guide technique d'audit

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    Manueltechniquedaudit

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    Table des matires

    section page

    1. INTRODUCTION 4

    2. METHODOLOGIE D'AUDIT 5

    2.1 PRESENTATION DE LA DEMARCHE GENERALE 62.1.1 - DEFINITION DES OBJECTIFS DE L'AUDIT 62.1.2 - NOTION DE RISQUE 102.1.3 - SCHEMA DE LA DEMARCHE GENERALE 132.1.4 - "PETITES ENTREPRISES" ET SYSTEMES SIMPLES 172.1.5

    ANNEXE 18

    2.2 PRISE DE CONNAISSANCE ET ORIENTATION GENERALE DE LA MISSION 20

    SOMMAIRE DETAILLE 202.2.1 Introduction 202.2.2 - SCHEMA DE L'ETAPE 212.2.3 - CONNAITRE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE 232.2.4 - CONNAITRE L'ENVIRONNEMENT DU CONTROLE INTERNE 282.2.5 - COMPRENDRE LE SYSTEME COMPTABLE 312.2.6 - IDENTIFIER LES DOMAINES SIGNIFICATIFS POUR LA MISSION 322.2.7 PLAN DE MISSION 402.2.8 - PETITES ENTREPRISES ET SYSTEMES SIMPLES 46

    2.3 . ELABORATION DE L'APPROCHE DE L'AUDIT CONTROLES INTERNES ETJUGEMENTS 49

    2.3.1 - SCHEMA DE L'ETAPE 492.3.2 - DONNEES REPETITIVES 492.3.3 - DONNEES NON REPETITIVES 632.3.4 - JUGEMENTS 652.3.5 - CONFIRMATION DES RISQUES AVEC LE CLIENT 722.3.6 - PLAN D'APPROCHE 722.3.7 - PETITES ENTREPRISES ET SYSTEMES SIMPLES 77

    2.4 . EXECUTION DES CONTROLES 872.4.1 - SCHEMA DE L'ETAPE 88

    2.4.2 - VERIFICATION DU FONCTIONNEMENT DES CONTROLES 902.4.3 - QUANTIFICATION DES ERREURS POTENTIELLES 992.4.4 - CONTROLE DES COMPTES 992.4.5 - EXAMEN DES COMPTES ANNUELS 1072.4.6 PETITES ENTREPRISES ET SYSTEMES SIMPLES 108

    2.5 . TRAVAUX DE FIN DE MISSION 1092.5.1 - EVENEMENTS POSTERIEURS AU BILAN 1092.5.2 VERIFICATIONS SPECIFIQUES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 1112.5.3 - LETTRE D'AFFIRMATION 1112.5.4 - QUESTIONNAIRE DE FIN DE MISSION 1112.5.5 - NOTE DE SYNTHESE 1112.5.6 - PETITES ENTREPRISES ET SYSTEMES SIMPLES 113

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    3. TECHNIQUES DAUDIT 114

    3.1 DESCRIPTION DE SYSTEMES 1143.1.1 DESCRIPTION DU SYSTEME 1143.1.2 Les narratifs 1143.1.3 Les diagrammes 115

    3.2 CONFIRMATIONS EXTERNES 1193.2.1 PRINCIPE 1203.2.2 CAS DUTILISATION DE LA CONFIRMATION EXTERNE 1203.2.3 CONFIRMATION DES COMPTES A RECEVOIR 1213.2.4 DEMANDES D'INFORMATIONS CONCERNANT LES PROCES ET LES CONTENTIEUX

    123

    3.3 INVENTAIRE PHYSIQUE 1253.3.1 Objectif 1253.3.2 Questionnaire dinventaire physique 129

    4. GUIDES ET QUESTIONNAIRES 1384.1 Questionnaire dvaluation du risque inhrent 138

    4.2 Questionnaire Fraudes & erreurs 1574.2.1 Questionnaire dapplication de la norme 158

    Runion de planification 158

    ENTRETIENS PREALABLES AVEC LA DIRECTION 1594.2.2 Fraudes ou suspicions de fraude dont la direction a 1594.2.3 Exemples de facteurs de risque d'anomalies provenant de fraudes. 171

    4.2.4 Questionnaire dvaluation du risque de fraude 1814.3 Questionnaires de contrle interne 186

    4.3.1 Questionnaire sur les ventes 1864.3.2 Questionnaire sur les achats 2004.3.3 Questionnaire sur les encaissements 2154.3.4 Questionnaire sur les dcaissements 2254.3.5 Questionnaire sur les stocks 2354.3.6 Questionnaire sur la paye 244

    4.4 Questionnaire de comtrle des comptes 2554.4.1 Questionnaire de fin de mission 293

    5. FEUILLES DE TRAVAIL 295

    5.1 Contrle interne 2955.1.1 Analyse des contrles 2955.1.2 Incidence des risques identifis 295

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    1. INTRODUCTION

    Le guide d'audit dcrit la mthode et les techniques d'audit

    Ce guide n'est pas un manuel thorique vocation gnrale. Ils'agit essentiellement d'un outil de travail s'adressantaux associs et collaborateurs de cabinet.

    Le guide d'audit comprend quatre parties principalesmatrialises par des intercalaires distincts

    - 1re partie, intitule " Mthode d'audit" (chapitre 2).On y trouvera la description de l'approchegnrale de l'audit adopte par le cabinetainsi que la mthode de travail retenue etles principaux outils qui lui sont associs.

    - 2

    me

    partie, intitule "Techniques d'audit" (chapitres3 et 4). On y trouvera les principalesinformations ncessaires la mise enoeuvre des techniques d'audit.

    - 3me partie, intitule "Questionnaires et guides"(chapitres 5 et 6). On y trouvera lesprincipaux questionnaires et guidesutilisables lors de la ralisation destravaux d'audit.

    - 4me partie, intitule "Feuilles de travail" (chapitre7). On y trouvera un spcimen desdiverses feuilles de travail spcialisespour utilisation lors de la ralisation des

    travaux d'audit.

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    2. METHODOLOGIE D'AUDIT

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    2.1 PRESENTATION DE LA DEMARCHE GENERALE

    2.1.1 - DEFINITION DES OBJECTIFS DE L'AUDIT

    L'audit est l'examen auquel procde un professionnel comptent etindpendant en vue d'exprimer uneopinion justifie sur la rgularit et lasincrit et l'image fidle des tats financiers d'une entreprise.

    On verra ultrieurement que, selon le type de mission (lgale,contractuelle,...), les objectifs de l'auditeur peuvent lgrement varier.Nanmoins, il convient, avant d'examiner la mthode et la technique utiliser pour procder un audit, de rappeler les critres qui permettent l'auditeur de juger si les comptes qui lui sont soumis sont sincres etrguliers.

    L'auditeur doit, en effet, garder prsent l'esprit tout au long de samission que, pour atteindre son objectif final, il doit s'assurer que leslments qui constituent les comptes annuels rpondent aux critresregroups commesuit

    - Exhaustivit- Existence- Proprit

    - Evaluation- Comptabilisation- Information

    2.1.1.1 - Exhaustivit

    Le critre d'exhaustivit signifie que :

    - toutes les oprations ralises par l'entreprise sont refltes dans les

    comptes annuels (ce qui sous-entend que chacune d'entre elles estsaisie, ds son origine, sur un document qui permettraultrieurement de la comptabiliser ; si ce document initialn'existait pas, il serait impossible de contrler lexhaustivit desenregistrements comptables) ;

    - toutes les oprations de la priode sont refltes dans les comptesannuels.

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    L'exhaustivit couvre partiellement le critre d'valuationdans la mesure o l'on peut dire qu'un montant sous-valu quivaut la non-comptabilisation d'une partied'une opration.

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    2.1.1.2 - Existence

    Ce critre signifie :

    - pour les lments matriels (immobilisations, stocks...), une ralit physique,

    - pour les autres lments (actifs, passifs, charges et produits), latraduction d'oprations relles de l'entreprise (par opposition desoprations fictives).

    - seules des oprations de la priode sont refltes dans les tats financiers.

    L'existence couvre partiellement le critre d'valuation dans la mesure ol'on peut dire qu'un montant survalu ne correspond pas une oprationrelle concurrence de la survaluation.

    2.1.1.3 - Proprit

    Le critre de proprit signifie que les actifs qui apparaissent au bilande l'entreprise lui appartiennent vraiment (n'ont pas, par exemple, fait

    l'objet d'un contrat de crdit-bail) ou correspondent des droits rellementacquis.

    Bien qu'il puisse paratre antinomique de parler de proprit des dettes,ce critre s'applique aussi aux passifs qui doivent correspondre desobligations effectives de l'entreprise une date donne.

    Ce critre complte celui d'existence dans la mesure o l'on pourraitimaginer que l'entreprise comptabilise, par exemple, des stocks quiexistent physiquement, mais qui ne lui appartiennent pas.

    2.1.1.4 - Evaluation

    Le critre d'valuation signifie que toutes les oprations comptabilisessont values conformment aux principes comptables gnralement

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    admis (plus bas du cot ou de la valeur nette ralisable, par exemple)appliqus de faon constante d'unexercice l'autre.

    2.1.1.5 - Comptabilisation

    Le critre de comptabilisation signifie que les oprations sontcorrectement totalises, comptabilises et centralises conformment auxrgles gnralement admises en la matire, appliques de faon constante(imputations conformes aux rgles du plan comptable gnral, par exemple).

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    2.1.1.6 - InformationLe critre d'information signifie que les tats financiers, dans leurensemble (bilan, compte de rsultats, annexe), prsentent, dans lecadre d'une image fidle, toutes les informations :

    - requises par les textes,

    - ncessaires leur comprhension.

    Ces informations doivent tre prsentesconformment aux normes gnralement admises,appliques de faon constante.

    La connaissance approfondie de ces critres vitera

    l'auditeur, le plus souvent, de procder des travaux decontrles inutiles dans la mesure o ils ne contribuentpas la construction de l'opinion finale.

    2.1.2 - NOTION DE RISQUE

    Lorsqu'il met une opinion finale sur les comptes annuels, l'auditeurcourt le risque que l'un des critres prcdemment dfinis ne soitpas (en totalit ou partiellement) rempli et qu'il en rsulte une erreursignificative non dcele.

    Ce risque est d, d'une part aux particularits de chaque entreprise,d'autre part l'auditeurlui-mme.

    La mthode qui est dcrite dans la suite de ce guide estessentiellement fonde sur une bonne adquation des moyens mis enoeuvre pour les contrles aux risques encourus par chaque dossier. Pour biencomprendre la mthode, il est donc important que chaque auditeurcomprenne les diffrents niveaux de risque qui existent dans uneentreprise, dans le cadre d'une mission d'audit.

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    2.1.2.1 - Risques dus l'entreprise

    On distingue :

    - le degr gnral de risques qui est du, d'une part au secteurauquel appartient l'entreprise (certains secteurs d'activitcomportent des risques plus grands inhrents la nature deleur ac tivit et /ou la complexi t de leurs oprations ;d'autre part, la situation gnrale de l'entreprise (la structureplus ou moins toffe, l'attitude gnrale de la Direction et dupersonnel face aux problmes de contrle, les difficultsfinancires... sont autant d'lments qui peuvent crer desrisques, plus ou moins grands, d'erreurs dans les comptes, carils influent sur toutes les oprations).

    - le risque potentiel propre chaque circuit d'informationfinancire en raison de la nature, de la valeur et du volume desoprations qui y transitent. En effet, une erreur de conceptiondans un systme de t raitement de l'information (omission d'unpoint de contrle important, par exemple) peut avoir uneincidence sur chacune des oprations qui transitent par cesystme. Le risque cumul d'erreurs sera d'autant plus grandque les transactions individuelles sont nombreuses et de valeurimportante.

    - Le risque rel qui est, en fait, la valeur finale des erreurscommises dans les comptes de l'exercice. Ce risque peut trediffrent du prcdent dans la mesure o, mme si uncontrle n'est pas effectu, toutes les oprations concernesne sont pas ncessairement errones.

    Si les deux premiers types de risques n'voluent qu'en cas demodification importante de la nature et de l'organisation gnrale del'entreprise, le dernier est diffrent tous les ans. L'objectif de lamthode dcrite ci-aprs est de fournir l'auditeur les moyensd'valuer le risque rel en mettant en oeuvre des contrles adapts l'ampleurdu risque gnral et des risques potentiels.

    2.1.2.2 - Risques dus l'auditeur

    Outre les risques dus au fait que l'audit n'est pas un contrle detoutes les oprations, les risques dus l'auditeur sont ceux, toutau long de sa mission, de commettre des erreurs techniques, dejugement...

    Ces risques sont limits par :

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    - l'utilisation d'une mthode rigoureuse (voir ci-aprs),

    - la formation qu'il reoit et qu'il acquiert par ses recherchespersonnelles,

    - les rgles de scurit mises en place par le cabinet(supervision des dossiers, revue indpendante des rapports,etc...).

    2.1.2.3 - Risque final

    Le risque final de l'audit est le rsultat de la conjonction des deuxfacteurs, savoir lorsque ni les moyens mis en oeuvre parl'entreprise, ni ceux mis en oeuvre par l'auditeur ne permettent dedceler les erreurs.

    Toutes ces notions de risque doivent, par ailleurs, trepondres, en fonction de la valeur relative des erreursqui peuvent en dcouler (seules les erreurs

    significatives sont recherches par l'auditeur), ou del'impact qu'elles peuvent avoir sur les relations avecl'entreprise (fraude).

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    2.1.3 - SCHEMA DE LA DEMARCHE GENERALE

    La dmarche gnrale dcrite dans ce guide suit le schma n

    1, page suivante.

    2.1.3.1 - Etapes

    Chacune des tapes qui figurent sur ce schma sera dtailleultrieurement, mais il est important de comprendre audpart comment elles s'articulent.

    Dans l'tape de prise de connaissance et d'orientationgnrale, l'auditeur a pour objectif de runir toutes lesinformations gnrales sur l'entreprise lui permettant

    de comprendre les lments qui influent sur les chiffres

    vrifier ;

    d'valuer le degr gnral de risque auquel il sera

    confront ;

    d'identifier les transactions significatives sur

    lesquelles il va faire porter ses efforts ;

    de prparer le plan de mission ou plan dapproche.

    La phase d'laboration de l'approche permet l'auditeur,pour chaque type d'informations significatives

    - de comprendre comment elles sont gnres et de quellemanire elles aboutissent dans les comptes ;

    - d'valuer les risques potentiels propres chaquetraitement d'informations ;- de dfinir les moyens qu'il va mettre en oeuvre pour

    excuter les contrles (plan d'approche).

    Selon la nature des oprations et l'valuation prliminairequ'il a faite des systmes de l'entreprise, l'auditeur peutdcider :

    - de s'appuyer sur les contrles mis en place parl'entreprise en vrifiant qu'ils fonctionnent,

    - et/ou de procder, une validation plus ou moins tenduedes comptes,

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    - et/ou de mettre en oeuvre certains contrles spcifiquesen raison du caractre occasionnel de certainesoprations.

    Dans la phase d'excution des contrles, l'auditeur raliseles contrles qu'il a dcid d'effectuer. Ces contrlespeuvent tre rsums comme suit :

    vrifier le fonctionnement des contrles manuels ouinformatiques sur lesquels il souhaite s'appuyer (uncontrle qui ne fonctionne pas quivaut une absencede contrles) ;

    SCHEMA N 1

    SCHEMA DE LA DEMARCHE GENERALE

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    1. PRISE DORIENTAT

    2. ELABOR

    - Contrl- Jugem

    3. EXECUT

    - Fonc

    - Cont

    - Exa

    4. TRAVA

    ET RD

    PLAN DEMISSION

    PLANDAPPROCHE

    RAPPORT

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    - quantifier les erreurs potentielles qui rsultent des risques

    qu'il a identifis ;

    - vrifier les comptes de l'exercice (la nature et l'tendue des travauxdpendent des conclusions des tapes prcdentes) ;

    - quantifier les risques rels identifis prcdemment ;

    - confirmer ses conclusions par un examen d'ensemble des comptesannuels (cohrence avec la balance gnrale, informations dans l'annexe...).

    Aprs avoir procd certains travaux de fin demission qui lui permettent d'tablir une synthserigoureuse de ses conclusions, l'auditeur est en mesured'mettre son rapport.

    2.1.3.2 - Etalement dans le temps

    Si l'on veut schmatiser l'talement dans le temps de ces tapes, on

    distingue gnralement :- une phase prliminaire (dite Intrim dans le jargon des

    auditeurs) qui recouvre la prise de connaissance etl'orientation de la mission, l'laboration de l'approchede l'audit et la vrification du fonctionnement des contrlesmis en place par l'entreprise.Cette phase doit avoir lieusuffisamment tt avant la date de clture pour permettrela mise en oeuvre des oprations ncessaires lacorrection de certaines anomalies, mais pas trop tt pourque les conclusions tires puissent tre valables pour toutl'exercice ;

    - une intervention ponctuelle pour certains travauxspcifiques de fin d'exercice (inventaires, confirmations...) ;

    - la phase de contrle des comptes, proprement parler(dite Final dans le jargon des auditeurs), qui se situe audbut de l'exercice suivant la clture, quand les comptesannuels sont prts.

    Cette distinction n'est toutefois pas toujours respecte dans la mesure o,selon les missions

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    - certaines tapes se trouvent regroupes :

    - les travaux de contrle des comptes peuvent, aumoins en partie, tre anticips.

    L'existence de systmes informatiss (mme trssophistiqus) ne change rien la dmarche gnrale del'audit telle que dcrite dans ce guide. Seuls certainsaspects techniques sont modifis et font l'objet d'un chapitreparticulier.

    L'auditeur non spcialis doit nanmoins acqurir uneformation informatique suffisante pour :

    - tre en mesure de discuter l'orientation et l'approchede l'audit des systmes informatiss avec lesspcialistes ;

    - dfinir clairement les informations et travaux qu'ilsouhaite obtenir des informaticiens et les exploiter ;

    - procder certains contrles priphriques aux

    traitements informatiss en fonction des particularits

    de ceux-ci.

    2.1.4 - "PETITES ENTREPRISES" ET SYSTEMES SIMPLES

    2.1.4.1 - Caractristiques

    Les caractristiques de la petite entreprise sont un dirigeant

    omniprsent dtenteur du capital, un effectif faible , des transactionspeu nombreuses des systmes simples peu de sparation des tches .Il est toutefois important de prciser que cette dfinition s'applique nonseulement une entreprise dans son ensemble, mais aussi,ventuellement, certaines fonctions dans une entreprise donne,fonctions qui prsentent les mmes caractristiques.

    2.1.4.2 - Prsentation de la dmarche

    L'approche d'audit dcrite dans ce guide est applicable quelle que soit la taille

    de l'entreprise ou la complexit des systmes. Elle s'applique donc auxpetites entreprises et aux systmes simples.

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    Cependant, en raison des caractristiques de la petite entreprise, onretiendra dans la dmarche de l'auditeur

    1. L'importancede la phase de prise de connaissance et d'orientationgnrale qui permet l'auditeur d'avoir une connaissance suffisantede l'entreprise pour s'assurer qu'il aura les moyens de contrler lescomptes qui lui seront soumis et dterminer s'il n'existe pas derisques si importants (notamment en ce qui concernel'exhaustivit des enregistrements et l'thique de la direction) quela mission ne soit pas acceptable.

    2. L'allgement de la documentation ncessaire pour raliser la phased'laboration de l'approche de l'audit (narratif au lieu dediagramme de circulation de documents, non utilisation des feuilles"analyses des contrles" et "incidence des risques identifis"...).

    3. L'existence de contrles internes jugs trs souvent inefficaces par

    l'auditeur, en raison essentiellement de l'absence de sparation destches, ne lui permettant pas de s'y appuyer pour limiterl'tendue des sondages sur les comptes, mais qu'il doitnanmoins considrer pour dterminer la nature, l'tendue et lecalendrier des contrles effectuer.

    4. L'importance, en valeur relative, de la phase de contrle des comptespar rapport une entreprise structure. En effet, il est essentiel deprciser que les sondages sur les comptes doivent porter nonseulement sur les soldes au bilan, mais galement sur les mouvementsen capitaux et les oprations enregistres dans le compte de rsultat

    (c'est la consquence de la frquente impossibilit pour l'auditeurde s'appuyer sur le contrle interne).

    Toutes ces particularits dans la dmarche de l'audit despetites entreprises et des systmes simples sont traitesde faon dtaille au fur et mesure des chapitres quidcrivent la mthode.

    2.1.5ANNEXE

    RESUME DES CRITERES AUXQUELS DOIVENTREPONDRE

    LES ELEMENTS QUI CONSTITUENT LES ETATS FINANCIERS

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    2.1.5.1 Exhaustivit

    Saisie des oprations ds l'origine Enregistrement de toutes les oprations

    Respect de la sparation des exercices2.1.5.2 Existence

    Existence physique Ralit des oprations Respect de la sparation des exercices

    2.1.5.3 Proprit

    Actifs (droits)

    existence d'actes, titres, contrats... identification des nantissements, hypothques...

    Passifs (obligations)

    dettes effectives del'entreprise

    2.1.5.4 Evaluation

    Plus bas du cot ou de la valeur nette ralisable Permanence des mthodes d'valuation

    2.1.5.5 Comptabilisation

    Imputation Totalisation Centralisation Permanence des mthodes de comptabilisation

    2.1.5.6 Information

    Dtail des comptes et notes suffisantes et conformes aux normes Permanence des modes de prsentation Prsentation d'une image fidle de la situation patrimoniale del'entreprise

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    2.2 PRISE DE CONNAISSANCE ET ORIENTATIONGENERALE DE LA MISSION

    SOMMAIRE DETAILLE

    2.2.1 Introduction

    L'objectif principal de la phase de prise deconnaissance et d'orientation gnrale de la missionest d'identifier les particularits de l'entreprise afind'adapter les travaux aux risques spcifiques qu'ellessupposent, et d'obtenir ainsi une meilleure efficacit.

    Cette phase comprend les tapes suivantes :

    prciser les raisons et objectifs de la

    mission ;

    connatre l'activit de l'entreprise ;

    connatre l'environnement du contrle

    interne ;

    comprendre le systme comptable ;

    identifier les domaines significatifs pour

    la mission.

    Les conclusions de ces tapes sont synthtises dansle plan de mission.

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    2.2.2 - SCHEMA DE L'ETAPE

    Voir schma n 2, page suivante.

    2.2.2.1 - OBJECTIF DE LA MISSION

    L'objectif principal d'une mission d'audit est de formuler une opinionmotive sur les tats financiers. Il est toutefois important que l'auditeurcomprenne les motivations profondes de son client pour pouvoirprciser cet objectif gnral. Il est difficile d'tablir la liste exhaustivedes types de missions qui peuvent tre assignes un auditeu r ; onpeut toutefois illustre r leur diversit avec les exemples suivants :

    Une mission d'audit lgal (commissariat aux comptes) exigeque l'auditeur mette en oeuvre les procdures decontrle ncessaires pour respecter ses obligationsspcif iques. Les aspects lgaux et rglementairesdoivent donc prendre une importance accrue parrappor t a u p rogram me norma l d'audit contractuel.

    SCHEMA N2

    2.2.2.2 PRISE DE CONNAISSANCE ET ORIENTATION GENERALE DE LAMISSION

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    PRISE DE CONNAISSANCE ET ORIENTATION GENERALE

    DE LA MISSION

    DEFINITION DES RAISONSET OBJECTIFS DE LA MISSION

    CONNAISSANCE DE LACTIVITEDE LENTREPRISE

    Facteurs externes Facteurs internes Politique gnrale

    CONNAISSANCE DELENVIRONNEMENT DU CONTROLE

    INTERNE

    IDENTIFICATION DES DOMAINESSIGNIFICATIFS POUR LA MISSION

    PLAN DE MISSION

    DONNES REPETITIVES DONNES NON REPETITIVES

    JUGEME

    NT

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    Dans le cadre d'une mission contractuelle, la nature etl'tendue des travaux pourront tre diffrentes si :

    l'opinion doit porter sur des comptes sociaux tablisen accord avec les principes comptablesgnralement admis en Mauritannie ou sur descomptes retraits en accord avec les principesinternationaux, par exemple ;

    les comptes soumis au contrle sont ceux d'unefiliale dans le cadre d'une consolidation, ou ceuxd'une socit de mme taille, mais indpendante(le seuil de signification ne sera pas le mme).

    les comptes doivent servir la dtermination d'un prixde cession ou tre soumis pour approbation annuelleaux actionnaires...

    Certains clients attendent de l'auditeur qu'il examine plusparticulirement certains domaines, mme si ceux-ci n'ontpas d'incidence directe ou significative sur la certification descomptes (respect de certaines instructions, aspectsoprationnels...).

    Par contre, certaines missions ont des objectifs plusrestreints qu'une certification de l'ensemble des comptesannuels : respect des termes d'un contrat spcifique,

    recherche de fraudes...

    Une bonne comprhension des objectifs de la mission permet l'auditeur den'omettre aucun aspect important dans ses programmes de travail, etde fournir au client un produit fini (certificat, rapport sur le contrleinterne...) rellement adapt ses besoins. L'efficacit de la missions'en trouve accrue. Cette comprhension est confirme par une lettre demission.

    2.2.3 - CONNAITRE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE

    La connaissance de l'activit de l'entreprise est fondamentale pour l'auditeurcar elle lui permet

    - d'identifier les risques gnraux inhrents cette activit(par exemple, problme dengagement en matireenvironemental dans les socits minires,

    d'valuation de la provision pour garantie dcennale,dans les entreprises de construction immobilire) ;

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    - de comprendre les lments de l'environnement qui influentsur l'information financire en particuliers les facteurs depression identifis dans la norme MSA 240 suceptiblesde conduire tablir des tats financiers inexacts ;

    - de dterminer les implications financires des dcisionsprises par la Direction en particuliers les facteurs deconflits dinterts identifis dans la norme MSA 240suceptibles de conduire tablir des tats financiersinexacts ;

    - de comprendre comment se forment le chiffred'affaires (fait gnrateur des ventes) et le rsultat ;

    - d'identifier les oprations inhabituelles ;

    - d'adapter ses contrles aux spcificits de l'entreprise

    (contraintes rglementaires , environnementale etc).

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    Les lments ncessaires cette connaissance

    relvent de t rois natures diffrentes :

    - les facteurs externes,

    - les facteurs internes,

    - la politique gnrale de l'entreprise.

    2.2.3.1 - Facteurs externes

    Les facteurs externes qui affectent l'activit du clientsont :

    - l'environnement conomique international, national et

    rgional ;

    croissance du pays,

    taux dinflation,

    politique du crdit,

    taux de financement

    - les particularits de l'industrie considre :

    tendance du march ;

    type de clientle ;

    spcificits lgales, fiscales ou

    comptables ;

    condition de l'offre et de la demande

    ; statistiques financires ;

    dure de vie des produits.;

    - la place de l'entreprise dans cet environnement :

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    rang par rapport la concurrence, carts par

    rapport aux statistiques moyennes,.

    Pour obtenir et tenir jour cette connaissance, l'auditeur se rfregnralement la presse spcialise et la documentation des

    organisations professionnelles.

    2.2.3.2 - Facteurs internes

    Il s'agit ici des facteurs propres l'entreprise qui

    influent sur son activit :

    Composition du capital social

    Exprience et thique des dirigeants

    Comptence et implication de lorgane

    dadministration

    capacit de production,

    localisation ( mono ou multi sites)

    conventions syndicales,

    possibilits de financement,

    obligations statutaires particulires,

    En fait, tous les lments qui, bien que propres l'entreprise, s'imposent la Direction et peuventlimiter sa libert d'action.

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    223.3 - Politique gnrale

    Les dcisions et les actions de la Direction se

    traduisent directement sur les oprations et lesressources de l'entreprise et doivent donc se reflterdans les comptes. L'auditeur doit obtenir uneconnaissance suffisante de la politique gnrale enmatire de :

    thique gestion des ressources humaines marketing, production, recherche, investissement, financement,...

    pour sassurer que la politique gnrale de lentreprise, lesobjectifs fixs et les ressources alloues permettront deproduire des tats financiers fiables traduisants lestransactions ralises dans un environnement de contrleinterne qui maitrise les activits.

    pour permettre d'analyser efficacement les comptes(chiffres en contradiction avec les options prises), de

    prvoir certains contrles spcifiques (un changementfrquent de catalogue pose ncessairement desproblmes de valorisation de stock, car il est prjudiciable la vente...).

    L'auditeur doit dvelopper, avec le personnel oprationnelet la Direction, des relations de confiance qui luipermettront d'tre inform, rgulirement et suffisammenttt, de toute dcision de politique gnrale.

    En rsum, cette connaissance de l'activit del'entreprise permet l'auditeur de comprendre lasignification des tats financiers qui lui sont soumis, deposer les bonnes questions et de pouvoirapprcier la qualitdes rponses qui lui sont fournies. Outrel'amlioration de la qualit de l'audit qui en rsulte,cette connaissance permet d'enrichir le service rendu

    au client.

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    2.2.4 - CONNAITRE L'ENVIRONNEMENT DU CONTROLEINTERNE

    Il s'agit ce stade, pour l'auditeur, de comprendrel'organisation gnrale de l'entreprise en matire desaisie, enregistrement et contrle des donnesfinancires afin de dterminer

    - les mcanismes gnraux qui viennent renforcer la

    qualit des contrles particuliers ;

    - l'tat d'esprit manifest par le personnel del'entreprise (de la Direction au personnel excutant)face aux problmes de contrle.

    2.2.4.1 - Mcanismes gnraux

    Ces mcanismes sont des lments de l'organisationgnrale de l'entreprise qui contribuent assurer le bonfonctionnement des contrles au niveau

    des oprations quotidiennes.

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    On peut citer :

    organigrammes de l'entreprise et des servicesaccompagns de dfinition de fonctions,

    sparations de fonctions, manuel des procdures comptables et administratives

    rgulirement mis jour et distribu, plan comptable, contrle budgtaire (socit, filiales), service d'audit interne efficace, documentation claire et contrlable, slection d'un personnel comptent et stable, dfinition de rgles prcises d'thique

    professionnelle, comit d'audit...

    Dans une entreprise o les traitements de donnessont informatiss, ces mcanismes gnraux de contrleconcernent

    l'organisation et l'administration du service informatique(responsabilit, sparation de fonctions, accs la salleinformatique.) ;

    les procdures de traitement (planning, accs au SI,

    contrle sur les terminaux, protection de l'accs auxfichiers et aux programmes, contrle de la table desprrogatives) ;

    le dveloppement et la maintenance des systmes.

    2.2.4.2 - Etat d'esprit

    La Direction et le personnel d'une entreprise peuvent tre plus oumoins sensibiliss aux phnomnes de contrle. Cet aspect, trssubjectif, permet nanmoins l'auditeur d'apprcier dans quelle mesureles contrles prvus par les procdures risquent d'tre contourns : moins lepersonnel sera sensibilis et plus l 'auditeur devra tre vigilant.

    Pour apprcier la qualit de cet tat d'esprit, l'auditeurexamine les lments suivants :

    La rputation des dirigeants et des membres de lorganedadministration

    la philosophie gnrale de l'entreprise (procdurescrites ou orales, attitude vis--vis du fisc et desorganes de contrle...) ;

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    les ractions de la Direction face aux problmessoulevs par les auditeurs internes ou externes ;

    lexistence de risques de collusion internes ou externes

    la pression mise sur la direction ou le personnel pourrespecter les prvisions (sanctions, bonus...) ;

    les comparaisons entre le rel et le budget : fait-onessentiellement ressortir les carts ou en recherche-t-onles raisons ?

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    L'auditeur recherche, en fait, les lments psychologiques quipeuvent pousser la Direction ou le personnel tourner ou respecter les rgles internes. Il se reportera pour cela lanormes MSA 240 Fraudes & erreurs pour identifier lesdiffrents facteurs de fraudes.

    2.2.4.3 - Incidence sur l'audit

    L'existence d'un bon environnement ne garantit pasl'efficacit des contrles du traitement des donnes.

    Toutefois, l'absence d'un environnement satisfaisant peutnuire l'efficacit des contrles et, en consquence, la

    fiabilit des informations produites.

    C'est pourquoi, outre l'valuation prliminaire del'environnement qui est faite dans la phase de prise deconnaissance gnrale de la mission, tous les membres del'quipe doivent garder cette notion prsente l'esprit pen-dant toute la mission et porter l'attention de l'associ et/oudu responsable de mission tout lment qui pourraitremettre en cause l'valuation initiale. Ces lments doiventfaire l'objet d'un complment au PLan de mission et fairel'objet des mmes approbations.

    2.2.5 - COMPRENDRE LE SYSTEME COMPTABLE

    Avant d'avancer plus avant dans la dfinition de sa stratgie daudit, l'audi-teur doit comprendre l'organisation gnrale du systme comptable qui a uneincidence sur l'ensemble des oprations.

    En particulier, l'auditeur examine :

    - la conception mme du systme :

    manuel ou informatique ?

    centralis ou dcentralis ?

    propre l'entreprise ou sous-traite ?

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    - l'articulation du systme comptable dans l'ensembledu systme d'information de l'entreprise :

    d'o proviennent les donnes saisies ?

    quelles sont les responsabilits d'ordre comptablequi sont dlgues des services oprationnels ?

    - les donnes produites et leur utilisation

    statistiques, rapports internes,

    Cette comprhension gnrale du systme comptable permet l'auditeur de dterminer :

    - la ncessit d'avoir recours des spcialistes eninformatique (banques assurances etc) ;

    - les systmes qui doivent tre analyss, c'est--dire ceux qui sont significatifs (voir 226) et ceuxqui sont utiles pour l'audit.

    2.2.6 - IDENTIFIER LES DOMAINES SIGNIFICATIFS POUR LAMISSION

    Aprs avoir identifie les raisons et objectifs de la mission,pris connaissance de l'activit de l'entreprise et de sonorganisation gnrale, l'auditeur procde uneanalyse critique des informations recueillies afind'identifier celles qui sont significatives pour sa mission etles classer selon leur nature.

    2.2.6.1 - Domaines significatifs

    Les domaines significatifs pour la mission peuvent treclasses en trois catgories :

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    les comptes ou groupes de comptes significatifs :il s'agit des comptes ou groupes de comptes quipeuvent, par leur valeur et/ou leur nature,receler ou crer des erreurs significatives dansles comptes ;

    les erreurs qui, bien que non significatives envaleur, pourraient nuire l'image de marque ducabinet ou ses relations avec le client si ellesn'taient pas dtectes ;

    les obligations lgales dont le respect doit trevrifi par l'auditeur

    2.2.6.1.1 Les comptes ou groupes de comptes significatifs

    Cette phase repose essentiellement sur l'analysecomparative des comptes annuels (contrle indiciaire,dtail par types d'informations...) et permet l'auditeurde dterminer

    les donnes sur lesquelles il va faire porter ses efforts,

    les mthodes qu'il va utiliser pour contrler ces donnes.

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    Les comptes ou groupes de comptes significatifs pour lamission sont ceux qui reclent ou crent des risques d'erreursdans les tats financiers. Pour les dterminer, l'auditeur doitprendre en considration de nombreux lments qui sont tousintimement lis la notion de risque analyse prcdemment.

    2.2.6.1.1.1 La valeur du solde (ou importance relative)

    Tous les comptes (ou groupes de comptes) qui reprsentent en solde une partimportante des comptes annuels sont a priori significatifs car suceptibles derecler une erreur significative qui si elle avait t connue de lutilisateur destats financiers laurait conduit changer sa dcision. L'auditeur a besoin des'assurer qu'ils sont correctement valus.

    Cette valeur est gnralement calcule par rapport deschiffres de rfrence tels que :

    total actif, rsultat, situation nette, chiffre d'affaires...

    Par exemple : des stocks qui reprsentent 20 % del'actif sont a priori significatifs.

    2.2.6.1.1.2 Le cumul des mouvements transitants par le compte

    Certains comptes sont techniquement nivells et prsentent un solde faible maissont suceptibles de receler une erreur significative dans le cumul desmouvements qui y transitent.Cest le cas dans la grande distribution du compte caisse qui bien que nivell esttrs significatif car issu des processus ventes et encaissements.

    2.2.6.1.1.3 - La probabilit d'erreurs

    Certains comptes dont le solde est, premire vue, peu significatif en soldeet en mouvementb sont importants pour l'auditeur car ils reclent une plusgrande probabilit d'erreurs que les autres dont la correction sur les tatsfinanciers sera significative.

    Relvent plus particulirement de cette catgorie :

    les comptes par lesquels transitent issues dun

    processus non rptitif (Ex. : compte de travaux encours dont le solde est mineur une date donne) ;

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    les comptes qui sont fortement affects par unprocessus de jugement (Ex. : provision pour garantie) ;

    les comptes qui font appel des techniquescomptables complexes (Ex. : la valorisation des stocks

    dans une entreprise cycle long de production)

    les comptes qui par nature sont porteurs de risques(comptes d'attente rgulariser, comptes affects parun changement de lgislation en cours d'exercice...).

    2.2.6.1.1.4 Les comptes suceptibles dinduire des engagementssignificatifs

    Cest le cas dune participation financire dans lecapital dune SNC dont la situation financire estdfaillante

    2.2.6.1.2 Les erreurs prjudiciable sur les relations avecl'entreprise

    Certaines erreurs, non significatives en valeur, sontimportantes pour l'auditeur parce que leur non-dtection pourrait nuire l'image de marque ducabinet.

    Il s'agit par exemple :

    du non-respect, par une filiale, des rgles de dlgationde pouvoir dictes par le groupe (engagementsdinvestissements non approuvs au budget par lasocit mre);

    de l'accord d'une augmentation de rmunration oud'une prime sans respecter les rgles dictes par lamaison mre ;

    de l'existence de conflits d'intrts ou d'irrgularits ;

    des possibilits d'conomie dtectes lors descontrles (impts...)

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    L'auditeur doit tre attentif ces types de problmes,sans pour autant y affecter un temps disproportionn.

    2.2.6.1.3 Obligations lgales

    L'auditeur considre comme significatifs les comptesqui sont soumis des obligations lgales, en raisondes risques que le non-respect de ces obligations pourraitfaire courir l'entreprise ou aux dirigeants.

    Il s'agit par exemple :

    du respect des rgles fiscales et douanires, des rgles du droit social, des conventions interdites, du capital minimal... des rgles et conditions dattribution dun agrment ou

    dun droit de concession etc.

    De plus, dans le cadre du commissariat aux comptes,ces aspects relvent des obligations spcifiques decontrle.

    Aprs avoir identi fi les comptes signif icatifs pour la mission,l'auditeur analyse les donnes qui alimentent ces comptes enfonction de leur nature.

    On distingue trois types de donnes :

    les donnes rptitives, les donnes non rptitives, les donnes rsultant de jugements.

    L'approche de l'auditeur sera diffrente pour chacunede ces donnes dans la mesure o elles reclentgnralement des risques de natures diffrentes eugard la maitrise des traitements et des processusdont elles sont issues.

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    2.2.6.2 - Donnes rptitives

    Certaines informations contenues dans les tats financiers rsultent dutraitement rgulier des donnes comptables de base (Ex. : le chiffre

    d'affaires rsulte de l'enregistrement des factures de ventes).

    Ces donnes sont gnralement caractrises par leur nombre importantet leur valeur unitaire relativement rduite. L'auditeur n'a pas lapossibilit de vrifier toutes ces donnes, il va donc chercher s'appuyer sur la fiabilit des processus et sur les contrles mis enplace par l'entreprise pour limiter ses travaux sur les comptes.

    Ces donnes peuvent galement servir dans l'exercice de certainsjugements (Voir 226.4).

    Dans les entreprises industrielles ou commerciales sont classiquementidentifies dans cette catgorie :

    Les ventes clients Les achats fournisseurs Les encaissements clients Les dcaissements fournisseurs

    Dans dautres types dactivits les donnes rptitives peuvent etre :

    Vente billetterie (association sportive) Prt clients (banque) Apports ccoprateurs (cooprative agricole) Etc.

    2.2.6.3 - Donnes non rptitives

    Les donnes non rptitives sont celles qui rsultent ;

    soit d'oprations cycliques, comme la dterminationdes quantits en stock par un inventaire physique defin d'exercice ;

    soit d'oprations hors exploitation normale : fusion,rvaluation, contrat spcifique.

    Le caractre ponctuel de ces oprations peut conduire une maitriseinsuffisante du processus de traitement des donnes et induire des

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    erreurs significatives .Exemple calcul de dtermination du coefficient de fraisgnraux appliquer dans la valorisation dun stock declture.

    Ce type de donnes exige de l'auditeur qu'il

    value l'avance les principes et les procdures quiseront appliqus par l'entreprise ;

    planifie rigoureusement ses contrles sur cesoprations.

    2.2.6.4 - Jugements

    Les jugements sont les nombreuses estimations, valuations, choix etdcisions auxquels procde la direction et le personnel de l'entrepriselors de la prparation des tats financiers (Ex. : valuation des dursdutilisation des immobilisations, valuation des dprciations desstocks rotation lente, des provisions pour crances douteuses, desprovisions pour risques et charges etc).

    Ces jugements sont parfois purement subjectifs et ne sont gnralementpas soumis, de la part de l'entreprise, un modle statistique decadence des risques et des contrles rigoureux. Pour vrifier les

    donnes comptables qui rsultent de ces jugements, l'auditeurdistingue :

    les principes (exemple, les taux utiliss pour calculerla provision pour dprciation des comptes clientssont-ils ralistes ?) ;

    les donnes de bases utilises (exemple, les taux ci-dessus sont-ils appliqus sur une balance paranciennet de crances correctement tablie ?).

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    Les donnes utilises sont souvent le rsultat de traitementsrptitifs (voir 226.2). L'auditeur doit s'assurer que ces traitementssont inclus dans ses travaux sur les donnes rptitives.

    L'ensemble des lments obtenus lors de cette prise deconnaissance de l'entreprise va permettre l'auditeur de prparer leplan de mission et de planifier l'intervention.

    2.2.7 PLAN DE MISSION

    L'objectif du plan de mission est double :

    synthtiser et justifier les options majeures prises pourl'approche de la mission ;

    communiquer l'ensemble de l'quipe les donnesessentielles de la mission qui permettront chacun demieux comprendre les incidences du travail qui lui estconfi.

    2.2.7.1 - Prparation et approbation

    Ce document est prpar chaque anne avant le dbut de touteexcution des contrles et quelle que soit la taille de la mission.

    Le contenu du Plan varie en fonction de chaque mission, mais tousles chapitres, dfinis par l'annexe ci-jointe, doivent tre considrs etleur absence justifie.

    Ce plan est soumis l'approbation de l'associ qui prendra soin des'assurer que son contenu est conforme la lettre de mission etd'identifier les lments confidentiels qui ne doivent pas treadresss au client si celui-ci demande une copie du Plan de mission.

    Aprs approbation, le Plan de mission est distribu tous lesintervenants sur la mission (sans oublier les spcialistes fiscaux, eninformatique...).

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    Tout lment dcouvert ultrieurement et remettant en cause leshypothses de base supports de la stratgie daudit doit faire l'objetd'une note complmentaire soumise aux mmes rgles d'approbation.

    Dans le cas particulier de l'audit des comptes de groupe effectu pardes quipes ou des bureaux diffrents, les responsables de l'audit descomptes de la socit mre prparent un Plan de mission couvrantl'audit de l'ensemble du groupe. Les responsables de chaque filialeprparent un complment ce Plan en se concentrant sur lesparticularits de la filiale.

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    2.2.7.2 - Aspects matriels

    De nombreux aspects du Plan de mission sont, enfait, la reprise d'lments qui sont dtaills dans ledossier permanent, ou ne sont pas sujets desmodifications d'anne en anne.

    L'auditeur qui le prpare doit donc mettre en oeuvretous les moyens qui vitent des recopies inutiles :

    copie des feuilles de travail lectroniques qui sontdans le dossier permanent ;

    reprise du plan n-1 actualiser sous traitement detexte permettant de simples mises jour ultrieures.

    Dans tous les cas, les volutions par rapport auxannes antrieures doivent tre clairement mises envidence.

    Si le plan de mission peut paratre reprsenter uninvestissement en temps, il est fondamental et, dansla majeure partie des cas, il ne demande, ds ladeuxime anne, qu'un nombre limit de mises jour.

    2.2.7.3 - Contenu indicatif du Plan de mission

    - Prsentation du client

    - dnomination sociale (y compris la forme juridique),

    - code client,

    - organisation gnrale :

    appartenance a un groupe, divisions, dpartements,

    filiales et participations ;- historique,- actionnaires,

    - description de l'activit et particularits,

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    - nom des principaux dirigeants et contacts,- localisations (adresses, tlphones, tlex...),

    - date de clture : comptes sociaux,

    comptes de groupe,

    -Etendue de la mission

    commissariat aux comptes,

    audit contractuel,

    revue d'informations financires trimestrielles,

    limitation ventuelle des travaux.

    En fait, tous les lments permettant de dfinir letype de rapport mettre.

    - Gnralits comptables

    - principes et mthodes comptables utiliss :

    pour les comptes sociaux, pour les comptes de groupe, retraitements effectuer pour passer des uns auxautres,

    - systme comptable

    centralis/dcentralis, manuel/informatique,

    - contrle budgtaire et comptes intrimaires

    prsentation, fiabilit passe...

    - Domaines sensibles

    - description des domaines sensibles et des difficults

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    comptables : rencontrs les annes prcdentes (ventuellement

    par les auditeurs prcdents), spcifiques de l'anne en cours,

    - consquences sur l'orientation de la mission,

    - solutions proposes.

    - Intervention de personnes extrieures au cabinet

    co-auditeurs (co-commissaires aux comptes)

    nom du cabinet et des responsables du dossier, coordonnes, tendue des travaux, accords pris pour la revue des dossiers.

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    - conseillers (juridiques, fiscaux, experts-comptables...) :

    nom et coordonnes,

    types de travaux effectus,

    - spcialistes :

    dans certains cas, il peut tre ncessaire d'avoir recours des experts pour lamission ("Nez" dans les parfums).

    - Intervention des spcialistes internes

    - fiscalistes ou informaticiens

    nature et tendue des travaux demands, rapports ou notes internes mettre, dates d'intervention et de remise de conclusions.

    - Rapports mettre

    - liste,

    - nombres d'exemplaires,

    - distribution,

    - date d'mission.

    ANNEXES (1)

    - Annexe I : Chiffres significatifs

    - Annexe II : Budget

    - Annexe III : Equipe d'audit et planning

    (1) Ces documents tant obligatoirement modifis tous les ans, ils ont t reports enannexe pour faciliter leur mise jour.

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    2.2.8 - PETITES ENTREPRISES ET SYSTEMES SIMPLES

    2.2.8.1 - Objectifs

    L'objectif gnral de la phase "prise de connaissance et orientationgnrale de la mission" dans une petite entreprise est le mme que dans uneentreprise structure, savoir : identifier les particularits de l'entrepriseafin d'adapter les travaux aux risques spcifiques qu'elles supposent, et obtenirainsi une meilleure scurit et une meilleure efficacit.

    Cependant, il faut rappeler que c'est lors de ses premiers contacts avec l'entrepriseque l'auditeur dtermine si elle doit tre considre comme une petite entreprise pourl'approche gnrale de la mission. Dans le cas d'une entreprise structure, la dcisiond'appliquer la dmarche petite entreprise une fonction donne est, par contre, prisegnralement lors de la phase d'laboration de l'approche du systme concern. Danstous les cas, cette dcision doit tre dment motive.

    2.2.8.2 - Prise de connaissance gnrale

    La nature des informations recueillir lors de cette phase de prise deconnaissance et d'orientation gnrale de la mission est identique quelle que soitl'entreprise.

    Cependant dans une petite entreprise deux points prennent une importance touteparticulire : le rle exerc par la direction et les difficults lies au nombre limit depersonnes.

    Il est clair que les risques ne seront pas les mmes pour l'auditeur s'il a en face de luides personnes dont l'honntet ne peut pas tre mise en doute et qui disposent d'unecomptence suffisante en matire de comptabilit, finance, gestion. ou si la direction et lepersonnel considrent que ces aspects sont accessoires, que seules la production et lavente sont importantes. En d'autres termes, l'auditeur devra porter une attention touteparticulire au suivi des oprations, sous leur aspect financier, effectu par le dirigeantet la comptence et au srieux de la ou des personnes charges de la comptabilit.

    De plus, il est frquent que la comptabilit soit supervise (ou tenue) par un expert-

    comptable. L'auditeur doit donc prvoir de rencontrer ce dernier et, s'il envisage des'appuyer sur certains de ses travaux, examiner ses dossiers afin d'apprcier la qualitdu travail effectu. L'auditeur applique alors les instructions dveloppes dans la

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    norme 620

    2.2.8.3 - Identification des domaines significatifs

    Comme dans les entreprises structures, l'identification des domaines significatifs anotamment pour objectif de dterminer les comptes ou groupes de comptes qui peuvent,par leur valeur et/ou leur nature, receler ou crer des erreurs significatives dans lescomptes.

    Toutefois, dans une petite entreprise, l'auditeur doit tre particulirement vigilant auxtransactions qui devraient rsulter de l'activit (d'aprs la connaissance obtenueprcdemment) et qui pourtant n'apparaissent pas dans les comptes (ventes dedchets, par exemple). En effet, l'exhaustivit de l'enregistrement des oprations est

    gnralement le point le plus dlicat dans les petites entreprises.

    Bien que l'auditeur n'ait pas organiser son travail pour la recherche des fraudes, ilest vigilant au fait que le risque de dtournements est plus important dans ce typed'entreprise du fait de l'absence de sparation des tches. L'auditeur doit donc exercerson sens critique sur ce point.

    ANNEXE N1 - CHIFFRES SIGNIFICATIFS

    - Comparatifs sur plusieurs exercices

    - Comparaisons par rapport la concurrence

    - Comparaison par rapport au budget

    - Objectif pour l'exercice

    - Seuil de signification retenu

    - Ratios

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    - Analyse par secteur

    Il appartient chaque responsable de mission de dfinir les chiffres retenir, mais on peutciter :

    - effectif

    - total bilan

    - situation nette

    - chiffre d'affaires

    - marge brute

    - rsultat

    - fonds de roulement

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    2.3 . ELABORATION DE L'APPROCHE DE L'AUDIT CONTROLESINTERNES ET JUGEMENTS

    Aprs avoir pris connaissance de l'entreprise et slectionn les donneset jugements sur lesquels il fera porter ses contrles, l'auditeur vachercher comprendre comment chacun de ces lments est gnrpar le systme d'information de l'entreprise.

    Cette recherche doit lui permettre d'identifier les risques d'erreursinhrents chaque circuit d'information et d'adapterson programme decontrle en consquence.

    2.3.1 - SCHEMA DE L'ETAPE

    Comme le montre le schma n 3, page suivante, les phases de cette tape varientselon la nature des donnes slectionnes.

    2.3.2 - DONNEES REPETITIVES

    2.3.2.1 - Rappel des objectifs

    Comme nous l'avons vu prcdemment, les donnes rptitives sontgnralement caractrises par

    - leur nombre important,

    - leur valeur individuelle relativement faible par rapport au total desdonnes contrles.

    L'auditeur ne peut envisager de les contrler toutes ; il va donc chercher s'appuyersur les contrles mis en place par l'entreprise pour assurer la fiabilit de sonsystme de saisie et de traitement de l'information.

    Autrement di t, au lieu de vri fier une par une les oprat ions de l'entrepr ise pour

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    s'assurer qu'elles rpondent bien aux critres (voir chap. 211), l'auditeur va chercher prouver que les contrles mis en place par l'entreprise sont suffisammentrigoureux pour empcher ou identifier (et corriger sur la bonne priode) certains typesd'anomalies. Seuls les types d'oprations pour lesquels les critres ne sont pasremplis, ou pour lesquels l'auditeur ne compte pas faire de sondage sur les contrlesde l'entreprise (pas assez probants), ncessitent pour l'auditeur des travauxapprofondis de vrification des comptes correspondants.

    SCHEMA N3

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    ELABORATION DE LAPPROCHE DAUDIT :

    CONTROLES INTERNES ET JUGEMENTS

    PLAN DE MISSION

    Donnesrptitives

    Donnes nonrptitives

    Jugements delentreprise

    COMPREHENSIONDES SYSTEMES

    ANALYSE DESPRINCIPES ET

    DONNEES UTILISES

    A partir des donnesrptitives ?

    Oui

    Non

    DONNEES

    APPRECIATION DESRISQUES POTENTIELS

    DERREURS

    IDENTIFICATIONDES RISQUESPOTENTIELS

    PRINCIPES

    Existe-t-il descontrles ?

    Rpondent-ilsaux objectifs ?

    Utiles pourlaudit ?

    Oui

    Oui

    Oui

    PLAN DAPPROCHE

    Non

    Non

    Non

    Programme de vrification Programme pour quantifierdu fonctionnement des contrles les erreurs otentielles

    APPROCHE DU PROGRAMME DE CONTROLE DES COMPTES

    LIMITE ETENDU SPECIFIQUE

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    A ti tre d'exemple, un des objectifs de l'audit est de dmontrer que toutesles ventes sont factures (exhaustivit du chiffre d'affaires)

    si l'entreprise effectue un rapprochement informatique des bonsd'expdition et des factures, et dite un listing des bons d'expdition nonfacturs, l'auditeur peut, aprs avoir vrifi que le rapprochement estcorrectement et rgulirement effectu, se limiter vrifier que lesanomalies dceles par le rapprochement ont t corriges (provision pourfactures tablir, par exemple). Si le rapprochement n'est pas fait parl'entreprise, l'auditeur doit y procder lui-mme.

    Il est donc important, avant d'aborder l'analyse et l'valuation des systmes dtaills, quel'auditeur ait prsent l'esprit les critres que doivent remplir les lments qui

    constituent les comptes annuels (Voir 211) et dfinisse comment les contrles misen place par l'entreprise peuvent l'aider s'assurer qu'ils les remplissent effectivement.

    Les contrles mis en place par l'entreprise concernent :

    - la scurit du traitement des donnes ;

    - la protection des actifs sans lesquels il existerait des risques de pertesnon enregistres. Cette protection peut tre assure, soit par desmoyens physiques (cadenas, coffres...), soit par des mesures desauvegarde financire (relance des clients, contrle des factures...) ;

    - la sparation des fonctions dont l'absence nuit l'efficacit descontrles prcdents.

    Lors de l'valuation de la qualit des contrles mis en place par l'entreprise, l'auditeurdoit garder prsent l'esprit que cette qualit est fortement dpendante del'affectation de la responsabili t de chaque contrle des personnes ayant toute la capacitncessaire pour le raliser :

    par exemple, l'autorisation d'une opration telle qu'un achat d'immobilisation ne doit pastre donne par la secrtaire du service achats. Cette autorisation n'aurait aucunevaleur relle, car cette personne ne possde vraisemblablement pas les capacitsncessaires donner une tel le autorisation.

    Pour valuer la qualit des contrles mis en place par l'entreprise, l'auditeur formule les

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    objectifs qu'ils doivent remplir pour que les donnes traites rpondent effectivementaux critres prcdemment dfinis : exhaustivit, existence, proprit, valuation,comptabilisation et information.

    La formulation de ces objectifs dans le cadre de l' identification des erreurssignificatives pouvant exister dans le traitement des donnes est effectue comme

    suit :

    - toutes les oprations sont saisies et enregistres (exhaustivit)

    - ces oprations enregistres sont :

    relles (existence), celles de l'entreprise (proprit),

    comptabilises dans la bonne priode (exhaustivit) etexistence,

    correctement values (valuation), correctement comptabilises (comptabilisation),

    correctement dcrites dans les comptes annuels (information).

    2.3.2.2 Identification des systmes

    Les donnes rptitives identifies lors de la phase de prise de connaissance sont

    classes par grands systmes.

    On distingue gnralement dans une entreprise industrielle ou commerciale:

    - les ventes et comptes recevoir (y compris les retours et avoirs),

    - les encaissements,

    - les stocks et cot des marchandises vendues,

    - les achats et comptes payer (y compris les retours et avoirs),

    - les dcaissements,

    - la paie,

    - les immobilisations.

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    Chacun des systmes jug significatif et produisant des donnes rptitives estensuite analys comme suit :

    2.3.2.2.1 . Identification des sous-systmes

    Les diffrents types de donnes traites par un systme (Ex. : systme ventes,sous-systmes ventes locales et ventes export) sont identifis et l'auditeurdtermine autant de sous-systmes qu'il existe de circuits diffrents.

    Cette tape est gnralement partie intgrante de la prise de connaissance de l'entreprise(domaines significatifs), mais peut tre affine avant la description.

    2.3.2.2.2 Recherche des informations

    L'auditeur identifie les documents, traitements et fichiers de chaque systmeet comprend le circuit suivi par la transaction depuis l'origine de l'oprationjusqu' sa centralisation au Grand Livre.

    A titre d'exemple, un systme de ventes inclut :

    le traitement des commandes reues, le contrle crdit client l'expdition des marchandises, la facturation, la comptabilisation dans le journal des ventes et les comptes clients, la centralisation au Grand Livre.

    L'auditeur comprend comment chacune de ces tapes s'articule avec la prcdente afin depouvoir ensuite s'assurer qu'il n'y a pas de rupture dans le traitement de l'information (tant ennombre de donnes qu'en qualit).

    La recherche d'informations sur les circuits de documents s'effectue, en rgle gnrale,par entretiens avec les membres du personnel susceptibles de bien connatre le processusglobal. Il est important, ce stade, de ne pas se laisser entraner dans une description exhaustivede tous les dtails des oprations : il ne faut retenir que ce qui est utile pour comprendre le fluxdes oprations.

    Il ne faut pas, nanmoins, omettre de prendre en considration : les oprations extra-comptables qui peuvent tre utiles pour l'audit, les tapes des traitements informatiss.

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    2.3.2.2.3 Description des systmes

    Les informations recueillies prcdemment doivent pouvoir servir :

    identifier les tapes du circuit o des contrles doivent tre mis enplace par l'entreprise pour viter ou dtecter les erreurssignificatives,

    prparer des programmes de contrle adapts, transmettre la connaissance du systme aux auditeurs qui

    interviendront les annes suivantes.

    Il est donc important qu'elles soient clairement documentes. Cettedocumentation se fait l 'aide de :

    diagrammes de circulation de l'information qui permettent devisualiser :

    o les documents qui interviennent dans le systme (ycompris les comptes gnraux ou auxiliaires),

    o le processus de traitement de l'information (y comprisl'informatique).

    narratifs complmentaires aux diagrammes ;

    copies des spcimen de documents utiliss ou crs par l'entreprise.

    Les techniques prcises de documentation sont analyses ultrieurement.

    2.3.2.3 - valuation prliminaire des systmes

    L'objectif de cette tape est de dterminer :

    comment les objectifs de contrle s'appliquent aux systmes tudis,

    comment les contrles mis en place par l'entreprise permettentd'atteindre ces objectifs,

    si l'information collecte sur le systme est correcte,

    l'efficacit thorique des contrles prvus et les risques inhrents auxsystmes du fait de l'absence de contrles qui rpondent aux objectifs.

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    2.3.2.3.1 Comment les objectifs de contrle s'appliquent aux systmes tudis

    A pa rtir de son diag ramme et de sa comprhens ion du sys tme,l'auditeur dtermine, pour chaque tape de la procdure, commentles objectifs de contrle s'appliquent.

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    Autrement dit, pour chaque objectif, l'auditeur uti lise le diagramme decirculation des documents pour identifier les points du circuit o deserreurs pourraient tre commises. Il commence gnralement par la findu circuit (c'est--dire le Grand Livre qui doit faire l'objet du contrlefinal ) et remonte jusqu' l'origine.

    Chacun des points de contrle jug ncessaire est dcrit dans lapremire colonne de la feuille "Analyse des contrles".

    2.3.2.3.2 Recherche des contrles mis en place par l'entreprise

    Aprs avoir identi fi les points du circui t o des contr les sontncessaires pour remplir les objectifs, l'auditeur recherche ceux(manuels ou informatiss) qui ont t mis en place par le client cesfins.

    Deux cas peuvent se produire :

    soit l'auditeur dispose, dans les informations qu'il a obtenues lors de sa prise deconnaissance du systme, des lments pour rpondre et il n'a pas besoin defaire des recherches complmentaires ;

    soit il ne dispose pas des lments et il doit alors s'adresser au personnel del'entreprise (niveau hirarchique suffisant pour avoir une vue d'ensemble dusystme, mais aussi une connaissance pratique du travail effectu) pourobtenir des complments d'informations. Cette dmarche doit tre entreprisepour toutes les tapes pour lesquelles l'auditeur n'a pas, a priori, les lmentspour dire qu'un contrle existe ; en effet, l'absence apparente de contrle peut

    tre due une comprhension insuffisante du systme.

    Les contrles ainsi identifis sont rsums dans la colonne II de lafeuille "Analyse des contrles" et dtaills dans des narratifs annexs audiagramme.

    2.3.2.3.3 . Test dexistence

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    Lors de la premire mission, l'auditeur qui analyse et dcrit lessystmes court le risque :

    soit d'avoir dform certaines informations ;

    soit d'avoir obtenu des informations sur ce qui devrait tre et non pas sur ce quiest.

    Les annes suivantes, il serait -inefficace d'ignorer les descriptions faites les annesprcdentes, mais des modifications peuvent avoir t apportes aux systmes parl'entreprise (en particulier, prise en considration des recommandations faites par lesauditeurs).

    L'auditeurdoit donc s'assurer qu'il n'y a pas eu de changement et, sinon, mettre jour sa documentation.

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    Dans les deux cas, l'auditeur effectue un test de confirmation de l'existence des procdures(test d'existence) c'est--dire que, pour chaque systme dcrit, il slectionne une oprationreprsentative des diffrents types d'oprations qui sont traites et vrifie que les procduresdcrites sur le diagramme sont le reflet de la ralit et que les contrles internes identifisdans la feuille "analyse des contrles" existent effectivement.

    Pour la ralisation matrielle de ce test, l'auditeur procde comme suit :

    en partant du Grand Livre, pour tre sr de slectionner une opration qui a t entirementtraite, il remonte la description du systme en prenant, chaque tape, une copie dudocument concern (Ex. : Grand Livre, journal des ventes, facture, compte client, bordereaud'expdition, bon de commande).

    Sur les copies de ces documents, l'auditeur identifie :

    la matrialisation des contrles effectus ;

    l'enchanement du systme (rfrence croise) ;

    les classements et services desquels les documents ont t extraits.

    Les documents ainsi obtenus, rfrencs, sont classs en annexe du diagramme,permettant :

    une visualisation claire du systme ;

    la justification de la mise jour du dossier permanent (le test de l'exerciceprcdent est transfr dans le dossier de l'exercice auquel il correspond).

    Si, au cours de son test, l'auditeur constate qu'un contrle qu'il avait dcrit n'est pas excut(ou dcouvre un contrle important qu'il n'avait pas identifi), il examine, tout d'abord, les autresdocuments qui en sont au mme stade de traitement pour s'assurer qu'il n'est pas en prsenced'une exception. Si cet examen confirme l'anomalie ou la modification du systme, tous lesdocuments du dossier (diagramme, narratif, analyse des contrles...) sont mis jour, et leraisonnement dcrit dans la suite du guide est refait pour ce point particulier.

    2.3.2.3.4 . SEPARATION DES TACHES

    Les tests d'existence tant raliss, l'auditeur procde alors l'valuation des contrlesmanuels ou informatiques mis en place par l'entreprise. Mais avant de procder cettevaluation, il doit remplir, pour chaque systme tudi, la "grille de sparation des tches" (cfpartie 4 questionnaires de contrle interne) afin, lors de son valuation des contrles, de faciliterl'identification de problmes de sparation de tches qui nuiraient leur efficacit. Rappelonsen effet quune personne charge dun contrle nest pas autorise effectuer des tches

    denregistrement ou de conservation de valeur sans tre potentiellement en position deconflit dintrt ce qui enlve toute crdibilit au contrle effectu.

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    Les grilles de sparation des tches listent des oprations et des contrles types pour unsystme dtermin. Ces oprations et ces contrles ne peuvent tre reprsentatifs deceux qui peuvent exister en pratique. L'auditeur devra donc adapter et complter ces grillesdes oprations et des contrles faisant l'objet de son valuation.

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    2.3.2.3.5 . EVALUATION DES CONTROLES

    Lorsque l'auditeur identifie les contrles mis en place par le client, il doit se poser deuxquestions :

    1. Ces contrles permettent-ils d'atteindre les objectifs dfinis ?2. Ces contrles peuvent-ils lui tre utiles ?

    Pour juger de l'utilit des contrles dans le cadre de sa mission, l'auditeur doit sedemander si :

    - ils mritent d'tre vrifis :

    Certains contrles, par leur complexit, demandent l'auditeur un temps etun volume de travail disproportionns par rapport la garantie acquise par la

    vrification de leur bon fonctionnement. L'auditeur doit, dans ce cas, cherchers'il n'existe pas un autre moyen plus efficace pour vrifier que l'objectif estatteint.

    certains contrles n'ont pas, par ailleurs, une force probante suffisante.

    Par exemple, la seule existence du visa d'un employ sur undocument n'est pas ncessairement suffisante pour prouver qu'uncontrle a t effectu et bien effectu.

    - ils sont vrifiables : un contrle non matrialis ne peut pas tre vrifi aposteriori ;

    2.3.2.3.6 . CONSEQUENCE DE L'EVALUATION DES CONTROLES

    Lors de l'valuation des contrles, l'auditeur peut aboutir deux types de conclusions.

    1. Les contrles existent, permettent d'atteindre les objectifs et sont utiles

    Dans ce cas, l'auditeur va chercher s'assurer qu'ils fonctionnent rellement et qu'il peutdonc les utiliser pour limiter ses travaux de validation des comptes (Voir . 24 -Excution des contrles). Le programme de vrification est rfrenc dans la colonne VI del'Analyse des contrles.(cf partie 5 feuilles de travail)

    2. Les contrles n'existent pas, ne permettent pas d'atteindre les objectifs, ou ne sont pasutiles l'audit

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    Dans ce cas, il est clair que l'auditeur ne va pas chercher vrifier leurfonctionnement. Toutefois, avant de procder un contrle approfondi des comptesaffects, il doit valuer l'incidence potentielle de cette "absence de contrles".

    Pour procder cette valuation, l'auditeur utilise la feuille "Incidence des risquesidentifis". (cf partie 5 feuille s de travail)

    Dans la premire colonne de cette feuille, il doit indiquer clairement les raisons durisque d'erreurs car la nature et l'tendue des tests effectuer en dpendent directement.

    En effet, la nature et surtout l'tendue des tests effectuer seront diffrents selon que le"risque" sera d l'absence de contrles internes ou l'existence de contrles internes nepouvant tre vrifis, car non matrialiss.

    En fonction des diffrentes situations qui peuvent se produire, les raisons du risqued'erreurs pourraient tre rdiges comme suit :

    a. La raison est l'absence de contrle mis en place par l'entreprise.

    Exemple : absence de contrle pour s'assurer de la transmissionexhaustive du service facturation la comptabilit des factureset avoi rs pour enregistrement au journal des ventes.

    b. La raison est l'inefficacit d'un contrle.Exemple : rapprochement de banque - contrle inefficace car effectupar la personne (M. X) qui tient les journaux de trsorerie.

    c. La raison est que le contrle a t jug inutile l'audit.

    Par exemple absence de matrialisation du rapprochementeffectu par la comptabilit gnrale entre la balance des comptesindividuels clients et le Grand Livre.

    Dans la deuxime colonne, il indique le libell des comptes pouvant tre affects par lerisque d'erreurs.

    Dans la troisime colonne, il indique l'impact potentiel du risque d'erreurs identifi surles comptes annuels faisant l'objet de la certification. Il ne faut pas dans cette colonnerpter le risque d'erreurs mentionn dans la premire colonne de la feuille "Analyse descontrles" mais bien l'impact sur les comptes annuels. La formulation pourra tre parexemple : "sous-valuation des stocks et des en-cours".

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    2.3.3 - DONNEES NON REPETITIVES

    2.3.3.1 - Rappel

    Les donnes non rptitives sont celles qui rsultent :

    - soit d'oprations cycliques ;- soit d'oprations hors exploitation normale.

    Le caractre ponctuel de ces oprations exige de l'auditeur qu'il :

    value l'avance les principes et les procdures qui seront appliques par

    l'entreprise ;

    planifie rigoureusement ses contrles sur ces oprations.

    233.2 - Oprations non rptitives ou cycliques

    Les donnes financires qui sont le rsultat d'oprations nonrpti tives ou cycl iques font gnralement l'objet de procdures spcifiques :

    Il sagit de l'inventaire physique de fin d'anne, de l'valuation annuelle desstocks, du calcul de provisions pour garantie

    Ces procdures, souvent moins formalises que celles qui concernent les donnes rptitives,n'tant appliques que de faon sporadique (une fois par an), sont gnralement moins bienassimiles par le personnel de l'entreprise et reclent donc plus de risques pour l'auditeur,d'autant qu'elles sont souvent l'origine de donnes significatives dans les comptes annuels.

    Il est donc important que l'auditeur s'assure l'avance de la fiabilit thorique de ces procdures(comptence du personnel charg de les appliquer, contrles mis en place pour dtecter les

    erreurs...), en procdant de la mme faon que pour les donnes rptitives.

    La vrification du fonctionnement de ces procdures devra tre rigoureusement planifie dans lamesure o ces procdures sont gnralement appliques une date intermdiaire entre celleo il procde l'valuation du contrle interne et celle o il procde au contrle descomptes.

    Il faut rappeler, ce stade, que ces procdures servent souvent confirmer des donnesrptitives (exemple, l'inventaire physique confirme l'inventaire permanent), l'auditeur doit doncdcider laquelle des deux procdures est la plus probante (dans l'exemple prcdent, c'est

    l'inventaire physique) et adapter son travail en consquence.

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    Pour mieux comprendre la mthode suivre pour la vrification de ce typed'opration, l'auditeur se reportera au chapitre "Inventaire physique".

    233.3 - Oprations hors exploitation normale

    L'activit d'une entreprise est priodiquement affecte par des oprationshors exploitation normale et parfaitement ponctuelles : fusion,rvaluation.

    Ces oprations sont gnralement traites hors du systme normal, donc plussujettes des erreurs.

    L'auditeur dcle ce type d'oprations lors de son analyse prliminaire (revue des comptesintrimaires), mais il doit galement dvelopper des relations suffisantes avec les responsablesde l'entreprise afin d'tre inform, de prfrence l'avance, de ce type d'oprations.

    Ds qu'il les a dceles ou qu'il en est inform, l'auditeur doit obtenir toutes les informationsncessaires pour

    - valuer l'impact sur les comptes de l'exercice ;- juger du bien-fond de l'opration, si ncessaire ;

    - dterminer ce qui, dans l'opration, relve de l'application d'une mcanique comptable(Ex. : application systmatique d'un indice rvaluation) et ce qui relve du jugement del'entreprise (choix de l'indice) ;

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    - valuer les risques ;

    - laborer un programme de contrle spcifique.

    2.3.4 - JUGEMENTS

    2.3.4.1 - Rappel

    Les jugements sont les nombreuses estimations, valuations, choix etdcisions auxquels procde le personnel de l'entreprise lors de laprparation des comptes annuels (Ex. : valuation des dures dutilisationdes immobilisations, des provisions pour risques et charges).

    Ces jugements affectent plus ou moins tous les types de donnes quiviennent d'tre examins.

    L'audit des jugements implique :

    - une comprhension du processus ;

    - une approche diffrente des principes et des donnes auxquels ilss'appliquent.

    2.3.4.2 - Comprhension du processus

    Les jugements exercs par les responsables de l'entreprise sont de

    nature diffrente :

    1. ceux qui relvent essentiellement du choix de politique gnrale(choix des principes comptables suivre, d'informations rvlerdans les tats f inanciers..) ;

    2. ceux qui sont appliqus pour valuer certains comptes enparticulier.

    Pour vrifier le bien-fond des premiers, l'auditeur peut se rfrer aux

    normes de la profession.

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    Pour les seconds, il est fondamental que l'auditeur comprenne :

    - l'objectif du jugement :

    par exemple, valuer la provision pour dprciation des stocks rotation lente ;

    - les lments qui influent sur le chiffre final :

    dans l'exemple prcdent, on peut citer la rotation actuelle desproduits, mais aussi les dcisions qui peuvent modif ier larotation future (arrt de fabrication, lancement d'un produitconcurrent...) ;

    - les hypothses faites sur ces lments :

    partir de quand un produit peut-il tre considr comme rotation lente ? ceproduit peut-il quand mme tre vendu moyennant une dcote ?

    - la faon dont tous ces lments sont pris en considration dans le raisonne-mentsuivi par l'entreprise ;

    - les modalits pratiques d'application du raisonnement.

    Au cours de cette phase d'analyse, l'auditeur distingue les lments du processus quirelvent de donnes purement subjectives de celles qui relvent de donnesponctuelles.

    2.3.4.3 - Evaluation des risques dus aux principes

    L'auditeur cherche identifier les tapes du raisonnement ou les options prises quipourraient avoir une incidence significative sur les chiffres auxquels il aboutit etdtermine si l'ensemble du raisonnement suivi permet d'obtenir une reprsentationraisonnable , des circonstances actuelles, des tendances connues et des informationsdisponibles (Image fidle).

    Pour raliser cette tape, l'auditeur prend en considration les lments suivants :

    - les bases des hypothses :

    L'auditeur considre les raisons du choix des hypothses.

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    Dans quelle mesure les modifications d'hypothses sont-elles justifiespar des changements dans les donnes ou les circonstances ? Leshypothses dev rai ent -el les tr e mo dif ie s en fon cti on d echangements dans les donnes ou les circonstances ? Lescritiques mises prcdemment ont-elles t prises en considration ?

    - Le degr de subjectivit

    L'auditeur value le degr de subjectivit impliqu dans le "processus" de jugement.Plus un jugement est subjectif, plus le risque pour l'auditeur est important. Pour lesjugements qui impliquent une part importante de subjectivit, l'auditeur examine avecune attention particulire les pratiques que l'entreprise a mises en place pouraugmenter la probabilit que ces jugements soient raisonnablement prcis.

    - Les pratiques du client pour augmenter le caractre raisonnable des juge-ments

    Alors que la sret des jugements ne peut tre contrle de la mme faon que laprcision des donnes, il existe des pratiques qu'un client peut adopter pour accrotrele caractre raisonnable des jugements. Les exemples des pratiques du client quel'auditeur prend en considration quand il value la probabilit d'erreurs comprennent

    La dsignation de personnel comptent pour porter ces jugements.

    Le personne l ds ign es t - i l su f f i samment expr iment e t b ieninform pour porter les jugements ncessaires ? Les rsultats deces jugements ont-ils une incidence quelconque sur l'valuationpersonnelle ou la rmunration de la personne dsigne ?

    La revue et l'approbation.

    Le jugement est- i l su jet revue un n iveau hirarchique appropr i ? Larevue est-elle complte ?

    La comparaison rgulire avec les ralisations ultrieures.

    Le c l ient compare-t- i l les rsul tats rels avec les rsul tats est ims et , s ibesoin est, raffine-t-il le "processus de jugement" ?

    Les experts.

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    Le cl ient consulte-t- i l des experts quand le jugement impliquede s domaines hautement techniques ou spcialiss ?

    La justification des hypothses.

    Le cl ient exige-t- i l que les bases des hypothses fondamentales soientdocumentes et just i f ies en fonct ion de l ' in format ion d isponib le ?

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    Les donnes appropries.

    Le systme comptable fournit-il des donnes utiles audveloppement des hypothses ? Par exemple, le systme du clientfournit-i l des donnes concernant les consommations de stocks

    pouvant tre exploites en vue d'apprcier une obsolescenceventuelle ?

    Les instructions pour interprter les informations.

    La direction fournit-elle au personnel impliqu dans le"processus de jugement" les instructions ncessaires l'application des hypothses ? Par exemple, les critresd'identification de l'obsolescence potentielle (tels queconsommations, quantits d'articles en stock) sont-ils communiqus la personne effectuant la revue dta i l le des stocks obsoltes

    ?

    Enfin, l'auditeur prend en considration les motivations de la direction et voit s'ilexiste des possibilits pour la direction de porter des jugements draisonnables. Il apprciegalement l'exactitude des jugements prcdents du client. Dans la mesure o les valuationsantrieures ont t confirmes par les rsultats, on peut considrer qu'ils constituent deslments dmontrant la fiabilit du processus de jugement.

    2.3.4.4 - Evaluation des risques dus aux donnes utilises

    L'auditeur doit valuer la fiabilit de toutes les donnes significatives utilises parl'entreprise :

    1. pour augmenter le caractre raisonnable des jugements ;

    2. ou lors du calcul final des chiffres.

    En effet, quelle que soit la rigueur du raisonnement, si les donnes de basesont errones, les chiffres le seront aussi. Citons deux exemples :

    - la provision pour garantie est calcule par application du pourcentage des cotsde garantie supports sur les articles similaires vendus antrieurement.Si le pourcentage est calcul en comparant les cots de garantie de la priode"n" au chiffre d'affaires de la mme priode, il y a de fortes chances pour que cepourcentage soit faux car le risque nest pas cadenc ;

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    - La provision pour dprciation de comptes cl ients est calcule parappl icat ion de pourcentages de dprciat ion progressi fs en fonct ion del'antriorit des crances. Les pourcentages sont considrs commeraisonnables par l'auditeur, mais la balance par antriorit de crances esterrone ( les avoi rs mis sont considrs comme des crancescourantes au l ieu d'tre imputs sur les factures qu' i ls annulent).

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    L'auditeur doit donc s'assurer que toutes les donnes qui ont une incidencesignificative sont incluses dans les donnes rptitives qu'il a analyses prcdemmentou complter l'tendue de ses travaux.

    Les risques ainsi identifis sont reports sur une feuille "Incidencedesrisques identifis" et font l'objet de la mme valuation que les autres.

    Ayant ains i dtermin l'avance les zones de risques inhrentes chaque jugement, l'auditeur peut :

    - discuter avec l'entreprise des mesures prendre pour les limiter et ventuellementcorriger les erreurs de conception ;

    - btir son programme de contrle (sur les donnes et l'application des hypothses) qui

    sera plus ou moins tendu selon l'ampleur des risques ;

    - programmer l'excution de ces contrles.

    2.3.5 - CONFIRMATION DES RISQUES AVEC LE CLIENT

    A ce stade de la dmarche, l'auditeur a valu les risques potentiels d'erreurs dansles comptes dus l'absence ou l'insuffisance de contrles, ou aux processus de

    jugement.

    La nature et l'tendue de ces risques vont influer sur la nature, l'tendue et lecalendrier de ses contrles. Il est donc essentiel que l'auditeurconfirme la ralit de cesrisques avec le personnel responsable de l'entreprise. En effet, l'auditeur peut avoir omis,ou n'avoir pas t inform de, l'existence de certains contrles ou de donnescomplmentaires qui viendraient rduire

    les risques (donnes statistiques produites par un service oprationnel,par exemple).

    Cette confirmation est une scurit qui peut viter l'auditeur de faire des travaux inutiles.Les informations complmentaires obtenues doivent, bien sr, faire l'objet de la mmeanalyse que les autres.

    2.3.6 - PLAN D'APPROCHE

    2.3.6.1 - Objectifs

    Le plan d'approche, tabli annuellement permet l'auditeur de synthtiser compte parcompte (ou groupe de comptes par groupe de comptes) :

    - les lments qui influent sur la nature et l'tendue de ses travaux de contrle

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    des comptes ;

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    L'auditeur prend soin de lister ces risques par ordre dcroissantd'importance.

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    2.3.6.2.3 . Nature, tendue et calendrier des travaux entreprendre

    En rgle gnrale, cette partie comprend :

    - l'identification des contrles mis en place par l'entreprise et sur lesquelsl'auditeur compte s'appuyer ;

    - la nature et l'tendue des travaux effectuer pour vrifier que ces contrlesfonctionnent effectivement ;

    - la faon dont ces contrles seront utiliss en fin d'exercice pour valider les comptes ;

    - les grandes lignes du programme de contrle des comptes ;

    - les travaux ncessaires pour quantifier les risques identifis et l'impact de cesrisques sur le programme de contrle des comptes ;

    - la nature et l'tendue des travaux spcifiques effectuer en fin d'anne sur l'applicationdes jugements ;

    - la nature et l'tendue des travaux effectuer sur les donnes non rptitives.

    Chacune de ces tapes est suivie de la date laquelle ces travaux doivent treeffectus. Lors de la conception de cette approche, l'auditeur devratenir compte des inter-relations existant entre les diverses procdures etentre les comptes pour viter de prvoir des travaux qui font double emploi: siles quantits en stock la fin de l'exercice sont, par exemple,saisies par un inventaire physique de fin d'exercice, il n'est pasncessairement utile de prvoir des sondages sur l'enregistrement desmouvements de stock sur linventaire permanent.

    2.3.6.3 - Prparation et approbation

    Chaque auditeur responsable d'une partie de la phase d'laboration de l'appro-che prpare un projet de plan d'approche pour les comptes qui le concernent.

    L'ensemble de ces projets est revu par le responsable du dossier qui consultegalement les spcialistes fiscaux, en informatique..., et qui formalisel'ensemble du plan.

    Le contenu du plan d'approche est discut avec l'associ qui approuve formel-lement le plan dfinitif.

    Un exemple de plan d'approche est fourni en annexe ce chapitre.

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    2.3.7 - PETITES ENTREPRISES ET SYSTEMES SIMPLES

    2.3.7.1 - Comprhension des systmes

    Lorsque les comptes ou les groupes de comptes significatifs ont t dtermins, l'auditeur doitimprativement comprendre comment les informations concernes sont saisies de leur originejusqu' leur comptabilisation effective.

    Dans une entreprise structure, cette description des systmes est souvent longue et complexe.Dans une petite entreprise, ce n'est pas le cas et le recours au diagramme de circulation, auxfeuilles "Analyses des contrles", et "Incidence des risques identifis" n'est souvent pas ncessaire.

    Toutefois, cette description doit tre suffisante pour pouvoir identifier les points du circuit del'information o il pourrait y avoir dperdition d'information ou manipulation des donnes ; plus

    gnralement, s'il existe des risques d'erreurs significatives par rapport aux critresd'exhaustivit, d'existence, de proprit, d'valuation, de comptabilisation et d'information.

    Dans la pratique, l'auditeur devra avoir un entretien avec la personne responsable de lacomptabilit afin de comprendre le traitement des principales oprations et directement avecl'aide du guide d'valuation des contrles, identifier les risques d'erreurs considrer pourl'laboration de son programme de travail. Il devra galement avoir un entretien avec le dirigeantde l