.


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Procédures à appliquer lors de la détection du non-respect des textes

25 L'Annexe de la présente NAS contient des exemples d'informations dont l'audi-teur peut avoir connaissance ou qui peuvent indiquer un non-respect des textes.

26 Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives à une situation éventuelle de non-respect des textes, il doit analyser la nature de l'acte et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunir suffisamment d'in-formations pour évaluer l'impact potentiel sur les états financiers.

27 Pour ce faire, l'auditeur analyse :

• les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amen-des, de pénalités, de dommages-intérêts, de menaces d'expropriation d'actifs, de cessation forcée des activités et de contentieux;

• si les répercussions financières potentielles nécessitent de mentionner le non-respect des textes dans l'annexe aux états financiers;

• si les conséquences financières éventuelles sont si lourdes qu'elles sont sus-ceptibles de remettre en cause une appréciation fiable donnée par les états fi-nanciers correspondant à une image fidèle du patrimoine, de la situation fi-nancière et des résultats de l'entreprise.

27A Si un non-respect possible jette le doute sur la capacité de l'entreprise à poursui-vre son exploitation, c'est la NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern) qui s'applique.

28 Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il doit documenter ses constatations et en discuter avec la direction. Cette documen-tation peut comprendre des copies de registres et de documents et, le cas échéant, les comptes rendus des entretiens.

29 Si la direction ne fournit pas suffisamment d'informations attestant qu'elle res-pecte bien les textes législatifs et réglementaires, l'auditeur s'entretiendra avec le juriste de l'entreprise de l'application des textes dans le contexte en question, ainsi que des effets potentiels sur les états financiers. Lorsque la consultation avec le juriste de l'entreprise paraît inappropriée ou lorsque l'auditeur ne peut se satisfaire de l'opinion du juriste, l'auditeur peut demander à son propre juriste son opinion sur le non-respect d'un texte législatif ou réglementaire, quelles en sont les


141

conséquences légales éventuelles et quelles sont les actions que l'auditeur pour-rait, le cas échéant, envisager.

30 Lorsqu'il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect supposé d'un texte, l'auditeur doit considérer l'effet sur son rapport de l'absence d'éléments probants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

31 L'auditeur doit analyser les répercussions du non-respect d'un texte sur d'autres aspects de l'audit, notamment la fiabilité des déclarations de la di-rection. Dans cette optique, l'auditeur procédera à une nouvelle évaluation du risque et réexaminera la validité des déclarations de la direction, en cas de non-respect non détecté par les contrôles internes (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) ou non mentionné dans les déclarations de la di-rection (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur). Les implications des cas particuliers de non-respect des textes détectés par l'auditeur dépendront du lien entre la perpétration de l'acte et sa dissimulation, si tel est le cas, et les procédures spécifiques de contrôle interne ainsi que l'échelon de la direction ou des employés qui est impliqué.

Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires

À la direction

32 L'auditeur doit, dans les meilleurs délais, soit communiquer au comité d'au-dit, au conseil d'administration (ou autre organe de gestion ou de contrôle) et à la direction les cas de non-respect des textes dont il connaissance, soit s'as-surer qu'ils en sont correctement informés. Toutefois, l'auditeur n'est pas tenu de le faire pour des questions sans importance ou bénignes et peut convenir à l'avance des sujets à communiquer (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).

33 Si l'auditeur estime que le non-respect est délibéré et significatif, il doit communiquer immédiatement ses constatations.


142

34 Si l'auditeur suspecte que des membres de la direction au plus haut niveau, y compris des membres du conseil d'administration ou autre organe de gestion ou de contrôle, sont impliqués dans le non-respect d'un texte, il doit en in-former l'échelon hiérarchique supérieur dans l'entreprise, s'il existe, tel que le comité d'audit ou le conseil d'administration. En l'absence d'une telle autori-té ou si l'auditeur estime que son rapport restera sans effet ou ne sait pas à qui le remettre, il envisagera d'obtenir une consultation juridique.

34A Pour les comptes annuels légaux, la loi prescrit à qui et sous quelle forme l'audi-teur doit faire son rapport sur des violations de la loi ou des statuts:

• l'organe de révision d'une SA doit avertir par écrit le conseil d'administration – dans les cas graves également l'assemblée générale – des viol ations de la loi ou des statuts qu'il aura constatées au cours de sa vérification (art. 729b al. 1 CO);

• cela s'applique aussi par analogie – si des comptes consolidés (comptes de groupe) doivent être établis – pour le réviseur des comptes con solidés (art. 731a al. 2 CO);

• il en va de même par analogie pour l'organe de contrôle d'une Sàrl si celui-ci est désigné statutairement (art. 819 al. 2 CO);

• les contrôleurs d'une coopérative doivent porter à la connaissance de celui des organes sociaux à qui la personne responsable est directement subordonnée, et dans les cas importants à l'assemblée générale, les irrégularités et les viola-tions de prescriptions légales ou statutaires qu'il constate dans l'accomplisse-ment de leur mandat (art. 908 al. 3 CO);

• l'organe de contrôle d'une institution de prévoyance consignera dans son rap-port les violations de la loi, de l'ordonnance, des instructions ou des règle-ments constatées lors de l'exécution de ses travaux (art. 35 al. 3 OPP 2).

34B L'auditeur examine si la violation constatée est importante au point qu'il devra en faire un rapport par écrit à la direction de l'entreprise, voire au destinataire du rapport (chiffres 35 ss). Une telle violation sera communiquée par écrit à la direc-tion de l'entreprise (p. ex. par lettre au président du conseil d'administration, le cas échéant au comité d'audit) avant qu'une remarque doive être faite dans les cas importants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Une telle


143

remarque peut notamment être nécessaire si la direction de l'entreprise (p. ex. le conseil d'administration) n'agit pas.

Aux utilisateurs du rapport d'audit des états financiers

35 Si l'auditeur conclut que le non-respect d'un texte a des conséquences signi-ficatives sur les états financiers et qu'il n'a pas été correctement pris en compte dans ceux-ci, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une opi-nion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

36 Si l'entreprise ne permet pas à l'auditeur de réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour évaluer si le non-respect d'un texte pouvant avoir un effet significatif sur les états financiers s'est produit ou a de fortes chan-ces de s'être produit, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une conclure à l'impossibilité d'exprimer une opinion sur la base d'une limi-tation de l'étendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

37 Si l'auditeur n'est pas à même de déterminer si un non-respect d'un texte s'est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l'entreprise, il doit en tirer les conséquences dans son rapport (incertitude; cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

37A Les chiffres 34 A et 34B restent réservés.

Aux autorités de surveillance

38 Le secret professionnel de l'auditeur empêche en général toute révélation du non-respect d'un texte à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, les disposi-tions légales ou autres limitent le devoir de confidentialité. Dans ces situations, l'auditeur peut recourir aux conseils d'un avocat, compte tenu de sa responsabilité vis-à-vis de l'intérêt public.

38A L'auditeur d'une entreprise soumise à la Loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne (LB) communique par exemple à l'autorité de surveillance des viola-tions de la Loi sur le blanchiment d'argent (LBA).


144

Interruption de la mission

39 L'auditeur peut conclure à la nécessité de ne pas poursuivre sa mission si l'entre-prise ne prend pas les mesures jugées nécessaires pour remédier à la situation, même si cette dernière n'a pas de conséquence significative sur les états finan-ciers. Les facteurs que l'auditeur considérera pour tirer sa conclusion sont: l'im-plication de la direction de l'entreprise au plus haut niveau, dans les faits relevés, susceptible de nuire à la fiabilité de ses déclarations, et les conséquences qu'au-raient sur l'auditeur la poursuite de sa mission au sein de l'entreprise. L'auditeur aura généralement recours à une consultation juridique pour prendre sa décision.

40 À réception d'une demande de renseignement de l'auditeur pressenti pour succéder à l'auditeur en place, ce dernier doit indiquer s'il existe des raisons professionnelles incitant l'auditeur pressenti à refuser sa nomination dans le sens des Règles professionnelles ou des NAS. L'étendue des discussions de l'au-diteur en place avec un auditeur pressenti concernant le contenu des dossiers d'un client dépend de l'autorisation obtenue ou non du client et/ou des exigences léga-les et des règles d'éthique dans le pays concerné. Si ces raisons existent ou s'il est rendu nécessaire de divulguer d'autres aspects du dossier, l'auditeur en place communiquera les informations et discutera librement avec l'auditeur pressenti de toutes les questions relatives à sa nomination, en se conformant aux contraintes légales et aux règles d'éthique, sous réserve, le cas échéant, de l'autorisation du client. Si le client refuse d'autoriser toute discussion relative à ces affaires avec l'auditeur pressenti, ce refus doit être signifié à l'auditeur pressenti.

40A L'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés d'une SA sont tenus de faire preuve de discrétion sur le secret des affaires ainsi qu'à l'égard des action-naires et des tiers dans l'exécution de leur mandat (art. 730 CO). Un organe de ré-vision ou un réviseur des comptes consolidés non encore élu ne sont pas encore organes de la SA, raison pour laquelle l'organe de révision (le réviseur des comp-tes consolidés) en fonction ne pourra pas lui donner de renseignement sans l'ac-cord de la SA.


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Annexe: Éléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes

Liste d'exemples de situations dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer le non-respect de textes législatifs et réglementaires:

• enquête de services gouvernementaux/d'autorités ou paiement d'amendes ou de pé-nalités/peines conventionnelles;

• paiement de services non spécifiés ou de prêts à des consultants, des parties liées, des employés ou des fonctionnaires de l'État;

• commissions sur vente ou commissions d'agent surproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l'entreprise ou pratiquées dans la profession, ou par rapport aux services effectivement rendus;

• achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché;

• paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chèques de caisse payables au porteur ou virements sur des comptes bancaires numérotés;

• opérations inhabituelles avec des entreprises dont le siège se trouve dans des para-dis fiscaux;

• paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où pro-venaient les biens ou les services;

• paiement sans remise de la documentation correspondante aux fins de contrôle des devises;

• existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou l'obten-tion d'éléments probants en suffisance;

• opérations non autorisées ou mal enregistrées;

• commentaires dans les médias.

NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle

146

Norme d'audit suisse: Communication des questions touchant à l'audit avec

les responsables de la gestion et du contrôle (NAS 260)


Cette NAS donne des instructions sur la façon dont l'auditeur doit communiquer des constatations importantes touchant à l'audit avec les responsables de la ges-tion et du contrôle (p. ex. direction et conseil d'administration d'une SA). En re-vanche, elle ne s'occupe pas de la communication de l'auditeur avec d'autres per-sonnes ou services, tels que les associés à l'assemblée générale ou les offices de surveillance.

Personnes concernées

L'auditeur doit déterminer à qui il doit communiquer les éléments importants ti-rés de l'audit. On ne peut pas fixer d'une manière générale qui sont ces personnes en détail; cela dépend de la forme juridique (cf. annexe), de la structure (p. ex. existence d'un comité d'audit, dispositions du règlement d'organisation), du sec-teur d'activité et des dispositions légales (p. ex. art. 729b CO) ainsi que celles relevant du droit de la surveillance. Suivant le contenu des constatations d'audit, l'élément à communiquer peut s'adresser à plusieurs échelons de fonctions.

Chiffre

1

5-8, 17

Il est recommandé de fixer les modalités de la communication (forme, éléments, cercle des destinataires) dans la lettre de mission.

Questions sur lesquelles porte la communication

Exemples d'éléments importants à communiquer

Moment et forme de la communication

L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'être d'intérêt dans un délai approprié, ce qui est particulièrement important lorsque l'entreprise doit rapidement prendre des mesures.

9NAS 210

11

13, 14


147

La communication avec les responsables peut être verbale ou écrite. En cas d'éléments importants, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur de sa communication verbale. Si la communication est uniquement ver-bale, il en confirme le contenu sous forme d'un compte-rendu de l'entretien.

Rapport explicatif selon l'art. 729a CO

Pour les sociétés anonymes dont les comptes annuels doivent être audités par des réviseurs particulièrement qualifiés, l'organe de révision (art. 729a CO) ou le ré-viseur des comptes consolidés (art. 731a al. 2 CO) établissent un rapport séparé à l'attention du conseil d'administration, à savoir le rapport explicatif. Si le réviseur des comptes consolidés est en même temps organe de révision, il peut être judi-cieux de satisfaire cumulativement aux deux obligations en matière de rapport, c'est-à-dire de tout regrouper dans un seul document.

L'auditeur doit décider quels sont les faits à communiquer dans la "lettre de re-commandations" à la direction et quels sont ceux à indiquer dans le rapport ex-plicatif au conseil d'administration. Si les éléments à communiquer pour ces deux niveaux de fonction sont les mêmes, le rapport explicatif peut être bref. Dans ce cas, la lettre de recommandations sera également communiquée au conseil d'administration (ou au comité d'audit).

Secret professionnel

L'article 730 CO oblige l'organe de révision et le réviseur des comptes consoli-dés à sauvegarder le secret des affaires; la violation de ces obligations peut en-traîner des conséquences pénales. Il peut en résulter un conflit de situation pour l'auditeur, dans lequel il sera alors opportun de demander conseil à un conseiller juridique.

Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi

15, 16

17A, 17B

17B

17C

20, 20A

Annexe


148

Norme d'audit suisse: Communication des questions touchant à l'audit avec

les responsables de la gestion et du contrôle (NAS 260)

Introduction ............................................................................................................................ 148 Responsables de la gestion et du contrôle.............................................................................. 150 Questions sur lesquelles porte la communication .................................................................. 152 Moment de la communication................................................................................................ 153 Formes de la communication ................................................................................................. 154Rapport explicatif selon l'article 729a CO ............................................................................. 155 Rapport, audits subséquents ................................................................................................... 155Secret professionnel ............................................................................................................... 156 Aspect légal ............................................................................................................................ 156 Annexe: Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi............................................. 158

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 260 Communication of Audit Mat-ters with those Charged with Governance et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introductionaux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fondamen-taux et de préciser leurs modalités d'application concernant la communication par l'auditeur des questions soulevées à l'occasion de l'audit d'états financiers aux res-ponsables de la gestion et du contrôle (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Cette communication concerne les questions relevant de l'audit, telles qu'elles sont définies dans la norme, et d'intérêt pour ces personnes. Ses formes sont variées; il existe souvent des réglementations légales ou contractuelles. Cette NAS ne traite pas de la communication de l'auditeur avec les représentants des porteurs de parts


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(p. ex. assemblée générale d'une SA), les autorités de surveillance ou d'autres per-sonnes en dehors de l'entreprise.

2 L'auditeur doit communiquer aux responsables de la gestion et du contrôle les problèmes apparus à l'occasion de l'audit des états financiers auxquels ces per-sonnes sont intéressées dans l'exercice de leurs fonctions.

3 Dans cette NAS, le terme "gestion et contrôle" désigne les personnes qui sont impliquées dans la gestion et le contrôle ("governance") d'une entreprise. Elles ont également la charge de s'assurer que l'entreprise œuvre à l a réalisation des objectifs fixés, d'établir et de présenter les rapports financiers. Les responsables de la direction entrent dans cette définition si ceux-ci sont investis de telles fonc-tions.

3A Les dispositions légales et statutaires ainsi que les règlements internes peuvent dé-crire les attributions de la gestion ou du contrôle (cf. exemple dans l'Annexe) et même l'élargir.

3B De nombreux pays ont élaboré des guides de gouvernement d'entreprise ("corporate governance") comme règles de comportement général. Ceux-ci se réfèrent en géné-ral aux sociétés cotées en bourse mais peuvent aussi servir, le cas échéant, à la ges-tion et au contrôle d'autres formes d'entreprises. Il n'existe pas un modèle unique de bon gouvernement d'entreprise. Les structures et la pratique de la gestion et du contrôle varient d'une entreprise à l'autre. D'une manière générale, les entreprises doivent disposer de la structure permettant à l'organe responsable de la gestion et du contrôle de se faire une opinion objective pour tout ce qui a trait à l'entreprise – y compris la présentation des comptes – et ce en toute indépendan ce par rapport à la direction.

3C La Fédération des entreprises suisses (economiesuisse) a publié le Code suisse de bonne pratique pour le gouvernement d'entreprise en accord avec la SWXSwiss Exchange. Ces recommandations sont destinées aux sociétés suisses cotées en bourse. Elles peuvent, le cas échéant, être utiles à d'autres entreprises égale-ment. Les indications dans le rapport annuel sont en rapport direct avec la direc-tive SWX concernant les informations relatives au Corporate Governance de la SWX Swiss Exchange qui s'applique, avec force obligatoire, aux sociétés cotées enbourse.


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3D Les Principes de gouvernement d'entreprise de l'OCDE constituent des recomman-dations reconnues par les États membres de l'OCDE (Organisation de coopération et de développement économiques).

4 Selon cette NAS, l'expression "questions soulevées à l'occasion de l'audit et d'intérêt pour ces personnes" se réfère à celles qui, de l'avis de l'auditeur, sont à la fois impor-tantes et utiles aux personnes chargées, dans le cadre du gouvernement d'entreprise, de superviser la publication des comptes et informations y relatives. Les questions dont il s'agit comprennent celles dont l'auditeur a eu connaissance dans l'exécution de l'audit. L'auditeur n'est pas tenu, dans le cadre d'un audit effectué selon les NAS, de mettre en œuvre des procédures ayant pour unique objet d'ide ntifier d'autres questions susceptibles d'être d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle.

Responsables de la gestion et du contrôle

5 L'auditeur doit déterminer quelles sont les responsables de la gestion et du contrôle auxquels les problèmes qui sont d'intérêt pour eux seront communi-qués (ci-après: "éléments importants").

6A Le chiffre 6 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with Governance devient caduc car non applicable en Suisse.

6B Les structures et la pratique de la gestion et du contrôle des entreprises dépendent de leur forme juridique (cf. exemple dans l'Annexe). Il existe des lois spécifiques com-portant des réglementations obligatoires pour certaines branches.

7 Cette grande diversité de situations rend difficile l'identification des responsables de la gestion et du contrôle auxquels l'auditeur communiquera les questions relatives à l'audit. L'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour déterminer les per-sonnes à qui communiquer les problèmes apparus à l'occasion de l'audit, en prenant en compte l'organisation de l'entreprise, l'objectif de l'audit et l'environnement légal (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit). L'auditeur considère éga-lement les fonctions et les responsabilités conférées par les textes législatifs à ces personnes. Par exemple, dans les entreprises avec un comité d'audit (Audit Commit-tee), les personnes concernées peuvent être cet organe. Dans les entreprises où le conseil d'administration est assisté d'un comité d'audit, l'auditeur pourra décider de communiquer, selon l'importance des questions, soit avec le comité d'audit, soit avec le conseil d'administration.


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7A Dans une SA suisse, l'organe de révision (le cas échéant, le réviseur des comptes consolidés) communique les éléments importants au conseil d'administration (p. ex. sous forme de lettre) ou – le cas échéant – à son comité d'audi t (p. ex. sous forme d'entretien). Le cercle des personnes à qui communiquer ces éléments dépend éga-lement de ce qui a été défini dans un règlement d'organisation (art. 716b al. 2 CO) ou ailleurs.

8 Lorsque la structure de gestion et de contrôle de l'entreprise n'est pas définie de fa-çon précise, ou que les responsables n'en sont pas identifiés, du fait de l'environne-ment dans lequel s'inscrit l'audit ou par les textes législatifs, l'auditeur se met d'ac-cord avec ses mandants sur les personnes à qui seront communiquées les questions touchant à l'audit. Des exemples de ces situations peuvent se rencontrer dans des so-ciétés unipersonnelles, dans des associations à but non lucratif ou encore dans des organismes relevant du gouvernement ou des collectivités.

9 Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit) peut préciser que l'auditeur portera à la connais-sance des responsables de la gestion et du contrôle les seuls problèmes qui résulte-ront directement de son audit et que les procédures mises en œu vre dans le cadre de l'audit n'ont pas pour vocation à identifier toutes les questions susceptibles d'être d'intérêt pour ces personnes. La lettre de mission d'audit peut également :

• décrire la forme selon laquelle cette communication sera faite (cf. chiffres 15 ss);

• identifier les personnes auxquelles cette communication sera faite (cf. chiffres 5 ss);

• définir la nature des autres questions pouvant être d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle et qui feront également l'objet d'une communication.

9A Les dispositions légales sur la communication (chiffres 21, 21A) restent réservées.

10 L'efficacité de la communication est accrue par le développement d'une relation de travail constructive entre l'auditeur et les responsables de la gestion et du contrôle. Cette relation de travail s'établit néanmoins dans le respect d'une attitude d'indépen-dance et d'objectivité.


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Questions sur lesquelles porte la communication

11 L'auditeur doit prendre en considération les questions apparues lors de l'audit des états financiers et d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle. Habituellement, ces questions portent sur:

• l'approche générale de la démarche d'audit et l'étendue des travaux (cf. NS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) en spéci-fiant, le cas échéant, toute limitation prévue dans la mise en œuvre de ces der-niers ou toute demande spécifique particulière;

• le choix, ou le changement, de politique ou principes comptables qui ont, ou qui sont susceptibles d'avoir, une incidence significative sur les comptes annuels;

• l'incidence possible sur les états financiers de tous risques importants au sujet desquels il convient de fournir une information (p. ex. risque ressortant d'ins-truments financiers ou de litiges dont l'issue est incertaine);

• les ajustements d'audit, comptabilisés ou non, qui ont (ou sont susceptibles d'avoir) une incidence significative sur les états financiers;

• des incertitudes importantes liées à des événements ou à des situations suscepti-bles de jeter un doute significatif sur la capacité de l'entreprise à poursuivre ses activités (cf. NS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern);

• des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou globalement, pourraient avoir une incidence significative sur les états financiers de l'entreprise ou sur le rapport de l'auditeur (cf. NS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers); la communication précisera si ces points ont été ou non résolus ainsi que leur importance;

• l'émission d'un rapport comportant des écarts par rapport au texte standard (cf. NS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers);


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• d'autres questions méritant d'être portées à l'attention des responsables de la ges-tion et du contrôle, par exemple :

- déficiences majeures relevées dans le contrôle interne (cf. NS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

- questions touchant à l'intégrité de la direction;

- fraudes ou dommages au patrimoine dans lesquels la direction se trouve impliquée (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur );

• toute autre question répondant aux termes mêmes de la mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit).

12 Lors de ses communications, l'auditeur rappelle :

• que celles-ci portent uniquement sur des questions qui sont apparues lors de l'exécution de son audit;

• qu'un audit des états financiers n'a pas pour objet de relever toutes les questions qui peuvent être d'intérêt pour ces personnes et qu'en conséquence, les travaux réalisés ne sont pas à même de déceler toutes ces questions.

Moment de la communication

13 L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'être d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle dans un délai approprié. Ceci per-met à ces personnes de prendre les décisions qui s'imposent.

14 Afin d'effectuer ses communications dans les délais appropriés, l'auditeur s'entend avec les responsables de la gestion et du contrôle sur les modalités et le moment de ses communications. Dans certains cas, l'auditeur peut être amené à effectuer une communication plus tôt que prévu, en raison, par exemple, de l'importance du point concerné.


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Formes de la communication

15 La communication de l'auditeur aux responsables de la gestion et du contrôle peut être verbale ou écrite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dépend de dif-férents facteurs, tels que :

• la dimension, l'organisation, la forme juridique ainsi que les modes de commu-nication dans l'entreprise;

• la nature, le caractère sensible ou l'incidence des questions à communiquer;

• les modalités de communication convenues avec l'entreprise;

• le volume et la fréquence des échanges entre l'auditeur et les responsables de la gestion et du contrôle.

16 Lorsque des points d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle font l'objet d'une communication verbale, l'auditeur consigne dans ses dossiers de travail le contenu de sa communication et des réponses éventuelles obtenues (cf. NS 230 Documentation des travaux). Cette documentation peut prendre la forme d'une copie du compte-rendu de l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certai-nes circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible ou de l'importance des points communiqués, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la te-neur de sa communication verbale.

17 Habituellement, l'auditeur s'entretiendra d'abord avec la direction des éléments im-portants (chiffre 3), sauf lorsque ceux-ci ont trait à la compétence ou à l'intégrité de la direction. Ces entretiens préliminaires avec la direction sont importants pour cla-rifier les faits relevés et leurs conséquences ainsi que pour donner à celle-ci la pos-sibilité de fournir des informations complémentaires. Si la direction se propose de porter elle-même à la connaissance des responsables de la gestion et du contrôle un point susceptible de les intéresser, l'auditeur peut s'abstenir de faire sa communica-tion à ces personnes, dès lors qu'il pourra s'assurer qu'une telle communication a été effectivement et correctement faite en temps voulu.


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Rapport explicatif selon l'article 729a CO

17A Pour les sociétés anonymes dont les comptes annuels doivent être audités par des ré-viseurs particulièrement qualifiés dans le sens de l'article 727b CO, l'organe de révi-sion établit un rapport particulier à l'attention du conseil d'administration où il expli-que l'exécution et le résultat de son audit (art. 729a CO). Aux termes de l'article 731a al. 2 CO, ces dispositions s'appliquent par analogie au réviseur des comptes consolidés de ce type de société. Si le réviseur des comptes consolidés est en même temps l'organe de révision, il peut être judicieux de satisfaire cumulativement aux deux obligations en matière de rapport, c'est-à-dire de tout regrouper dans un seul document.

17B Ce rapport, dit explicatif, sert à l'auditeur pour communiquer des faits importants. Le degré de détail et la forme dans laquelle il explique au conseil d'administration "l'exécution" et "le résultat" de l'audit dépendent des conditions du mandat (cf. NAS210 Termes et conditions de la mission d'audit) ainsi que du besoin d'information du conseil d'administration. Pour le surplus, l'auditeur est libre. Le réviseur doit satis-faire à l'obligation de rapport selon l'article 729a CO sous forme d'une lettre adressée au conseil d'administration (ou à son comité d'audit – avec cop ie aux administra-teurs). Dans chaque cas, ce document indiquera explicitement que l'organe de révi-sion ou le réviseur des comptes consolidés a satisfait à ses obligations d'expliquer au conseil d'administration l'exécution et le résultat de l'audit.

17C Si l'organe de révision ou le réviseur des comptes consolidés délivre une lettre de recommandations / Management Letter et si le contenu de celle-ci présente un inté-rêt pour le conseil d'administration (et/ou son comité d'audit), cette lettre de recom-mandations sera (également) adressée au conseil d'administration (ou au comité d'audit) ou annexée au rapport explicatif.

Rapport, audits subséquents

18 Si l'auditeur estime être conduit à émettre un rapport d'audit s'écartant du texte stan-dard (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), une communica-tion de l'auditeur, même écrite, aux responsables de la gestion et du contrôle ne peut être considérée comme se substituant à l'émission d'un tel rapport.


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19 L'auditeur apprécie si les points antérieurement communiqués aux responsables de la gestion et du contrôle peuvent avoir une incidence sur les états financiers de l'exercice en cours. L'auditeur apprécie de même si l'un ou l'autre de ces points conserve son intérêt ou s'il convient de réitérer la communication précédemment faite.

Secret professionnel

20 Selon la loi et les normes de la profession, l'auditeur est tenu au secret professionnel (cf. NS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Ce-la peut restreindre sa communication auprès des responsables de la gestion et du contrôle. L'auditeur prend en compte ses obligations dans le cadre de sa communi-cation. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l'obligation de secret professionnel et le principe de communication posé peuvent apparaître. Dans ces cas, il pourra être judicieux pour l'auditeur de consulter un avocat spécialisé.

20A L'article 730 CO oblige l'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés d'une SA à sauvegarder, à l'égard des actionnaires et de tiers, le secret des affaires ainsi qu'à faire preuve de discrétion sur des éléments appris lors de l'audit. Cela s'ap-plique par analogie aussi à l'organe de contrôle statutaire d'une Sàrl. L'article 909 CO interdit aux contrôleurs d'une coopérative de communiquer aux associés indivi-duellement ou à des tiers des constatations qu'ils ont faites dans l'exécution de leur mandat. Les réglementations internes restent réservées (p. ex. sur la communication d'informations aux administrateurs dans le cadre de l'art. 715a CO). La violation de ces obligations peut entraîner des conséquences pénales (art. 321 CP)

Aspect légal

21 Aux termes de la loi, l'auditeur peut être tenu de communiquer des éléments impor-tants. Ces obligations spécifiques ne sont pas couvertes dans la présente NAS. Elles peuvent avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier des communi-cations avec les responsables de la gestion et du contrôle.


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21A Pour les audits d'états financiers prescrits par la loi,

• on se réfèrera dans le rapport aux violations légales constatées (en dehors des états financiers et de la comptabilité) et ce, dans les cas importants, une fois que ceux-ci auront été communiqués à la direction de l'entreprise (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers, NAS 240 Fraude et erreur – Res-ponsabilité de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et ré-glementaires dans l'audit des états financiers);

• on donnera des informations à l'assemblée des porteurs de parts ou à des tiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);

• on fera éventuellement un rapport aux autorités de surveillance (p. ex. pour les institutions de prévoyance).

Date d'application

22A Le chiffre 22 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with Governance devient caduc car remplacé par la présente NAS.


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Annexe: Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi

Les dispositions légales déterminantes sont répertoriées ci-après. Les responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 5) devront être déterminés dans chaque cas sur la base des réglementations internes existantes (p. ex. règlement interne).

Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi

Forme juridi-que

Responsable de la fonction de gestion et de contrôle

Délégation des tâches de direction

SA Conseil d'administration (art. 716a CO)

La direction peut être déléguée (art. 716b CO) sur autorisation du conseil d'adminis-tration dans les statuts ou selon un rè-glement d'organisation

Sàrl Associés (art. 811 al. 1 CO) La gestion peut être transférée en vertu des statuts ou d'une décision des asso-ciés (art. 811 ss, 819 al. 1 CO)

Coopérative Administration (art. 902 al. 1 CO)

"Une partie des obligations" peut être confiée à un ou plusieurs comités de l'administration (art. 897 CO). La gestion peut être déléguée (art. 898 CO) sur autorisation du conseil d'adminis-tration dans les statuts ou selon un rè-glement d'organisation

Société en commandite

Selon contrat de société. En l'absence d'une disposition, comme pour la société simple (art. 598 et 600 CO)

Gestion par des associés indéfiniment responsables (art. 599 CO)

Société en nom collectif

Selon contrat de société. En l'absence d'une disposition, comme pour la société simple (art. 557 CO)

Société sim-ple

Tous les associés (art. 534, 535 al. 3 CO)

La gestion peut être transférée par contrat ou par décision des associés (art. 535 CO)


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Forme juridi-que

Responsable de la fonction de gestion et de contrôle

Délégation des tâches de direction

Association Assemblée générale (art. 65 CC)

"Les pouvoirs", "de s'occuper des affai-res de l'association" peuvent être confiés au comité par les statuts (art. 63 CC)

Fondation Organe selon l'acte de fonda-tion (art. 83 al. 1 CC)

Institution de prévoyance

L'acte de fondation, les statuts et/ou le règlement peuvent comporter des dispositions dans ce sens (art. 49 al. 1 LPP) Composition paritaire des or-ganes par les salariés et l'em-ployeur (art. 50 LPP, art. 49a OPP 2)

NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement

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Norme d'audit suisse: Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital

et de surendettement (NAS 290)

"Préface explicative" Lettre

La présente NAS donne des instructions sur les devoirs de l'organe de révision d'une société anonyme en cas de perte de capital et de surendettement (art. 725 CO) Elle doit présenter les risques dans l'optique de l'organe de révision et don-ner des instructions sur la façon d'agir en temps opportun et la manière technique appropriée.

Sur la base de la définition de termes importants (lettres B-H), les thèmes sui-vants sont expliqués dans la NAS:

• calcul de la perte de capital • obligations d'information et de surveillance • bilans intermédiaires • postposition• mesures d'assainissement • information du juge.

Calcul de la perte de capital

La NAS montre sur quelle base et comment on doit calculer la perte de capital dans le sens de l'article 725 al. 1 CO.

Obligations d'information et de surveillance

Si le conseil d'administration ne satisfait pas à ses obligations en vertu de l'article 725 al. 1 CO (convocation d'une assemblée générale d'assainissement), l'organe de révision doit informer dans le sens de l'article 729b al. 1 CO (remarque). Le fait que le conseil d'administration ne répond pas à ses obligations ne constitue en général pas un cas d'application de la convocation de l'assemblée générale par l'organe de révision dans le sens de l'article 699 al. 1 CO.

A-N

O, P

Q-U


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L'organe de révision n'est pas tenu de surveiller en permanence la situation fi-nancière d'une entreprise. Les obligations d'agir imposées par la loi en cas de "crainte justifiée d'un surendettement" ne concernent, en vertu de l'article 725 al. 2 CO, que le conseil d'administration et non l'organe de révision. Si l'organe de révision reçoit des informations claires et précises de services compétents de l'entreprise selon lesquels celle-ci est manifestement surendettée, il rappelle le conseil d'administration à ses obligations et avise éventuellement le juge lorsque le conseil d'administration omet de le faire.

Bilans intermédiaires

Pour la révision des bilans intermédiaires selon l'article 725 al. 2 CO, l'organe de révision se verra accorder, dans certains cas, une procédure simplifiée. Dans le rapport y relatif, l'organe de révision doit s'exprimer clairement pour dire si la société est surendettée. En cas d'incertitude d'évaluation, il doit concrétiser en chiffres son appréciation dans l’évaluation.

Postposition

Si les bilans intermédiaires audités confirment le surendettement, le conseil d'administration devra aviser le juge à moins qu'un créancier n'accorde une post-position suffisante. L'organe de révision doit être convaincu que la postposition est suffisante tant sur le plan qualitatif que quantitatif. La NAS donne des ins-tructions dans ce sens.

Mesures d'assainissement

Le conseil d'administration peut, en cas de surendettement, omettre d'aviser le juge lorsque la société peut être assainie immédiatement (élimination du suren-dettement grâce à des mesures d'assainissement réalisables à court terme et ayant une incidence immédiate sur le bilan). Sinon, la décision sur la continuité de l'exploitation est laissée au juge. Il n'appartient pas à l'organe de révision de s'ex-primer sur les perspectives de succès des plans d'assainissement dans l'optique d'un ajournement de faillite. En revanche, il doit, compte tenu de son obligation d'information subsidiaire selon l'article 729b al. 2 CO, apprécier les mesures fi-nancières à court terme visant à supprimer le surendettement.

V-AA

BB-FF

GG


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Information du juge

Le devoir premier du conseil d'administration consiste à aviser le juge du suren-dettement. L'organe de révision ne fera usage de son obligation d'information subsidiaire que si le conseil d'administration n'agit pas et que le surendettement est manifeste. Il résulte de la subsidiarité de l'obligation d'information que l'or-gane de révision doit tout d’abord accorder au conseil d'administration un délai approprié pour aviser le juge. On examinera dans chaque cas si le délai est ap-proprié, mais celui-ci ne devrait en général pas dépasser quatre à six semaines à partir de la constatation du surendettement manifeste.

HH-NN


163

Norme d'audit suisse: Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte

de capital et de surendettement (NAS 290)

Introduction ............................................................................................................................ 163 Principes ................................................................................................................................. 166 Calcul de la perte de capital ................................................................................................... 167 Obligations d'information et de surveillance.......................................................................... 168 Bilans intermédiaires.............................................................................................................. 170 Postposition ............................................................................................................................ 171 Mesures d'assainissement....................................................................................................... 173 Information du juge................................................................................................................ 173 Conclusion.............................................................................................................................. 176

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-duciaire en date du 11 juin 2004. Elle ne transpose pas une norme de l'International Audi-ting and Assurance Standards Board (IAASB). Elle est valable pour les mandats en tant qu'organe de révision légal pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

A Les obligations de l'organe de révision d'une SA en relation avec la perte de capital et le surendettement (art. 725 CO) sont particulièrement critiques. Lorsqu'une socié-té se trouve dans une situation financière précaire, la probabilité que les actionnaires et les créanciers subissent des dommages est accrue; si le dommage se concrétise, il y a un risque qu'à la suite de ces événements, on cherche à faire valoir des préten-tions envers les organes de la société. L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'applica-tion concernant les situations où l'on est confronté à une perte de capital et à un su-rendettement. Elle doit:


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• montrer les risques qui peuvent se présenter dans les différentes phases du cata-logue de mesures prescrites par la loi;

• donner des instructions sur la façon d'agir en temps opportun et la manière tech-nique appropriée et d'apporter ainsi une contribution à l'assurance qualité.

B Selon le droit des sociétés anonymes (art. 725 al. 1 CO), il y a "perte de capital" lorsque la perte au bilan (art. 663a al. 4 CO) est supérieure à la moitié au moins de la somme du capital-actions/bons de participation (BP) et des réserves légales, mais que ce total n'est pas encore complètement consommé. Cette situation est souvent qualifiée dans la pratique de "perte de la moitié du capital" et constitue une forme qualifiée de "bilan déficitaire".

Selon la loi, la perte de la moitié du capital est un seuil critique nécessitant, dès qu'il est dépassé, une information immédiate des actionnaires sur la situation financière précaire de la société et une décision au sujet de mesures d'assainissement.

La perte de capital dans le sens du droit des sociétés anonymes doit être distinguée du "bilan déficitaire". Celui-ci se présente lorsqu'une perte au bilan a consommé une partie du capital-actions/BP. Cela signifie que les actifs existant couvrent entière-ment les capitaux étrangers, mais que le capital-actions/BP n'est que partiellement couvert. Le terme "bilan déficitaire" est utilisé dans le droit des sociétés anonymes uniquement en relation avec la réduction de capital (art. 735 CO) et la réévaluation (art. 670 al. 1 CO); dans ce dernier cas, on entend une perte de capital au sens de l'article 725 al. 1 CO.

C En cas de "surendettement" au sens de l'article 725 al. 2 CO, la perte au bilan a inté-gralement absorbé le capital-actions/BP; les actifs existants ne couvrent plus que partiellement les fonds étrangers.

D Il y a "surendettement manifeste" (art. 729b al. 2 CO) lorsque le surendettement est "indéniable en dépit d'une appréciation optimiste de la situation", c'est-à-dire lors-que chacun voit sans autre explication que les actifs ne peuvent plus couvrir les det-tes et les provisions nécessaires ou qu'il n'y a pas de postposition suffisante.

Le fait que le surendettement soit manifeste n'implique pas qu'il soit particulière-ment élevé.


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E Le "bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation" et celui "aux valeurs de liquida-tion" sont des calculs auxiliaires permettant de déterminer les fonds propres encore existants (art. 725 al. 2 CO).

• Le bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation est établi sur la base des princi-pes particuliers d'évaluation du droit des sociétés anonymes (art. 664 ss CO), no-tamment le principe de la valeur d'acquisition et celui de la délimitation correcte dans le temps.

• Le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est en revanche soumis à d'au-tres principes d'évaluation : l'évaluation aux valeurs d'acquisition ou au prix de revient est remplacée par la valeur actuelle ou par la valeur de liquidation et il y a lieu éventuellement de tenir compte également des frais de liquidation.

F L'"avis obligatoire", en cas de surendettement, signifie l'obligation qui incombe au conseil d'administration (art. 725 al. 2 CO) et subsidiairement aussi à l'organe de ré-vision (art. 729b al. 2 CO) d'aviser le juge de la situation de surendettement.

G La "postposition" au sens de l'article 725 al. 2 CO est un acte juridique bilatéral conclu entre un créancier et un débiteur portant sur une créance existante. Pour dé-ployer les effets souhaités en faveur de la société bénéficiaire et de ses créanciers, la déclaration de postposition doit être conçue de façon à entraîner un moratoire por-tant sur le montant de la créance (et habituellement aussi sur les intérêts) et une re-nonciation conditionnelle à faire valoir la créance jusqu'à ce que les autres créan-ciers aient été désintéressés.

H La notion d'"assainissement" inclut toutes les mesures prises en vue du redressement financier d'une entreprise. Les procédures d'assainissement peuvent être de nature organisationnelle (p. ex. arrêt ou délocalisation de sites de production, mesures tou-chant la gamme des produits ou la commercialisation) ou de nature financière (p. ex. abandon de créances, apport de nouveaux capitaux). Le facteur temps constitue la principale différence entre ces deux modes d'assainissement: alors que les mesures financières permettent d'obtenir un effet d'assainissement déjà à court terme, les me-sures organisationnelles ne conduisent à une amélioration de la situation financière qu'à moyen, voire à long terme.


166

Principes

I Si le dernier bilan annuel fait apparaître une perte de capital au sens du droit des so-ciétés anonymes, le conseil d'administration doit convoquer immédiatement une as-semblée générale et lui proposer des mesures d'assainissement. Si le conseil d'admi-nistration ne satisfait pas à son obligation, l'organe de révision avertira l'assemblée générale au sens de l'article 729 lettre b CO (remarque). Si le conseil d'administra-tion a pris d'autres mesures appropriées, l'organe de révision les mentionnera égale-ment. Le fait que le conseil d'administration omette de convoquer cette assemblée générale d'assainissement ne constitue en général pas un cas d'application de la convocation de l'assemblée générale à titre subsidiaire par l'organe de révision au sens de l'article 699 al. 1 CO.

J S'il existe des raisons sérieuses d'admettre un surendettement, le conseil d'adminis-tration doit établir un bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation et un autre aux valeurs de liquidation. Ces deux bilans intermédiaires doivent être vérifiés par l'or-gane de révision.

K Avant d'entreprendre l'établissement d'un bilan intermédiaire en raison de craintes d'un surendettement, le conseil d'administration – de même que l'organe de révision, avant d'entreprendre ses travaux d'audit – examinera en premier lieu si les condi-tions de la continuité de l'exploitation sont d'une manière générale réunies (cf. NAS570 Continuité de l'exploitation (Going Concern)). Si la poursuite de l'activité de l'entreprise n'est plus possible (p. ex. en raison d'un manque de liquidités), les seules valeurs à prendre en considération pour le bilan intermédiaire sont les valeurs de li-quidation.

L Si le bilan intermédiaire montre que les créances, que ce soit aux valeurs d'exploita-tion ou aux valeurs de liquidation, ne sont plus couvertes par les actifs existants, le conseil d'administration doit aviser le juge, à moins qu'il soit possible de réaliser, à court terme, des mesures d'assainissement ou de conclure une postposition de créance suffisante.

M Si, malgré le surendettement, le conseil d'administration ne juge pas nécessaire d'aviser le juge en invoquant son intention de prendre des mesures d'assainissement ou d'obtenir une postposition, l'organe de révision (en raison de son obligation d'in-formation) doit apprécier l'efficacité de ces mesures d'assainissement ou de la post-position de créance.


167

N En cas de surendettement manifeste, l'organe de révision avise le juge si le conseil d'administration ne satisfait pas à son obligation d'information même après avoir été rappelé à l'ordre par l'organe de révision (art. 729b al. 2 CO).

Calcul de la perte de capital

O Afin de déterminer si et dans quelle mesure il existe une perte de capital au sens du droit des sociétés anonymes (art. 725 al. 1 CO; cf. lettre B), il y a lieu de procéder comme suit sur la base du dernier bilan annuel ordinaire:

• il convient d'abord de calculer le paramètre de la moitié du capital-actions et de la moitié des réserves légales. Tant d'après le texte de la loi que selon l'esprit de cette norme, le capital-actions nominal, le capital bons de participation nominal et les réserves légales (se composant de la totalité de la réserve générale, de la réserve pour propres actions et de la réserve de réévaluation) ressortant du der-nier bilan annuel devront être additionnés. Cette somme sera ensuite divisée en deux;

• ce paramètre B est maintenant comparé avec la différence entre les actifs exis-tants moins les capitaux étrangers;

• si cette différence est égale ou supérieure à zéro mais plus petite que le paramè-tre B, on est alors en présence d'une perte de la moitié du capital au sens de l'ar-ticle 725 al. 1 CO;

• souvent, le conseil d'administration aimerait éliminer la perte de capital. Il dis-pose de plusieurs possibilités, par exemple l'augmentation de capital, la réduc-tion de capital, des avances à fonds perdus, l'abandon de créance, etc. Si la so-ciété a des réserves latentes ou des réserves libres (réserves statutaires, bénéfice reporté), celles-ci peuvent également servir à éliminer la perte de capital;

• la plupart de ces mesures ne pourront toutefois être appliquées sans une décision de l'assemblée générale et ne peuvent donc plus être effectuées avec effet à la date du bilan. L'organe de révision peut toutefois compléter sa remarque dans l'optique de décisions de compensation concrètes portées à l'ordre du jour de l'assemblée générale ordinaire;


168

• il en va de même pour la réserve générale (légale, y compris l'agio). Celle-ci peut également servir de compensation avec la perte au bilan mais, là aussi, il faut une décision de l'assemblée générale;

• seule la réserve pour propres actions et la réserve de réévaluation ne peuvent être compensées.

P Pour déterminer s'il y a un surendettement, il convient de comparer la totalité des actifs avec le total des fonds étrangers.

Obligations d'information et de surveillance

Q Même si l'on est en présence d'une situation de perte de capital, et donc de l'obliga-tion du conseil d'administration de convoquer une assemblée générale, le conseil d'administration renonce souvent dans la pratique à convoquer cette assemblée géné-rale d'assainissement, que ce soit parce qu'il veut utiliser à cette fin l'assemblée gé-nérale ordinaire imminente, ou parce que tous les actionnaires sont informés par exemple dans le cadre d’un groupe, ou encore parce qu'il a déjà engagé des mesures d'assainissement appropriées. Sans porter un jugement sur l'admissibilité légale de cette pratique, il est clair cependant que l'organe de révision ne peut pas se substituer au conseil d'administration et convoquer dans ce cas l'assemblée générale au sens de l'article 699 al. 1 CO car cette obligation de convocation n'est limitée qu'à des cas extraordinaires et impérieux.

Une convocation à titre subsidiaire par l'organe de révision ne peut se faire que si le conseil d'administration n'a pris – cumulativement – aucune mes ure d'assainissement ou des mesures insuffisantes, ne veut pas convoquer d'assemblée générale d'assainis-sement, si les actionnaires ne sont pas informés et si on admet qu'une information des actionnaires par l'organe de révision aurait une incidence sur la volonté d'assai-nissement des actionnaires.

R Une assemblée générale convoquée de cette manière par l'organe de révision au sens de l'article 725 al. 1 CO doit se limiter à l'information sur l'existence de la perte de la moitié du capital et à la communication des manquements du conseil d'adminis-tration. L'organe de révision ne peut en aucun cas assumer l'obligation faite par le législateur au conseil d'administration de proposer à l'assemblée générale des mesu-res d'assainissement concrètes.


169

S Si, lors de ses travaux d'audit, l'organe de révision constate l'existence d'une perte de la moitié du capital, il doit examiner, selon la situation, si le conseil d'administration est conscient du risque de surendettement et s'il a pris, le cas échéant, les mesures nécessaires.

T Contrairement à la perte de la moitié du capital, les obligations en cas d'un possible surendettement ne sont pas liées aux comptes annuels; elles peuvent résulter de la consultation de la clôture intermédiaire, mais aussi de la survenance d'un événement particulier en dehors de l'établissement des comptes, par exemple résulter d'une dé-gradation considérable de la marche des affaires, de la perte de valeur de postes du bilan ou de l'apparition d'engagements non budgétisés.

U Même si un surendettement peut survenir à tout moment, l'organe de révision n'a pas l'obligation de surveiller en permanence la situation financière d'une entreprise. Il s'agit là d'une tâche propre au conseil d'administration. L'organe de révision n'est pas tenu de prévoir des mécanismes de surveillance en dehors de ses travaux nor-maux d'audit pour détecter de possibles répercussions sur son mandat. Les obliga-tions d'agir imposées par la loi en cas de "crainte justifiée d'un surendettement" in-combent, en vertu de l'article 725 al. 2 CO, uniquement au conseil d'administration et non à l'organe de révision. Ce dernier ne doit agir, conformément à l'article 729b al. 2 CO, que si le surendettement est manifeste. Si l'organe de révision reçoit des informations pouvant avoir une incidence négative sur la situation financière d'une entreprise, qu'elles soient de source publique, qu'elles émanent de tiers (p. ex. de banques ou de fournisseurs), d'actionnaires ou de collaborateurs de l'entreprise, il n'est pas tenu de prendre des mesures.

C'est uniquement lorsque l'organe de révision reçoit des informations claires et concrètes de services compétents de l'entreprise selon lesquelles celle-ci est mani-festement surendettée, qu'il devra rappeler le conseil d'administration à ses obliga-tions découlant de l'article 725 al. 2 CO et éventuellement aviser le juge si le conseil d'administration omet de le faire.


170

Bilans intermédiaires

V Si, en cas de crainte d'un surendettement et après avoir examiné l'aptitude de l'entre-prise à poursuivre son activité, le conseil d'administration doit établir un bilan in-termédiaire aux valeurs d'exploitation, il doit le faire selon les principes de la pré-sentation régulière des comptes. Le principe de prudence (principe de la valeur la plus basse, principe de réalisation, principe d'imparité) doit également être respecté dans ce cas.

W Si un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est nécessaire, on veillera à ce que tous les coûts relatifs à la liquidation (arrêt de l'exploitation, amortissements, ré-siliations, licenciements, etc.) y figurent.

X Le législateur exige que la situation de surendettement soit appréciée sur la base de bilans intermédiaires audités. En règle générale, les tribunaux insistent aussi sur le fait que les décisions sur l'ouverture ou l'ajournement de la faillite peuvent être pri-ses seulement sur la base d'états financiers intermédiaires dûment audités. Toutefois, l'établissement de bilans intermédiaires peut parfois demander beaucoup de temps. Il est dès lors justifié d'apporter des simplifications dans l'audit et dans l'évaluation de tels états intermédiaires. Il en va ainsi notamment lorsque le surendettement est ma-nifeste et important et qu'un assainissement de la société n'est pas possible ni envi-sagé. L'affirmation claire du conseil d'administration et de l'organe de révision que la société est surendettée est déterminante.

Y Il peut être difficile de déterminer et de vérifier les valeurs de liquidation. Pour beaucoup d'actifs, notamment pour ceux qui sont déjà anciens, la valeur de liquida-tion peut difficilement être déterminée en raison de l'absence de transparence du marché ou elle ne peut l'être qu'avec des frais élevés. Une procédure simplifiée se justifie également ici dans la mesure où – contrairement à la s ituation décrite à la lettre X – un assainissement et une continuité de l'exploitatio n sont possibles et sé-rieusement envisagées et que le surendettement aux valeurs d'exploitation est in-contestablement plus faible que celui aux valeurs de liquidation. Étant donné qu'il sera suffisant, dans de tels cas, de couvrir le surendettement aux valeurs d'exploita-tion (y c. une reconstitution appropriée des fonds propres), la mesure exacte du su-rendettement aux valeurs de liquidation joue un rôle secondaire. En raison d'actifs (p. ex. stocks) ou d'engagements (p. ex. provisions) difficiles à évaluer, le surendet-tement peut être constaté à l'aide d'un montant maximal ou minimal. Le rapport de l'organe de révision doit alors préciser que, selon les circonstances, le surendette-ment de la société aux valeurs de liquidation pourrait encore être plus élevé.


171

Z Il est également légitime que l'organe de révision utilise une procédure simplifiée pour prouver le surendettement lorsque le conseil d'administration refuse d'établir un bilan intermédiaire et que l'organe de révision, convaincu d'un surendettement manifeste, avise lui-même le juge. L'organe de révision devra alors rendre plausible au juge la situation de surendettement d'une autre manière – pa r exemple par une description de l’évolution ultérieure en relation avec le dernier bilan.

AA Les bilans intermédiaires selon l'article 725 al. 2 CO ont pour objet de déterminer si et dans quelle mesure il existe un surendettement. On peut en déduire que, dans ce cas, le compte de résultats revêt une importance secondaire. En particulier, dans le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, le compte de résultats y relatif perd largement de sa pertinence en ce qui concerne la rentabilité de l'entreprise, les effets découlant du changement de base d'évaluation étant évidemment prépondérants.

Il ressort en outre du texte de la loi ainsi que de l'objectif de l'article 725 al. 2 CO que le rapport y relatif de l'organe de révision doit indiquer clairement si la société est surendettée ou non. En cas d'incertitude d'évaluation, l'organe de révision doit donc concrétiser en valeur la marge d'évaluation lui revenant.

Postposition

BB Si les bilans intermédiaires audités confirment le surendettement, le conseil d'admi-nistration doit en aviser le juge, à moins qu'un créancier n'accorde une postposition de créance suffisante ou que la société soit assainie immédiatement. Les "garanties de couverture" ou garanties et déclarations de patronage ne remplacent pas une post-position. Elles ne dégagent pas le conseil d'administration de l'obligation d'aviser le juge.

CC La postposition ne fait pas disparaître le surendettement. En particulier, elle n'amé-liore pas les liquidités de la société concernée. Il s'agit uniquement d'un instrument d'appui en relation avec d'autres mesures. La postposition n'entre en ligne de compte que si la société, bien que surendettée, peut réaliser des bénéfices et dispose de la trésorerie suffisante pour survivre.


172

DD L'organe de révision doit s'assurer que la postposition est qualitativement et quanti-tativement suffisante. En ce qui concerne les exigences qualitatives, il faut que la postposition

• soit conclue en la forme écrite;

• soit conçue de manière à provoquer un ajournement de créance (et normalement aussi du service de la dette);

• ne puisse pas être révoquée jusqu'à la suppression durable du surendettement;

• soit financièrement supportable pour le créancier.

Des clarifications particulières peuvent être nécessaires par exemple si la créance concernée par la postposition est garantie ou si la créance est soumise à un droit étranger et si le créancier postposant a son siège à l'étranger.

EE La question relative à l'importance du montant minimal de la postposition est controversée. Si un bilan intermédiaire a été établi aux valeurs d'exploitation mon-trant un surendettement et s'il y a lieu d'admettre que le surendettement sera encore plus élevé aux valeurs de liquidation, il convient de se demander

• s'il suffit d'établir la postposition à concurrence du montant du découvert (excé-dent de fonds étrangers) basé sur les valeurs d'exploitation. Si les exigences du législateur, selon l'article 725 al. 2 CO, sont ainsi satisfaites, l'établissement d'un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est superflu;

• ou si, bien que la postposition ne fasse pas disparaître le surendettement, il y a néanmoins lieu d'établir un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation et en-suite d'aligner le montant de la postposition sur le découvert le plus élevé.

La postposition constituant un instrument de protection des créanciers, cette ques-tion doit en premier lieu être traitée en pratique dans l'optique de la capacité de sur-vie de la société en difficulté. Si la continuité de l'exploitation n'est pas remise en cause et si une appréciation pertinente et objective permet de conclure que la société parviendra à surmonter le surendettement, une postposition portant "seulement" sur le découvert aux valeurs d'exploitation devrait suffire.

FF Le montant de la postposition ne doit évidemment pas couvrir seulement l'excédent de fonds étrangers, mais doit offrir également une marge de sécurité appropriée pour couvrir les pertes attendues dans les douze mois à compter de la signature de la postposition, mais au moins jusqu'à la prochaine date de révision. Cette marge doit être plus ou moins élevée selon les prévisions de la marche des affaires et doit être appréciée cas par cas.


173

Si, dans le cadre de son audit, l'organe de révision constate que les créances soumi-ses à la postposition ont été entièrement ou partiellement amorties (p. ex. par com-pensation) en dépit du surendettement durable, il devra apporter une remarque dans le sens de l'article 729b al. 1 CO .

Mesures d'assainissement

GG En présence d'un surendettement, le conseil d'administration peut omettre d'aviser le juge si la société peut être assainie immédiatement (élimination du surendettement grâce à des mesures d'assainissement réalisables à court terme et ayant une incidence immédiate sur le bilan). Si l'assainissement financier ne peut pas être réalisé immé-diatement, le conseil d'administration doit aviser le juge, en vertu de l'article 725 al. 2 CO, et il lui appartiendra de décider de la continuité de l'exploitation.

En présence de sociétés surendettées qui envisagent un assainissement non pas à l'aide de mesures financières réalisables à court terme mais d'un ensemble de mesu-res à long terme, on se heurte souvent dans la pratique à des oppositions contre la solution du moratoire (avis de surendettement avec demande simultanée d'ajourne-ment de faillite) proposé par le législateur pour de tels cas. L'aversion contre cette façon de procéder s'explique par la menace d'être soumis à la surveillance d'un cura-teur, les craintes de restrictions possibles des pouvoirs ou le doute quant à l'efficacité de la confidentialité de l'avis de surendettement (art. 725a al. 3 CO). Il arrive dès lors souvent dans la pratique que se produisent des assainissements extrajudiciaires. Mais si ces efforts d'assainissement échouent, tous les intéressés se verront confron-tés sans aucun doute à des risques de responsabilité accrus.

Information du juge

HH Lorsque, malgré la réalisation des conditions légales, le conseil d'administration omet d'avertir le juge, l'organe de révision doit le rappeler à ses obligations en lui impartissant un délai et en se référant à son propre devoir subsidiaire d'information. L'opportunité du délai sera appréciée dans chaque cas et ne devrait pas dépasser 4 à 6 semaines à partir de la constatation du surendettement manifeste. Dans la pratique, il est souvent nécessaire, surtout en présence de cas complexes, d'appliquer plu-sieurs mesures financières visant à éliminer le surendettement, mesures qui ne peu-vent toutefois pas être appliquées simultanément. Une prorogation de délai peut s'avérer justifiée en pareil cas dans la mesure où, à l'expiration du délai initial, une part importante du surendettement a déjà été éliminée ou couverte par une postposi-tion sans réserve et s'il existe des perspectives justifiées d'élimination à court terme ou de couverture du solde du surendettement. Si le conseil d'administration omet l'avis de surendettement et si le surendettement est manifeste, l'organe de révision doit aviser le juge à titre subsidiaire.


174

II Il n'appartient pas à l'organe de révision d'apprécier les chances de succès de plans d'assainissement dans l'optique d'un ajournement de faillite. Cette tâche incombe au juge (lettre GG). En revanche, dans l'optique de son propre devoir d'information subsidiaire selon l'article 729b al. 1 CO, l'organe de révision doit apprécier les me-sures financières à court terme visant à éliminer le surendettement.

JJ Pour juger s'il s'agit d'un cas de surendettement manifeste, l'organe de révision peut faire valoir dans certains cas une appréciation "optimiste" de la situation. Si le conseil d'administration et l'organe de révision sont en désaccord sur l'existence d'un surendettement, l'organe de révision n'a pas le droit de se substituer au conseil d'ad-ministration pour aviser le juge, aussi longtemps que ces divergences d'opinion sur des questions relatives à l'établissement du bilan et à des évaluations restent dans des marges d'appréciation raisonnables.

KK Si, en examinant le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, l'organe de révi-sion, contrairement au conseil d'administration, arrive à la conclusion que le suren-dettement est manifeste – à savoir si la différence entre l'opi nion du conseil d'admi-nistration et celle de l'organe de révision se situe au-delà d'une marge raisonnable d'appréciation au sujet de questions d'évaluation –, l'organe d e révision doit claire-ment exprimer cet état de fait dans son rapport d'audit sur le bilan intermédiaire. En conséquence, malgré les divergences d'opinions avec le conseil d'administration et en cas d'inaction de ce dernier, l'organe de révision doit procéder à l'avis de suren-dettement selon l'article 729b al. 2 CO.

LL Si l'organe de révision a des doutes sur le caractère manifeste du surendettement, il lui est recommandé d'aviser le juge pour sa propre décharge. Cette démarche n'en-traîne encore aucun dommage pour la société, car le conseil d'administration a la possibilité de présenter son point de vue au juge. La société conserve par ailleurs toujours la possibilité de déposer une demande d'ajournement de faillite.

MM Si l'organe de révision se trouve dans la situation de devoir aviser le juge à titre sub-sidiaire conformément à l'article 729b CO, il ne lui est pas possible d'échapper à ce devoir en mettant un terme à son mandat: l'organe de révision qui craint d'aviser le juge ne peut pas se soustraire à cette obligation en résiliant son mandat, et le conseil d'administration qui est opposé à l'avis au juge par l'organe de révision ne peut l'en empêcher en obligeant l'assemblée générale à le révoquer.


175

NN Le retrait de l'organe de révision à un moment aussi délicat pourrait être juridique-ment valable mais, selon l'évolution de la situation, il pourrait entraîner des préten-tions en dommages-intérêts. La révocation d'un organe de révision, disposé à juste titre à aviser le juge à titre subsidiaire, le libère de ses fonctions en tant qu'organe de la société; en relation avec l'obligation d'information selon l'article 729b al. 2 CO, un tel retrait du mandat doit être considéré comme un abus de droit. La légitimation de l'avis demeure donc réservée, l'avis devant avoir lieu à court terme même si, par exemple, le délai imparti au conseil d'administration n'est pas encore échu.

De même, la réélection immédiate d'un autre organe de révision ne dégage pas l'an-cien organe de l'obligation d'aviser le juge. On ne sait pas, la plupart du temps, quand le nouvel organe de révision pourra connaître la situation financière et de combien de temps il disposera pour aviser lui-même le juge. L'ancien organe de ré-vision peut éviter une violation de ses obligations uniquement par une information en temps utile.


176

Conclusion

OO Il est important que, dans tout l'ensemble de mesures existant en cas de perte de ca-pital et de surendettement, l'organe de révision

• ne commette pas d'erreur de forme;

• fixe toujours des délais lors d'invitations à agir;

• informe clairement les personnes concernées des démarches qu'il sera tenu d'en-treprendre si elles ne donnent pas suite à ses demandes dans les délais fixés;

• fixe les délais de manière réaliste en fonction des actions qu'il demande; en effet, même la réalisation de mesures d'assainissement à court terme, telles que l'obten-tion d'un abandon de créance, exige un certain temps;

• adopte une attitude claire et sans équivoque pour rester crédible et respecté. Cela est particulièrement important lorsqu'il doit faire face à un conseil d'administra-tion récalcitrant ou négligent;

• surveille avec soin l'exécution des actions après son intervention dans la procé-dure (p. ex. en invitant les responsables défaillants à agir) et prenne toujours les mesures appropriées.

NAS 300 Planification des travaux

177

Norme d'audit suisse: Planification des travaux

(NAS 300)


Cette NAS donne des instructions sur la planification d'un audit dans le sens d'un audit récurrent; le processus de planification sera élargi pour un premier audit.

Planification du travail

La planification permet de garantir que l'audit peut être exécuté de manière ci-blée et professionnelle, ainsi qu'en respectant les impératifs de calendrier. L'im-portance de la planification dépend en premier de la taille et du secteur d'activité de l'entreprise ainsi que des connaissances de l'auditeur sur l'entreprise et son en-vironnement. Normalement, l'auditeur s'entretient avec les organes de direction et de contrôle (p. ex. coordination des travaux d'audit avec l'audit interne) dès la phase de planification pour préparer les différents thèmes.

Plan d'audit

L'auditeur doit élaborer et documenter un plan d'audit décrivant l'approche et l'étendue de l'audit et la conduite de celui-ci. Les critères déterminants pour le plan d'audit sont l'environnement, le système comptable, le contrôle interne, la situation en matière de risques, le caractère essentiel, les procédures d'audit, l'or-ganisation de l'audit et d'autres aspects tels que la continuité de l'exploitation, par exemple.

Aspects principaux du plan d'audit

Le plan d'audit (et, partant, le programme de travail) avec toute la documentation seront remaniés pendant l'audit, si nécessaire.

Chiffre

1-3

4-7

8

NAS 570

9

12

Programme de travail

L'auditeur doit élaborer et documenter un programme de travail à partir du plan d'audit. Ce programme sert de base à l'exécution de l'audit.

9, 10


178

Projet de Normes d'audit suisses: Planification des travaux

(P-NAS 300)

Introduction ............................................................................................................................ 178 Planification du travail ........................................................................................................... 179 Plan d'audit ............................................................................................................................. 179 Programme de travail ............................................................................................................. 182 Modifications du plan d'audit et du programme de travail..................................................... 183

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 300 Planning et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations finan-cières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fonda-mentaux concernant la planification d'un audit d'états financiers. Cette NAS concerne les audits récurrents. Lors d'un premier audit, l'auditeur peut juger né-cessaire d'élargir le processus de planification à des questions autres que celles traitées dans la présente Norme (cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouver-ture).

2 L'auditeur doit planifier le travail d'audit afin que celui-ci soit réalisé de manière efficiente (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'au-dit d'états financiers).

3 "Planifier" signifie élaborer une stratégie générale (chiffre 8) et une approche dé-taillée (chiffre 10) concernant la nature, le calendrier et l'étendue de l'audit. Cette planification a pour but de planifier l'audit de manière efficace et en temps voulu.


179

Planification du travail

4 Une planification adéquate du travail d'audit permet d'accorder une attention suf-fisante aux aspects essentiels de l'audit, d'identifier les problèmes potentiels et d'accomplir rapidement le travail. Par ailleurs, elle facilite l'attribution des tâches aux collaborateurs, en coordination avec le travail effectué par d'autres auditeurs et experts (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur, NAS 620 Uti-lisation des travaux d'un expert).

5 L'importance de la planification est très variable et dépend de la taille de l'entre-prise, de la complexité de l'audit et de l'expérience et des connaissances qu'a l'au-diteur de l’entreprise et de ses activités.

6 Connaître les activités de l'entreprise et son environnement est un élément impor-tant de la planification (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environ-nement de l'entreprise). Grâce à cette connaissance, il sera plus facile à l'auditeurd'identifier les faits, opérations et pratiques susceptibles d'avoir une incidence si-gnificative sur les états financiers.

7 Il peut être opportun de s'entretenir de certains éléments du plan d'audit et de cer-taines procédures d'audit avec les organes de direction et de contrôle (p. ex. le conseil d'administration d'une SA ou son comité d'audit), l'audit interne ou les collaborateurs de l'entreprise afin d'améliorer l'efficacité de l'audit et de coordon-ner les procédures d'audit avec le travail du personnel de l'entreprise (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la ges-tion et du contrôle). Toutefois, le plan d'audit et le programme de travail restentde la compétence de l'auditeur.

Plan d'audit

8 L'auditeur doit élaborer et documenter un plan d'audit décrivant l'approche et l'étendue de l'audit et la conduite de celui-ci. Le plan d'audit sera suffisam-ment détaillé pour guider la préparation du programme de travail (cf. NAS 230 Documentation des travaux). Cependant, la forme et le fond varieront selon la taille de l'entreprise, la complexité de l'audit, la méthodologie et la technologie spécifiques utilisées par l'auditeur.


180

9 Les questions que l'auditeur prend en compte pour élaborer le plan d'audit concernent notamment:

La connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise)

• facteurs économiques et caractéristiques du secteur ayant une incidence sur l'activité de l'entreprise;

• principales caractéristiques de l'entreprise: son secteur d'activité, ses résultats financiers et ses obligations de communication d'informations financières ainsi que les changements intervenus depuis le dernier audit;

• niveau général de compétence de la direction.

La compréhension du système comptable et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne)

• politiques d'arrêté des comptes adoptées par l'entreprise et leurs modifica-tions;

• effet de nouveaux principes comptables ou de normes d'audit;

• connaissance globale par l'auditeur du système comptable et de contrôle in-terne ainsi que l'importance relative susceptible d'être accordée aux tests de procédure et aux contrôles approfondis (cf. NAS 500 Éléments probants).

Le risque et le seuil de signification (cf. NAS 320 Caractère significatif en ma-tière d'audit, NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne)

• évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle et identification des principaux secteurs à risque;

• définition du seuil de signification pour les besoins de l'audit;


181

• possibilité d'anomalies significatives, en tenant compte de l'expérience des exercices précédents ou de fraudes (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Respon-sabilité de l'auditeur);

• identification de procédures comptables complexes, dont celle impliquantdes estimations comptables (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables).

La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit

• changement possible dans l'importance accordée à tel ou tel aspect de l'audit;

• incidence de la technologie informatique sur l'audit (cf. NAS 401 Audit réali-sé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communi-cation);

• travaux de l'audit interne et conséquences envisagées sur les procédures d'audit externes (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne).

La coordination, la direction, la supervision et la revue

• participation d'autres auditeurs à l'audit de sous-groupes (p. ex. de filiales, succursales et divisions) (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre au-diteur);

• participation d'experts (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);

• nombre de sites;

• besoins en personnel.

Autres questions

• possibilité de remise en cause de l'hypothèse de continuité de l'exploitation(cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern));


182

• faits nécessitant une attention particulière, par exemple l'existence de parties liées (cf. NAS 550 Parties liées);

• termes de la mission et responsabilité légale (cf. NAS 210 Termes et condi-tions de la mission d'audit);

• nature et calendrier pour le dépôt des rapports (cf. NAS 700 Rapport de l'au-diteur sur les états financiers) ou des autres communications avec l'entreprise prévues dans le cadre de la mission (cf. NAS 260 Communication des ques-tions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).

Programme de travail

10 L'auditeur doit élaborer et documenter un programme de travail définissantla nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit nécessaires pour mettre en œuvre le plan d'audit. Le programme de travail est un ensemble d'instructions à l'intention des collaborateurs participant à l'audit servant à contrô-ler la bonne exécution du travail (cf. NAS 230 Documentation des travaux). Le programme de travail peut également préciser les objectifs de l'audit pour chaque rubrique et un budget d'heures fixant le temps prévu pour les différentes rubri-ques ou procédures d'audit.

11 Pour élaborer le programme d'audit, l'auditeur appréciera l'évaluation spécifique des risques inhérents et des risques de contrôle ainsi que le niveau d'assurance devant être fourni par des contrôles approfondis. Il considérera également le ca-lendrier des tests de procédure et des contrôles approfondis, la coordination de toute aide que l'entreprise a prévu d'apporter, la disponibilité des collaborateurs et la participation d'autres auditeurs ou experts. Il peut s'avérer nécessaire d'analyser de façon plus détaillée les autres questions mentionnées au chiffre 9 pour élaborer le programme d'audit.


183

Modifications du plan d'audit et du programme de travail

12 Le plan d'audit et le programme de travail doivent être amendés si néces-saire pendant l'audit. La planification se poursuit tout au long de la mission du fait de l'évolution des circonstances ou de résultats inattendus des procéduresd'audit. Les motifs des modifications importantes sont consignés (cf. NAS 230 Documentation des travaux).

NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise

184

Norme d’audit suisse: Connaissance des activités et de l'environnement

de l’entreprise (NAS 310)


Les événements, transactions et pratiques peuvent avoir des répercussions consi-dérables sur les états financiers d'une entreprise et donc aussi sur l'audit et le rapport. Des connaissances de l'activité et de l'environnement d'une entreprise sont dès lors importantes, notamment dans la phase de planification et surtout pour apprécier les risques.

Chiffre

1-3NAS 300 NAS 400

La recherche d'informations sur l'activité et l'environnement de l'entreprise est un processus continu. Avant d'accepter une mission, l'auditeur doit rassembler des informations préliminaires, les élargir et les actualiser au fur et à mesure après l'acceptation de la mission.

4-7

Les connaissances peuvent provenir de sources diverses et être utiles pour appré-cier les différents éléments importants.

Exemples de sources de connaissances sur l'activité et l'environnement de l'entreprise

Exemples d'éléments importants qui ne peuvent être appréciés sans connais-sance de l'activité et de l'environnement de l'entreprise

8-10

8

10

Le responsable de mandat doit s'assurer que le niveau de connaissances de tous les collaborateurs impliqués sur la mission est suffisant pour un audit régulier. L'auditeur apprécie si les états financiers dans leur ensemble correspondent à ses connaissances de l'entreprise.

Exemples de facteurs d'appréciation importants dans l'activité et l'environ-nement d'une entreprise

11, 12

Annexe


185

Norme d’audit suisse: Connaissance des activités et de l'environnement

de l’entreprise (NAS 310)

Introduction ............................................................................................................................ 185 Comment acquérir la connaissance nécessaire....................................................................... 186 Utilisation des connaissances ................................................................................................. 187Annexe: Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise –éléments à

considérer ................................................................................................................ 190

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 310 Knowledge of the Business et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des infor-mations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieure-ment. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suis-ses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L’objet de la présente NAS est d’établir des principes fondam entaux("knowledge of the business") et de préciser leurs modalités d’application concernant le concept des connaissances des activités et de l'environnement de l'entreprise, les raisons pour lesquelles cette connaissance est importante pour l’auditeur et l’équipe d’audit participant à la mission, pourqu oi toutes les phases de l’audit sont concernées et comment l’auditeur peut acquérir cette connaissance et l’utiliser.

2 Pour réaliser un audit d’états financiers, l’auditeur doit avoi r une connais-sance suffisante des activités et de l'environnement de l’entreprise afin d’identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de l’entreprise qui, d’après son jugement, peuvent avoir une incid ence signifi-cative sur les états financiers, sur son examen ou sur le rapport d’audit. L’auditeur aura par exemple recours à cette connaissance pour évaluer les risques inhérents et ceux liés au contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et


186

contrôle interne) et pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit (cf. NAS 300 Planification des travaux).

3 Les connaissances de l’auditeur concernant une mission englobent les connais-sances générales de l’économie et du secteur dans lequel l’entr eprise exerce ses activités, et une connaissance plus particulière du fonctionnement de l’entreprise (activité et risques). En général, les connaissances que possédera l’auditeur se-ront moins étendues que celles de la direction. L’annexe précise la liste des élé-ments à considérer lors d’une mission spécifique.

Comment acquérir la connaissance nécessaire

4 Avant d’accepter une mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d’audit), l’auditeur rassemble des informations préliminaires sur le secteurd’activité, la propriété, la direction et les opérations de l’e ntreprise soumise à l’audit et détermine s’il lui est possible d’acquérir un niveau de connaissance suf-fisant des activités de l’entreprise pour réaliser l’audit.

5 Après acceptation de la mission, l’auditeur réunit des informations complémen-taires et plus détaillées. Dans la mesure du possible, il est préférable que l’auditeur dispose des connaissances nécessaires au début de sa mission. Tout au long du déroulement de l’audit, ces informations seront reconsidérées et réactua-lisées et de nouveaux éléments seront obtenus.

6 Cette recherche d’informations sur l’activité et l'environnem ent de l’entreprise est un processus continu et cumulatif qui consiste à réunir, à évaluer des informa-tions et à corroborer les connaissances ainsi acquises avec les éléments probants et les autres informations à tous les stades de l’audit. Par exemple, bien que des informations soient réunies lors de la planification, elles seront en général affi-nées et complétées au stade suivant de l’audit, à mesure que l’ auditeur et ses col-laborateurs se familiarisent avec l’entreprise.

7 Pour les missions récurrentes, l’auditeur actualise et reconsidère les informations réunies précédemment, notamment celles contenues dans les dossiers de travail de l’exercice précédent. L’auditeur met également en œuvre des procédures vi-sant à détecter les changements importants survenus depuis le dernier audit.

8 L’auditeur a le choix entre plusieurs sources d’informations sur le secteur d’activité et l’entreprise, notamment:


187

• expérience antérieure de l’entreprise et de son secteur d’activ ité;

• entretiens avec des personnes de l’entreprise (p. ex. responsables de la gestion et du contrôle ou cadres dirigeants);

• entretiens avec le personnel de l’audit interne et examen des rapports de l’audit interne (cf. NAS 610 Examen des travaux de l’audit interne);

• entretiens avec d’autres auditeurs et avec des conseillers juridiques ou autres qui ont travaillé pour le compte de l’entreprise ou dans son secteur d’activité;

• entretiens avec des personnes bien informées à l’extérieur de l’entreprise (p. ex. spécialistes du secteur, autorités de surveillance, clients, fournisseurs, concurrents);

• publications relatives au secteur d’activité ou à l'entreprise (p. ex. statistiques officielles, études financières, articles parus, périodiques);

• textes législatifs ayant une incidence significative sur l’audit;

• visite des locaux et installations de l’entreprise;

• documents établis par l’entreprise (p. ex. procès-verbaux de réunions, docu-ments adressés aux actionnaires ou aux autorités de surveillance, documents promotionnels, rapports annuels et intermédiaires de périodes précédentes,budgets, rapports internes de gestion, manuels de politique de gestion, manuel du système de contrôle comptable et de contrôle interne, documentation de systèmes, plans comptables, description des postes, plans marketing et de vente).

Utilisation des connaissances

9 La connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise constitue un cadre de référence permettant à l’auditeur d’exercer son jugeme nt professionnel. La compréhension des activités de l’entreprise et leur utilisation adéquate aide l’auditeur à:


188

• évaluer les risques et identifier les problèmes;

• planifier et conduire efficacement l’audit;

• évaluer la validité des éléments probants;

• fournir un meilleur service aux clients.

10 Durant l'audit, l'auditeur est amené à juger de nombreux aspects pour lesquels la connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise est importante, notamment:

• évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• analyser les risques liés à l'entreprise et aux réponses apportées par la direc-tion (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• élaborer le plan d'audit et le programme de travail (cf. NAS 300 Planification des travaux);

• déterminer un seuil de signification et évaluer s'il reste toujours adapté (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit);

• évaluer les éléments probants afin d'établir le bien-fondé et la validité des cri-tères retenus par la direction sous-tendant l'établissement des états financiers (cf. NAS 500 Éléments probants);

• évaluer les estimations comptables dans les états financiers (cf. NAS 540 Au-dit des estimations comptables) et les déclarations de la direction (cf. NAS580 Déclarations de la direction à l'auditeur);

• identifier les secteurs dans lesquels des compétences et une attention particu-lière doivent être nécessaires ;

• identifier les parties liées et les opérations entre parties liées (cf. NAS 550 Parties liées);


189

• mettre en évidence des informations contradictoires (p. ex. des déclarations contradictoires, cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);

• révéler des circonstances inhabituelles (p. ex. fraude, autres cas de non-respect de textes législatifs, statistiques d'exploitation ne concordant pas avec les résultats financiers publiés, cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers);

• formuler des demandes et évaluer la crédibilité des réponses;

• examiner le bien-fondé des principes de présentation des comptes et des in-formations dans les états financiers.

11 Le responsable du mandat doit s'assurer que les collaborateurs assignés à une mission d'audit connaissent suffisamment les activités et l’environnement de l'entreprise pour accomplir correctement le travail qui leur est confié. L'auditeur les sensibilisera également à la nécessité de rechercherdes informations supplémentaires et de les partager avec les membres de l'équipe d'audit.

12 Pour utiliser efficacement sa connaissance des activités et de l'environne-ment de l'entreprise, l'auditeur doit évaluer si celle-ci lui permet de porter un jugement sur les états financiers pris dans leur ensemble et d'apprécier si les critères retenus sous-tendant l'établissement des états financiers sont co-hérents avec sa connaissance des activités et de l'environnement de l'entre-prise.


190

Annexe: Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise –éléments à considérer

Cette liste englobe un grand nombre de questions qui s'appliquent à de nombreuses missions. Toutes les missions ne sont toutefois pas concernées par chacune de ces questions et cette liste n'est pas nécessairement exhaustive.

A. Facteurs économiques (généraux)

• niveau général d'activité économique (p. ex. récession, croissance)

• taux d'intérêt, situation du marché des capitaux

• inflation; conversion monétaire

• politique économique:

− monétaire− budgétaire− fiscale − subventions− sociale − droits de douane, commerce extérieur

• taux de change, contrôle des changes.

B. Secteurs d'activité - éléments importants ayant une incidence sur les activités du client

• marché et concurrence

• activité cyclique ou saisonnière

• innovations technologiques concernant les produits

• risque commercial particulier (p. ex. technologie de pointe, activité tributaire de la mode, vulnérabilité de la concurrence)

• déclin ou expansion des activités


191

• conditions du marché défavorables (p. ex. baisse de la demande, surcapacité, guerre des prix)

• ratios-clés et statistiques d'exploitation

• pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents

• exigences et problèmes en matière d'environnement

• cadre réglementaire/légal (p. ex. autorités de surveillance)

• approvisionnement énergétique et coût de l'énergie

• autres particularités (concernant p. ex. les contrats de travail, les méthodes et ins-truments de financement)

C. L'entreprise

1. Direction et propriété:

• structure juridique de l'entreprise (changements récents ou prévus)

• cotation en bourse (y c. changements réalisés/prévus)

• propriétaires et parties liées (locales, étrangères, réputation, expérience, apparte-nance à un groupe)

• structure du capital (changements récents ou prévus)

• organigramme

• stratégie et politique de l'entreprise

• acquisitions, fusions ou abandon d'activités (récents ou prévus)

• source et méthodes de financement (y c. changements récents ou prévus)

• organe de surveillance (instance à l'intérieur de l'organe chargé de la gestion et du contrôle):


192

− composition− réputation et expérience des membres − indépendance par rapport à la direction − fréquence des réunions − existence d'un comité d'audit et étendue de ses activités − existence d'un code éthique de l'entreprise − rotation des conseillers (p. ex. avocats)

• direction opérationnelle:

− expérience et réputation − composition et rotation− principaux responsables financiers et de la comptabilité et leur statut dans l'en-

treprise− effectif des services comptables et financiers − systèmes de rémunération particuliers (plan de bonus dépendant du résultat) − systèmes de prévisions et de budget − pression sur la direction (p. ex. direction surchargée, dominée par une seule per-

sonne, évolution du cours de l'action, délais déraisonnables pour l'annonce des résultats)

− systèmes d'information de gestion

• fonctions d'audit interne (existence, efficacité)

• attitude vis-à-vis de l’environnement de contrôle.

2. Activités de l'entreprise (produits, services, marchés, fournisseurs, structure des coûts, opérations ):

• nature des activités (p. ex. fabrication, commerce, services financiers, import/export, etc.)

• emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux, etc.

• conditions d'emploi (par emplacement, p. ex. niveau de salaire, convention collec-tive, plan de retraite, réglementations légales)

• produits ou services et marchés (p. ex. principaux clients et contrats importants, conditions de paiement, marges bénéficiaires, parts de marché, concurrents, exporta-tion, politique de prix, politique et stratégie de marketing, réputation des produits et services, garanties, carnet de commandes, tendances du marché, processus de pro-duction, etc.)


193

• fournisseurs (p. ex. principaux fournisseurs y c. prestataires, contrats à long terme, stabilité de l'approvisionnement, conditions de paiement, importation, méthodes de livraison telles que le "juste à temps")

• stocks (p.ex. type, emplacement, niveau)

• franchises, licences, brevets

• postes de dépenses importants

• recherche et développement

• actifs, dettes et opérations libellées en devises étrangères (y c. opérations de couver-ture, par monnaie)

• textes législatifs ayant une incidence significative sur l'entreprise

• système d'information de gestion (y c. changements prévus)

• structure d'endettement (y c. conditions de crédit, "covenants")

3. Résultats financiers (facteurs influençant le patrimoine, la situation financière et les ré-sultats de l'entreprise):

• principaux ratios-clés

• tendances

4. Facteurs influençant les rapports de l'entreprise, notamment la présentation des comptes ("reporting environment").

5. Cadre légal:

• exigences légales, exigences des autorités de surveillance

• fiscalité

• questions particulières de présentation des comptes

• exigences en matière de rapport d'audit

• utilisateurs des états financiers.

NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit

194

Norme d'audit suisse: Caractère significatif en matière d'audit

(NAS 320)


Cette NAS donne des instructions sur le concept du "caractère significatif".

Chiffre

1

La définition du terme "caractère significatif" selon l'International Financial Re-porting Standards Board (IASB Framework paragraphe 30) se trouve au chiffre 3.

3

Caractère significatif

L'estimation du caractère significatif en relation avec des assertions dans les états financiers relève du jugement professionnel de l'auditeur. Une anomalie peut – outre le caractère significatif quantitatif – être importante é galement sur le plan qualitatif. Un élément peut être important, indépendamment du montant, en rela-tion avec des fraudes. Certaines anomalies dont le montant est minime peuvent toutefois avoir cumulativement des répercussions sensibles sur les états finan-ciers.

4-6

Le caractère significatif se rapporte tant aux états financiers pris dans leur en-semble qu'au niveau des soldes, des catégories de transactions et des informa-tions données.

7

Lien entre caractère significatif et risque d'audit

L'évaluation du caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories de transactions spécifiques aide l'auditeur à définir les éléments à contrôler et à fixer les procédures d'audit.

Le caractère significatif est inversement proportionnel au risque d'audit: plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement.

9

10-10BNAS 400


195

Si le seuil de signification varie, on tiendra compte de la variation du risque d'audit en résultant par une adaptation de la nature et de l'étendue des procédures d'audit (exemple dans 10A et 10B).

L'évaluation du caractère significatif et du risque d'audit peut évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résultats des procédures d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances ou des connaissan-ces de l'auditeur au fur et à mesure de l'audit.

11

Le cumul des anomalies non corrigées comprend les anomalies détectées par l'auditeur ainsi que la meilleure appréciation possible (p. ex. par extrapolation) des anomalies non détectées en détail. Suivant le caractère significatif de ce cumul, les états financiers correspondent ou non aux normes de présentation des comptes applicables. Si le cumul d'anomalies non corrigées est important, l'audi-teur invitera la direction à corriger les états financiers ou essaiera, en élargissant les procédures d'audit, de parvenir à la conclusion que le cumul des anomalies non corrigées est négligeable.

12-15


196

Norme d'audit suisse: Caractère significatif en matière d'audit

(NAS 320)

Introduction ............................................................................................................................ 196 Caractère significatif .............................................................................................................. 197 Lien entre caractère significatif et risque d'audit ................................................................... 198 Évaluation de l'impact des anomalies..................................................................................... 199

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 320 Audit Materiality et s'ap-plique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant le concept de "caractère significatif" et de définir son lien avec le risque d'audit.

2 Lors de la conduite d'un audit, l'auditeur doit tenir compte du caractère si-gnificatif d'une information et de son lien avec le risque d'audit.

3 Le référentiel concernant la préparation et la présentation des états financiers de l'International Accounting Standards Board, chiffre 30, donne la définition sui-vante du "caractère significatif":

"On considère que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexacti-tude sont susceptibles d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers. Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d'une information constitue donc un seuil ou une démarcation plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile."


197

Caractère significatif

4 Un audit d'états financiers a pour objectif de permettre à l'auditeur d'ex-primer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'évaluation du caractère significatif relève donc du jugement professionnel.

5 Lors de l'élaboration du plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'au-diteur définit un seuil de signification acceptable lui permettant de détecter les anomalies significatives. Toutefois, il convient de tenir compte à la fois du mon-tant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies. La description inadéquate ou impropre d'une politique d'arrêté des comptes, lorsqu'elle risque d'induire en erreur un utilisateur des états financiers, constitue une anomalie qualitative, tout comme le non-signalement du non-respect d'une disposition réglementaire lors-que la stricte application de cette dernière constituerait une entrave importante aux activités de l'entreprise.

6 L'auditeur prendra en considération la possibilité que des anomalies portant sur des montants relativement peu importants puissent avoir, une fois cumulées, une incidence significative sur les états financiers. Par exemple, une erreur dans une procédure de fin de mois peut être le signe d'une anomalie significative poten-tielle si cette erreur est répétée chaque mois.

7 L'auditeur tient compte du caractère significatif d'une information tant au niveau des états financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des soldes, des catégo-ries de transactions et des informations données. Le caractère significatif peut être influencé par des éléments tels que des dispositions législatives et réglemen-taires ou par des questions touchant aux différentes rubriques des états financiers et aux relations entre elles. Ce processus peut aboutir à différents seuils de signi-fication selon l'aspect de la question considérée sur les états financiers.


198

8 Un seuil de signification doit être fixé lorsque l'auditeur:

• détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit;

• évalue l'effet des anomalies (chiffres 12 ss).

Lien entre caractère significatif et risque d'audit

9 Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui ris-quent d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L'évalua-tion du caractère significatif concernant des soldes de compte et des catégories de transaction spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir ou non à des procédures d'échantillonnage et analytiques (cf. NAS 520 Procédures analytiques; NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons). L'auditeur peut ainsi sélectionner des procédures d'audit dont il peut attendre qu’elles soient susceptibles de réduire le risque d'au-dit (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) à un niveau suffisam-ment bas.

10 Le caractère significatif est inversement proportionnel au risque d'audit: plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. L'auditeur en tiendra compte pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Si, par exemple, à l'issue de la planification de procédures d'audit spécifiques, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est plus bas, le risque d'audit augmente. L'auditeur pourra alors:

(a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) en le compensant par des tests de procédure plus étendus ou supplémentaires, ou

(b) réduire le risque de non-détection (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles substantiels prévus.


199

10A Si l'auditeur abaisse par exemple le seuil du caractère significatif pour les stocks, la vraisemblance de l'existence d'une anomalie significative dans ce poste du bi-lan augmente: le risque de contrôle et le risque de non-détection augmentent au-tomatiquement. S'il veut éviter cette augmentation du risque d'audit, l'auditeur peut, par exemple, étendre les contrôles approfondis jusqu'à ce que la réduction du risque de non-détection compense l'augmentation du risque de contrôle.

10B À l'inverse, l'auditeur ne doit toutefois pas relever le seuil du caractère significa-tif pour réduire le risque d'audit.

Caractère significatif et risque d'audit dans l'évaluation des éléments probants

11 L'évaluation du risque d'audit et du caractère significatif effectuée par l'auditeur peut évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résul-tats des procédures d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances ou des connaissances de l'auditeur au fur et à mesure de l'audit (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise). Par exemple, si l'audit est planifié avant la fin de l'exercice, l'auditeur anticipera les résultats des activités et la situation financière de l'entreprise. Si le patrimoine, la situation fi-nancière et les résultats effectifs diffèrent significativement de son attente, il est probable que l'évaluation du seuil de signification et du risque d'audit évolue éga-lement. En outre, l'auditeur pourra, lors de la planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de signification acceptable à un niveau inférieur à ce-lui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci évite parfois que des anoma-lies ne soient pas détectées et ménage une marge de sécurité pour l'auditeur lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies découvertes pendant l'audit.

Évaluation de l'impact des anomalies

12 Pour apprécier si les comptes annuels correspondent aux normes de présen-tation des comptes applicables, l'auditeur doit déterminer si le cumul des anomalies décelées par l'audit et non corrigées revêt un caractère significa-tif.


200

13 Le cumul des anomalies non corrigées englobe:

(a) les anomalies spécifiques décelées par l'auditeur ainsi que l'incidence des anomalies non corrigées mises en évidence par l'audit des exercices précé-dents; et

(b) la meilleure estimation que l'auditeur peut faire des autres anomalies impos-sibles à identifier avec précision (p. ex. par extrapolation).

14 L'auditeur déterminera si le cumul des anomalies non corrigées a un caractère si-gnificatif. Si tel est le cas, l'auditeur envisagera de réduire le risque d'audit en étendant les procédures d'audit ou en demandant à la direction de corriger les états financiers, dans la mesure où ces anomalies ne sont pas déjà corrigées dans les états financiers.

15 Si la direction refuse de corriger les états financiers et si les résultats des procédures d'audit plus étendues ne permettent pas à l'auditeur de conclure que le cumul des anomalies non corrigées est d'importance négligeable, l'au-diteur doit envisager de modifier son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

16 Si le total des anomalies non corrigées relevées par l'auditeur avoisine le seuil de signification fixé (chiffres 5 ss), l'auditeur déterminera s'il est probable que la somme des anomalies non détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil. Si le total des anomalies non corrigées est en passe d'atteindre le seuil de signifi-cation fixé, l'auditeur envisagera de réduire le risque en mettant en œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou en demandant à la direction de corriger les états financiers en fonction des anomalies relevées.

NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne

201

Norme d'audit suisse: Évaluation du risque et contrôle interne

(NAS 400)


Cette NAS donne des instructions sur la compréhension des systèmes compta-bles et de contrôle interne ainsi que du risque d'audit et de ses éléments (risque inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection). C'est uniquement si l'au-diteur a des connaissances dans ces domaines qu'il pourra développer un plan d'audit efficace et ramener le risque d'audit à un niveau acceptable.

Chiffre

1, 2, 9, 10

La NAS donne les définitions suivantes: Risque d'audit Risque inhérent Risque de contrôle Risque de non-détection Système comptable Système de contrôle interne

345678

Risque inhérent

Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur doit évaluer le risque inhérent au niveau des états financiers dans leur ensemble et, dans l'élaboration du pro-gramme de travail, en tenir compte pour apprécier les assertions retenues pour les soldes et catégories de transactions importants.

11

Facteurs de détermination pour l'évaluation du risque inhérent

Systèmes comptables et de contrôle interne

Les systèmes comptables et de contrôle interne visent à un enregistrement, à un déroulement et à une présentation correctes de toutes les transactions d'une en-treprise. Mais, en raison des limites inhérentes (exemples au chiffre 14), ils ne peuvent donner à la direction l'assurance formelle qu'elle a atteint ses objectifs de contrôle.

12

13, 14


202

Pour obtenir des connaissances sur le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne, l'auditeur peut sélectionner certaines transactions et les suivre à travers tout le système (sondages). De tels sondages ne sont en soi pas encore une raison suffisante pour considérer le risque de contrôle autrement qu'élevé.

15

La nature et l'étendue des procédures mises en œuvre par l'audi teur pour com-prendre les systèmes comptables et de contrôle interne varient en fonction de dif-férents critères (exemples aux chiffres 16, 17 et 20).

16-20

Risque de contrôle

Si l'auditeur a acquis une compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne, il doit apprécier le risque de contrôle. Celui-ci doit être considéré comme élevé lorsque les systèmes comptables et de contrôle interne ne sont pas appré-ciés par l'auditeur (p. ex. parce qu'il ne le veut pas pour des raisons d'efficacité) ou l'appréciation fait ressortir que leur efficacité est insuffisante.

21-24

La connaissance obtenue des systèmes comptables et de contrôle interne ainsi que l'estimation du risque de contrôle doivent être documentés.

25, 26

Les éléments probants sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle in-terne sont obtenus par des tests de procédures (exemples au chiffre 30).

Les tests de procédures doivent être conçus et appliqués de façon à tenir compte de manière appropriée des particularités (p. ex. variations saisonnières du vo-lume des transactions, changement de personnel au niveau des compétences,modifications en cours d'exercice des mécanismes de contrôle ou questions dans le domaine IT).

Plus l'évaluation du risque de contrôle est faible, plus l'auditeur devra pouvoir démontrer que les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent de manière efficace.

27-30

32, 33, 37

31

Certains types d'éléments probants sont plus fiables que d'autres.

L'auditeur peut décider d'effectuer des tests de procédures intercalaires avant la fin de l'exercice. Il devra toutefois réfléchir s'il peut s'y fier pour le reste de l'exercice ou si des éléments probants complémentaires sont nécessaires.

35, 36 NAS 500 38

Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle

Le risque inhérent et le risque de contrôle sont souvent étroitement liés. Dans ce cas, on a une appréciation plus fiable du risque d'audit si l'estimation du risque inhérent est combinée à celle du risque de contrôle.

40


203


L'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle influence la nature et l'étendue des contrôles approfondis. Ces derniers sont opérés dans le but d'abais-ser le risque de non-détection à un niveau acceptable – et donc le risque d'audit dans son ensemble. Il subsiste un certain risque de non-détection même pour un contrôle à 100% car la plupart des éléments probants réunis par l'auditeur conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.

41

Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhérents et des risques de contrôle. Lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non-détection faible afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible.

Illustration sur les liens entre risques inhérents/risques de contrôle et risques de non-détection

43

Annexe

L'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle ne doit pas être fixée à un niveau si bas que des contrôles approfondis ne soient plus nécessaires. L'audi-teur doit toujours mettre en œuvre des contrôles approfondis po ur les catégories de transactions et les soldes de comptes significatifs.

45

L'évaluation des composants du risque d'audit peut évoluer au cours d'un audit. En cas de besoin, l'auditeur modifiera les contrôles approfondis en fonction de la nouvelle évaluation des risques.

46

Risque d'audit dans les petites entreprises

Pour délivrer une opinion sans réserve, l'auditeur doit obtenir pour les petites en-treprises le même degré d'assurance que pour les grandes entreprises. Toutefois, il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mêmes contrôles inter-nes qu'aux grandes. Ils sont alors souvent remplacés par d'autres procédures, par exemple par des contrôles plus approfondis du management.

48

Communication des déficiences relevées

Les déficiences constatées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne doivent être communiquées aussi rapidement que possible à la direction, au niveau de responsabilité approprié. Cette commu-nication s'effectue en général par écrit; si elle est verbale, elle doit être documen-tée dans les dossiers de travail. L'auditeur doit indiquer qu'il ne fait état que des déficiences relevées et que son travail ne vise pas à apprécier l'aptitude du contrôle interne pour les buts de la direction de l'entreprise.

49


204

Norme d'audit suisse: Évaluation du risque et contrôle interne

(NAS 400)

Introduction ............................................................................................................................ 204 Risque inhérent....................................................................................................................... 208 Systèmes comptables et de contrôle interne........................................................................... 209 Risque de contrôle.................................................................................................................. 213 Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle ................................ 218 Risque de non-détection ......................................................................................................... 218 Risque d'audit dans les petites entreprises ............................................................................. 220 Communication des déficiences relevées............................................................................... 220 Annexe: Influence des risques inhérents et des risques de contrôle sur le niveau du risque de

non-détection – Illustration ................................... .................................................. 221

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 400 Risk Assessments and In-ternal Control et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes rela-tifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la prise de connaissance:

• des systèmes comptables et de contrôle interne ainsi que

• de l'évaluation du risque d'audit et de ses composants (risque inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection).


205

2 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante des systèmes compta-bles et de contrôle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche d'audit efficace (cf. NAS 300 Planification des travaux). Il doit recourir à son jugement professionnel pour évaluer le risque d'audit et définir des procé-dures d'audit visant à le réduire à un niveau acceptable faible.

3 Le “risque d'audit” est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait d'erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se subdivise en trois composants: le risque inhérent, le risque de contrôle et le risque de non-détection.

4 Le “risque inhérent” est la possibilité que le solde d'un com pte ou qu'une catégo-rie de transactions comporte des erreurs significatives isolées ou cumulées à des erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions, indépendamment de l'existence de contrôles internes y afférents.

5 Le “risque de contrôle” est le risque qu’une erreur significa tive dans un solde de compte ou dans une catégorie de transactions, isolée ou cumulée à des erreurs dans d’autres soldes ou catégories de transactions, ne soit ni prévenue ou détec-tée, et corrigée en temps voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne.

6 Le “risque de non-détection” est le risque que les contrôles approfondis mis en œuvre par l'auditeur ne parviennent pas à détecter une erreur d ans un solde de compte ou dans une catégorie de transactions qui, isolée ou cumulée à des erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions, serait significatif.

7 Le “système comptable” est l'ensemble des procédures et des d ocuments d'une entreprise permettant le traitement des transactions aux fins de leur enregistre-ment dans les comptes. Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et fait la synthèse des transactions et autres événements.

8 Le “système de contrôle interne” est l'ensemble des politique s et procédures ("contrôles internes") mis en œuvre par la direction d'une entr eprise en vue d'as-surer ce qui suit (dans la mesure où cela est réalisable): gestion régulière et effi-cace (y compris respect des politiques de gestion), sauvegarde des actifs, préven-tion et détection des fraudes ou des erreurs (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Res-ponsabilité de l'auditeur), exactitude et exhaustivité des enregistrements compta-bles et établissement en temps voulu d'informations financières fiables. Le sys-tème de contrôle interne s'étend au-delà des questions directement liées aux fonc-tions du système comptable (chiffre 7) et comprend:


206

(a) le “système d'organisation du contrôle interne” (l'environn ement de contrôle), qui est l'ensemble des comportements, degrés de sensibilisation et action de la direc-tion concernant le système de contrôle interne et son importance dans l'entreprise. Ce système a une incidence sur l'efficacité des procédures de contrôle spécifi-ques. Par exemple, un système d'organisation du contrôle interne fort avec des contrôles budgétaires stricts et une fonction d'audit interne efficiente complète ef-ficacement les procédures de contrôle spécifiques. Toutefois, un système d'orga-nisation fort n'est pas une totale garantie d'efficacité du système de contrôle in-terne. Les facteurs qui déterminent le système d'organisation du contrôle interne sont les suivants:

• la fonction des organes dirigeants (p. ex. du conseil d'administration et de ses comités;

• la philosophie et le style de direction;

• la structure de l'entreprise et les méthodes de délégation de pouvoir et de responsabilité;

• le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d'audit in-terne, les politiques et les procédures relatives au personnel ainsi que la répartition des tâches.

(b) les “procédures de contrôle”, qui désignent les principes e t procédures défi-nis par la direction afin d'atteindre les objectifs spécifiques de l'entreprise et qui complètent le système d'organisation du contrôle interne. Ces procédures comprennent les éléments suivants:

• établissement, revue et approbation des rapprochements;

• vérification de l'exactitude arithmétique des documents;

• contrôle des applications et de l'environnement de la technologie de l'in-formation et de la communication (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'envi-ronnement de la technologie de l'information et de la communication),par exemple en établissant des contrôles sur:

- les modifications des logiciels,

- l'accès aux fichiers de données;


207

• la tenue et la revue des comptes de contrôle particuliers et des balances auxiliaires;

• l'approbation et le contrôle des documents;

• la comparaison des données internes avec des sources externes d'infor-mation;

• la comparaison des résultats des comptes de trésorerie, des comptes titres et des comptes de stock avec les documents comptables;

• la restriction de l'accès physique direct aux actifs et aux documents;

• la comparaison et l'analyse des résultats financiers avec les montantsbudgétés.

9 Dans le cadre de l'audit des états financiers, l'auditeur ne s'intéresse qu'aux prin-cipes et procédures concernant les systèmes comptables et de contrôle interne ayant une incidence sur les assertions sous-tendant l'établissement des états fi-nanciers. La compréhension des aspects pertinents des systèmes comptables et de contrôle interne et l'évaluation des risques inhérents (chiffre 11 s.) et des risques de contrôle (chiffres 21 ss) permettront à l'auditeur:

(a) d'identifier les types d'anomalies significatives potentielles qui peuvent se produire dans les états financiers;

(b) de prendre en considération les facteurs qui aggravent le risque d'anomalies significatives; et

(c) d'élaborer des procédures d'audit appropriées.

10 En définissant l'approche d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'audi-teur tient compte de l'évaluation préliminaire du risque de contrôle (chiffres 21 ss) ainsi que de celle du risque inhérent (chiffre 11 s.) pour déterminer le risque de non-détection (chiffres 41 ss) acceptable pour les assertions sous-tendant l'éta-blissement des états financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis correspondants.


208

Risque inhérent

11 Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur doit évaluer le risque inhé-rent au niveau des états financiers. Dans l'élaboration du programme de travail, il doit prendre en compte cette évaluation pour apprécier les asser-tions retenues pour chaque catégorie de transactions et pour les soldes de comptes significatifs, ou partir du principe que ces assertions présentent un risque inhérent élevé.

12 Pour évaluer le risque inhérent, l'auditeur se fie à son jugement professionnel pour évaluer de nombreux facteurs tels que:

Au niveau des états financiers:

• l'intégrité de la direction;

• l'expérience et les connaissances de la direction ainsi que les remaniements au sein de la direction intervenus durant l'exercice. L'inexpérience de la direction peut par exemple avoir des répercussions sur l'établissement des états finan-ciers de l'entreprise;

• les pressions inhabituelles exercées sur la direction et notamment les circons-tances qui pourraient l'inciter à présenter des états financiers inexacts, tels qu'un nombre élevé de cas d'insolvabilité dans le secteur d'activité ou une en-treprise qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivre ses ac-tivités;

• la nature des activités de l'entreprise (p. ex. possibilité d'obsolescence techno-logique potentielle des produits et des services, complexité de la structure du capital, importance des parties liées, nombre de centres de production et épar-pillement de leur implantation géographique);

• les facteurs influençant le secteur dans lequel opère l'entreprise, tels que les conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendan-ces et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques, l'évolution de la demande et les pratiques comptables du secteur.


209

Au niveau du solde des comptes et des catégories de transaction:

• des états financiers pouvant comporter des anomalies, tels que les comptes comportant des ajustements sur exercices antérieurs ou reposant en grande partie sur des estimations;

• la complexité des transactions sous-jacentes et d'autres événements qui peu-vent nécessiter l'intervention d'un expert (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);

• le degré de jugement intervenant dans la détermination des soldes de compte;

• la vulnérabilité des actifs aux pertes et aux détournements, par exemple des actifs très attractifs et faciles à transférer tels que la trésorerie;

• l'enregistrement d'opérations inhabituelles et complexes, notamment vers la fin ou en fin d'exercice;

• des opérations non soumises aux traitements habituels.

Systèmes comptables et de contrôle interne

13 Les contrôles internes relatifs aux systèmes comptables permettent de remplir les objectifs suivants:

• les opérations ne peuvent être effectuées qu'avec l'accord général ou spécifi-que de la direction;

• toutes les opérations et les autres événements sont enregistrés rapidement et précisément dans les comptes de la période comptable correspondante afin de permettre la préparation des états financiers conformément à un référentiel comptable identifié;

• l'accès aux actifs et aux documents n'est possible que sur autorisation de la di-rection;

• les actifs enregistrés sont comparés aux actifs existants à des intervalles régu-liers et des mesures appropriées sont prises en cas d'écart.


210

Limites inhérentes au contrôle interne

14 Les systèmes comptables et de contrôle interne ne donnent pas à la direction l'as-surance formelle qu'elle a atteint ses objectifs, et ce en raison de limitations inhé-rentes à tout système. Ces limites sont les suivantes:

• la direction demande souvent que le coût d'un contrôle interne n'excède pas les avantages escomptés de ce contrôle;

• la plupart des contrôles internes portent sur des transactions répétitives et non pas sur des transactions inhabituelles;

• le risque d'erreur humaine due à l'inattention, à la distraction, aux erreurs de jugement et à la mauvaise compréhension des instructions ne peut être élimi-né;

• la possibilité d'échapper aux contrôles internes par la collusion d'un membre de la direction ou d'un employé avec d'autres personnes internes ou externes à l'entreprise;

• l'éventualité qu'une personne responsable d'un contrôle interne abuse de ses prérogatives, par exemple un membre de la direction passant outre le contrôle;

• la possibilité que les procédures ne soient plus adaptées en raison de l'évolu-tion de la situation, et donc que leur respect ne soit plus assuré.

Compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne

15 Lors de la prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne afin de planifier l'audit, l'auditeur acquiert la connaissance de la conception et du fonctionnement de ces systèmes, par exemple en effectuant un "sondage d'une procédure" en suivant certaines transactions dans le système comptable. Lorsque les transactions sélectionnées sont représentatives des transactions traitées par le système, cette procédure peut être intégrée aux tests de procédure. La nature et l'étendue du sondage effectué par l'auditeur sont telles qu'elles ne suffisent ce-pendant pas à elles seules à réunir assez d'éléments probants pour étayer une éva-luation du risque de contrôle de niveau inférieur.


211

16 La nature, le calendrier et l'étendue des procédures mises en oeuvre par l'auditeur afin de comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne varient en fonction notamment des critères suivants:

• taille et complexité de l'entreprise et de son système de technologie de l'in-formation et de la communication (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'environ-nement de la technologie de l'information et de la communication);

• seuil de signification;

• types de contrôles internes concernés;

• nature de la documentation de l'entreprise en matière de contrôles internes spécifiques;

• évaluation du risque inhérent réalisé par l'auditeur.

17 En règle générale, pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle in-terne pertinents pour l'audit, l'auditeur se base sur son expérience antérieure de l'entreprise et recourt à:

(a) des entretiens avec la direction, les cadres ayant des fonctions de surveil-lance et le personnel des différents échelons de l'entreprise et se reporte à la documentation (manuels des procédures, description des postes et organi-grammes);

(b) la consultation des documents et des informations issus des systèmes comp-tables et de contrôle interne; et

(c) l'observation des activités et des opérations de l'entreprise comprenant l'or-ganisation du système informatique, des membres de la direction et de la na-ture du traitement des transactions.

Système comptable

18 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système comptable pour identifier et comprendre:


212

(a) les principales catégories de transaction résultant des activités de l'en-treprise;

(b) la source de ces transactions;

(c) l'organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs, les do-cuments justificatifs et le contenu des rubriques des états financiers; et

(d) le processus d'établissement des documents comptables et financiers de synthèse, de l'origine des transactions ou autres événements significatifs jusqu'à leur présentation dans les états financiers.

Environnement de contrôle

19 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système d'organisa-tion du contrôle interne pour évaluer les comportements, degrés de sensibili-sation et actions des administrateurs et de la direction concernant les contrôles internes et leur importance dans l'entreprise.

Contrôles internes

20 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante des contrôles internes pour établir le plan d'audit. Pour ce faire, il détermine l'existence ou l'absence de procédures du contrôle en analysant le système d'organisation de contrôle in-terne (chiffre 19) et le système comptable (chiffre 18) afin de décider s'il est né-cessaire d'approfondir sa compréhension des contrôles internes. Ces derniers étant liés à l'environnement de contrôle et aux systèmes comptables, l'auditeur se familiarisera en même temps avec les procédures de contrôle. Par exemple, en analysant le fonctionnement du système comptable concernant la trésorerie, il dé-terminera si les rapprochements bancaires sont effectués. En règle générale, il n'est pas nécessaire, pour élaborer le plan d'audit, de connaître toutes les procé-dures de contrôle relatives à chacune des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie de transaction des états financiers.


213

Risque de contrôle

Évaluation préliminaire du risque de contrôle

21 L'évaluation préliminaire du risque de contrôle consiste à évaluer l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise en termes de préven-tion ou de détection et de correction des anomalies significatives. Le risque de contrôle ne peut toutefois pas être entièrement éliminé en raison des limitations inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne.

22 Après avoir pris connaissance des systèmes comptables et de contrôle in-terne, l'auditeur doit procéder à une évaluation préliminaire du risque de contrôle au niveau des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie de transaction significative.

23 L'auditeur fixe en général un niveau de risque de contrôle élevé pour certaines ou toutes les assertions lorsque:

(a) les systèmes comptables et de contrôle interne ne sont pas appliqués correc-tement; ou

(b) l'évaluation de l'application des systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise est jugée insuffisante.

24 L'évaluation préliminaire du risque de contrôle pour une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers doit être fixée à un niveau élevé, sauf si l'auditeur:

(a) parvient à identifier des contrôles internes appliqués à ces assertions et susceptibles de prévenir ou détecter et corriger une anomalie significa-tive; et

(b) envisage de réaliser des tests de procédure pour étayer son évaluation.

Documentation de la prise de connaissance et de l'évaluation du risque de contrôle

25 L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail:


214

(a) son analyse des systèmes comptables et de contrôle interne de l'entre-prise; et

(b) son évaluation du risque de contrôle. En cas de risque de niveau inférieur à un risque élevé, l'auditeur documentera également les éléments sur les-quels se fondent ses conclusions.

26 Il est possible d'utiliser différentes techniques pour documenter l'analyse des sys-tèmes comptables et de contrôle interne. L'auditeur est libre d'opter pour la tech-nique de son choix. Parmi les techniques les plus utilisées, individuellement ou combinées, on relèvera les descriptions narratives, les questionnaires, les check-lists et les organigrammes. La forme et l'étendue de cette documentation dépen-dront de la taille et de la complexité de l'entreprise et de la nature de ses systèmes comptables et de contrôle interne. En général, plus ces systèmes sont complexes, plus les procédures de l'auditeur et la documentation fournie seront étendues.

Tests de procédure

27 Les tests de procédure sont appliqués afin d'obtenir des éléments probants sur l'efficacité:

(a) de la conception des systèmes comptables et de contrôle interne, c'est-à-dire pour déterminer si leur conception permet de prévenir ou de détecter et corriger les anomalies significatives; et

(b) du fonctionnement des contrôles internes durant l'exercice.

28 Il est possible que certaines des procédures mises en œuvre afin d'analyser les systèmes comptables et de contrôle interne (chiffres 15 ss) n'aient pas été spécifi-quement conçues à l'origine en tant que tests de procédure. Elles peuvent néan-moins fournir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonc-tionnement du contrôle interne concernant certaines assertions et serviront alors de tests de procédure. Par exemple, pour analyser le fonctionnement du système comptable relatif à la fonction trésorerie, l'auditeur peut avoir rassemblé des élé-ments probants sur l'efficacité du processus de rapprochement bancaire au moyen de demandes d'informations et d'observations.


215

29 Lorsque l'auditeur constate que les procédures mises en oeuvre pour prendre connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne (chiffres 15 ss) fournissent des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonction-nement des principes et des procédures appliquées à une assertion particulière sous-tendant l'établissement des états financiers, il peut les utiliser, à condition qu'ils soient suffisants pour justifier une évaluation du risque de contrôle de ni-veau inférieur à un risque élevé.

30 Les tests de procédure peuvent comprendre:

• l'examen des documents justifiant les transactions et d'autres faits visant à ras-sembler des éléments probants sur le bon fonctionnement du contrôle interne, par exemple la vérification qu'une transaction a été autorisée;

• des demandes d'information et l'observation des contrôles internes qui ne lais-sent aucune trace matérielle, par exemple pour déterminer précisément qui ef-fectue chaque tâche et pas simplement la personne sensée l'effectuer;

• une vérification des contrôles internes, par exemple des rapprochements ban-caires, afin de s'assurer qu'ils ont été correctement réalisés par l'entreprise.

31 L'auditeur doit réunir des éléments probants au moyen de tests de procé-dure pour justifier d'une évaluation du risque de contrôle d'un niveau infé-rieur à un risque élevé. Plus l'évaluation du risque de contrôle est faible, plus l'auditeur devra pouvoir démontrer que les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent de manière effi-cace.

32 Pour réunir des éléments probants attestant du bon fonctionnement des contrôles internes, l'auditeur examine comment ces contrôles ont été réalisés, la cohérence avec laquelle ils ont été appliqués durant l'exercice et déterminent la personne qui les a effectués. Le concept de bon fonctionnement s'accommode de certains écarts par rapport aux contrôles prescrits. Ceux-ci peuvent être imputés à certains événements: remaniement intervenu parmi le personnel occupant des postes-clés, fluctuation saisonnière significative en termes de volume de transaction et erreurs humaines. Lorsque des écarts sont détectés, l'auditeur procède à des investiga-tions spécifiques concernant ces éléments, en particulier le moment où sont in-tervenus les changements du personnel chargé des fonctions de contrôle interne. Il s'assure ensuite que les tests de procédure couvrent la période de remaniement ou de fluctuation en question.


216

33 Les objectifs des tests de procédure dans un environnement informatique sont les mêmes que dans un environnement manuel (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'en-vironnement de la technologie de l'information et de la communication). Toute-fois, certaines procédures d'audit peuvent différer. L'auditeur peut juger néces-saire ou préférer utiliser des techniques d'audit assistées par ordinateur. L'emploi de telles techniques, par exemple des programmes d'interrogation de fichiers ou des programmes d'audit tests, peuvent s'avérer utiles lorsque les systèmes comp-tables et de contrôle interne ne fournissent aucun élément visible pour prouver la performance effective des contrôles internes programmés dans un système de comptabilité informatisé.

34 En fonction des résultats des tests de procédure, l'auditeur doit déterminer si les contrôles internes sont conçus et fonctionnent conformément à l'éva-luation préliminaire du risque de contrôle. L'examen des écarts peut conduire l'auditeur à réviser le niveau de risque de contrôle. Dans ce cas, il modifiera la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis prévus.

Qualité et date d'obtention des éléments probants

35 Certains types d'éléments probants réunis par l'auditeur (cf. NAS 500 Éléments probants) sont plus fiables que d'autres. En général, les observations de l'auditeur sont plus fiables que des demandes d'informations. Par exemple, l'auditeur peut se procurer des éléments probants sur la séparation des tâches en observant les personnes appliquant une procédure de contrôle ou en demandant des informa-tions au personnel concerné. Toutefois, les éléments probants obtenus par cer-tains tests de procédure, tels que l'observation, n'ont de valeur qu'au moment pré-cis où la procédure a été appliquée. L'auditeur peut par conséquent décider de compléter ces procédures par d'autres tests de procédure permettant de collecter des éléments probants sur d'autres périodes de l'exercice.

36 Pour déterminer les éléments probants nécessaires pour étayer une conclusion relative au risque de contrôle, l'auditeur peut tenir compte des éléments probants collectés au cours d'audits précédents. En cas de mission récurrente, il a une connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne grâce aux travaux précédemment effectués, mais actualisera sa connaissance et considérera la né-cessité de compléter les éléments probants déjà obtenus concernant les modifica-tions affectant les contrôles. C'est pourquoi l'auditeur doit, avant de s'ap-puyer sur les procédures mises en œuvre lors des audits précéde nts, réunir des éléments probants justifiant que ceci est toujours possible. Ces éléments


217

peuvent concerner la nature, le calendrier et l'étendue des modifications interve-nues dans les systèmes comptables et de contrôle interne depuis la réalisation de ces procédures et l'évaluation de leur incidence sur la fiabilité du système sur la-quelle l'auditeur estime pouvoir s'appuyer. Plus la mise en œuv re de ces procédu-res est ancienne, moins l'assurance qui en découle est grande.

37 L'auditeur doit déterminer si les contrôles internes ont été appliqués tout au long de la période. Si des contrôles de nature différente ont été appliqués à dif-férents moments de la période, il les examinera individuellement. L'existence d'un manque de continuité dans les contrôles internes durant une période spécifi-que requiert une étude séparée de la nature, du calendrier et de l'étendue des pro-cédures d'audit à appliquer aux transactions et aux autres événements de la pé-riode concernée.

38 L'auditeur peut décider d'effectuer des tests de procédure intercalaires avant la fin de l'exercice. Toutefois, il ne pourra se contenter des résultats de ces tests et ras-semblera d'autres éléments pour le reste de l'exercice. Les facteurs à prendre en considération sont les suivants:

• résultats de la révision intermédiaire;

• durée de la période restante;

• modifications intervenues dans les systèmes comptables et de contrôle interne durant la période restante;

• nature et montant des transactions, des autres événements et des soldes en jeu;

• systèmes d'organisation du contrôle interne, en particulier contrôles aux diffé-rents niveaux hiérarchiques;

• contrôles approfondis que l'auditeur souhaite mettre en oeuvre.

Évaluation finale du risque de contrôle

39 Avant de tirer les conclusions de l'audit, basées sur le résultat des contrôles approfondis et des autres éléments probants rassemblés durant l'audit, l'au-diteur doit déterminer si son évaluation du risque de contrôle est confirmée.


218

Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle

40 La direction réagit souvent aux situations de risques inhérents en mettant en place des systèmes comptables et de contrôle interne pour prévenir, dans la me-sure du possible, ou détecter et corriger les anomalies. C'est pourquoi, dans de nombreux cas, les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont étroitement liés. Dans ce cas, si l'auditeur tente d'évaluer séparément le risque inhérent et le risque de contrôle, son évaluation risque d'être incorrecte. Par conséquent, il est préfé-rable d'évaluer le risque d'audit en évaluant ses deux composants (risque inhérent et risque de contrôle).


41 Le niveau du risque de non-détection dépend directement des contrôles appro-fondis mis en place par l'auditeur. L'évaluation du risque de contrôle et du risque inhérent effectuée par l'auditeur conditionne la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis mis en œuvre pour réduire le risque d e non-détection et, par conséquent, le risque d'audit, à un niveau acceptable faible. Il est impossi-ble d'éliminer tout risque de non-détection, même si l'auditeur examine de façon exhaustive les soldes de compte ou les catégories de transaction, car la plupart des éléments probants réunis par l'auditeur conduisent davantage à des déduc-tions qu'à des certitudes.

42 L'auditeur doit tenir compte de l'évaluation du niveau des risques inhérents(chiffre 11 s.) et des risques de contrôle (chiffres 21 ss) pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis nécessaires pour réduire le risque d'audit à un niveau acceptable. À cet égard, l'auditeur consi-dérera:

(a) la nature des contrôle approfondis, en utilisant par exemple des contrôles vi-sant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l'entreprise au lieu de contrôles visant à obtenir de la documentation interne à l'entre-prise, ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif d'audit donné en plus des procédures analytiques;

(b) les calendriers des contrôles approfondis, par exemple en les exécutant à la fin de l'exercice plus tôt, à une date intercalaire; et


219

(c) l'étendue des contrôles approfondis, par exemple en utilisant un échantillon plus large.

43 Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhérents et des risques de contrôle. Par exemple, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non-détection faible, afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Il convient de se reporter à l'Annexe qui explique les liens entre les différents composants du risque d'audit.

44 Bien que les tests de procédure et les contrôles approfondis se distinguent de par leur objet, les résultats qui en découlent peuvent mutuellement répondre aux ob-jectifs de chacun d'eux. Les anomalies découvertes lors des contrôles approfondis peuvent inciter l'auditeur à revoir son évaluation du risque de contrôle. Il convient de se reporter à l'Annexe qui explique les liens entre les différents com-posants du risque d'audit.

45 Une évaluation même très faible des niveaux de risques inhérents et des risques de contrôle n'élimine pas la nécessité d'effectuer des contrôles approfondis. Quelle que soit l'évaluation des niveaux de risques inhérents et de risques de contrôle, l'auditeur doit mettre en œuvre des contrôles approfo ndis pour les catégories de transactions et les soldes de compte significatifs.

46 L'évaluation par l'auditeur des composants du risque d'audit peut évoluer au cours d'un audit. Par exemple, il est possible que l'auditeur découvre au cours des contrôles approfondis des informations très différentes de celles sur la base des-quelles ces risques avaient été évalués au départ. Dans ce cas, il modifiera les procédures de contrôle approfondis prévues en fonction de la nouvelle évaluation des risques inhérents et de ceux liés au contrôle.

47 Plus l'évaluation du niveau des risques inhérents et des risques de contrôle est élevée, plus l'auditeur doit rassembler d'éléments probants relevant de contrôles approfondis. Lorsque l'évaluation du niveau de ces risques est élevée, il détermine si les contrôles approfondis fournissent des éléments probants suffi-sants et appropriés pour réduire le risque de non-détection, et donc le risque d'audit, à un niveau acceptable faible. Lorsque l'auditeur constate que le ris-que de non-détection concernant une assertion sous-tendant l'évaluationd'un solde de compte ou d'une catégorie de transaction significatifs des états


220

financiers ne peut être réduit à un niveau acceptable faible, il doit formuler une opinion avec réserve dans la mesure où une opinion est possible (cf. NAS700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Risque d'audit dans les petites entreprises

48 L'auditeur parviendra au même niveau d'assurance pour exprimer une opinion sans réserve sur les états financiers quelle que soit la taille de l'entreprise. Toute-fois, il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mêmes contrôles internes qu'aux grandes. Par exemple, dans une petite entreprise, les procédures comptables sont souvent appliquées par un nombre restreint de personnes, char-gées à la fois de responsabilités opérationnelles et de contrôle, et la séparation des tâches fait alors défaut ou est très limitée. Parfois, l'insuffisance de séparation des tâches est compensée par un système de contrôle de gestion efficace dans le-quel des contrôles sont effectués par le propriétaire/dirigeant, qui s'appuie sur sa connaissance personnelle de l'entreprise et sa participation à l'exploitation. Si la séparation des tâches est limitée et si l'auditeur ne parvient pas à établir l'exis-tence de contrôles aux différents niveaux hiérarchiques, les éléments probants permettant d'asseoir l'opinion de l'auditeur sur les états financiers seront alors ob-tenus exclusivement au moyen de contrôles approfondis.

Communication des déficiences relevées

49 Dans le cadre de sa prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne et des tests de procédure, l'auditeur peut relever des déficiences dans les systèmes. Dans ce cas, il doit informer la direction, à un niveau de responsa-bilité approprié et dans les meilleurs délais, des déficiences majeures rele-vées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne. La communication des déficiences à la direction s'effectue en général par écrit. Toutefois, si l'auditeur estime qu'une communication orale suf-fit, cette dernière sera documentée dans les dossiers de travail. Il est important d'indiquer dans la communication faite (cf. NAS 260 Communication des ques-tions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle) que seules les déficiences relevées dans le cadre de l'audit sont signalées et que l'examen effectué ne visait pas à déterminer l'adéquation des contrôles internes aux objectifs fixés par la direction.


221

Annexe: Influence des risques inhérents et des risques de contrôle sur le niveau du risque de non-détection – Illustration

Le tableau ci-après indique comment le risque de non-détection peut varier en fonction de l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle.

Effets croisés entre les éléments du risque de contrôle

Évaluation du risque de contrôle

Élevé Moyen Faible

Évaluation par l'auditeur Élevé Minimum Plus faible Moyen

du risque inhérent Moyen Plus faible Moyen Plus élevé

Faible Moyen Plus élevé Maximum

Les zones grisées dans ce tableau correspondent au risque de non-détection.

Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhé-rents et des risques de contrôle. Par exemple, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non-détection fai-ble, afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lors-que les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible.

NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique

222

Norme d'audit suisse: Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de

l’information et de la communication (NAS 401)


Cette NAS donne des instructions sur un audit réalisé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication (IT), peu importe que les systèmes soient exploités par l'entreprise ou par un tiers. L'utilisation de l’IT ap-porte des changements dans le traitement, la mémorisation et la communication des informations financières. Pour l'auditeur, ce sont surtout les domaines sui-vants qui sont influencés: appréciation des systèmes comptables et de contrôle interne, de la situation des risques ainsi que de la planification et de l'exécution des procédures d'audit.

Capacités et compétences

L'auditeur doit posséder des connaissances spécifiques en IT pour appréhender les conséquences dans les secteurs mentionnés en introduction. Il demandera éventuellement l'aide d'un professionnel possédant ces compétences.

Chiffre

1-3

4NAS 620

Planification, évaluation du risque

Si l'auditeur veut développer une approche d'audit efficace, il doit comprendre l'importance et la complexité des processus de traitement informatisé dans les applications informatiques de la comptabilité de même que l'environnement IT avec tous les risques contenus dans les procédures et dans l'environnement.

Exemples de facteurs d'appréciation pour les procédures et l'environnementIT.

Procédures d'audit

Les objectifs spécifiques d'audit restent identiques, que les données comptables soient traitées manuellement ou par IT. Toutefois, l'efficacité de l'audit exige de tenir compte du degré du traitement informatique. Pour beaucoup d'applications IT, il peut être difficile pour l'auditeur, voire impossible, de se procurer certaines données à des fins d'inspection, d'enquête ou de confirmation sans utiliser l'in-formatique.

5-10NAS 300 NAS 310

6, 7, 9, 10

12


223

Norme d'audit suisse: Audit réalisé dans l’environnement de la technologie

de l’information et de la communication (NAS 401)

Introduction ............................................................................................................................ 223 Capacités et compétences....................................................................................................... 224 Planification ........................................................................................................................... 225 Évaluation du risque............................................................................................................... 228 Procédures d'audit .................................................................................................................. 229

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 401 Auditing in a Computer In-formation Systems Environment et s'applique à l'audit des états financiers et aux servi-ces connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduc-tion aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le ca-ractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les règles à suivre lorsqu'un audit est ré-alisé dans un environnement de technologie de l’information et de la communica-tion (ci-après IT). Dans le cadre des NAS, un système IT existe lorsqu'un ordina-teur, quels que soient son type et ses capacités, est utilisé pour le traitement d'in-formations financières importantes, que cet ordinateur soit exploité par l'entre-prise ou par un tiers.

2 L'auditeur doit évaluer l'incidence de l'environnement IT sur l'audit.


224

3 L'existence d'un environnement IT ne modifie pas l'objectif et l'étendue de l'audit. Par contre, l'utilisation de la IT modifie le traitement, l'accumulation des données et la communication des informations financières et peut avoir une incidence sur les systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise. En conséquence, un environnement IT peut avoir une incidence sur:

• les procédures appliquées par l'auditeur pour obtenir une connaissance suffi-sante des systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluationdu risque et contrôle interne);

• la prise en compte du risque inhérent et du risque de contrôle permettant à l'auditeur d'évaluer le risque d'entreprise (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• la conception et l'exécution par l'auditeur de tests de procédure et de contrôle approfondis nécessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit.

Capacités et compétences

4 L'auditeur doit posséder une connaissance suffisante de la IT pour planifier, diriger, superviser et revoir le travail effectué. Il doit évaluer si des compé-tences IT particulières s'imposent pour réaliser l'audit. Elles peuvent être né-cessaires pour:

• obtenir une compréhension suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne influencés par l'environnement IT;

• déterminer l'incidence de l'environnement IT sur l'évaluation générale du ris-que et du risque au niveau du solde des comptes et des catégories de transac-tions;

• concevoir et mettre en œuvre des tests de procédure et de contrôle approfon-dis appropriés.

Si des connaissances spéciales sont requises, l'auditeur demandera l'aide d'un ex-pert possédant ces compétences. Il peut s'agir d'un collaborateur de l'auditeur ou d'un spécialiste externe à l'entreprise. Si le recours à cet expert est envisagé, l'auditeur doit rassembler suffisamment d'éléments probants montrant que


225

le travail effectué permet de répondre à l'objectif de l'audit, selon la NAS620 Utilisation des travaux d'un expert.

Planification

5 Conformément à la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'audi-teur doit acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche d'audit ef-ficace.

6 Dans la planification des aspects de l'audit susceptibles d'être influencés par l'environnement IT de l'entreprise, l'auditeur doit tenir compte de l'impor-tance et de la complexité des activités IT et de la disponibilité des données pouvant être utilisées pour l'audit, en particulier:

• de l'importance et de la complexité du traitement informatisé pour chaque ap-plication comptable importante. L'importance désigne le caractère significatif des assertions sous-tendant l'établissement des états financiers affectées par le traitement informatisé. Une application peut être considérée comme complexe si, par exemple:

– le volume des opérations est tel qu'il est difficile aux utilisateurs d'identi-fier et de corriger des erreurs de traitement;

– le système IT génère automatiquement des opérations ou des données im-portantes directement dans une autre application;

– le système IT exécute des calculs complexes d'informations financièreset/ou génère automatiquement des opérations ou des données importantesqui ne peuvent être (ou ne sont pas) validées indépendamment du système;

– des opérations faisant l'objet d'un échange électronique avec d'autres en-treprises (comme dans les systèmes d'échange électronique de données, Electronic Data Interchange) sans contrôle manuel de la pertinence ou de la vraisemblance de ces échanges;


226

• de l'organisation des activités IT du client et du degré de concentration ou de décentralisation du traitement IT dans l'entreprise, notamment lorsqu'ils ont une influence sur la séparation des tâches;

• de la disponibilité des données. Les documents sources, certains fichiers in-formatiques et d'autres éléments probants nécessaires à l'auditeur existent par-fois pendant une courte période, seulement ou uniquement sur un support lisi-ble électroniquement. Les systèmes IT du client peuvent générer des rapports internes utiles pour les contrôles approfondis (en particulier les procédures analytiques) (cf. NAS 520 Procédures analytiques). Le potentiel d'utilisation de techniques d'audit assistées par ordinateur peut accroître l'efficacité des procédures d'audit, ou permettre à l'auditeur d'appliquer certaines procédures à une population entière de comptes ou d'opérations à un moindre coût.

7 Dans un environnement IT utilisant de gros systèmes, l'auditeur doit égale-ment acquérir la connaissance de cet environnement et déterminer s'il peut influencer l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle. La nature des risques et les caractéristiques du contrôle interne dans un environnement IT comprennent:

• le manque de traces matérielles supportant les transactions. Dans certains en-vironnements IT, il est possible que des traces matérielles complètes nécessai-res pour l'audit n'existent que pendant une courte période ou uniquement sur un support lisible électroniquement. Dans le cas où un programme d'applica-tion complexe exécute un grand nombre de tâches dans le processus de trai-tement, l'existence de traces matérielles exhaustives n'est pas évidente. C'est pourquoi des erreurs contenues dans le programme d'application peuvent être difficiles à détecter en temps voulu par des procédures manuelles (par l'utilisa-teur);

• l'uniformité du traitement des opérations. Le processus IT applique le même traitement à toutes les opérations similaires en utilisant les mêmes instruc-tions. Ceci permet d'éliminer quasiment toutes les erreurs de traitement d'opé-rations qui se produisent lors d'un traitement manuel. En revanche, les erreurs de programmation ou de configuration (ou les autres erreurs systématiques dans les logiciels de base ou le matériel) entraînent en général un traitement incorrect de toutes les opérations;


227

• la séparation insuffisante des tâches. De nombreuses procédures de contrôle, exécutées en général par plusieurs personnes dans un système manuel, peu-vent être centralisées dans un système IT. Ainsi, une personne ayant accès à des programmes, à des processus ou à des données est en mesure d'exécuterdes opérations en principe incompatibles;

• le risque d'erreurs et d'irrégularités. Le risque d'erreur humaine dans la conception, la maintenance et la mise en œuvre d'un système IT est supérieur à celui d'un système manuel, notamment à cause du niveau de détail inhérent à ces systèmes. De même, le risque que des utilisateurs non autorisés accèdent à des données ou les modifient sans trace visible est plus grand dans un sys-tème IT.

En outre, la diminution de l'intervention humaine dans le traitement IT d'opé-rations contribue à réduire les possibilités de détection d'erreurs ou d'irrégula-rités. Les erreurs ou irrégularités se produisant lors de la conception ou de la modification de programmes d'application ou de logiciels risquent de passer longtemps inaperçus;

• le lancement ou l'exécution des opérations. Un système IT peut lancer ou exé-cuter automatiquement certains types d'opérations. L'autorisation de ces opé-rations ou procédures n'est pas toujours aussi bien documentée que dans un système manuel, et l'autorisation par la direction peut être implicite et résulter de son acceptation du système IT et de ses modifications ultérieures;

• La dépendance vis-à-vis d'autres contrôles dans l’environnement IT. Un sys-tème IT peut générer des rapports ou d'autres résultats utilisés pour les procé-dures de contrôle manuel. L'efficacité de ces procédures peut dépendre de l'ef-ficacité des contrôles automatisés d'exhaustivité et d'exactitude. Par contre, l'efficacité et la cohérence des contrôles du traitement d'opérations dans les applications IT sont souvent tributaires de l'efficacité des contrôles IT géné-raux;

• le renforcement potentiel de la supervision de la direction. Un environnement IT peut offrir à la direction une palette d'outils analytiques permettant de su-perviser les activités de l'entreprise. S'ils sont disponibles et utilisés, ces outils peuvent améliorer la structure de contrôles supplémentaires;


228

• l'utilisation potentielle de techniques d'audit assistées par ordinateur. Le trai-tement et l'analyse de grandes quantités de données par informatique peuvent permettre à l'auditeur d'utiliser des techniques ou des outils d'audit informati-sés généraux ou spécialisés pour l'exécution des contrôles d'audit.

Les risques et les contrôles mis en œuvre du fait des caractéristiques de systèmes IT ont une incidence potentielle sur l'évaluation du risque par l'auditeur, et sur la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.

Évaluation du risque

8 Selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'auditeur doit éva-luer les risques inhérents et les risques de contrôle pour chacune des asser-tions importantes sous-tendant l'établissement des états financiers.

9 Les risques inhérents et les risques de contrôle dans un environnement IT peuvent avoir un effet diffus et un effet spécifique sur un type de compte sur la probabilité d'anomalies significatives dans les circonstances suivantes:

• les risques peuvent résulter de déficiences dans plusieurs des activités IT (p. ex. dans les domaines suivants: développement et maintenance de program-mes, support logiciel, opérations, sécurité physique des équipements IT, contrôle d'accès à des programmes auxiliaires par des utilisateurs privilégiés). Ces déficiences ont un effet diffus sur toutes les applications traitées par l’IT;

• les risques peuvent accroître le potentiel d'erreurs ou de fraudes (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l’auditeur) dans des applications IT spé-cifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des traitements IT. Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des systèmes exécutant des opérations logiques ou des calculs complexes, ou qui gèrent un nombre élevé d'exceptions. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds ou d'autres liquidités peuvent faire l'objet de fraudes de la part des utilisateurs ou du personnel IT.


229

10 L'apparition des nouvelles technologies de l’information et de la communication favorise souvent le développement de systèmes IT de plus en plus complexes dans l'entreprise; ceux-ci peuvent comporter des liaisons micro-gros systèmes, des bases de données distribuées, des traitements IT utilisateur final et des sys-tèmes de gestion qui transfèrent directement des informations dans les systèmes comptables. Ces systèmes augmentent le degré de sophistication global du sys-tème IT et la complexité des applications concernées. En conséquence, ils peu-vent accroître le risque et nécessiter une attention particulière.

Procédures d'audit

11 Selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'auditeur doit prendre en compte l'environnement IT dans la planification de procédures d'audit visant à réduire le risque d'audit à un niveau acceptable.

12 Les objectifs spécifiques d'audit restent identiques, que les données comptables soient traitées manuellement ou par IT. Toutefois, les méthodes de mise en œuvre des procédures d'audit pour réunir des éléments probants (cf. NAS 500 Éléments probants) peuvent être influencées par le mode de traitement IT. L'auditeur peut utiliser des procédures d'audit manuelles, assistées par ordinateur, ou combiner les deux pour rassembler suffisamment d'éléments probants. Cependant, dans cer-tains systèmes comptables utilisant l’IT pour traiter des applications d'importance significative, il peut être difficile, voire impossible, pour l'auditeur de se procurer certaines données à des fins d'inspection, d'enquête ou de confirmation sans utili-ser l’IT.

NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel à des services bureaux (externalisation)

230

Norme d'audit suisse: Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises

faisant appel à des services bureaux (externalisation) (NAS 402)


Cette NAS donne des instructions à un auditeur dont le client fait appel à un ser-vice bureau. L'auditeur doit évaluer l'incidence de l'utilisation d'un service bu-reau sur les systèmes comptables et de contrôle interne du client.

Chiffre

1-3NAS 400

Éléments à prendre en compte par l'auditeur

Un service bureau peut exécuter des transactions sous sa propre responsabilité ou ne faire qu'enregistrer des transactions et traiter des données. L'auditeur doit constater à quel point les activités du service bureau sont importantes pour le client et quelle en est la signification pour l'audit. (Liste des aspects pour cette appréciation au chiffre 5). Si, en examinant ces aspects, l'auditeur parvient à la conclusion que l'estimation du risque de contrôle ne dépend pas des contrôles du service bureau, il ne sera pas utile d'appliquer cette NAS.

Si l'auditeur conclut en revanche que les activités du service bureau ont une inci-dence significative sur l'entreprise et affectent en conséquence l'audit, il doit ras-sembler des informations suffisantes pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne et fixer le risque de contrôle à un niveau maximum, ou fai-ble si des tests de procédure sont réalisés.

L'obtention de ces informations est possible de la manière suivante:• le rapport de l'auditeur du service bureau ("autre auditeur") donne suffi-

samment d'informations; • l'autre auditeur est chargé d'effectuer certaines procédures; et• l'auditeur se procure les informations auprès du service bureau lui-même.

4, 5

7

8-10

NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appelà des services bureaux (externalisation)

231

Rapport de l'auditeur du service bureau

Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, il doit examiner la nature et la teneur de ce rapport.

Suivant la nature et l'étendue du rapport de l'auditeur du service bureau (exem-ples au chiffre 12), il peut tirer un profit différent pour l'obtention de la compré-hension requise des systèmes comptables et de contrôle interne du service bu-reau. Ainsi, les éléments probants et en fin de compte l'estimation du risque de contrôle varient suivant le rapport de l'autre auditeur.

L'autre auditeur peut être chargé de certaines procédures dont le résultat pourra être utilisé par l'auditeur. De telles procédures peuvent être convenues entre l'au-diteur et le client avec le service bureau et l'autre auditeur.

Si l'auditeur utilise un rapport de l'autre auditeur, il ne fera habituellement pas de référence dans son propre rapport à celui de l'autre auditeur.

11

12-16

17

18


232

Norme d'audit suisse: Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises

faisant appel à des services bureau(externalisation)

(NAS 402)

Introduction ............................................................................................................................ 232 Éléments à prendre en compte par l'auditeur ......................................................................... 233 Rapport de l'auditeur du service bureau ................................................................................. 235

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 402 Audit Considerations Rela-ting to Entities Using Service Organizations et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes com-mençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application à l'intention de l'auditeur dont le client fait appel à des services bureaux (chiffre 3). Cette NAS émet également des considérations sur le rapport de l'auditeur et sur celui de l'auditeur des services bureaux (ci-après "autre auditeur").

2 L'auditeur doit évaluer l'incidence du service bureau sur les systèmes comp-tables et de contrôle interne du client afin de planifier l'audit et de concevoir une approche d'audit efficace (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle in-terne) .


233

3 Une distinction est faite entre un service bureau exécutant des transactions sous sa propre responsabilité et un service bureau enregistrant uniquement des opéra-tions et traitant les données correspondantes (p.ex. service bureau informatique). Si le client fait appel à un service bureau, certains principes et procédures et cer-tains documents gérés par ce dernier peuvent être utiles pour l'audit des états fi-nanciers du client.

Éléments à prendre en compte par l'auditeur

4 Un service bureau peut définir et mettre en œuvre des princip es et des procédures qui affectent les systèmes comptables et de contrôle interne d'un client. Ces prin-cipes et ces procédures sont dissociés de l'entreprise cliente, tant sur le plan phy-sique qu'opérationnel. Lorsque les prestations du service bureau se limitent à l'en-registrement et au traitement des transactions du client et que ce dernier garde la maîtrise de leur initiation et en conserve la responsabilité, il peut être en mesure de mettre en œuvre des principes et des procédures efficaces au sein de son orga-nisation elle-même. Lorsque le service bureau se charge d'effectuer les transac-tions du client et en assume la responsabilité, le client peut estimer nécessaire de s'en remettre aux principes et aux procédures du service bureau.

5 L'auditeur doit déterminer l'étendue des prestations rendues par le service bureau et leur incidence sur l'audit. Pour ce faire, l'auditeur tient compte des éléments suivants:

• nature des prestations du service bureau;

• conditions contractuelles et relations entre le client et le service bureau;

• assertions significatives sous-tendant l'établissement des états financiers in-fluencées par le recours au service bureau;

• risque inhérent associé à ces assertions (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);

• interactions entre les systèmes comptables et de contrôle interne du client et ceux du service bureau;


234

• contrôles internes du client auxquels sont soumises les transactions traitées par le service bureau;

• organisation interne et surface financière du service bureau et incidence éven-tuelle d'une défaillance de ce dernier sur le client;

• informations sur le service bureau telles que celles figurant dans les manuels utilisateurs et les manuels techniques;

• informations disponibles sur les contrôles internes et les contrôles automatisés relatifs aux applications du client.

Au regard des éléments ci-dessus, l'auditeur peut estimer que les contrôles du service bureau n'auront pas d'influence sur l'évaluation du risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Si tel est le cas, la présente NAS n'est pas applicable.

6 L'auditeur du client tiendra également compte des rapports de tiers – auditeurs du service bureau (chiffres 11 ss), auditeurs internes (cf. NAS 610 Examen des tra-vaux de l'audit interne) ou autorités de surveillance – afin d'obtenir des informa-tions sur les systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau ainsi que sur son fonctionnement et sur son efficacité.

7 Si l'auditeur du client conclut que les activités du service bureau ont une in-cidence significative sur l’entreprise et affectent en conséquence l'audit, il doit rassembler des informations suffisantes pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne et fixer le risque de contrôle à un niveau maximum, ou plus faible si des tests de procédures sont réalisés.

8 Si les informations réunies ne sont pas suffisantes, l'auditeur du client envisagera de demander au service bureau qu'il requière de son auditeur de mettre en œuvre des procédures appropriées pour obtenir les informations nécessaires, ou de ren-dre visite au service bureau en vue d'obtenir lesdites informations. L'auditeur du client qui souhaite rendre visite au service bureau demandera au client de sollici-ter de ce dernier l'autorisation d'accéder aux informations souhaitées.


235

9 L'auditeur du client peut être en mesure d'évaluer les systèmes comptables et de contrôle interne sur lesquels le service bureau a une influence en consultant le rapport de l'auditeur indépendant du service bureau. En outre, l'auditeur du client peut également utiliser le rapport de l'auditeur du service bureau pour évaluer le risque de contrôle relatif à des assertions influencées par les systèmes de contrôle de ce dernier. Si l'auditeur du client utilise le rapport de l'auditeur du service bureau, il doit envisager de vérifier les compétences professionnelles de cet auditeur pour la mission spécifique qui lui a été confiée.

10 L'auditeur du client peut également estimer nécessaire de réunir des éléments probants au moyen de tests de procédures pour étayer une diminution du risque de contrôle. Ces éléments peuvent être obtenus de la manière suivante:

• en réalisant des tests sur les contrôles internes auxquels le client soumet les activités du service bureau;

• en obtenant un rapport de l'auditeur du service bureau sur l'efficacité du fonc-tionnement des systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau sur le traitement des applications considérées dans l'audit;

• en rendant visite au service bureau et en effectuant les tests de procédures.

Rapport de l'auditeur du service bureau

11 Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bu-reau, il doit examiner la nature et la teneur de ce rapport.

12 Ce rapport est, en général, de deux types:

Type A – Rapport sur l'adéquation de la conception

(a) description des systèmes comptables et de contrôle interne du service bu-reau, en général préparée par la direction du service bureau; et

(b) opinion de l'auditeur du service bureau attestant que:

(i) la description mentionnée est exacte;


236

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels; et

(iii) les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctementconçus pour atteindre les objectifs fixés.

Type B – Rapport sur l'adéquation de la conception et sur l'eff icacité du fonc-tionnement

(a) description des systèmes comptables et de contrôle interne du service bu-reau, en général préparée par la direction du service bureau; et

(b) opinion de l'auditeur du service bureau attestant que:

(i) la description mentionnée est exacte;

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels;

(iii) les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctementconçus pour atteindre les objectifs fixés; et

(iv) sur la base du résultat de tests de procédures, les systèmes comptables et de contrôle interne fonctionnent correctement. Outre cette opinionsur le fonctionnement effectif des systèmes, l'auditeur du service bu-reau identifiera les tests de procédures mis en œuvre et leurs résultats.

Le rapport de l'auditeur du service bureau comportera habituellement une restric-tion quant à son utilisation (en général par la direction de l'entreprise, le service bureau et les clients ainsi que les auditeurs du client).

13 L'auditeur du client doit examiner l'étendue des travaux effectués par l'au-diteur du service bureau et doit évaluer si ses rapports sont utiles et appro-priés.

14 Bien que les rapports de type A puissent être utiles à l'auditeur du client pour éva-luer les systèmes comptables et de contrôle interne, il ne peut pas se baser sur ces rapports pour revoir à la baisse l'évaluation du niveau de risque de contrôle.


237

15 En revanche, les rapports de type B peuvent servir à cet effet, puisque des tests de procédures ont été pratiqués. Lorsqu'un rapport de type B est utilisé comme élé-ment probant pour étayer une évaluation du risque de contrôle de niveau plus fai-ble, l'auditeur du client détermine si les contrôles testés par l'auditeur du service bureau sont pertinents pour les transactions du client (assertions significatives sous-tendant l'établissement des états financiers du client) et si les tests de procé-dures de l'auditeur du service bureau et leurs résultats sont satisfaisants. En ce qui concerne ces derniers, il convient de tenir compte de la durée de la période objet des tests pratiqués par l'auditeur du service bureau et du temps écoulé depuis leur réalisation.

16 Pour les tests de procédures spécifiques et les résultats qui en découlent, l'auditeur du client doit déterminer si la nature, le calendrier et l'étendue de ces tests fournissent des éléments probants suffisants et adéquats sur l'effica-cité des systèmes comptables et de contrôle interne afin d'étayer son évalua-tion du niveau de risque de contrôle.

17 Il est possible que l'auditeur du service bureau ait reçu comme mission d'exécuter des contrôles approfondis pour les besoins de l'auditeur du client. Cette mission peut relever de l'exécution de procédures convenues par le client et son auditeur ou par le service bureau et son auditeur (cf. NAS 920 Mission d'examen d'infor-mations financières sur la base de procédures convenues).

18 Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bu-reau, aucune référence dans son propre rapport ne doit généralement y être faite (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

NAS 500 Éléments probants

238

Norme d'audit suisse: Éléments probants

(NAS 500)


L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour docu-menter son opinion. Ces éléments sont obtenus à partir d'une combinaison de tests de procédures et de contrôles approfondis, mais dans bien des cas unique-ment par des contrôles approfondis.

Les éléments probants sont constitués à la fois par des documents justificatifs et des documents comptables ainsi que des informations provenant d'autres sour-ces.

Chiffre

1-6

4

Éléments probants suffisants et adéquats

Les adjectifs "suffisant" et "adéquat" sont indissociables; suffisant s'applique à l'étendue et adéquat à la qualité des éléments probants. L'auditeur n'examine ha-bituellement pas toutes les informations disponibles; il essaie toutefois d'obtenir des éléments probants de sources différentes en vue d'une certaine assertion dans les états financiers.

Le jugement de l'auditeur pour déterminer si les éléments probants sont suffi-sants et adéquats dépend de plusieurs facteurs.

Les tests de procédures donnent à l'auditeur des indications sur l'estimation du risque de contrôle alors que les contrôles approfondis étayent en général les as-sertions dans les états financiers (exemples sur des assertions au chiffre 13). Par assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, on entend l'existence d'un actif, d'un engagement ou d'un événement, son évaluation, son intégralité et sa délimitation périodique, de même que sa présentation ou d'autres publications dans les états financiers.

L'auditeur obtient des éléments probants sur les systèmes comptables et de contrôle interne, sur la manière dont ceux-ci sont conçus et fonctionnent afin d'empêcher, de déceler et de corriger des anomalies significatives.

7, 8

9

10, 12, 13

11


239

La qualité des éléments probants dépend aussi bien de leur source (interne ou externe) que de leur nature (verbale ou écrite).

Si les éléments probants émanant de sources différentes se corroborent, l'auditeur obtient une certitude de jugement plus élevée. En cas de jugements contradictoi-res, l'auditeur doit exécuter des procédures supplémentaires afin d'écarter la contradiction.

L'auditeur tiendra compte du rapport entre les coûts liés à l'obtention d'éléments probants et l'utilité des informations ainsi réunies. Toutefois, les difficultés et les coûts engagés ne constituent pas une raison pour omettre des procédures jugées nécessaires.

Si l'auditeur a des doutes sur une assertion significative sous-tendant l'établisse-ment des états financiers et s'il ne peut pas l'écarter par des éléments probants, une opinion sans réserve ne sera normalement pas possible.

15, 16

17

18NAS 700

19-25

Procédures d'obtention d'éléments probants

Les éléments probants peuvent être obtenus selon différentes méthodes, à savoir: inspection, observation, demande de renseignements, confirmation, calcul et procédures analytiques.


240

Norme d'audit suisse: Éléments probants

(NAS 500)

Introduction ............................................................................................................................ 240 Éléments probants suffisants et adéquats ............................................................................... 241 Procédures d'obtention d'éléments probants........................................................................... 244

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 500 Audit Evidence et s'appli-que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la quantité et la qualité des éléments probants à réunir pour l'audit d'états financiers, et les procédures permettant de les obtenir.

2 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.

3 Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison adéquate de tests de procédures et de contrôles approfondis. Dans certaines circonstances, les élé-ments probants peuvent provenir exclusivement des contrôles approfondis.

4 Les "éléments probants" désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de documents comptables suppor-tant les états financiers et qui corroborent des informations provenant d'autres sources.


241

5 Les "tests de procédures" désignent les tests permettant d'obtenir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).

6 Les "contrôles approfondis" désignent les procédures visant à obtenir des élé-ments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états finan-ciers. Ils sont de deux types:

(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes; et

(b) procédures analytiques.

Éléments probants suffisants et adéquats

7 Les adjectifs "suffisant" et "adéquat" sont indissociables et s'appliquent aux élé-ments probants obtenus à l'issue des tests de procédures et des contrôles approfondis. Le premier se rapporte à la quantité d'éléments probants, et le se-cond à leur qualité et à leur pertinence appliquées à une assertion sur les états fi-nanciers et à leur validité. En général, l'auditeur s'appuiera sur des éléments pro-bants conduisant davantage à des déductions qu'à des certitudes, et recherchera des éléments probants issus de plusieurs sources ou de nature différente afin d'étayer une même assertion.

8 Pour fonder son opinion, l'auditeur ne vérifie pas en général l'ensemble des in-formations disponibles, car des conclusions sur un solde de compte, une catégorie de transaction ou un contrôle interne peuvent être obtenues par l'application de procédures d'échantillonnage basées sur le jugement personnel ou statistiques (cf. NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons).

9 Le jugement de l'auditeur pour déterminer si les éléments probants sont suffisants et adéquats dépend de plusieurs facteurs, notamment:

• son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent (cf. NAS 400 Éva-luation du risque et contrôle interne) tant au niveau des états financiers dans leur ensemble qu'à celui du solde d'un compte ou d'une catégorie de transac-tion;


242

• la nature des systèmes comptables et de contrôle interne et l'évaluation du ris-que de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).

• le caractère significatif de l'élément examiné (cf. NAS 320 Caractère signifi-catif en matière d'audit);

• l'expérience acquise lors des audits précédents;

• les résultats des procédures d'audit, y compris les fraudes, les dommages au patrimoine et les erreurs éventuellement décelées (cf. NAS 240 Fraude et er-reur – Responsabilité de l'auditeur );

• l'origine et la fiabilité des informations disponibles.

10 Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de tests de procédures,l'auditeur doit déterminer si ces éléments sont suffisants et adéquats pour étayer son évaluation du niveau de risque de contrôle.

11 Les aspects des systèmes comptables et de contrôle interne sur lesquels l'auditeur réunira des éléments probants sont:

(a) la conception: les systèmes comptables et de contrôle interne sont conçus de manière à prévenir et/ou à détecter et corriger des anomalies significatives; et

(b) le fonctionnement: les systèmes existent et ont fonctionné de manière satis-faisante pendant toute la période concernée.

12 Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de contrôles approfondis,l'auditeur doit déterminer si les éléments résultant de ces contrôles et des tests de procédure sont suffisants et adéquats pour étayer les assertions sous-tendant l'établissement des états financiers.

13 Les "assertions sous-tendant l'établissement des états financiers" sont l'ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction pour la préparation des états financiers et qui peuvent être classés comme suit:


243

(a) existence: un actif ou une dette existe à une date donnée;

(b) droits et obligations: un actif ou une dette se rapporte à l'entreprise à une date donnée;

(c) rattachement: une transaction ou un événement se rapportant à l'entreprise et qui s'est produit au cours de la période;

(d) exhaustivité/intégralité: l'ensemble des actifs, des dettes, des transactions et des événements ont été enregistrés et tous les faits ont été mentionnés;

(e) évaluation: un actif ou une dette sont évalués de façon adéquate dans les états financiers;

(f) enregistrement et délimitation périodique: une opération ou un événement est enregistré à sa valeur adéquate et rattaché à la bonne période; et

(g) présentation et informations données/publication: un poste est présenté, classé et décrit conformément au référentiel comptable applicable.

14 En règle générale, des éléments probants peuvent être réunis pour chaque asser-tion des états financiers. Les éléments probants concernant une assertion, par exemple l'existence d'un stock, ne compensent pas l'absence d'éléments probants concernant une autre assertion, sa valorisation par exemple. La nature, le calen-drier et l'étendue des contrôles approfondis dépendent des assertions concernées. Des contrôles peuvent fournir des éléments probants à plusieurs assertions. Ainsi, le recouvrement des créances clients peut fournir des éléments probants sur l'exis-tence et l'évaluation de celles-ci.

15 La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des élé-ments probants varie en fonction des circonstances, les principes généraux sui-vant permettent néanmoins de l'évaluer:

• les éléments probants d'origine externe (confirmations reçues d'un tiers par exemple, cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit) sont plus fiables que ceux d'origine interne);


244

• les éléments probants d'origine interne sont plus fiables lorsque les systèmes comptables et de contrôle interne sont efficaces;

• les éléments probants obtenus directement par l'auditeur sont plus fiables que ceux fournis par l'entreprise;

• les éléments probants sous forme de documents et de déclarations écrites sont plus fiables que les déclarations verbales (cf. NAS 580 Déclarations de la di-rection à l'auditeur).

16 Les éléments probants sont plus convaincants lorsque les informations provenant de différentes sources ou de nature différente se corroborent. Dans ce cas, l'audi-teur peut parvenir à un niveau de confiance plus élevé qu'à partir d'éléments pro-bants pris isolément. À l'inverse, lorsque les éléments probants provenant d'une source ne se corroborent pas avec ceux d'une autre source, l'auditeur déterminera les procédures supplémentaires nécessaires pour remédier à cette incohérence.

17 L'auditeur tiendra compte du rapport entre les coûts liés à l'obtention d'éléments probants et l'utilité des informations ainsi réunies. Toutefois, la difficulté et les coûts engagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable pouvant justi-fier l'omission d'une procédure jugée nécessaire.

18 En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l'établis-sement des états financiers, l'auditeur s'efforcera d'obtenir des éléments probants suffisants et adéquats pour éliminer ce doute. Si l'auditeur reste dans l'impossi-bilité de réunir des éléments probants suffisants et adéquats, il doit formuler une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Procédures d'obtention d'éléments probants

19 L'auditeur applique une ou plusieurs des méthodes suivantes pour réunir des élé-ments probants: inspection, observation, demande d'informations et confirmation, calcul et procédures analytiques. Le calendrier de ces procédures dépend en par-tie des périodes durant lesquelles les informations recherchées sont disponibles.


245

Inspection

20 Opération consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des ac-tifs physiques. L'inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l'efficacité des contrôles internes appliqués à leur traitement. Les trois principales catégories de documents probants suivantes offrent différents degrés de fiabilité:

(a) document probant créé et détenu par des tiers;

(b) document probant créé par des tiers et détenu par l'entreprise;

(c) document probant créé et détenu par l'entreprise.

L'inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

Observation

21 Opération consistant à examiner un processus ou une procédure exécuté par d'au-tres personnes, par exemple: l'observation par l'auditeur du contrôle physique d'inventaire effectué par le personnel de l'entreprise ou l'observation de procédu-res de contrôle ne laissant aucune trace matérielle (cf. NAS 501 Éléments pro-bants – Remarques complémentaires sur certains points ).

Demande d'informations et confirmation

22 Une demande d'informations consiste à se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l'intérieur comme à l'extérieur de l'entreprise. Les de-mandes d'informations englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l'intérieur de l'entre-prise. Les réponses à ces demandes d'informations peuvent fournir à l'auditeur des informations qui n'étaient pas détenues au préalable ou des éléments probants corroborants.


246

23 Une confirmation est une réponse à une demande d'informations visant à corro-borer des informations contenues dans les documents comptables. Par exemple, l'auditeur demande en général une confirmation directe des créances auprès des débiteurs (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit).

Calcul

24 Le calcul consiste à vérifier l'exactitude arithmétique des documents justificatifs et des documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts.

Procédures analytiques

25 Les procédures analytiques consistent à analyser des tendances et des ratios signi-ficatifs et comprennent l'examen des variations et des examens de cohérence avec d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport aux montants prévisibles (cf. NAS 520 Procédures analytiques).

NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains poin ts

247

Norme d'audit suisse: Éléments probants – Remarques complémentaires

sur certains points (NAS 501)


En complément à la NAS 500, cette NAS donne des instructions sur les éléments probants dans les domaines de l'inventaire physique, des demandes d'information concernant les procès et le contentieux, l'évaluation et les informations données sur les immobilisations financières ainsi que sur les informations sectorielles.

Chiffre

1-3

Présence à l'inventaire physique des stocks

La prise d'inventaire physique des stocks a lieu en général au moins une fois par an. Si les stocks sont importants pour les états financiers, l'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats sur leur présence et leur état en as-sistant à cette prise d'inventaire. Si cela n'est pas possible, il doit effectuer des comptages physiques à un autre moment. Si cela n'est pas réalisable, il aura re-cours à des procédures alternatives.

L'auditeur analyse les instructions d'inventaire de la direction, observe la façon de procéder des collaborateurs et procède lui-même à des comptages par son-dage. En outre, il tient également compte de la procédure de délimitation à la date d'inventaire. Si la prise d'inventaire n'a pas lieu à la date de clôture, l'audi-teur examine la procédure de mise à jour à ladite date de clôture.

Lorsque l'inventaire est effectué sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, l'auditeur obtiendra en général une confirmation directe de ce dernier.

4-8

9-17

18

Demandes d'information concernant les procès et le contentieux

Les procès et le contentieux impliquant une entreprise doivent être mentionnés et/ou provisionnés dans les états financiers. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures pour identifier de tels procès et contentieux. Ces procédures peuvent consister à s'entretenir avec la direction, à examiner les procès-verbaux du conseil d'administration ou à examiner les comptes de charges.

31, 32

NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certa ins points

248

Lorsque des procès ou du contentieux ont été identifiés ou que l'auditeur soup-çonne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui soient communiquées directement par les conseillers juridiques de l'entreprise. Cela se fait par demande écrite (à rédiger par l'entreprise) et, dans les situations particu-lièrement complexes, également par des entretiens complémentaires.

Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur à communiquer avec les avocats ou que l'avocat refuse de donner le renseignement, l'auditeur fournira généralement un rapport avec réserve pour cause de limitation dans l'étendue des travaux d'au-dit.

33-36

37NAS 700

Évaluation et informations données sur les immobilisations financières

Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative dans les états financiers, l'auditeur doit déterminer si l'entreprise est en mesure de conserver à long terme ses immobilisations financières et si elle en est également capable. La volonté correspondante est en général documentée dans la déclara-tion d'intégralité.

38, 39

Informations sectorielles

Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative dans les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adé-quats. Il apprécie les informations sectorielles uniquement en rapport avec les états financiers pris dans leur ensemble et n'est pas tenu d'appliquer des procédu-res d'audit comme s'il devait exprimer une opinion sur ces seules informations sectorielles.

L'examen des informations sectorielles se fait habituellement par des procédures analytiques. En outre, l'auditeur discute les bases des informations sectorielles avec la direction de l'entreprise et apprécie si ces indications correspondent au référentiel comptable applicable.

42, 43

44, 45


249

Norme d'audit suisse: Éléments probants – Remarques complémentaires

sur certains points (NAS 501)

Introduction ............................................................................................................................ 249 A: Présence à l'inventaire physique des stocks ...................................................................... 250 B: Confirmation de créances (caduc – chiffres 19-30 remplacés p ar NAS 505 Confirmations

de tiers dans l'audit) ......................................................................................................... 253 C: Demande d'informations concernant les procès et le contentieux..................................... 253 D: Évaluation et informations données sur les immobilisations financières ......................... 255 E: Informations sectorielles.................................................................................................... 256

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 501 Audit Evidence – Addi-tional Considerations for Specific Items et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes com-mençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application complémentaires à ceux présentés dans la NAS 500 Éléments probants concernant certaines rubriques des états financiers ou autres informations données.

2 L'application des principes et des modalités d'application contenues dans la pré-sente NAS aidera l'auditeur à réunir des éléments probants concernant certaines rubriques spécifiques des états financiers et autres informations données.

3 La présente NAS comporte les sections suivantes:


250

A: Présence à l'inventaire physique des stocks;

B: Confirmation de créances (caduc – remplacé par la NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit)

C: Demande d'informations concernant les procès et le contentieux;

D: Évaluation et informations données sur les immobilisations financières;

E: Informations sectorielles.

A Présence à l'inventaire physique des stocks

4 La direction définit habituellement des procédures pour la prise d'inventaire phy-sique au moins une fois par an, servant de base pour la préparation des états fi-nanciers ou permettant de vérifier la fiabilité du système d'inventaire permanent.

5 Lorsque le stock revêt une importance significative dans les états financiers,l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur son existence et sur son état en assistant à l'inventaire physique, à moins que ceci lui soit impossible. Lors de sa présence, l'auditeur peut examiner les stocks, s'as-surer du respect des procédures d'enregistrement et de contrôle des résultats du comptage défini par la direction et vérifier la fiabilité des procédures établies par la direction.

6 Si l'auditeur ne peut pas être présent à la date prévue pour la réalisation de l'inventaire physique, il doit effectuer des comptages physiques ou y assister à une autre date et, le cas échéant, pratiquer des contrôles sur les mouve-ments intercalaires.

7 Lorsque l'auditeur est dans l'impossibilité d'assister aux opérations d'inven-taire, par exemple en raison de la nature et du lieu de celui-ci, il doit déter-miner s'il peut mettre en œuvre des procédures alternatives fou rnissant des éléments probants suffisants et adéquats sur l'existence du stock et sur son état, lui permettant de ne pas avoir à formuler une opinion avec réserve pour limitation de l'étendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'au-diteur sur les états financiers). Par exemple, les documents constatant la vente d'articles produits ou achetés avant la réalisation de l'inventaire peuvent fournir des éléments probants suffisants et adéquats.


251

8 Lorsque l'auditeur planifie d'assister à l'inventaire physique ou d'avoir recours aux procédures alternatives, il déterminera:

• la nature des systèmes comptables et de contrôle interne relatifs aux stocks;

• les risques inhérents, les risques de contrôle et les risques de non-détection ainsi que le caractère significatif relatifs au stock;

• si des procédures appropriées ont été mises en place et si des instructions adé-quates ont été communiquées pour la réalisation de l'inventaire;

• le calendrier de comptage;

• le lieu où se déroule l'inventaire;

• si la présence d'un expert est nécessaire (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).

9 Lorsque les quantités sont déterminées par un inventaire physique auquel assiste l'auditeur ou lorsque l'entreprise gère un système d'inventaire permanent et que l'auditeur assiste à un ou plusieurs comptages au cours de l'année, l'auditeur ob-servera en général les procédures de comptage et effectuera des contrôles par sondages.

10 Si l'entreprise procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, par exemple pour évaluer le volume d'un tas de charbon, l'auditeur aura à se persua-der du caractère raisonnable de l'estimation.

11 Lorsque l'inventaire est réparti sur plusieurs sites, l'auditeur déterminera les lieux où sa présence à l'inventaire est nécessaire, en tenant compte du caractère signifi-catif du stock et de l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle sur les différents sites.

12 L'auditeur prendra connaissance des instructions de la direction concernant:

(a) l'application des procédures de contrôle interne, par exemple la collecte des fiches de comptage utilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptage et de vérification;


252

(b) l'identification précise de l'état d'avancement des travaux en cours, des arti-cles à rotation lente, obsolètes ou endommagés et des stocks détenus par un tiers, par exemple en consignation; et

(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stock entre différents sites et l'expédition ainsi que la réception et la livraison de stock immédiatement avant et après la date d'inventaire.

13 Afin de s'assurer que les procédures définies par la direction sont correctement mises en œuvre, l'auditeur observera les procédures suivies par les employés et effectuera des comptages par sondages. Au cours de ces comptages, l'auditeur testera l'exhaustivité et l'exactitude des relevés de comptage en suivant la trace des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le stock et en suivant le par-cours inverse pour des articles sélectionnés dans le stock physique aux relevés de comptage. L'auditeur évaluera l'opportunité de conserver des copies de ses rele-vés pour des comparaisons et des contrôles ultérieurs.

14 L'auditeur examinera également les procédures de délimitation, notamment le dé-tail des mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire afin de pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements.

15 Selon les circonstances, l'inventaire peut être réalisé à une date autre que celle de la clôture. En général, cette pratique n'est adéquate pour l'audit des états finan-ciers que lorsque le risque de contrôle n'est pas évalué au niveau maximum (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Dans ce cas, l'auditeur déter-minera, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocks inter-venus entre la date de l'inventaire et celle de fin d'exercice sont correctement en-registrés.

16 Lorsque l'entreprise utilise un système d'inventaire permanent qui permet de cal-culer le montant du stock en fin d'exercice, l'auditeur déterminera si, en réalisant des procédures complémentaires, les raisons des écarts significatifs entre les comptages physiques et les comptes de stock ont été expliquées et si les comptes ont été rectifiés en conséquence.

17 L'auditeur vérifiera les listes finales d'inventaire pour déterminer si elles reflètent correctement les comptages effectués.


253

18 Lorsque les stocks sont gérés sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, l'audi-teur obtiendra en général une confirmation directe de ce dernier (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit) quant aux quantités et à l'état des stocks dé-tenus pour le compte de l'entreprise. L'auditeur considérera également, selon le caractère significatif des stocks en question:

• l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné;

• la nécessité de sa présence ou de celle d'un autre auditeur aux opérations d'in-ventaire;

• la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur l'adéquation des sys-tèmes comptables et de contrôle interne du tiers concerné pour s'assurer que l'inventaire physique est exact et que les stocks sont correctement sauvegar-dés;

• la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers, notamment les récépissés d'entrepôt ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers à qui ces stocks ont été donnés en gage.

B Confirmation de créances (caduc – chiffres 19-30 remplacés par NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit)

C Demande d'informations concernant les procès et le contentieux

31 Les procès et le contentieux impliquant une entreprise peuvent avoir une inci-dence significative sur les états financiers et il peut être nécessaire de les men-tionner et/ou de les provisionner dans ces derniers.

32 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures pour identifier les procès, le contentieux et les prétentions juridiques impliquant l'entreprise. Ces procé-dures peuvent comporter les actions suivantes:

• entretiens avec la direction et obtention de déclarations (cf. NAS 580 Déclara-tions de la direction à l'auditeur);


254

• examen des procès-verbaux du conseil d'administration (ou de l'organe supé-rieur de direction et de contrôle) et de la correspondance échangée avec les avocats de l'entreprise;

• examen des comptes d'honoraires juridiques;

• utilisation de toutes les informations sur l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise).

33 Lorsque des procès ou du contentieux ont été identifiés ou que l’auditeursoupçonne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui soient communiquées directement par les conseillers juridiques de l'entre-prise. Il est ainsi plus facile de réunir des éléments probants suffisants et adé-quats au sujet de procès et de contentieux qui peuvent avoir un effet significatif et de déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière, notamment en termes de coût, sont fiables.

34 La lettre, qui doit être préparée par la direction et envoyée par l'auditeur, doit demander au conseiller juridique de se mettre directement en rapport avec l'auditeur. Lorsqu'il est peu probable que le conseiller juridique réponde à une demande générale, la lettre mentionnera spécifiquement:

• une liste des procès et du contentieux;

• l'évaluation de la direction sur l'issue du procès ou du contentieux ainsi que son estimation des implications financières et des coûts concernés;

• une demande à l'intention du conseiller juridique pour qu'il confirme le carac-tère raisonnable des évaluations de la direction et fournisse à l'auditeur des in-formations complémentaires s'il juge la liste incomplète ou inexacte.

35 L'auditeur examine la situation de ces procédures juridiques jusqu'à la date de la signature du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers). Dans certains cas, l'auditeur peut juger nécessaire d'obtenir des infor-mations actualisées auprès des conseillers juridiques.


255

36 Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l'affaire est complexe ou en cas de désaccord entre la direction et le conseiller juridique, il peut s'avérer né-cessaire que l'auditeur rencontre le conseiller juridique pour s'entretenir de l'issue probable du procès et du contentieux. Ces réunions ont lieu avec l'accord de la di-rection et de préférence en présence de l'un de ses représentants.

37 Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur à communiquer avec les conseillers ju-ridiques de l'entreprise, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit et doit se traduire, en règle générale, par une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Lorsqu'un conseiller juridique refuse de répondre de manière sa-tisfaisante et que l'auditeur ne parvient pas à rassembler des éléments probants suffisants et adéquats en appliquant des procédures alternatives, ce dernier déter-minera si cela constitue une limitation dans l'étendue des travaux d'audit, avec les conséquences qui en découlent pour son rapport.

D Évaluation et informations données sur les immobilisations financières

38 Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significa-tive dans les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les informations données et leur évaluation(cf. NAS 500 Éléments probants).

39 En matière d'immobilisations financières, les procédures d'audit consistent géné-ralement à déterminer si l'entreprise est en mesure de les conserver à long terme, à s'entretenir avec la direction pour déterminer si l'entreprise envisage de conser-ver lesdits investissements et à se procurer des déclarations écrites à cet effet.

39A La déclaration écrite fait habituellement partie de la déclaration d'intégralité (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).

40 Les autres procédures d'audit consistent généralement à examiner les états finan-ciers correspondants et d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui donnent une idée de la valeur des investissements, et à comparer ces valeurs à la valeur comptable de l'investissement jusqu'à la date du rapport de l'auditeur.


256

41 Si ces valeurs sont inférieures à la valeur comptable, l'auditeur s'interrogera sur la nécessité d'une provision pour dépréciation. Si la réalisation de ces valeurs est in-certaine, il déterminera si une provision pour dépréciation et/ou une information dans les états financiers est adéquate.

E Informations sectorielles

42 Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative dans les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffi-sants et adéquats concernant l'information à donner dans l'annexe confor-mément au référentiel comptable identifié (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).

43 L'auditeur confronte les informations sectorielles aux états financiers pris dans leur ensemble. En règle générale, il n'est pas tenu d'appliquer les procédures d'au-dit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces seules informations sectorielles. Il tient cependant compte du fait que le concept de caractère signifi-catif renferme des aspects à la fois quantitatifs et qualitatifs (cf. NAS 320 Carac-tère significatif en matière d'audit).

44 Les procédures d'audit concernant les informations sectorielles comportent en gé-néral des procédures analytiques et d'autres contrôles d'audit adaptés aux circons-tances.

45 L'auditeur s'entretiendra avec la direction des méthodes utilisées pour l'obtention des informations sectorielles, déterminera si ces méthodes peuvent conduire à une information à donner dans l'annexe, conformément au référentiel comptable iden-tifié, et s'assurera de leur application. Pour ce faire, l'auditeur prendra en compte le montant du chiffre d'affaires, les transferts et les charges entre les secteurs, l'élimination des montants intersectoriels, fera des comparaisons avec les budgets et autres résultats escomptés, par exemple les bénéfices d'exploitation en termes de pourcentage des ventes, reverra l'affectation des actifs et des coûts entre sec-teurs ainsi que la cohérence avec les exercices précédents et s'assurera que des in-formations adéquates ont été données pour les incohérences constatées.

NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit

257

Norme d'audit suisse: Confirmations de tiers dans l'audit

(NAS 505)


En décidant si des confirmations de tiers sont nécessaires, l'auditeur prend en compte le caractère significatif de la position, son estimation du risque d'audit ainsi que les éléments probants possibles résultant d'autres procédures.

La demande de "confirmation de tiers dans l'audit" est une procédure visant à obtenir et à évaluer des éléments probants à partir d'une communication directe avec un tiers en réponse à une demande d'information. Les confirmations ne sont toutefois pas limitées à des soldes, mais peuvent également renfermer d'autres informations (exemples au chiffre 5).

Chiffre

1-3

4-6

Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'audi-teur du risque inhérent et du risque de contrôle

La nature et l'étendue des contrôles approfondis, tels que les confirmations de tiers, dépendent de l'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle (cf. "Préface explicative" NAS 400 sur les éléments du risque d'audit). Même pour un risque faible, on ne peut pas renoncer complètement à des contrôles appro-fondis. Lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle sont élevés, des confirmations peuvent être un moyen efficace pour obtenir des éléments pro-bants suffisants et adéquats.

7-11

Assertions visées par la procédure de confirmations externes

Les confirmations externes livrent en général un élément probant important sur l'existence de soldes, de droits et d'obligations ou sur leur saisie périodique. En revanche, pour les questions d'évaluation, on envisagera la plupart du temps d'autres procédures d'audit.

12-16

Forme de la demande de confirmation

L'auditeur définit la forme des demandes de confirmations de tiers pour satisfaire à l'objectif spécifique d'audit. Il prend en compte les expériences des années pré-cédentes et inclut dans la demande des informations de nature à augmenter la quote-part de retour. Les demandes de confirmations incluent en général l'autori-sation donnée aux tiers par l'entreprise de fournir l'information demandée.

17-19


258

Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative

L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation, dite positive ou négative, ou une combinaison des deux. La confirmation positive demande au tiers consulté de répondre à l'auditeur dans tous les cas; en revanche, la confirmation négative demande au tiers consulté de ne répondre que s'il n'est pas d'accord. Les deman-des de confirmations négatives apportant en général moins d'assurance, elles ne seront recommandées que dans des situations particulières (exemples au chiffre 23).

20-24

Opposition de la direction

Lorsque la direction de l'entreprise refuse une confirmation de tiers à l'auditeur, celui-ci doit examiner la situation pour savoir s'il existe des raisons valables pour fonder un tel refus. Si les raisons sont incompréhensibles, l'auditeur examine s'il pourrait y avoir un indice de fraude; il prévoit en outre des procédures alternati-ves pour obtenir des éléments probants suffisants et adéquats. On examinera en outre si et dans quelle mesure cette restriction de l'étendue de l'audit peut avoir une incidence sur le rapport.

25-27NAS 700

Caractéristiques des tiers consultés

En sélectionnant les tiers, l'auditeur tient compte de leurs connaissances, de leur indépendance et de leur capacité à donner des informations ainsi que de la possi-bilité que ce tiers pourrait être enclin à donner des réponses inexactes.

28, 29

Processus de confirmations de tiers

Lors de la mise en œuvre de procédures de confirmations de tier s, l'auditeur doit surveiller le processus de sélection, d'établissement et d'expédition des demandes de façon que les réponses obtenues ne soient biaisées par suite de l'interception ou de l'altération des demandes adressées ou des réponses reçues. En l'absence de réponse à des demandes positives, il essaie généralement d'obtenir une ré-ponse à l'aide d'une seconde demande. S'il n'y parvient pas, il met en œuvre des procédures d'audit alternatives telles que l'examen des encaissements postérieurs, de la correspondance ou d'autres documents.

30-33

Lorsque l'auditeur, une fois le processus de confirmation terminé, parvient à la conclusion qu'il n'y a pas d'éléments probants suffisants et adéquats, il doit met-tre en œuvre des procédures complémentaires. Il sera alors amen é à considérer dans son jugement les raisons et la fréquence des écarts dans les confirmations.

34, 35


259

Confirmations de tiers à une date antérieure à la date de clôture

Pour des raisons pratiques, l'auditeur peut décider, en tenant compte du risque inhérent et du risque de contrôle, de procéder aux demandes de confirmations de tiers à une date antérieure à la date de clôture. Comme pour tous les autres tra-vaux, l'auditeur s'interroge sur la nécessité d'obtenir des éléments probants com-plémentaires pour la période restant à courir jusqu'à la date de clôture.

37


260

Norme d'audit suisse: Confirmations de tiers dans l'audit

(NAS 505)

Introduction ............................................................................................................................ 260 Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent et du risque de contrôle ............................................................................................ 262Assertions visées par la procédure de confirmations de tiers................................................. 263 Forme de la demande de confirmation................................................................................... 264 Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative ........................................... 265 Demande à la direction de l'entreprise ................................................................................... 266 Caractéristiques des tiers consultés ........................................................................................ 267Processus de confirmations de tiers ....................................................................................... 268 Évaluation du résultat des confirmations de tiers................................................................... 270 Confirmations de tiers obtenues à une date antérieure à la date de clôture ........................... 270

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 505 External Confirmations ets'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'utilisation par l'auditeur de la procédure de confirmations externes comme moyen d'obtention d'éléments probants des états financiers.

2 L'auditeur doit déterminer si l'utilisation de la procédure de confirmationsexternes est nécessaire à l'obtention d'éléments probants suffisants et adé-quats pour étayer certaines assertions sous-tendant l'établissement des états financiers. À ce titre, l'auditeur doit prendre en compte le caractère signifi-catif des éléments considérés (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit), le résultat de son évaluation du risque inhérent et du risque de


261

contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) et la façon dont les éléments obtenus par d'autres procédures d'audit planifiées réduiront le risque d'audit relatif à l'assertion sous-tendant l'élément examiné à un ni-veau acceptable.

3 La NAS 500 Éléments probants précise que la fiabilité des éléments probants dé-pend de leur origine et de leur nature. Cette norme indique qu'en règle générale les éléments probants obtenus de sources externes sont plus fiables que ceux d'origine interne à l'entreprise, et que des éléments probants sous forme écrite sont plus fiables que des déclarations verbales. En conséquence, les éléments probants obtenus par l'auditeur directement de tiers indépendants de l'entreprise, en réponse à des demandes de confirmations, considérés individuellement ou en complément d'autres éléments probants provenant d'autres procédures d'audit, peuvent contribuer à réduire le risque d'audit relatif à l'assertion considérée à un niveau acceptable faible.

4 La "confirmation de tiers" est la procédure visant à obtenir et à évaluer des élé-ments probants à partir d'une communication directe avec un tiers en réponse à une demande d'informations relative à une question touchant un poste déterminé des états financiers. Afin de déterminer dans quelle mesure la procédure de confirmations de tiers peut être utilisée, l'auditeur prend en considération les ca-ractéristiques de l'environnement dans lequel l'entreprise exerce son activité (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise) et les pratiques connues des tiers à consulter.

5 Les confirmations directes sont souvent utilisées en rapport avec les postes des états financiers ou leurs composants, mais ne sont pas nécessairement restreintes à ces seuls éléments. Par exemple, l'auditeur peut demander des confirmations ex-ternes touchant aux clauses d'un contrat ou relatives à une transaction réalisée par l'entreprise avec un tiers. Dans ce cas, la demande de confirmation vise à deman-der si des modifications sont intervenues depuis la signature du contrat et les ter-mes de ces modifications. D'autres exemples de situations où la procédure de confirmations externes est applicable sont donnés ci-après:

• confirmation par les banques des soldes de comptes et autres informationspertinentes;

• confirmation des comptes clients et débiteurs;

• confirmation du stock en dépôt, sous douane ou en consignation;


262

• titres de propriété déposés ou remis à titre de garantie auprès d'avocats ou d'établissements financiers;

• valeurs mobilières achetées par des négociants mais non encore livrées à la date de clôture;

• emprunts auprès d'organismes prêteurs;

• confirmation des comptes fournisseurs et créditeurs (y compris engagementsconditionnels);

• instruments financiers dérivés.

6 La fiabilité des éléments obtenus par les confirmations de tiers dépend, entre au-tres facteurs, de la façon dont l'auditeur applique la forme (chiffres 17 ss), de la procédure de demande de confirmations (chiffres 30 ss) ainsi que de l'évaluation des réponses obtenues aux demandes de confirmations (chiffre 36). Les facteurs affectant la validité de la procédure de confirmations comprennent le contrôle exercé par l'auditeur sur les demandes de confirmations adressées et les réponses, les caractéristiques des tiers concernés et toute restriction formulée dans les ré-ponses ou celles imposées par la direction de l'entreprise.

Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent et du risque de contrôle

7 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne explicite le concept de ris-que d'audit et le lien qui existe entre ses différents composants: risque inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection. Cette norme précise le processus d'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis nécessaires pour réduire le risque de non-détection, et donc le risque d'audit, à un niveau acceptable.

8 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne précise également que la na-ture et le volume des éléments probants attendus des contrôles approfondis va-rient selon l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, et que même une évaluation de ces risques à un niveau faible ne peut éliminer la nécessité de procéder à des contrôles approfondis. Ces contrôles peuvent inclure l'utilisation de la procédure de confirmations de tiers concernant des assertions spécifiques sous-tendant l'établissement des états financiers.


263

9 Le chiffre 47 de la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne indique que plus l'évaluation du niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est élevée, plus l'auditeur doit rassembler d'éléments probants provenant de contrôles appro-fondis. En conséquence, plus le niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est élevé, plus il est nécessaire pour l'auditeur de recourir à des contrôles appro-fondis pour obtenir plus d'éléments probants, ou d'autres éléments corroborants, pour justifier d'une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers. Dans ces situations, le recours aux confirmations externes est généralement un moyen efficace pour recueillir des éléments probants suffisants et adéquats.

10 Plus le niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est faible, moins l'audi-teur a besoin d'obtenir d'assurance à partir de contrôles approfondis pour fonder une conclusion sur une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers. Tel est le cas, par exemple, lorsqu'une entreprise a un prêt remboursable selon un échéancier très déterminé qui a fait l'objet d'une vérification des clauses contrac-tuelles les années précédentes. Si d'autres contrôles effectués (tests de procédures ou autres) ont permis de valider que les termes du contrat de prêt n'ont pas été modifiés et conduisent donc à considérer le risque inhérent et le risque de contrôle relatifs au solde du prêt non remboursé à un niveau faible, l'auditeur peut limiter ses contrôles approfondis à un simple test des remboursements effectués, plutôt que de demander une nouvelle confirmation du solde auprès du prêteur.

11 Des transactions insolites ou complexes, à l'inverse de transactions courantes, peuvent avoir pour conséquence des niveaux de risque inhérent et de risque de contrôle élevés. Lorsque l'entreprise a conclu une transaction de cette nature, et que le risque inhérent et le risque de contrôle sont évalués à un niveau élevé, l'au-diteur considère la nécessité de confirmer les termes de la transaction avec le tiers concerné, en complément de son examen de la documentation détenue en interne par l'entreprise.

Assertions visées par la procédure de confirmations de tiers

12 La NAS 500 Éléments probants classe les assertions de la direction sous-tendant l'établissement des états financiers selon les critères suivants: "existence", "droits et obligations", "rattachement", "exhaustivité", "évaluation", "enregistrement et délimitation périodique" et "présentation et publication". Bien que les confirma-tions de tiers puissent apporter des éléments probants quant à chacune de ces as-sertions, leur validité peut varier selon l'assertion concernée.


264

13 La confirmation par un tiers de son compte débiteur apporte une preuve forte de l'existence de ce compte à une certaine date. La confirmation apporte aussi la preuve de la délimitation périodique des créances. À l'inverse, une telle confirma-tion n'apporte pas nécessairement la preuve quant à son évaluation, dès lors qu'il n'est généralement pas possible de demander au débiteur de confirmer qu'il sera bien en mesure de payer sa dette à l'échéance.

14 De la même façon, dans le cas de marchandises détenues en consignation, la confirmation directe apporte une preuve forte de l'existence de ce stock ainsi que des droits et obligations qui y sont attachés, mais n'apportera pas d'élément pro-bant sur les critères retenus pour son évaluation.

15 L'utilité de confirmations externes dans la collecte d'éléments probants propres à vérifier une assertion particulière sous-tendant l'établissement des états financiers est également affectée par les objectifs fixés par l'auditeur pour la sélection des informations à confirmer. Par exemple, lorsque le contrôle envisagé porte sur l'exhaustivité des dettes, l'auditeur a besoin d'obtenir l'assurance qu'il n'existe pas de passif significatif non comptabilisé. Il en résulte que pour atteindre cet objec-tif, il est plus judicieux de confirmer les principaux fournisseurs de l'entreprise en leur demandant d'adresser directement à l'auditeur un relevé de compte, même si ces fournisseurs ne présentent aucun solde créditeur dans les comptes de l'entre-prise, plutôt que de sélectionner pour confirmation les comptes fournisseurs pré-sentant les soldes créditeurs les plus importants.

16 Si des éléments probants appropriés ne peuvent pas être obtenus par des confir-mations externes pour des assertions dans les états financiers, l'auditeur envisage de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit en complément, o u en substitu-tion, à la procédure de confirmations de tiers.

Forme de la demande de confirmation

17 L'auditeur doit définir la forme des confirmations de tiers pour satisfaire un objectif spécifique d'audit. Lors de la rédaction de la demande de confirmation, l'auditeur prend en compte les assertions sous-jacentes visées par la confirmation et les facteurs susceptibles d'affecter la fiabilité des réponses. Par exemple, la forme de la demande de confirmation, l'expérience passée de l'auditeur dans des missions similaires, la nature de l'information que l'on demande de confirmer et le tiers concerné sont des facteurs qui affectent la forme et le contenu de la de-


265

mande de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilité des réponses at-tendues.

18 De même, lors de la rédaction de la demande de confirmation, l'auditeur prend en compte le type d'informations disponibles que le tiers peut confirmer sans recher-ches importantes car ceci peut affecter le taux de réponse et la validité de la ré-ponse. Par exemple, des systèmes comptables peuvent plus facilement permettre de confirmer une transaction individuelle plutôt que le solde de transactions enre-gistrées dans un compte. De même, certains tiers ne sont pas toujours en mesure de confirmer certains types d'informations, tels que le solde d'un compte, mais peuvent être en mesure de confirmer chacune des factures enregistrées dans ce compte.

19 Les demandes de confirmations incluent en général l'autorisation donnée aux tiers par la direction de l'entreprise de fournir l'information demandée à l'auditeur. En effet, les tiers sont plus enclins à répondre à de telles demandes lorsqu'elles contiennent une autorisation expresse de la direction ou, dans certains cas, peu-vent ne pas être à même de répondre s'ils n'ont pas cette autorisation.

Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative

20 L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation, dite positive ou négative, ou un mixte des deux.

21 La confirmation positive demande au tiers consulté de répondre à l'auditeur dans tous les cas, soit en indiquant son accord sur l'information fournie, soit en four-nissant cette information. Une demande de confirmation positive permet en géné-ral d'obtenir des éléments probants fiables. Il existe cependant un risque que le tiers concerné réponde à la demande de confirmation sans vérifier que l'informa-tion fournie est correcte. En règle générale, l'auditeur ne peut pas détecter si ce type de situation existe. L'auditeur peut cependant réduire ce risque en adressant des demandes de confirmations qui ne fournissent pas de montants (ou autre in-formation) et en demandant aux tiers de fournir eux-mêmes les montants ou l'in-formation. L'inconvénient de cette procédure, dite confirmation "en blanc" est qu'elle résulte en un taux de réponses plus faible dès lors que l'on demande aux tiers consultés un travail supplémentaire.

22 La confirmation négative demande au tiers consulté de ne répondre que s'il n'est pas d'accord avec l'information fournie dans la demande de confirmation. Cepen-


266

dant, lorsqu'aucune réponse n'est obtenue à une demande de confirmation néga-tive, l'auditeur garde à l'esprit qu'il n'existe pas d'évidence que le tiers consulté a bien reçu la demande ou qu'il a bien vérifié que l'information fournie dans cette demande était correcte. En conséquence, l'utilisation des demandes de confirma-tions négatives apporte généralement moins d'assurance que les demandes de confirmations positives; l'auditeur envisage donc de mettre en œuvre des procé-dures d'audit alternatives pour pallier cette insuffisance.

23 Les demandes de confirmations négatives peuvent être utilisées pour réduire le risque d'audit à un niveau acceptable lorsque:

(a) le risque inhérent et le risque de contrôle sont évalués à un niveau faible;

(b) on est en présence d'un nombre important de soldes de faible valeur;

(c) il n'est pas anticipé de découvrir un nombre élevé d'anomalies; et

(d) l'auditeur n'a pas de raison de penser que les tiers consultés ne porteront au-cun intérêt à la demande de confirmation.

24 Un mixte de demandes de confirmations positives et négatives peut être envisagé. Par exemple, dans les situations où le total de la balance clients comprend un pe-tit nombre de comptes avec des soldes importants et un grand nombre de comptes avec des soldes de faible valeur, l'auditeur peut considérer qu'il est plus approprié de confirmer de manière positive tous les comptes, ou un échantillonnage, avec des soldes importants et de confirmer de manière négative un échantillon de comptes avec de faibles valeurs.

Demande à la direction de l'entreprise

25 Lorsque l'auditeur envisage de confirmer certains soldes de comptes ou au-tres informations et que la direction de l'entreprise s'y refuse, il doit exami-ner s'il existe des raisons valables pour fonder un tel refus et obtenir des éléments tangibles pour le justifier. Si, après examen, l'auditeur considère que le refus de la direction est fondé, il doit mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives afin d'obtenir des éléments probants suffisants et adé-quats relatifs à l'information.


267

26 Dans le cas où l'auditeur considère que le refus de la direction n'est pas fon-dé et que la procédure de confirmations externes ne peut être mise en œuvre, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux et l'auditeur doit alors en tirer les conséquences éventuelles dans son rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

27 Lors de l'examen des raisons qui motivent le refus de la direction, l'auditeur fait preuve d'esprit critique et s'interroge sur l'impact que peut avoir une telle décision sur l'intégrité de la direction. L'auditeur s'interroge notamment sur le fait de sa-voir si cette décision peut cacher l'existence éventuelle de fraude, de dommage au patrimoine ou d'erreur. Si l'auditeur pense qu'une fraude ou une erreur existe, il fait application de la NAS 240 Fraude et erreur - Responsabilité de l’auditeur . Il se demande également si l'application de procédures d'audit alternatives livre dans une telle circonstance des éléments probants suffisants et adéquats (chiffre 16).

Caractéristiques des tiers consultés

28 La fiabilité des éléments confirmés par un tiers est affectée par la compétence de ce dernier, son indépendance, son autorité à engager sa responsabilité, la nature de l'information confirmée et son objectivité. Pour ces raisons, l'auditeur tente de s'assurer, lorsque cela est possible, que la demande de confirmation est adressée à une personne compétente pour la traiter. Par exemple, lorsqu'il s'agit de confirmer qu'une clause d'un contrat de prêt à long terme a été abandonnée, l'auditeur adresse la demande de confirmation à la personne de l'établissement prêteur qui a connaissance de cette clause d'abandon et a autorité pour la confirmer.

29 L'auditeur évalue également si certains tiers peuvent être enclins à répondre de façon non objective ou biaisée à une demande de confirmation. Des informations sur la compétence du tiers en question, sa connaissance en la matière, sa motiva-tion, sa capacité ou son désir de répondre peuvent venir à la connaissance de l'au-diteur. L'auditeur considère alors l'impact de telles informations sur le contenu de la demande de confirmation, sur l'évaluation des résultats provenant des réponses obtenues et sur la nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit complé-mentaires. Il s'interroge également pour savoir si, dans de telles circonstances, il est utile d'adresser une demande de confirmation à un tiers dont l'auditeur peut at-tendre une réponse lui fournissant des éléments probants suffisants et adéquats. Par exemple, il peut découvrir une transaction inhabituelle ayant un impact signi-ficatif sur les états financiers, conclue en fin d'exercice avec un tiers dépendant


268

sur le plan économique de l'entreprise auditée. Dans ces conditions, il s'interroge pour savoir si ce tiers n'aura pas intérêt à confirmer une information erronée.

Processus de confirmations de tiers

30 Lors de la mise en œuvre de la procédure de confirmations de ti ers, l'audi-teur doit conserver la maîtrise du processus de sélection des tiers à qui sont adressées les demandes, de la rédaction et de l'envoi des demandes de confirmations, ainsi que des réponses à ces demandes. Un contrôle est exercé sur la communication entre les destinataires des demandes de confirmations et l'auditeur afin de minimiser la possibilité que les réponses obtenues ne soient biaisées par suite de l'interception ou de l'altération des demandes adressées, ou des réponses reçues. L'auditeur prend soin d'envoyer lui-même les demandes, en s'assurant qu'elles sont correctement adressées et qu'elles contiennent une indica-tion expresse indiquant que les réponses doivent lui être retournées directement. Lors de la réception des réponses, il vérifie que celles-ci proviennent bien du des-tinataire à qui elles avaient été adressées.

Absence de réponse à une demande de confirmation positive

31 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit alternat ives en l'ab-sence de réponse à une demande de confirmation positive. Ces procédures doivent permettre d'obtenir les mêmes éléments probants attendus d'une confirmation externe pour justifier d'une assertion retenue pour l'établisse-ment des états financiers.

32 En l'absence de réponse, l'auditeur contacte d'abord le destinataire de la demande de confirmation pour tenter d'obtenir une réponse. Si aucune réponse n'est obte-nue malgré cette démarche, il met en œuvre des procédures d'aud it alternatives. La nature de ces procédures varie selon le compte concerné et l'assertion qu'il s'agit de vérifier. Dans le cas des créances, les procédures alternatives peuvent comprendre l'examen des encaissements postérieurs, celui des bordereaux d'ex-pédition ou autres documents permettant d'obtenir l'évidence d'une facturation, et la vérification par sondage de la délimitation des expéditions de marchandises en fin de période pour s'assurer de l'exhaustivité de l'enregistrement des ventes dans la période. Pour les dettes, les procédures alternatives peuvent inclure la revue des règlements postérieurs et la correspondance avec des tiers, ainsi que l'examen d'autres documents, tels que les bons de livraison, pour s'assurer de l'exhaustivité de l'enregistrement du passif concerné.


269

Fiabilité des réponses reçues

33 L'auditeur prend en considération tous faits de nature à remettre en cause la fiabi-lité de la réponse obtenue à la demande de confirmation de tiers. Il considère l'au-thenticité de la réponse et procède aux investigations qu'il juge utiles en cas de doute. Il peut à cet effet décider de vérifier par téléphone avec l'expéditeur la source et la teneur de la réponse. De plus, il s'assure qu'il a bien été demandé au tiers consulté de lui adresser directement la réponse. Du fait du développement de nouvelles technologies, l'auditeur reste attentif à la validité des sources des ré-ponses reçues par voie électronique (p. ex. par fax ou par e-mail). Les confirma-tions orales sont, quant à elles, documentées dans les dossiers de travail. Si l'in-formation confirmée par oral est importante, l'auditeur demande au tiers consulté de la lui confirmer par écrit en lui adressant directement la réponse.

Cause et fréquence des exceptions relevées

34 Dans les cas où l'auditeur est conduit à conclure que la procédure de confir-mations de tiers et les procédures d'audit alternatives n'ont pas apporté d'éléments suffisants et adéquats pour justifier d'une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, il doit mettre en œuvre d es procédures complémentaires pour tenter d'obtenir les éléments probants recherchés pour fonder sa conclusion.

Pour fonder sa conclusion, l'auditeur sera ainsi amené à considérer:

(a) la fiabilité des réponses reçues aux demandes de confirmations de tiers et le résultat des procédures alternatives;

(b) la nature des exceptions relevées, ainsi que leur incidence en termes qualita-tifs et quantitatifs; et

(c) les éléments probants obtenus par la mise en œuvre d'autres procédures d'audit.

Sur la base de cette évaluation, l'auditeur détermine si des procédures complé-mentaires sont nécessaires pour collecter les éléments suffisants et adéquats at-tendus.


270

35 L'auditeur s'intéresse également aux causes et aux fréquences des exceptions re-levées dans les réponses obtenues des tiers consultés. Une exception peut indi-quer une anomalie dans la comptabilité; dans ce cas, l'auditeur recherche les rai-sons de cette anomalie et évalue si elle peut avoir un impact significatif sur les états financiers. Si cette exception relate effectivement une anomalie, l'auditeur est conduit à reconsidérer la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures d'audit.

Évaluation du résultat des confirmations de tiers

36 L'auditeur doit évaluer si les résultats de la procédure de confirmations de tiers ainsi que des autres procédures d'audit appliquées apportent des élé-ments probants suffisants et adéquats pour justifier de l'assertion sous-tendant l'établissement des états financiers faisant l'objet du contrôle. Pour procéder à cette évaluation, l'auditeur applique les modalités décrites dans laNAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons.

Confirmations de tiers obtenues à une date antérieure à la date de clôture

37 Lorsqu'il est procédé à des confirmations de tiers à une date antérieure à la date de clôture, l'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats re-latifs aux transactions intervenues durant la période intercalaire, en vue de justi-fier l'assertion sous-tendant l'établissement des états financiers. Dans la pratique, lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle ne sont pas évalués à un niveau élevé, l'auditeur peut décider de procéder aux demandes de confirmations exter-nes à une date autre que la date de clôture; ceci est notamment le cas lorsque les conclusions de l'audit doivent être déposées dans un laps de temps très court après la clôture de l'exercice. Comme dans tous les autres cas où il est procédé à des contrôles intercalaires en cours d'exercice, l'auditeur s'interroge sur la néces-sité d'obtenir des éléments probants complémentaires pour la période restant à courir jusqu'à la date de clôture.

Date d'application

38A Le chiffre 38A de l'ISA 505 External Confirmations devient caduc car remplacé par la présente NAS.

NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture

271

Norme d'audit suisse: Missions initiales – Soldes d'ouverture

(NAS 510)


Cette NAS donne des instructions lorsqu'il s'agit d'un premier audit des états fi-nanciers. L'auditeur doit dès lors obtenir une assurance suffisante et adéquate pour savoir si les soldes d'ouverture de la période qu'il contrôle pour la première fois ne comportent pas d'anomalies significatives, s'ils correspondent aux soldes de clôture précédents et s'ils sont en accord avec les principes de présentation des comptes identiques à ceux de l'exercice à auditer.

Chiffre

1-3

L'étendue des opérations d'audit dépend des principes de présentation des comp-tes, du texte du rapport de l'exercice précédent, de la nature des postes du bilan et du caractère significatif défini.

4

Lorsque les états financiers ont été audités par un autre auditeur, l'auditeur actuel peut être en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de l'audi-teur précédent.

Si l'auditeur n'a pas pu consulter les dossiers de travail, il doit mettre en œuvre ses propres procédures.

6

8, 9

Conclusions de l'audit et rapport

L'auditeur doit délivrer dans son rapport une opinion avec réserve s'il n'a pas pu réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ou-verture.

Si le rapport d'audit portant sur l'exercice précédent s'écarte du texte standard, l'auditeur évaluera l'effet de cette modification sur les états financiers de l'exer-cice en cours si la situation antérieure est toujours déterminante pour l'exercice en cours et si cela exige en conséquence une formulation du rapport d'audit s'écartant du texte standard.

11

14


272

Norme d'audit suisse: Missions initiales – Soldes d'ouverture

(NAS 510)

Introduction ............................................................................................................................ 272 Procédures d'audit .................................................................................................................. 273 Conclusions de l'audit et rapport ............................................................................................ 275

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 510 Initial Engagements –Opening Balances et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexesrelatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les soldes d'ouverture lorsqu'il s'agit d'un premier audit des états financiers ou lorsque les états financiers des exercices précédents ont été audités par un autre auditeur. L'application de cette NAS per-met également à l'auditeur de s'informer des éventualités et des engagements fu-turs qui existent en début d'exercice. Cette NAS n'aborde pas les procédures d'au-dit ni le rapport d'audit portant sur les données comparatives (cf. NAS 710 Don-nées comparatives).

2 Dans les missions initiales d'audit, l'auditeur doit réunir des éléments pro-bants suffisants et adéquats permettant d'obtenir l'assurance que:

(a) les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalie ayant une inci-dence significative sur les états financiers de l'exercice en cours;

(b) les soldes de clôture de l'exercice précédent ont été correctement reprisou, dans les cas de réévaluations, correctement ajustés; et


273

(c) les principes de présentation des comptes concordent avec les normes y relatives (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS))et ont été appliqués de manière constante et que les modifications de ces principes ont été correctement traitées et décrites dans l'annexe.

3 Les "soldes d'ouverture" désignent les soldes des comptes du bilan au début d'une période. Les soldes d'ouverture correspondent aux soldes de clôture de la période précédente et reflètent les incidences:

(a) des transactions des exercices antérieurs; et

(b) des normes de présentation des comptes des exercices précédents.

Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose normalement pas au pré-alable des éléments probants corroborant les soldes d'ouverture.

Procédures d'audit

4 Les éléments probants suffisants et adéquats que l'auditeur réunira concernant les soldes d'ouverture dépendront notamment des facteurs suivants:

• principes de présentation des comptes appliqués par l'entreprise;

• états financiers de l'exercice précédent audités ou non et, dans l'affirmative, contenu du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-nanciers);

• nature des comptes du bilan et risque d'anomalie dans les états financiers de l'exercice en cours;

• caractère significatif des soldes d'ouverture sur les états financiers de l'exer-cice en cours.

5 L'auditeur examinera si les soldes d'ouverture reflètent l'application de principes de présentation des comptes corrects et si ces principes ont été appliqués de ma-nière constante aux états financiers de l'exercice en cours. Si ces principes ou leur application ont subi des modifications, l'auditeur examinera si ces dernières sont justifiées, correctement traitées et décrites dans l'annexe.


274

6 Lorsque les états financiers de l'exercice précédent ont été audités par un autre auditeur, l'auditeur actuel peut être en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de l'auditeur précédent. Dans ce cas, le nouvel auditeur évaluera la compétence professionnelle et l'indépendance de l'auditeur précédent (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Si le rapport d'audit de l'exercice précédent s'écarte du texte standard, l'auditeur portera une attention particulière pendant l'exercice en cours aux faits à l'origine de cette modification.

7 Avant de s'entretenir avec l'auditeur précédent, le nouvel auditeur s'informera des règles fixées par les normes professionnelles générales.

7A Les normes professionnelles générales pour les auditeurs (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) ne comportent actuelle-ment pas de dispositions sur la communication de l'auditeur avec son prédéces-seur. On se réfèrera à cet égard au Code of Ethics for Professional Accountantsde l'IFAC.

8 Si les états financiers de l'exercice précédent n'ont pas été audités ou si l'auditeur n'a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de l'application des procédures décrites au chiffre 6, l'auditeur mettra en œuvre d'autres proc édures (cf. chiffre 9 s.).

9 Pour l'actif circulant et les dettes à court terme, il est généralement possible de réunir certains éléments probants pour la mise en œuvre des pro cédures d'audit de l'exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des créances clients à l'ouver-ture pendant l'exercice en cours fournit certains éléments probants sur leur "exis-tence", les "droits et obligations" qui s'y rattachent, leur "exhaustivité" et leur "évaluation" en début d'exercice. Dans le cas des stocks, il est toutefois plus diffi-cile pour l'auditeur d'obtenir des éléments probants satisfaisants du stock en début d'exercice. C'est pourquoi des procédures complémentaires sont souvent néces-saires, par exemple l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours d'exercice (cf. NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains points) et son rapprochement rétrograde avec les quantités en stock àl'ouverture, le contrôle de l'évaluation des éléments en stock à l'ouverture, l'exa-men de la marge brute et des procédures de délimitation. En associant plusieurs de ces procédures, l'auditeur peut obtenir des éléments probants suffisants et adé-quats.


275

10 Pour les immobilisations et les dettes à long terme, l'auditeur examinera en géné-ral les documents justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas, l'auditeur peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture auprès de tiers (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit). Dans d'autres cas, l'auditeur peut avoir à mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires.

Conclusions de l'audit et rapport

11 Si, après la mise en œuvre des procédures mentionnées ci-avant (y compris celles décrites aux chiffres 4 ss), l'auditeur n'a pas pu réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture, le rapport d'audit doit comporter:

(a) une opinion avec réserve.

On se référera à l'exemple de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers (chiffre 44).

(b) une impossibilité d'exprimer une opinion.

On se référera à l'exemple de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers (chiffre 44).

(c) Le chiffre 11C de l'ISA 510 Initial Engagements – Opening Balances de-vient caduc car non applicable en Suisse.

12 Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une inci-dence significative sur les états financiers de l'exercice en cours, l'auditeur en in-formera la direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette dernière, l'audi-teur précédent éventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement pris en compte et qu'une information appropriée n'est pas donnée dans l'annexe, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opi-nion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).


276

13 Si les principes de présentation des comptes pour l'exercice en cours n'ont pas été appliqués de manière constante avec ceux appliqués aux soldes d'ou-verture et si la modification intervenue n'a pas été correctement traitée et une information appropriée donnée en annexe, l'auditeur doit exprimer, se-lon le cas, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

14 Si le rapport d'audit portant sur l'exercice précédent s'écarte du texte standard, l'auditeur évaluera l'effet de cette modification sur les états financiers de l'exer-cice en cours. Si, par exemple, l'étendue de l'audit avait été limitée (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), du fait de l'impossibilité de déter-miner les soldes d'ouverture des stocks, il se peut que l'auditeur ne soit pas tenu d'exprimer une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion pour l'exercice en cours. Toutefois, si l'écart par rapport au texte standard concernant les états financiers de l'exercice précédent reste valable sur l'exercice en cours et a une incidence significative sur les états financiers de cet exercice, l'auditeur doit modifier en conséquence le rapport d'audit de l'exercice en cours.

NAS 520 Procédures analytiques

277

Norme d'audit suisse: Procédures analytiques

(NAS 520)


Cette NAS donne des instructions sur les procédures analytiques dans le cadre de l'audit des comptes annuels. Les procédures analytiques désignent l'analyse de tendances et de ratios significatifs et comprennent l'examen des variations et des examens de cohérence.

Chiffre

1-3

Les procédures analytiques se basent sur des comparaisons (p. ex. comparaisons avec des budgets ou des ratios du secteur). Il peut s'agir de comparaisons sim-ples, mais aussi d'analyses à l'aide de méthodes statistiques.

4-6

Les procédures analytiques sont utilisées pour la planification de l'audit, les contrôles approfondis et dans la phase finale de l'audit.

7

Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit

Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de l'audit se fon-dent à la fois sur des données financières et non financières. Elles aident l'audi-teur à mieux comprendre l'activité de l'entreprise et à mieux estimer les risques.

8-9

Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis

Dans les contrôles approfondis, les contrôles analytiques soutiennent les contrô-les de détail. Si l'on utilise des procédures analytiques comme contrôles appro-fondis, on tiendra compte de toute une série de facteurs.

10, 11

12


278

Norme d'audit suisse: Procédures analytiques

(NAS 520)

Introduction ............................................................................................................................ 278 Nature et objet des procédures analytiques ............................................................................ 279 Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit........................................ 280 Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis ............................................ 280 Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états financiers lors de la phase finale de l'audit............................................................................. 282 Degré de fiabilité des procédures analytiques........................................................................ 282 Investigation des éléments inhabituels ................................................................................... 283

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 520 Analytical Procedures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les procédures analytiques à suivre dans le cadre de l'audit des comptes annuels.

2 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques lors de la plani-fication de l'audit et de la revue de la cohérence d'ensemble des états finan-ciers. Les procédures analytiques peuvent également être appliquées à d'autres stades.

3 Les "procédures analytiques" désignent l'analyse de tendances et de ratios signifi-catifs, comprenant l'examen des variations et des examens de cohérence qui pré-sentent des écarts par rapport aux montants prévisibles ou à d'autres informations pertinentes.


279

Nature et objet des procédures analytiques

4 Les procédures analytiques comprennent la comparaison des informations finan-cières de l'entreprise avec, par exemple:

• les informations comparables des exercices précédents;

• les résultats escomptés de l'entreprise, tels que des budgets ou des projections ou des évaluations de l'auditeur (p. ex. estimation de la charge d'amortisse-ment);

• les informations sur un secteur d'activité similaire, telles que la comparaison du ratio ventes/créances clients de l'entreprise, par rapport à la moyenne du secteur ou d'autres entreprises de taille comparable opérant dans le même sec-teur.

5 Les procédures analytiques comprennent également la comparaison:

• entre divers éléments des informations financières dont on s'attend à ce qu'ils soient conformes à un modèle prévisible basé sur l'expérience, par exemple les pourcentages de marge brute;

• entre des informations financières et des informations non financières corres-pondantes, telles que le rapport entre frais de personnel et effectif.

6 Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour réaliser les procédures susmen-tionnées. Elles vont de simples comparaisons à des analyses complexes faisant appel à des techniques statistiques. Les procédures analytiques peuvent être ap-pliquées aux états financiers consolidés, aux états financiers de sous-groupes (tels que les filiales, les divisions ou les secteurs d'activité) et aux différents compo-sants des informations financières. Le choix des procédures, des méthodes et du niveau d'application appartient à l'appréciation de l'auditeur.

7 Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes:

(a) pour aider l'auditeur à planifier la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures d'audit;


280

(b) comme contrôle approfondi lorsqu'elles sont plus efficaces que d'autres contrôles de détail dans les cas où ces derniers sont moins efficaces pour ré-duire le risque de non-détection; et

(c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états financiers lors de la phase finale de l'audit.

Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit

8 L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques lors de la planification afin de mieux appréhender les activités de l'entreprise et d'identifier les do-maines présentant un risque potentiel. Ces procédures peuvent révéler des as-pects dont l'auditeur n'était pas conscient et l'aideront à déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures d'audit.

9 Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de l'audit se fon-dent sur des données financières et non financières, par exemple le lien entre les ventes et la surface de vente en mètres carrés ou le volume des marchandises vendues.

Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis

10 Le degré de confiance que l'auditeur peut accorder aux contrôles approfondis pour réduire le risque de non-détection concernant certaines assertions spécifi-ques sous-tendant l'établissement des états financiers peut s'appuyer sur des contrôles de détail, des procédures analytiques ou une association des deux. Pour déterminer les procédures à retenir pour un objectif d'audit donné, l'auditeur éva-lue l'efficacité présumée des procédures possibles pour réduire le risque de non-détection concernant des assertions données sous-tendant l'établissement d'états financiers.

11 En général, l'auditeur s'enquerra auprès de la direction de la disponibilité et de la fiabilité des informations nécessaires à l'application des procédures analytiques et aux conclusions qu'il retire. Il peut s'avérer efficace d'utiliser les données analyti-ques préparées par l'entreprise, à condition que l'auditeur soit certain que ces données ont été correctement préparées.


281

12 Lorsque l'auditeur souhaite exécuter des procédures analytiques en tant que contrôles approfondis, il tiendra compte d'un certain nombre de facteurs, tels que:

• les objectifs des procédures analytiques et le degré de fiabilité de leurs résul-tats (chiffres 14-16);

• la nature de l'entreprise et la possibilité d'utiliser des informations sectorielles. Par exemple, les procédures analytiques peuvent s'avérer plus efficaces lors-qu'elles sont appliquées aux informations financières de certaines parties d'une entreprise ou aux états financiers de sous-groupes d'une entreprise di-versifiée que lorsqu'elles sont appliquées aux états financiers de l'entreprise dans leur ensemble;

• la disponibilité des informations, tant financières (p. ex. budget ou prévisions) que non financières (p. ex. nombre d'unités produites ou vendues);

• la fiabilité des informations disponibles: déterminer par exemple si les bud-gets sont préparés avec suffisamment de soin;

• la pertinence des informations disponibles: savoir par exemple si les budgets reflètent des résultats escomptés plutôt que des objectifs à atteindre;

• les sources des informations disponibles: par exemple, le fait que des sources indépendantes de l'entreprise sont en général plus fiables que les sources in-ternes;

• le caractère comparable des informations disponibles: par exemple, adapter au préalable des données générales sur le secteur d'activité pour les comparer en-suite à celles d'une entreprise qui produit et commercialise des produits spé-cialisés;

• les connaissances acquises au cours des audits précédents, ainsi que la com-préhension de l'auditeur quant à l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) et les types de problèmes ayant donné lieu à des ajustements comptables au cours des exercices précédents.


282

Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence d'en-semble des états financiers lors de la phase finale de l'audit

13 L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques en fin d'audit pour ti-rer une conclusion générale sur la cohérence d'ensemble des états financiers en se fondant sur sa connaissance des activités de l'entreprise. Les conclu-sions tirées du résultat de ces procédures visent à corroborer les conclusions aux-quelles l'auditeur est parvenu au cours de l'audit de comptes ou de rubriques des états financiers et l'aident à parvenir à une conclusion générale quant au caractère raisonnable des états financiers. Par ailleurs, elles peuvent également identifier des domaines devant faire l'objet de procédures complémentaires.

Degré de fiabilité des procédures analytiques

14 L'application de procédures analytiques se fonde sur l'hypothèse qu'il existe des liens entre les données et que ces liens subsistent jusqu'à preuve du contraire. Leur existence fournit des éléments probants quant à l'exhaustivité, à l'exactitude et à la validité des données générées par le système comptable. Toutefois, la fia-bilité du résultat des procédures analytiques dépend de l'évaluation que fait l'audi-teur du risque que les procédures analytiques ne mettent pas en évidence de varia-tions importantes, alors qu'en réalité une anomalie significative existe.

15 Le degré de fiabilité attribué par l'auditeur aux résultats des procédures analyti-ques dépend des facteurs suivants:

• caractère significatif des éléments concernés. Par exemple, lorsque les stocks revêtent un caractère significatif, l'auditeur ne se contente pas des procédures analytiques pour parvenir à ses conclusions. Toutefois, l'auditeur peut se baser exclusivement sur ces procédures pour certaines rubriques de revenus et de charges lorsqu'elles ne revêtent pas individuellement un carac-tère significatif;

• autres procédures d'audit axées sur les mêmes objectifs d'audit. Par exemple, d'autres procédures mises en œuvre par l'auditeur pour l'examen du caractère recouvrable des créances, telles que l'examen des encaissements ultérieurs, peuvent confirmer ou infirmer des questions soulevées par l'application de procédures analytiques lors de la revue de la balance des comptes clients par antériorité de solde;


283

• précision avec laquelle les résultats escomptés des procédures analytiques peuvent être prévus. Par exemple, l'auditeur s'attend en général à une plus grande cohérence lors de l'examen des marges brutes d'un exercice sur l'au-tre que lors d'une comparaison des frais pouvant être influencés, tels que la recherche et la publicité; et

• évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle. À titre d'exem-ple, si les contrôles internes sur le traitement des commandes de clients sont déficients et que, par conséquent, le risque de contrôle est élevé, il peut être nécessaire de se fier davantage aux contrôles de détail sur les opérations et les soldes qu'aux procédures analytiques pour parvenir à des conclusions sur les créances clients.

16 L'auditeur envisagera de vérifier les contrôles éventuels exercés sur la préparation des informations intervenant dans l'application des procédures analytiques. Lors-que ces contrôles sont efficaces, l'auditeur sera plus confiant dans la fiabilité des informations et, par conséquent, dans le résultat des procédures analytiques. Les contrôles internes sur les informations non financières peuvent souvent être effec-tués en relation avec des tests de contrôle d'ordre comptable. Par exemple, lors-que l'entreprise institue des contrôles sur le traitement des factures de ventes, elle peut également contrôler l'enregistrement des quantités unitaires vendues. Dans ces circonstances, l'auditeur peut tester les contrôles sur l'enregistrement des quantités unitaires en association avec les tests de contrôle du traitement des fac-tures de ventes.

Investigation des éléments inhabituels

17 Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des écarts significa-tifs ou des rapports qui sont incohérents avec d'autres informations corres-pondantes, ou qui s'écartent des montants prévisibles, l'auditeur doit effec-tuer des investigations pour obtenir des explications et des éléments corrob-orants satisfaisants.

18 Les investigations sur les écarts et les rapports inhabituels commencent en géné-ral par des demandes d'informations adressées à la direction, suivies de:

(a) la corroboration des réponses de la direction, par exemple en les comparant à la connaissance qu'a l'auditeur des activités et de l'environnement de l'en-treprise et aux éléments probants obtenus ainsi qu'à


284

(b) l'évaluation de la nécessité d'appliquer d'autres procédures d'audit si la direc-tion ne parvient pas à fournir une explication ou si cette dernière n'est pas satisfaisante.

NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons

285

Norme d'audit suisse: Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons

(NAS 530)

"Préface explicative" Chiffre

La présente NAS donne des instructions sur les sondages en audit et autres mé-thodes de sélection d’échantillons. L’auditeur déterminera, en planifiant les pro-cédures d’audit, quelles sont les méthodes de sondage appropriées pour atteindre les objectifs des opérations d’audit.

La NAS comporte les définitions suivantes, provenant principalement du do-maine de la statistiques:

• Sondages en audit/échantillonnage • Erreur• Erreur ponctuelle • Population• Risque d’échantillonnage, degré et niveau de sécurité • Exemple sur les risques d’échantillonnage et le niveau de sécurité• Risque lié à la non-sélection d’un échantillon • Unité d’échantillonnage • Méthode d’échantillonnage statistique • Stratification • Erreur tolérable.

1, 2

345677A89101112, 12A

Éléments probants

Les éléments probants sont obtenus par une combinaison judicieuse de contrôles approfondis et de tests de procédures.

Tests de procédures

Les tests de procédures sont effectués lorsque l’auditeur envisage d’estimer le risque de contrôle en rapport avec une assertion donnée autrement qu’"élevée". Les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle révèle l'évidence de preuves suffisantes (p. ex. initiales du responsable du crédit sur une facture de vente indiquant l’autorisation de différer un paiement).

13

14, 16 NAS 400


286

Contrôles approfondis

Les contrôles approfondis sont soit des contrôles détaillés ou des opérations d’audit analytiques. Pour les contrôles détaillés, on peut util iser des échantillon-nages ou d’autres méthodes de sélection d’échantillons pour vér ifier les asser-tions concernant un montant (p. ex. existence de créances) ou procéder à une es-timation indépendante (p. ex. valeur de stocks non courants).

17

Risques à prendre en compte lors de la collecte d’éléments probants

Dans le cadre de l’obtention d’éléments probants, l’auditeur do it estimer le ris-que d’audit (définition et éléments au chiffre 19) et planifier les opérations d’audit permettant de réduire ce risque à un niveau acceptable.

Le risque d’échantillonnage et le risque lié à la non-sélection d’un échantillon peuvent influencer les éléments du risque d’audit (cf. exemple au chiffre 20). Dans le cas des tests de procédures, les méthodes utilisées pour limiter le risque de non-détection sont, suivant la nature, exposées à un risque d’échantillonnage et/ou à un risque lié à la non-sélection d’échantillon (cf. exemple au chiffre 20). Le risque d’échantillonnage peut être réduit grâce un volume d’ échantillonnageplus grand, tant dans les contrôles approfondis que dans les tests de procédures. Le risque lié à la non-sélection d’échantillons peut être réduit par une planifica-tion, une surveillance et un examen corrects.

18, 19

20

Procédures de collecte d’éléments probants

La sélection de procédures appropriées pour obtenir des éléments probants dé-pend du jugement professionnel (exemples de cette procédure au chiffre 21).

21

Sélection d’éléments à tester pour réunir des éléments probants

Dans la planification des opérations d’audit, l’auditeur doit f ixer une procédure appropriée de sélection des éléments probants. Procédures entrant en ligne de compte, éventuellement comme combinaison: sélection de tous les éléments (contrôle intégral), sélection d’éléments spécifiques et sélection par sondages. Il appartient à l’auditeur de décider, sur la base du risque d’aud it et de l’efficacité de l’audit, de la méthode à appliquer.

22, 23


287

Présentation des trois méthodes en détail:

• Sélection de tous les éléments • Sélection de certains éléments • Sélection d’échantillons

Sondages en audit/échantillonnage

La seconde partie de la NAS aborde plus en détail le thème des sondages en au-dit à l’aide des caractéristiques suivantes:

• Méthodes statistiques ou non-statistiques • Conception de l’échantillon

- Population - Stratification - Sélection pondérée • Taille de l’échantillon • Sélection de l’échantillon • Mise en œuvre des procédures d’audit • Nature et cause des erreurs • Extrapolation des erreurs • Évaluation des résultats d’un sondage.

Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des tests de procédures

Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des contrôles approfondis

Méthodes de sélection d’échantillons

2425, 26 27

28-3031-343536-3839, 39A 40, 41 42, 43 44-4647-5051-53A54-56

Annexe 1

Annexe 2

Annexe 3


288

Norme d'audit suisse: Sondages en audit et autres méthodes

de sélection d'échantillons (NAS 530)

Introduction ............................................................................................................................ 289 Définitions.............................................................................................................................. 289 Éléments probants .................................................................................................................. 292 Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants.................................... 293 Procédures de collecte d'éléments probants ........................................................................... 294 Sélection d'éléments à tester pour réunir des éléments probants ........................................... 294 Approches d'échantillonnage statistiques et non-statistiques................................................. 296 Conception de l'échantillon .................................................................................................... 297 Taille de l'échantillon ............................................................................................................. 301 Sélection de l'échantillon........................................................................................................ 301 Mise en oeuvre des procédures d'audit................................................................................... 301 Nature et cause des erreurs..................................................................................................... 302 Extrapolation des erreurs........................................................................................................ 303 Évaluation des résultats d'un sondage .................................................................................... 304 Annexe 1: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des tests de procédures .............................................................................................................................. 306 Annexe 2: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des contrôles approfondis............................................................................................................................. 308 Annexe 3: Méthodes de sélection d'échantillons.................................................................... 311

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 530 Audit Sampling and other Selective Testing Procedures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-tère obligatoire.


289

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatives à l'utilisation des méthodes de sondage en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons à des fins de tests pour réunir des éléments probants.

2 Lorsque l'auditeur définit les procédures d'audit, il doit choisir les méthodes de sélection appropriées afin d'atteindre les objectifs des tests d'audit.

Définitions

3A Les termes suivants sont empruntés pour l'essentiel à la terminologie de la statis-tique.

3 "Sondages en audit" ("[audit] sampling"/"échantillonnage") signifie l'application de procédures d'audit à une partie seulement des éléments d'un solde de compte ou d'une catégorie de transactions de telle sorte que toutes les unités d'échantil-lonnage aient une chance d'être sélectionnées. L'auditeur peut ainsi obtenir et éva-luer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélection-nés en vue d'aboutir à une conclusion ou d'aider à tirer une conclusion sur l'en-semble de la population. Les sondages en audit utilisent aussi bien une approche statistique que non-statistique.

4 Dans le cadre de cette NAS, "erreur" ("error") signifie soit un contrôle interne dé-ficient (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), soit une anomalie relevée au cours de contrôles approfondis. De même, "erreur globale" ("total er-ror") signifie soit le taux d'erreurs individuelles décelées, soit l'anomalie totale re-levée

5 "Erreur ponctuelle" ("anomalous error") signifie une erreur qui survient à partir d'un événement isolé, qui ne s'est pas produite dans d'autres circonstances identi-fiables et n'est donc pas représentative d'erreurs dans la population.

6 "Population" ("population") désigne l'ensemble des données à partir desquelles l'auditeur sélectionne un échantillon pour parvenir à une conclusion. Une popula-tion peut, par exemple, être constituée de tous les éléments d'un solde de compte


290

ou d'une catégorie de transactions. Elle peut être divisée en strates ou sous-groupes ("strata" ou "sub-populations"), chaque strate faisant l'objet d'un examen séparé. Le terme "population" est utilisé pour désigner les différentes strates.

7 "Risque d'échantillonnage" ("sampling risk") signifie la possibilité que la conclu-sion à laquelle parvient l'auditeur sur la base d'un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si l'audit avait porté sur l'ensemble de la popula-tion. Il existe deux types de risque d'échantillonnage:

(a) le risque que l'auditeur conclue

• à l'occasion d'un test de procédure, que le risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) est inférieur à ce qu'il est réellement; ou

• lors d'un contrôle approfondi, qu'il n'existe aucune erreur significative, alors qu'il en existe en réalité.

Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit et est susceptible de conduire, avec une assez grande vraisemblance, à une opinion erronée;

(b) le risque que l'auditeur conclue

• à l'occasion d'un test de procédure, que le risque de contrôle est supérieur à ce qu'il est réellement; ou

• lors d'un contrôle approfondi, qu'il existe une erreur significative, alors qu'il n'en existe pas en réalité.

Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit car il conduit gé-néralement à des contrôles supplémentaires pour établir que les conclusions initiales sont incorrectes.

L'équivalence mathématique de ces risques est appelée "niveau de confiance" ("confidence level").


291

7A Le risque de sondage consiste dans le fait que la conclusion sur la population ne peut bien entendu pas être prise avec 100 % de sécurité. Par exemple, l'auditeur accepte, pour la procédure d'audit suivante, un risque de 5 % (en partant d'un de-gré de sécurité de 95 %):

Nombre CHF %

Population 3'000 600'000 100 A Erreur tolérable (chiffre 12) 30'000 5 B Valeur de fonction prescrite; (résulte dans l'hypothèse d'un degré de sécurité de 95 %)

3 C

Intervalle 10'000 D = B/C Sondage 60 2 E = A/D

On admettra ici – à raison d'une erreur tolérable de CHF 30'000 – avec 95 % de vraisemblance, que l'erreur dans la population, soit CHF 600'000, ne dépasse pas CHF ….. Le risque de sondage vient de ce que l'auditeur choisit un sondage de moins ou de plus de 60 éléments et/ou qu'il fixe trop haut ou trop bas l'erreur tolé-rable.

8 Le "risque lié à la non-sélection d'un échantillon" ("non-sampling risk") résulte de facteurs qui conduisent l'auditeur à former une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l'échantillon. Par exemple, du fait que la plupart des éléments probants conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des certitudes, l'auditeur peut mettre en œuvre des procédures inad équates ou mal in-terpréter des faits et ne pas détecter une erreur.

9 "Unité d'échantillonnage" ("sampling unit") désigne les différents éléments com-posant une population, par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit sur des relevés de banque, des factures de vente ou des soldes de créances ou encore des montants.

10 "Échantillonnage statistique" ("statistical sampling") désigne une méthode d'échantillonnage possédant les caractéristiques suivantes:

(a) sélection aléatoire d'un échantillon; et

(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d'un son-dage, notamment la mesure du risque d'échantillonnage.


292

11 "Stratification" ("stratification") désigne la division d'une population en sous-groupes homogènes, chacun d'eux représentant un groupe d'unités d'échantillon-nage partageant des caractéristiques similaires (souvent un montant).

12 "Erreur tolérable" ("tolerable error") désigne l'erreur maximale dans la population que l'auditeur peut accepter.

12A L'erreur tolérable dépend du seuil de signification de la population ainsi que de l'estimation du risque de contrôle (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit, NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).

Éléments probants

13 Les éléments probants sont obtenus en associant des tests de procédures et des contrôle approfondis (cf. NAS 500 Éléments probants). La combinaison prévue est importante pour comprendre comment les éléments probants ont été obtenus concrètement.

Tests de procédures

14 Des tests de procédures sont effectués si l'auditeur envisage d'évaluer un risque de contrôle de niveau inférieur pour une assertion particulière (cf. NAS 400 Éva-luation du risque et contrôle interne).

15 En fonction de la compréhension qu'il possède des systèmes comptables et de contrôle interne, l'auditeur identifie les caractéristiques ou les attributs qui révè-lent l'existence d'un contrôle ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en œuvre insuffisante de ces contrôles. L'auditeur peu t alors tester la présence ou l'absence d'attributs.

16 En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle révèle l'évidence de preuves suffisantes (p. ex. les initiales du responsa-ble du crédit sur une facture de vente indiquant l'approbation du crédit ou la preuve d'une autorisation de saisie de données dans un système de traitement de données sur ordinateur).


293

Contrôles approfondis

17 Les contrôles approfondis portent sur des montants et sont de deux types: les pro-cédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des transactions et des soldes. Ils ont pour but de détecter des anomalies significatives dans les états fi-nanciers. Lors de contrôles approfondis portant sur des transactions, l'auditeur peut recourir aux sondages en audit et à d'autres méthodes de sélection d'échantil-lons à des fins de contrôle et de collecte d'éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant une rubrique des états financiers (p. ex. l'existence de créances) ou de procéder à une estimation indépendante d'un mon-tant (p. ex. la valeur de stocks obsolètes).

Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants

18 Lors de la collecte d'éléments probants, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel pour évaluer le risque d'audit et définir des procédures d'audit visant à le réduire à un niveau acceptable.

19 Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait d'erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se compose du risque inhérent (possibilité que le solde d'un compte comporte des erreurs signifi-catives, nonobstant les contrôles internes existants), du risque de contrôle (risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée, et corrigée en temps voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne) et le risque de non-détection (risque que les contrôles approfondis mis en œuvre pa r l'auditeur ne parviennent pas à détecter une anomalie significative). Ces trois composants du risque d'audit sont considérés lors de la phase de planification de l'audit afin de réduire ce risque à un niveau acceptable.

20 Le risque d'échantillonnage et le risque lié à la non-sélection d'un échantillon peuvent avoir une incidence sur les composants du risque d'audit. Par exemple, au cours de tests de procédures, l'auditeur peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque de contrôle est faible, alors que le taux d'er-reurs dans la population est en fait très élevé (risque d'échantillonnage). De même, l'échantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne détecte pas (risque lié à la non-sélection d'un échantillon). Concernant les tests de procédures, l'audi-teur peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non-détection à un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risque d'échantillonnage et/ou de non-sélection d'un échantillon. Par exemple,


294

l'auditeur peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque lié à la non-sélection d'un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test de transaction, alors qu'en fait l'anomalie dans la population dépasse le ni-veau tolérable (risque d'échantillonnage). Pour les tests de procédures comme pour les contrôles approfondis, le risque d'échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l'échantillon, et le risque lié à la non-sélection d'un échan-tillon peut être réduit en adoptant des procédures appropriées de planification, de supervision et de contrôle.

Procédures de collecte d'éléments probants

21 Les procédures de collecte d'éléments probants englobent l'inspection, l'observa-tion, la demande d'information, la confirmation, le calcul et les procédures analy-tiques (cf. NAS 500 Éléments probants). Le choix des procédures appropriées dé-pend du jugement professionnel de l'auditeur et des circonstances. Leur applica-tion implique souvent la sélection d'éléments dans une population à des fins de sondages.

Sélection d'éléments à tester pour réunir des éléments probants

22 Lors de la définition des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer les méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de sondages.Les méthodes disponibles sont les suivantes:

(a) sélection de tous les éléments (exhaustif);

(b) sélection d'éléments spécifiques; et

(c) sélection par sondages.

22A Les procédures de sondages en audit (chiffre 3) – notamment statistiques (chiffre 10) – sont celles qui prédominent dans la présente NAS (chiffre s 27 ss).

23 Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s'avérer plus approprié d'associer plusieurs méthodes. Si le choix d'une ou de plusieurs méthodes dépend du risque d'audit et de l'objectif d'efficience des contrôles, l'auditeur acquerra ce-pendant l'assurance que les méthodes utilisées fourniront des éléments probants suffisants et adéquats pour atteindre les objectifs de l'audit.


295

Sélection de tous les éléments

24 L'auditeur peut décider qu'il est plus opportun d'examiner toute la population des éléments qui constituent un solde de compte ou une catégorie de transactions (ou une strate dans cette population). L'examen exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les contrôles approfondis. Par exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est constituée d'un petit nombre d'éléments de grande valeur, lorsque le risque inhé-rent et le risque de contrôle sont élevés et que d'autres moyens ne permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et adéquats, ou lorsqu'un tel examen est plus efficace du fait de la nature répétitive d'un calcul ou d'un autre processus réalisé par un système informatique.

Sélection d'éléments spécifiques

25 L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population, sur la base de facteurs tels que la connaissance des affaires du client, les évalua-tions préliminaires du risque inhérent et du risque de contrôle et les caractéristi-ques de la population testée. La sélection d'éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise à des risques liés à la non-sélection d'échantillons (chiffre 8). Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure:

• Éléments principaux ou de valeur unitaire importante. L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population lorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante ou parce qu'ils présentent une caractéristique particulière (p. ex. des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulné-rables aux risques ou traditionnellement sujets aux erreurs).

• Tous les éléments dépassant un certain montant. L'auditeur peut décider d'examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin de vé-rifier une grande partie du montant total d'un solde de compte ou d'une caté-gorie de transactions.

• Éléments visant à obtenir des informations. L'auditeur peut examiner des éléments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que les affai-res du client, la nature des opérations, les systèmes comptables et de contrôle interne.


296

• Éléments visant à planifier des procédures. L'auditeur peut recourir à son ju-gement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spécifiques afin de déterminer si un contrôle particulier fonctionne ou non.

26 Si l'examen sélectif d'éléments spécifiques d'un solde de compte ou d'une catégo-rie de transactions représente souvent une méthode efficace de collecte d'élé-ments probants, il ne constitue pas une méthode de sondage en audit. Les résul-tats des procédures mises en œuvre sur des éléments ainsi sélec tionnés ne peu-vent pas être extrapolés à l'ensemble de la population. L'auditeur envisagera donc la nécessité de collecter des éléments probants sur la population restante, si elle est significative.

Sondages en audit

27 L'auditeur peut décider d'effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou une catégorie de transactions. Les sondages en audit peuvent être réalisés avec des méthodes d'échantillonnage statistiques ou non-statistiques. Ces méthodes sont analysées en détail aux chiffres 31-56.

Approches d'échantillonnage statistiques et non-statistiques

28 La décision d'utiliser une approche d'échantillonnage statistique ou non-statistique dépend du jugement de l'auditeur sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants suffisants et adéquats, compte tenu des circons-tances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l'analyse de la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l'analyse sta-tistique de la simple présence ou absence d'erreurs (en nombre). Dans ce cas, l'échantillonnage non-statistique peut s'avérer plus efficace.

29 Lorsque l'échantillonnage statistique est retenu, la taille de l'échantillon peut être déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement profession-nel. De plus, la taille de l'échantillon n'est pas un critère suffisant pour distinguer les approches statistiques de celles non-statistiques. La taille de l'échantillon dé-pend de facteurs tels que ceux identifiés aux Annexes 1 et 2. Lorsque les circons-tances sont identiques, l'effet de ces facteurs sur la taille de l'échantillon sera si-milaire, qu'une approche statistique ou non-statistique soit adoptée.


297

30 Même si l'approche retenue ne répond pas à la définition de l'échantillonnage sta-tistique (chiffre 10), des éléments de la méthode statistique sont souvent utilisés, par exemple une sélection au hasard, effectuée au moyen de nombres aléatoires calculés par informatique. Toutefois, ce n'est que lorsque l'approche choisie pos-sède les caractéristiques de l'échantillonnage statistique que les mesures statisti-ques du risque d'échantillonnage sont valides.

Conception de l'échantillon

31 Lors de la définition de la taille d'un échantillon, l'auditeur doit considérer aussi bien les objectifs du sondage que les attributs de la population d'où se-ra extrait l'échantillon.

32 En premier lieu, l'auditeur considère les objectifs spécifiques à atteindre et la combinaison de procédures d'audit susceptibles d'y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments probants recherchés et des conditions d'erreurs possi-bles, ou autres caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront à l'auditeur de définir ce qui constitue une erreur (chiffre 4) et la population à utili-ser pour l'échantillonnage.

33 Pour définir les conditions qui constituent une erreur, l'auditeur se réfère aux ob-jectifs de la procédure d'audit. Une bonne compréhension de ces conditions est importante pour garantir que tous les critères pertinents, et seulement ceux-là, pour les objectifs de la procédure d'audit sont inclus dans la projection des er-reurs. Par exemple, dans un contrôle approfondi relatif à l'existence de créances par une confirmation externe, les paiements effectués par le débiteur avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date par l'entreprise objet de l'audit ne seront pas considérés comme une erreur. De même, une erreur d'imputationentre des créances n'affecte pas le total des créances. Cette erreur d'imputation ne constituera donc pas une erreur lors de l'évaluation des résultats de l'échantillon, même si ceci peut avoir une importance sur d'autres domaines de l'audit, tels que l'évaluation de la probabilité de fraude ou de la provision forfaitaire pour créan-ces douteuses.

34 Lors de tests de procédures, l'auditeur procède en général à une évaluation préli-

minaire du taux d'erreurs escompté dans la population à tester et du niveau du risque de contrôle (chiffre 19). Cette évaluation s'appuie sur la connaissance pas-sée de l'auditeur de la situation ou sur l'examen d'un petit nombre d'éléments de la population. De même, pour les contrôles approfondis, l'auditeur procède généra-


298

lement à une évaluation préliminaire de l'importance de l'erreur dans la popula-tion. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour déterminer la taille de l'échantillon (chiffre 40 s.). Si, par exemple, le taux d'erreurs escompté est trop élevé, les tests de procédures ne sont en général pas effectués. En revanche, lors des contrôles approfondis, si l'erreur escomptée est élevée, l'examen exhaustif ou la définition d'un échantillon plus large peuvent être opportuns.

Population

35 L'auditeur s'assurera que la population est:

(a) adaptée à l'objectif de la procédure d'échantillonnage, ce qui impliqued'examiner l'orientation du test (p. ex. sur- ou sous-évaluation). Si, par exemple, l'objectif de l'auditeur est de détecter une sur-évaluation des dettes, la balance des créanciers sera utilisée comme population. En revanche, si l'auditeur veut détecter une éventuelle sous-évaluation des comptes créan-ciers, la population ne saurait être la balance des comptes créanciers, mais plutôt les paiements subséquents, les factures impayées, les relevés de comptes créanciers, les avis de réception en stock ou toute autre population d'éléments susceptible de fournir des éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes;

(b) exhaustive. Si l'auditeur a l'intention de sélectionner des bordereaux de paiement dans un fichier pour une période donnée, une conclusion de ces travaux ne peut être tirée que s'il acquiert l'assurance que tous les borde-reaux ont bien été classés et enregistrés pour cette période. De même, si l'auditeur entend utiliser l'échantillon pour tirer des conclusions sur le fonc-tionnement d'un système comptable et de contrôle interne pendant la période soumise à l'audit, la population devra inclure tous les éléments relatifs à la période considérée. Une alternative peut consister à stratifier la population et à utiliser l'échantillonnage uniquement pour tirer des conclusions sur le contrôle, pendant les dix premiers mois de l'année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct pour les deux mois restants.


299

Stratification

36 L'auditeur peut améliorer l'efficacité de l'audit en recourant à la stratification. La stratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, cha-cun d'eux partageant des caractéristiques similaires. L'objectif de la stratification est de réduire la volatilité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la taille de l'échantillon, sans entraîner d'augmentation proportionnelle du risque d'échantillonnage. Chacune des strates est définie de manière explicite, afin que chaque unité d'échantillonnage n'appartienne qu'à une seule strate.

37 Lors de contrôles approfondis, un solde de compte ou une catégorie de transac-tions est souvent stratifié en montants. Ceci permet à l'auditeur de cibler ses ef-forts sur les éléments de plus grande valeur qui présentent le plus grand risque d'erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonc-tion d'une caractéristique particulière qui révèle un risque d'erreur plus élevé. Par exemple, lors de l'évaluation des créances, les balances peuvent être stratifiées par ancienneté.

38 Les résultats des procédures appliquées à un échantillon d'éléments dans une strate ne peuvent être extrapolés qu'aux éléments qui constituent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, l'auditeur considérera le risque et l'importance de cette strate par rapport aux autres constituant la population. Pre-nons l'exemple dans lequel 20 % des éléments d'une population constituent 90 % de la valeur d'un solde de compte. L'auditeur peut décider d'examiner un échantil-lon de ces éléments. Il évalue les résultats de cet échantillon et tire une conclu-sion sur 90 % de la valeur, séparément des 10 % restants (pour lesquels un autre échantillon ou d'autres méthodes de collecte d'éléments probants seront utilisés ou qui pourront être jugés non significatifs).


300

Sélection pondérée

39 Lors des contrôles approfondis, il est souvent efficace de prendre comme unité d'échantillonnage les unités monétaires (p. ex. en CHF) qui constituent un solde de compte ou une catégorie de transactions notamment lors de la recherche de su-révaluations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par exemple dans le montant total des créances, l'auditeur examine les différents éléments, par exemple les différents soldes, qui contiennent ces unités monétaires. Cette méthode de définition de l'unité d'échantillonnage permet d'orienter l'audit sur les éléments de grande valeur qui ont plus de chances d'être sélectionnés et de réduire la taille de l'échantillon. Elle est en général associée à la méthode de sélection systématique d'échantillons (cf. Annexe 3) et fournit de meilleurs résultats lorsque la sélection s'effectue à partir d'une base de données informatisées.

39A La sélection décrite au chiffre 39 est qualifiée aussi d'échantillonnage monétaire ("cumulative monetary amount sampling"). S'il s'agit par exemple, pour la popu-lation globale, de l'ensemble des créances et si leur solde total s'élève à CHF x millions, il ne faut pas sélectionner des éléments y mais des unités monétaires z, le solde individuel comprenant l'unité monétaire étant sélectionné:

n° d'article valeur CHF valeur CHFcumulée

limite sélec-tion

24 49 49 38 44 93 64 4'800 4'893 4'830 (*) 91 4'500 9'393

110 730 10'123 168 1'820 11'943 Intervalle 234 1'542 13'485 10'000 251 389 13'874 Unité 319 901 14'775 monétaire 408 10'500 25'275 14'830

24'830 (CHF)

630 1'800 27'075675 4'200 31'275 746 8 31'283 etc.

(*) Ne pas commencer à zéro!


301

Taille de l'échantillon

40 Pour définir la taille d'un échantillon, l'auditeur doit déterminer si le risque d'échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l'échan-tillon dépend du niveau du risque d'échantillonnage que l'auditeur est prêt à ac-cepter. Plus ce risque est faible, plus la taille de l'échantillon est importante.

41 La taille de l'échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statisti-que ou par l'exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les Annexes 1 et 2 présentent des exemples de facteurs influençant la taille d'unéchantillon et donc le risque d'échantillonnage.

Sélection de l'échantillon

42 L'auditeur doit sélectionner les éléments de l'échantillon de manière que tou-tes les unités d'échantillonnage de la population aient une chance d'être sé-lectionnées. L'échantillonnage statistique implique que les éléments de l'échantil-lon soient sélectionnés de manière aléatoire afin que chaque unité d'échantillon-nage ait une chance connue d'être sélectionnée. Les unités d'échantillonnage peu-vent être des pièces justificatives (p. ex. des factures) ou des montants. Avant l'échantillonnage non-statistique, l'auditeur fait appel à son jugement profession-nel pour sélectionner les éléments. Comme l'échantillonnage a pour but de tirer des conclusions sur toute la population, l'auditeur s'efforcera de sélectionner un échantillon représentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population de façon à éviter toute distorsion.

43 Les principales méthodes de sélection d'échantillons sont l'utilisation de tables de nombres aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard (cf. Annexe 3).

Mise en oeuvre des procédures d'audit

44 L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures d'audit adaptées à l'objectif du sondage sur chaque élément sélectionné.


302

45 Si un élément sélectionné ne se prête pas à l'application de la procédure, celle-ci est en général appliquée à un élément de remplacement. Par exemple, un chèque annulé peut être sélectionné pour rechercher des éléments probants justifiant une autorisation de paiement. Si l'auditeur acquiert l'assurance que le chèque a été correctement annulé et qu'il ne s'agit pas d'une erreur, il examine un élément de remplacement adéquat.

46 Il arrive parfois que l'auditeur ne soit pas en mesure d'appliquer les procédures d'audit prévues à un élément sélectionné, par exemple à cause de la perte de la documentation relative à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées à cet élément, l'auditeur considère en général que cet élément constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée peut par exemple consister à examiner des encaissements postérieurs en l'absence de réponse à une demande de confirmation positive.

Nature et cause des erreurs

47 L'auditeur doit considérer les résultats du sondage, la nature et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l'objectif spécifique du sondage et sur d'autres domaines de l'audit.

48 Lors de tests de procédures, l'auditeur se préoccupe avant tout de la conception et du fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l'évaluation du risque de contrôle. Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine éga-lement les points suivants:

(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les états financiers; et

(b) l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne et leur implication sur l'approche d'audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par la direction.

49 En analysant les erreurs décelées, l'auditeur peut constater que beaucoup d'entre elles ont une caractéristique commune (p. ex. le type de transaction, l'emplace-ment, la ligne de produits ou la période concernée). Dans ce cas, l'auditeur peut décider de rechercher tous les éléments de la population partageant cette même caractéristique, et d'étendre les procédures d'audit à ce sous-groupe. En outre, ces erreurs peuvent être intentionnelles et révéler la possibilité de fraudes (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur ).


303

50 Parfois, l'auditeur peut établir qu'une erreur est liée à un événement isolé qui ne s'est produit qu'à une occasion spécifique et n'est donc pas représentative d'er-reurs similaires dans la population (erreur ponctuelle). Pour qu'une erreur soit considérée comme ponctuelle, l'auditeur obtiendra l'assurance élevée qu'elle n'est pas représentative de la population. Pour acquérir cette assurance, l'auditeur ef-fectuera des travaux complémentaires qui dépendront de la situation, mais qui lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que l'erreur n'affecte pas le reste de la population, Un exemple de ce type de situation est une erreur provo-quée par une défaillance d'un ordinateur qui ne s'est produite qu'un seul jour de la période. Dans ce cas, l'auditeur évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant les transactions spécifiques traitées ce même jour, et ana-lyse les répercussions de cette défaillance sur les procédures et les conclusions de l'audit. Un autre exemple est l'erreur provoquée par l'utilisation d'une formule er-ronée dans le calcul de toutes les valeurs d'inventaire dans une succursale particu-lière. Pour établir qu'il s'agit d'une erreur ponctuelle, l'auditeur s'assurera que la formule correcte a été utilisée dans les autres succursales.

Extrapolation des erreurs

51 Pour les contrôles approfondis, l'auditeur doit extrapoler le montant des er-reurs décelées dans l'échantillon à l'ensemble de la population et doit consi-dérer l'effet de l'erreur extrapolée sur l'exercice spécifique du sondage et sur les autres aspects de l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur totale à l'ensemble de la population pour obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et la comparer à l'erreur tolérable.

52 Lorsqu'une erreur est considérée ponctuelle, elle peut être exclue lors de l'extra-polation des erreurs de l'échantillon à la population. L'effet de cette erreur, si elle n'est pas corrigée, sera pris en compte parallèlement à l'extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou une catégorie de transactions est divisé en stra-tes (chiffres 36 ss), l'erreur est extrapolée séparément pour chacune des strates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnées pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégorie de transactions dans son ensemble.

53 Pour les tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n'est nécessaire car le taux d'erreurs de l'échantillon est également le taux projeté d'erreurs à la popu-lation dans son ensemble.


304

53A Pour les tests de procédures, aucune extrapolation en valeur (p. ex. valeur en CHF) sur l'ensemble de la population n'est nécessaire: lorsqu'un contrôle dans le sondage n'a pas abouti, il faut en conclure que ce contrôle ne fonctionne pas.

Évaluation des résultats d'un sondage

54 L'auditeur doit évaluer les résultats du sondage pour déterminer si l'évalua-tion préliminaire de la caractéristique retenue de la population est confirmée (chiffre 34) ou doit être révisée. Dans le cas d'un test de procédures, un taux d'erreurs particulièrement élevé dans l'échantillon peut conduire, en l'absence d'éléments probants supplémentaires étayant l'évaluation initiale, à une augmen-tation du niveau du risque de contrôle. Dans le cas d'un contrôle approfondi, un taux d'erreurs très élevé dans un échantillon peut conduire l'auditeur à penser, en l'absence d'éléments probants supplémentaires indiquant le contraire, qu'un solde de compte ou une catégorie de transactions comporte une anomalie significative.

55 Si la somme de l'erreur projetée et de l'erreur ponctuelle est légèrement infé-rieure, mais cependant proche de ce que l'auditeur juge acceptable, l'auditeur examine le caractère pertinent des résultats du sondage à la lumière des autres procédures d'audit et peut estimer nécessaire d'obtenir des éléments probants sup-plémentaires. La somme de l'erreur extrapolée et de l'erreur ponctuelle constitue la meilleure estimation de l'auditeur de l'erreur dans la population. Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d'échantillonnage. Lorsque la meilleure estimation de l'erreur est proche de l'erreur acceptable, l'auditeur admet le risque qu'un échantillon différent conduise à une estimation différente suscep-tible de dépasser l'erreur acceptable. L'examen des résultats des autres procédures d'audit aide l'auditeur à appréhender ce risque et l'obtention d'éléments probants supplémentaires permet de le réduire.

56 Si l'évaluation des résultats du sondage montre qu'il est nécessaire de réviser l'évaluation préliminaire de la caractéristique retenue de la population, l'auditeur peut:

(a) demander à la direction d'examiner les causes des erreurs décelées et le po-tentiel d'erreurs supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires;

(b) modifier les procédures d'audit planifiées. Par exemple, dans le cas d'un test de procédures, l'auditeur peut étendre la taille de l'échantillon, tester une au-tre procédure ou modifier les contrôles approfondis correspondants;


305

(c) considérer les conséquences sur le rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

57A Le chiffre 57 de l'ISA 530 Audit Sampling and other Selective Testing Proceduresdevient caduc car remplacé par la présente NAS.


306

Annexe 1: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillondans des tests de procédures

Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de l'échantillon pour un test de procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur en-semble.

Facteur Effet sur la taille de l'échantillon

1 Confiance accrue attribuée par l'auditeur aux systèmes compta-bles et de contrôle interne

Augmentation

2 Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur a décidé d'accepter

Diminution

3 Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur escompte dans la population

Augmentation

4 Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur (ou,à l'inverse, diminution du risque global permettant à l'auditeur de conclure que le risque de contrôle est inférieur au risque réeldans la population)

Augmentation

5 Augmentation du nombre d'unités d'échantillonnage dans la po-pulation

Effet négligeable

1 Confiance accrue attribuée par l'auditeur aux systèmes comptables et de contrôle interne: plus le niveau de confiance que l'auditeur escompte des systèmes comp-tables et de contrôle interne est élevé, plus l'évaluation du risque de contrôle sera faible et plus la taille de l'échantillon sera importante. Par exemple, une évalua-tion préliminaire faible du risque de contrôle indique que l'auditeur a l'intention d'accorder une confiance importante dans le fonctionnement effectif des contrô-les internes existants. L'auditeur réunira donc plus d'éléments probants pour étayer cette évaluation que si l'estimation du risque de contrôle avait été élevée (donc si la confiance dans les systèmes avait été moindre).

2 Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur a décidé d'accepter (erreur tolérable): plus le taux d'erreurs que l'auditeur est prêt à accepter est faible, plus la taille de l'échantillon sera importante.


307

3 Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur es-compte dans la population (erreur escomptée): plus le taux d'erreurs escompté par l'auditeur est élevé, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pou-voir réaliser une estimation raisonnable du taux réel d'erreurs. Les facteurs que l'auditeur prend en compte pour évaluer le taux d'erreurs escompté englobent sa compréhension des activités (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'envi-ronnement de l'entreprise; notamment les procédures mises en œuvre pour com-prendre les systèmes comptables et de contrôle interne; cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), les changements au sein du personnel ou dans les systèmes comptables et de contrôle interne, les résultats des procédures d'audit appliquées lors des périodes précédentes et ceux des autres procédures s'audit. En général, des taux d'erreurs escomptés élevés laissent supposer une réduction du risque de contrôle peu importante, voire inexistante; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pratiqués.

4 Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur attend que les résultats du sondage soient indicatifs de l'incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille de l'échantillon sera importante.

5 Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population: pour les populations im-portantes, la taille réelle a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'échantillon. Toutefois, pour les petites populations, le sondage en audit est souvent moins ef-ficace que d'autres méthodes de collecte d'éléments probants suffisants et adé-quats.


308

Annexe 2: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillondans des contrôles approfondis

Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de l'échantillon pour un contrôle approfondi. Ces facteurs sont à considérer dans leur en-semble.

Facteur Effet sur la taille de l'échantillon

1 Augmentation de l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent Augmentation

2 Augmentation de l'évaluation par l'auditeur du risque de contrôle Augmentation

3 Mise en œuvre plus étendue d'autres contrôles approfondis por-tant sur la même assertion sous-tendant l'établissement des états financiers

Diminution

4 Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur ( ou – à l'inverse – diminution du risque global permettant à l'auditeur de conclure à l'absence d'une erreur significative alors qu'elle peut exister)

Augmentation

5 Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter(erreur tolérable)

Diminution

6 Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur s'attend à trouverdans la population

Augmentation

7 Stratification de la population, lorsque ceci est possible Diminution

8 Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population Effet négligeable

1 Évaluation par l'auditeur du risque inhérent: plus l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent est élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante. Un risque inhérent plus élevé implique qu'un risque de non-détection plus faible soit retenu pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable. Cette diminution du risque de non-détection peut être obtenue en augmentant la taille de l'échantillon. (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).


309

2 Évaluation par l'auditeur du risque de contrôle: plus l'évaluation par l'auditeur du risque de contrôle est élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée du risque de contrôle indique que l'auditeur ne peut pas accorder une confiance suffisante dans le bon fonctionnement des contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendant l'établisse-ment des états financiers. C'est pourquoi, pour réduire le risque d'audit à un ni-veau faible acceptable, l'auditeur fixera un risque de non-détection faible et s'ap-puiera davantage sur des contrôles approfondis. Plus la confiance dans les contrô-les approfondis est forte, plus la taille de l'échantillon sera importante (cf. NAS400 Évaluation du risque et contrôle interne).

3 Mise en œuvre d'autres contrôles approfondis portant sur la mê me assertion sous-tendant l'établissement des états financiers: plus l'auditeur s'appuie sur d'au-tres contrôles approfondis (contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de non-détection concernant un solde de compte ou une catégorie de transactions, moins l'assurance attendue de l'échantil-lonnage sera élevée et plus la taille de l'échantillon pourra être réduite.

4 Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur s'attend à ce que les résultats de l'échantillon reflètent bien le nombre réel d'erreurs dans la population, plus la taille de l'échantillon sera importante.

5 Erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter (erreur tolérable): plus l'erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter est faible, plus la taille de l'échantillon se-ra importante.

6 Erreur totale que l'auditeur s'attend à trouver dans la population (erreur es-comptée): plus l'erreur que l'auditeur s'attend à trouver dans la population est éle-vée, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une estimation raisonnable du nombre d'erreurs réelles dans la population. Les fac-teurs pertinents pour déterminer l'erreur escomptée englobent le degré de subjec-tivité dans la détermination de la valeur des éléments, les résultats des tests de procédures, les résultats des procédures d'audit appliquées lors des périodes pré-cédentes et les résultats des autres contrôles approfondis.

7 Stratification: lorsque la volatilité du montant des éléments de la population estimportante, il peut être utile de regrouper les éléments de taille similaire dans des sous-groupes ou des strates distinctes (cf. chiffres 36 ss). Ce processus s'appelle stratification. Lorsqu'une population peut être stratifiée, le total des tailles d'échantillons de la strate est en général inférieur à la taille de l'échantillon néces-


310

saire pour atteindre un niveau donné de risque d'échantillonnage, si l'échantillon avait été tiré de la population totale.

8 Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population: pour les populations im-portantes, la taille réelle de la population a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'échantillon. En conséquence, pour les populations réduites, le sondage en au-dit est souvent moins efficace qu'une méthode alternative de collecte d'éléments probants suffisants et adéquats. (Toutefois, lorsque l'échantillon porte sur des montants, l'augmentation de la valeur monétaire de la population accroît la taille de l'échantillon, à moins qu'elle ne soit compensée par une augmentation propor-tionnelle (chiffre 39) du caractère significatif).


311

Annexe 3: Méthodes de sélection d'échantillons

Les principales méthodes de sélection d'échantillons (chiffre 42 s.) sont les suivantes:

(a) Utilisation d'un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires.

(b) Sélection systématique: sélection dans laquelle le nombre d'unités d'échantillon-nage de la population est divisé par la taille de l'échantillon afin d'obtenir un in-tervalle d'échantillonnage, 50 par exemple. Après avoir déterminé un point de dé-part dans les 50 premières, chaque cinquantième unité d'échantillonnage suivante est sélectionnée. Bien que le point de départ puisse être fixé au hasard, l'échantil-lon a plus de chances d'être véritablement aléatoire s'il est déterminé par l'utilisa-tion d'un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires. Pour utiliser une sélection systématique, l'auditeur s'assurera que la structure de la population n'est pas telle que l'intervalle d'échantillonnage corres-ponde à une caractéristique spécifique de la population.

(c) Sélection au hasard: l'auditeur sélectionne l'échantillon sans appliquer de techni-que structurée. L'auditeur veillera toutefois à éviter tout a priori dans sa sélection (p. ex. en écartant les éléments difficiles à localiser ou en retenant ou éliminant systématiquement les premières ou les dernières écritures sur une page) et s'effor-cera de s'assurer que tous les éléments de la population ont une chance d'être sé-lectionnés. La sélection au hasard n'est pas adaptée à l'échantillonnage statistique.

La sélection de blocs désigne la sélection d'un ou de plusieurs blocs d'éléments conti-gus dans la population. Elle n'est en général pas utilisée dans les sondages en audit car la structure de la plupart des populations est telle qu'on peut escompter que les élé-ments d'une séquence auront les mêmes caractéristiques, mais des caractéristiques dif-férentes de celles d'autres séquences de la population. Bien qu'il soit parfois judicieux d'examiner un bloc d'éléments, cette méthode est rarement une technique de sélection d'échantillon adéquate lorsque l'auditeur souhaite tirer des conclusions valides sur toute une population à partir d'un échantillon.

NAS 540 Audit des estimations comptables

312

Norme d'audit suisse: Audit des estimations comptables

(NAS 540)


Cette NAS donne des instructions sur l'audit des estimations comptables. Elle ne s'applique pas à l'examen d'informations financières prévisionnelles.

Chiffre

1

Une "estimation comptable“ désigne une évaluation approximative d'un montant (exemples au chiffre 3). Les estimations sont du ressort de la direction; l'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats. Compte tenu de diver-ses incertitudes, le risque d'anomalie significative dans les estimations est plus élevé.

2-4

Nature des estimations comptables

Des estimations complexes dans les états financiers peuvent impliquer des connaissances spéciales et augmenter la marge d'appréciation.

5

Si l'incertitude liée à un élément ou le manque de données objectives empêche le calcul d'une estimation raisonnable, l'auditeur déterminera si son rapport doit s'écarter du texte standard.

7NAS 700

Procédures d'audit

L'auditeur doit réunir suffisamment d'éléments probants sur le caractère raison-nable d'une estimation comptable. La compréhension des méthodes d'estimation facilite la planification de l'audit.

8, 9

L'auditeur doit appliquer au moins une des approches suivantes (a à c) pour l'au-dit d'une estimation comptable:

10

Examen et test de la procédure suivie par la direction (a)

Étapes d'audit appartenant habituellement à l'audit des procédures suivies par la direction

11


313

L'auditeur évaluera les hypothèses et les données servant de base à l'estimation (analyse, nature de la préparation, exhaustivité, exactitude, pertinence). Il peut en outre être opportun de demander des éléments probants en dehors de l'entreprise ou de faire appel à un expert.

12-18NAS 620

L'auditeur examine les méthodes de calcul et les formules utilisées. Il compare, si possible, les estimations des périodes précédentes avec les résultats effectifs de la période en cours afin d'apprécier la fiabilité des méthodes d'estimation.

Des estimations importantes dans les états financiers sont habituellement exami-nées et approuvées par la direction. L'auditeur apprécie alors la documentation et examine si le contrôle et l'approbation ont été faites à un niveau approprié de la direction.

18-20

21

Utilisation d'une estimation indépendante (b)

L'auditeur peut effectuer et obtenir une estimation indépendante pour la compa-rer avec celle effectuée par la direction. S'il utilise l'estimation d'un tiers, l'audi-teur contrôle les données, les hypothèses et les méthodes de calcul utilisées.

22

Revue des éléments postérieurs à la clôture (c)

Les transactions et les événements qui se produisent après la fin de l'exercice peuvent souvent fournir des éléments probants pour des estimations dans les états financiers.

23

Évaluation des résultats des procédures d'audit

L'auditeur doit effectuer une évaluation finale du caractère raisonnable de l'esti-mation pour savoir si elle est conforme à d'autres éléments probants et s'il existe des événements postérieurs à la clôture qui influencent les données et les hypo-thèses utilisées lors de l'estimation.

24, 25

S'il existe une différence entre l'estimation de l'auditeur et celle figurant dans les états financiers, l'auditeur doit examiner si ceux-ci doivent être corrigés ou non. Si la direction refuse la correction nécessaire, l'auditeur déterminera si l'inci-dence sur les états financiers est importante. En présence de plusieurs différen-ces, l'auditeur évaluera les estimations comptables dans leur ensemble.

26, 27


314

Norme d'audit suisse: Audit des estimations comptables

(NAS 540)

Introduction ............................................................................................................................ 314 Nature des estimations comptables ........................................................................................ 315 Procédures d'audit .................................................................................................................. 316 Examen et test de la procédure suivie par la direction........................................................... 316 Utilisation d'une estimation indépendante ............................................................................. 319 Revue des événements postérieurs à la clôture ...................................................................... 320 Évaluation des résultats des procédures d'audit ..................................................................... 320

La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 540 Audit of Accounting Esti-mates et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.

Introduction

1 L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'audit des estimations comptables contenues dans les états financiers. Cette NAS ne s'applique pas à l'examen d'in-formations financières prévisionnelles (cf. NAS 810 Examen d'informations fi-nancières prévisionnelles), bien que de nombreuses procédures décrites aux chif-fres suivants puissent s'y appliquer.

2 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur les estimations comptables contenues dans les états financiers (cf. NAS 500 Élé-ments probants).

3 Une "estimation comptable" désigne une évaluation approximative du montant d'un élément en l'absence de méthode de mesure précise. Exemples:


315

• provisions pour dépréciation des créances et des stocks pour les ramener à leur valeur de réalisation estimée;

• amortissement des immobilisations sur leur durée d'utilisation estimée;

• produits constatés d'avance;

• impôts différés;

• provisions pour risques pour un procès en cours;

• pertes sur des contrats à long terme;

• provisions pour garanties.

4 La direction est responsable des évaluations comptables contenues dans les états financiers. Ces estimations sont souvent empreintes d'incertitude quant à l'abou-tissement d'événements qui se sont produits ou sont susceptibles de se produire et nécessitent l'exercice du jugement. En conséquence, les estimations comptables impliquent un risque d'anomalie significative plus élevé.

Nature des estimations comptables

5 Déterminer une estimation comptable peut être simple ou complexe, en fonction de la nature de l'élément. Par exemple, le calcul de charges locatives à payer peut être simple, alors que l'estimation d'une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut nécessiter des analyses détaillées importantes des données ac-tuelles et des prévisions de ventes futures. Les estimations complexes peuvent nécessiter beaucoup de connaissances particulières et l'exercice fréquent du ju-gement.

6 Les estimations comptables peuvent être faites de manière permanente dans le cadre du système comptable ou peuvent être ponctuelles et effectuées en dehors du système seulement en fin de période. Les estimations comptables sont fré-quemment réalisées en utilisant des données basées sur l'expérience, par exemple l'utilisation de taux standard d'amortissements pour chaque catégorie d'actifs im-mobilisés ou l'application d'un pourcentage standard du chiffre d'affaires pour le calcul d'une provision pour garantie. Dans ce cas, il est nécessaire que la direction revoie périodiquement les données, notamment en réappréciant la durée d'utilisa-


316

tion restant à couvrir des actifs immobilisés ou en comparant les résultats réels avec l'estimation d'origine et en ajustant les données en conséquence.

7 L'incertitude liée à un élément ou le manque de données objectives peut empê-cher le calcul d'une estimation raisonnable. Dans ce cas, l'auditeur déterminera si son rapport nécessite d'être modifié (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).

Procédures d'audit

8 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur le caractère raisonnable d'une estimation comptable dans les circonstances données et, si nécessaire, sur l'information donnée dans l'annexe. Les élé-ments probants disponibles pour étayer une estimation comptable sont souvent plus difficiles à obtenir et moins concluants que ceux disponibles pour étayer d'autres éléments des états financiers.

9 Il est important que l'auditeur comprenne les procédures et les méthodes utilisées par la direction pour effectuer les estimations comptables, notamment les systè-mes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), afin de planifier la nature, le calendrier et l'étendue des procé-dures d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux).

10 L'auditeur doit appliquer une ou plusieurs des approches suivantes pour l'audit d'une estimation comptable:

(a) examen de la procédure suivie par la direction de l'entreprise;

(b) utilisation d'une estimation indépendante pour la comparer avec celle effectuée par la direction;

(c) revue des éléments postérieurs à la clôture confortant l'estimation.

Examen et test de la procédure suivie par la direction

11 En général, les phases de l'examen et du test de la procédure suivie par la direc-tion sont les suivantes:


317

(a) évaluation des données et des hypothèses sur lesquelles se fonde l'estima-tion;

(b) vérification des calculs utilisés pour l'estimation;

(c) comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultat réels de ces périodes, lorsque cela est possible; et

(d) examen des procédures d'approbation de la direction.

Évaluation des données et des hypothèses

12 L'auditeur évaluera si les données sur lesquelles l'estimation s'appuie sont exac-tes, complètes et pertinentes. Si des données comptables sont employées, leur co-hérence avec les données traitées par le système comptable sera revue. Par exem-ple, pour contrôler une provision pour garantie, l'auditeur réunira des éléments probants confirmant que les données relatives aux produits encore couverts par la garantie en fin de période correspondent aux informations de vente contenues dans le système comptable.

13 L'auditeur peut également rechercher des éléments probants provenant de sources externes à l'entreprise. Par exemple, lorsque l'auditeur examine une provision pour obsolescence des stocks calculée par référence aux ventes futures prévues, il peut rechercher des éléments probants à partir des projections des ventes et des analyses de marché effectuées à l'extérieur pour le secteur d'activité, en plus de l'examen des données internes, telles que les niveaux de ventes antérieurs, les commandes en cours et celles prévues. De même, lorsque l'auditeur examine les estimations de la direction relatives à l'incidence financière de procès et de contentieux, il peut contacter directement les conseillers juridiques de l'entreprise.

14 L'auditeur évaluera si les données collectées sont correctement analysées et proje-tées et constituent une base raisonnable pour calculer l'estimation comptable. Il peut s'agir d'analyser l'ancienneté des créances clients ou d'effectuer une projec-tion du nombre de mois de disponibilité d'un article en stock en fonction de l'uti-lisation passée et prévue.


318

15 L'auditeur déterminera si les principales hypothèses utilisées par l'entreprise pour l'estimation s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothèses se fondent sur des statistiques gouvernementales ou du secteur, par exemple les taux d'inflation, d'intérêt et de chômage ou sur les prévisions de croissance du marché. Dans d'autres cas, les hypothèses sont spécifiques à l'entreprise et reposent sur des données internes.

16 Pour évaluer les hypothèses qui sous-tendent l'estimation, l'auditeur déterminera notamment si ces hypothèses sont:

• raisonnables compte tenu des résultats réels des périodes précédentes;

• cohérentes avec celles utilisées pour d'autres estimations comptables; et

• cohérentes avec les plans de la direction jugés raisonnables.

L'auditeur accordera une attention particulière aux hypothèses sensibles aux va-riations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.

17 Dans le cas de processus d'estimations complexes impliquant des techniques spé-cialisées, l'auditeur peut juger nécessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par exemple d'ingénieur, pour évaluer la quantité d'un tas de minerai ou sa teneur. Pour plus amples explications à cet égard, se référer à la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert.

18 L'auditeur s'assurera périodiquement que les données utilisées par la direction pour le calcul des estimations comptables sont toujours adaptées. Pour ce faire, l'auditeur utilise sa connaissance des résultats financiers de l'entreprise acquise lors des périodes précédentes, des méthodes suivies par d'autres entreprises du même secteur et des plans futurs de la direction qui lui sont communiqués.

Vérification des calculs

19 L'auditeur contrôlera les formules de calcul appliquées par la direction. La nature, le calendrier et l'étendue des contrôles de l'auditeur dépendent de différents fac-teurs, notamment de la complexité du calcul de l'estimation comptable, de l'éva-luation par l'auditeur des procédures et des méthodes employées par l'entreprise pour parvenir à l'évaluation et du caractère significatif de cette dernière sur les états financiers.


319

Comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultats réels

20 L'auditeur comparera, dans la mesure du possible, les estimations comptables ef-fectuées pour les périodes précédentes avec les résultats réels de ces périodes afin:

(a) de réunir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures d'es-timation de l'entreprise;

(b) de déterminer s'il est nécessaire de rectifier les formules utilisées; et

(c) de déterminer si les différences entre les résultats réels et les estimations précédentes ont été quantifiées et si les ajustements nécessaires ont été ef-fectués ou si des informations appropriées ont été données dans l'annexe.

Examen des procédures d'approbation de la d

normes d'audit suisse (nas)

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