tributacion peruana

CONTADORES & EMPRESAS / N 224 A-1

Declaracin del ITAN: Obligados a su presentacin y otros aspectos relevantes

Pedro CASTILLO CALDERN(*)

I. INTRODUCCIN

El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) fue creado con la Ley N 28424(1), aplicable a los generadores de rentas de tercera categora sujetos al Rgimen General del Impuesto a la Renta, cuando el valor de sus activos netos su-peren S/. 1000,000.00.

El referido impuesto grava el valor de los acti-vos netos consignado en el Balance General ajustado segn el Decreto Legislativo N 797(2), cuando corresponda dicho ajuste. El determina-do impuesto se calcula sobre los activos netos al 31 de diciembre del ao anterior, surgiendo su obligacin al 1 de enero de cada ejercicio. A pesar de que el Tribunal Constitucional mediante la Sentencia N 03797-2006-PA/TC(3), estableci que este impuesto es constitucional, a la fecha este tema sigue siendo controversial, ya que se cree que su creacin atenta contra la capacidad contributiva de los contribuyentes.

El objetivo del presente informe, entonces, es precisar algunas interrogantes sobre su determi-nacin y pago.

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributacin por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Ex Asesor Tributario de la Divisin de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.

(1) Ley N 28424; Aprueba la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, con fecha de publicacin 21/12/2004.

(2) Decreto Legislativo N 797; La norma de ajuste por inflacin del balance general con incidencia tributaria en periodos deflacionarios se en-cuentra suspendida por el artculo 1 de la Ley N 28394, vigente a partir del 23/11/2004.

(3) Sentencia N 03797- 2006-PA/TC; Se deja sentada su posicin acerca de la constitucionalidad del Impuesto Temporal a los Activos Netos, con fecha de publicacin 16/05/2007.

(4) Norma IX del Cdigo Tributario; En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tribu-tarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

II. DEFINICIN DE ACTIVOS NETOS PARA EL IMPUESTO

De acuerdo a lo indicado en el artculo 4 de la Ley del ITAN, la base imponible del impuesto, est constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corres-ponda realizar el pago.

Debemos tener en cuenta, que las normas del ITAN no han definido qu se entiende por Acti-vos Netos; entonces, en aplicacin de la Norma IX(4) del Cdigo Tributario, consideramos perti-nente remitimos a las normas y criterios conta-bles para definirlos.

De conformidad con el prrafo 49 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, un activo es un re-curso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos.

De acuerdo a esta definicin un activo no ne-cesariamente tiene que ser propiedad de una

ESPE

CIA

L TR

IBU

TAR

IOTRIBUTARIA

A S E S O R AA S E S O R A

RESUMEN EJECUTIVO

En el presente informe, el autor da las pautas para la correcta determinacin de la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos, teniendo en cuenta las adiciones y deducciones para la determinacin del mismo, aclarando interrogantes que se puedan generar al momento de la determinacin y/o elabora-cin de la declaracin jurada.

2da. quincena - Febrero 2014

ASESORA TRIBUTARIA4

A-2

empresa, sino que tambin puede tenerse en posesin, tal es el caso de un activo fijo bajo la figura de arrenda-miento financiero Leasing.

Asimismo, los prrafos 89 y 90 del Marco Conceptual sealan que un activo ser reconocido en el Balance de Situacin cuando es probable que se obtengan de este beneficios econ-micos futuros para la empresa, y ade-ms el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad; de lo contrario, tal transaccin lleva al reco-nocimiento de un gasto en el Estado de Resultados.

Pues bien, en principio, un activo ser reconocido como tal cuando sea probable que se obtenga estos beneficios econmicos futuros para la empresa.

III. SUJETOS DEL IMPUESTO

De acuerdo a lo indicado en el artcu-lo 2 de la Ley del ITAN, son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyen-tes, los generadores de renta de terce-ra categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y dems estable-cimientos permanentes en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza cons-tituidas en el exterior.

Asimismo cabe indicar que la norma no hace una distincin en cuanto a que si solo los sujetos domiciliados deben pagar el ITAN; por ello, tam-bin son contribuyentes del impuesto los sujetos no domiciliados en tanto tengan en el Per sucursales, agen-cias y dems establecimientos perma-nentes de entidades constituidas en el pas.

Es as que de acuerdo al artculo 2 del Reglamento del ITAN: Se en-cuentran obligados al pago del Im-puesto, todos los generadores de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta cualquiera sea la tasa a la que estn afectos; debiendo indicar que los contribuyentes con algn benefi-cio tributario como por ejemplo los contribuyentes sujetos al rgimen del Sector Agrario (Ley N 27360) y los contribuyentes del Rgimen de la Amazona (Ley N 27037) s estaran afectos al impuesto.

Por otro lado, se desprende de la norma que solo los contribuyentes del rgimen general son sujetos del impuesto, con lo cual, se excluye a los contribuyentes del rgimen especial.

IV. DEDUCCIONES Y ADICIONES PARA LA DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO

De acuerdo a lo indicado en el artcu-lo 5 de la Ley del ITAN, se han sealado deducciones a la base imponible para la determinacin del impuesto. As tene-mos por ejemplo:

El valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigedad supe-rior a los tres (3) aos. Sobre ello se ha establecido algunas precisiones que ameritan mencionarse:

El artculo 4 del Reglamento del ITAN, ha establecido que la antigedad de la antigedad de las maquinarias y equipos se compu-las maquinarias y equipos se compu-tar desde la fecha del comprobante tar desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Decla-hecha por su fabricante o de la Decla-racin nica de Aduanas, segn sea el racin nica de Aduanas, segn sea el casocaso. A tal efecto, los contribuyentes debern acreditar ante la Sunat la an-tigedad de las maquinarias y equipos que excluyan de la base imponible del Impuesto que les corresponda pagar.

Informe N 241-2009-SUNAT/2B0000Informe N 241-2009-SUNAT/2B0000

Procede la exclusin de la base impo-nible del ITAN () del valor de la ma-quinaria y los equipos cuya antige-dad es no mayor a tres (3) aos, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentren en proceso de instalacin o puesta en funcionamiento.

Asimismo, remitindonos a la contabili-dad surge la interrogante acerca de qu se entiende por maquinaria y equipo, ser que agrupa a todos los conceptos ser que agrupa a todos los conceptos de la cuenta 33 del Plan Contable Gene-de la cuenta 33 del Plan Contable Gene-ral Empresarial?ral Empresarial?

Si revisamos las cuentas del Plan Contable General Empresarial, el rubro maquinaria y equipo lo encontramos en la subcuenta Maquinarias y equipos de explotacin, con ello queda descartado que a efectos de la deduccin de la base imponible se tomen en cuenta todos los conceptos de la cuenta 33 Inmuebles, maquinaria y equipo. Asimismo, se debe considerar que existen empresas que por el giro de su negocio tendrn que identificar ciertos bienes como maquinaria y equipo a efec-tos de la deduccin.

Podemos tomar como ejemplo clsi-co, una empresa de mensajera o de ventas online, que realiza sus activi-dades utilizando motocicletas. Di-chos activos deberan ser clasificados como maquinaria y equipo y no como unidades de transporte, debido a que las motocicletas son utilizadas como unidades de explotacin para la pres-tacin del servicio.

Podemos concluir, entonces, que cada empresa tiene sus propias particularida-des, por lo que se tendr que analizar cada caso en concreto para distinguir si un activo corresponde al rubro maqui-naria y equipos o no.

A continuacin presentamos otras adi-ciones y deducciones frecuentes: (ver cuadro N 1).

V. TASAS DEL IMPUESTO

De acuerdo al Decreto Legislati-vo N 976, se estableci a partir del 01/01/2009 la tasa del ITAN en 0.4 %, tal como se detalla a continuacin:

Activos netos Tasas

De S/. 0 hasta S/. 1000,000 0%

Por el exceso de S/. 1000,000 0.4%

VI. DECLARACIN Y PAGO DEL IMPUESTO

Segn lo establecido en el artculo 7 de la Ley del ITAN, los contribuyen-tes del Impuesto estarn obligados a efectuar la declaracin jurada del ITAN dentro de los 12 primeros das hbiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago; excepto los contribuyentes que:

El monto total de sus activos netos al 31 de diciembre del ejercicio an-terior, sin considerar las deduccio-nes admitidas, no supere el importe de S/. 1000,000.

Los sujetos exonerados del ITAN.

Asimismo, dispone que la Sunat es-tablezca la forma, condiciones y cro-nograma de presentacin de la de-claracin jurada y pago del impuesto. Es as que el artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 071-2005-Sunat, dispone que la presentacin de la de-claracin jurada y el pago al contado o de la primera cuota, se efectuar en los plazos previstos para la declara-cin y pago de tributos de liquidacin mensual, correspondiente al periodo marzo del ejercicio al que correspon-da el pago, que vence en el mes de abril, segn el ltimo dgito del n-mero de RUC.

Las cuotas restantes desde la segunda hasta la novena cuota, se efectuarn en los plazos previstos para la declaracin y pago de tributos de liquidacin men-sual, correspondiente a los periodos de abril a noviembre del ejercicio al que co-rresponda el pago, que vencen de mayo a diciembre segn el ltimo dgito del nmero de RUC (ver cuadro N 2).

CONTADORES & EMPRESAS / N 224

5ESPECIAL TRIBUTARIO

A-3

CUADRO N 1

Rubro Adiciones Deducciones

Cuentas por cobrar

Provisiones de cobranza dudosa que no cumplan con las condi-ciones dispuestas en el inciso f) del ar tculo 21 del Reglamento de la LIR. Saldo pendiente por cobrar de las ventas al exterior al 31 de

diciembre del periodo anterior al que corresponda el pago (2013).Castigos por deudas de cobranza dudosa que no cumplan con los

requisitos establecidos en el inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la LIR.

Existencias

Provisin de gastos por desvalorizacin de existencias, no aceptada segn lo establecido en el inciso f) del artculo 44 de la LIR. La diferencia de cambio generada por un pasivo en moneda

extranjera relacionado y plenamente identificado, imputable al valor neto de los inventarios, segn el inciso e) del artculo 61 de la LIR.Mermas y desmedros no acreditados segn el inciso c) del

ar tculo 21 del Reglamento de la LIR.

Prdidas extraordinarias de bienes sufridas por caso fortuito o fuer-za mayor que no hayan sido probadas judicialmente o se acredite que es intil ejercer dicha accin (inciso d) del artculo 37 de la LIR).

El saldo de las existencias de las operaciones de exportacin.La diferencia de cambio generada por un pasivo en moneda extran-jera relacionado y plenamente identificado, imputable al valor neto de los inventarios, segn el inciso e) del artculo 61 de la LIR.

Inmuebles, maquinariay equipo

Obsolescencia de bienes no acreditada con informe tcnico, en virtud de lo establecido en el artculo 43 de la LIR.

Costo de desmantelamiento como elemento del activo fijo, en virtud de lo sealado en el artculo 20 y al inciso f) del artculo 44 de la LIR.

Diferencias de cambios que surjan de pasivos relacionados con activos fijos, dispuesto en el inciso f) del artculo 61.

Diferencias de cambios que surjan de pasivos relacionados con activos fijos, dispuesto en el inciso f) del artculo 61.

Exceso de depreciacin generado por la aplicacin de tasas ma-yores a las permitidas en el artculo 22 del Reglamento de la LIR.

Incremento por revaluacin voluntaria.

Disminucin por revaluacin voluntariaCostos de financiamiento que se encuentren relacionados con activos calificados, que formarn parte del costo de los acti-vos, en virtud de lo sealado en el artculo 20 de la LIR.

Prdidas extraordinarias de activos sufridas por caso fortuito o fuer-za mayor que no hayan sido probadas judicialmente o se acredite que es intil ejercer dicha accin (inciso d) del artculo 37 de la LIR).

Maquinaria y equipo con una antigedad no mayor de 3 aos.

Depreciacin de activos fijos en arrendamiento financiero que se hayan depreciado en funcin del tiempo del contrato.

CUADRO N 2

Mes de pago del impuesto Se aplica contra el pago a cuenta del impuesto a la renta correspon-diente a los siguientes periodos tributarios

Abril 2014 Desde marzo a diciembre 2014

Mayo 2014 Desde abril a diciembre 2014

Junio 2014 Desde mayo a diciembre 2014

Julio 2014 Desde junio a diciembre 2014

Agosto 2014 Desde julio a diciembre 2014

Setiembre 2014 Desde agosto a diciembre 2014

Octubre 2014 Desde setiembre a diciembre 2014

Noviembre 2014 Desde octubre a diciembre 2014

Diciembre 2014 Desde noviembre a diciembre 2014

VII. APLICACIN DEL ITAN COMO CR-DITO CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA

Las normas que regulan el ITAN, permi-ten aplicar el monto efectivamente pa-gado de este, sea total o parcial, como crdito, procediendo de la siguiente manera:

1. Contra los pagos a cuenta del im-puesto a la renta

Se puede aplicar contra los pagos a cuentas mensuales del rgimen general del Impuesto a la Renta de los periodos tributarios de marzo hasta diciembre de 2014, y siempre que se acredite el pago del ITAN hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.


ASESORA TRIBUTARIA6

CUADRO N 3

A-4

Debemos tener claro que para poder utilizarlo como crdito tiene que haber-se pagado antes de aplicarlo contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta consignado en el PDT 621 IGV Renta Mensual.

En virtud de lo establecido en el ar-tculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, fija un orden de prelacin para la aplicacin de los cr-ditos; es decir, de tener un saldo a favor por Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, corresponde que se aplique en primer lugar el saldo a favor arrastrable y luego que se agote este, podr apli-carse el ITAN como crdito.

Informe N 034-2007- Sunat/2B0000Informe N 034-2007- Sunat/2B0000

Los contribuyentes del ITAN que hubieran efectuado pagos por di-cho impuesto con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son suscep-tibles de devolucin.

As, el ITAN pagado con posterio-ridad del vencimiento del pago a cuenta, solo podr ser aplicado como crdito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al periodo tributario diciembre del mismo ejercicio.

2. Contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta

Solo se podr utilizar como crdito contra la regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, el ITAN efectivamente pagado total o parcial-mente dentro del plazo de vencimiento o presentacin de la Declaracin Jura-da Anual, lo que ocurra primero; en la parte que no hubiera sido aplicado contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sin considerar los intereses moratorios por el pago extemporneo del ITAN.

Cabe precisar, que de quedar un saldo no aplicado como crdito en el ejercicio al que corresponda, no puede ser ma-teria de aplicacin contra los pagos a cuenta ni regularizacin del Impuesto a la Renta de ejercicios futuros, quedan-do la opcin de solicitar su devolucin.

3. Devolucin del ITAN no aplicado como crdito

De quedar un saldo del ITAN no apli-cado como crdito al final del ejercicio, se podr optar por solicitar su devolu-cin. El contribuyente podr ejercer este

derecho nicamente con la presenta-cin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ao 2014.

Se establece como requisito que para proceder con la devolucin del ITAN, el contribuyente deber sustentar la prdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del rgimen general. La devolucin de-ber efectuarse en un plazo no menor de sesenta (60) das de presentada la solicitud.

Una vez vencido ese plazo el contribu-yente podr considerar aprobada su solicitud, debiendo la Sunat bajo su res-ponsabilidad, emitir las notas de crdi-to negociables, segn lo previsto en los artculos 38 y 39 del Cdigo Tributario y sus normas complementarias.

4. Requisitos para solicitar la devolu-cin del ITAN

A efectos de presentar la solicitud de devolucin del ITAN, se presentarn los siguientes documentos:

Formulario N 4949 - Solicitud de devolucin, Firmado por el deudor tributario o representante legal acreditado en el RUC.

Escrito sustentado, donde deber detallar lo siguiente: Fotocopia sim-ple del documento que acredite el saldo no aplicado por concepto del ITAN: fotocopia simple de la cons-tancia de presentacin y fotocopia simple de la impresin del PDT de la declaracin jurada anual del Im-puesto a la Renta del ejercicio 2013 que se solicita la devolucin del ITAN.

Fotocopia simple del DNI del con-tribuyente o representante legal, de ser el caso.

Es importante mencionar que el con-tribuyente deber poner a disposicin de la Sunat, en forma inmediata o cuando sea requerido, en su domi-cilio fiscal o en el lugar designado por la Administracin Tributaria, los documentos o registros contables co-rrespondientes, ello a efectos de que la Administracin Tributaria pueda evaluar la solicitud presentada y emi-tir un pronunciamiento.

5. Esquema explicativo para solicitar la devolucin del ITAN

Ver cuadro N 3.

Emisin de la resolucin de intendencia que declara procedente o improcedente la solicitud.

Presentacin de la solicitud

de devolucin y formularioN 4949

Presentacin de la Delaracin

Jurada Anual del Impuesto a la

Renta

Opera silencio administrativo

positivo concediendo la

devolucin

Prdida tributaria

Menor impuesto a la renta determinado

Plazo de 60 das hbiles para

resolver


7

A-5

ASESORA TRIBUTARIA

Aspectos a considerar en la deduccin de gastos de vehculos automotores

Luciana BORREGO GANOZA(*)/ Pablo ARIAS COPITAN(**)

INTRODUCCIN

La mayora de empresas requiere de vehculos automotores para poder desarrollar sus activida-des de manera ms rpida y efectiva, as como para poder llevar a cabo las actividades de direc-cin, representacin y administracin de estas.

Dichos gastos involucran distintos conceptos, siendo indispensable en todos los casos que cumplan con el principio de causalidad y con ciertos lmites y parmetros a fin de que proceda su deduccin.

Se puede decir que los gastos incurridos en vehculos se dividen en dos grupos: (1) aquellos destinados a actividades propias del giro del ne-gocio y (2) a actividades de direccin, represen-tacin y administracin.

Al respecto, a fin de evitar posibles contingencias con la administracin tributaria, en cuanto a la deduccin de esta clase de gastos, presentamos el siguiente anlisis sobre el tema.

I. DEDUCCIN DE GASTOS DE VEHCULOS DESTINADOS A ACTIVIDADES PROPIAS DEL GIRO DEL NEGOCIO

Son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora los gastos incurridos en vehculos que pertenezcan a las categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen de forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio.

Se aceptan como gastos los siguientes conceptos:

Cesin en uso: arrendamiento, arrendamien-to financiero, otros.

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especializacin Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Ex Asesora Tributaria de la Divisin de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.

(**) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

(1) Inciso w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF.

Funcionamiento: combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparaciones y si-milares.

Depreciacin por desgaste.

Al respecto, se entiende que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desa-rrollo de las actividades propias del negocio o empresa, tratndose de empresas que realizan el servicio de taxi, transporte turstico, arrenda-miento o cualquier forma de cesin en uso de automviles, as como empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situa-cin similar(1).

As mismo, debe de tomarse en cuenta, que no se consideran gastos propios del giro del nego-cio o empresa las actividades de direccin, admi-nistracin y representacin, de acuerdo a lo que seala la Ley del Impuesto a la Renta.

En cuanto al importe de la deduccin, se aceptar la totalidad de gastos incurridos por vehculos de las categoras A2, A3 y A4 que cumplan con las caractersticas mencionadas precedentemente, sin lmite alguno, contrario a lo que ocurre con los gastos de vehculos destinados a actividades de direccin, repre-sentacin y administracin.

Las categoras A2, A3 y A4 se refieren a lo si-guiente:

CUADRO N 1

Categora A2 De 1,051 a 1,500 cc.


Categora A4 Ms de 2,000 cc.

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

A L

A R

ENTA

L os gastos generados en los vehculos automotores de la empresa para el nor-mal desarrollo de sus actividades, as como los que se empleen para activi-dades de direccin, representacin y administracin, son vlidamente deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora. Sin embargo, estos gastos deben de cumplir con ciertos requisitos y condiciones para su correcta deduccin, los cuales se encuentran establecidos en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta.

INFORME PRCTICO


ASESORA TRIBUTARIA8

A-6

II. DEDUCCIN DE GASTOS POR VE-HCULOS ASIGNADOS A ACTIVIDA-DES DE DIRECCIN, REPRESENTA-CIN Y ADMINISTRACIN

Este tipo de gastos se encuentra sujeto a lmites, es decir, para que sean dedu-cibles van a tener que cumplir una serie de requisitos y caractersticas particulares, los cuales se encuentran regulados en el inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artculo 21 del Regla-mento de la Ley.

1. Lmite en cuanto a la categora de los vehculos

El primer lmite se refiere al tipo de vehcu-los. Para que estos gastos sean deduci-bles deben de pertenecer a vehculos de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4.

CUADRO N 2



Categora A4 Ms de 2,000 cc.

Categora B1.3

Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de trac-cin simple (4 x 2) hasta de 4 000 Kg. de peso bruto vehicular.

Categora B1.4

Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con traccin en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4 000 Kg. de peso bruto vehicular.

2. Lmite en cuanto al nmero de ve-hculos

El segundo lmite est referido al n-mero de vehculos que sern acep-tados para actividades de direccin, representacin y administracin res-pecto de los cuales se puedan dedu-cir gastos. El nmero mximo es 5 vehculos.

3. Lmite en cuanto al costo de los vehculos

El tercer lmite se refiere al costo de adquisicin de los vehculos. Al respec-to, solo sern deducibles los gastos de vehculos cuyo costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio, segn se trate de adquisiciones a ttulo oneroso o gratuito, haya sido igual o menor a 30 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), para lo cual se considerar la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectu la adquisicin o ingreso al patrimonio.

Este lmite ha sido incorporado en la Ley mediante el Decreto Legislativo N 1120 y en el Reglamento por el De-creto Supremo N 258-2012-EF vigen-tes a partir del 1 de enero de 2013. Al respecto, a efectos de calcular el lmite de 30 UIT, el IGV de la com-pra no califica como parte del costo, dado que el IGV que figura en una operacin de compra o adquisicin es utilizado para quien lo adquiere como crdito fiscal.

En tal sentido, con la modificacin de la ley y el reglamento y la conse-cuente incorporacin de este lmite se est restringiendo la posibilidad del contribuyente en cuanto a la compra de bienes y su deduccin. Tngase en cuenta que hay casos en los que la empresa, debido a sus actividades y a la magnitud de su influencia en el mercado, necesita que sus directivos cuenten con medidas de seguridad especiales en cuanto a su desplaza-miento, por lo que lo que el valor del vehculo ser alto por necesitar de ciertas caractersticas especiales, mas no por constituir un lujo.

Es importante recalcar que el hecho de que el costo de adquisicin del vehcu-lo supere las 30 UIT y por lo tanto los gastos de dicho vehculo no puedan ser deducibles para efectos del impuesto a la renta, no significa que no pueda uti-lizarse el crdito fiscal generado en la referida adquisicin.

4. Lmite en cuando al tipo de gastos

Existen lmites en cuando al tipo de gastos, siendo aceptados solo los si-guientes:

Cesin en uso: arrendamiento, arrendamiento financiero, otros.

Funcionamiento: combustible, lu-bricantes, mantenimiento, seguros, reparaciones y similares.

Depreciacin por desgaste.

5. Lmite en cuanto a los ingresos netos

Asimismo, para determinar el nmero mximo de vehculos de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de direccin, administra-cin y representacin cuyos gastos de cesin en uso, funcionamiento y depre-ciacin, sern deducibles, se debe tener en cuenta los ingresos netos anuales devengados y la UIT del ejercicio ante-rior excluyendo los ingresos netos pro-venientes de la enajenacin de bienes del activo fijo y de operaciones no habi-tuales del giro del negocio. Se aplicar el siguiente cuadro:

CUADRO N 3

Ingresos netos anuales

Nmero de vehculos

Hasta 3,200 UIT 1

Hasta 16,100 UIT 2

Hasta 24,200 UIT 3

Hasta 32,300 UIT 4

Ms de 32,300 UIT 5

Cabe precisar que el hecho de que la Ley del Impuesto a la Renta y su Regla-mento limiten para efectos de la deduc-cin del gasto el nmero de vehculos que puede tener una empresa para asignarlos a actividades de represen-tacin, direccin y administracin, no significa que esta no pueda contar con ms vehculos para tales fines, en cuyo caso los gastos incurridos por dichos ve-hculos adicionales no sern deducibles.

6. Lmite porcentual

Los gastos por concepto de cualquier forma de cesin en uso y/o funciona-miento incurridos en vehculos de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asig-nados a actividades de representacin, direccin y administracin se encuen-tran sujetos a un lmite porcentual, el cual se determina dividiendo el nmero de vehculos con derecho a deduccin entre el nmero total de vehculos en posesin y/o de propiedad de la empre-sa y el resultado se multiplica por 100 para obtener el porcentaje que se apli-car al total de gastos incurridos por la empresa.

El reglamento seala que para poder realizar esta operacin se tomarn en cuenta el nmero total de vehculos de propiedad o que se encuentren en posesin de la empresa. Por lo tanto, esto deber incluir tanto los vehculos que se hayan destinado a actividades de representacin, direccin y admi-nistracin y los que no se encuentren dentro de esa categora, es decir, los que no tienen lmite.

Es preciso mencionar que la deprecia-cin al no ser considerada como un gasto por cesin en uso ni de funciona-miento no est sujeto al lmite mencio-nado en el prrafo precedente, por lo tanto, se acepta en su totalidad siempre y cuando el vehculo se encuentre con-siderado dentro del nmero mximo permitido determinado en funcin a los ingresos de la empresa.

7. Identificacin de los vehculos

Los contribuyentes deben identificar los vehculos que componen el nmero


9IMPUESTO A LA RENTA

A-7

aceptado en la oportunidad de presentar la declaracin jura-da relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificacin.

La determinacin del nmero de vehculos y su identificacin tendr efectos durante cuatro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese periodo se deber efectuar una nueva deter-minacin e identificacin que abarcar nuevamente el lapso de cuatro ejercicios incluyendo a los vehculos considerados en el periodo anterior.

Cuando en el transcurso de los periodos mencionados, algu-no de los vehculos identificados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenacin o venciera su contrato de alquiler, dicho vehculo podr ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitucin deber comunicarse al presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio gravable en que se produ-jeron los hechos, en este supuesto el vehculo incorporado deber incluirse obligatoriamente en la identificacin relativa al periodo siguiente.

Las empresas que inicien actividades y cuyo periodo de inicia-cin sea inferior a un ao, establecern el nmero de vehculos con derecho a deduccin considerando como ingresos netos anuales el monto que resulte de multiplicar por doce el prome-dio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de inicio de actividades. Esta determinacin puede ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejer-cicio gravable inmediato siguiente al de inicio de actividades(2).

Costo de adquisicin

En el ejercicio 2013, la empresa Los Peruanitos S.A.C., adquiri un vehculo destinado a las actividades de repre-sentacin de la empresa, por un importe equivalente de S/. 118,000.00 incluido IGV. Sern deducibles los gastos que se incurran por este vehculo?

Solucin:

Segn lo dispuesto en el numeral 4 del inciso r) del ar-tculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante RLIR), no sern deducibles los gastos de ve-hculos automotores cuyo costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio, segn se trate de adquisiciones a ttulo oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT.Es as que en este caso Los Peruanitos S.A.C. deber cal-cular si el costo del vehculo adquirido supera las 30 UIT, por ello se desprenden las siguientes 2 interrogantes: Cul sera el costo de adquisicin del vehculo? Qu UIT se debera considerar para aplicar el clculo?En respuesta a la primera interrogante, se deber tener en cuenta lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se indi-ca como costo de adquisicin la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros, gastos de des-pacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisio-nes normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados.

De lo sealado en el prrafo anterior el clculo para ha-llar el costo de adquisicin sera el valor de compra del vehculo (sin incluir el IGV):Precio de adquisicin: S/.118, 000Costo de adquisicin: (118,000.00/1.18) = S/. 100,000.00Ahora bien, el costo de adquisicin determinado no deber superar el monto indicado de las 30 UIT, para lo cual se deber efectuarse la siguiente comparacin:Costo de adquisicin < > 30 UIT = S/. 100, 000 < > 30 UITEn este punto de comparacin, es preciso responder la se-gunda interrogante, por lo cual se deber tener en cuenta el numeral 4 del artculo 21 del RLIR, en el que se indi-ca que se considerar la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectu la mencionada adquisicin.Por lo tanto, teniendo en cuenta el prrafo anterior, se de-ber considerar la UIT del ejercicio 2013, el cual fue de S/. 3,700.00 para dicho ejercicio.Por ende el clculo para el monto lmite de la adquisicin del vehculo sera:S/.100, 000 30 (3,700) = S/. 100, 000 < S/. 111, 000Del clculo efectuado se puede apreciar que la empresa podr deducir los gastos del vehculo adquirido, al no su-perar el lmite establecido.

Identificacin del vehculo

La empresa Arriba Per S.A. en el ejercicio 2013 ha deja-do de utilizar 3 vehculos automotores, que eran destina-dos a las actividades de representacin, por culminacin de contrato de arrendamiento y a su vez ha repuesto por otros vehculos en menor cantidad (2), qu procedimiento deber efectuar dicha empresa para tomar en cuenta los gastos por estos nuevos vehculos, sabiendo que estos ve-hculos fueron identificados en el ejercicio 2011?

Solucin:

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 4 del ar-tculo 21 del RLIR, cuando en el transcurso del periodo que comprende la identificacin de los vehculos, alguno de estos dejara de ser depreciable, se produjera su enaje-nacin o venciera su contrato de alquiler (esto ocurre en este caso), seala la norma en mencin que dichos vehcu-los podrn ser sustituidos. De manera prctica lo podemos observar as:

1 CASO PRCTICO

(2) Numeral 4) del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante Decreto Supremo N 122-94-EF.

2 CASO PRCTICO

N de vehculos identificados en el ejercicio

2011

(3)


2012

(3)


2013

(3)


2014

(3)

En la Declaracin Jurada que corresponda este ejercicio se deber comunicar la sustitucin de los vehculos.

En este supuesto los vehculos incorporados debern incluirse de forma obligada en la identificacin relativa al siguiente periodo


ASESORA TRIBUTARIA10

A-8

Es por ello que se concluye que los gastos de vehculos destinados a actividades de representacin, direccin y ad-ministracin para el ejercicio 2014 se tomarn en cuenta solo para gastos correspondientes a dos vehculos.

Gastos sujetos al lmite del porcentaje

En el ejercicio 2013, la empresa Tres Reyes S.A.C. ha tenido gastos de vehculos determinados de la siguiente manera:

Marca Categora Actividad CondicinGastos

Alquiler Funcionamiento Totales

Chevrolet A2 Operativo Alquilado 9,600.00 6,200.00 15,800.00

Hyundai A3 Direccion Propio - 5,800.00 5,800.00

Nissan A4 Administracin Propio - 6,000.00 6,000.00

Toyota B1.3 Representacin Alquilado 7,800.00 6,480.00 14,280.00

Ford B1.4 Operativo Propio - 6,240.00 6,240.00

Total S/.17,400.00 S/.30,720.00 S/. 48,120.00

Adems de ello, se sabe que los ingresos netos anuales en el ejercicio equivalen a S/. 58, 816,700.00 y que se ha rea-lizado una venta de una maquinaria (activo fijo) por un importe de S/. 35,400.00.Los vehculos destinados a las actividades de direccin y administracin, se encuentran identificados. Se desea saber, cul sera el monto mximo deducible de los gastos realizados.

Solucin:De acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos por cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento de los ve-hculos automotores de las categoras A2, A3, B1.3, B1.4 asigna-dos a actividades de direccin, representacin y administracin en ningn caso podrn superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automoto-res de las categoras A2,A3,A4,B1.3,B1.4 que segn la tabla y lo indicado en el cuarto prrafo del numeral 4 del artculo en mencin otorguen derecho a deduccin con el nmero total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.Ahora bien, en funcin a lo mencionado en el prrafo an-terior, se procede de la siguiente manera:1. N de vehculos asignados a actividades de direccin,

representacin y administracinSegn lo observado en el cuadro presentado, en el caso se tiene 2 vehculos de las categoras mencionadas destina-dos a actividades de direccin y representacin.2. Gastos de los vehculos asignados a actividades de

direccin, representacin y administracin

Marca Categora Actividad CondicinGastos

Alquiler Funcionamiento Totales

Hyundai A3 Direccion Propio - 5,800.00 5,800.00

Nissan A4 Administracin Propio - 6,000.00 6,000.00

Toyota B1.3 Representacin Alquilado 7,800.00 6,480.00 14,280.00

Total S/.7,800.00 S/.12,280.00 S/.26,080.00

Como se puede observar, los gastos de vehculos destina-dos a actividades de representacin, direccin y adminis-tracin dan un importe equivalente a S/.20,080.00. Dicho importe ser materia de comparacin ms adelante.

3. N de vehculos de las categoras A2,A3,A4,B1.3,B1.4 que otorguen derecho a deduccin

En este punto es necesario recordar que en el numeral 4 del artculo 21 del RLIR se muestra una tabla (ver cuadro N 3) en la cual se seala el nmero de vehculos que pro-cedern a deducirse segn el monto de los ingresos netos anuales, para lo cual tomamos en cuenta los datos extra-dos del presente caso:

Ingresos netos anuales: S/. 58816,700.00

Para comparar este importe de los ingresos netos anuales con la tabla en mencin, se debe acotar que a dichos ingresos netos anuales se les debe deducir el importe por la venta de activos fijos, por lo cual el importe final a considerar sera:Ingresos netos anuales: S/. 58816,700.00

Venta de activo fijo: S/. (35,400.00)

Importe a considerar: S/. 58781,300.00

Determinado el monto correcto de los ingresos netos anua-les se debe revisar la tabla (ver cuadro N 3), en el cual para hallar en qu tramo se debe ubicar la empresa para poder tomar en cuenta el nmero de vehculos que tienen derecho a deducir gastos se deber comparar los ingresos netos anuales con el N de UITs, para ello es vlido tomar en cuenta que la UIT a considerar ser la correspondiente al ejercicio gravable anterior, es decir para el caso, 2012, por ello para hallar el tramo a ubicarse:(S/. 58781,300.00/Valor de la UIT) = (S/. 58781,300/3,650) = 16,104.47Por lo tanto, con base en el monto de los ingresos netos anuales, la empresa se encontrara ubicada en el segundo tramo de la tabla en mencin, es decir tendra derecho a deducir los gastos de vehculos destinados a actividades de representacin, direccin, administracin, por una can-tidad mxima de 2 vehculos.

4. Determinacin del porcentaje a aplicarEn el primer prrafo de la solucin al presente caso, se indica que el porcentaje se obtiene de la siguiente manera:

N de vehculos de las categoras A2, A3, A4, B1.3, B1.4 que otorguen derecho a deduccin

N total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.

Con base en lo determinado en el numeral anterior, se consideran 2 vehculos que otorgarn derecho a deducir gastos y a efectos del denominador se considera 5 como el nmero de vehculos en posesin o propiedad de la empre-sa (revisar la tabla del enunciado). 2 x 100 = 40% 5Para concluir la consulta planteada se efecta el siguien-te clculo, segn lo sealado en el primer prrafo de la respuesta, a fin de poder determinar el monto lmite de los gastos a deducir.

Lmite:Gastos de vehculos con derecho a deducir gastos S/. 11,080.00

40% x 26,080 = S/. 10,432.00

Gasto no deducible (REPARABLE) = S/. 1,368.00

3 CASO PRCTICO



A-9

CASOS PRCTICOS

Efectos de la bancarizacin parcial y aplicacin de los saldos a favor

Sal VILLAZANA OCHOA(*)/Belissa ODAR MONTENEGRO(**) INTRODUCCIN

Segn lo dispuesto en la Ley N 28194, existe la obligacin de bancarizar las operaciones cuyos montos su-peran determinados importes en soles y dlares. De no cumplir con dicha obligacin, se generan situaciones o efectos negativos para los contribuyentes, los cuales, en ocasiones, conllevan la prdida del derecho a deducir gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. En ese sentido, se abordar, de manera prctica, la aplicacin de la obligacin de bancarizar, as como los efectos de la no bancarizacin y la bancarizacin parcial.Por otro lado, la aplicacin de saldos o crditos a favor del Impuesto a Renta puede generar en muchas ocasio-nes contingencias tributarias debido a la complejidad de su aplicacin. Es en ese sentido que resulta importante que los contribuyentes conozcan que existe un orden en su aplicacin, y que no puede ser variado al arbitrio de cada uno. Por estos motivos, se desarrollar de forma prctica la aplicacin del saldo a favor en determinados supuestos.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Asesor y consultor en temas legales y tributarios.

(**) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn. Cursante de la segun-da especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

Bancarizacin

De acuerdo a los artculos 3, 4 y 5 de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, Ley N 28194, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a tres mil quinientos nue-vos soles (S/. 3,500) o mil dlares americanos (US$ 1,000) se debern pagar utilizando los siguientes medios de pago:

a) Depsitos en cuentaa) Depsitos en cuenta. El inciso e) del artculo 1 del Regla-mento de la Ley N 28194 (aprobado por el Decreto Supre-mo N 047-2004-EF), define al depsito en cuenta como la acreditacin de dinero en una cuenta determinada, sea que provenga de la entrega de dinero en efectivo o de la liquida-cin de un instrumento financiero. No comprende los instru-mentos financieros entregados en custodia o garanta.

b) Girosb) Giros. El inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 define al giro como la entrega de dinero, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artculo 9 de la Ley N 28194, a la empresa del sistema financiero para ser entregado en efectivo a un beneficiario, en la misma plaza o en otra distinta. La operacin puede ser realizada por la em-presa del sistema financiero que recibi la orden, o por otra a quien esta le encargue su realizacin.

c) Transferencias de fondosc) Transferencias de fondos. El inciso h) del artculo 1 del Re-glamento de la Ley N 28194 define a la transferencia como la autorizacin para que la empresa del sistema financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado importe, para ser abonado en otra cuenta del propio ordenante o en la cuenta de un tercero beneficiario, en la misma plaza o en otra distinta. La operacin puede ser realizada por la empresa del sistema financiero que recibi la orden, o por otra a quien esta le encargue su realizacin.

d) rdenes de pagod) rdenes de pago. El inciso i) del artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 define a la orden de pago como la autorizacin para que la empresa del sistema financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado im-porte para ser entregado, sin utilizar las cuentas a las que se refiere el inciso a) del artculo 9 de la Ley N 28194, a un beneficiario en la misma plaza o en otra distinta. La operacin puede ser realizada por la empresa del sistema

financiero que recibi la orden o por otra a quien esta le encargue su realizacin.

e) Tarjetas de dbito expedidas en el pase) Tarjetas de dbito expedidas en el pas. El inciso j) del ar-tculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 define a la tarjeta de dbito como la que permite a su titular pagar con cargo a los fondos que mantiene en cualquiera de sus cuentas esta-blecidas en la empresa del sistema financiero que la emiti.

f) Tarjetas de crdito expedidas en el pasf) Tarjetas de crdito expedidas en el pas. El inciso k) del artculo 1 del Reglamento de la Ley N 28194 define a la tarjeta de crdito como aquella que permite a su titular realizar compras y/o retirar efectivo hasta un lmite previa-mente acordado con la empresa que la emiti.

g) Cheques con la clusula de no negociables, intrans-g) Cheques con la clusula de no negociables, intrans-feribles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al feribles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valoresamparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores.

El artculo 5 de la Ley N 28194 precisa que los medios de pago antes indicados debern utilizarse aun cuando se efec-ten pagos parciales menores a dichos montos.

No obstante, como se desprende del artculo 6 de la misma Ley, quedan exceptuadas de la obligacin de utilizar medios de pago, los pagos efectuados:

a) A las empresas del sistema financiero y a las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos del pblico.

b) A las administraciones tributarias, por los conceptos que recaudan en cumplimiento de sus funciones. Estn in-cluidos los pagos recibidos por los martilleros pblicos a consecuencia de remates encargados por las administra-ciones tributarias.

c) En virtud a un mandato judicial que autoriza la consigna-cin con propsito de pago.

Tambin quedan exceptuadas las obligaciones de pago, inclu-yendo el pago de remuneraciones, o la entrega o devolucin de mutuos de dinero que se cumplan en un distrito en el



A-10

que no existe agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero, siempre que concurran las siguientes condiciones:

a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho dis-trito. Tratndose de personas naturales no obligadas a fi-jar domicilio fiscal, se tendr en consideracin el lugar de su residencia habitual.

b) En el distrito sealado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero.

c) El pago, entrega o devolucin del mutuo de dinero se realice en presencia de un notario o juez de paz que haga sus veces, quien dar fe del acto.

Debe tenerse en cuenta que, segn lo dispuesto en el artcu-lo 8 de la Ley N 28194, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devolucio-nes de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recupe-racin anticipada ni restitucin de derechos arancelarios. A estos efectos, debe considerarse lo siguiente:

a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del impuesto a la renta, la verificacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener la obligacin.

b) En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impues-to General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gene-r el derecho.

Si el deudor tributario utiliza indebidamente gastos, costos o cr-ditos, o dichos conceptos se tornan indebidos, deber rectificar su declaracin y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la Sunat proceder a emitir y notificar la resolucin de determinacin respectiva.

Si la devolucin de tributos por saldos a favor, reintegros tri-butarios, recuperacin anticipada, o restitucin de derechos arancelarios se hubiese efectuado en exceso, en forma indebi-da o se torna en indebida, la Sunat emitir el acto respectivo y proceder a realizar la cobranza, incluyendo los intereses.

En el caso de mutuos de dinero realizados por medios dis-tintos a los ya mencionados, la entrega de dinero por el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento patrimo-nial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.

Efectos de la bancarizacin parcial

Caso:

Las Ardillitas S.A.C. adquiri el servicio de planificacin Las Ardillitas S.A.C. adquiri el servicio de planificacin de eventos para la celebracin del aniversario de la em-de eventos para la celebracin del aniversario de la em-presa. El precio pactado por dicha operacin ascendi presa. El precio pactado por dicha operacin ascendi a S/. 15,000.00, de los cuales, nicamente S/. 10,000.00 a S/. 15,000.00, de los cuales, nicamente S/. 10,000.00 fueron cancelados utilizando los medios de pago mencio-fueron cancelados utilizando los medios de pago mencio-nados en el artculo 5 de la Ley N 28194, mientras que la nados en el artculo 5 de la Ley N 28194, mientras que la diferencia fue pagada en efectivo.diferencia fue pagada en efectivo.

El gerente general de la empresa nos consulta si dicha si-El gerente general de la empresa nos consulta si dicha si-tuacin origina la prdida total del derecho a utilizar el gas-tuacin origina la prdida total del derecho a utilizar el gas-to, o si nicamente origina la prdida del derecho respecto to, o si nicamente origina la prdida del derecho respecto al monto no bancarizado (S/. 5,000.00).al monto no bancarizado (S/. 5,000.00).

Solucin:

El artculo 3 de la Ley N 28194 establece que las obliga-ciones que se cumplan mediante el pago de sumas de di-nero cuyo importe sea superior a tres mil quinientos nue-vos soles (S/. 3,500) o mil dlares americanos (US$ 1,000), se debern pagar utilizando los medios de pago sealados en el artculo 5 de la citada Ley, aun cuando se cancelen me-diante pagos parciales menores a dichos montos.

Por su parte, el artculo 8 de la Ley N 28194 estipula que los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar com-pensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada ni resti-tucin de derechos arancelarios.

Agrega el artculo que en el caso de gastos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener la obligacin.

Se desprende entonces, de las normas citadas, que cuando no se paga una suma de dinero utilizando los medios de pago estipulados en el artculo 5 de la Ley N 28194, pese a estar obligado a ello, no se tendr derecho a deducir gasto para efectos del Impuesto a la Renta.En ese sentido, siendo que a la fecha de pago de los S/.10,000.00 s se verific la utilizacin de alguno de los me-dios de pago sealados en el artculo 5 de la Ley N 28194, dicho pago s otorgar derecho a deducir el gasto correspondiente, mientras que el pago de los S/. 5,000.00, al haberse realizado en efectivo, no permitir deducir el gasto correspondiente.

Cabe indicar que, por el pago realizado en efectivo tampoco se podr utilizar el crdito fiscal.

Por ltimo, debe tenerse en cuenta que si la empresa utiliza-ra el gasto correspondiente a los S/.5,000.00, se tratara de una utilizacin indebida, por lo que correspondera rectificar la declaracin, lo que originar la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tribu-tario, referida a no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstan-cias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de notas de crdito negociables u otros valores similares.

La referida infraccin se encuentra sancionada con una multa ascendente al 50 % del tributo omitido, la cual no podr ser en ningn caso menor al 5 % de una UIT, pudiendo aplicarse el rgimen de gradualidad regulado en la Resolucin de Su-perintendencia N 063-2007/Sunat.



A-11

Aplicacin de los saldos a favor del impuesto a la renta de tercera categora

Impuesto a la Renta de tercera categora: en primer lugar se compensar el anticipo adicional(1), en segundo trmino los saldos a favor y por ltimo cualquier otro crdito.

En ese sentido, el saldo a favor se aplica de la siguiente ma-nera:

I El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolucin, deber ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo.

II El saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior deber ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual, no se solicite devolu-cin por el mismo y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo ven-cimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo.

III Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrn ser compen-sados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.

De ello se desprende que el saldo a favor del Impuesto a la Renta surge al finalizar el ejercicio respecto a la obligacin principal (esto es, el impuesto calculado), al determinarse que los pagos a cuenta realizados de enero a diciembre, as como otros crditos con derecho a devolucin, resultan supe-riores al impuesto que, segn declaracin jurada anual, sea de cargo del contribuyente. As, de las normas referidas, se desprende que el saldo a favor determinado podr ser mate-ria de devolucin o de compensacin, debiendo para ello el contribuyente elegir una de las dos alternativas en la Decla-racin Jurada Anual. En el caso que el contribuyente decida compensar los saldos a favor, estos pueden ser arrastrados de ejercicio en ejercicio hasta su total extincin, calificando as como saldos a favor de ejercicios anteriores.

Por su parte, cuando la norma se refiere a cualquier otro cr-dito, cabe comprender en el mismo al Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB), al Impuesto a los Activos Netos (ITAN), entre otros conceptos.

El artculo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), establece que si las cantidades abonadas a cuenta resul-tasen inferiores al monto del impuesto que, segn declara-cin jurada anual, sea de cargo del contribuyente, la diferen-cia se cancelar al momento de presentar dicha declaracin.

Por el contrario, si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente segn su declaracin jurada anual, se consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la Sunat, previa comprobacin, devol-ver el exceso pagado. Asimismo, los contribuyentes que lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses si-guientes al de la presentacin de la declaracin jurada, de lo que dejarn constancia expresa en dicha declaracin.

De ese modo, el artculo 88 de la LIR establece que los contri-buyentes deducirn del Impuesto a la Renta Anual, los con-ceptos siguientes:

I Las retenciones y las percepciones sufridas con carcter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaracin. En los casos de retenciones y percepciones realizadas a sujetos generadores de rentas de tercera categora, estos podrn dedu-cirlas del impuesto incluso cuando correspondan a rentas devengadas en ejercicios gravables anteriores al que corresponda la declaracin.

II Los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declara-cin jurada y los crditos contra dicho tributo.

III Los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la Sunat o esta-blecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas an-teriores como consecuencia de los crditos autorizados, siempre que dichas declaraciones no hayan sido impugnadas.

IV Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuen-te extranjera gravadas por la Ley del Impuesto a la Renta, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contri-buyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectiva-mente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podr compensarse en otros ejercicios ni dar derecho a devolucin alguna.

Por su parte, el artculo 55 del Reglamento de la LIR estable-ce el siguiente orden para la aplicacin de crditos contra el

(1) Dejado sin efecto mediante Sentencia del Tribunal Constitucional N 033-2004-AI/TC, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 13/11/2004 que lo declar

Aplicacin del saldo a favor del impuesto a la renta en caso de presentacin extempornea de la Declaracin Jurada Anual

Caso:

La empresa Santino Electrnica S.A.C. presentar su Decla-La empresa Santino Electrnica S.A.C. presentar su Decla-racin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio racin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 extemporneamente en el mes de mayo de 2014, 2013 extemporneamente en el mes de mayo de 2014, determinando un saldo a su favor por los pagos a cuen-determinando un saldo a su favor por los pagos a cuen-ta realizados en el ejercicio. Considerando ello, el gerente ta realizados en el ejercicio. Considerando ello, el gerente general nos consulta: Cules son los efectos de presentar general nos consulta: Cules son los efectos de presentar de forma extempornea la declaracin jurada referida? y de forma extempornea la declaracin jurada referida? y Desde qu momento podr compensar el saldo a favor Desde qu momento podr compensar el saldo a favor consignado en la referida declaracin?consignado en la referida declaracin?

Solucin:

Considerando que en la declaracin mensual del IGV y el Im-puesto a la Renta (PDT N 621) se aplica el coeficiente de-terminado en la Declaracin Jurada Anual o el porcentaje de

1.5 % para el pago a cuenta del periodo de marzo, conforme lo establece el artculo 85 de la LIR, la presentacin de la Declaracin Jurada Anual en el mes de mayo, implicara que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos de marzo y abril (en caso se presenten las de-claraciones correspondientes antes de la Declaracin Jura-da Anual) se hayan determinado incorrectamente; de ese modo, toda vez que con la presentacin de la Declaracin Jurada Anual recin se conoce el coeficiente o porcentaje para los pagos a cuenta, se generara la necesidad de recti-ficar las declaraciones de dichos periodos a fin de calcular los pagos a cuenta correctamente.



A-12

Adems, se generara la infraccin prevista en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por aplicar un coeficiente o porcentaje indebido para la realizacin del pago a cuenta, cuya sancin sera el 50 % del tributo omitido, con la opcin de acceder a una rebaja del 95 % si se subsana de forma vo-luntaria antes de cualquier notificacin de la administracin tributaria relativa al tributo omitido.

Respecto a la aplicacin del saldo a favor, considerando el numeral 4 del artculo 55 del Reglamento de la LIR, en el presente caso, el saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejercicio 2013 deber ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual de dicho ejercicio (2013) y no se solicite devolucin por este. En tal sentido, la apli-cacin ser nicamente contra los pagos a cuenta cuyo

vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo, esto es, respecto a los pagos a cuenta del periodo mayo 2014, cuyo vencimiento se origina en junio del mismo ao.

Asimismo, la presentacin extempornea de la declaracin origina que se configure la infraccin prevista en el numeral 1 del artculo176 del Cdigo Tributario, referida a no presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deu-da tributaria dentro de los plazos establecidos, y cuya sancin es una multa equivalente a 1 UIT(2). Dicha multa podr tener una rebaja del 90 %, si se presenta la declaracin en forma voluntaria y se cancela la multa, ello conforme al rgimen de gradualidad regulado en la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/Sunat.

Aplicacin del saldo a favor del Impuesto a la Renta en caso que coexistan pagos del ITAN

Caso:

El rea de contabilidad de la empresa de servicios Villa El rea de contabilidad de la empresa de servicios Villa Cor-or-leone S.A., dada la cantidad de operaciones e informacin leone S.A., dada la cantidad de operaciones e informacin del del Ejercicio 2013, ha planeado presentar en el mes de jercicio 2013, ha planeado presentar en el mes de abril la Declaracin Jurada Anual del ejercicio 2013, dentro abril la Declaracin Jurada Anual del ejercicio 2013, dentro del plazo establecido de acuerdo a su nmero de RUC, co-del plazo establecido de acuerdo a su nmero de RUC, co-nociendo que obtendrn saldo a su favor. Asimismo, dado nociendo que obtendrn saldo a su favor. Asimismo, dado que tambin se encuentra afecta al Impuesto Temporal a que tambin se encuentra afecta al Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), nos consulta cmo sera la for-los Activos Netos (ITAN), nos consulta cmo sera la for-ma correcta de aplicar el saldo a favor determinado en la ma correcta de aplicar el saldo a favor determinado en la declaracin de 2013 y las cuotas efectivamente pagadas declaracin de 2013 y las cuotas efectivamente pagadas del ITAN, considerando que ambos conceptos constituyen del ITAN, considerando que ambos conceptos constituyen crditos a favor contra los pagos a cuenta del impuesto a crditos a favor contra los pagos a cuenta del impuesto a la renta.la renta.

Solucin:

Cabe recordar que el artculo 55 del Reglamento de la LIR regula el orden de prelacin de los crditos y saldos aplica-bles contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; de ese modo, se dispone que el crdito por saldo a favor del Impuesto a la Renta determinado en la Declaracin Jurada Anual tiene prioridad ante cualquier otro crdito, en conse-cuencia para el uso del crdito de ITAN se deber tener en cuenta ello.

Es ms, la Sunat en el Informe N 235-2005-Sunat/2B0000 ha concluido que: Para el caso de los pagos a cuen-ta del Impuesto a la Renta, la compensacin del crdi-to derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

Sin embargo, como observaremos a continuacin, para una correcta aplicacin de los saldos a favor y los pagos del ITAN y as evitar contingencias tributarias, si la Declaracin Jurada Anual se presenta en el mes de abril, por el pago a cuenta del mes de marzo, corresponder aplicar el pago del ITAN con prelacin al saldo a favor.

As, de conformidad con el inciso d) del artculo 9 del Re-glamento de la Ley del ITAN, el ITAN efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del impues-to a la renta puede ser aplicado como crdito contra dicho pago. Igualmente, los pagos efectuados con posterioridad, podrn ser aplicados contra los pagos a cuenta del impuesto a la renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta

correspondiente al periodo tributario diciembre del mismo ejercicio.

De ese modo, si se paga el ITAN dentro de la fecha de venci-miento del periodo tributario marzo, podra aplicarse como crdito contra el pago a cuenta de dicho periodo (marzo). De ese modo, si se presenta la Declaracin Jurada Anual del Im-puesto a la Renta en el mes de abril de 2014 y muestra un saldo a favor, ese saldo a favor solo podr aplicarse contra el pago a cuenta del mes de abril que vence en mayo y no contra el pago a cuenta del mes de marzo, en aplicacin del inciso d) del artculo 55 del Reglamento de la LIR. De ese modo, en este nico supuesto, ser de aplicacin el ITAN efectivamente pagado en abril contra el pago a cuenta del mes de marzo.

En funcin a ello, en el supuesto de coexistencia del saldo a favor y del ITAN, resulta importante aplicar en forma adecua-da los crditos de acuerdo al orden de prelacin establecido a efectos de evitar contingencias frente a la Sunat.

As, en caso se presente la Declaracin Jurada Anual del Im-puesto a la Renta en el mes de marzo de 2013 y se muestre un saldo a favor, cancelndose la primera cuota del ITAN al vencimiento del periodo tributario marzo 2010, es decir en el mes de abril del mismo ao, segn cronograma de ven-cimientos, el contribuyente podr aplicar en primer orden el saldo a favor y en segundo orden el crdito del ITAN.

Veamos lo anterior en el siguiente cuadro:

Mes en que se pre-senta la DJ Anual

Aplicacin del saldo a favor del Impuesto a la Renta y el crdito del ITAN contra el pago a cuenta de marzo

Marzo

1) En primer rango, se aplicar el saldo a favor deter-minado en la Declaracin Jurada Anual.

2) Si se encuentra obligado al pago del ITAN, el Im-puesto o la cuota pagada efectivamente en el mes de marzo se aplicar en segundo orden.

Abril

1) Si se encuentra obligado al pago del ITAN, el Im-puesto o la cuota pagada efectivamente en el mes de marzo se aplicar contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de marzo.

2) Recin en el pago a cuenta del mes de abril que vence en mayo, se aplicar el saldo a favor deter-minado en la Declaracin Jurada Anual y si existe un saldo por pagar, se aplicar el ITAN.

inconstitucional.



A-13

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Publicacin referida a emisin de cheques para pago de utilidadesno refleja que el aviso llegue a todos los beneficiarios

Anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 12554-8-2013 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

I. INTRODUCCIN

En el presente informe, es materia de controversia el determinar si la Resolu-cin de Determinacin y la Resolucin de Multa emitidas por la administracin tributaria se encuentran arregladas a ley, considerando que esta alega que el contribuyente no cumpli con efectuar el pago de las utilidades a los extraba-jadores durante el periodo 2009 y por lo tanto resuelve que debe repararse el Impuesto a la Renta correspondiente a dicho periodo, debido a la participacin de utilidades no canceladas dentro de los plazos establecidos.

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRA-CIN TRIBUTARIA

En este caso, la Sunat repar la base imponible del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2009 por concepto de gas-tos sustentados con comprobantes de pago de proveedores no habidos y participacin de utilidades no cancela-das dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejer-cicio acotado; y, adems, detect la co-misin de la infraccin tpificada por el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.

En tal sentido, la administracin sea-la que no se acredit la existencia de pruebas que explicaran de manera fe-haciente que el contribuyente hubiera cumplido con efectuar el pago de las utilidades a los extrabajadores duran-te el ao 2009, considerando que el hecho de haber presentado la copia de los vouchers concernientes a los ingresos efectivos del 30 de marzo de 2010, con la respectiva glosa Pago de utilidades 2009, as como los cheques de pago de las utilidades a los traba-jadores indicando una determinada fecha de emisin no implica que en esa fecha los cheques hubiesen sido cobrados por dichos trabajadores, sino que esos documentos se emitieron con tal fecha.

Asimismo, afirma que en el caso de la publicacin realizada por la recurrente en un medio de circulacin nacional referida a la disposicin de los cheques emitidos para sus extrabajadores, no refleja con certeza que dicho aviso lle-gara a todos sus beneficiarios, siendo que el contribuyente deba comunicar de manera efectiva al acreedor que la suma se encontraba a su disposicin para su retiro.

III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

El contribuyente argumenta que el pago de las utilidades a los extra-bajadores por el ejercicio 2009 fue puesto a disposicin de estos antes del vencimiento del plazo para pre-sentar la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. Fundamen-ta su posicin en que de acuerdo a lo que seala la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de quinta cate-gora se consideran pagadas por el simple hecho de haberse puesto a disposicin del beneficiario, ya que existe la posibilidad de hacer suyo el ingreso.

Por otro lado, afirma que es falso el hecho de que no existan pruebas que acrediten que los cheques fue-ron entregados a los extrabajadores, puesto que existe una publicacin en el diario Correo donde consta que se haca de su conocimiento la existencia de los referidos cheques. Asimismo, considera que el hecho de que la administracin cuestio-ne la manera en que ha puesto en conocimiento de estas personas la existencia de las utilidades lo colo-ca en desventaja bajo el argumento de la falta de efectividad, el cual no est vlidamente sustentado.

En lo que respecta a la observacin for-mulada con base en el hecho de que existan gastos sustentados con com-probantes de pago de proveedores que a la fecha de emisin se encontraba en condicin de no habido, el contribu-yente no se pronunci al respecto.

IV. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal, refiri que si bien los cheques para el pago de la parti-cipacin en las utilidades a los ex-tra-bajadores se emitieron el 30 de mar-zo de 2010, no puede entenderse de ello que desde esa fecha estuvieron a disposicin de los extrabajadores. Por tal motivo, la emisin de dichos do-cumentos no implica necesariamen-te, que desde esa fecha los cheques pudieron ser cobrados, sino tan solo que los referidos documentos se emi-tieron en la mencionada fecha.

Por otro lado, considera que tampoco se advierte que la recurrente hubiese realizado actuaciones destinadas a co-municar a los ex-trabajadores directa-mente que los cheques se encontraban a disposicin de ellos.

Asimismo, se advirti que el contribu-yente sustent gastos utilizando com-probantes de pago (facturas) de un proveedor que a la fecha de emisin se encontraba en condicin de no habi-do, y que al 31 de diciembre de dicho ejercicio no cumpli con levantar tal condicin, por lo que el Tribunal proce-di a mantener el reparo confirmando la apelada en este sentido, ya que de acuerdo a lo que seala el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no es deducible para la determi-nacin de la renta imponible de tercera categora, el gasto sustentado en com-probante de pago emitido por contri-buyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de no habido segn la publicacin realizada por la Administracin, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribu-yente haya cumplido con levantar tal condicin.

El Tribunal Fiscal resuelve confirmar la Resolucin de Intendencia emitida por la Sunat, debido a que la reso-lucin de multa se calcul en virtud del saldo aumentado indebidamente-establecida por Resolucin de Deter-minacin- en razn de los reparos por concepto de gastos sustentados con



A-14

comprobantes de pago de proveedo-res no habidos y participacin de utilidades no canceladas dentro del plazo establecido.

1. Utilidades

Tienen derecho a participar de las uti-lidades de la empresa, mediante la distribucin por parte de esta de un porcentaje de la renta anual antes de impuestos, los trabajadores de empre-sas que desarrollen actividades gene-radoras de rentas de tercera categora y que adems se encuentren sujetas al rgimen laboral de la actividad privada, siempre y cuando la empresa cuente con ms de veinte trabajadores en un ejercicio determinado.

El monto que le corresponder a cada trabajador respecto de la reparticin de las utilidades depender de los das que ha laborado y la remuneracin que haya percibido dentro de la empresa, por lo tanto, no todos los trabajadores recibirn el mismo monto por este con-cepto. As tambien, no existe un monto mnimo de pago, lo que hay es un mon-to mximo de 18 remuneraciones.

En cuanto al plazo, el monto debe de ser distribuido dentro de los treinta das naturales siguientes al vencimiento del plazo sealado para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impues-to a la Renta. De no pagarse dentro de este plazo, se generarn intereses mo-ratorios.

Sobre el mbito tributario, la partici-pacin en las utilidades otorgadas a los trabajadores constituye gasto de-ducible para efectos del Impuesto a la Renta.

Al respecto, el Decreto Legislativo N 892 que regula el derecho de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada, afirma que los trabajadores tienen derecho a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan actividades generadoras de renta de tercera categora. Asimismo, los artculos 7 y 10 de dicha norma se-alan que, al momento del pago de la participacin en las utilidades, las em-presas entregarn a los trabajadores y extrabajadores con derecho a este be-neficio, una liquidacin que precise la forma en que ha sido calculada; y, que la participacin en las utilidades fijadas en dicho decreto legislativo y las que el empleador otorgue unilateralmen-te a sus trabajadores o por convenio

individual o convencin colectiva, constituyen gastos deducibles para la determinacin de la renta imponible de quinta categora.

Por otro lado, el inciso c) del artculo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren-ta aprobado mediante Decreto Supre-mo N 179-2004-EF establece que ca-lifican como renta de quinta categora las participaciones de los trabajadores en las entidades, ya sea que provengan de asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitucin de estas.

2. Deduccin en cuanto al impuesto a la renta

Los gastos que la empresa realice por el pago a sus trabajadores, al constituir renta de quinta categora, son vlida-mente deducibles a efectos de estable-cer la renta neta de tercera categora, de acuerdo a lo que seala el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta(1).

Asimismo, el inciso d) del artculo 57 de dicha ley seala que las rentas de quinta categora se imputarn al ejerci-cio gravable en que se perciban. Excep-cionalmente en aquellos casos en los que debido a razones ajenas al con-tribuyente no hubiera sido posible co-nocer un gasto de la tercera categora oportunamente, y siempre que la Su-nat compruebe que su imputacin en el ejercicio en que se conozca no im-plica la obtencin de algn beneficio fiscal, se podr aceptar su deduccin en el referrido ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados en su totali-dad antes de su cierre.

Al respecto, el artculo 59 de la norma en mencin establece que las rentas se consideran percibidas cuando se en-cuentran a disposicin del beneficiario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie.

En el asunto en cuestin, para que pro-ceda la deduccin del gasto correspon-diente al pago de las participaciones de los trabajadores en las utilidades de la empresa, debi acreditarse su cancela-cin dentro del plazo de presentacin de la declaracin jurada anual del Im-puesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2009, caso contrario, la de-duccin del citado gasto se debera

efectuar en el ejercicio en que se efec-tuara dicho pago.

3. A modo de conclusin

No compartimos la posicin del Tribu-nal Fiscal, ya que la Ley del Impuesto a la Renta seala que las rentas de quinta categora se consideran pagadas por el simple hecho de haberse puesto a dis-posicin del beneficiario.

En ese sentido, al estar a disposicin el pago de las utilidades a los extrabaja-dores por el acotado ejercicio antes del vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada anual del mencio-nado impuesto, lo argumentado por el contribuyente se encontrara arreglado a ley.

Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta seala que las rentas se consi-deran percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneficiario, sin con-signar los medios que debe de emplear especficamente el pagador de las mis-mas para entender que ha cumplido con la efectiva puesta a disposicin, con lo cual se le da abiertamente la facultad de poder elegir el medio que considere ms idneo, actuando de una manera razonable.

Se entiende que la publicacin hecha en un diario de circulacin nacional es un mecanismo idneo para poner en conocimiento informacin de relevan-cia y ms en el presente caso, en el cual ya no se tiene vnculo alguno con los extrabajadores.

Por otro lado, el hecho de que ya no se mantenga vnculo alguno con los ex-trabajadores dificulta su ubicacin a fines de notificarlos personalmente en su domicilio. Adems de que, siendo considerable la cantidad de extrabaja-dores, esto demanda un gasto adminis-trativo excesivo, siendo que en algunos casos ya ni siquiera conservan el mismo domicilio.

Por lo tanto, la Administracin no puede exigir formalidades que no se encuentran reguladas en la ley, de lo contrario, como en el caso que motiv la emisin de la Resolucin del Tribunal Fiscal objeto de comentario, se estara restringiendo la libertad de actuacin del contribuyente, al sealar que la publicacin en un diario de circulacin oficial no refleja que llegue a todos los beneficiarios.

(*) Asesor Tributario en Contadores & Empresas. Miembro del Taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fisca-les (GEF) de la Facultad de Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(1) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn de-ducirse en el ejercicio gravable al que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Nuestra opininFrancois C. Rojas Henostroza(*)


17

A-15

Anlisis del retiro de bienes en el IGV

Cindy Magaly PACHECO ANCHIRAICO(*)

I. CONCEPTO

El retiro de bienes es una operacin gravada con el IGV y se define como el autoconsumo de bie-nes efectuados por el propietario, socio o titular de la empresa o por la empresa en s, as como a la transferencia de bienes a ttulo gratuito y que no son necesarios para realizar las actividades gravadas de la empresa.

Conforme al literal a) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV(1) y el numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV(2), el retiro de bie-nes se encuentra dentro de la definicin de venta de bienes, con excepcin de los sealados por las normas antes citadas, como veremos a con-tinuacin.

No son considerados retiro de bienes:

a) El retiro de insumos, materias primas y bie-nes intermedios utilizados en la elaboracin de los bienes que produce la empresa.

b) La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.

c) El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construccin de un inmueble.

d) El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruccin o prdida de bie-nes, debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento.

e) El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea nece-sario para la realizacin de las operaciones gravadas.

f) Bienes no consumibles, utilizados por la pro-pia empresa, siempre que sea necesario para

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin y un Posttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de su misma casa de estudios. Asociada del rea Tributaria del Estudio Glvez Abogados SCRLtda.

(1) Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF.

(2) Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF.

la realizacin de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.

g) El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condicin de traba-jo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servi-cios, o cuando dicha entrega se disponga mediante Ley.

h) El retiro de bienes producto de la transferen-cia por subrogacin a las empresas de segu-ros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.

i) La entrega a ttulo gratuito de muestras m-dicas de medicamentos que se expenden so-lamente bajo receta mdica.

j) Los que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acredita-dos conforme a las disposiciones del Impues-to a la Renta.

k) La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contra-tos de construccin, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1 %) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mxi-mo de veinte (20) Unidades Impositivas Tri-butarias (UIT). En los casos en que se exceda este lmite, solo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determina en cada perio-do tributario. Entindase que a efectos del cmputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos co-rrespondientes al mes respecto del cual ser de aplicacin dicho lmite.

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

GEN

ERA

L A

LAS

VEN

TAS

El retiro de bienes que realicen las empresas es una fi gura gravada con el IGV siempre que tales retiros no hayan sido necesarios para realizar las activida-des gravadas de la empresa. A travs de este mecanismo se tiene como propsito igualar las condiciones impuestas a los consumidores fi nales respecto del pago del IGV, producto del autoconsumo que efecta la empresa.

INFORME PRCTICO

ASESORA TRIBUTARIA



A-16

l) La entrega a ttulo gratuito de material documentario que efec-ten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de cons-truccin.

m) Las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bo-nificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artculo 5, excepto el literal c) del Reglamento de la Ley del IGV.

S son considerados retiro de bienes:

a) Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratui-to, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.

b) La apropiacin de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de esta.

c) El consumo que realice la empre-sa de los bienes de su produccin o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realizacin de operaciones gravadas.

d) La entrega de los bienes a los traba-jadores de la empresa cuando sean de su libre disposicin y no sean necesarios para la prestacin de sus servicios.

e) La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se con-sideren condicin de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestacin de servicios.

II. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Para el retiro de bienes, el nacimiento de la obligacin tributaria se origina en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago(3), lo que ocurra primero, entendindose por fecha de retiro de un bien a la fecha en que se emite el documento que acredite la salida o consumo del bien; de no con-tar con ello, se entendera al momento en que se entregue el bien toda vez que esta es la oportunidad en que debe ser emitido el comprobante de pago, de acuerdo a las disposiciones contempla-das en el Reglamento de Comprobantes de Pago(4) (artculo 5).

III. BASE IMPONIBLE

El artculo 15 del TUO de la Ley del IGV dispone que la base imponible, en el

retiro de bienes, ser fijada de acuerdo a las operaciones onerosas efectuadas por la empresa con terceros, de no exis-tir tales operaciones, se aplicar el valor de mercado.

Asimismo, se establece que se entende-r por valor de mercado el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta(5), as, el artculo 32 de la referida Ley esta-blece que para el caso de las existen-cias(6) el valor de mercado ser el que normalmente se obtiene en las opera-ciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su defecto, se consi-derar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares, en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.

Ahora bien, el numeral 6 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV dis-pone que en los casos en que no sea posible aplicar el valor de mercado en el retiro de bienes previsto en el primer prrafo del artculo 15 del Decreto, la base imponible ser el costo de produc-cin o adquisicin del bien segn co-rresponda.

De lo expuesto se entiende que:

Cuando el retiro se produzca res-pecto de bienes destinados a su venta (promocin, autoconsumo, liberalidades), la base imponible estar conformada por el valor nor-malmente fijado por la empresa en sus operaciones onerosas con ter-ceros el que implica un margen de ganancia.

Cuando el retiro se produzca res-pecto de bienes de propiedad de la empresa que no estn destinados a su venta (promocin, muestras, material documentario) la base im-ponible ser el costo de produccin o adquisicin.

IV. RETIRO DE BIENES GRAVADOS Y NO GRAVADOS CON EL IGV

Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gra-tuito, tales como obsequios, mues-tras comerciales y bonificaciones, entre otros

Se trata de un retiro considerado ven-ta, en el sentido que constituye una liberalidad a favor de los accionistas,

trabajadores o terceros a ttulo gratuito. Ocurre cuando, por ejemplo, una em-presa que se dedica a la venta de bolsas de cemento entrega un millar de este tipo de bienes a una persona natural con negocio, no calificada para recibir donaciones.

La apropiacin de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de esta

Se trata de la apropiacin de parte del propietario o socio respecto de cual-quier bien que sea de propiedad de la empresa, como por ejemplo cuando la empresa tenga en propiedad equipos de cmputo para sus actividades ad-ministrativas y el propietario o socio se las lleva a su domicilio para su uso personal; aqu tambin se configurar el retiro de bienes.

El retiro de bienes como conse-cuencia de la desaparicin, des-truccin o prdida de bienes, de-bidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento de la Ley del IGV

En los casos de prdida, desaparicin o

tributacion peruana

Documents