Sminaire d'Audit PARTIE NORMES PREPARE ET ANIME PARAOURZ LAHCEN1Chapitre1: Dfinitions, objectifs et formes de contrle^L'entreprise est un systme tlologique et adaptatiff N'tant pas dtermin par son environnement Objectifs de moyens conditionnent le comportement.fL'entreprise a la possibilit de transformer ses structures et de les harmoniser pour s'adapter l'environnement. ^Mais l'entreprise est galement constitue d'individus- eux-mmes des systmes finaliss, mais comportements potentiellement plus riches^ La mission des responsables de l'entreprise consiste donc crer des structures organisationnelles pour coordonner ces systmes dansun environnementdonn.Les diffrentes formes de contrle:1)Lanotiondecontrle: capacitmatriserunesituationet l'orienter dans le sens voulu(+Mesure des rsultats et comparaison avec des objectifs)1.1/Pour uneentrepriselecontrlerenvoieaurespect d'unenorme, c'est un contrle de rgularit :InformationDcisionAction ContrleIl a un caractre dynamique c'est un processus 1.2/ Le processus de contrle : gnralement en3 phasesDcisionAction Rsultat(Avant) (Pendant) (Aprs)Ces trois tapes renvoient des tches prcises:^ Finalisation : quels objectifs ? Quelles ressources ?Comment valuer les rsultats ?^ Pilotage : surveillance et correction de l'action en cours.^ valuation : Quelle mesure ? Quelle efficacit ? Quelle efficience ?Cestroistapesconcernentlestroisniveauxdedcision(I.ANSOFF):dcision stratgique, dcisiontactique,dcisionoprationnelle.Chaqueniveauayantson processus de contrle.22) Dcisions de gestion et niveaux de contrle Long terme : stratgie, planification C. Stratgique ^ -Moyen terme: interface C. de gestion - ^ Court terme : Gestion quotidienne C. Oprationnel C. d'excution 3) Dfinition originelle: (ANTHONY)Le contrle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employs) pour raliserles objectifs de l'organisationApproche considre comme limitant le CGdes procdures mcaniques de rtroaction (connaissance des cots).L'associationNationale (franaise) des directeurs financiers et contrleurs de gestion dfinit les objectifs des services de C.G. ainsi :C Concevoir le systme d'informationC Contribuer la conception de la structure de l'entreprise sur la base d'une dcentralisation efficace de l'autorit,C Faire fonctionner correctement le systme d'informationC Effectuer les tudes conomiques et les coordonner.Cettedfinitionesttropgnralecarlamissiond'unservicedeC.G.dpendde plusieurs facteurs subjectifs et objectifs, et le contrle de gestion doit s'interroger, priodiquement sur : Les changements dans les structures de l'entreprise Les modifications dans l'allocation des ressources L'valuation des comportements des acteurs Les consquences des choix stratgiques.Le besoin d'organiser et de piloter la performance Clargissement du besoin de contrleCde nombreuses formes de contrle sont apparues.34) le contrle organisationnelLe C.O doit assurer, en temps rel, le suivi et la qualit de l'organisation Surveiller la fiabilit et la qualit du fonctionnement de l'organisation;Il chercheamliorerlesrgleset lesprocduresqui structurent les dcisions. Sondomaine est trs vaste et englobe les systmes dcisionnels et informationnels.Le C.O est concern parles trois types d'outils qui sont : La planification La fixation des rgles et des procdures L'valuation des rsultats et de la performance5) Le contrle InterneLe C.I concerne la fixation des rgles, des procdures et le respect de celles-ci en vue :D'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine de l'entreprise et la qualit de l'information, etc.D'appliquer les instructions de la direction et de favoriser l'amlioration des performances.6) Audit interne, audit financier, audit oprationnelL'Audit vise :- Mesurer et amliorer la fiabilit des systmes d'informations comptables et financiers.-Mettre en place des systmes efficaces de contrle de tous les domaines de l'entreprise.L'audit interne: le contrle appartient au personnel de l'entrepriseL'audit financier : rvision comptable, analyse des comptesL'audit oprationnel: cherche amliorer toutes les dimensions de l'entrepriseDo une certaine confusion entre les missions d'audit (ponctuelle) et le contrle de gestion (fonctionnant de manire permanente).47) En conclusion: le C.G Doit permettre de grer au mieux des dcisions et des actions de moyen terme, en gnral un an.Ilpermetd'articulerstratgieetactionsauquotidienetassurerlacohrence entre les deux niveaux.Entantqueprocessusdecontrleil renvoielatripletchedefinalisation, pilotage et valuation d'o la dfinition de H. Bouquin."leC.Gestformdesprocessusetdessystmesqui permettrentauxdirigeants d'avoir l'assurance que les choix stratgiques et les actions courantes seront, sont et ont t cohrents, notamment grce au contrle d'excution".8) Place du contrleur de gestion dans l'organigrammeAl'instardetouestructuredel'entreprise, leC.Gsupposeunminimum d'organisation, sa structuration doit, donc tre : Adapte aux besoins de l'entreprise Contrlable Formalise Construite sur une sparation convenable des fonctions Le service de C.Gdoit respecter, au mme titre que les autres services de l'entreprise, un certain nombre de rgles qui garantissent la fiabilit des informations : Respect du principe de gnralit du contrle interne Les procdures d'auto- contrle : Recoupements Contrles rciproques Procds techniques (traitements informatiques)Le systme de C.G. doit tre adapt la dimension de l'entreprise, la nature de son activit et l'importance des missions qui lui sont confies. Pour ce faire on doit respecter les principes suivants :5^Connatrelesbesoinsexprimsparlesutilisateurset trecapablede concrtiser des besoins latents,^Matriser le fonctionnement technique, commercial, financier et comptable de l'entreprise,^Eviter les redondances et n'intervenir qu'avec pertinence dans le processus normal defonctionnement pour garantir lacrdibilitdeses interventions,^ Maintenir une troite concertation avec les responsables des services,^Limiter l'activit du service un rle d'assistance et de conseil, dans le cadre de la mission fonctionnelle qui lui est confie.Enfin notons que :L'efficacit d'un C.G s'apprcie moins par le nombre des tches qu'il assure que par l'adaptation troite de son activit aux besoins rels et permanents de ses utilisateurs potentiels dans l'entreprise.Quant aux critres d'valuation de l'efficacit d'un bon systme de C.G, on peut les rsumer ainsi : unsystme de contrle degestiondoit permettre de : savoir, prvoir, comprendre rapidement, prcisment et au moindre cot.Plusgnralement,leCGdoitaiderlesdirigeants sassurerqueles ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les objectifs de l'organisation.6Chapitre2: Le contrle de gestion et les domaines de gestionLe C.G, en tant que systme d'information de l'organisation, doit tenir compte des volutions des domaines qu'il "subit" : la stratgie, les fonctions, la structure.1. L'influence de la stratgie sur le C.G1.1/ Les tendances du contexte stratgique^Un systme d'objectifs diversifis et contradictoires (productivit, flexibilit, qualit, cot, dlai)^ Un fort degr de concurrence ;^ Un raccourcissement du temps de raction.Pour rpondre ces contraintes, les entreprises doivent procder des diagnostics (internes et externes) pour bien orienter leurs choix stratgiques et les actions qui en dcoulent.L'analyse stratgique comprend 3 volets :f L'analyse de la concurrence et du march dans lequel l'entreprise voluef L'analyse du potentiel technologique, des tendances et des opportunits.f L'analyse des comptences de l'organisation, de la structure, des acteurs.Le C.G en tant qu'aide au pilotage stratgique et la gestion des acteurs constitue un systme d'information efficace.1.2/ stratgie et C.G1.2.1- Le CG et le diagnostic :Le CG voit ses objectifs et son champ d'analyse s'largir. Les outils du C.G servant d'aide au diagnostic des facteurs cls de succs (FCS).1.2.2- Le C.G et le pilotageVu sous l'angle des procdures, le C.G aide au pilotage permanent, donnant en tant rel des indications de performance pour orienter les dcisions stratgiques.71.2.3- la place du contrle de gestion dans le processus stratgique Le CG doit tre en interaction avec les objectifs et les stratgies de lentreprise.Pour ce faire, le C.G intervient avant, pendant et aprs l'action.2. L'influence des fonctions sur le C.GOn note une extension du C.G l'ensemble des fonctions de l'entreprise.2.1- Les fonctions premires du C.G (dbut de XX sicles)2.1.1-le premier champdactionduCGse limitait la gestionde la production dans un objectif de productivit et de rationalisation, dans une organisation taylorienne et une approche quantitative de la rsolution des problmes.2.1.2-Le C.G comme outil de suivie oprationnel (le calcul du cot est au centre de ce processus).2.2- Evolution de la prdominance des fonctions de l'entrepriseA partir de la dcennie 60, la fonction commercial : la saturation" C les exigences demarchsetraduisant par unediversitet unequalitaccruedes produits (diversification raccourcissement du cycle de vie des produits). Ncessit d'une certaine flexibilit A partir des annes 70, une 3me phase va concerner la fonction "ressource humaines" choixstratgiques et rsultats des activits dpendant dela gestiondes acteurs. Les annes 80 : annes Finance Les annes 90 : l'approche systmique mettant en vidence les influences rciproques, de toutes les dimensions de la gestion.Face cette interdpendance des fonctions et des activits, les outils de suivi et de contrle de la production sont tendus et adapts aux autres fonctions.Le C.G doit servir au suivi oprationnel de court terme de toues les fonctions et activits de l'entreprise.8Une nouvelle problmatique de la production sous l'angle aussi bien des objectifs, des stratgies, de l'organisation que des outils de gestion, va alors s'imposer :2.3- La nouvelle approche de la production2.3.1- Evolution de la stratgie de production :a) De nouveaux objectifs :- Augmentation de la qualit.- Augmentation de l'adaptabilit des produits.- Diminution des dlais.- Diminution des cots.Quelafonctiondeproductiondoitchercheratteindre, enrendantcompatible flexibilit et productivit grce aux possibilits technologiques des machines.b) De nouveaux moyens :Lestechnologies flexibles et les nouvelles organisations de la production permettent de faire de petites sries rentables.Les quipements lectroniques et les machines commandenumrique apportent une souplesse considrable.c) de nouvelles stratgies, qui permettrent de rpondre ce contexte :CElaborer des produits qui reprsentent de la valeurpour la demande (utilit, service, qualit).C Etre flexible dans la production, l'organisation et les hommes pour s'adapter toutes les volutions rapides des marchs;CObtenirsimultanment unerductiondescotset uneamliorationdela qualit.Pour raliser ces objectifs les entreprises sont de plus en plus amenes travailler avec des partenaires extrieurs. D'ole dveloppement des outils de gestion (analyse de la valeur, contrat d'assurance qualit) et l'extension du C.G toutes les tapes du processus de production.9Pour comprendre cette volution il est ncessaire d'insister sur deux caractristiques actuelles de la gestion des produits : L'association des cycles au sein d'une organisationDans l'optique d'une meilleure ractivit, d'une gestion du temps et d'une recherche de plus de valeur pour le produit, les gestionnaires essaient de rduire le temps, les cots en rapprochant, voire superposant les 3 tapes successives pour proposer un produit :Conception fabrication distribution Cette intgration ncessaire pour la russite des stratgies induit des remises en cause profondes de la structure de l'organisation et des outils de gestion (gestion par projet ou ingnierie simultane) et en consquence le C.G. L'engagement des dpenses pour un produit durant son cycle de vieLes choix d'investissements qui sont faits pour apporter la valeur aux produits sont dcidsdslespremiresphasesdeconception(80% desdpensesfuturessont dcides mme si les dpenses effectives se rpartiront sur l'ensemble de la vie du produit). Ce qui implique une ncessaire adaptation du calcul des cots au sein du C.G.2.3.2- Evolution de l'organisation de la productionL'organisation industrielle traditionnelle tait fonde sur des lignes de production rigides, une rgulation assure par des stocks de produits intermdiaires et finis, uneplanificationdelaproductionenamont partir des prvisions devente (TAYLOR).1Dans le contexte actuel, pour mieux atteindre les objectifs (qualit dlais, cot, flexibilit) les entreprises mettent en place de nouvelles structures tant l'intrieur qu' l'extrieur de l'organisation.1Dans le domaine de l'organisation de la production, on cherche grer des flux (et non des stocks qui cotent cher) c'est--dire une suite d'oprations qui s'enchanent sans attente (flux tendus) et dclencher ces flux en fonction de la demande en aval (flux tirs).10Dans le cadre des trois cycles "conception fabrication- distribution" on cherche intgrer toutes les tapes dans une approche transversale, dcloisonne, de processus.1En intgrant les relations de la production avec les partenaires extrieurs et en tenant compte de la sous-traitance, l'organisationenglobe une partie de son environnement et devient un rseau (lecture complmentaire).2.3.3- La logistique : elle regroupe la gestion : Des stocks Des transports l'intrieur et l'extrieur de l'entreprise Des entrepts et de l'espace des ateliers Des emplacements des machines (org. Modulaire) De l'aprs vente et de la maintenance. Math et Tixier analysent la logistique selon trois types d'opration :Physique, administrative et de planification ("la logistique "PUF 1991).2.3.4-Lamaintenance:envuederduireletempsd'inactivitdes machines3. L'influence de la structure et de l'organisation sur le C.G3.1- Importance de l'organisationL'organisationest"unensembledemoyensstructursconstituantuneunitde coordinationayantdesfrontiresidentifiables, fonctionnantencontinueenvue d'atteindre un ensemble d'objectifs partags par les membres participants" (division des tches et coordination)(S.P Robins. Thorie des org. P.H. 1987)Dans une perspective dynamique, (dpassement de l'organigramme) l'organisation correspond,+Alastructurechoisiepour rpartir letravail, tant l'intrieur qu' l'extrieur dans l'entreprise.+ A la dlimitation du pouvoir et des processus de prise de dcision+ Aux systmes d'information mis en place+ A l'animation des acteurs.Notons par ailleurs que :11Choixstratgiques et caractristiques structurelles d'une organisation sont ncessairement corrls. En consquence, le C.Gconsidr comme un systme d'information pour la stratgie et l'oprationnel, se construit partir de la reprsentation organisationnelle de l'entreprise.3.2- Les tendances organisationnelles 3.2.1- Les diffrentes structuresLathoriedelacontingence abiendtermin les facteurs qui conditionnent chaque organisation dans son contexte :Technologie, type de pouvoir, environnement, taille et ge de l'entreprise.Les formes possibles (et susceptibles d'tre combines). Structure hirarchique: un service est reli un seul chef. Le pouvoir hirarchique descendant est fort. Le contrle est plutt du type vrification posteriori et sanction.Structure fonctionnelle: l'autorit est dcoupe comme la structure selondesfonctionsncessairesl'activit. Cettespcialisationconduit unemultiplicitdechefspourchaqueservice. Celapeut doncposerdes problmes de coordination, de communication et de contrle.Structurehirarchico- fonctionnelle: solutionhybride des deux prcdentes, elle associe des services hirarchiques qui peuvent contrler et des services fonctionnels qui conseillent sans autorit. Structure matricielle : structure souple en deux dimensions, voluant selon les besoins, chaque salari est rattach un chef de produit et un responsable fonctionnel. Cette structure permet la dcentralisationdes pouvoirs et le regroupement des comptences disperses dans les services, mais requiert une coordination prcise.3.2.2- Les influences de la structure sur le C.GPour mesurer les performances de l'activit il est ncessaire de dcomposer l'organisation. C'est pourquoi la structure- composante du systme de dcision, de communication et de coordination- est importante et influence le C.G.3.2.3- Les volutions ncessaires des structures :12 Un contexte diffrent :1 Un environnement turbulent1 Une dmarche productive oriente vers le client1 Une plus grande implication des acteurs.La structure devient un paramtre essentiel de la performance- une variable grer (apprentissage organisationnel au service de la Flexibilit). La reconfiguration (reengineering ou BPR Business Process reengineering)Pourpasserd'uneorganisationclassiqueverticale,hirarchiqueetcloisonne, une structure plus "aplatie"avec une approche plus transversale des processus, il est parfois ncessaire dtudier lensemble des processus de productionet de repenser lorganisation des activits de production, en vue dune redfinition des activits en terme de processus oprationnels plus performantes do les nouvelles orientations :3.2.4- Recherche de nouvelles formes structurelles Des structures plus aplaties rduisent le nombre de niveaux hirarchiques. Une organisation par processusUn processus : toutes les actions qui concourent la ralisation dun produit ou dun service interne (A.D Little 1993).Les processus : servent des clients internes ou externes (en aval) traversent les structures verticales formelles.Cest une organisation permanente Une organisation par projetElle consiste mobiliser, de manire temporaire, pour un objectif bien prcis, des individus rattachs dordinaires des services, en fonction de leurs comptences (chef- projet : responsable- succs)Les caractristiques dun projet : Demande plus ou moins prcise non assure de rsultats Non rptitivit13 Organisation souple temporaire Interdisciplinarit Importance du chef du Projet Pas de rfrence ou de standard existant (mesure)Innovations importantes dans les procdures de gestionet dans les ralisations. Lorganisation en rseauUn maillage de firmes qui sassocient pour proposer ensemble des activits et des services.Cest un systme souple de cooprations qui fait clater les frontires de lentreprise. Il permet une flexibilit dans le temps et lespace, et peut tre aussi un moyen de rduire les cots.3.3- Organisation et C.G.Les systmes classiques du calcul de cot se fondent sur les divisions traditionnelles des organisations (structure fonctionnelle divisionnelle).Lapproche transversale de lorganisation, lexigence de suivre les activits tout au longduprocessusdetransformation, ledcloisonnement et lamiseplatdes fonctions sont donc en contradiction avec le dcoupage propos par la comptabilit analytique.Si lonveut queleC.Gsoit unsystmedinformationqui aideaupilotage, un indicateurdecrationdevaleuret desatisfactionduclient, il fautmodifieret adapter les principes de calcul, la dcomposition du prix des produits, intgrer de nouvelles variables qualitatives, organisationnelles et humaines.4. Dlimitationactuelle du C.G.4.1- Les demandes actuellesRsumons :Les attentes vis--vis du C.GAttentes Initiales Extension des besoinsAnalyse, suivi de la production Analysesuiviedetouteslesfonctions, de toutes les activitsVision interneInterne et externe, rseau, partenariatOrganisation verticale cloisonneStructure transversale aplatieDonnes quantitatives et financires Quantitatives etqualitatives, financires et 14physiquesAnalyse statistique, ponctuelle Analyse dynamique avec amlioration permanenteAnalyse du pass Analyse rtrospective et anticipatriceAnalyse oprationnelleAnalyse stratgique, tactique, oprationnelle Homme- excutantActeur dcideur responsableConcept li : productivit Concept li : valeurCes attentes se dveloppent dans un cadre organisationnel diffrent :Auparavant- Pour la production -Pour une structure verticale cloisonne- Pour le court terme - Pour des excutants dans une entitActuellement- Pour toutes les activits. -Pour une structure dynamique transversale.-Pour le court, le moyenet le long terme.-Pour des acteurs responsables dans des rseaux.De ces nouvelles attentes dcoule un largissement du champ daction du contrle de Gestion pour les besoins despilotagesdeperformanceset du changement.4.2- Les rles assigns au C.G. : Performance et Changement 4.2.1- Le C.G. en vue du Pilotage de la PerformanceLe contrle de gestion doit remplir un double rleAider piloter lefficacit : c'est--dire grer les facteurs cls de comptitivit par un ensemble de dcisions et dactions stratgiques. Aider piloter lefficience, c'est--dire grer les moyens oprationnels pour atteindre les objectifs fixs, donc matriser les facteurs cls de lquilibre financier.PourH.BouquinlerleduC.Gdanslepilotagedelaperformancerenvoiela triple exigence de : Modliser la complexit Organiser la division du travail du management Rguler les comportements.154.2.2- Le C.G comme outil de pilotage du changement :Aidelaractivitstratgiquepar lamesurepermanenteducouple valeur- cot. Aide lamlioration oprationnelle Aide au changement organisationnel (rguler les comportements).En rsum : le C.G doit traiter et intgrer quatre variables :Cot+ Qualit+ Temps + Organisation ProductionindicateursTemps relimplication des acteurs ConceptionAmliorationdlai rduitchangement de structureDistributionpermanente Externalisation L agestiondelaperformanceparleC.Gpasseparlintgrationdetroisfamillesdoutils:1 La comptabilit de gestion, lanalyse des cots1 Les budgets 1 Des indicateurs varis (tableaux de bord ou autres)16Chapitre3: Les outils du C.G Rappel :Avant dvoquer les outils du C.G, il faut souligner quen tant que systme dinformation daide la dcision, le C.G, et linstar des autres domaines de la gestion, utiliseunevaritdoutils emprunts aussi bienauxsciences exactes (Math, Statistique etc.) quaux sciences humaines (sociologie, psychologie etc.) en plus des outils propre la gestion.Letableau1ci-dessousdonneunaperudequelques techniques classespar fonction ou domaine dutilisation.1. Reprsentation de lorganisation et construction des outils Les deux principes de base Laconstructiondoutilsdegestionsefaitpartirdelareprsentation faite de lorganisation. La vision plu ou moins relle de la structure, de la hirarchie, des processus dcisionnels, des zones de pouvoirs, va conditionner llaboration et lutilisation des outils de gestion.Aucuneconstructiondoutilsnest statique. Ellevolueenfonctionde lenvironnement. Dans cette perspective, il est possible de reprer plusieurs sources de construction de nouveaux outils de contrle de gestion. A titre dexemple le commissariat gnral du plan ( lentreprise est performance globale. Economica 1997) proposeles distinctions suivantes : Des outils lis une vision de la ralit conomique fonde sur un concept pour mesurer la performance : Le concept de productivit globale (compte de surplus)17Le concept de valeur ajoute directe (en tant qualternative la dtermination des prix par le cotde revient) VAD. Des outils construits pour des problmes spcifiques, sur mesure :Dans le cas de contexte trs contingent dentreprise, dans lequel les outils classiques ne peuvent sappliquer, les gestionnaires conoivent des techniques spciales correspondant une seule situation dentreprises :Unmodlemathmaticologiquepourunchoixdinvestissement, par exemple, des compagnies ptrolires en avenir incertainUn modle de planification et de contrle dcentralis pour une socit de transport urbain (Metro) Un outil de classification des malades hospitaliss2. la diversit des outils et de leur utilisation Trois grands types doutils : Le calcul des cots Le calcul budgtaire Les indicateurs de performanceQui rpondent plusieurs objectifs volutifs et plusieurs niveaux de dcisiondelastratgie, delastructure, dusuividesfonctions, commeil ressort du tableau ci-dessous :Tableau 1 OutilsChamp dutilisationCots Budget IndicateursStratgieX XSuivi oprationnel des fonctions X X XStructure organisationnelle X X3. Les outils ducalcul des cots (renvoi aucours dtaill)3.1- Il est possible de prsenter tous les types de cots selon leur utilisationNiveau dutilisation Type de cotsStratgieCot complet des produitsCot par activit des produits, des 18clientlesTactiqueImputation rationnelle Cot prtabli, cot standard, cartsExcutionCots partiels (variables ou directs)3.2- Sous langle des besoins, il est possible didentifier aujourdhui les attentes suivantes :Besoins de prvision et de contrle : cot de fabrication ? de distribution dunproduit ? cot total dune activit ? le gestionnaire a besoinde prvoir, danticiper desrsultatspour dcideret devrifier calcul dcarts (besoins originels). Besoins dune nouvelle approche du cot des produits :Rduction des cots des produits, vision dynamique de la structure du cot (pour agir sur certaines composantes)Avec lintgrationdelavariablequalit, limportancedudlai deraction, la ncessit de la flexibilitle gestionnaire a besoin dinformations plus nombreuses, plus qualitatives (cot dopportunit, le cot de la qualit et de la non- qualit, le cot de conception).4. Lesoutilsdelagestionbudgtaire(voirdtail dansle cours)4.1- Le champ dapplication : le suivie oprationnel et la structure4.2- Les besoins : Besoins de prvisions et de contrle Besoin danimation de la structure, responsabilit des acteurs.(Avec adaptation des mthodes budgtaires au suivi des activits et des processus).5- De nouveaux indicateurs pour piloter la performance 5.1- Champ daction : pilotage stratgique, suivi oprationnel, structure.5.2- Les besoins : aider aupilotagedelaqualit, dutemps, desprocessusde lamlioration du management, de lensemble de lorganisation.Besoinsdamliorationdumanagementparlesbudgets(directionpar objectif, budget base zro (BBZ), budget fond sur lactivit (ABB) et budget fond sur le processus (PBB)).19Besoindune vision globale de lorganisation, partir dune tude conomique de lentreprise fonde sur le concept de productivit (pilotage globale de lorganisation et des partenaires internes et externes de lorganisation)cestlecasdu surplusdeproductivitglobale etdela valeur ajoute directe . Besoin de grer la qualit (plusieurs outils : statistique, technique, cercle de qualit, analyse de la valeur). Besoin de grer le temps et la ractivit : les tableaux de bords (labors de manire souple, en fonction des besoins des utilisateurs et de situation diffrencies).Besoin damlioration des processus (y compris le processus de fonctionnement de lorganisation). Mthode du cot cible. Management fond sur lactivit (ABM).20Chapitre4: Nature, Rle et frontires daudit1.1- Audit et Information Laudit financier externe doittre clairement associ linformation financire externe dont il est lune des composantes essentielles.1.1.1- Schma gnral du processus dinformationT1

Ce schma relativement simple permet de mettre en lumire les conditions dun bon processus dinformation et en particulier : Cest lmetteur qui a la perception des faits propos desquels linformation est donne.Le message doit tre tabli dans un langage connu la fois de lmetteur et du rcepteur. Ce constat nous amne justifier la notion de normes du langage ; ces normes constituent en effet un lment essentiel du processus de communication.21Normes LangageFaits Emetteur Message Rcepteur Image desFaitsLapplication de ce schma gnral linformation financire externe se prsente ainsi :T2

P" : Perception Lesecondschmapermetdefaireapparatreclairementtoutelacomplexitdu processusqui conduit de la perception des faits conomiques et financiers par les metteurs des comptes annuels, la perception de limage de ces mme faites par lesutilisateurstraverslescomptesannuelsconsidrscommeun message dans le processus de communication.1.1.2- Place de laudit dans le processus dinformationOutre la ncessit dun langage commun, compris des metteurs et des rcepteurs, apparat un second lment essentiel : est-il raisonnable de laisser au seul metteur, partir de sa perception des faits, la matrise totale et non contrle du message, c'est--dire la traduction des faits dans le langage convenu ? la rponse 22LangagePrincipes ComptablesFaitesEconomiques,financiersEmetteurs :DirigeantsComptables MessageLes comptesannuelsUtilisateursActionnairesFisc BanquiersImages des faitsEconomiqueset FinanciersExpriencemmoireExpriencemmoireConnaissances en comptabilitFormationdes socits modernes cette question est claire : un contre pouvoir doit tre instauret cestlquesepositionnelafonctiondelauditeur, indpendant de lmetteur et du rcepteur, connaissant parfaitement les normes du langage convenu entre eux.Le schma complet devient alors le suivant :T3 : Processus Gnral Information / AuditCe troisime schma nous permet de bien visualiser galement la place des normes daudit que doit ncessairement simposer lauditeur puisquil ne saurait tre questionnonplusdelui laissertoutelibertpourexprimersonopinionsurla fiabilitaveclaquellelemessagerefltebienlesfaitsquilestcensreprsenter conformment aux normes du langage convenu.Lapplication du raisonnement linformation financire peut tre reprsente par le schma suivant :T4: Processus Information Externe / Audit Financier Externe23Normes LangageFaites Emetteur Message Rcepteur Image desFaitesAuditNormesLangagePrincipes ComptablesFaitesEconomiques,financiersEmetteurs :DirigeantsComptables MessageLes comptesannuelsUtilisateursActionnairesFisc BanquiersImages des faitsEconomiqueset FinanciersExpriencemmoireExpriencemmoireConnaissances en comptabilitFormationContrle Indpendant des Auditeurs ExternesP" : Perception Devantlestendancescontradictoiresentredesutilisateursquisouhaitentsavoir "deplusenplus"et desmetteursd'informationqui souhaitentprsenterune image flatteuse de leur entit des cots limits, on conoit que l'intervention de l'auditeur indpendant contribuera trs fortement temprer des exigences contradictoiresetassurerauxutilisateursquelesmetteursleurdonnentune "image fidle" conforme aux rgles du jeu connues de tous. On peut ainsi percevoir le"rlesocial"qui estdeplusenplusfrquemmentattribuauxauditeurs. De cette prsentation, on comprendra que l'activit de tout auditeur, quelle que soit sa position (interne ou externe) sera commande par deux ensembles de connaissances : Les normes du langage ; Les normes de l'audit.Il nous a sembl essentiel, tout en restant dans les limites imparties ce cours, de mieuxcaractrisercesdeuxensembles. Nousvoudrionsgalementsouligneici l'importance de la relation entre le concept d'audit et le concept d'information au plandelamthoded'approchedel'auditeur. Eneffet d'unemaniregnrale l'approchemodernedel'audit, pourjugerlaqualitdesinformationsfournies, tend prendre trs largement en considration le systme qui produit les informations.Ceci donne un certain caractre d'universalit la dmarche de l'audit.1.1.3- Les normes du langage 1.1.3.1-Utilisation gnrale La ralisation de toute mission d'audit, quels qu'en soient les objectifs implique l'existence aupralable de rgles prcises,formalises, connueset acceptes des metteurs et des rcepteurs de l'information soumise l'audit. Il est des domaines ocesrglessont dfiniesunniveaugnral (national ouinternational par exemple) et leproblmeessentiel est alorsdes'assurer queces"normes"sont 24connues par les personnes concernes et que les interprtations ventuelles sont sans ambigut.Parcontre, il estdesdomainesplusspcifiquesoil devientessentiel defaire prciser- avant mme de dvelopper la missiond'audit-quels sont les critres de rfrence qui seront pris en considration. Ce sera souvent le cas lorsque l'audit portera sur des lments qualitatifs pour lesquels les normes ne sont pas faciles prciser et o la subjectivit n'est pas totalement absente. Ce sera galement le cas lorsque l'on ouvrira le champ d'application de l'audit des domaines d'information nouveaux. 1.1.3.2- Les normes de l'information financire : les principes comptables L'information financire a t la premire tre soumise l'audit et ceci dans le cadre plus large d'un processus d'information externe ayant connu un assez grand degr de gnralisation dans les principaux pays industrialiss. Cela explique que ce soit dans ce domaine que l'on constate les efforts les plus considrables en vue d'une harmonisation du langage utilis. En effet, depuis des dcennies, des moyens importants ont t mis en uvre tant dans certains pays qu'au plan international pour contribuer cette harmonisation. Diverses initiatives sont venues, au cours des dernires annes, donner une nouvelle dimension aux dbats sur les objectifs, l'utilit et le contenu de l'information financire externe.Ds 1970, aux Etat- Unis, l'AICPA met une recommandation sur les concepts et principesdebasesous-jacentsauxcomptesannuelspublisparlesentreprises. Cette mme organisation suscite en 1971 la cration d'un comit charg d'tudier lesobjectifsdel'informationparlescomptesannuels.Cecomit,connusousle nomdesonprsident R.- M. TRUEBLOODpubliasonrapport en1973. Cest galement en 1973 qu'est cre le FASB (Financial Accounting Standards Board) qui sera dsormais charg de formaliser les normes comptables appliques auxUSA.Plus rcemment a t mis en place, en collaboration avec le FASB un organisme charg de formaliser les normescomptables applicables dans le secteur public : le GASB (Government Accounting Standards Board).25Au Royaume Uni, le comit charg d'tudier les normes comptables (Accounting Standards Setting Committee) dcide en1974de rexaminer laporte et les objectifs des rapports financiers publis, la lumire de l'volution des besoins et des conditions nouvelles financiers de l'conomie. Le groupe mandat pour raliser ce travail publia en1975 undocument de discussionintitul "The Corporate Report". De nouvelles rflexions se sont dveloppes la suite de cette publication et ont notamment contribu prciser les conditions dans lesquelles doivent tre tablies les normes comptables). Au Canada, le comit de recherche comptable de l'ICCA publie dans son "Manuel" des recommandationsrelatives la comptabilit, applicablesauxcomptesannuelsmisauCanada. En1973R,-M. SKINNER publia, sous les auspices de l'ICCA, une tude effectue la demande du comit de recherche comptable intitule "Les Principes Comptable"". Plus rcemment, l'ICCAamandat ungroupe de travail dirig par le Professeur STMAP afin d'tudier la prsentation de l'information financire par les socits et ses perspectives d'avenir.Auplaninternational, lacrationen1973del'IASC(International Accounting Standards Comittee) est venueconcrtiser les efforts entrepris pour donner l'harmonisation comptable une dimension vritablement internationale. La CNCC et l'OECCAreprsentent la France dans cette organisation internationale et coordonnentleuractiondanslecadreduCPRI(ComitParitairedesRelations Internationales).Au plan europen, des efforts ont t dvelopps en vue de raliser une certaine harmonisationcomptable ;ceseffortsontdonnlieulapublicationdela4me directive relative aux comptes annuels des socits et de la 7me directive relative aux comptes de groupe.La France na pas chapp ce rcent courant de rnovation de la rflexion sur les principes comptables et outre la publicationen1982de la rvisionduPlan comptable gnral, on citera la loi sur la mise en harmonisation des obligations comptables des commerants et de certaines socits avec la IV directive europenne , ainsi que leffort permanent ralis par le CNC (Consul National de la Comptabilit).26Aelleseules, lesdiversesnormescomptableset leursmodalitsdapprciation justifieraient un coursapart, tantparleur nombre que parla diversitde leurs thmesetlesdbatsquellessuscitent. Ilntaitpasquestion, danslecadredu prsent cours de prsenter, mme de faon sommaire un panorama des principes comptablesparrfrenceauxquelslauditeurestamenexprimersonopinion sur les comptes annuels dune entit.1.1.4- Les normes de laudit Nous nous bornerons ici une courte prsentation des normes daudit en gnral, renvoyant au chapitre suivantltude plus exhaustivedesnormes applicables en matire daudit financier.Il faut en effet rappeler que le fait pour lauditeur de simposer des normes dans lexcution de ses travaux est lun des lments essentiels de son professionnalisme etdelacrdibilitdesonintervention. Cettenotionnest pas toujours vidente, tant chez les auditeurs internes qui peuvent tre tents de privilgierlesrglespropres delentitdanslaquelleilsexercentleursactivits, quechezles auditeurs autres quefinanciers dont lactivitprofessionnelleest encore rcente.Le dveloppement de laudit dans un contexte autre que celui de laudit financier impliqueratrsvraisemblablement queceuxqui conduiront cedveloppement soient attentifslamiseenplacerapidedenormesdaudit applicablesleur secteur spcifique.1.2- Les concepts de base de laudit1.2.1- Rfrence une dfinition gnraleIl est possible de fournir une dfinition trs gnrale de laudit qui en reprenne les principaux concepts permettant de mieux positionner ensuite laudit financier qui est, aujourdhui encor, le type daudit le plus rpandu. Une telle dmarche permettra de montrer galement les extensions ventuelles de laudit. La dfinition retenue et qui sera commente par la suite est la suivante : laudit est lexamen professionnel dune information, en vue dexprimer sur cette 27information une opinion responsable et indpendante, par rfrence un critre de qualit ; cette opinion doit accrotre lutilit de linformation .1.2.2- Laudit est un examen professionnelLe caractre professionnel de lexamen se manifeste par : Une mthode : la dmarche gnrale pour conduire lexamen, Des techniques et des outils utiliser dans le cadre de la mthode.Lauditeur est un professionnel comptent double titre : Ilauneconnaissancesuffisantedesactivitsetinformationsqui font lobjet de son examen, Il connat les mthodes et les techniques de laudit.Ce caractre vritablement professionnelde laudit nestpas toujours clairement peru et lon peut parfois constater des incomprhensions et des malentendus sur les objectifs et les conditions de ralisation de laudit qui tiennent ce dfaut de perception.On ajoutera que le professionnalisme implique trs gnralement lexistence dorganisations professionnelles capables dimposer leurs membres des normes acceptespar touset lapplicationeffectivede cesnormes dmentconstate par un contrle de qualit.1.2.3- Laudit porte sur des informationsLanotiondinformationest ici conuedefaontrs extensive : laudit porte rarement sur le fait lui-mme, mais sur sa traduction dans un langage convenu.Les diffrentes sortes dinformation sur lesquelles peut porter laudit sont : Informations analytiques ou synthtiques, Informations historiques ou prvisionnelles, Informations internes ou externes lentit mettrice, Informations quantitatives ou qualitatives, Informations formalises ou informelles.La trs grande varit des informations qui peuvent tre soumises laudit montre la trs large ouverture de son champ dapplication.1.2.4- Lexpression dune opinion responsable et indpendanteLopinion formule par lauditeur est une opinion responsable car elle lengage de faon personnelle.28Elle est galement indpendante, tant lgard de lmetteur de linformation qu lgard des rcepteurs.Ces concepts de responsabilit et dindpendance trouveront leur application, avec les adaptations ncessaires dans le statut et lorganisation des auditeurs externes et des auditeurs internes.Lopinion de lauditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur linformationayant fait lobjet delexamen, soit encore trecomplte par la formulation dun certain nombre de recommandations.1.2.5- La rfrence un critre de qualitLexpression dune opinion implique toujours la rfrence un critre de qualit connu et accept de lmetteur, des rcepteurs et de lauditeur de linformation.Parmi les critres de qualit les plus frquemment utilises, on trouvera :1La rgularit, qui est la conformit une rgle qui peut tre interne ou externe lentit mettrice de linformation(onparle aussi daudit de conformit).1La sincrit (ou fidlit) avec laquelle les faits sont traduits dans linformation, conformmentauxrglesadmises.Onprendiciconscience que mme sil sagit dune sincrit objective (celle des informations et nonpascelledelmetteurdelinformation), elleprsenteuncaractre relative puisquelle est apprcieparrfrence uncertain langage, certaines rgles.1Lefficacit : il sagitldunensembledecritresqui sont eux-mmes susceptibles de se combiner avec les critres de rgularit et de sincrit. Ils sont gnralement dcomposs en trois lments essentiels (parfois dsigns sous lexpression les trois E->) :Lconomie : dans lacquisition des ressources humaines et matrielles mises en uvre dans un projet. Efficience : rapport entre les biens ou services produits dune part et les ressources utilises pour les produire dautre part.Efficacit : mesure dans laquelle les buts viss ou les effets recherchs ont t atteints.291.2.6- Laccroissement de lutilit de linformation Laudit doit contribuer accrotre lutilit de linformation sur laquelle il porte ; le principal apport delaudit concerne lacrdibilitet lascuritquelonpeut attacher linformation. Ces lments peuvent tre apprcis tant par les utilisateurs internes de linformation que par les utilisateurs externes.Lauditeur aura constamment prsent lesprit cette proccupation et devra apprcier lerapport cot/efficacitdesonexamen, tout entenant comptedes obligationslgales,rglementairesoucontractuellesqui peuventtremisessa charge.1.3- Laudit Financier1.3.1- Dfinition gnral A Une telle dfinition peut tre tire des publications des diverses organisations professionnelles, ainsi :En France, dans les normes de rvision comptable de lOECCA :^examen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit du bilan et des comptes de rsultat dune entreprise. ^ Au plan europen, dans les normes de lUEC : lobjet de laudit des comptes annuels est dexprimer une opinion sur le fait de savoir si ceux- ci traduisent fidlementla situation de la socit la date du bilan et de ses rsultats pour lexercice examin, en tenant compte du droit et des usages du pays o lentreprise a son sige ^ Au plan international, dans les normes de lIFAC : contrle de linformationfinancire manant dune entit juridique (le but lucratif ou non lucratif de lorganisation, sa taille et sa forme juridique nentrent pas en ligne de compte), effectu en vue dexprimer une opinion sur cette information B-La dfinition synthtique suivante sera retenue : laudit financier est lexamenauquel procde unprofessionnel comptent et indpendant, envue dexprimer une opinion motive sur la fidlit avec laquelle les comptes annuels 30duneentittraduisent sasituationladatedecltureet ses rsultats pour lexercice considr, en tenant compte du droit et des usages du pays o lentreprise son sige .1.3.2- Audit financier externeIl sagit de lexamenpratiqu par unprofessionnel externe lentit sur les comptes de laquelle lopinion est exprime.Dans le contexte Marocain, laudit financier externe se concrtise dans deux situations distinctes :- Laudit financier externe contractuel, ralis la demande dune entit oudunindividu,pourdesfinsquisontdfiniesdanslaconventionavec lauditeur.-Lecommissariatauxcomptes(parfoisdnommauditfinancierlgal), prescrit parlesloissurlessocits, qui est constitudedeuxlments distincts :- Une mission daudit financier externe-Un ensemble dobligations spcifiques mises la charge du commissaire aux comptes par des dispositions lgales et rglementaires.1.3.3- Audit financier externe et commissariat aux comptes En France la CNCC dans ses Recommandations relatives lexercice des missions a soulign le caractre complexe et original de la mission du commissaire aux comptes dans les termes suivants : Lobjectif essentiel de la mission, tel quil est dfini par la loi du 24 juillet 1966 dans sonarticle228, est decertifier largularitet lasincritdes comptes annuels .Le commissaire aux comptes vrifie galement la sincrit des informations sur la situation financire de la socit qui sont adresses aux actionnaires. Il veille au respect de lgalit entre les actionnaires.Il a en outre, intervenir, de manire particulire, lorsque certains vnements ou situations prcises par la loi, se produisent dans le cours de lactivit de la socit. Ces diverses missions sordonnent autour de trois obligations gnrales :31 Celle de vrifier des comptes ou rvision,Celle de sassurer du respect de dispositions lgislatives ou rglementaires rgissant le fonctionnement de la socit, ou contrle de la lgalit. Celle de faire connatre ses opinions ou constatations aux organes de la socit-dirigeantssociaux, assemblegnrale-, et, danscertainscas, au Procureur de la Rpublique et au comit dentreprise.Ces trois composantes, largement indissociables, de la mission globale du commissaire aux comptes, donnent celle-ci son caractre complexe et dintrt gnral qui fait son originalit .On peut reconnatre clairement dans lobjectif principal de la mission du commissaire aux comptes, le mme objectif que celui dfini pour laudit financier sur la base des publications des organisations professionnelles franaises et trangres.1.3.4- Audit financier interneLauditfinanciertelquilatdfiniaupoint1.3.1ci-dessuspeutparfaitement tre ralis par un professionnel interne lentit sur linformation financire de laquelle lopinion est exprime.La limite dutilisationde laudit financier interne rsulte naturellement de la position de lauditeur interne dans lorganigramme de lentit, position qui est lun des lments garantissant son indpendance.Dans certaines organisations, on a tent de dvelopper trs largement lutilisation dunvritable certificatinterne dlivrparleservicedauditinternesurles informations financires de lorganisation.Dansdautresentits, lesobjectifsassignslauditinternesont lafoisplus restrictifs et plus extensifs.Ils sont plus restrictifs, dans la mesure o il ne lui est pas demand un jugement sur lintgralit des informations financires.Ils sont plus extensifs, dans la mesure o il lui est souvent demand de dpasser le seul domaine de linformation financire et de mener ses investigations sur la base 32de critre defficacit (travaux souvent dsigns sous le terme gnrique audit oprationnel ).1.3.5- Audit financier interne et audit financier externeLes diverses recommandations professionnelles prvoient une coordination entre les travaux raliss par les auditeurs internes et les auditeurs externes.Cette organisation doit tre amnage :Dune part pour viter la duplication des travaux ;Dautre part pour sauvegarder lindispensable indpendance des auditeurs externes.1.4- Les extensions de laudit 1.4.1- La problmatique gnraleBien que le thme central du prsent sminaire soit laudit financier, il nous est apparu indispensable de montrer comment cet aspect de laudit est susceptible de sinsrer dans un cadre plus vaste et gnralis.Il est vrai quhistoriquement, sest dabord dvelopp la pratique de laudit financier externe dans le secteur priv. On a en effet coutume de faire remonter lorigine de laudit (dans son acception moderne) au XIXesicle, au moment o sest instaure la distinction entre les dtenteurs de capitaux et les gestionnaires de ces capitaux. Lauditeur tait alors le garant des dtendeurs de capitaux contre les ventuels abus des gestionnaires.Progressivement sest ensuitedgagelutilisationpourlesactivitsdaudit, de professionnels internes lentit concerne (mais rattachs un niveau lev de la hirarchie de cette entit).Il est galement apparu que laudit, portant lorigine essentiellement sur linformation financire pouvait tre effectivement appliqu dautres types dinformations, voire mme toute information.On a aussi pu constater que progressivement les critres de qualit servant de base laudit sortaient ducadre traditionnel delaconformit auxrgles et de la sincrit pour slargir et se combiner avec des critres defficacit.33Enfin, alors que les racines les plus profondes de laudit pouvaient tre trouves dans le secteur public, mais que son dveloppement systmatique sest ralis dans le secteur priv, on peut relever que les normes, mthodes et techniques de laudit tendent aujourdhui gagner trs largement le secteur public.Dune manire plus gnrale, il faut bien constater que le terme audit a connu uneassezgrandefortuneetquelonaeutendancelutiliserdefaonabusive dans divers domaines.Il ne nous parat pas anormal denvisager ce type de gnralisation condition de biensassurerqueleslmentsconstitutifsdelaudit (qui ont tanalyssci-dessus au point 1.1) se trouvent bien effectivement runis.On arrive ainsi aujourdhui un concept daudit objectif tendu qui tend sadapterauxbesoinsettrebeaucoupmoinsstrotypquelauditfinancier externe, mais galement beaucoup plus difficile mettre en uvre.1.4.2- Les extensions par le type dinformation faisant lobjet de lauditOnconoit ici latrsgrandevaritpossibledaudits, qui nafinalement pour limites que celles de limagination ; en effet, tout phnomne, disons plus prcisment toute information relative un phnomne, peut tre dfinie comme un objet daudit ! Nous ne prtendrons donc pas lexhaustivit dans ce premier recensement.Il nest dailleurspasvident dedterminer unevritable typologie deces varitsdaudits. Laplupart dentreeuxpeuvent ressortirdeladfinitiontrs gnrale de laudit oprationnel que nous donnerons ci-aprs.Dautresparcontre, ont unevocationplusgnraledinformationexterne(ex. audit mdical, audit de lducation, audit social) ; il nest- cependant pas toujours ais dopposer laudit usage interne lentit et laudit usage externe. 1.4.2-1 Audit oprationnelIlpeuttre dfini commelexamenprofessionneldes informations relatives la gestiondechaquefonctionduneentitquelconqueenvuedexprimersurces informations une opinion responsable et indpendante, par rfrence aux critres dergularit, defiabilitet defficacit. Cetteopiniondoit accrotrelutilitde 34linformation, enparticulierenvuedelaprisededcision. Ontrouveraalors autant daudit (oprationnel) que de fonction dans lentit, ainsi :1. Audit des assurances : ce sont les assurances de lentit qui sont objet dauditsurla basedescritresrgularit,fiabilit,efficacit.Anepas confondreaveclencessairecontrledesassurances, effectuparun auditeur financier en vue de collecter les lments lui permettant de se prononcer sur les comptes annuels de lentit. 2. Audit nergie : cest tout le systme nergique de lentit qui est objet daudit.3. Auditfinances : nepasconfondreaveclauditfinancier, puisquil sagit l de procder un audit de la gestion financire de lentit. On pourra trouver dans laudit trsorerie une varit particulire de laudit des finances.4. Auditfiscal : consisteseprononcer surlensembledesstructures fiscales dune entit et leur fonctionnement. Cest la fiscalit dans lentit, sous toutes ses formes (TVA, Impts directs, douanes, enregistrement, etc.) qui est lobjet daudit.A ne pas confondre avec la ncessaire prise en considration des problmes fiscauxparunauditeurfinancierqui doit seprononcersurlescomptes annuels de lentit.Laudit fiscal peut tre demand par la direction de lentit ; il peut galement tre demand par untiers intress (frquent avant rachat, regroupements, en raison de limportance de la situation fiscale latente et des hypothques ventuelles en la matire !).5. Audit informatique : cest ici la fonction informatique elle-mme qui est objet daudit. On ne doit pas confondre laudit informatique avec laudit dansuncadreinformatis. Parunabusdelangageondsigneparfois laudit financier dans un cadre informatis (avec pour objectif de se prononcer sur les comptes annuels) par lexpressionaudit informatique (avec pour objectif deseprononcer sur linformatique, sascurit, son efficacit). Il ne sagit pas l seulement dun abus de langage, cest aussi un risque pour lutilisateur qui pourrait penser avoir un vritable audit informatique alors quil a seulement un audit financier,conduit en prenant 35en considration les systmes informatiss concerns par la production des informations financires.6. Audit juridique : consiste se prononcer sur lensemble des structures juridiquesduneentitetleurfonctionnement.Cestledroitdanslentit soustoutessesformesqui est lobjet daudit. Nepasconfondreavecla ncessaire prise encomptes des problmes juridiques par unauditeur financier qui doit se prononcer sur les comptes annuels de lentit. Comme laudit fiscal, il peut tre demand par un tiers. Une varit soulignerdans certaines entreprises : laudit- brevets.7.Auditmarketing :lesdiversaspectsdelapolitiquemarketingdune entreprise sont objet daudit.8. Audit production :cesont lesactivits productives qui sont objet daudit. A rapprocher de laudit technique.9. Audit qualit : examen mthodique dune situation relative un produit, processus, organisation en matire de qualit, ralis en cooprationaveclesintresss, envuedevrifierlaconformitdecette situationauxdispositions prtablies et ladquationdeces dernires lobjectif recherch.Laudit qualit peut tre considr dans un double contexte :Interne : au profit de la direction de lentreprise afin de vrifier la mise en uvre effective des dispositions de gestion de la qualit et leur efficacit.Externe : dans la relation client-fournisseur soit en vue dun contrat dtermin, soit dans le cadre de relations contractuelles pour vrifier les dispositions dassurance de la qualit.Les diverses exigences de laudit que nous avons dj soulignes ci-dessus ont conduit lacommissionAFNORlaborerunenorme Audit qualitdansles relationsclients-fournisseurs .cettenormeconcernant laudit est elle-mme relie trois autres normes : gestion de la qualit vocabulaire, recommandations pour un systme de gestion de la qualit lusage des entreprises ; guide pour la slection des dispositions pour lassurance de la qualit dans les relations client-fournisseur. 10.Auditsocial :MM. R. VATIERetA. MEIGNANTontdfini laudit social comme unmoyendepilotagedelentreprise, parunedmarche dobservation des faits, des pratiques et des structures lies lemploi et au travail humain dans lentreprise .36Ces auteurs ont dgag dans ce cadre trois niveaux dinvestigation Lanalyse de conformit Lanalyse defficacit Lanalyse de pertinenceOntrouveici encoreuncertainnombredlmentsquenousavonsrelevsau point 1.2 ci-dessus. Les auteurs ont galement prsent de faon plus dtaille une dmarchepourlauditdelaformation, enparticulierauniveaudelanalysede conformit et de lanalyse defficacit.Cette acception de laudit social doit tre distingue :1De lexamen des divers aspects de la gestion du personnel (rmunrations, rgimes sociaux, congs etc.) quunauditeur financier peut dvelopper dans le cadre de sa mission daudit des comptes annuels de lentit.1Delaudit socialquiconsisteexaminerlensembledesrelationsentre une entit et son environnement (ex : contributions fiscales, recherche, relations avec lUniversit, lutte contre la pollution etc.).11. Audit scurit : cest la scurit dans une organisation, sous toutes ses formes qui ests objet daudit.1.4.3- Extension par le type de critres de rfrences Le critre le plus rpandu, sans doute parce quil est le plus facilement identifiable est celui delaconformit largle. Onrelve dailleurs assez frquemment lutilisation de lexpression audit de conformit . Il sagit l de sassurer que les faits ou les oprations soumises laudit sont bien en conformit avec les rgles (internes et externes) que doit respecter lentit. Le critre de la sincrit (ou de la fidlit) est galement largement rpandu, engnral, enassociationavec le premier critre.Comme nous lavons dj soulign(point 1.25)il peut tre tentant de considrerquelestrict respect desrgles(dulangagecommun) est ungarant suffisant de la fidlit de limage donne par linformation. On rappellera quil ne peut y avoir fidlit in abstracto et que lauditeur devra lapprcier par 37rfrences aux conventions, au langage gnralement admis dans lenvironnement o il intervient.Lecritredelefficacit,prisenconsidrationdanslesdveloppementslesplus rcents de laudit est un critre composite. Cest sans doute par le dveloppement de lutilisation de ce critre et de ses composantes (Les 3 E) que les extensions les plus larges de laudit peuvent tre envisages. Il faut souligner que ce sont surtout lesauditeursinterneset lesauditeurs exerant danslesecteurpublicquiont le pluslargement explorlesperspectivesouvertes par lutilisationducritrede lefficacit.Cest ainsi que LIIA, dans ses Normes pour la pratique professionnelle de laudit interne a intgrdans la dfinition du domaine, des travaux delauditinterne outre la conformit et la fiabilit, lutilisation conomique et efficace des ressources ainsi que la ralisation des objectifs fixs aux activits oprationnelles et aux programmes.LeBureauduVrificateurGnral duCanadaagalement entreprisuneffort important pour promouvoir le concept de vrification intgre assez voisin du concept daudit objectif tendu. Une Fondation Canadienne pour la vrification Intgre a mme t cre en vue dassumer la recherche et la formation dans ces nouveaux domaines.1.4.4- Extension de laudit vers les auditeurs internesUn double phnomne peut impliquer le dveloppement de lutilisation des auditeurs internes dans les entits :Enpremierlieu, confrontesauxcotsdesinterventionsdesauditeurs financiers externes, les entits ont tent de dvelopper des services internes capables de raliser, dans des conditions meilleures de cot/efficacit une partie plus au moins importante des travaux daudit financier. Ce thme est parfois un sujet de controverse et une des plus importantes multinationales eurpennes (PHILIPS), disposant duns service daudit interne souvent cit commeunmodledugenre, atconduitereconsidrerradicalement lexistence mme de ce service en 1983.38 En second lieu, les directions gnrales des entits ont pris conscience des apports possibles dun audit objectif tendue . Lorganisation internationale des auditeurs internes (IIA) dans ses normes pour la pratique professionnelle de laudit interne a rendu compte de cette volutionenprcisant quelauditinterneest unefonctionindpendante dapprciation exerce dans une entit par un de ses services, pour examiner et valuer ses activits ; lobjectif de laudit interne est daider les membres de lentit exercer efficacement leurs responsabilits.1.4.5- Extension de laudit du secteur priv vers le secteur publicDanslaplupartdespays, mmeceuxqui sontqualifisdelibraux, les sommes consacres des programmes du secteur public se sont accrues de faon considrable.Cettetendanceaengendrunedemandeaccruedelobligationderendre compte de la part des responsables de ces programmes.Le contrleur Gnral des Etat- Unis a soulign que depuis quelques annes lonconstatelexistencedunintrt sansprcdent pourlaudit dansle secteur public. Les fonctionnaires, les parlementaires, les citoyens veulent et ont besoin de savoir non seulement si les fonds publics sont grs convenablement et conformment aux lois et aux rglements, mais aussi si lesorganisationsdusecteur publicatteignent lesbutspour lesquelsles programmes ont t autoriss et les ressources accordes et si elles le font conomiquement et avec efficience.Outre les efforts dvelopps aux Etats- Unis par le GAO et au Canada par le BVG, il faut souligner les travaux rcents raliss par la Cour des Comptes de la CEE pour se doter dune doctrine de contrle.Nous rappellerons par ailleurs quune organisation internationale des auditeurs du secteur public a t cre depuis plusieurs annes (INTOSAI) quelle diffuse une publication priodique sur les problmes de lapplication de laudit dans le secteur public (dclaration de lima- Vienne).39Au plan Franais, la Cour des Comptes ralise depuis fort longtemps, dans le cadre des missions qui lui sont confies par les textes, des interventions de contrle dans le secteur public.Chapitre5: Les normes de l'Audit financier2.1-La notion de normes en audit financier 2.2-Les normes gnrales2.3-Les normes de travail 2.4- Les normes de rapport 2.1- La notion de normes en audit financier2.1.1- Gnralits 2.1.1/1- L'existence de normes et le contrle de leur applicationA- Le principe Dans le contexte gnral de l'information financire externe, la notion de norme d'audit est vraisemblablement l'une de celles qui est la plus mal perue :1Parlesprofessionnelsqui jalouxdeleurappartenancelaprofession librale- ont tendance vouloir substituer le "devoir" impliqu par la norme au"pouvoir"quel'onsembleparfoisdcelerdansl'utilisationduterme "recommandation".!Prcisions dans cedbat quec'est par ladfinitionet lamiseenapplication effective (vrifie par le contrle de qualit) que la profession d'auditeur externe a acquis sa vritable "stature" et sa crdibilit dans les pays anglo-saxons.401Par les utilisateurs, et en particulier par les entits soumises l'audit, qui ne peroivent souvent des normes que l'aspect le plus contraignant: le montant des honoraires de l'auditeur entran par l'application effective de normes d'audit de niveau lev.Aprs avoir rappel de faon prcise les contours de la notion de normes en audit financier,nousaborderons successivement danscechapitre,selonune structure reconnue internationalement : Les normes gnrales Les normes de travail Les normes de rapportNous avons djsoulign dans le chapitre prcdent (point 1.1) l'importance prsente parla notion denormes pour l'exercicedel'activit d'audit.Malgr le caractreparfoisgnraldelaformulationdecesnormes,ilfautsoulignerleur caractre pratique et oprationnel. En effet, l'utilisation d'une mthode, de techniques et d'outils en matire d'audit ne peut tre rellement efficace et adapte auxobjectifsdel'auditquesil'auditeurauneideclairedesnormesqu'il doit appliquer. Les normes constituent donc la fois une aide la mise en uvre des mthodes et techniques et un recours en cas de difficults dans le droulement de la mission.B- Comment naissant les normes d'auditPar dfinition, la notion de norme implique l'existence d'une autorit extrieure celui qui est amen la respecter. Cette autorit dfinit le contenu et le domaine d'application des normes qu'elle dicte.Iln'ya malheureusement pas aujourd'hui, unicit de normalisation et l'auditeur dans son activit quotidienne- se trouve frquemment confront une superpositionpastoujourscohrente, dedispositionsnormativesnationaleset internationales.Cette pluralit de "normes externes" conduit souvent les cabinets d'audit dfinir, leur niveau, pour leur associs et collaborateurs un certains nombre de "normes internes, venant expliciter et renforcer les "normes externes". Ceci rsulte de leur proccupation de pouvoir dire qu'ils appliquent "les normes les plus leves".41Deux niveaux complmentaires de normes sont donc effectivement mis en application au plan oprationnel par les auditeurs ; Les normes externes ; Les normes internes ;Bienentendu,ilnesuffitpasquelesnormesexistentetsoientconnues,encore faut-il qu'elles soient effectivement appliques. C'est ainsi que l'activit des auditeurs est elle-mme soumise une sorte d'audit que la pratique professionnelle a dsign sous l'expression gnrale de "contrle de qualit". Tout cabinet d'audit devrait donc tablir une politique et des procdures de contrle de qualitquenousdsigneronssousl'expression"contrledequalitinterne". Ce contrle de qualit interne devrait fournir la direction du cabinet une assurance raisonnable que les missions accomplies par le cabinet, le sont en conformit avec les normes d'audit (externes et internes) adoptes.Il faut d'ailleurs bien comprendre que les normes d'audit concernent une mission dtermine alorsquelecontrledequalitconcernel'ensembledesactivitsdu cabinet.Naturellement, les deuxaspects sont lis etun vritablecontrle de qualit doit intgrer ces deux aspects.Suivant les pays, un systme de contrle de qualit externe a t mis en place, soit l'initiative des cabinets eux-mmes, qui ont suscit des interventions de contrle de qualit de la part d'autres cabinets, soit l'initiative des organisations professionnelles qui ont organis des interventions de contrle de qualit ralises soitpardesservicespermanents, soitpardescabinetsayantreuunemission spcialedesorganisationsprofessionnelles. Detelscontrlesontgalementt ralissl'initiativedesorganesdecontrledesmarchsfinanciersoudetout autre organe ayant autorit sur les auditeurs.2.1-1/2 Processus d'laboration et autorit des normes Les modalits selon lesquelles les organisations professionnelles prsentent leurs normes varient de faon significative suivant les pays et l'antriorit de la pratique professionnelle de l'audit dans ces pays. Suivant les cas, les normes traduisent un tat actuel despratiquesdel'audit oubiendfinissent unobjectif quedoivent atteindre tous les professionnels membres de l'organisation dans un dlai dtermin. Par ailleurs, il est parfois difficile de distinguer, dans les 42recommandations mises, ce qui constitue la norme, expression ncessairement gnrale, et les procdures associes cette norme et qui sont souvent indispensables lacomprhensionet lamiseenapplicationeffectivedela norme.Nousnousefforcerons, danslesparagraphesqui suivent, debienexpliciter la structuration et la porte des sources de normes que nous prsentons.Nanmoins, d'une faon gnrale, le processus de normalisation en matire d'audit est assez voisin dans les divers pays :1Auniveaulepluslev, ilyasouventuntextelgaleourglementaire instituant une organisation professionnelle disposant d'un pouvoir disciplinaire sur les membres de l'organisation.1On trouve ensuite un "Code d'Ethique Professionnelle" qui stipule l'obligation pour les membres de l'organisation d'appliquer les normes dans leurs missions et qui prvoit la cration d'un organisme charg de l'laboration de ces normes.1L'organisme charg de l'laboration des normes ralise ou coordonne les travaux de recherche et les consultations ncessaires, prsente une version finale des recommandations qui est gnralement approuve par l'organisation professionnelle disposant du pouvoir de contrle et de sanction sur ses membres.Lesnormes, ainsi laboresetpublies, sont alorseffectivement applicableset l'organisation professionnelle met en place les lments d'information et de formation permettant aux professionnels de raliser leurs missions conformment ces normes. Le dernier volet du processus de normalisation rside dans l'organisation du contrle de qualit dont les grandes lignes ont t voques au point prcdent.2.1.2- Les normes d'audit financier en France (CNCC)2.1.1/1 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comtes LecodedesdevoirsetintrtsprofessionnelsdelaCNCC, danssonarticle50 stipuleque"dansl'exercicedesamission, lecommissaireauxcomptesdoit se 43conformerauxrecommandationsrelativesauxdiligencesdictesparleConseil National".En Octobre 1980, la CNCC a publi un recueil intitul "Recommandations relatives l'exercice des missions" qui peut tre considr comme constituant les normes s'appliquant au commissaire aux comptes dans la ralisation de ses missions. Elles rpondent en effet une double exigence :"Service de guide aux commissaires aux comptes dans leurs activits, c'est--dire tresuffisamment gnralespourlaisserchaquecommissaireauxcomptesla libert de choix dans l'application inhrente une profession librale, les modalits d'exercice des missions, qui lui ont t dvolues. Il tient compte ncessairement,danssonchoix, desparticularitsdel'entrepriseetnotamment des ses dimensions.""Service de systme de rfrence pour l'apprciation de leurs responsabilits, c'est--dire tre suffisamment explicites pour que les organes juridictionnels, disciplinaires et autres qui ont connatredel'activitdes commissaires aux comptes y trouvent des critres d'apprciation dont ils ont besoin, sans avoir se rfrer des opinions qui n'maneraient pas de Profession elle-mme".2.1-2/2 Ordre des Experts Comptables et Comptables agrs (OECCA)L'expert comptable doit excuter avec diligence, conformment aux donnes acquises de la science comptable et aux normes professionnelles, tous les travaux ncessaires et utilessonclient. Ds1996l'OECCAapublises"Normesde rvisioncomptable"qui peuventtreconsidrescommes'appliquantl'expert comptable ralisant une mission d'audit contractuel. Ces normes renvoient d'ailleurs deux ouvrages publis par le Conseil Suprieur de l'OECCA l'occasion des ses congrs annuels, ainsi qu'auxrecommandations ultrieurs destines prciserl'applicationpratique des procdures decontrleetleuradaptationaux objectifs des diverses phases de la mission d'audit.2.1.3- Les normes internationales d'audit financier IFAC ; UEC; IIA44Ils'agitdenormespubliespardesorganisationsinternationales dontl'autorit varie assez fortement suivant les pays, compte tenu en particulier de l'autorit ou de la volont des organisations professionnelles nationales pour demander leurs membres l'application effectives de ces normes.2.1-3/1 IFAC (International Fdration of Accountants)Cette organisation, cre en 1977 a pour objectif "d'uvrer pour le dveloppement et l'avancement d'une profession comptable mondiale et pour l'harmonisation de ses recommandations". Elle a tabli un comit spcialis (International Auditing PracticeComminee)qui alaresponsabilitexpresseetlepouvoirspcifiquede publier au nom duconseil de l'IFAC des exposs-sondages et des recommandations en matire d'audit financier.L'autorit des recommandations de l'IFAC dans un pays o il existe une organisation professionnelle membre s'exprime ainsi :1Si lesnormesd'audit localesconcident aveclesnormesdel'IFAC, le respect des normes locales assure automatiquement la conformit aux normes de l'IFAC.1Si, surunsujetparticulier, il yadesdiffrencesoudescontradictions entrelarglementationlocaleetunenormeinternationale,l'organisation professionnellenationaledevrapromouvoir lamiseenapplicationaussi rapide et complte que possible de la norme internationale.2.1-3/2 UEC (Union Europenne des Experts Comptables Economiques et Financiers)CetteorganisationeuropenneacreunComit surles normesd'audit,dansle contexte de ses objectifs gnraux qui sont l'lvation du niveau de l'audit et son harmonisation en Europe.Lesorganisationsmembresdel'UECsesontengagespromouvoirdansleurs pays respectifs les recommandations publies par l'UEC parles moyens suivants : Information de leurs membres sur les projets de recommandations:Soiteninformantleursmembressurlecontenudesrecommandations dfinitives.45 Soit en incorporant dans leurs normes nationales d'audit les principes sur lesquels sont bass les recommandations dfinitives de l'UEC. Actions pour faire adapter la lgislation des pays o les procdures d'audit sont rgies par la loi. Actions pour informer les instances charges de surveiller l'application des normes professionnelles sur le contenu des recommandations de l'UEC.2.1-3/3 Institute of International Auditors (IIA)C'est en 1978 que L'IAA a adopt des normes professionnelles considres comme un nouveau pas dans le dveloppement de l'audit interne.Cetermede"normes"utilisparl'IIAconcernelescritressuivantlesquelsles activits d'un service d'audit interne peuvent tre apprcies et mesures. L'objectif de ces normes est de permettre de situer la pratique de l'audit interne, tellequ'elledevraittreettellequeleConseil d'Administrationdel'Institutl'a adopte.La particularit de ces normes est qu'elles traitent la fois : du service d'audit interne ; de l'auditeur interne.Elles constituent donc un critre de jugement: Pour le responsable du service d'audit interne sur l'activit de son propre service; Pour les suprieurs hirarchiques de l'audit interne dans l'organisation ;Pourlesauditeursexternesquisontamensutiliserlesrsultatsdes auditeursinternespourleursproprestravaux, lorsqueceux-ci ontfaitla preuve de leur indpendance et de la qualit rellement professionnelle de leurs travaux.2.1-4- Les normes d'audit financier hors de France2.1-3/4 CANADA (CNV) ASCLorsqu'il procde l'audit des comptes annuels d'une entit, l'auditeur externe doit se conformer aux normes d'audit gnralement reconnues. Ces normes sont labores par le "Comit des Normes de Vrification" (Auditing Standards 46Committee)del'InstitutCanadiendescomptablesagrs.Elles sontreproduites dans le "Manuel de L'ICCA" selon les modalits suivantes:Les normes proprement dites, qui ont trait auxqualits requises de l'auditeur, l'excution de son travail d'audit et la prparation du rapport, sont imprimes en italique et sont exprimes de faon assez rsume.Les commentaires et suggestions que le Comit des Normes de Vrification souhaite voir appliquer et qui explicitent les normes proprement dites.Cescomplmentssontimprimsencaractresnormauxetfournissent de trs utiles enseignements sur les procdures d'audit qui peuvent tre utilises par un auditeur dans sa mission afin d'atteindre ses objectifs. Les notes d'orientation en audit qui ont pour objectif d'aider les auditeurs appliquer les normes sur certains aspects spcifiques. Les notes d'orientationsont regroupes dans une sectionspciale dumanuel de l'ICCA.2.1.3/5- Royaume UniLesnormes d'audit financier applicables auRoyaume- Uni et enIrlandesont laboresparunComitSpcial (AuditingPracticeCommittee)crauseindu Conseil de Coordination des Organisations professionnelles (Council of the accountancy bodies). Elles sont reproduites enparticulier dans le manuel de l'ICAEW.Les normes d'audit (auditingstandards) sont exprimes defaonsuccincteet dfinissent les principes et pratiques de base que doivent suivre les membres de la profession lorsqu'ils ralisent une mission d'audit. Elles sont explicites et compltes par des notes explicatives (explanatony notes) et par des notes d'orientation d'audit (auditing guidelines). Ces notes d'orientation fournissent en particulier des donnes relatives aux procdures et certaines techniques d'audit.2.1-3/6 U.S.ALes normes d'audit financier aux U.S.A, sont dictes par l'AICPA(American Instituts of Certified Public Accountants).47Elles sont publies chronologiquement, mais elles sont priodiquement codifies. Les rgles du Code d'Ethique professionnelle de l'AICPA prescrivent (rgle n202) que les professionnels doivent appliquer lesnormesd'auditformalises dansles "S.A.S" (Statements onAuditingStandards) et qu'ils doivent trecapables de justifier les cas dans lesquels ils n'ont pas appliqu ces normes.Les S.A.S, explicitent de faon trs nette (section 150) la diffrence existant entre lesnormesd'audit(cequenousavonsappelle"QUOI")quiontpourobjetde mesurer la qualit des travaux accomplis par les auditeurs et de prciser les buts atteindre par ces travaux et les procdures d'audit qui concernent les travaux qui doivent tre accomplis (ce que nous avons appel le "COMMENT").L'autorit reconnue aux normes d'audit financier mises par l'AICPA se concrtise enparticulier par le fait que le G.A.O. (Gnral Accounting Office), dans sa dfinitiondesnormesd'auditdanslesecteurpublicapurement etsimplement- pourlapartierelativel'auditfinancier-renvoyauxnormesdel'AICPA. Ceci contribue crer aux Etats- Unis, pour l'audit financier, tant interne qu'externe, dans le secteur priv comme dans le secteur public une vritable "communaut de normes".2.2- Les normesGnralesLes normes gnrales sont personnelles par nature, elles concernent la comptence de l'auditeur, son indpendance et la qualit de son travail.Le plus souvent, les normes gnrales sont senses retraduire des rgles figurant auniveauduCoded'Ethiquedesorganisationsprofessionnellesets'appliquent donc aux professionnels, tans dans leurs missions d'audit financier que dans leurs autres missions. Cette extension n'est cependant pas toujours vidente et implique parfoisquedesmodalitsd'applicationsoientdfinies.Pournotrepropos,nous nous entiendronsauxrgles effectivement applicables danslecontextedela mission d'audit financier.Quelles que soient les modalits de prsentation, on retrouvera dans la plupart des recommandations nationales ou internationales les quatre normes gnrales suivantes : L'indpendance, La comptence,48 La qualit du travail (ou conscience professionnelle), Le secret professionnel.Il faut galement prciser que ces normes gnrales s'appliqueront, avec les adaptations ncessaires l'auditeur en tant que personne physique et l'organisationdans le cadre de laquelleil exerce sonactivit (cabinet d'audit interne, service d'audit interne).EnFrance, laCNCCprsentesousunerubrique"recommandationscaractre gnrale"cequel'onpeutassimileraux"normesgnrales" defaonprcise,la CNCCindiqueque"l'impossibilitdepouvoirrespecterlunequelconquedeces recommandations devrait conduire le commissaire aux comptes refuser la mission ou le mandat ou dmissionner si cette impossibilitsurvient encours de mandat".Au plan international, l'IFAC dans sa recommandation n 3 souligne les exigences d'intgrit, d'objectivit, d'indpendance, de secret professionnel et de comptence et relie ces exigences la recommandation d'thique professionnelle.En ce qui concerne les auditeurs internes, l'IIA stipule qu'ils doivent respecter les rglesdeconduitesdelaprofessionet outrel'applicationdes"normespourla pratiqueprofessionnelle del'audit interne", ils doivent respecterlesdispositions ducodedontologiedel'IIA. Cecodeimposedesexigencesdehautniveauen matire d'honntet, d'objectivit, de diligence et de loyaut.2.2-1Indpendance 2.2-1/1 En France CNCCLa CNCCa instaur l'indpendance comme premire norme gnrale et l'a exprime dans les termes suivants : "Indpendance"Laloi, lesrglementsetladontologiefontuneobligationaucommissaireaux comptes d'tre la fois indpendant et peru comme tel par les tiers. Il doit non seulement conserver une attitude d'esprit indpendante lui permettant d'effectuer samissionavecintgritet objectivit, maisaussi-tre-libredetout lienqui pourrait tre interprt comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit".49Il doit galement s'assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il confie les travaux respectent les rgles d'indpendance.LaCNCCad'ailleursjugncessaired'mettreunerecommandationdistincte (recommandation relative l'indpendance). Cette recommandation qui prsente les divers risques d'atteinte l'indpendance (dpendance conomique, dpendance intellectuelle) comporte un ensemble de dispositions concrtes d'applications :CCharte d'indpendance tablir dans chaque cabinet pour fixer les procdures internes d'application des rgles gnrales.C Dclaration d'indpendance souscrire par les associs et collaborateurs techniques.C Organisation d'un contrle de qualit interne pour l'application des rgles d'indpendance. OECCAL'indpendance de l'auditeur est cite dans les "normes de rvision comptable" de l'OECCA au niveau de la dfinition mme de l'audit. Le Code des devoirs et intrts professionnels stipule galement que l'expert comptable doit tre indpendant et impartial dans ses rapports avec ses clients (code des devoirs professionnels n16).2.2-1/2 Au plan international IFAC Cette organisation, dans sa recommandation n3 (paragraphe5) dveloppe la rgle d'indpendanceenprcisant quel'auditeurdoit fairepreuved'honntetet de sincrit dans l'excution de son travail d'audit; il doit tre juste et il ne doit pas laisser des prjugs ou des jugements prconus entacher son objectivit ; il doit maintenir une attitude d'impartialit et il doit la fois tre libre et peru comme tant libre de tout intrt qui pourrait tre considr, peu importe les faits, comme tant incompatible avec les principes d'intgrit et d'objectivit.2.2-2Comptence 2.2-2/1 En France50 CNCCLaCNCCainstaur lacomptence comme seconde norme gnraledans les termes suivants:"Comptence, les capacits requises, pour exercer, sont dfinies par les textes".Enoutre,lecommissaireauxcomptesdoitrgulirementcomplteretmettre jour ses connaissances. Il doit galement s'assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une comptence approprie la nature et la complexit de ceux-ci".Ce texte renvoie par ailleurs une annexe reproduisant les conditions de capacits requises pour l'exercice de la profession ainsi qu' une recommandation extraite ducodedesdevoirsetIntrtsprofessionnelssurlaformationprofessionnelle. Cette recommandation institue la formation permanente comme un devoir pour le commissaire aux comptes et ses collaborateurs ; l'organisation professionnelle a effectivement le pouvoir de contrler, l'occasion de ses examens d'activits, le respect de ce devoir. OECCALa comptence de l'auditeur est cite dans "les normes de rvision comptable" de l'OECCA au niveau de la dfinition de l'audit. Le Code des devoirs professionnels stipule galement que l'expert comptable doit raliser ses travaux "avec savoir"(CDP n 16)2.2-2/2 Au plan international IFACLa recommandation n 3 de l'IFAC aborde le thme de la comptence sous le titre "formation technique et comptence" et comporte les dispositions suivantes : Le travail d'audit et la rdaction du rapport doivent tre effectus, avec le soin ncessaire par des personnes ayant une formation technique, une exprience et une comptence suffisantes en audit. L'auditeur doit acqurir la comptence et les connaissances spcialises dont il a besoin dans le cadre de programmes de formation gnrale et de formation technique (tudes personnelles et programmes de cours structurs suivis d'un examend'admission), et aussi entravaillant sousladirectiondesuprieurs 51comptents.Enoutre,l'auditeurdoitsetenircontinuellementaucourantde l'volutionde la profession, notamment ence qui concerne les prises de position officielles en comptabilits et en audit tant au niveau international que nationale,la rglementation pertinente et les exigences de la loi.Cetterecommandationrenvoiegalement sur lethmedelacomptencela recommandationgnralesur l'thiqueprofessionnelledjcite. Elledoit en outre tre rapproche de la recommandation spcifique du comit d'thique n 2 sur la comptence professionnelle; dans ce texte, deux aspects sont souligns:La formation de base ncessaire pour accder la profession (ce qui est exprim dans la recommandation de la CNCC par le terme "capacits").Le maintien de la comptence professionnelle pendant toute la dure de l'activit professionnelle.A cet gard, l'IFAC propose deux dispositions : La participation des programmes d'information et de formation permanentepour treconstamment aufait des dveloppements des normes, mthodes et techniques ncessaires en audit et comptabilit. L'adoption d'un programme permettant d'assurer un contrle de qualit du travail professionnel en accord avec les dispositions de la recommandationn7del'IFACsurlecontrledequalitdutravail d'audit.Pour tre complet sur le sujet, on prcisera que les deux aspects souligns par la recommandation du Comit d'Ethique de l'IFAC ont en outre t repris dans deux recommandations du Comit Formation de la mme organisation. Lapremireabordeendtaillesexigencesrelativeslaformationde base des professionnels comptables engnral et des auditeurs en particulier. La seconde prsente les exigences concernant la formation permanente, recommandant en particulier comme norme pour tous les 52professionnels comptables un volume minimum de 30 heures par an consacrer la formation permanente.2.2-3Qualit du travail et contrle de qualit 2.2-3/1 En France CNCC La CNCCa abord le thme de la qualit dutravail dans le contexte de la conscience professionnelle et d'une intervention personnelle suffisante du commissaire aux comptes lui-mme. Cette troisime norme gnrale est exprime ainsi :"Qualit du travail et exercice personnel"Le commissaire aux comptes doit exercer ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant ses travaux d'atteindre un degr de qualit suffisant compatible avec son thique et ses responsabilits.Le commissaire aux comptes doit avoir personnellement la connaissance des lmentsfondamentauxdesamission, cequi impliquecertainestchesqui ne peuvent faire l'objet d'une dlgation.Lorsque la dlgation est possible, le commissaire aux comptes doit s'assurer que sescollaborateursrespectentlesmmescritresdequalitdansl'excutiondes travaux qui leur sont dlgus".Les recommandations renvoient pour les prcisions relatives la qualit du travail aux articles appropris du Code des Devoirs et Intrts Professionnels ainsi qu' une recommandation spcifique sur "l'exercice personnel du mandat" qui a galement des consquences sur les normes de travail.La CNCC a reli de faon trs implicite les normes d'audit (les recommandations relatives l'exercice des missions), la conscience professionnelle et la qualit du travail et le contrle de qualit de l'organisation professionnelle (Inspection prvue parl'article65dudcretdu12.8.1969). Nanmoins, laCNCCn'apasexplicit, comme le font les normes internationales, les rgles relatives au contrle de qualit interne que devraient instaurer les professionnels eux-mmes. OECCA53La notion de qualit du travail, tout en tant sous-jacente, n'est pas expressment formule dans les "normes de rvisioncomptable" de l'OECCA, mais il faut rappelerquelemot "conscience"constitueavec"indpendance"et "science"la devise de l'OECCA. On retrouvera galement le thme dans les articles 1 et 2 du code des devoirs Professionnels.2.2-3/2 Au plan international IFACLa recommandation n3 de l'IFAC prcise que le travail d'audit et la rdaction du rapport doivent tre effectus avec "le soin ncessaire". Ce thme est en fait abord enmmetempsquecelui delacomptence, enparticulierdanslecadredela recommandationd'thiquen2djcite; cetterecommandationrenvoieelle- mme la recommandation n 7 sur le contrle de qualit.Aux termes de la recommandation n7, la politique de contrle de qualit (objectifs et moyens) doit concerner :Les qualits thiques du personnel, en relation avec les normes gnrales d'audit;La comptence du personnel et l'attribution des missions un personnel comptent; La direction et la supervision ; L'acceptation et la conservation des clients ; La vrification du fonctionnement des procdures de contrle de qualit.2.2-4Secret professionnel 2.2-4/1 En France CNCCLa CNCC a rig le secret professionnel au niveau d'une norme gnrale dans les termes suivants:"Secret professionnel"Conformment la loi, le commissaire aux comptes doit veiller la protection des informations de caractre confidentiel qu'il recueille tout au long de ses missions.Il doit galement s'assurer que ses collaborateurs sont conscients des rgles concernant le secret professionnel et les respectent".54Les recommandations renvoient pour les prcisions relatives au secret professionnel aux dispositions appropries du Code des devoirs et intrts professionnels ainsi qu' une tude juridique spciale consacre ce sujet. OECCAEnvertudesdispositionsdel'ordonnancedu19.9.1945, l'expert comptableest tenu"ausecret professionnel danslesconditionset souslespeinesprvues l'article 378 du Code Pnal".2.2.4/2 Au plan international IFACLa recommandation n 3 de l'IFAC prsente l'obligation au secret professionnel en prcisantquel'auditeurdoitrespecterlecaractreconfidentieldesinformations recueillies l'occasion de son travail et il ne doit divulguer aucune de ces informations un tiers sans y tre expressment autoris ou moins qu'il n'ait une obligation lgale ou professionnelle de le faire.Il s'agit ldelareprisedesdispositions figurant sur lemmethmedans la recommandation gnrale sur l'thique professionnelle, recommandation qui explicite d'ailleurs l'obligation au secret professionnel en l'tendant au personnel utilise par l'auditeur et aux spcialistes auxquels il peut avoir recours.2.3 -Les Normes de travail 2.3.1- GnralitsLes normes de travail en matire d'audit financier dfinissent la fois ce que doit treletravail d'audit et comment il doit treorganis. EnFrance, laCNCCa reconnu cette distinction et a structur ses "recommandations relatives au contrle et la certification" en deux rubriques distinctes: La nature des travaux ; L'organisation des travaux.Dans les autres pays, comme auplaninternational, les normes detravail en matire d'audit sont gnralement publies sans procder ce type de distinction qui a cependant le mrite de clarifier la prsentation des normes de travail.Delammemanirequenous avons prcisci-dessus laportedes normes gnrales, il est essentiel de rappeler galement la porte des normes de travail ; 55nous reprendrons cet gard la position prise par la CNCC : "le commissaire aux comptes"qui seraitmisdansl'impossibilitderespectercesrecommandations, notamment par suite des obstacles mis l'accomplissement de sa mission par les dirigeants, par exemple le refus d'accorder les honoraires impliqus par la mise en uvredesdiligences ncessaires,peuttreamenexprimerdesrservesdans son rapport ou refuser de certifier".2.3-2 Normes relatives la nature des travaux2.3-2/1 Prsentation Ces normes prcisent quels sont les travaux que doit en principe raliser l'auditeur afind'atteindresonobjectif:exprimeruneopinionsurlescomptesannuelsde l'entitconcerne. Naturellement l'auditeur, dans laralisationdesestravaux choisira et adaptera ses techniques de contrle en fonction des caractristiques et particularits de l'entit : taille, activit, circonstances, degr de risque, importance relative des oprations et des comptes.Ellesserontprsentesdansunordrequiestsensiblementchronologique, mais qui prend galement enconsidrationla dmarche gnrale la plus souvent utilise par l'auditeur dans le droulement de sa mission.2.3-2/2 Prise de connaissance gnrale de l'entit auditeA/ En France CNCC La prise de connaissance gnrale de l'entreprise est prsente, dans les recommandationsdelaCNCC, commelapremirecomposantedesnormesde travail. Elle est formule ainsi :"le commissaire aux comptes doit acqurir une connaissance gnrale de l'entreprise, de ses particularitset desonenvironnement conomique et social, afin de :Mieuxcomprendrelescirconstanceset vnementspouvant avoirune incidence sur les comptes annuels faisant l'objet de sa vrification ;Tenir comptedeceslmentspourplanifier samission, identifierles secteurs qui ncessiteront une attention particulire et choisir en consquence les techniques de vrification les lus appropries pour atteindre son objectif".56Cetteformulationgnraleest complteparuncertainnombred'orientations concrtes destines guider le commissaire aux comptes au cours de cette phase dont il est clairement dit qu'elle doit se prolonger et se complter tout au long de l'excution de la mission annuelle.B- Au plan International IFAC Dans sa recommandation n3, l'IFAC stipule que l'auditeur doit baser la planification de ses travaux sur la base de sa "connaissance des affaires du client".Ce thme est abord de faon plus dtaille dans la recommandation n 4 de l'IFAC sur la planification. Aux termes de cette recommandation, l'auditeur doit possder, l'garddes affaires et dusecteur d'activit del'entit audite, undegrde connaissance suffisant pour lui permettre de comprendre les faits, les oprations et les pratiques, qui, selon lui- pourraient influer de faon sensible sur l'information. Larecommandationprcise ensuite di