CUPRINS

Introducere

CAPITOLUL I - Considerente privind contabilitatea de gestiune

1.1. Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

1.2. Clasificarea cheltuielilor, veniturilor şi a costurilor

CAPITOLUL II - Prezentarea unităţii

2.1. Date de identificare a societăţii

2.2. Scurt istoric al constituirii societăţii

2.3. Descrierea produselor si a proceselor de producţie

2.4. Organizarea întreprinderii S.C. SCUDIVER UTB S.A.

2.5. Analiza de piaţa

CAPITOLUL III - Definirea şi obiectul calculaţiei costurilor

3.1. Premisele organizării calculaţiei costurilor

3.2. Rolul calculaţiei costurilor în activitatea de conducere a întreprinderii

3.3. Principiile calculaţiei costurilor

3.4. Calculaţiile privind costurile de producţie şi clasificarea lor

3.5. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de producţie

CAPITOLUL IV - Procedeul Tarif-Oră-Maşină

4.1. Principii generale

4.2. Calculul tarifului-oră-maşină

4.3. Avantajele şi limitele metodei THM

CAPITOLUL V - STUDIU DE CAZ LA S.C. SCUDIVER UTB S.A.

5.1. Organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor la întreprinderea S.C.

SCUDIVER UTB S.A.

5.2. Calculaţia pe comenzi de fabricaţie

5.3. Calculaţia prin procedeul THM

5.4. Aplicaţie informatică pentru repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie

CAPITOLUL VI - CONCLUZII SI PROPUNERI

BIBLIOGRAFIE

1

Introducere

Potrivit normelor contabile româneşti „modul de organizare a contabilităţii interne de

gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi

nevoile proprii ale acesteia”1.

Aceste reglementări nu fac nici o menţiune explicită asupra concepţiei generale care

stă la baza organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în România, dar pe cale

implicită, pornind de la conturile instituite în clasa a 9-a din „Planul de conturi general” şi de

la Normele Metodologice de utilizare a acestora, rezultă că este vorba despre concepţia

dualistă, dar aplicată într-un mod original, trunchiat şi simplist, care pentru a deveni operant

în practica economică trebuie regândit, perfecţionat şi dezvoltat, atât din punct de vedere

teoretic, cât şi practic-aplicativ, în funcţie de particularităţile şi profilul fiecărei ramuri de

activitate din economia naţională.

Acţiuni de perfecţionare a contabilităţii de gestiune şi de adaptare a acesteia la

specificul fiecărei unităţi patrimoniale sunt autorizate de însăşi actualele norme contabile,

potrivit cărora „conturile interne de gestiune sunt destinate, în principal, înregistrării

operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe

activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de

producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al

producţiei în curs”…, dar,…”pe lângă conturile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a

costurilor pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie

de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale”2.

Contabilitatea de gestiune concură la furnizarea informaţiilor privind elementele

constitutive ale costurilor şi rezultatelor, ceea ce prezintă interes deosebit pentru managerii

unităţilor patrimoniale. Pentru realizarea acestor deziderate, este importantă obţinerea şi

utilizarea unor informaţii operative, care să permită luarea de decizii fundamentate

informaţional. Obţinerea acestor informaţii impune eforturi financiare însemnate pentru

crearea şi dezvoltarea sistemelor informaţionale economice proprii, caracterizate prin

elasticitate, flexibilitate, precizie şi operativitate. În cadrul acestor sisteme informaţionale, un

loc important îl ocupă contabilitatea în general, şi cea de gestiune în principal.

1 Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/19912 Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991

2

Contabilitatea de gestiune, în calitate de disciplină ştiinţifică, înregistrează, urmăreşte şi

centralizează, în expresie valorică şi uneori cantitativă, în mod cronologic şi sistematic, cu

ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unităţilor economice.

3

CAPITOLUL I

Considerente privind contabilitatea de gestiune

1.1. Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Dihotonomia dintre contabilitatea financiară şi de gestiune privită prin obiectivul

fundamental: controlul condiţiilor interne de producţie prin intermediul analizei costurilor,

vizează o dublă structurare a cheltuielilor1:

1) Pe de o parte, după natura economico-financiară a cheltuielilor, componentă a

contabilităţii financiare realizată într-o formă normată sau standardizată aflată sub egida

organismelor naţionale şi internaţionale în materie de normalizare a contabilităţii

2) Pe de altă parte, după destinaţia cheltuielilor, componentă a contabilităţii de gestiune

realizată într-o formă adaptabilă şi definită în mod liber, nestandardizat, în funcţie de opţiunile

şi specificul activităţii fiecărui agent economic.

În general, cheltuielile înregistrate după natura lor economică în contabilitatea financiară

sunt preluate şi analizate în contabilitatea de gestiune după trei criterii interdependente.

1) Câmpul de aplicaţie al costului calculat, respectiv: a. funcţional

b. structural

c. operţional

2) Conţinutul economic al costului calculat, respectiv: a. complet

b. parţial

3) Momentul de referinţă al costului calculat, respectiv: a. prestabilit sau antecalculat

b. real sau efectiv

Analiza costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor unităţilor economice productive

prin prisma celor trei criterii enunţate mai sus, trebuie să permită furnizarea informaţiilor cu

privire la următoarele elemente:

a. Raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea financiară şi costurile

produselor, lucrărilor şi serviciilor reflectate în contabilitatea de gestiune.

b. Raporturile dintre: costurile variabile şi fixe; costurile directe şi indirecte;

costurile eficiente şi neeficiente ale produselor, reflectate de contabilitatea de gestiune.

1 P. Dumbravă, A. Pop – Contabilitatea de gestiune în industrie. Editura Intelcredo, Deva, 19974

Simbioza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, prin prisma celor

prezentate mai sus, poate fi pusă în evidenţă schematic, conform figurii următoare:

SCHEMA

5

1.2. Clasificarea cheltuielilor, veniturilor şi a costurilor

Din perspectiva unei economii de piaţă dezvoltate, contabilitatea de gestiune trebuie

abordată pragmatic, vizând, în principal, următoarele obiective fundamentale:

a. Determinarea sau calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi/sau serviciilor unităţilor

industriale.

b. Determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare şi controlul rentabilităţii acestora.

c. Evaluarea componentelor activelor patrimoniale obţinute din producţie proprie.

d. Furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea de venituri şi cheltuieli.

e. Controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor.

f. Realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor

economico-financiare.

Acţiunile pragmatice iniţiate şi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării

obiectivelor contabilităţii de gestiune, pot fi structurate în trei funcţii principale ale acesteia şi

anume:

1. Funcţia de determinare a costurilor pe produse şi sectoare de activitate;

2. Funcţia de determinare a rentabilităţilor pe produse, lucrări şi servicii;

3. Funcţia de producere şi furnizare a informaţiilor necesare elaborării, urmăririi şi

controlului bugetelor de venituri şi cheltuieli, precum şi actualizării indicatorilor care

formează „tabloul de bord” al managerilor întreprinderilor.

Realizarea acestor funcţii impune, în mod cert, utilizarea unui sistem raţional şi logic de

criterii esenţiale, de clasificare a cheltuielilor, costurilor şi veniturilor. De remarcat însă că

doctrina contabilă abundă în tratarea criteriilor de clasificare a cheltuielilor şi a costurilor şi

mai puţin în tratarea criteriilor de clasificare a veniturilor. Potrivit definiţiilor de dicţionar2,

cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace economice…care se efectuează la

exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta în vederea menţinerii activelor

angajate în organizarea unei activităţi economice”, iar costurile „reprezintă ansamblul

cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui

serviciu”. Rezultă deci, că pentru a putea fi agregate în costurile produselor, lucrărilor şi

serviciilor, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor trebuie

regrupate în contabilitatea de gestiune după cu totul alte criterii esenţiale şi logice, care să

satisfacă necesităţile acesteia din urmă.

2 Buşe G.(coordonator), Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994

6

În contabilitatea de gestiune adaptată managementului modern, operează trei clasificări

general valabile3, atât pentru cheltuieli, cât şi pentru costuri şi venituri:

1. Clasificarea funcţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei

unităţi sunt determinate pentru o funcţie generală a întreprinderii cum ar fi: aprovizionare,

producţie, desfacere, administraţie etc.;

2. Clasificarea structurală, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei

unităţi sunt determinate pe fiecare subdiviziune tehnico-productivă, comercială sau

funcţională a întreprinderii, ca: secţii, ateliere, magazine de desfacere, servicii şi birouri

funcţionale;

3. Clasificarea operaţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei

unităţi sunt determinate fie pentru o operaţie sau fază tehnologică determinată (debitare,

strunjire, montaj, finisaj etc.), fie pentru un produs finit fabricat, lucrare executată sau serviciu

prestat.

Se observă că, cele trei clasificări (funcţională, structurală, operaţională) se

subordonează arborescent, întrucât orice funcţie generală a unei unităţi se realizează cu

ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, în cadrul cărora se realizează

unul sau mai multe produse, lucrări sau servicii.

Separat de aceste clasificări generale ale cheltuielilor, costurilor şi veniturilor, în

contabilitatea de gestiune operează, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile de

informare a decidenţilor şi criterii specifice de clasificare fie a cheltuielilor, fie a costurilor.

Astfel dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor4 pot fi amintite:

Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic cheltuielile de

producţie se împart în: - cheltuieli materiale

- cheltuieli salariale

Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de

producţie, respectiv prin consumul de mijloace de muncă şi de obiecte ale muncii. Consumul

de mijloace de muncă îmbracă forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor (necorporale

şi corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe

aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de

schimb etc.

Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă şi îmbracă

forma de cheltuieli cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului, cu plata contribuţiei unităţii

la asigurările sociale, fondul de şomaj etc.

3 P. Dumbravă, A. Pop – Contabilitatea de gestiune în industrie. Editura Intelcredo, Deva, 19974 O. Călin (coordonator) – Contabilitatea de gestiune, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001

7

După componenţa sau omogenitatea conţinutului lor, cheltuielile de producţie se

împart în: - cheltuieli simple

- cheltuieli complexe

Cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate dintr-un

singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive,

motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli monoelementare. În această categorie se

cuprind: cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu

amortizarea imobilizărilor etc.

Cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind forate din mai

multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli

polielementare. În această categorie se cuprind: cheltuielile de administraţie şi de conducere

ale unităţii, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale

fiecărei secţii, care împreună formează cheltuieli indirecte de producţie etc.

Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al

legăturii lor cu procesul tehnologic: - cheltuieli de bază

- cheltuieli de regie (de deservire)

Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de desfăşurarea

procesului tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu

poate avea loc, ele se mai numesc şi cheltuieli tehnologice. În această categorie se cuprind:

consumurile de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile

cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie etc.

Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legătură directă cu

procesul tehnologic, fiind efectuate în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a

muncii, pentru organizarea şi conducerea producţiei şi a activităţii întreprinderii în general,

motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli de organizare şi conducere. Dintre aceste

cheltuieli fac parte: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de

conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile u întreţinerea şi repararea clădirilor,

cheltuielilor de birou etc.

După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse,

comenzi, faze, activităţi, funcţii…) care le-au ocazionat: - cheltuieli directe

- cheltuieli indirecte

Cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie

(produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie etc.), încă din momentul efectuării

lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. Cheltuieli directe sunt:

cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice,

8

salariile de bază ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în

producţie…

Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse,

executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi, ca obiecte de

calculaţie în cadrul unui atelier, secţie, fie chiar întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de

cheltuieli nu se pot identifica pe un anumit obiect de calculaţie în momentul efectuării lor şi

ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect, prin repartizare pe baza unor

criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile de cheltuieli care le-au

ocazionat. Printre aceste cheltuieli putem enumera: cheltuielile comune ale secţiei, sau

indirecte de producţie, care sunt directe faţă de secţiile care le-au ocazionat şi pe care se

colectează şi indirecte faţă de produsele fabricate în secţiile respective; cheltuielile generale

de administraţie care sunt indirecte atât faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele

rezultate în cadrul acestora etc.

Gruparea cheltuielilor de producţie după acest criteriu, schematic, se poate prezenta

astfel:

După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei,

cheltuielile de producţie se împart în: - cheltuieli variabile

- cheltuieli fixe

Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total îşi modifică nivelul odată cu modificarea

volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rămân , în genera,

la acelaşi nivel. Deoarece ele sunt legate de operaţiile de fabricare a producţiei mai poartă

denumirea de cheltuieli operaţionale. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu consumul

de materii prime, de combustibili şi energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale

muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în producţie, cheltuielile cu

întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor etc.

Cheltuielile fixe sunt acelea care nu-şi modifică, în general, nivelul total, rămânând

fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea de produs, nivelul lor

se modifică în raport invers proporţional faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. Ele

Cheltuieli încorporate

Directe

IndirecteLoc (centru) de cheltuieli

Cost:ProdusLucrareServiciu

Identificare (afectare)

Identificare

Repartizare

Repartizare

9

nu sunt legate direct de volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii

întreprinderii de a produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. Din această cauză se mai numesc

cheltuieli ale perioadei. În categoria acestor cheltuieli se cuprind: cheltuielile cu amortizarea

imobilelor – atunci când se calculează în raport de timp - , salariile personalului de conducere,

tehnic, economic şi de altă specialitate, administrativ şi de deservire al secţiei şi al

întreprinderii, cheltuieli de birou, cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cele pentru

încălzit, iluminat şi forţă motrice în scopuri administrativ-gospodăreşti etc., adică cheltuielile

generale ale secţiilor de producţie şi cheltuielile generale de administraţie ale unităţii.

Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori:

- cheltuieli productive

- cheltuieli neproductive

Cheltuielile productive sunt acele cheltuieli care au drept rezultat crearea de noi valori.

În această categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea normală a

procesului de producţie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.

Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele

se datorează existenţei unor lipsuri pe linia organizării şi conducerii producţiei şi a unităţii în

ansamblul ei, motiv pentru care mai poartă denumirea de cheltuieli ineficiente. Dintre aceste

cheltuieli fac parte: pierderile din întreprinderi, din rebuturi, depăşirea standardelor de consum

la materiale şi manoperă, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integrală a activităţii etc.

Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot clasifica după natura lor şi

după destinaţie.

După natura lor, cheltuielile se grupează în: - cheltuieli de exploatare

- cheltuieli financiare

- cheltuieli excepţionale

În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumul de

materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie şi apă, uzura

obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile şi lucrările executate de terţi, cheltuielile cu

impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială, cheltuieli cu

personalul privind salariile, asigurările şi protecţia socială…, adică acele cheltuieli care

privesc activitatea normală, curentă de exploatare.

Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creanţe legate de

participaţii, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs

valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize, dobânzile curente aferente

împrumuturilor primite, sconturile acordate clienţilor etc., deci cheltuielile cu caracter

financiar care privesc activitatea curentă a unităţii.

10

În ceea ce priveşte cheltuielile excepţionale, acestea nu sunt legate de activitatea

normală a unităţii, ci ele se referă fie la operaţii de gestiune (despăgubiri, amenzi, penalităţi,

perisabilităţi şi lipsuri de inventar, donaţii şi subvenţii acordate, pierderi din debitori

diverşi…), fie la operaţii de capital, cum ar fi, de exemplu, valoarea contabilă a imobilizărilor

cedate.

Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul unităţii la

organizarea contabilităţii generale (financiare), care se ţine pe feluri de cheltuieli după natura

lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului exerciţiului în mod global

pe întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.

De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor economică are la bază conţinutul

economic al felurilor respective de cheltuieli şi se foloseşte la elaborarea bugetului de venituri

şi cheltuieli al unităţii, precum şi la întocmirea contului de rezultate, stând în acelaşi timp la

baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.

În raport cu destinaţia, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea

generală, se grupează astfel:

- cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe, remuneraţii directe,

contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe;

- cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei), care cuprind cheltuielile cu

întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei;

- cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate;

- cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de administrarea şi conducerea

unităţii în ansamblul ei.

Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilor şi modul de

repartizare şi includerea lor în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţie. Din punct de

vedere al conţinutului poziţiilor respective de cheltuieli, se diferenţiază pe ramuri industriale

în raport cu o serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în funcţie de

particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă, putând apărea şi

alte articole de calculaţie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor,

dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială, amortizări directe, reparaţii capitale…

Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii pentru

organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi

serviciilor.

Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional

asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate formează costul de

producţie al acestora.

11

Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generale de administraţie şi a

cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.

Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie, acestea se

împart în: - cheltuieli incorporabile

- cheltuieli neîncorporabile

- cheltuieli supletive

Cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul producţiei

fabricate. În această categorie se găsesc: cheltuielile cu consumurile de materii prime şi

materiale consumabile directe, remuneraţiile directe, contribuţia privind asigurările şi

protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cheltuielile indirecte de

producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor. Tot în această categorie

se pot include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de

fabricaţie, aferente perioadei.

Cheltuielile neîncorporabile sunt acelea care în mod normal nu trebuie să se includă în

costul producţiei fabricate. Din această categorie fac parte: cheltuielile generale de

administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale care, de

regulă, nu se includ în costul producţiei. De asemenea, nu trebuie să se includă în costul

producţiei costul subactivităţii. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.

Cheltuieli supletive sunt acelea care nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar

se includ în costul producţiei obţinute. În această categorie se încadrează: remuneraţia

întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale, în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale şi

care, de regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine să se includă în

costuri pentru a se putea face o comparaţie a costurilor produselor obţinute de o unitate

individuală cu cele obţinute de societăţile comerciale a căror conducători au o remuneraţie

inclusă în cheltuielile de exploatare, deci în contabilitatea financiară; remuneraţia capitalurilor

proprii la unităţile individuale şi/sau familiale, calculată la nivelul ratei medii a dobânzilor

capitalurilor împrumutate. Schematic, relaţia dintre categoriile respective de cheltuieli poate fi

redată astfel:

12

Din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producţie

se pot grupa în: - cheltuieli controlabile

- cheltuieli necontrolabile

- cheltuieli indiferente

- cheltuieli de oportunitate

- cheltuieli relevante

- cheltuieli ascunse

- cheltuieli diferenţiale

- cheltuieli marginale.

Cheltuieli după

natura lor

înregistrate în

contabilitatea

financiară

Ch. exploatare

Ch. financiare

Ch. extraordinare

Cheltuieli

încorporate

în costul

producţiei

Ch. supletive

13

CAPITOLUL II

Prezentarea unităţii

2.1. Date de identificare a societăţii

1. Denumirea completă: S.C. SCUDIVER-UTB S.A.

2. Adresa : - Localitate: Braşov

- Strada: Turnului nr.5

- Prefix: 0268

- Telefon (direct şi/sau centrală): 427261; 427262

- Fax: 427260

3. Forma juridică: societate pe acţiuni

4. Numărul de înmatriculare la Registrul Comerţului: J 08/1002/1999

5. Codul unic de înregistrare: 12430818; Atribut fiscal: R ;

6. Codul CAEN: 2861

7. Obiect de activitate: Fabricarea produselor de tăiat

8. Sector de activitate (ministerul şi direcţia generală de care aparţine): Ministerul

Economiei şi Comerţului

9. Directorul General şi Preşedinte C.A.:

Verzea Romulus 0268/427261

10. Conducerea executiva:

Director Economic

Director Comercial

Director Tehnic şi de Producţie

Blaj Gheorghe

Bucşa Constantin

Mureşan Constantin

14

11. Capitalul social şi structura acţionariatului:

% milioane lei

S.C. Grup Oligopol SRL 51 11.630

S.C. Tractorul UTB S.A. 29,6696 6.766

S.I.F. Transilvania 19,2385 4.387

Persoane fizice 0,0919 21

51

29,6696

19,2385

0,0919

0

10

20

30

40

50

60

%

S.C. GrupOligopol SRL

S.C. TractorulUTB S.A.

S.I.F.Transilvania

Persoanefizice

DENUMIRE

STRUCTURA ACTIONARIATULUI

Fig. 2.1

Structura acţionarilor la S.C. SCUDIVER-UTB S.A.

12. Asocieri cu alte societăţi

SocietateaCod unic deidentificare

Milioane lei

Specificarea aportuluiîn natură

S.C. Internaţional Trade Center

S.A. Braşov8012400

- numerar x 1.040 x

- natură x - -

2.2. Scurt istoric al constituirii societăţii

S.C. Scudiver-UTB S.A. a fost înfiinţată la 15.11.1999, ca urmare a divizării parţiale a

S.C. Tractorul UTB S.A., divizare aprobată de Consiliul de Administraţie al Fondului

Proprietăţii Private.

15

Societatea este societate pe acţiuni, în baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor

din data de 15.09.1999 şi îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu legea societăţilor

comerciale nr.31/1990 republicată şi celelalte legi şi regulamente aplicabile societăţilor

comerciale, precum şi a actului constitutiv.

S.C. Scudiver-UTB S.A. provine din transformarea secţiei “Sculărie” a S.C. Tractorul

UTB S.A. în societate comercială şi este continuatoarea activităţii de execuţie a sculelor,

dispozitivelor şi componentelor metalice.

Această activitate de execuţie a SDV-urilor îşi are originea în începuturile fabricaţiei

de tractoare încă din anul 1946. Secţia “Sculărie” producea până în anul 1999 SDV-uri pentru

fabricarea tractoarelor. Odată cu divizarea, noua societate S.C. SCUDIVER-UTB S.A. şi-a

definit un loc pe piaţa internă şi externă.

2.3. Descrierea produselor si a proceselor de producţie

S.C. Scudiver-UTB S.A. este specializată în execuţia de SDV-uri, componente

mecanice în regim de unicat, serie mică şi medie după desen sau STAS:

scule aşchietoare pentru metale

o freze cilindrice si cilindro-frontale

o freze disc

o freze unghiulare

o freze profilate cu dinţi detalonaţi

o freze melc

o cuţite roata

o cuţite convoide

o cuţite Gleason

o severe cu canalele dinţilor de tăiere in evolvenţa

dispozitive de lucru pe maşini unelte;

dispozitive pentru construcţia de maşini

- dispozitive de orientare si fixare a semifabricatelor cu strângere mecanică,

pneumatica sau hidraulica pentru:

o strunguri

o maşini de frezat, rabotat, mortezat

o maşini de găurit

16

o maşini de rectificat

o maşini de danturat

o montaj

o sudură

- scule auxiliare si dispozitive pentru prinderea si poziţionarea sculelor:

o bare de alezat

o port cuţite

o port tarozi

o mandrine

o dornuri port-freză

o capete de găurit multiax

- dispozitive universale:

o menghine rotative si înclinabile

o menghine hidraulice

o dispozitive pneumatice pentru strunguri

dispozitive de ridicat şi transportat

o cu cablu flexibil

o cu lanţ de tracţiune

calibre, dispozitive de control şi AMC-uri;

- dispozitive de control:

universale

specializate

- calibre:

tampon

inele cilindrice si conice

- calibre tampon si inele pentru găuri, respectiv arbori cu caneluri drepte sau in

evolvenţă

- calibre tampon si inele pentru alezaje, respectiv arbori filetaţi in sistem metric, ţoli,

gaz…

- calibre potcoava

- aparate de măsură si control

echere

riglă

lere de filet

17

şabloane

dispozitive de control cu cale plan paralele

compase simple si gradate

rigle sinus

- reparaţii si recondiţionări

şublere

micrometre

pasametre

truse de cale

minimetre

milimese

capete de găurit si scule pentru filetat:

- capete de găurit

o burghie normale si speciale

o lărgitoare, adâncitoare

o alezoare normale si speciale

o burghie cu centru după STAS speciale

- scule pentru filetat

o tarozi speciali si normali

o filiere speciale si normale

o cuţite pentru filet

o role pentru maşini de rulat filet

matriţe

o de vulcanizat;

o de turnat sub presiune;

o de injectat plastic

ştanţe de ambutisare, perforare, decupare.

- ştanţe

o combinate

o pentru ambutisare

o pentru decupare

o pentru perforare

o pentru retezare

o pentru debitat bane rotunde si profilate

18

- broşe

o pentru găurit rotunde

o pentru caneluri drepte, triunghiulare, in evolvenţă

o pentru canale de pana

o pentru suprafeţe exterioare

o pentru profile determinate matematic

Un alt sector al activităţii acestei unităţi îl constituie următoarele prestări de servicii:

titanizarea pieselor metalice. Singura instalaţie de acest gen existentă în ţară oferă

posibilitatea acoperirii sculelor cu un strat de nitrid de titan (TiN) ce conferă numeroase

avantaje:

- creşterea durabilităţii de 2,5 – 4 ori, corelata cu o creştere a preturilor de numai 35-45%

- realizarea unui strat extrem de dur pe suprafaţa sculelor care atinge 290-300 HRC

- prin titanizare geometria sculelor nu se modifica, stratul depus nedepăşind 3-4 μm

- stratul de TiN are aderenta excelenta si permite o evacuare foarte buna a aşchiilor

- frecările in zonele de contact piesa-scula sunt reduse

- aspectul plăcut de galben-auriu pe care îl are stratul de TiN asigură si protecţie contra

oxidării

tratamentul termic al oţelurilor, fontelor şi neferoaselor;

acoperirea galvanică a pieselor metalice, cromare dură, brunare, cuprare;

ştanţarea pieselor mici şi medii;

forjarea liberă a reperelor mici şi mijlocii;

elaborarea oţelurilor aliate şi înalt aliate prin metoda retopirii deşeurilor în baie de

zgură. Procedeul este destinat recuperării prin retopire în baie de zgură a diferitelor deşeuri

provenite din: capete de bară, scule aşchietoare casate, pastile de matriţe uzate, în vederea

reintroducerii în circuitul de producţie a oţelurilor aliate. Avantajele acestui procedeu sunt

următoarele:

- sculele executate din otelul obţinut prin acest procedeu au o durabilitate cu 25-

30% mai mare

- recuperarea tuturor deşeurilor din oteluri aliate si înalt aliate

- scade procentul de sulf din oţelul obţinut cu 89%

- scade procentul de fosfor cu 25-30%

proiectarea sculelor, dispozitivelor, verificatoarelor si ştanţelor

proiectarea tehnologiilor necesare in construcţia de maşini

prelucrări prin aşchiere in coordonate si CNC

19

depozitarea si manipularea reperelor ansamblelor cu greutate pana la 20 de tone cu

acces direct la calea ferata

S.C. Scudiver-UTB S.A. îşi desfăşoară activitatea de producţie într-o hală cu suprafaţa de

14.170 mp, structurată pe doua ateliere, structurate pe noua centre de producţie:

- Atelierul I – scule + verificatoare + dispozitive

- Atelierul II – ştanţe + debitare + tratament

Utilajele de bază sunt organizate pe linii de prelucrare şi cuprind:

- Strunguri universale, carusel şi CNC

- Maşini de frezat – universale, carusel şi CNC

- Maşini de rectificat – universale, plan, profil

- Maşini de găurit în coordonate

- Maşini de ascuţit

- Maşini de debitat

- Alte utilaje ( broşat, electroeroziune)

- Cuptor – electric şi cu flacără

- Băi de călire, cromare, brumare, zincare

Starea tehnică a acestora şi tehnologiile utilizate sunt la nivelul anilor 1990.

2.4. Organizarea întreprinderii S.C. SCUDIVER UTB S.A.

Structura organizatorică a întreprinderii este prezentată în organigrama

Evolutia numarului de salariati în ultimii 3 ani a fost urmatoarea:

Anul Nr Salariati

2002 295

2003 312

2004 309

Structura pe vârste, sexe şi principalele categorii de angajaţi în anul 2004 se poate observa în

tabelul următor:

Tabelul nr. 2.1. Structura personalului în anul 2004

20

Personal SexGrupe de vârste (Ani)

TOTAL<30 31-40 40-50 51-55 56-60 >60

MuncitoriB

F

33

10

33

21

36

20

5

3

4

1

3

-

114

55

Personal

tehnic

B

F

10

10

26

19

23

5

6

2

3

-

2

-

70

35

Personal

tesa

B

F

3

5

15

5

5

6

2

3

1

-

-

-

26

19

TOTALB

F

46

25

104

45

84

41

13

8

8

1

5

-

200

109

Echipa de conducere:

FUNCŢIA NUME VÂRSTĂ STUDII EXPERIENĂ

Director general Verzea Romulus 46 TCM 16 ani

Director economic Blaj Gheorghe 29 ASE 4 ani

Director comercial Bucşa Constantin 34 TCM 4 ani

Director tehnic Mureşan Constantin 49 TCM 2 ani

Deciziile la nivel managerial îndeplinesc cerinţele de raţionalitate, fiind precise, clare,

având prevăzute termene de realizare şi responsabilităţi bine precizate.

Stilul de muncă al conducătorilor este adaptat condiţiilor concrete existente în cadrul

societăţii, structurii personalului şi gradului de instruire al acestuia. Se asigură rapiditate în

luarea măsurilor şi un control exigent al modului de execuţie.

2.5. Analiza de piaţa

Dimensiunea pieţei interne:

S.C. Scudiver-UTB S.A. desface produsele societăţii pe piaţa internă pentru 12 societăţi

mari şi peste 100 societăţi mici şi mijlocii.

Ponderea vânzărilor societăţii pe piaţa internă: - 40% din cifra de afaceri anuală21

- aproximativ 48 tone/an

Dimensiunea pieţei externe:

S.C. Scudiver-UTB S.A. exportă produsele sale la peste 20 de clienţi din Germania,

Italia, Franţa, Anglia, Olanda.

Ponderea vânzărilor la export din cifra de afaceri este de 59%.

În ultimii trei ani, pe piaţa externă, preţurile au înregistrat o creştere uşoară de

aproximativ 5%/an.

Principalii clienţi pentru produsele societăţii sunt prezentaţi în tabelul nr. 2.2.:

Tabelul nr. 2.2. Principalii clienţi interni şi externiNr

Nr.Crt

CLIENTUL% din cifra de afaceri

Pe piaţa interna1 S.C. TRACTORUL UTB S.A. 252 S.C. INDUSTRIALA TIMIŞOARA S.A. 6,73 S.C. TURBOMECANICA S.A. BUCUREŞTI 44 S.C. RAMOSS COM SRL 4,3

Pe piaţa externa1 PESTER ( GERMANIA + FRANŢA) 252 AISI SYSTEM SRL (ITALIA) 163 CFS (GERMANIA) 8,24 FURMANITE (ANGLIA) 65 COMADEX (OLANDA) 3,8

CLIENTI INTERNI

62,516,75

10

10,75

TRACTORUL UTB INDUSTRIAL TIMISOARA

TURBOMECANICA BUCURESTI RAMOSS COM

Fig. 2.2.Principalii clienţi interni ai S.C. Scudiver-UTB S.A.

22

CLIENTI EXTERNI

41,67

26,67

107,99

13,67

PESTER (GERMANIA, FRANTA) AISI SYSTEM (ITALIA)

CFS (GERMANIA) FURMANITE (ANGLIA)

COMADEX (OLANDA)

Fig. 2.3.Principalii clienţi externi ai S.C. Scudiver-UTB S.A.

Principalii furnizori de materii prime, materiale, energie, apă, utilităţi specifice activităţii se găsesc în tabelul nr. 2.3.:

Tabelul nr. 2.3. Principalii furnizori interni şi externi

FURNIZORUL% din total cheltuieli materiale

Pe piaţa interna S.C. TRACTORUL UTB S.A. 31,5S.C. ALPROM S.A. SLATINA 11S.C. OSSA TG. SECUIESC 2S.C. RAMOSS COM SRL 3S.C. TIGER SRL 4S.C. METAL STAR SRL 4,1Alţi furnizori 31

Total 55,6 Din importBÖHLER AUSTRIA 1,5AALCO GERMANIA 2,5ISCAR 5SANDWIK 4,5

Total 13,5

Principalii concurenţi pe piaţa internă sunt:

- Fabrica de Scule Râşnov S.A. – producător de scule aşchietoare în regim de serie. Pentru

acest tip de produse, acest concurent deţine o piaţă mult mai mare decât Scudiver.

- S.C. Eurosam S.A. – fosta sculărie a S.C. Roman S.A. Are o producţie asemănătoare cu

producţia Scudiver. În acest moment 80% din clienţii interni preferă colaborarea cu Scudiver

23

pentru aceste produse; raportul calitate-preţ, promptitudinea şi respectarea termenelor fiind

superioare în comparaţie cu acest concurent.

Analiza SWOT

- prezentată în Anexa nr. 1

Concluzii

Se poate aprecia că piaţa societăţii este pe termen mediu şi lung sigură şi stabilă.

Furnizorii societăţii sunt uşor substituibili, concurenţii nu ameninţă locul pe care S.C.

SCUDIVER – UTB S.R.L. îl are pe piaţă, iar clienţii stabili asigură activitatea viitoare .

CAPITOLUL III

Definirea şi obiectul calculaţiei costurilor

3.1. Premisele organizării calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor reprezintă “un ansamblu de operaţii matematice, mai mult sau mai

puţin complexe, prin care se realizează identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea şi

agregarea elementelor şi structurilor de cheltuieli.” În urma calculaţiei se obţine „costul

resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activităţii sau procesului, iar, în final,

costul produsului şi costul perioadei.”1

Prin calculaţie, costul se delimitează ca o mărime agregată şi în unităţi monetare a

tuturor consumurilor de resurse încorporate, printr-o succesiune de procedee tehnice, într-un

bun material sau o prestaţie de servicii realizate în cadrul întreprinderii.

Obiectul calculaţiei costurilor îl constituie colectarea şi ventilarea cheltuielilor şi

veniturilor în vederea determinării costurilor şi rezultatelor analitice ale întreprinderii. Într-o

altă perspectivă, calculaţia costurilor poate fi definită ca un proces de adunare şi sortare a

informaţiilor privind costurile istorice, în vederea evaluării stocurilor şi măsurării profitului.

Tot calculaţia costurilor însă se ocupă şi de analiza costurilor şi rezultatelor viitoare pentru a

sprijini conducerea în privinţa planificării, luării deciziilor şi controlului.

În calculaţia costurilor, trebuie avute în vedere următoarele structuri: felurile de costuri,

felurile de produse şi servicii ca purtători de costuri; locurile de activitate sau procese ca

locuri de costuri; activităţile sau procesele desfăşurate; perioadele de timp şi realizările

1 K. Ebbeken,L. Possler, M. Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 200024

globale ale întreprinderii (producţia exerciţiului, producţia vândută, producţia vândută şi

încasată, producţia de imobilizări, producţia stocată). În toate cazurile în care la nivelul

structurii analitice nu se pot evalua veniturile obţinute, obiectul calculaţiei se circumscrie

numai la calcularea costurilor.

„Calculaţia costurilor pe purtători de costuri reprezintă înfăptuirea obiectului calculaţiei.

În organizarea calculaţiei pe purtător trebuie avută în vedere definirea purtătorului de cost în

circumstanţele date. Există o diversitate de clasificări privind purtătorii de cost ca obiect al

calculaţiei.”2

Astfel, în funcţie de nivelul la care se urmăresc costurile, se disting purtători la nivelul

întregii producţii globale, cu diferenţierea acesteia în producţia vândută, producţie stocată şi

producţie de imobilizări, şi la nivelul produselor şi serviciilor individuale. La rândul lor,

purtătorii individuali se identifică cu produsele finite, semifabricatele, reperele ca piese,

ansambluri, subansambluri componente ale produsului finit, produse reziduale, produse în

curs de execuţie, servicii prestate şi servicii în curs de execuţie. De asemenea, în măsura în

care se are în vedere legătura cu procedeele de producţie (producţia de masă, producţia de

serie, producţia individuală) purtătorii de costuri se dezvoltă pe sortimente, comenzi de

fabricaţie, produse intermediare - în cazul contractelor de lungă durată, producţie parţial

executată sau evaluată pe bază de procent la sfârşitul fiecărei luni.

Cunoaşterea costurilor este unul din imperativele de bază ale elaborării deciziilor. De

aceea, contabilitatea trebuie să asigure calcularea costurilor produselor pe de o parte, şi să

măsoare performanţele responsabililor care pot influenţa costurile pe de altă parte.

Calcularea corectă a costurilor de producţie necesită organizarea corespunzătoare a

colectării şi calculaţiei costurilor care trebuie să asigure: bugetarea costurilor, înregistrarea

completă, exactă, la timp a costurilor efective pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze,

produse etc.; urmărirea folosirii raţionale a consumului de valori materiale, a costurilor

salariale precum şi a altor costuri încorporabile; decontarea producţiei, calcularea costului

întregii producţii şi pe unităţi de produs, lucrare, serviciu, inclusiv al producţiei în curs de

execuţie.

Organizarea calculaţiei costurilor cuprinde “ansamblul metodelor, procedeelor şi

instrumentelor, respectiv al activităţilor desfăsurate pe baza unor principii bine stabilite,

utilizate pentru colectarea şi calcularea costului produselor, în vederea realizării funcţiilor

calculaţiei”3. Aceasta presupune colectarea costurilor încorporabile de producţie şi calculaţia

costului întregii producţii şi pe unitatea de produs.

2 H. Cristea, Contabilitatea şi calculaţia în conducerea întreprinderii, Editura Mirton, Timişoara 19973 M. Epuran, C. Grosu, V. Băbăiţă , Contabilitate şi control de gestiune, Editura Facla, Timişoara

25

În ceea ce priveşte colectarea costurilor încorporabile este necesară definirea

procedurilor de colectare şi alegerea unei anumite proceduri în funcţie de specificul unităţii,

elaborarea instrucţiunilor de lucru pe compartimente şi pe fiecare post în parte, identificarea

purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie, a locurilor de cheltuieli, stabilirea

sistemului de documente şi formulare de evidenţă pentru identificarea, colectarea şi

prelucrarea datelor privind cheltuielile încorporabile şi producţia obţinută.

În cadrul organizării calculaţiei, se pune problema alegerii metodei analitice de

calculaţie a costurilor în funcţie de nomenclatura producţiei de fabricaţie, specificul

procesului tehnologic, de volumul şi complexitatea producţiei, de obiectivele urmărite de

conducere prin calculaţie etc. Implementarea metodei de calculaţie adoptată în funcţie de

factorii menţionaţi presupune: stabilirea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie, a

zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea, prelucrarea datelor privind

costurile de producţie: calculul, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile prestabilite.

Purtătorul de cost reprezintă un produs, lucrare, serviciu rezultat din procesul de

fabricaţie, pentru care se calculează costul.

Unitatea de calculaţie corespunde unităţii de măsură prin care se exprimă producţia

pentru care se calculează costul. Aceasta se poate exprima fie în unităţi de măsură naturale, fie

convenţionale.

Costurile indirecte sunt comune mai multor produse, lucrări sau servicii, colectându-se

în cursul unei luni în conturi deschise pe sectoare de cheltuieli, de unde se repartizează la

sfârşitul lunii asupra produselor fabricate pe baza unor criterii de repartizare. Pentru aceasta

este nevoie să se aleagă un criteriu de repartizare în funcţie de particularităţile tehnilogiei, a

organizării producţiei şi a muncii, a gradului de mecanizare şi automatizare.

3.2. Rolul calculaţiei costurilor în activitatea de conducere a întreprinderii

„Calculaţia costurilor se delimitează simultan ca instrument informaţional şi ca

instrument de gestiune vizând îmbunătăţirea performanţei întreprinderii”4.

Ca instrument informaţional, calculaţia produce şi oferă informaţia privind costurile şi

profitul, iar ca instrument de gestiune reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea

rentabilităţii. Informaţia produsă şi gestionată de calculaţia costurilor se înscrie în secretul

comercial de întreprindere şi este destinată managerului (administratorului) ca beneficiar

intern care trebuie să soluţioneze probleme de alocare şi utilizare a resurselor încredinţate din

4 K. Ebbeken,L. Possler, M. Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 200026

exterior pentru a construi performanţa. De asemenea, informaţiile furnizate de calculaţia

costurilor permit managerilor să evalueze fiabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să

aleagă între decizii alternative şi să evalueze rezultatele segmentelor de activitate. În acelaşi

timp, calculaţia oferă informaţii indispensabile pentru contabilitatea financiară, referitoare la

costurile necesare evaluării stocurilor fabricate şi producţiei de imobilizări.

În mod concret, rolul calculaţiei costurilor în întreprindere se traduce prin următoarele

obiective:

calcularea postfaptică şi previzională a costurilor pe produse, prestări de servicii, activităţi

şi funcţii

determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una din

structurile de mai sus cu preţul de vânzare

previzionarea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea reţelei interne de bugete

controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor

3.3. Principiile calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor are la bază anumite principii care asigură un conţinut real şi exact

costului producţiei.

Astfel, calcularea cât mai exactă a costului are la bază următoarele principii teoretice şi

metodologice:

- determinarea obiectului calculaţiei;

- alegerea metodei de calculaţie;

- organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie

economică (previzională şi statistică);

- delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac

obiectul calculaţiei costurilor;

- delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează costurile;

- delimitarea în spaţiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor şi informaţiilor

care stau la baza calculării costurilor.

1) Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare în organizarea

calculaţiei costurilor şi este delimitat prin obiectul pentru care se efectuează calculaţia. Acesta

diferă în raport cu particularităţile şi organizarea proceselor economice sau a activităţii care

necesită calculaţia respectivă (în sectorul producţiei, obiectul calculaţiei poate fi un produs

27

sau o grupă de produse, o lucrare, un serviciu, o comandă, un loc de cheltuieli, producţia în

ansamblul ei etc.).

Cunoaşterea obiectului calculaţiei are importanţă deosebită în scopul determinării

volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate pentru care se calculează

costul.

2) Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o problemă cu implicaţii deosebite în

determinarea conţinutului şi exactităţii indicatorului care constituie obiect de calculaţie. Din

cauza marii diversităţi a indicatorilor economico-financiari care se calculează în contabilitate

şi metodele de calculaţie prin care se determină indicatorii în cauză sunt diferite. Astfel,

pentru calculul costului producţiei fabricate, de exemplu, se pot utiliza diverse metode în

funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, de obiectivele urmărite în

activitatea de conducere a procesului de producţie etc.

3) Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de

calculaţie economică (previzională şi statistică) este un principiu cu o importanţă deosebită

pe linia analizei şi controlului diferiţilor indicatori economico-financiari, asigurând

comparabilitate între datele previzionate şi cele furnizate de contabilitate şi statistică, precum

şi un conţinut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, organizarea

contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor este necesar să se facă potrivit obiectivelor

urmărite şi după aceeaşi metodologie de calculare a costului de producţie folosită cu ocazia

programării acestuia. În acest sens, se impune ca la organizarea contabilităţii de gestiune să se

ţină seama de aceeaşi divizare a întreprinderii pe secţii, faze de fabricaţii, grupe de maşini

etc., ca locuri de cheltuieli care au fost avute în vedere cu ocazia programării costurilor de

producţie, să se folosească aceeaşi nomenclatură a produselor, lucrărilor şi serviciilor, precum

şi articolelor de calculaţie care s-au utilizat cu ocazia întocmirii antecalculaţiilor pe produs,

aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie şi respectiv, dacă este

cazul, a celor generale şi de administraţie ale unităţii, după care s-a făcut repartizarea acestora

şi cu ocazia elaborării antecalculaţiilor privind costurile de producţie să se aplice aceeaşi

metodă de calculaţie a costurilor care s-a aplicat şi cu ocazia programării lor.

Prin respectarea cu stricteţe a acestui principiu, se creează premisele necesare

comparabilităţii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate şi se asigură

contabilităţii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de

îndeplinire a indicatorilor programaţi în scopul determinării abaterilor. De asemenea, se

creează posibilitatea centralizării datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale

economiei naţionale în vederea calculării de către statistică a mărimilor relative şi chiar

absolute în legătură cu indicatorii urmăriţi.

28

4) Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac

obiectul calculaţiei costurilor. Conform acestui principiu, este necesar ca datele şi

informaţiile furnizate de contabilitate să fie delimitate şi localizate pe feluri de activităţi, iar

urmărirea şi determinarea indicatorilor economico-financiari să se facă în aceeaşi structură.

Costul producţiei nu trebuie să cuprindă decât cheltuielile de exploatare grupate după

destinaţia lor, adică cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei propriu-zise. Restul

cheltuielilor care privesc activitatea întreprinderii în ansamblul ei (cheltuielile financiare şi

cele excepţionale) nu trebuie să se includă în costul producţiei obţinute. Acestea se suportă

direct din rezultatele financiare ale unităţii.

5) Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează

costurile. Acest principiu prezintă importanţă în aprecierea activităţii fiecărei perioade de

gestiune, respectiv exerciţiu financiar. Datele şi informaţiile care stau la baza calculării

costului producţiei trebuie să provină numai din perioada la care se referă cheltuielile în cauză

pentru a putea caracteriza cu exactitate fenomenele la care se referă.

6) Delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care

stau la baza calculării costurilor. Datele şi informaţiile contabile trebuie delimitate pe

principalele procese la care se referă, corespunzător sectoarelor de activitate în care se

realizează funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere,

administraţie şi conducere.

Această delimitare în spaţiu presupune înregistrarea în mod separat pentru fiecare

dintre procesele economice a tuturor cheltuielilor şi veniturilor în vederea calculării eficienţei

activităţii acestora şi implicit efectuarea controlului activităţii respective în aceeaşi structură.

La rândul lor, cheltuielile de producţie trebuie să fie delimitate şi localizate pe fiecare

secţie a activităţii de bază şi auxiliare. Mai departe, localizarea acestor cheltuieli se poate

adânci pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse şi chiar pe locurile de producţie sau pe

grupele de maşini cu caracteristici asemănătoare, în funcţie de metoda de calculaţie a

costurilor aplicată de întreprindere. Astfel, se poate asigura ca în costul de producţie al unui

produs să se includă numai cheltuielile aferente acestuia, în funcţie de locurile de producţie

prin care a trecut în fluxul fabricaţiei.

3.4. Calculaţiile privind costurile de producţie şi clasificarea lor

Pentru a organiza, conduce şi controla prin intermediul costurilor desfăşurarea

activităţii de exploatare, se folosesc o serie de calculaţii care se deosebesc unele de altele în

29

funcţie de momentul elaborării, de metodele care stau la baza lor, de purtătorii în raport cu

care se determină costurile.

Cunoaşterea sistematică a conţinutului acestor calculaţii în scopul organizării

lucrărilor de elaborare a lor depinde incontestabil de o clasificare5 raţională a acestora cel

puţin în raport cu principalele criterii care le diferenţiază .

a. Astfel, raportând momentul elaborării calculaţiilor la perioada în care are loc

procesul de fabricaţie al produselor, lucrărilor şi serviciilor la care se referă, deosebim:

antecalculaţii şi postcalculaţii.

Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de a începe fabricaţia la care se

referă: cele mai frecvente forme de antecalculaţii sunt: calculaţiile de proiect şi calculaţiile de

plan (buget).

Calculaţiile de proiect (sau de deviz) se întocmesc de regulă cu ocazia elaborării

documentaţiei privind noile unităţi productive care urmează a se construi la primirea unor

comenzi din afară referitoare mai ales la anumite lucrări, la introducerea în fabricaţie a unui

produs nou sau a unui produs modernizat.

Calculaţiile de plan sau buget servesc pentru programarea costurilor privind producţia

dinainte cunoscuta (repetabilă) şi se întocmesc în principiu de fiecare întreprindere înainte de

începerea unui nou an privit ca perioadă de gestiune, cu defalcare pe trimestre. Ele îmbracă

forma calculaţiilor de plan (buget) pe produs, a planului (bugetului) costurilor producţiei

industriale şi a calculului indicatorilor programaţi privind reducerea costurilor producţiei de

marfă programată. Calculaţiile de plan (buget) întocmite în mod ştiinţific servesc pentru

conducerea producţiei prin costuri, în perioada de gestiune următoare .Aceasta este de fapt

funcţia lor principală .

Între calculaţiile de proiect şi cele de buget (plan) există o deosebire esenţială care

rezidă în caracterul normelor ce stau la baza lor. Astfel, în cazul calculaţiilor de proiect

normele de consum, de timp folosite au caracter statistico-experimental, spre deosebire de

normele utilizate în cazul calculaţiilor de buget (plan) care sunt norme cu motivare tehnică .

Unele întreprinderi elaborează şi folosesc calculaţiile standard de costuri, care aparţin tot

categoriei antecalculaţiilor. Tot forme ale calculaţiei mai sunt şi anti-calculaţiile THM,

anticalculaţiile PERT-cost, anticalculaţiile direct-costing .

Postcalculaţiile sau calculaţiile privind costurile efective sunt acelea care se

întocmesc după terminarea procesului de producţie al produselor, lucrărilor sau serviciilor la

care se referă. Pentru considerentul că ele se elaborează şi în scopul completării unor situaţii,

5 O. Călin, Ghe. Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod 200230

rapoarte privind modul cum a fost îndeplinit pro-gramul costurilor de producţie, mai sunt

denumite şi calculaţii de dare de seamă.

Postcalculaţiile au rolul de a stabili costurile efective şi prin aceasta modul şi măsura

în care s-au îndeplinit previziunile cuprinse în calculaţiile de plan (buget).

Elaborarea antecalculaţiilor şi postcalculaţiilor înseamnă de fapt o dublă determinare a

costurilor care a fost impusă practicii economice de cerinţele conducerii moderne a activităţii

întreprinderilor. Pentru a-şi putea îndeplini rolul ce li se rezervă în urmărirea operativă a

cheltuielilor de producţie comparativ cu cele prestabilite şi stabilirea abaterilor de la situaţia

predeteminată, este necesar ca la baza calculaţiilor de costuri să stea aceeaşi metodă (sau

combinaţii de metode) indiferent de momentul elaborării lor .

Folosirea aceleiaşi metode de calculaţie la elaborarea ante şi postcalculaţiilor privind

costurile se sprijină în detaliu pe următoarele elemente :

- aceeaşi nomenclatură a produselor, serviciilor, lucrărilor pentru care se calculează costuri

- aceeaşi structură organizatorică a întreprinderii care stă la baza sectoarelor de cheltuieli

- aceleaşi grupuri sau clasificări privind cheltuielile de producţie şi acelaşi conţinut al

diferitelor posturi de cheltuieli care constituie costul producţiei

- aceleaşi procedee de calcul, colectare, delimitare şi repartizare a cheltuielilor pe purtători şi

pe sectoare

- aceleaşi categorii de costuri (cost de producţie – secţie – cost complet) create prin calculul şi

structurarea cheltuielilor privind producţia .

Toate acestea asigură, de fapt, unitatea metodologică dintre antecalculul şi postcalculul

costurilor şi conferă metodei de calculaţie folosită în întreprindere întreaga sa valoare

informaţională .

b. Din punct de vedere al purtătorului în raport cu care se determină costurile, atât în

cazul antecalculaţiilor cât şi postcalculaţiilor, se pot distinge : calculaţii pe unitatea de produs

şi calculaţii privind întreaga producţie a întreprinderii.

În cazul intreprinderilor cu o nomenclatură largă de produse, în locul calculaţiilor pe

unitatea de produs se elaborează calculaţii pe grupe de produse. Potrivit metodologiei utilizate

până în prezent, calculaţiile pe unitate de produs sunt reprezentate prin calculaţiile de plan

pe produs (sau pe grupe de produse) şi prin calculaţiile contabile pe unitate de produs .

La rândul lor, calculaţiile privind întreaga producţie globală şi marfă a

întreprinderilor sunt reprezentate prin planul costurilor industriale şi prin situaţiile ori dările

de seamă privind costul producţiei globale şi marfă care pot avea caracter statistic ori contabil.

c. Dupa modul de structurare a cheltuielilor în costul producţiei deosebim: calculaţii

pe articole de calculaţie şi calculaţii pe elemente primare de cheltuieli.

31

Calculaţia pe articole de calculaţie are drept scop stabilirea costului unitar de

producţie şi complet pentru fiecare produs în parte, precum şi pentru întreaga producţie marfă

a întreprinderii, ţinând seama de structura acestei producţii.

Calculaţia pe elemente primare de cheltuieli serveşte pentru calculul cheltuielilor

privind producţia globală (a exerciţiului) precum şi al costului complet al producţiei marfă în

mod nediferenţiat, la nivelul întreprinderii, fară a lua în considerare faptul că această

producţie provine de la secţiile de bază ori de la cele ajutătoare, auxiliare.

d. În funcţie de intervalul de timp care condiţionează repetarea lor calculaţiile pot fi: calculaţii

periodice şi calculaţii neperiodice .

Calculaţiile periodice se elaborează la intervale egale de timp. Exemplu: calculaţiile

de plan (buget) şi calculaţiile de dare se seamă elaborate în intreprinderile cu producţie de

masă .

Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se elaborează la intervale de timp inegale. În

această categorie se cuprind calculaţiile pe comenzi şi cele întocmite în cazuri speciale cum ar

fi introducerea de noi produse în fabricaţie, inclusiv cele întocmite cu ocazia stabilirii unor

preţuri orientative care trebuie cerute de producător pe piată .

3.5. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de

producţie

Ţinând seama de legăturile care există între cheltuielile de producţie şi diferitele locuri

sau produse pentru care s-au efectuat ele, respectiv, de responsabilităţile de identificare şi de

delimitare a cheltuielilor pe locurile sau produsele în cauză, de gradul de finisare al

producţiei, de rolul pe care îl au diferitele secţii în procesul de producţie, adică de destinaţia

producţiei lor şi ordinea în care aceasta se consumă productiv în întreprindere, „lucrările de

contabilitate de gestiune şi calculaţie a costului efectiv se desfăşoară într-o anumită

succesiune logică, strict determinată”6, ale cărei etape le vom prezenta în continuare:

a) Prima etapă o reprezintă colectarea cheltuielilor de producţie. În această

etapă are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri (produse, servicii, lucrări,

comenzi) ca obiecte de calculaţie şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate

în funcţie de posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe destinaţii. Această operaţie se

realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din

contabilitatea financiara şi ordonarea lor după destinaţie în contabilitatea de gestiune (se

6 O. Călin (coordonator) – Contabilitatea de gestiune, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001

32

debitează conturile de calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în parte şi se

creditează contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

b) Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile

auxiliare pentru nevoile lor de producţie. Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre

secţiile auxiliare necesită cunoaşterea costului efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor

respective, dar pentru calculul acestuia este necesară decontarea livrărilor reciproce. În astfel

de situaţii, întrucât costul efectiv al prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare este greu de

stabilit, acestea se decontează fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost

prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee. Reflectarea în contabilitate a

decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale

contului sintetic 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, care corespund fiecărei secţii

auxiliare în parte. Astfel, se debitează conturile care reprezintă secţiile auxiliare consumatoare

de produse, lucrări, servicii şi se creditează conturile analitice corespunzătoare secţiilor

auxiliare furnizoare ale producţiei respective, fără ca prin aceasta să se altereze rulajul

contului sintetic.

c) Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor

aferente producţiei respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale

celorlalte sectoare de activitate din cadrul întreprinderii. Această operaţie de repartizare a

cheltuielilor activităţilor auxiliare se reflectă în contabilitate prin debitarea conturilor de

calculaţie corespunzătoare locurilor de activitate consumatoare, respectiv:

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

924 „Cheltuieli generale de administraţie”

925 „Cheltuieli de desfacere” etc., pe analiticele corespunzătoare şi creditarea contului

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

d) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate

în cadrul activităţii de bază. Repartizarea acestor cheltuieli se face proporţional cu o

anumită bază sau criteriu convenţional de repartizare, care exprimă cel mai bine legătura de

cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Deci proporţia în care

se face repartizarea trebuie astfel stabilită, încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o cotă

parte din cheltuielile indirecte de producţie, care să corespundă cât mai exact consumului real

ocazionat de produsul respectiv. În funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării

producţiei din cadrul întreprinderii respective, baze de repartizare pot fi: cheltuielile cu

consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de

prelucrare, numărul orelor de funcţionare a utilajelor etc.

33

În vederea stabilirii cheltuielilor indirecte de producţie ce revin pe fiecare produs,

lucrare, serviciu… fabricate în cadrul activităţii de bază, se procedează astfel:

- se calculează mai întâi, pentru fiecare secţie în parte, un coeficient de repartizare K, prin

raportarea totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, colectate în debitul

contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, la suma bazelor de repartizare ale tuturor

produselor, serviciilor, comenzilor…fabricate în secţia respectivă, potrivit următoarei relaţii

de calcul:

în care: CIP = cheltuielile indirecte de producţie;

b = baza de repartizare;

i = secţia;

j = obiectul de calculaţie (produsul, lucrarea, serviciul).

- se înmulţeşte apoi coeficientul astfel calculat, cu baza de repartizare a fiecărui obiect de

calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieli indirecte de producţie de repartizat (C),

astfel:

Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se adaugă la cheltuielile

directe ale produsului respectiv, ce se găsesc deja înregistrate în debitul contului 921

„Cheltuielile activităţii de bază” şi se obţine costul de producţie al acestuia.

Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de

producţie în costul efectiv al produselor fabricate în cadrul secţiilor respective se face prin

debitarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi creditarea contului 923

„Cheltuieli indirecte de producţie”, care, în urma acestei operaţii, se soldează.

În situaţia în care condiţiile generale de exploatare justifică luarea în considerare la

calculul costului efectiv al producţiei şi a cheltuielilor generale de administraţie, precum şi a

cheltuielilor de desfacere, etapele calculaţiei trebuie completate cu repartizarea acestor

cheltuieli.

e) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor

fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate de întreprindere. Spre deosebire de

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie care se face în general pe bază de coeficienţi

diferenţiaţi pe secţii şi categorii de cheltuieli (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea

utilajelor şi cheltuieli generale ale secţiei) sau pe bază de coeficienţi selectivi, repartizarea

34

cheltuielilor generale de administraţie se face pe bază de coeficient unic sau global. Acesta se

calculează, aşa cum am precizat şi mai sus, în funcţie de o anumită bază sau criteriu de

repartizare, care poate să fie una din cheltuielile directe amintite, sau cel mai adesea costul de

producţie, cu luarea în calcul la numărător a totalului cheltuielilor generale de administraţie

(∑CGA).

Coeficientul obţinut se înmulţeşte cu costul de producţie folosit ca bază de repartizare a

fiecărui produs şi rezultă cota de cheltuieli generale de administraţie care se adaugă la costul

de producţie al produsului respectiv.

Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de

administraţie în costul efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea

contului 921 „ Cheltuielile activităţii de bază” şi a contului 922 „Cheltuielile activităţilor

auxiliare”, dacă producţia auxiliară este destinată vânzării la terţi sau sectorului propriu de

investiţii şi deci are caracterul de producţie marfă şi creditarea contului 924 „Cheltuieli

generale de administraţie”, care în urma acestei operaţii se soldează.

f) Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate. Această

etapă presupune adăugarea la costul de producţie al produselor pe lângă o cotă de cheltuieli

generale de administraţie, şi a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar în cazul în

care identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului

produselor respective, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie

de alte criterii.

Reflectarea în contabilitate a acestei operaţii se face prin debitarea contului 921

”Cheltuielile activităţii de bază” şi a contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”,

numai pentru producţia marfă rezultată de la aceste activităţi, dacă a necesitat cheltuieli de

desfacere, şi creditarea contului 925 „Cheltuieli de desfacere”, care în urma acestei operaţii

se soldează.

Astfel, prin adăugarea la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale de

administraţie, respectiv a cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.

După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie şi a cheltuielilor generale de

administraţie, în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate la

sfârşitul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei. Aceste cheltuieli

reprezintă costul efectiv total al producţiei întreprinderii şi sunt încorporate o parte în

costul efectiv al producţiei finite, iar o altă parte în costul efectiv al producţiei în curs de

execuţie existente în secţii la sfârşitul lunii.

g) Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Sub aspect

cantitativ, producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii la locurile de

35

muncă, de control, de depozitare special amenajate etc. Sub aspect valoric, aceasta se

stabileşte prin evaluare, operaţie care se face de regulă la costul efectiv, ţinând seama de

gradul de finisare tehnică, adică de numărul fazelor de fabricaţie parcurse şi stadiul de

prelucrare în care se află. O dată stabilit costul producţiei în curs de execuţie, acesta se

reflectă în contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 933 „Costul producţiei în curs

de execuţie” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, dacă rezultă din

activitatea de bază şi respectiv a contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, dacă

rezultă din activităţile auxiliare.

Prin scăderea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie astfel stabilită, din

totalul cheltuielilor de producţie aflate în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de

bază” şi respectiv, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se obţine suma cheltuielilor

efective aferente producţiei finite, respectiv, costul efectiv al acestei producţii.

Determinarea corectă a costului producţiei în curs de execuţie prezintă o importanţă

deosebită pentru calcularea cu exactitate a costului producţiei finite, precum şi a altor

indicatori de eficienţă ai activităţii întreprinderii, derivaţi din acesta, cum ar fi profitul, rata

rentabilităţii etc. Astfel, supraevaluarea producţiei în curs de execuţie conduce la diminuarea

nejustificată a costului producţiei finite, majorând în mod artificial profitul şi respectiv rata

rentabilităţii, în timp ce subevaluarea producţiei în curs de execuţie are efecte inverse, cu

influenţe nefavorabile asupra activităţii întreprinderii.

h) Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs. De regula, acesta se face prin

raportarea totalului cheltuielilor efective aferente producţiei finite la cantitatea de producţie

finită obţinută în perioada la care se referă cheltuielile respective, după următoarea relaţie:

în care: Ctu = costul unitar;

Ch = cheltuielile aferente producţiei finite;

Q = cantitatea de produse finite obţinute;

i = articolele de calculaţie;

j = obiectul de calculaţie.

Pe baza costului efectiv astfel calculat la sfârşitul lunii se face decontarea producţiei

finite obţinute şi depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 „Decontări

interne privind producţia obţinută” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de

bază”, şi respectiv 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, dacă este cazul, care se închid.

36

În urma acestei înregistrări se poate determina cu ajutorul contului 902 „Decontări

interne privind producţia obţinută” diferenţa dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al

produselor finite, care se trece asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de

preţ”.

CAPITOLUL IV

PROCEDEUL TARIF-ORĂ-MAŞINĂ

4.3. Principii generale

Metoda T.H.M. (tarif-oră-maşină) a apărut datorită progresului tehnic care a generat

sporirea cheltuielilor indirecte şi în special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea

utilajelor. Metoda a apărut în lucrarea economistului nord-american Spencer A. Tucker „Cost

estimating and priceing with Machine-Hour-Rates” în anul 1962 şi aplicată pentru prima dată

în întreprinderile din SUA. Ulterior a fost folosită şi în alte ţări, în special în Franţa, unde

lucrarea a fost tradusă sub denumirea „Taux-Heure-Machine”.

Autorul lucrării consideră întreprinderea ca un ansamblu de „centre de producţie”, care

trebuie stabilite cu multă precizie; pentru fiecare centru de producţie se determină costul pe

oră maşină aferent.

Esenţa metodei T.H.M. constă în stabilirea cheltuielilor de funcţionare a unei maşini sau

grup de maşini de acelaşi fel dintr-o unitate economică, timp de o oră.

T.H.M. reprezintă suma cheltuielilor cu care o întreprindere face să funcţioneze o

maşină, un grup de maşini sau un centru de producţie timp de o oră, făcând abstracţie de

costul materiilor prime şi materialelor directe.

Indicatorul de bază al acestei metode este format din totalul cheltuielilor directe (cu

excepţia materiilor prime) şi indirecte de producţie structurate pe două categorii de cheltuieli:

37

- cheltuieli privind manopera directă (stabilite direct pe bază de documente primare);

- cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi de desfacere

repartizate.

4.4. Calculul tarifului-oră-maşină

Pentru aplicarea metodei T.H.M. trebuie luate unele măsuri organizatorice în cadrul

întreprinderii, şi respectarea unor etape1 succesive care privesc, în principal:

- stabilirea centrelor de producţie;

- determinarea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie;

- elaborarea bugetului operaţional;

- repartizarea cheltuielilor din bugetul operaţional pe centre de producţie;

- calculul T.H.M. – ului.

a) Stabilirea centrelor de producţie

Această etapă constă în divizarea întreprinderii în centre de producţie şi locuri de

muncă. Un centru de producţie este format din una sau mai multe maşini sau locuri de lucru,

în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare. Pentru aceasta se procedează la

inventarierea maşinilor, utilajelor şi a locurilor de muncă manuale şi înscrierea lor în liste de

amplasare. De regulă, nu este necesar ca aceste maşini sau locuri să fie amplasate în acelaşi

sector geografic.

Spencer A. Tucker are în vedere la gruparea maşinilor în centre de producţie,

următoarele criterii:

- capacitatea maşinilor;

- dimensiunile maşinilor (lungime, suprafaţa ocupată, greutate etc.);

- tipuri de maşini;

- putere instalată a maşinilor;

- numărul personalului de servire necesar;

- valoarea maşinilor;

- numărul de schimburi în care sunt folosite;

- numărul anual de ore lucrate la maşini etc.

Potrivit acestor criterii, se pot include într-un centru mai multe maşini care execută o

operaţie, numai dacă au aceleaşi caracteristici. Este posibil ca întreprinderea sa aibă două

maşini de acelaşi fel dar care diferă ca putere, capacitate, dimensiuni, durată de funcţionare,

ele vor fi incluse în centre diferite chiar dacă necesită acelaşi personal de servire.1 O. Călin, Ghe. Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod 2002

38

În legătură cu stabilirea centrelor de producţie se pune şi problema numărului acestora.

Numărul lor depinde de: specificul proceselor tehnologice de fabricaţie, de numărul şi

varietatea produselor ce se confecţionează, de posibilitatea de localizare a cheltuielilor, de

fluxul activităţii locurilor de muncă (activitate de bază, auxiliară) etc. Stabilirea unui număr

optim de centre de producţie duce la o delimitare corespunzătoare a responsabilităţilor la

nivelul fiecărui centru şi la economisirea timpului de muncă ocazionat de prestabilirea şi

urmărirea cheltuielilor.

Pentru activităţile auxiliare formate din atelierele de reparaţii, secţiile de transport auto

etc., necesare desfăşurării activităţii de bază, nu se constituie centre de producţie, ci numai

centre de costuri. Astfel, cheltuielile generate de activităţile auxiliare se includ în bugetul

operaţional care urmează să se repartizeze asupra centrelor de producţie beneficiare.

Denumirea centrelor de producţie se stabileşte fie în raport cu denumirea operaţiei sau

grupului de operaţii executate, fie cu denumirea maşinilor componente.

Odată stabilite centrele de producţie, se procedează la determinarea suprafeţelor de

lucru şi a numărului de ore de funcţionare a acestora.

La stabilirea suprafeţei de lucru nete se are în vedere spaţiu ocupat de maşină, precum şi

spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi realiza activitatea în mod normal.

În cazul în care maşinile au o amplasare diferită, se stabileşte suprafaţa întreagă,

exclusiv culoarele de acces, magaziile de secţie, birourile şi se împarte la numărul de maşini.

Suprafaţa de lucru prezintă importanţă întrucât constituie un criteriu de repartizare a unor

cheltuieli din bugetul operaţional.

Determinarea numărului de ore de funcţionare sau producţia programată în ore pe

fiecare centru constituie o lucrare deosebit de importantă pentru că orele de funcţionare

influenţează direct mărimea T.H.M.-ului.

Orele de funcţionare anuale pe centru cuprind atât timpul de pregătire a lucrului cât şi

timpul de funcţionare a maşinilor din centru. La stabilirea lor un rol deosebit îi revine

maistrului conducător al centrului de producţie care, având în vedere timpul de lucru din

perioada precedentă şi posibilităţile reale ale maşinilor, poate face previziuni pentru anul

viitor. Numărul total de ore de funcţionare trebuie corelat cu fluxul tehnologic pentru a se

urmării o armonizare a lor pe centre, respectiv de a evita strangularea sau supraîncărcarea

unor centre, asigurându-se o activitate ritmică a fiecărui centru de producţie.

Odată stabilite centrele de producţie, se înscriu în formularul „Nomenclatorul centrelor

de producţie”. În acest formular se înscriu şi o serie de caracteristici ale maşinilor: valoarea de

intrare a maşinilor, puterea instalată a motoarelor, suprafaţa ocupată în mp, numărul de maşini

din centru, ore producţie programată pe an. La determinarea elementelor caracteristice se

39

folosesc o serie de informaţii din evidenţa tehnico-operativă, documente privind plata

manoperei, unele estimări ale organelor tehnice şi economice din întreprindere. Aceste

caracteristici sunt folosite drept baze de repartizare a cheltuielilor indirecte, motiv pentru care

trebuie acordată toată atenţia calculării lor corecte.

b) Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie a

centrelor de activitate

În această etapă se stabileşte:

- efectivul standard de muncitori direct productivi, indirect productivi şi maiştri cu

activitate concretă în centrele de activitate;

- retribuţiile oferite personalului direct productiv pe feluri de lucrări, cât şi indemnizaţiile

şi sporurile aferente, retribuţiile cuvenite personalului indirect productiv şi ale

celorlalte categorii de personal tehnic;

- capacitatea de producţie pe centre exprimată în ore în corelaţie cu producţia programată

anual.

La stabilirea efectivului standard de muncitori şi specialişti trebuie avute în vedere:

caracteristicile maşinilor, numărul maşinilor existente în centrele de producţie, cât şi numărul

de schimburi în care se lucrează. Efectivul standard cuprinde atât numărul de muncitori

necesari pentru executarea lucrărilor privind activitatea de producţie, precum şi muncitorii

indirect productivi repartizaţi permanent la o anumită operaţie, şefii de echipă care efectuează

efectiv o lucrare. La centrele de producţie manuale, efectivul standard cuprinde numărul total

de muncitori care execută operaţia productivă.

Retribuţia orară pe centru de producţie se calculează având în vedere: numărul maşinilor

din centru, numărul standard de muncitori şi retribuţia orară pe muncitor. În situaţia în care un

centru cuprinde două sau mai multe maşini, retribuţia orară pe centru se stabileşte prin

adunarea retribuţiilor orare ale muncitorilor şi înmulţirea lor cu numărul de maşini.

În cadrul acestei lucrări se calculează şi numărul maxim de ore anual al unui centru care

reprezintă numărul maxim de ore maşină posibil de realizat în decursul anului de centrul în

cauză. În acest scop se foloseşte numărul de zile calendaristice (365 zile) din care se scad

zilele nelucrătoare şi sărbătorile legale, diferenţa se ponderează cu durata legală a zilei de

lucru exprimată în ore (8 ore); se are în vedere şi numărul de schimburi.

Dacă din numărul maxim anual de ore de lucru al centrului se scad orele reprezentând

concediile de odihnă, pauzele din timpul zilei de lucru, cât şi alte întreruperi plătite, se

stabileşte numărul anual de ore disponibile pe centre, care reprezintă capacitatea de producţie.

Datele stabilite privind structura efectivelor, a retribuţiei şi a orelor maxime disponibile

ale centrelor de producţie se înscriu într-o situaţie unde se compară capacitatea de producţie

40

cu producţia pe centru (exprimată în ore – determinată în nomenclatorul centrelor de

producţie) pentru cunoaşterea centrelor insuficient încărcate şi a celor supraîncărcate. Astfel

se pot lua măsuri corespunzătoare în vederea echilibrării activităţii pe centre, se pot efectua

transferări de operaţii pe centre, se poate extinde cooperarea în producţie cu alte întreprinderi,

revizuirea numărului de schimburi etc.

c) Elaborarea bugetului operaţional

Această etapă are ca obiectiv determinarea cheltuielilor de fabricaţie, conducere,

administraţie şi desfacere, cu excepţia cheltuielilor cu manopera directă care figurează în

situaţia structurii efectivului de personal şi a capacităţii de producţie şi respectiv a costului

materiei prime.

La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile efectuate în anul precedent

(luate ca bază) cărora li se aduc corecţiile necesare în funcţie de calculaţiile prevăzute pentru

desfăşurarea activităţii stabilite pentru anul viitor. Toate modificările faţă de situaţia anului de

bază trebuie reflectată în bugetul operaţional.

La stabilirea cheltuielilor ce se includ în buget se folosesc: procedee matematice şi

statistico-experimentale. Astfel, evaluarea cheltuielilor trebuie să fie bine fundamentată, să fie

reală ca rezultat al tuturor eforturilor organelor competente din întreprindere. Ca atare, se vor

evita prevederea exagerată a unor marje de siguranţă, cât şi prudenţa excesivă.

În bugetul operaţional, cheltuielile se structurează pe destinaţii în raport cu funcţiile

întreprinderii:

- cheltuieli indirecte de producţie;

- cheltuieli de administrare;

- cheltuieli de desfacere

şi în funcţie de caracterul pe care îl au în cheltuieli variabile şi fixe. În acest mod se asigură

posibilitatea cunoaşterii mai bine a nivelului fiecărei cheltuieli în funcţie de diferiţi factori de

influenţă, cât şi elaborarea unui buget flexibil, ce poate fi uşor adoptat la schimbările

intervenite în activitatea întreprinderii.

După efectuarea calculelor de determinare a cheltuielilor, se procedează la înscrierea şi

centralizarea lor într-o situaţie pe sume parţiale şi totale, comparabil cu cheltuielile efective

ale perioadei precedente luate ca bază de calcul. Această situaţie reprezintă bugetul

operaţional în care sunt concentrate cheltuielile unităţii la nivelul de activitate avut în vedere,

structurate în cheltuielile indirecte de producţie, de administraţie şi vânzare şi serveşte la

repartizarea lor pe centre de producţie.

d) Repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie

41

Pe baza informaţiilor din etapele precedente se calculează cotele de cheltuieli aferente

fiecărui centru de producţie din totalul cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional în

funcţie de specificul acestora.

Repartizarea cheltuielilor din bugetul operaţional asupra centrelor de producţie se face

folosind procedeul suplimentării în varianta coeficienţi diferenţiaţi pe feluri şi grupe de

cheltuieli. Astfel:

- cheltuielile cu energia electrică în scopuri tehnologice se repartizează în funcţie de

puterea instalată a maşinilor din centre ponderată cu orele de funcţionare (kWh);

- cheltuielile cu întreţinerea, reparaţiile, amortizarea utilajelor în funcţie de valoarea

acestora;

- cheltuielile cu spaţiul productiv în raport cu suprafaţa netă a centrelor de producţie;

- cheltuielile cu energia electrică folosită pentru iluminat în raport cu numărul corpurilor

de iluminat ponderat cu puterea instalată şi regimul de funcţionare;

- salariile indirecte în funcţie de salariile directe ale centrelor;

- cheltuielile cu protecţia socială în raport cu salariile directe ale centrelor;

- cheltuielile de administraţie şi cheltuielile de desfacere numite şi cheltuieli în afara

producţiei se repartizează în funcţie de cheltuielile comune de fabricaţie plus salariile

directe aferente fiecărui centru de producţie.

Cotele astfel calculate se înscriu într-o situaţie centralizatoare denumită „Coala de

repartizare a cheltuielilor pe centre de producţie”. Informaţiile necesare completării Coalei de

repartizare se preiau din: situaţia centrelor de producţie – denumirea centrelor de producţie şi

a criteriilor de repartizare; situaţia structurii efectivului de personal şi a capacităţii de

producţie – salariile directe; bugetul operaţional – cheltuieli de repartizat ca totaluri.

Coeficienţii de suplimentare se calculează diferenţiat după formula:

Se calculează cotele ce revin fiecărui centru pe baza relaţiei:

şi se totalizează.

e) Calculul THM-ului

Pe baza colii de repartizare a cheltuielilor se determină pentru fiecare centru de

producţie THM-ul care cuprinde manopera directă, cheltuieli comune de fabricaţie şi

cheltuieli în afara producţiei, aferent unei ore de activitate productivă.

Relaţia de calcul este de forma:

42

Mpd – manopera directă aferentă producţiei anuale programată pe centru;

Chcf – cheltuieli comune de fabricaţie anuale (cota) aferente centrului;

Chap – cheltuieli în afara producţiei (cota) pe centru;

Opp – ore producţie programate anual pe centru;

c – centru de producţie.

Elementele componente ale THM-ului se concentrează într-un formular intitulat

„Tabloul rezumativ al cheltuielilor”.

f) Calculul costului unitar

În cazul metodei THM, costul unitar are în componenţa sa două elemente:

- costul materiei prime şi a materialelor directe

- costul de prelucrare aferent produsului lucrării etc.

Costul de prelucrare aferent timpului prevăzut fabricării pe centru se calculează potrivit

relaţiei:

Ctp – costul de prelucrare aferent timpului prevăzut de fabricare a unui produs în centrele

de producţie;

T – timpul de prelucrare pe centre exprimat în ore;

i – produsul, lucrarea;

THM – tariful oră maşină;

c – centrul de prelucrare.

Timpul de prelucrare se preia din documentaţia tehnică în care se prevede fluxul

operaţiilor prin care trece produsul, respectiv centrele pe care le parcurge.

Costul materiei prime şi materialelor directe se determină prin aplicarea procentului

ponderării cantităţilor cu preţurile corespunzătoare, potrivit situaţiei consumurilor specifice.

Astfel, costul unitar pe unitatea de produse (Cti) se calculează potrivit relaţiei:

Chmi – costul total al materiilor prime şi materialelor directe;

Qi – cantitatea din produsul „i”;

43

4.3. Avantajele şi limitele metodei THM

Pentru conducerea procesului de producţie prin costuri, metoda tarif-oră–maşină

prezintă o serie de avantaje vizând atât îmbunătăţirea activităţii interne a întreprinderii cât şi

perfecţionarea calculului costurilor de producţie unitare, între care:

crează diviziuni structurale specifice denumite centre de producţie care exprimă

potenţialul tehnico-productiv al intreprinderi şi permite introducerea calculului economic pe

centre de responsabilitate.

pentru centrele de producţie constituite, ea implică metodologic corelarea orelor anuale

disponibile cu producţia programată pe centre, vizând mai buna utilizare a capacitaţilor de

producţie, folosirea raţională a forţei de muncă, reducerea personalului auxiliar, diminuarea

cheltuielilor de producţie ce se alocă fiecărui produs.

presupune revederea normelor de deservire a utilajelor cu ocazia introducerii ei, respectiv

recalcularea indicatorilor corespunzători, în ipoteza punerii în funcţiune a unor noi masini.

asigură repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte şi în primul rând a regiei de

fabricaţie pe centre de producţie, prin utilizarea unei baze alese după principiul cauzalităţii,

ea ridică deci procedeul suplimentării pe o treaptă superioară.

implică repartizarea cheltuielilor de manoperă şi a celorlalte cheltuieli de transformare pe

produse, în raport cu un criteriu mai echitabil care este timpul de prelucrare, permiţând în

consecinţă determinarea mai exactă a costului unitar, a preţului de vânzare şi a gradului de

participare al fiecărui produs la masa profitului.

atrage personalul tehnic şi ingineresc din secţii la creşterea gradului de utilizare a

utilajelor şi îndeplinirea programului de producţie, la reducerea costurilor de producţie.

Metoda tarif–oră–maşină are anumite limite în aplicare şi prezintă chiar unele

deficienţe. Astfel, această metodă se poate aplica numai în intreprinderile unde utilajul este în

genere de tipul maşinilor unelte, cu ajutorul lor fabricându-se produse diferite sau

exercitându-se lucrări pentru terţi. În cazul fabricării unui numar mare de produse, după

tehnologii complexe, realizabile printr-un mare numar de centre, metoda THM devine

deosebit de laborioasă .

Metodele de calculaţie folosite în industria siderurgică, în industria energiei electrice

şi termice, în industria de rafinare a ţiteiului şi altele, unde diferitele instalaţii fabrică în

permanenţă unul şi acelaşi produs, sau câteva produse cuplate, nu pot fi asimilate cu metoda

tarif-oră–maşină, chiar dacă se pot calcula costuri de transformare orare pe fiecare instalaţie în

parte.

44

Din considerente de simplificare, activităţile auxiliare din intreprindere sunt incluse

din metodologia de stabilire a centrelor de producţie şi din calculul unor costuri în mod

adecvat, cu toate că în unele cazuri se obţin în cadrul acestora, produse care se valorifică în

afară (ateliere de întreţinere şi reparaţii, de sculerie, de ambalaje).

Metoda THM pune un accent deosebit pe costurile de prelucrare, lăsând pe un plan

secundar costul materiilor prime, al semifabricatelor şi al materiilor directe, care în anumite

industrii cum este cea prelucratoare nu sunt un factor de neglijat. Deşi tariful-oră-maşină este

conceput pentru a acoperi toate cheltuielile de prelucrare şi comercializare ale intreprinderii,

se ivesc practic destule cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara tarifului, spre a fi

trecute exclusiv numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat.

Un imperativ important în aplicarea metodei THM este localizarea (sectorizarea)

corectă a cheltuielilor, spre a evita repartizarea în costul produselor a unor cheltuieli pe care

fabricarea acestora nu le-a ocazionat. Este discutabil de asemenea, în ce masură cheltuielile de

vânzare trebuie repartizate pe centre de producţie şi apoi trecute prin intermediul THM în

costul produselor, fiind ştiut că ele nu au prea multe afinităţi cu timpul de prelucrare pe

maşini, ci sunt influenţate de cu totul alţi factori (volumul produselor, distanţele şi tarifele de

transport). De aceea, metoda THM este recomandabilă mai ales pentru intreprinderile în care

cheltuielile de prelucrare au o pondere în structura costurilor, iar calculele se execută în sistem

automat, dacă unitatea economică este mare. Ea este metoda de calculaţie cea mai potrivită

pentru micile intreprinderi, ca şi pentru cele care fabrică produse folosind un numar relativ

redus de maisini-unelte şi care prelucrează materiale aduse de clienţi .

Aplicarea metodei THM în intreprinderile industriale din ţara noastră este facilitată de

modul cum este organizată evidenţa maşinilor, utilajelor şi a celorlalte mijloace fixe, de

metodologia de normare a munci şi alţi factori. Introducerea ei comportă însă luarea în

considerare a unor condiţii concrete de desfăsurare a activiţătii intreprinderilor şi în primul

rând a cadrului legal al acesteia, inclusiv al celui privind terminologia. O serie de cheltuieli

cum ar fi salariile, spre exemplu, trebuie calculate potrivit legislaţiei în vigoare în ţara noastră;

aceeaşi problemă se pune pentru indemnizaţiile pe timpul concediilor de odihnă, pentru

sporuri de salarii. Conţinutul cheltuielilor indirecte de producţie trebuie restructurat, luându-se

în considerare în această privinţă nu numai natura economică şi destinaţia consumurilor ci şi

criteriile de repartizare a lor pe centre de producţie .

De aici, necesitatea de a trece cheltuielile de birou numai pe seama cheltuielilor

generale de administraţie. Considerăm de asemenea, nejustificată cuprinderea cheltuielilor de

desfacere în costul-oră-maşină; în masura în care aceste cheltuieli nu pot fi identificate direct

pe produs, trebuie căutate pentru ele criterii de repartizare mai adecvate .

45

CAPITOLUL V

Studiu de caz la S.C. Scudiver UTB S.A.

5.1. Organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor la întreprinderea S.C.

SCUDIVER UTB S.A.

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi de fabricaţie se aplica cu bune rezultate, de

către întreprinderile cu producţie individuală şi de către cele cu producţie de serie mică.

Caracteristic pentru acest tip de producţie este faptul ca produsul finit se obţine într-un singur

exemplar sau într-un număr mic de exemplare, care nu se repetă sau dacă se repetă aceasta

apare doar cu totul accidental. De asemenea, produsul finit poate rezulta prin asamblarea

părţilor sale componente.

Această metodă de calculaţie a costurilor, fiind o metodă de tip absorbant, presupune

respectarea etapelor specifice acestor metode, inclusiv etapa determinării cantitative şi

valorice a producţiei în curs de execuţie, în postcalculaţie.

În derularea etapelor de lucru, în cadrul acestei metode de calculaţie a costurilor, un rol

deosebit îl ocupă comanda de fabricaţie (nu trebuie confundat purtătorul de cheltuială cu

comanda).

În toate cazurile, purtătorul de cheltuială este reprezentat de producţia care se fabrică în

cadrul unei unităţi productive şi nu de comanda de fabricaţie. Adică, se determină costul

pentru producţia lansată în fabricaţie cu o anumită comandă de fabricaţie.

Prin urmare, atât în antecalcul cât şi în postcalcul, purtătorul de cheltuială este produsul

unicat sau seria de produse care se fabrică. Comanda de fabricaţie ajută doar la delimitarea

cheltuielilor, constituind un preţios instrument de lucru în funcţie de care se organizează şi

delimitează cheltuielile pe purtători de cheltuieli ce se realizează cu o anumită comandă de

fabricaţie.

Obiectul unei comenzi de fabricaţie diferă în funcţie de faptul dacă purtătorul îl

reprezintă producţia individuală, care se organizează de regulă în varianta fără semifabricate 46

sau producţia de serie care se poate organiza atât în varianta fără semifabricate cât şi în

varianta cu semifabricate.

În cazul variantei fără semifabricate comanda are ca purtător de cheltuială produsul

sau lotul de produse, calculul costului efectuându-se fără nici un fel de separare a cheltuielilor

pe părţile componente ale produsului.

Modelul general de calcul a costului unui produs individual lansat cu o comandă de

fabricaţie este următorul:3

în care: Ce = costul efectiv al produsului individual;

s = secţia de fabricaţie în care este prelucrat produsul (s =1,t );

Chd = cheltuielile directe dintr-o secţie la nivelul unui element de cheltuială sau articol

de calculaţie (d =1,n );

Chi = cheltuielile indirecte dintr-o secţie la nivelul unui element de cheltuială sau articol

de calculaţie (d = 1,m ).

Dacă purtătorul de cheltuială lansat cu o comandă este reprezentat de mai multe unităţi de produs, modelul de calcul va lua forma:

în care: Cue = costul unitar mediu al unei unităţi fizice de produs;

Q = cantitatea de produse fabricată în cadrul unei comenzi de fabricaţie.

În cazul producţiei de serie mică organizată în varianta cu semifabricate care se pot

produce în unitate sau se cumpără din afară, urmând a se asambla în produsul finit, comanda

de fabricaţie ar putea avea ca şi purtător de cheltuială:

o lotul de piese turnate sau confecţionate;

o lotul de piese sau repere prelucrate sau finisate;

o lotul de subansamble sau agregate care compun produsul finit.

În asemenea situaţie, pentru calculul costului unitar al produsului finit s-ar impune

elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor, operaţiilor de prelucrare

şi de asamblare a părţilor componente ale produsului. Ca atare, modelul general de calcul al

costului unitar, în acest caz ar lua forma:

3 Cârstea Ch., Oprea C.,Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, 198047

în care: Cue = costul unitar al produsului finit;

Cur = costul unitar al unui reper, component;

Cr = consumul specific din reperul „r”, component al produsului „p” (r = 1,p);

Chd = elementele sau articolele de cheltuieli directe de ansamble, montare (d = 1,n);

Chi = elementele sau articolele de cheltuieli indirecte de ansamble, montare (i = 1,m);

Qp = cantitatea de produse finite lansate în fabricaţie pe fiecare comandă.

Se poate deduce că în cazul produselor complexe şi care au un ciclu lung de fabricaţie,

comanda poate avea ca obiect părţi, piese, semifabricate, subansamble ce compun produsul

finit. Aceasta cu atât mai mult cu cât metoda de calculaţie pe comenzi de fabricaţie este tipic

neperiodică, iar lansarea în fabricaţie a unor componente ale produselor complexe ar asigura

concordanţa cu perioada de calculaţie a costurilor (luna calendaristică).

Promovând principiile economiei de piaţă, de a nu lansa în fabricaţie decât produse

comandate de clienţi, comenzile acestora sunt trecute pe măsura primirii lor în registrul de

comenzi. Acestora li se atribuie un cod care se va înscrie pe toate documentele justificative de

cheltuieli care se referă la comanda respectivă. De asemenea, vor purta acelaşi cod şi

documentele justificative privind producţia obţinută din realizarea comenzilor respective.

Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă de fabricaţie se va

stabili numai la sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda

respectivă.

Dacă comanda cuprinde mai multe unităţi de produs, se împart cheltuielile de producţie

colectate pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaţie la cantitatea de produse obţinute,

rezultând un cost mediu pe produs.

Dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă de fabricaţie se predau parţial la

magazia de produse finite sau chiar clientului, înainte de a fi terminată întreaga comandă,

acestea se evaluează la un cost antecalculat sau la un cost efectiv al unor produse similare, din

perioadele de gestiune precedente.

Prin decontarea părţii din producţia obţinută la un cost antecalculat sau la un cost efectiv

a unui produs asemănător, întreaga diferenţă de preţ se suportă de ultimul lot de produse care

se finalizează, ceea ce poate avea consecinţe asupra situaţiei economico-financiare în perioada

terminării acestora.

Formarea cheltuielilor directe pe purtătorii de cheltuieli de la diferite comenzi lansate în

fabricaţie are loc prin preluarea acestora din contabilitatea financiară şi regruparea lor pe

comenzile cu care au fost lansate în fabricaţie diferite produse.

48

În cadrul fiecărei comenzi, cheltuielile afectabile se vor înregistra în conturile sintetice

de gradul doi simbolizate corespunzător elementelor primare de cheltuieli sau articole de

calculaţie.

Pentru formarea acestor cheltuieli se folosesc ca instrumente de lucru, „fişe de

postcalcul” sau „documente centralizatoare”, ori alte formulare specifice modului de lucru

adoptat de unitate.

Cheltuielile indirecte aferente fazelor, secţiilor, atelierelor, ori altor structuri tehnico-

organizatorice se vor prelua din contabilitatea financiară şi regrupa pe aceste structuri

organizatorice în care sunt lansate mai multe comenzi în fabricaţie.

Dacă unitatea economică productivă optează pentru formarea cheltuielilor indirecte de

fabricaţie, în contabilitatea de gestiune, în structura pe articole de calculaţie, respectiv,

”Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor” (CIFU) şi „Cheltuieli generale ale

secţiei” (CGS), operaţiile efectuate ar fi: preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară, şi

repartizarea acestor cheltuieli comune de fabricaţie, pe comenzi şi pe purtătorii de cheltuieli

din cadrul acestora, pe baza unor criterii convenţionale.

În urma virării sau repartizării cheltuielilor indirecte de producţie se formează costul de

secţie al purtătorilor respectivi de cheltuieli.

Cheltuielile indirecte de conducere şi administraţie sunt preluate din contabilitatea

financiară şi regrupate în cea de gestiune, pe elemente primare de cheltuială sau articole de

calculaţie. Repartizarea acestor cheltuieli se face pe produsele lansate în fabricaţie cu diverse

comenzi.

În cazul în care unitatea producătoare efectuează prestaţii pentru terţi, provenind din

activitatea auxiliară, este raţional să se repartizeze şi asupra costului acestora o cotă din

cheltuielile de administraţie şi conducere.

„Cu toate că asigură calcularea unui preţ de cost destul de exact, metoda pe comenzi are

dezavantajul că nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci

numai la terminarea comenzii (la sfârşitul perioadei de gestiune în care se termină comanda),

informaţiile obţinute având caracter destul de tardiv”.4

Datorită acestei particularităţi, metoda pe comenzi e considerata ca având rezultate bune

în determinarea costului pe perioade de gestiune lungi, în care cheltuielile sunt alocate

producţiei obţinute în acele perioade. În cazul în care producţia ce se realizează prin metoda

pe comenzi devine parţial producţie finită în cursul unor perioade de gestiune, pentru aceasta

se calculează costul efectiv procedându-se astfel: din cheltuielile colectate pe comandă, se

scad cheltuielile efective ale producţiei neterminate pe bază de inventar, rezultând cheltuielile

4 Sistemul informaţional în domeniul costurilor de producţie – Drăgan C. M.49

efective aferente producţiei finite. Prin raportarea cheltuielilor efective aferente producţiei

finite la cantitatea de produse finite obţinute, rezultă costul efectiv al perioadei în care s+a

realizat producţia. Costul unitar al producţiei finite aferente producţiei înscrise în comandă se

determină la închiderea comenzii prin raportarea cheltuielilor totale colectate pe comandă de

la lansarea în fabricaţie până la închiderea comenzii, acesta fiind un cost unitar mediu.

5.2. Calculaţia pe comenzi de fabricaţie

În acest subcapitol se vor prezenta principalele operaţii economice care se efectuează pe

parcursul unei perioade de gestiune şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi

sistematică în contabilitatea de gestiune a societăţii S.C. SCUDIVER UTB S.A.

Pentru exemplificare, presupunem că în cadrul secţiilor de bază ale întreprinderii se

execută trei comenzi (comanda 44/04 – care se realizează în ambele secţii, comanda 266/04 –

realizată doar în secţia I şi comanda 272/04 – realizată doar în secţia II). Prin comanda 44/04

se doreşte obţinerea a 50 de freze 03643-073P2, prin comanda 266/04 – 30 de bucşe canelate

8479-5128, iar prin comanda 272/04 – 25 adâncitoare T46 2320-4622.

Menţionăm că societatea dispune de două secţii de bază (secţia I şi secţia II), un sector

administrativ şi de conducere, şi sectorul de desfacere.

Pentru înregistrarea unitară a elementelor de cheltuieli se vor deschide analitice în

cadrul conturilor de colectare şi a celor de colectare şi repartizare după cum urmează:

001 – cheltuieli cu materiile prime

002 – cheltuieli cu materialele auxiliare

003 – cheltuieli privind combustibilii energia şi apa

004 – cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

005 – cheltuieli privind mărfurile

006 – cheltuieli privind ambalajele

011 – cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile utilajelor

012 – cheltuieli cu redevenţele şi locaţiile de gestiune şi chiriile

013 – cheltuieli cu primele de asigurare

014 – cheltuieli cu studiile şi cercetările

021 – cheltuieli cu colaboratorii

022 – cheltuieli privind comisioanele şi onorariile

024 – cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane

025 – cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări

026 – cheltuieli poştale şi taxe de comunicaţii

50

041 – cheltuieli cu salariile personalului

045 – cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială

081 – cheltuieli privind amortizările

090 – cheltuieli generale de administraţie

091 – cheltuieli indirecte ale secţiilor

092 – cheltuieli de desfacere

Înregistrarea cheltuielilor privind consumul de materii prime în sumă de 6.100.000 lei pe

baza „Situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale”, astfel:

- secţia I ………………………………………………………………..4.800.000

- comanda 44/04……….…………………………………………...2.000.000

- comanda 266/04………………………………………………..…2.800.000

- secţia II………………………………………………………… .…....1.300.000

- comanda 272/04…………………………………………………..1.300.000

Secţia I IIComanda 44/04 266/04 44/04 272/04Materii prime 2.000.000 2.800.000 1.300.000

% = 901 6.100.000921.001S I/44/04 2.000.000

S I/266/04 2.800.000SII/272/04 1.300.000

Se înregistrează, pe baza „Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiile la asigurările şi

protecţia socială”, includerea acestora în costuri la cheltuielile cu manopera astfel:

a) Cheltuielile cu salariile, în sumă de 84.000.000 lei, repartizate astfel:

- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie………54.000.000

- la secţia I…...….………………………………………………….…....32.000.000

- comanda 44/04…………………………………..……… .………..15.000.000

- comanda 266/04…………………………………..……………..…17.000.000

- la secţia II……………………………………………………..….….…22.000.000

- comanda 44/04……………………………….…………….………..7.000.000

- comanda 266/04…………………………………..…………..……15.000.000

- salariile muncitorilor auxiliari şi ale personalului TESA din secţiile principale de

producţie…………………………………………………………………………15.000.000

- la secţia I…...….……………………………………………..…….…....6.000.00051

- la secţia II…………………………………………………………..……9.000.000

- salariile personalului din sectorul administrativ…………………………10.000.000

- salariile personalului din sectorul desfacere…………………………..…..5.000.000

Secţia Secţia I-a Secţia II-a Salarii indirecte Admin. Sectorul

44/04 266/04 44/04 272/04 S I S II intrepr. desfacereSalarii 15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000 6.000.000 9.000.000 10.000.000 5.000.000

CAS 22% 3.300.000 3.740.000 1.540.000 3.300.000 1.320.000 1.980.000 2.200.000 1.100.000

F. somaj 3% 450.000 510.000 210.000 450.000 180.000 270.000 300.000 150.000

F. sănătate 7% 1.050.000 1.190.000 490.000 1.050.000 420.000 630.000 700.000 350.000

- înregistrarea cheltuielilor salariale

% = 901 84.000.000921.041S I/44/04 15.000.000

S I/266/04 17.000.000SII/44/04 7.000.000SII/272/04 15.000.000

923.041 SI 6.000.000SII 9.000.000

924.041 10.000.000925.041 5.000.000

- înregistrarea cheltuielilor cu asigurările de sănătate

% = 901 18.480.000921.045.1S I/44/04 3.300.000

S I/266/04 3.740.000SII/44/04 1.540.000SII/272/04 3.300.000

923.045.1SI 1.320.000SII 1.980.000

924.045.1 2.200.000925.045.1 1.100.000

- înregistrarea cheltuielilor cu fondul de şomaj

% = 901 2.520.000921.045.2S I/44/04 450.000

S I/266/04 510.000SII/44/04 210.000SII/272/04 450.000

923.045.2SI 180.000SII 270.000

52

924.045.2 300.000925.045.2 150.000

- înregistrarea cheltuielilor cu fondul de sănătate

% = 901 5.880.000921.045.3S I/44/04 1.050.000

S I/266/04 1.190.000SII/44/04 490.000SII/272/04 1.050.000

923.045.3SI 420.000SII 630.000

924.045.3 700.000925.045.3 350.000

Se înregistrează, pe baza „Situaţiei de calcul şi repartizare a amortizării mijloacelor fixe”,

includerea în cheltuielile de producţie a amortizării mijloacelor fixe în sumă de 2.600.000 lei,

astfel:

- la secţiile principale de producţie………………………………………...…1.500.000

- la secţia I…...….……………………………………………..…….…....1.000.000

- la secţia II…………………………………………………………..…...…500.000

- la sectorul administrativ şi de conducere………………………………...……400.000

- la sectorul desfacere………………………………...…………………………700.000

SecţiaSecţia I Secţia II Sect. admin. Sect. desfacere

Amortizări ind. 1.000.000 500.000 400.000 700.000

% = 901 2.600.000923.081S I 1.000.000

S II 500.000924.081 400.000925.081 700.000

Se înregistrează pe baza facturii, consumul de energie electrică în sumă de 25.000.000 lei,

astfel:

- la secţiile principale de producţie……………………………………….…20.000.000

- la secţia I…...….……………………………………………..……...…12.000.000

- la secţia II……………………………………………………….….....…8.000.000

- la sectorul administrativ şi de conducere……………………………...….…3.000.000

53

- la sectorul desfacere…………………………….……………………..….…2.000.000

Secţia Secţia I Secţia II Sect. admin. Sect. desf.Cheltuieli cu energia 12.000.000 8.000.000 3.000.000 2.000.000

% = 901 25.000.000923.003S I 12.000.000

S II 8.000.000924.003 3.000.000925.003 2.000.000

Înregistrarea cheltuielilor cu SDV-urile aferente secţiilor de bază în sumă de 5.000.000 lei

astfel:

- la secţia I…...….……………………………………………..……...…..2.800.000

- la secţia II……………………………………………………….….....…2.200.000

SecţiaI II

Cheltuieli cu SDV-urile 2.800.000 2.200.000

% = 901 5.000.000923.004S I 2.800.000923.004SII 2.200.000

Înregistrarea contribuţiei la fondul de risc şi accident în valoare de 50.000 lei

924.035 = 901 50.000

Înregistrarea cheltuielilor privind evidenţa contractelor de muncă în valoare de 75.000 lei

924.022 = 901 75.000

Înregistrarea cheltuielilor privind locaţiile de gestiune, primele de asigurări si onorarii în

valoare de 6.300.000 lei

% = 901 6.300.000924.012 1.500.000924.013 450.000924.022 850.000

Înregistrarea cheltuielilor privind cheltuielile de protocol în sumă de 1.000.000 lei

924.023 = 901 1.000.000

54

Înregistrarea cheltuielilor privind serviciile poştale în sumă de 1.500.000 lei

924.026 = 901 1.500.000

Înregistrarea cheltuielilor cu impozitele şi taxele în valoare de 500.000 lei

924.035 = 901 500.000

Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse” se înregistrează producţia finită

obţinută pe parcursul lunii, ştiind că din comanda 44/04 s-au obţinut 40 de bucăţi, la cost

unitar standard de 1.512.500 lei/buc.(în total 60.500.000 lei), din comanda 266/04 s-au obţinut

25 de bucăţi la cost unitar standard de 2.200.000 lei/buc.(în total 55.000.000 lei/buc), iar din

comanda 272/04 20 bucăţi la preţ standard de 2.350.000 lei/buc.(în total 47.000.000 lei).

Comanda 44/04 266/04 272/04 Total

Valoarea 60.500.000 55.000.000 47.000.000 162.500.000

931 = 902 162.500.00044/04 44/04 60.500.000266/04 266/04 55.000.000272/04 272/04 47.000.000

Situaţia colectării cheltuielilor directe ale secţiilor

Secţia Secţia I-a Secţia II-a TotalFelul cheltuielilorSalarii 32.000.000 22.000.000 54.000.000CAS aferent 7.040.000 4.840.000 11.880.000Fondul de şomaj 960.000 660.000 1.620.000Fondul de sănătate 2.240.000 1.540.000 3.780.000Materii prime 4.800.000 1.300.000 6.100.000

Total cheltuieli directe 47.040.000 30.340.000 77.380.000

Situaţia colectării cheltuielilor indirecte ale secţiilor

Secţia Secţia I-a Secţia II-a Total

Felul cheltuielilor

Salarii 6.000.000 9.000.000 15.000.000CAS aferent 1.320.000 1.980.000 3.300.000Fondul de şomaj 180.000 270.000 450.000Fondul de sănătate 420.000 630.000 1.050.000Cheltuieli cu SDV-urile 2.800.000 2.200.000 5.000.000

55

Cheltuieli cu energia 12.000.000 8.000.000 20.000.000Amortiz. utilajelor şi clădirilor 1.000.000 500.000 1.500.000Total cheltuieli indirecte 23.720.000 22.580.000 46.300.000

Situaţia colectării cheltuielilor generale de administrare

Explicaţii ValoareAmortizarea mijloacelor fixe 400.000Salarii 10.000.000CAS aferent salariilor 2.200.000Fondul de şomaj 300.000Fondul de sănătate 700000Fondul de risc şi accident 50.000Cheltuieli cu evidenţa contractelor de muncă 75.000Energie electrică pentru interesul general 3.000.000Cheltuieli cu locaţiile de gestiune 1.500.000Cheltuieli cu primele de asigurări 450.000Cheltuieli cu onorariile 850.000Cheltuieli de protocol 1.000.000Servicii poştale 1.500.000Impozite şi taxe 500.000

Total cheltuieli generale de administraţie 22.542.000

Situaţia colectării cheltuielilor de desfacere

Explicaţii Valoare

Salarii 5.000.000CAS Aferent salariilor 1.100.000Fondul de şomaj 150.000Fondul de sănătate 350000Cheltuieli cu energia electrică 2.000.000Cheltuieli cu amortizarea 700.000Total cheltuieli desfacere 9.300.000

Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie” se înregistrează

repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare:

- Secţia I-a - Salariile directe

- Secţia II-a - Salariile directe + cheltuielile cu materiile prime

Explicaţii 44/04 266/04 44/04 272/04

Salarii 15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000Materii prime       1.300.000

56

Total 15.000.000 17.000.000 7.000.000 16.300.000

a) Se calculează coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare secţie în parte astfel:

KCIP = 23.720.000/ (15.000.000+17.000.000) = 0,7413

KCIP = 22.580.000/ (7.000.000+15.000.000+1.300.000) = 0,9691

b) Se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producţie cuvenite fiecărei comenzi astfel:

Pentru secţia I-a:

- comanda 44/04 - 0,7413 * 15.000.000 = 11.119.500 lei

- comanda 266/04 - 0,7413 * 17.000.000 = 12.600.500 lei

TOTAL = 23.720.000 lei

Pentru secţia II-a:

- comanda 44/04 - 0,9691 * 7.000.000 = 6.783.700 lei

- comanda 272/04 - 0,9691 * 16.300.000 = 15.796.300 lei

TOTAL = 22.580.000 lei

c)Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producţie:

% = % 46.300.000921.091S I/44/04 923/SI 11.119.500

S I/266/04 12.600.500S II/44/04 /SII 6.783.700S II/272/04 15.796.300

Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie ” se înregistrează

repartizarea acestor cheltuieli, folosind drept bază de repartizare costul de secţie.

Explicaţii 44/04 266/04 44/04 272/04 Total

A - Cheltuieli directe 21.800.000 25.240.000 9.240.000 21.100.000 77.380.000Salarii şi adaosuri salariale 19.800.000 22.440.000 9.240.000 19.800.000 71.280.000Materii prime 2.000.000 2.800.000 - 1.300.000 6.100.000B – Cheltuieli ind. repartizate

11.119.500 12.600.500 6.783.700 15.796.300 46.300.000

C - costul de secţie 32.919.500 37.840.500 16.023.700 36.896.300 123.680.000

a) Se calculează coeficientul de repartizare KCGA astfel:

KCGA = 22.542.000/ 123.680.000 = 0,1823

b) Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie cuvenite fiecărei comenzi

astfel:

Pentru secţia I-a:

57

- comanda 44/04 - 0,1823 * 32.919.500 = 6.001.225 lei

- comanda 266/04 - 0,1823 * 37.840.500 = 6.898.323 lei

TOTAL = 12.899.548 lei

Pentru secţia II-a:

- comanda 44/04 - 0,1823 * 16.023.700 = 2.921.121 lei

- comanda 272/04 - 0,1823 * 36.896.300 = 6.721.331 lei

TOTAL = 9.642.452 lei

c) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli de desfacere:

% = % 22.542.000921.090S I/44/04 924/SI 6.001.225

S I/266/04 6.898.323S II/44/04 /SII 2.921.121S II/272/04 6.721.331

Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere ” se înregistrează repartizarea

acestor cheltuieli, folosind drept bază de repartizare salariile directe.

Explicaţii 44/04 266/04 44/04 272/04 TotalSalarii 15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000 54.000.000

a) Se calculează coeficientul de repartizare KCD astfel:

KCD = 9.300.000/ 54.000.000 = 0,1722

b) Se calculează cotele de cheltuieli de desfacere cuvenite fiecărei comenzi astfel:

Pentru secţia I-a:

- comanda 44/04 - 0,1722 * 15.000.000 = 2.583.000 lei

- comanda 266/04 - 0,1722 * 17.000.000 = 2.927.400 lei

TOTAL = 5.510.400 lei

Pentru secţia II-a:

- comanda 44/04 - 0,1722 * 7.000.000 = 1.205.400 lei

- comanda 272/04 - 0,1722 * 15.000.000 = 2.584.200 lei

TOTAL = 3.789.600 lei

c) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraţie:

% = % 9.300.000921.092S I/44/04 925/SI 2.583.000

S I/266/04 2.927.400S II/44/04 /SII 1.205.400S II/272/04 2.584.200

58

Pe baza „Situaţiei de inventariere a producţiei în curs de execuţie” se înregistrează costul

acesteia cunoscând că pe comenzi se prezintă astfel:

- la secţia I…...….………………………………………………….…....6.700.000

- comanda 44/04…………………………………..……… .………..3.200.000

- comanda 266/04…………………………………..…………………3.500.000

- la secţia II……………………………………………………..….…….1.300.000

- comanda 272/04…………………………………..…………………1.300.000

TOTAL = 8.000.000

% = 921 8.000.00093344/04 SI/44/04 3.200.000

266/04 SI/266/04 3.500.000272/04 SII/272/04 1.300.000

Se calculează costul efectiv al producţiei finite obţinute şi se înregistrează decontarea

cheltuielilor aferente acesteia.

Fişa de postcalcul

Explicaţii Secţia I-a Secţia II-a Total

  44/04 266/04 44/04 272/04 44/04A - Cheltuieli directe 21800000 25240000 9240000 21100000 31040000B – Cheltuieli indirecte 11.119.500 12.600.500 6.783.700 15.796.300 17903200C – Cheltuieli generale adm. 6.001.225 6.898.323 2.921.121 6.721.331 8922346D – Chelt. de desfacere 2.583.000 2.927.400 1.205.400 2.584.200 3788400E -Total cheltuieli 41.503.725 47.666.223 20.150.221 46.201.831 61653946F - Producţie netermin. 3.200.000 3.500.000   1.300.000 3200000G - Costuri aferente produselor finite (E-F)

38.303.725 44.166.223 20.150.221 44.901.831 58453946

H - Cantitate   25   20 40I - Cost efectiv unitar (G/H)   1.766.649   2.245.092 1.461.349

902 = 921 147.522.00044/04 SI/44/04 38.303.725266/04 266/04 44.166.22344/04 SII/215 20.150.221272/04 272/04 44.901.831

Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute (soldul

contului 902):

903 = 902 14.978.00044/04 44/04 2.046.054266/04 266/04 10.833.777

59

272/04 272/04 2.098.169

Înregistrarea închiderii conturilor de decontări:

901 = % 147.522.000931 162.500.000

44/04 60.500.000266/04 55.000.000272/04 47.000.000

903 14.978.00044/04 2.046.054

266/04 10.833.777272/04 2.098.169

La sfârşitul exerciţiului financiar, producţia în curs de execuţie se va oglindi în D contului

933 şi C contului 901.

Reluarea producţiei neterminate în exerciţiul financiar următor se va face prin articolul

contabil:

921 = 933 8.000.000 44/04 44/04 3.200.000266/04 266/04 3.500.000272/04 272/04 1.300.000

Concluzii

În urma situaţiei analizate, se constată un rezultat favorabil în ceea ce priveşte costul

producţiei obţinute. Pentru fiecare produs din cele trei comenzi lansate în fabricaţie, s-a

obţinut un cost efectiv mai mic decât costul prestabilit, ceea ce a condus în final la o diferenţă

de preţ favorabilă în sumă totală de 14.978.000 lei.

În repartizarea cheltuielilor indirecte, în cazul calculaţiei pe comenzi, au stat la bază

criterii mai mult sau mai puţin corecte care să evidenţieze adevăratul efort al secţiilor pentru

realizarea produselor din comandă. Cu toate că în situaţia analizată s-a constatat obţinerea

unui rezultat favorabil, convenţionalismul repartizării cheltuielilor indirecte de producţie se

repercutează negativ asupra costului efectiv al produselor din comandă.

Înlăturarea acestor neajunsuri şi calcularea operativă a costurilor produselor din fiecare

comandă se poate realiza prin procedeul Tarif-Oră-Maşină.

5.3. Calculaţia prin procedeul THM

60

Pentru aplicarea metodei T.H.M. trebuie luate unele măsuri organizatorice în cadrul

întreprinderii, şi respectarea unor etape succesive care privesc, în principal:

- stabilirea centrelor de producţie;

- determinarea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie;

- elaborarea bugetului operaţional;

- repartizarea cheltuielilor din bugetul operaţional pe centre de producţie;

- calculul T.H.M. –ului.

a) În cadrul SC SCUDIVER UTB SA, conform tabelului nr. … (Nomenclatorul

centrelor de producţie) se deosebesc 9 centre de producţie, având următoarele caracteristici:

Nomenclatorul centrelor de producţie

Nr. Denumirea Număr Valoarea Puterea Suprafaţa Număr Nr. corpuricrt. centrelor maşini maşinii instalată ocupată schimburi iluminat *  de producţie pe centru (lei) (kW) (mp)   puterea inst.

1 Strungărie 5 1.500.000 15 35 1 22.3002 Frezare 2 1.200.000 25 8 1 6.1003 Rectificare 2 2.000.000 4 10 1 3.8004 Găurire 1 800.000 8 6 1 2.4505 Debitare 1 1.000.000 40 20 1 2.3006 Forjare 1 3.200.000 200 200 1 4.3007 Alezare 3 4.500.000 75 30 1 6.2008 Filetare 2 2.300.000 15 25 1 4.5009 Trat. termic 2 1.700.000 110 16 1 4.650

b) Capacitatea de lucru a fiecărui centru de producţie a fost determinată conform

tabelului nr. ...(Situaţia structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie).

c) Elaborarea bugetului operaţional. Această etapă are ca obiectiv determinarea

cheltuielilor de fabricaţie, conducere, administraţie şi desfacere, cu excepţia cheltuielilor cu

manopera directă care figurează în „Situaţia structurii efectivului de personal şi a capacităţii

de producţie” şi respectiv a costului materiei prime. La baza întocmirii bugetului operaţional

stau cheltuielile efectuate în anul precedent (luate ca bază) cărora li se aduc corecţiile

necesare în funcţie de calculaţiile prevăzute pentru desfăşurarea activităţii stabilite pentru anul

viitor.

Pentru a corela însă rezultatele obţinute prin cele două metode prezentate în acest studiu

de caz, întocmirea bugetului operaţional se va face ţinând cont de sumele efective folosite în

metoda de calculaţie pe comenzi, conform tabelului nr….

61

Situaţia structurii efectivelor de personal

Denumirea Număr Efectiv Salariu orar Ore anuale Timp nelucrat anual Oredisponi- Producţia Abateri faţă de centrului maşini Standard de pe pe maxime Concedii Întreruperi Total ore bile anual planificată anual Timpul disponibil

  Pe centru muncitori muncitor centru pe centru   planificate nelucrate pe centru Ore Manoperă + -Strungărie 5     12250 12200 220 380 600 11600 11000 134750000 600  muncitor   1 2.000               0    ajutor   0,25 1.800               0    Frezare 2     5800 4880 240 250 490 4390 6100 35380000   1710muncitor   1 1.500               0    ajutor   1 1.400               0    Rectificare 3     9600 7320 280 260 540 6780 4080 39168000 2700  muncitor   1 1.700               0    ajutor   1 1.500               0    Găurire 1     3700 2440 210 200 410 2030 2200 8140000   170muncitor   2 1.500               0    ajutor   0,5 1.400               0    Debitare 1     5200 2440 280 180 460 1980 2100 10920000   120muncitor   2 2.100               0    ajutor   0,5 2.000               0    Forjare 1     3600 2440 240 130 370 2070 3700 13320000   1630muncitor   1 1.900               0    ajutor   1 1.700               0    Alezare 3     10986 7320 210 300 510 6810 6.300 69211800 510  muncitor   2 1.600               0    ajutor   0,33 1.400               0    Filetare 2     5600 4880 220 110 330 4550 4500 25200000 50  muncitor   1 1.400               0    ajutor   1 1.400               0    Sudură p. 2     10400 4880 240 250 490 4390 4600 47840000   210muncitor   2 1.800               0    ajutor   1 1.600               0    

62

Bugetul operaţional lunar

Specificare Caracter Cheltuieli efective  cheltuieli parţiale totaleI. Cheltuieli comune de fabricaţie      1. Cheltuieli cu utilajul     1.500.000 -amortizări F 1.500.000   -reparaţii de orice fel V -  2. Cheltuieli cu energia electrică     20.000.000 -în scopuri motrice V 15.000.000   -în scopuri gospodăreşti F 5.000.000  3. Cheltuieli cu uzura şi întreţinerea SDV     5.000.000 -uzura V 2.000.000   -întreţinerea V 3.000.000  4. Cheltuieli cu întreţinerea spaţiului productiv     15.000.000 -amortizarea clădirilor F 8.000.000   -întreţineri şi reparaţii clădiri F 4.000.000   -prime de asigurare F 2.000.000   -taxe, impozite F 1.000.000  5. Salarii indirecte     76.080.000 -personal auxiliar V  49.250.000   -personal tehnico-economic-administrativ F  19.020.000   -indemnizaţii F  7.810.000  II. Cheltuieli de administraţie F   22.542.000III. Cheltuieli de desfacere F   9.300.000Total cheltuieli în afara producţiei      31.842.000Total general     149.422.000

d) Repartizarea cheltuielilor din bugetul operaţional pe centre de producţie se face folosind

procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe feluri şi grupe de cheltuieli.

Sumele astfel calculate se înscriu în situaţia denumită „Coala de repartizare a cheltuielilor pe

centre de producţie” (tabelul nr…….).

Repartizarea cheltuielilor cu utilajul folosind drept bază de repartizare valoarea acestora

Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare FiletareTratament

termicVal. utilajelor 1.500.000 1.200.000 2.000.000 800.000 1.000.000 3.200.000 4.500.000 2.300.000 1.700.000 TOTAL GENERAL 18.200.000              

e) Se calculează coeficientul de repartizare KU astfel:

KU = 1.500.000/ 18.200.000 = 0,0824

f) Se calculează cotele de cheltuieli cu utilajul cuvenite fiecărui centru:

Strungărie - 0,0824 * 1.500.000 = 123.600Frezare - 0,0824 * 1.200.000 = 98.880

63

Rectificare - 0,0824 * 2.000.000 = 164.800Găurire - 0,0824 * 800.000 = 65.920Debitare - 0,0824 * 1.000.000 = 82.400Forjare - 0,0824 * 3.200.000 = 263.680Alezare - 0,0824 * 4.500.000 = 370.800Filetare - 0,0824 * 2.300.000 = 189.520Tratament termic - 0,0824 * 1.700.000 = 140.400

Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică în scopuri motrice folosind drept bază de

repartizare puterea instalată a maşinilor ponderată cu orele de funcţionare (kWh)

Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare FiletareTratament termic

P.I * H (kWh) 15 25 4 8 40 200 75 15 110

TOTAL GENERAL 492            

a) Se calculează coeficientul de repartizare KEM astfel:

KEM = 15.000.000/ 492 = 30487,8049

b) Se calculează cotele de cheltuieli cu energia cuvenite fiecărui centru:

Strungărie - 30487,8049 * 15 = 457.317Frezare - 30487,8049 * 25 = 762.195Rectificare - 30487,8049 * 4 = 121.951Găurire - 30487,8049 * 8 = 243.902Debitare - 30487,8049 * 40 = 1.219.512Forjare - 30487,8049 * 200 = 6.097.561Alezare - 30487,8049 * 75 = 2.286.585Filetare - 30487,8049 * 15 = 457.317Tratament termic - 30487,8049 * 110 = 3.353.660

Repartizarea cheltuielilor cu uzura şi întreţinerea SDV-urilor folosind drept bază de

repartizare valoarea utilajelor

Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare FiletareTratament

termicVal. utilajelor 1.500.000 1.200.000 2.000.000 800.000 1.000.000 3.200.000 4.500.000 2.300.000 1.700.000 TOTAL GENERAL 18.200.000              

a) Se calculează coeficientul de repartizare KSDV astfel:

KSDV = 5.000.000/ 18.200.000 = 0,2747

b) Se calculează cotele de cheltuieli cu uzura şi întreţinerea SDV-urilor cuvenite fiecărui

centru:

Strungărie - 0,2747 * 1.500.000 = 412.050Frezare - 0,2747 * 1.200.000 = 329.640Rectificare - 0,2747 * 2.000.000 = 549.400Găurire - 0,2747 * 800.000 = 219.760Debitare - 0,2747 * 1.000.000 = 274.700Forjare - 0,2747 * 3.200.000 = 879.040Alezare - 0,2747 * 4.500.000 = 1.236.150Filetare - 0,2747 * 2.300.000 = 631.810Tratament termic - 0,2747 * 1.700.000 = 467.450

64

Repartizarea cheltuielilor cu întreţinerea spaţiului productiv folosind drept bază de

repartizare suprafaţa ocupată din centrele de producţie

Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare FiletareTratament termic

Supraf. ocupată 35 8 10 6 20 200 30 25 16 TOTAL GENERAL 350            

a) Se calculează coeficientul de repartizare KSO astfel:

KSO = 15.000.000/ 350 = 42857,1429

b) Se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea spaţiului productiv cuvenite fiecărui

centru:

Strungărie - 42857,1429 * 35 = 1.500.000Frezare - 42857,1429 * 8 = 342.857Rectificare - 42857,1429 * 10 = 428.571Găurire - 42857,1429 * 6 = 257.143Debitare - 42857,1429 * 20 = 857.143Forjare - 42857,1429 * 200 = 8.571.429Alezare - 42857,1429 * 30 = 1.285.714Filetare - 42857,1429 * 25 = 1.071.429Tratament termic - 42857,1429 * 16 = 685.714

Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică în scopuri administrative folosind

drept bază de repartizare puterea instalată a maşinilor ponderată cu numărul

corpurilor de iluminat

Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare FiletareTratament termic

Nr. C.I * P.I 22.300 6.100 3.800 2.450 2.300 4.300 6.200 4.500 4.650 TOTAL GENERAL 56.600            

a) Se calculează coeficientul de repartizare KEA astfel:

KEA = 5.000.000/ 56.600= 88,3392

b) Se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea spaţiului productiv cuvenite fiecărui

centru:

Strungărie - 88,3392 * 22.300 = 1.969.964Frezare - 88,3392 * 6.100 = 538.869Rectificare - 88,3392 * 3.800 = 335.689

65

Găurire - 88,3392 * 2.450 = 216.431Debitare - 88,3392 * 2.300 = 203.180Forjare - 88,3392 * 4.300 = 379.859Alezare - 88,3392 * 6.200 = 547.703Filetare - 88,3392 * 4.500 = 397.526Tratament termic - 88,3392 * 4.650 = 410.779

Repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte folosind drept bază de repartizare

manopera directă

mii lei

Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare FiletareTratament

termicManoperă directă 134.750 35.380 39.168 8.140 10.920 13.320 69.212 25.200 47.840TOTAL GENERAL 383.929,8              

a) Se calculează coeficientul de repartizare KSI astfel:

KSI = 76.080.000/ 383.929.800 = 0,1982

b) Se calculează cotele de cheltuieli cu salariile indirecte cuvenite fiecărui centru:

Strungărie - 0,1982 * 134.750.000 = 26.707.450Frezare - 0,1982 * 35.380.000 = 7.012.316Rectificare - 0,1982 * 39.168.000 = 7.763.098Găurire - 0,1982 * 8.140.000 = 1.613.348Debitare - 0,1982 * 10.920.000 = 2.164.344Forjare - 0,1982 * 13.320.000 = 2.640.024Alezare - 0,1982 * 69.211.800 = 13.717.779Filetare - 0,1982 * 25.200.000 = 4.994.640Tratament termic - 0,1982 * 47.840.000 = 9.467.001

Repartizarea cheltuielilor de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere folosind

drept bază de repartizare cheltuielile comune de fabricaţie şi manopera directă

Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare FiletareTratament termic

Total ch. comune 31.170.381 9.084.757 9.363.509 2.616.504 4.801.279 18.831.593 19.444.731 7.742.242 14.525.004Manoperă directă 134.750.000 35.380.000 39.168.000 8.140.000 10.920.000 13.320.000 69.211.800 25.200.000 47.840.000TOTAL 165.920.381 44.464.757 48.531.509 10.756.504 15.721.279 32.151.593 88.656.531 32.942.242 62.365.004TOTAL GENERAL 501.509.800              

a) Se calculează coeficientul de repartizare KAD astfel:

KAD = 31.842.000/ 501.509.800 = 0,0635

b) Se calculează cotele de cheltuieli de administraţie şi de desfacere cuvenite fiecărui

centru:

66

Strungărie - 0,0635 * 165.920.381 = 10.535.944Frezare - 0,0635 * 44.464.757 = 2.823.512Rectificare - 0,0635 * 48.531.509 = 3.081.751Găurire - 0,0635 * 10.756.504 = 683.038Debitare - 0,0635 * 15.721.279 = 998.301Forjare - 0,0635 * 32.151.593 = 2.041.626Alezare - 0,0635 * 88.656.531 = 5.629.690Filetare - 0,0635 * 32.942.242 = 2.091.832Tratament termic - 0,0635 * 62.365.004 = 3.956.306

e) În baza colii de repartizare a costurilor se stabileşte pentru fiecare centru de producţie

T.H.M.-ul. Pentru stabilirea acestuia, se împarte suma costurilor cu manopera directă, a

costurilor comune de fabricaţie, de administrare, conducere şi desfacere a producţiei la

numărul de ore planificate anual pentru funcţionarea fiecărui centru de producţie (capacitatea

centrelor). Elementele rezultate se concentrează în formularul intitulat „Tabloul rezumativ al

cheltuielilor”(tabelul nr. …).

f) După calcularea T.H.M.-ului, cunoscând fluxul procesului tehnologic (operaţiile prin

care trece fiecare produs, respectiv centrele de producţie pe care acesta le parcurge), se

determină costul de prelucrare al fiecărui produs prin înmulţirea T.H.M.-ului cu timpul de

prelucrare pe fiecare centru exprimat în ore.

g) Costul unitar al fiecărui produs îl calculăm adunând la costul de prelucrare

cheltuielile cu materiile prime şi împărţind rezultatul la numărul de produse obţinute.

Cheltuielile cu materiile prime pe secţii, iar în cadrul acestora pe comenzi se prezintă

conform tabelului următor.

Secţia I IIComanda 44/04 266/04 44/04 272/04Materii prime 2.000.000 2.800.000 1.300.000

Ştiind numărul de repere din fiecare comandă, se determină cheltuielile cu materiile

prime pe fiecare produs în parte astfel:

- pentru comanda 44/04, care cuprinde 50 buc. freze: 2.000.000/50 = 40.000 lei/buc.

- pentru comanda 266/04, care cuprinde 30 buc. bucşe: 2.800.000/30 = 93.333 lei/buc.

- pentru comanda 272/04, care cuprinde 25 buc. adâncitoare: 1.300.000/25 = 52.000 lei/buc.

67

Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producţie

Denumirea     Cheltuieli comune de fabricaţie     Ch. de Totalcentrelor Cheltuieli En. el. in Ch. cu Ch. cu En. el in Salarii Total ch. admin. şi cheltuieli

de producţie cu utilajul scop. motrice uzura SDV spaţiul prod. scop admin. indirecte comune desfacere indirecte

Strungărie 123.600 457.317 412.050 1.500.000 1.969.964 26.707.450 31.170.381 10.535.944 41.706.325Frezare 98.880 762.195 329.640 342.857 538.869 7.012.316 9.084.757 2.823.512 11.908.269Rectificare 164.800 121.951 549.400 428.571 335.689 7.763.098 9.363.509 3.081.751 12.445.260Găurire 65.920 243.902 219.760 257.143 216.431 1.613.348 2.616.504 683.038 3.299.542Debitare 82.400 1.219.512 274.700 857.143 203.180 2.164.344 4.801.279 998.301 5.799.580Forjare 263.680 6.097.561 879.040 8.571.429 379.859 2.640.024 18.831.593 2.041.626 20.873.219Alezare 370.800 2.286.585 1.236.150 1.285.714 547.703 13.717.779 19.444.731 5.629.690 25.074.421Filetare 189.520 457.317 631.810 1.071.429 397.526 4.994.640 7.742.242 2.091.832 9.834.074Tratament termic 140.400 3.353.660 467.450 685.714 410.779 9.467.001 14.525.004 3.956.306 18.481.310TOTAL 1.500.000 15.000.000 5.000.000 15.000.000 5.000.000 76.080.000 117.580.000 31.842.000 149.422.000

Tabloul rezumativ al cheltuielilor

Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare FiletareTratament

termic

Ch. comune 31.170.381 9.084.757 9.363.509 2.616.504 4.801.27918.831.59319.444.7317.742.242 14.525.004Ch. admin. şi desfacere 10.535.944 2.823.512 3.081.751 683.038 998.301 2.041.626 5.629.6902.091.832 3.956.306Total cheltuieli 41.706.325 11.908.269 12.445.260 3.299.542 5.799.58020.873.21925.074.4219.834.074 18.481.310Capacit. centrelor 11600 4390 6780 2030 1980 2070 6810 4550 4390T.H.M.-ul 3595,373 2712,590 1835,584 1625,390 2929,081 10083,681 3682,000 2161,335 4209,866

68

Situaţia timpului de prelucrare în ore

Produsul Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare Trat.termicFreză 24,6 14,2 28,3 - 20 17,5 22,9 15,7 25Bucşă 18,5 15,3 32,4 24 32,6 23,1 27,2 36 29,6Adâncitor - 25 24,8 28 15,9 21,8 18,6 - 25,6

Costul de prelucrare

Produsul Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare Trat.termic Total

Freză 88.446,172 38.518,774 51.947,029 - 58.581,616 176.464,412 84.317,803 33.932,959 105.246,640 1.315.000

Bucşă 66.514,398 41.502,623 59.472,924 39.009,364 95.488,034 232.933,024 100.150,404 77.808,058 - 1.576.667

Adâncitor - 67.814,744 45.522,485 45.510,924 46.572,385 219.824,239 68.485,203 - 107.772,559 2.048.000

Situaţia determinării costului unitar

Produsul Costul de prelucrare Costul materiei prime Costul unitarFreză 1.315.000 40.000 1.355.000Bucşă 1.576.667 93.333 1.670.000Adâncitor 2.048.000 52.000 2.100.000

69

În contabilitatea de gestiune, cheltuielile se colectează pe centre de producţie, iar în

cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Pentru exemplificare, vom înregistra în continuare

colectarea tuturor cheltuielilor centrului de producţie strungărie, pentru celelalte centre

articolul contabil fiind acelaşi.

% = 901 41.706.325923.031 /01 123.600

/02 457.317/03 412.050/04 1.500.000/05 1.969.964/06 26.707.450/07 10.535.944

În înregistrarea de mai sus s-au folosit următoarele conturi de analitice:

031 = centrul strungărie

/01 = cheltuieli cu utilajul

/02 = cheltuieli cu energia electrică în scopuri motrice

/03 = cheltuieli cu uzura SDV-urilor

/04 = cheltuieli cu spaţiul productiv

/05 = cheltuieli cu energia electrică în scopuri administrative

/06 = cheltuieli cu salariile indirecte

/07 = cheltuieli de administraţie şi desfacere

La sfârşitul exerciţiului financiar, aceste cheltuieli se translocă în contul 921 deschis pe

produse, prin preluarea cheltuielilor aferente cantităţilor de produse fabricate prin articolul

contabil:

% = 923 154.960,570921 /Freză /031 88.446,172

/Bucşă 66.514,398/Adâncitor -

În continuare, înregistrările contabile sunt similare cu cele prezentate la calculaţia pe

comenzi şi se referă la: - înregistrarea obţinerii produselor finite la preţ prestabilit

- decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute

- înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute

- înregistrarea închiderii conturilor de decontări

La sfârşitul exerciţiului financiar, în soldul contului 921 se vor oglindi cheltuielile cu

producţia neterminată.

70

Concluzii

Procedeul THM cunoaşte două faze de lucru.

În prima fază, procedeul THM este destul de laborios, prin necesitatea stabilirii centrelor

de producţie şi a capacităţii de lucru a acestora, precum şi a bugetului operaţional de

cheltuieli. Toate acestea necesită un volum mare de muncă şi mai ales un personal bine

instruit, însă, odată stabilite, aceste situaţii rămân valabile o perioadă de 3-5 ani.

În faza a doua, pe baza unui program informatic, se pot determina costuri unitare

prestabilite foarte rapid, oferind astfel posibilitatea oricărui solicitant pentru executarea unor

produse de a i se comunica preţul de livrare pe loc, pentru a putea lua o decizie rapidă în ceea

ce priveşte comanda.

În plus, procedeul THM oferă posibilitatea determinării unui cost unitar cât mai exact,

prin faptul că fiecărui produs i se atribuie doar acele cheltuieli aferente centrelor prin care

trece, nu şi cheltuielile aferente unor capacităţi care au un grad mic de utilizare (de exemplu

amortismentul utilajelor nefolosite sau în conservare).

5.4. Aplicaţie informatică pentru repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie

1. Obiective

Aplicaţia urmăreşte obţinerea de informaţii privind procesul de repartizare a

cheltuielilor pe centre de producţie: denumirea centrelor, felul cheltuielilor, baza de

repartizare, coeficientul de repartizare si sumele repartizate.

2. Ieşirile aplicaţiei

În vederea obţinerii informaţiilor prezentate mai sus, se prelucrează datele cu ajutorul

calculatorului şi se grupează în următoarea situaţie de ieşire:

S.1. Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producţe

Cod Cod Val. totală Cod Coeficient Valoare centru cheltuieli cheltuieli criteriu de repartizare repartizatăC,10 N,9 N,9 N,9 N,9 N,9

                      

71

3. Intrările aplicaţiei

Pentru obţinerea listei de mai sus, sunt necesare intrările informaţionale grupate în

următoarele tabele din cadrul bazei de date:

Gruparea datelor de intrare în tabelele bazei de date

Denumirea Simbol în Natura şi TABELEinformaţiei programe structura Cheltuieli Criterii Repartizări

Cod centru cod_c N,4 * * *Denumirea centrului den_c C,10 *Denumire cheltuieli den_ch C,15Cod cheltuieli cod_ch N,4 * *Valoare totala cheltuieli val_tot_ch N,9 *Denumire criteriu den_crit C,15 * *Cod criteriu cod_crit N,4 * *Valoare criteriu val_crit N,9 *Coeficient repartizare k_rep N,6 *Valoare repartizată val_rep N,9 *

S.2. Bugetul operaţional

Denumire cheltuieli Cheltuieli  parţiale totale

C,40 N,9 N,9          

S.3. Nomenclatorul centrelor de producţie

      Criterii de repartizareNr. Cod Denumirea Producţia Valoarea Puterea inst. Suprafaţa Nr. corpuri Manoperă

crt. centru centrelor programată maşinii * nr. schimburi ocupată iluminat * directă

    de producţie în ore (lei) (kW) (mp) puterea inst.  

N,2 N,4 C,10 N,6 N,9 N,3 N,3 N,3 N,9                                  

                 

4. Schema legăturilor dintre tabelele bazei de date

72

CHELTUIELI CRITERII

cod_ch # cod_c #den_c den_critcod_c REPARTIZĂRI cod_critval_tot_ch cod_c # val_crit

cod_ch *cod_crit *val_tot_chk_repval_rep

Legendă

# = cheie primară

* = cheie de legătură

5. Schema generală a aplicaţiei

CAPITOLUL VI

Concluzii şi propuneri

Criterii

Repartizări

Bugetul operaţional

Nomenclatorul centrelor de producţie

Cheltuieli

Repartizări

Cheltuieli

73

Fiecare dintre metodele prezentate în capitolul precedent are avantajele şi dezavantajele

ei. Prin urmare, depinde de fiecare întreprindere cum reuşeşte să valorifice avantajele fiecărei

metode şi cum înlătură dezavantajele.

Propunerea noastră în cazul SC SCUDIVER UTB SA este implementarea modelului de

calculaţie a costurilor prin procedeul THM, iar pentru aceasta avem ca prim argument

determinarea mai exactă a costului unitar, a preţului de vânzare şi a gradului de participare al

fiecărui produs la masa profitului.

În tabelul următor, se pot observa rezultatele obţinute prin fiecare din cele două

metode :

Tabelul nr. 6.1. Situaţia comparativă a costului unitar pe produs

Produsul Costul unitar pe produs Diferenţe absolute Diferenţe relative

  Calculaţia pe comenzi Calculaţia prin THM + - %

Freză 1.461.349 1.355.000 106.349   7,28

Bucşă 1.776.649 1.670.000 106.649   6,00

Adâncitor 2.245.092 2.100.000 145.092   6,46

Analizând rezultatele obţinute mai sus, se observă că pentru toate cele trei produse,

costul unitar obţinut prin procedeul THM este mai mic decât în cazul calculaţiei pe comenzi

de fabricaţie cu un procent de aproximativ 6% (de exemplu, în cazul calculaţiei pe comenzi,

costul unitar al produsului freză este de 1.461.349 lei, iar prin procedeul THM costul unitar al

aceluiaşi produs este de 1.355.000 lei, adică cu 106.349 lei mai mic, înregistrându-se o

diferenţă de 7,28 %).

Această situaţie este datorată în primul rând modului de colectare a cheltuielilor direct

pe centrele de prelucrare prin care trece fiecare produs, dar şi a modului de repartizare a

cheltuielilor pe aceste centre prin utilizarea unei baze de repartizare alese după principiul

cauzalităţii.

Un alt motiv deosebit de important pentru justificarea obţinerii acestui cost este faptul că

fiecărui produs i se atribuie doar acele cheltuieli aferente centrelor prin care trece, nu şi

cheltuielile aferente unor capacităţi care au un grad mic de utilizare (de exemplu

amortismentul utilajelor nefolosite sau în conservare).

De asemenea, alte avantaje ale acestei metode sunt următoarele:

74

crează diviziuni structurale specifice denumite centre de producţie care exprimă

potenţialul tehnico-productiv al intreprinderi şi permite introducerea calculului economic pe

centre de responsabilitate;

pentru centrele de producţie constituite, metoda THM implică metodologic corelarea

orelor anuale disponibile cu producţia programată pe centre, vizând mai buna utilizare a

capacitaţilor de producţie, folosirea raţională a forţei de muncă, reducerea personalului

auxiliar şi diminuarea cheltuielilor de producţie ce se alocă fiecărui produs;

implică repartizarea cheltuielilor de manoperă şi a celorlalte cheltuieli de transformare pe

produse, în raport cu un criteriu mai echitabil care este timpul de prelucrare, permiţând în

consecinţă determinarea mai exactă a costului unitar, a preţului de vânzare şi a gradului de

participare al fiecărui produs la masa profitului ;

implicarea personalului tehnic şi economic pentru găsirea unor resurse suplimentare

pentru reducerea costurilor de fabricaţie, prin faptul că centrul de fabricaţie devine obiect de

calculaţie intermediar ;

asigură repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte şi în primul rând a regiei de

fabricaţie pe centre de producţie, prin utilizarea unei baze alese după principiul cauzalităţii,

ea ridică deci procedeul suplimentării pe o treaptă superioară.

Aplicarea metodei THM în întreprinderile industriale din ţara noastră este facilitată de

modul cum este organizată evidenţa maşinilor, utilajelor şi a celorlalte mijloace fixe, de

metodologia de normare a muncii şi alţi factori. Introducerea ei comportă însă luarea în

considerare a unor condiţii concrete de desfăsurare a activiţătii întreprinderilor şi în primul

rând a cadrului legal al acesteia, inclusiv al celui privind terminologia. O serie de cheltuieli

cum ar fi salariile, spre exemplu, trebuie calculate potrivit legislaţiei în vigoare în ţara noastră;

aceeaşi problemă se pune pentru indemnizaţiile pe timpul concediilor de odihnă, pentru

sporuri de salarii. Conţinutul cheltuielilor indirecte de producţie trebuie restructurat, luându-se

în considerare în această privinţă nu numai natura economică şi destinaţia consumurilor ci şi

criteriile de repartizare a lor pe centre de producţie .

BIBLIOGRAFIE

75

1. P. Dumbravă, A. Pop – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo,

Deva, 1997

2. O. Călin (coordonator) – Contabilitatea de gestiune, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2001

3. K. Ebbeken,L. Possler, M. Ristea - Calculaţia şi managementul costurilor, Editura

Teora, 2000

4. H. Cristea - Contabilitatea şi calculaţia în conducerea întreprinderii, Editura Mirton,

Timişoara 1997

5. M. Epuran, C. Grosu, V. Băbăiţă - Contabilitate şi control de gestiune, Editura Facla,

Timişoara

6. O. Călin, Ghe. Cârstea - Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura

Genicod 2002

7. Buşe G.(coordonator) - Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editura Societatea

Informaţia, Bucureşti, 1994

8. Gh. Cârstea, O. Călin – Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,

1980

9. V. Puchiţă, V. Voica, D. Ghişe - Organizarea şi conducerea contabilităţii în

întreprinderile industriale, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1975

*** Documente interne S.C. SCUDIVER-UTB S.A.

*** Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991

*** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea precizărilor

privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune (M.O.

nr. 23/12.01.2004)

*** W.W.W. MFINANŢE.RO

76