calculatia si managementul costurilor

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

D4

CALCULAIA I MANAGEMENTUL COSTURILORFia disciplineiStatutul disci plinei: obligatorie Anul de studii : ISemestrul: 1 Titul arul cursului: Prof. dr. ing., ec. Doru Marius Frca Nu mrul de ore/ Verificarea / Cred ite CursSeminarLucrriProiect 28-28-

Examinare E

Credite 4

A. OBIECTIVELE DISCIPLINEI1. Cunoaterea i nelegerea rolului i importanei contabilitii de gestiune n cadrul procesului managerial, n special n ceea ce privete interesul i limitele documentelor pe care ea le furnizeaz 2. Oferirea de co mpetene n proiectarea i imp lementarea unor sisteme adecvate de calculaie a costurilor 3. Oferirea de competene n ntocmirea documentelor previzionale necesare planificrii afacerilor (cunotine i abiliti legate de previzionarea cheltuielilor i veniturilor, n scopul ntocmirii i fo losirii reelei interne de bugete) 4. Controlul costurilor i bugetelor prin cunoaterea, exp licarea i interpretarea abaterilor

B. DISCIPLINE CARE TREBUIESC STUDIATE ANTERIOR: nu este cazul C. COMPETENE SPECIFICE1. Capacitatea de analiz, d iagnostic i de evaluare a ntreprinderii/afacerii 2. Capacitatea de a desfura activiti de consultan 3. Capacitatea de evaluare, diagnosticare, precum i de formulare de strategii i p lan uri adecvate

D. CONINUTUL DISCIPLINEIa) Curs Capitolu l 1. De la contabilitatea general la cea de gestiune 2. Dru mu l cheltuielilor ctre costuri 3. Sisteme ale costurilor co mp lete Coninuturi 1.1. Cele dou paliere ale contabilitii 1.2. Obiect ive i principii fundamentale ale contabilitii de gestiune 1.3. M ize, responsabiliti i limite n sistemul contabilitii de gestiune 1.4. Ce este calcula ia i managementul costurilor? Sistemele de cost 2.1. Delimitri ntre cheltuieli i costuri 2.2. Distincia dintre pre i cost 2.3. Cheltuieli ncorporabile n costuri 3.1. Cheltuieli d irecte i cheltuieli indirecte. 3.2. Locuri de costuri i centre de responsabilitate. Delimitarea i stabilirea centrelor de analiz 3.3. Ci de repartizare a cheltuielilor indirecte 3.4. Formu le clasice de calcula ie a costurilor i rezultatelo r 3.5. Prestaii i decontri interne. Problemat ica produciei n curs 4.1. Cheltuieli fixe i cheltuieli variab ile 4.2. Procedee de separare a costurilor n fixe i variabile 4.3. Noiunea de contribuie 4.4. Structura standard a costurilor i rezu ltatelor 4.5. Pragul de rentabilitate i lev ierul operaional 4.6. Metoda costurilor variabile (d irect costing) 5.1. Trecerea de la costuri efective la costuri predeterminate 5.2. Sisteme predeterminate de calculaie a costurilor 5.3. Analiza abaterilor dintre costurile efective i cele prestabilite 5.4. Problemat ica bugetrii activitilor de producie i comercializare. Bugetul de venituri i cheltuieli. 5.5. Metoda costurilor standard Nr. ore

2

2

2

4. Sisteme ale costurilor par iale

2

5. Costuri efect ive i costuri predeterminate

3

Pag. 143



D4

6. Noi sisteme de calculaie a costurilor

7. Control intern i audit Total ore a) Aplicaii Tipul de aplicaie 1. Studiu de caz 1 2. Studiu de caz 2 3. Studiu de caz 3 4. Studiu de caz 4 5. Studiu de caz 5 6. Studiu de caz 6 7. Studiu de caz 7 8. Studiu de caz 8 9. Studiu de caz 9 10. Studiu de caz 10 11. Studiu de caz 11 12. Studiu de ca z 13 13. Discuie/dezbatere

6.1. Condiii de apariie a noilor sisteme de calcula ie 6.2. Calculu l costurilor pe baza activ itilo r (A BC) 6.3. Metoda costurilor obiectiv (Target Costing) 6.4. Metoda Costuri-performane ascunse (analiza socio-economic) Sistemu l de control intern. Delimitri i responsabiliti. Auditul intern

2

1 14

Coninuturi S lum decizii pe baza costurilor!? Mecanica S.A.- de la contabilitatea general la cea de gestiune nlnuirea costurilor la Mobila SRL Centre de analiz la Mobila SRL Calculaia costurilo r co mplete la Mecanica S.A. Decontri interne la firma A lpha Producie n curs la firma Beta Sistemu l costurilor pariale la firma Tricotaju l Firma Gamma costuri comp lete sau costuri pariale? Costuri standard la firma Delta Analiz de abateri la firma Topmodel Metoda costurilor bazate pe activit i (A BC) Metoda costurilor obiectiv (Target costing) sau Reducerea continu de costuri (Kaizen Costing) Evaluarea costurilor ascunse

Nr. ore 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2

14. Studiu de caz 13 Total ore

2 28

E. EVALUARE Mod de examinare: Aplicaiile (A), prin metodele/formele de evaluare folosite (munc n echip, discuii/dezbateri, studii de caz), permit identificarea dobndirii de ctre studeni a cunotinelor i abilitilo r pe care discip lina i le-a propus ca obiectiv. Examenul scris (E) const n verificarea cunotinelor (cunoatere, nelegere i exp licare limbaj specific, exp licare i interpretare) i abilitilor at t prin rezolvarea unor probleme pract ice, ct i a unor baterii de teste gril. Componentele notei: N = 0,5 E + 0,5 A; Condiia de obinere a cred itelor: E > 5; A > 5;

Standarde mini me de performan: 1. Pro iectarea unui sistem de calculaie, pornind de la un anumit obiectiv de cost 2. Pro iectarea co mponentelor unui sistem bugetar la nivelu l unei a faceri 3. Demonstrarea de cunotine i abiliti de analiz i control a costurilor

F. B IB LIOGRAFIE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Pntea P.,.a., Contabilitate de gestiune, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca 1993 Darie V., .c., Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Agora, Bu zu 1995 Ebbeken K., .a., Calculaia i managementul costurilor, Teora, Bucureti 2001 Chadwik L., Contabilitatea de gestiune, Teora, Bucureti 1998 P. Mevellec, Outils de gestion- la pertinence retrouve, Edit ions Comptables MalesHerbes, Paris 1993 H.Saval i V.Zardet, Matriser les couts cachs, Economica, Paris 1991 P.Baranger, Gestion de la production, acteurs, technigues et politigues, Vu ibert, Paris 1987 Frca D., Calculaia i managementul costurilor, U.T.Press, Cluj Napoca 2004

Pag. 144



D4

Prof. dr. ing., ec. Doru Marius Frca

CALCULAIA I MANAGEMENTUL COSTURILOR Suport de curs

Cap 1.

DE LA CONTABILITATEA GENERAL LA CEA DE GESTIUNE

NOT. Sub dublul efect al presiunii concurenei i al diversificrii cererii, ntreprinderile simt azi nevoia s-i cunoasc mai bine costurile. Doar aa se explic dezvoltarea pe care au luat -o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su privilegiat, contabilitatea analitic (contabilitate de gestiune sau contabilitate managerial, la anglo-saxoni), de care nu se poate lipsi nici o ntreprindere dac vrea s supravieuiasc.

1.1. Cele dou paliere ale contabilitiiActualul sistem contabil ro mnesc este un sistem dualist, care separ informaiile contabile n dou: informa ii care modeleaz situaia patrimoniu lui, rezultatele i situaia financiar a ntreprinderii, privind n bun parte rela iile acesteia cu terii; ele sunt informa ii publicabile i transparente i fac obiectul contabilitii generale (nu mit i contabilitate financiar); informa ii ce privesc modul de calcula ie a costurilor, structura bugetar i rezu ltatele execuiei bugetelor, dar i msurarea perfo rmanelor interne; ele in de buctria intern a ntreprinderii, de strategia i tactica acesteia, fiind confideniale i aparinnd palierulu i nenormat al contabilitii, deci contabilitii de gestiune (numit i contabilitate analitic a exp loatrii sau contabilitate managerial).

1.

2.

Sunt mu lte lucruri care difereniaz contabilitatea de gestiune de contabilitatea financiar i aceasta ncepnd cu obiectivele diferite pe care acestea le au. Vo m p rezenta ns n tabelul urmtor cele mai semnificative d iferene care exist ntre aceste dou surori ale sistemu lui informa ional. Criterii de comparare realizarea ei legal viziunea ntreprinderii orizontul de timp natura flu xurilor observate obiective documente de baz clasamentul cheltuielilor reguli utilizatori natura informaiilor Contabilitatea general obligatorie global trecut externe financiare externe prin natur rig ide i normative alii i conducerea precise, certificate, categorice Contabilitatea de gestiune a devenit obligatorie detaliat prezent-viitor interne economice externe i interne prin destinaie suple i evolutive toi responsabilii organizaiei rapide, pertinente, apropiate

De la origin i i pn n prezent, au prevalat dou concepii referitoare la cele dou paliere ale contabilitii: concepia unei contabiliti integrate, n care cele dou contabiliti se rea lizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Aceast soluie, ce integreaz co mplet contabilitatea de gestiune n cadrul contabilitii generale, este delicat deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi ale contabilitii de gestiune (clasa 9) cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) i venituri (clasa 7) din contabilitatea general. Dei nc utilizat n unele ri, aceast concepie nu se recomand a se aplica deoarece ncearc s apropie dou tendin e neconciliabile. Se accept totui ideea c ea poate fi utilizat cu succes n cadrul ntreprinderilor unde nu se pune problema calculrii costurilor de producie, ci doar a determinrii rezu ltatelor econo mice pe mrfu ri sau grupe de mrfuri. concepia dualist, conform creia cele dou contabiliti nregistreaz, urmresc i prelucreaz cheltuielile i veniturile n moduri diferite, fiecare avnd obiective specifice. Este soluia propus i de actualul sistem de contabilitate ro mnesc, soluie n care co relaia dintre datele celo r dou contabiliti se face prin urmrirea concordanei (apropierii) rezu ltatelor obinute de contabilitatea intern (Contul

Pag. 145



D4

de exploatare general) cu cele ale contabilitii financiare (Contul de profit i pierderi). Art icu larea celor dou contabiliti se face cu ajutorul conturilor oglind, conturi ale contabilitii de gestiune care preiau cheltuielile i veniturile nregistrate n contabilitatea financiar, fr a solda conturile specifice acesteia. Aceste conturi sunt incluse n clasa a 9-a a contabilitii interne, clas pe care reglementrile contabile romneti o structureaz n trei grupe (ce nu sunt ns limitative) de conturi. Cu m modul de organizare al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei unit i patrimoniale, n funcie de specificul activ itii i necesitile informa ionale ale acesteia, firmele pot introduce n clasa a 9-a noi grupe de conturi, sau noi conturi n grupele existente (de exemp lu, conturi de stocuri, conturi de legturi interne sau de rezultate analitice etc.), sporind astfel ansele de obinere a unor informaii pertinente pentru actul de decizie managerial.

ntr-o abordare dualist, contabilitatea general nu asigur (nu permite) calculul costului produselor i activitilor. Pentru a afla costul acestora nu este suficient de a urmri doar rela iile firmei cu exteriorul, ci trebuie concentrat atenia asupra buctriei interne, fcnd deci apel la contabilitatea de gestiune. Vo m vederea ns c obiectul contabilitii de gestiune nu se reduce doar la calculaia costurilor (ce msoar rezu ltatele pe compartimente, produse, sau alte obiective de cost); el este mult mai larg, imp licnd planificare, previziune i control. ntr-o astfel de abordare, contabilitatea de gestiune fu rnizeaz contabilitii generale date legate de: x valoarea produciei n curs de fabricaie i a celei fin ite nevalorificate (producie stocat) la sfritul exerciiulu i financiar; x valoarea imob ilizrilor corporale i necorporale realizate de firm n reg ie proprie.

1.2. Obiective i principii fundamentale ale contabilitii de gestiunePrin opozi ie cu contabilitatea general, care este un instrument de informare extern, contabilitatea de gestiune apare ca un instrument de tratare a datelor, de informare i analiz, utilizat de gestionari. Dac contabilitatea general are ca obiectiv de a nregistra operaiile realizate cu exteriorul (clieni, furnizori, bnci etc.), n scopul de a prezenta periodic situaii financiare (deci documente de sintez care s permit judecarea situaiei financiare globale a ntreprinderii), contabilitatea de gestiune are cu totul i cu totul alte obiective. Acestea sunt: gestiunea analitic a stocurilo r; calcularea costului produselor, serviciilor, act ivitilor sau proceselor; determinarea rezu ltatelor analitice prin co mpararea costului produselor cu preul lor de vnzare; previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea reelei interne de bugete; controlul costurilor i bugetelor prin intermed iul abaterilor. Parcurgnd lista acestor obiective ne dm seama c, n cazul contabilitii manageriale, avem n fa un veritabil instrument de control de gestiune nscris n sfera controlling-ulu i i care rspunde cu prioritate pe dou aspecte eseniale n sprijin irea deciziei manageriale; acestea sunt calculaia costurilor i bugetarea activitii.

Pentru c ne-am propus s tratm problematica calculaiei ntr-o abordare managerial, s amintim cele dou princip ii fundamentale pe care trebuie s le avem permanent n vedere n a cest domeniu: Principiu l 1. Cteva cifre semnificative sunt mai eficace dect o ntreag documentaie care nu este consultat din lips de timp. Altfel spus, managerii nu trebuie sufocai cu informaii care nu le sunt de nici un folos! Principiu l 2. O informaie aproximativ (dar suficient de apropiat) i rapid este adesea mai util dect o informaie mai exact dar cunoscut prea trziu . Identificarea timpurie a problemelo r duce la gsirea din timp a soluiilor i la ap licarea din vreme a msurilor care se impun.

1.3. Mize, responsabiliti i limite n contabilitatea de gestiuneOrganizarea contabilit ii de gestiune n ntreprinderi imp lic oarecare costuri: de personal, de echipamente de calcul, de achiziie a unui soft adecvat de gestiune. A nu efectua aceste costuri pare, n mod aparent, a fi o sur de economie. O astfel de mentalitate este ns extrem de duntoare cci: xneavnd o fundamentare precis a costurilor putem realiza produse care nu genereaz profit, sau s refuzm clieni pentru c preul pe care acetia ni l-au propus ni se pare inacceptabil;

Pag. 146



D4

x

nu avem un control riguros asupra consumurilor de resurse, indiferent de ce natur sunt acestea (salarii, materii prime etc.); xnu putem diferenia performanele unitilor interne i deci n ici s motivm persoanele care lucreaz eficient; xnu putem avea dect o imagine vag asupra situaiei financiare a firmei n lipsa unui proces bugetar eficient, care s pun n eviden nevoile de resurse ale firmei i sursele de finanare ale acesteia. Atunci de ce nu exist la noi preocupri pe linia introducerii unor sisteme moderne de calculaie, adaptate specificului firmelor? Cci marea majoritate a agenilor economici (publici sau privai) sunt interesai doar de nivelul costurilor directe i aceasta doar pentru a determina preul de vnzare (aplicnd la cheltuielile d irecte un procent global ce include att cheltuielile indirecte ct i rata profitulu i). Lipsa unor comenzi ferme, lipsa cunotinelor de specialitate, instabilitatea economic i rolul nefast , chiar dac indirect (p rin politici tarifare energetice sau politici fiscale), al statului - sunt cteva rspunsuri posibile n acest sens. Obligativitatea agenilor economici de a organiza i conduce contabilitatea de gestiune, instituit prin Ordonana 61 din august 2001, nu a schimbat n mod esenial problema. Managerii nu trebuie obligai, ci convini c informaiile furn izate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o conducere eficient a activitii. Dei contabilitatea de gestiune poate furniza o mul ime de informa ii utile conducerii, trebuie totui artat c ea nu este o tiin exact. Multe din informaiile transmise de ea au la baz o judecat subiectiv, aa cum de altfel vom demonstra n continuarea acestei lucrri. n plus, a numite aspecte calitative ale activitii ntreprinderii i care nu pot fi cuantificate monetar scap din vizorul su, chiar dac contribuii teoretice importante au fost aduse n ultima v reme n acest sens.

1.4. Ce este calculaia i managementul costurilor? Sistemele de costNOT. Nu poi fi un bun manager dac nu ti s operezi n decizii cu indicatori de costuri, dac nu cunoti i nu ti s analizezi o calculaie de costuri i, mai ales, dac nu cunoti cile concrete de reducere a nivelului costurilor n unitatea (subunitatea) pe care o conduci i gestionezi. Orice cheltuial devine cost n cazul n care este asociat unei resurse consumate, unui loc de consum, unui produs sau unei activiti, unei perioade de t imp date. n funcie deci de obiectivul de cost cutat, n urma procesului de selectare i agregare a cheltuielilor, se poate obine: costul resursei utilizate, costul locului de consum, costul produsului sau activitii, costul perioadei. Procesul de selectare i agregare prin care cheltuielile trebuie supuse evalurii, msurrii, clasificrii, calcululu i i ventilrii n raport cu structurile mai sus amintite poart nu mele de calculai a costurilor. Dac procesul cuprinde n plus i planificarea, analiza i controlul costurilor i al rezu lta telor, n scopul sprijinirii lurii deciziilor, el devine unul mai larg i, p rin urmare, l vo m defini printr-o noiune mai global, cea de managementul costurilor.

Calculaia de cost, ca expresie managerial, are sens i se pot imag ina sisteme acceptabile care s o realizeze. Trebuie ns tiut c arhitectura calculului costurilor nu este unic i c sistemele de cost sunt nainte de toate o modelare a funcionrii ntreprinderii care rspunde unei simplificri a realitii. De aceea, nu exist o superioritate a unui sistem de cost asupra altuia, ci mai mu lt sau mai puin coeren a sistemului de cost la ansamblul gestiunii organizaiei. Cci alegerea sistemului de calcula ie a costurilor trebuie s ia n considerare factori ca: p rofilul i mrimea ntreprinderii (calcu laie centralizat sau descentralizat), structura de producie i funcional a acesteia (organizare frag mentat sau integrat a serviciului de calcula ie), tipul sau modul de organizare al p roduciei (de mas, de serie sau de unicat), tehnologiile de fabricaie utilizate, gradul de mecanizare i automat izare a p roduciei.

Proiectarea unui sistem de calcu laie al costurilor trebuie s nceap prin a cuta rspuns la urmtoarele dou ntrebri fundamentale: x care este obiectivul de cost reprezentativ care trebuie avut n vedere? x care este metoda de calculaie cea mai coerent cu ansamblul gestiunii organizaiei, n funcie de obiectivul ales? Orice sistem de cost poate atinge parial sau n ntregime cele trei seciuni ale calculaiei costurilor: calculaia pe feluri de costuri, calcu laia pe locuri de costuri i calculaia pe purttori. Atunci cnd toate aceste seciuni sunt atinse trebuie aplicat p rincipiul de baz al translocrii costurilor pe t raseul: feluri locuri - purttori. Calculaia costurilor pe purttori de costuri (globali sau individuali) reprezint pivotul obiectului calculaiei costurilor. Principiul care guverneaz o astfel de calculaie este cel al ocazionrii (cci trebuie

Pag. 147



D4

rspuns la ntrebarea: pentru ce au fost efectuate costurile?). Azi ns, n condiiile unor programe de producie complexe i difereniate, a desfurrii unor activ iti neomogene la n ivelul ntreprinderilor, este practic exclus ca, n conformitate cu principiul cauzalitii, felurile de costuri s fie repartizate i decontate de la nceput pe purttori de costuri. De aceea, dar i pentru a ntrona principiu l managerial al responsabilit ii, calcu laia pe structuri organizatorice (concrete sau abstracte, reale sau funcionale), deci pe locuri de costuri, i are deplina sa justificare n pract ica ntreprinderilor.

STUDIU DE CAZ - S lum decizii pe baza costurilor!? STUDIU DE CAZ - S.C. MECANICA S.A. (1)

Cap.2.

DRUMUL CHELTUIELILOR CTRE COSTURI

NOT. Costul este o noiune simpl pe care toi o utilizm zi de zi i de aceea credem c o cunoatem bine. n realitate nu exist un cost anume ci mai multe, iar calculul unui cost real ridic probleme de o mare dificultate, impunnd o mare rigoare n raionament i disciplina unui vocabular precis.

2.1. Delimitri ntre cheltuieli i costuriUnii autori consider costul ca fiind un sacrificiu de resurse sau de valoare; altfel spus, dac vrei s renuni la ceva ca s capei altceva, aceasta te cost. Dar ceea ce nseamn "renunare" nu reprezint ntotdeauna banii. Zgo motul, poluarea, stres-ul sau insatisfacia muncii (i lista ar putea continua) presupun costuri de natur psihic, care afecteaz performana individual i care cu greu pot fi msurate n moned. De aceea, o definiie n expresie monetar a costurilor pare limitativ ("costul este o sum de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu etc .") i prin urmare, cadru l de definire trebuie poate lrgit la tot ceea ce trebuie angajat pentru a produce sau obine un lucru. n economia ntreprinderii costul desemneaz o sum de cheltuieli de suportat sau de munc de efectuat, pentru achiziia i retribuirea factorilo r de producie. Astfel, pentru P.Heyne 12 , costul total este costul ansei i astfel el include nu numai pl ile fcute de firm ctre alii pentru mrfurile sau serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun - for de munc, teren, capital - pe care firma i-l liv reaz ei nsi. Dac ne referim la produsele firmei, costul trebuie caracterizat nu doar prin consumul de resurse, ci i prin legtura sa cu realizrile. Prin urmare vo m defin i costul unui produs (bun sau serviciu) ca fiind suma cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru obinerea i vnzarea sa; cci utilizarea factorilor de producie n procesul de obinere a bunurilor i serviciilor genereaz cheltuieli, cheltuieli care co mbinate dup anumite criterii formeaz costuri, costuri care la rndul lor trebuie acoperite din veniturile obinute din vnzri (fiind costuri generate de obinerea veniturilor). Dac ns ne referim la o anu mit perioad de referin, costul perioadei delimiteaz cheltuieli angajate care nu au legtur direct cu realizrile. Ele sunt recunoscute de rezult atul perioadei doar n msura n care sunt aferente acestei perioade (vezi cheltuieli efectuate n avans i cheltuieli aferente mai multor exerciii), fr ns a se cuta o legtur direct cu obinerea i vnzarea produselor.

STUDIU DE CAZ - nlnuirea costurilor la MOBILA SRL (1)

2.2. Distincia dintre pre i costExist o distincie clar ntre pre i cost, d istincie care odat neleas poate face posibil abandonarea odat pentru totdeauna din practica noastr economic a expresiei abera nte de "pre de cost" (este o contradicie n termen i, costurile neputnd s aib un pre, ele putnd eventual sta la baza determinrii unor valori o rientative necesare negocierilo r cu clienii). Preul este rezultatul negocierii pe pia i depinde de foarte muli factori (caracteristicile produsului raportate la nevoile utilizatorului, puterea de cumprare, intensitatea concurenei, metodele de vnzare, tendinele pieei etc.), afla i n continu schimbare. El este un rspuns economic dat de mediu la ac iunile firmei i, prin urmare, el nu se poate calcula. Noiunea de "calculaie de pre" nu are justificare economic, fiind chiar duntoare prin implicaiile pe care le poate avea asupra anumitor practici manageriale. De

Pag. 148



D4

aceea, a pretinde c se calculeaz un pre la un produs anume este o afirmaie netiinific i nerealist. n plus, este o mare greeal s se confunde valoarea cu preul 1 . Costul rezu lt din funcionarea mai bun sau mai precar a firmei, fiind un atribut intern care o caracterizeaz. El este rezultatul unui calcul ce rspunde pe anumite ipoteze i apro ximri. Cci sistemele de cost sunt nainte de toate o modelare a funcionrii ntreprinderii, care rspunde unei simplificri a realitii.

2.3. Cheltuieli ncorporate (reinute) n costuriPentru a putea interpreta corect costurile, acestea trebuie comparate cu costurile anterioare, cu obiectivele, dar i cu costurile concurenilor. Aceast comparare n t imp i spaiu nu este posibil dect dac cheltuielile care co mpun costul corespund condiiilor normale de exp loatare i dac nu sunt afectate de structura juridic a ntreprinderii sau modul su de finanare. Respectnd acest principiu, ntre cheltuielile contabilitii generale i cele incluse n costul produselor (bunuri sau servicii) vor aprea dou mari grupe de diferenieri:

Cheltuieli ale contabilitii generale

Cheltuieli nencorporabile Cheltuieli de ncorporat n costul produselor

Cheltuieli adugate (supleati ve)

A. Cheltuielile nencorporabile . Cheltuielile nencorporabile sunt cheltuieli re inute de contabilitate general dar excluse din calculu l costurilor produselor. Fac parte din cadru l acestora: x cheltuielile extraordinare, adic cheltuieli care nu prezint un caracter obinuit sau nu au nimic co mun cu activitile analizate; x cheltuielile financiare care nu au fost generate de activitatea normal productiv a ntreprinderii. Se pot ns include n costuri dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia aferent perioadei, atunci cnd se consider c acestea sunt generate de o activitate normal productiv a ntreprinderii; x cheltuielile neeconomicoase sau neproductive, de genul celor suplimentare provocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi definit iv e sau de remedierile la rebuturile recondiionabile, a celor cauzate de deteriorarea materialelor peste normele de perisabilitate ad mise.

Observaie. Cheltu ielile neeconomicoase, mp reun cu producia inferioar capacitii normale, formeaz aa numitul cost al subactivitii, cost care, de regul, nu se include n costul produselor ci se reflect direct n rezultatul exerciiu lui. Costul subactivitii se determin cu formu la:

Costul subactivitii = Cheltu ieli fixe

( 1 - Nra / Nna)

unde: Nra i Nna reprezint nivelu l real, respectiv cel normal al activ itii 2 . Unele cheltuieli se pot include n costuri cu o sum diferit dect cea nreg istrat de contabilitatea general. nreg istrarea cheltuielilor n contabilitatea general acoper n general pe rioada anual, iar conturile de regularizare asigur legtura ntre dou perioade la sfritul exerciiulu i. n timpul exerciiu lui ns, contabilitatea general se mulu mete s nregistreze cheltuielile n mo mentul n care ele intervin. Dac contabilitatea de gestiune caut s calculeze costurile pe o perioad mai scurt, de exemplu pentru luna curent, ea trebuie s rein doar cheltuieli ce privesc perioada de calcul. Se poate face acest lucru folosind metoda abonamentelor de cheltuieli.

1 Dac

un consumator cumpr un produs, o face pentru c acel produs are valoare pentru el. Pe msur ce cresc costurile, suntem tentai s cretem i preurile. Dac facei acest lucru, dar valoarea produsului rmne aceeai, vei pierde repede clienii. (Tauchi Ohno, 1989) 2Pentru stabilirea nivelulu i de activitate se pot lua n calcule indicatorii: volu mul produciei, ore de funcionare ale utilajelor, grad de utilizare al capacitilor de producie etc.

Pag. 149



D4

B. Cheltuielile supleative. Parte a costurilor imp licite 3 , cheltuielile supleative (adugate) sunt cheltuieli fictive n sensul contabilitii generale, dar care se introduc n calculul costurilor pentru a elimina diferenele de statut juridic ale ntreprinderii, precu m i influena modului de finanare al acesteia. Se includ aici: x cheltuielile de munc ale proprietarilor firmei direct imp licai n activitatea acesteia; x remunerarea capitalu rilor p roprii, care dei nu figureaz n cheltuieli, poate fi evaluat i inclus n costuri (fiind o cheltuial economic) la n ivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mp ru mutate; x chiria calcu lat pentru mijloacele fixe n proprietate i fo losin proprie.

EXEMPLU. Firmele X i Y realizeaz ambele un venit lunar de 100 mil. lei, cu cheltuieli explicite (necesare produciei pentru aducerea de factori din afara firmei) de 80 mil. lei. ns n timp ce firma X utilizeaz un calculator proprietate a sa, firma Y a nchiriat un calcu lator identic p ltind o chirie de un milion lei pe lun. Dac costul total al firmei Y este de 80 mil. lei, cel al firmei X trebuie s includ suplimentar i o cheltuial lunar de un milion lei (amortis mentul calculatorulu i), nepltit ctre teri dar existent (real) prin utilizarea calculatorulu i personal. Ea va avea deci costuri totale de 81 mil. lei, costuri ce pot fi astfel co mparate cu cele ale firmei Y. Asemntor se pune problema i remunerrii proprietarilor firmei care ndeplinesc diverse activiti, fcnd servicii reale firmei. Acestea trebuiesc incluse n cost (la fel ca i salariile personalului angajat), ch iar dac sunt dificil de determinat.

Din cauza celor dou grupe de diferenieri prezentate anterior, suma algebric a rezultatelor analitice nu este n mod necesar egal cu rezultatul ca re apare n contabilitatea general.

Suma rezultatelor analitice + cheltuieli supleative + venituri nencorporate - cheltuieli nencorporate - minusuri de inventar + plusuri de inventar

Rezultatul contabilitii generale

EXEMPLU - S.C. Mobil a S.R.L. (2). nainte de nchiderea contabilitii analit ice a lunii februarie, managerul firmei Mobila SRL se ntreab asupra cheltuielilor pe care trebuie s le rein i asupra manierei de a ncorpora unele din acestea n costuri. Dai soluii adecvate la urmtoarelor probleme ce l preocup n mod deosebit pe manager: 1. n data de 5 februarie, un incendiu a distrus depozitul de materii prime a crui valoare net contabil se rid ic la 215 mii euro. Dup investigaii, societatea de asigurri ARDAF a pltit firmei suma de 182 mii euro. Costul subactivitii generat de acest incident s -a ridicat la 83 mii euro. 2. Recent, firma a nregistrat cheltuieli de dezvoltare n sum de 55.000 euro. 3. Maina utilizat pentru turnarea ezuturilor a costat 120.000 euro i are o durat de via estimat de 5 ani. Cu mprat la nceputul anului, ea este prevzut a se amort iza degresiv. 4. Asociatul unic este i managerul societii, figurnd n evidenele contabile cu un salariu lunar de 10 .000 euro (cu cheltuielile sociale aferente cuprinse n sum). 5. Firma a p ltit n ianuarie o prim de asigurare aferent ntregului an de 30.000 euro. 6. Livrarea produselor se face cu dou maini cu mprate de ocazie. Acestea necesit reparaii frecvente i deci mari cheltuieli de ntreinere. 7. La constituirea societii, asociatul unic a ezitat ntre a subscrie suma de 1.500 mii euro i a limita aportul su la capital la 950 mii euro, restul banilor necesari activ itii mp ru mutndu -i de la o banc cu dobnda anual de 20%. Alegnd soluia a doua, firma are de pltit cheltuieli financiare, care altfel n-ar fi existat n cazul primei variante.

3 Costurile

explicite ale firmei conin cheltuielile cu materii prime, materiale, energie, fora de munc, cheltuielile cu impo zite i taxe, dar i alte cheltuieli generate de relaiile cu terii. Costurile implicite conin suplimentar i amortizarea capitalu lui imob ilizat. Pag. 150



D4

Cap. 3.

SISTEME ALE COSTURILOR COMPLETE

NOT. Dac nu s-ar gsi dect n prezena unor cheltuieli directe, calculul costurilo r ar conduce la o precizie cvasi absolut. Toate problemele in de faptul c, cheltuielile indirecte, adesea foarte numeroase, nu pot fi repartizate dect ntr-o manier discutabil.

3.1. Cheltuieli directe i cheltuieli indirecteAnumite cheltuieli, ma i mu lt sau mai puin nu meroase, privesc exclusiv un singur obiectiv de cost, putnd fi individualizate i atribuite fr amb iguitate unui produs sau unei activiti consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ele se numesc cheltuieli directe (individuale sau specifice). Astfel de cheltuieli intr, aa cum le spune i numele, direct n componena obiectului de cost ales, putndu -se regsi cu uurin n acesta (de pild sub forma salariilor muncitorilor sau a costului materiilor prime ut ilizate n procesul de producie). Alte cheltuieli, din contr, privesc deodat mai mu lte obiective de cost. Numite cheltuieli indirecte (comune), ele au fie un caracter comun mai mu ltor produse sau activiti, fie un caracter general n raport cu toate produsele sau activitile firmei. Ele includ trei mari grupe de cheltuieli: cheltuielile co mune ale seciei (cheltuieli generale secie, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor), cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale ale firmei. Este de reinut ns c o cheltuial indirect este o cheltuial care necesit un calcul intermed iar pentru a fi imputat la obiectivul de cost la care se raporteaz. Distincia major dintre cheltuielile directe i cele indirecte este dat de modul lor de repartizare asupra purttorului de cost; cci cele directe nu tranziteaz calculaia costurilor pe locuri de costuri (centre de analiz).

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte afectare

afectare Centru de analiz imputare

Costuri co mplete ale p roduselor i activ itilo r

OBS ERVA IE. Centrele de analiz sunt locuri sau zone de cheltuieli cu rol intermediar n determinarea i delimitarea costurilor i aceasta deoarece, n final, cheltuielile se delimiteaz pe purttorii de cheltuieli care le-au generat, fie direct, prin afectarea lor n mo mentul n care ele apar (cazul cheltuielilor d irecte), fie indirect, prin repartizare (imputare) pe baz de calcule convenionale efectuate la sfritul perioadei de gestiune (cazul cheltuielilor indirecte). Distincia dintre cheltuielile directe i cele indirecte este i funcie de costurile cutate. Cci baza de referin a noiunilor de cheltuieli directe i cheltuieli indirecte nu este n toate cazurile aceeai, putnd diferi ch iar n cadrul aceleai ntreprinderi; ea poate fi una la nivelul purttorilor de cheltuieli intermed iari i alta la nivelul purttorilor de cheltuieli finali. De exemp lu, n cazul masei de metal topit din care se toarn mai mu lte piese, purttorul de cheltuieli intermediar este aliajul topit, iar purttorul de cheltuieli final sunt piesele rezultate. Anu mite cheltuieli vor fi d irecte n raport cu aliaju l topit, dar pierd acest carac ter atunci cnd le raportm la costul pieselor turnate. O resurs este direct la un obiect de cost, dac dispariia acestuia conduce la dispariia resursei. Delimitarea cheltuielilor d irecte de cele ind irecte este strns legat i de sistemul de informare . Cci, de exemplu, salariile muncitorilo r nu pot fi identificate (ventilate) pe produse dac ntreprinderea nu utilizeaz bonuri de lucru, iar cheltuielile cu electricitatea pot s fie parial considerate ca i cheltuieli directe dac echipm fiecare main cu un contor.

Pag. 151



D4

STUDIU DE CAZ 3 - firma MOBILA S.R.L (3)

3.2. Locuri de costuri i centre de responsabilitate. Delimitarea i stabilirea centrelor de analizLocurile de costuri, deci locurile unde se efectueaz cheltuieli ocazionate de realizarea, admin istrarea i desfacerea produciei, pot fi reunite n funcie de particularitile organizrii tehnologiei produciei n aa numitele centre (sectoare, zone) de cheltuieli (sau, pentru nevoile noastre, centre de analiz). Acestea reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor directe i n special a celor indirecte, dar i baz a centrelor de responsabilitate instituite pentru bugetarea i controlul costurilor. ntreprinderile mari i foarte mari se caracterizeaz adesea prin subs tructuri organizatorice descentralizate, cu autonomie gestionar intern (deci i cu o organizare i o conducere a unei contabiliti de gestiune proprii), nu mite centre de responsabilitate. Centrul de res ponsabilitate reprezint orice entitate organizatoric din cadrul firmei care are suficient autonomie n funcionare pentru responsabilizarea precis a conductorului ei cu privire la cheltuirea resurselor disponibile i a rezultatelor activitii desfurate. Existena centrelor de responsabilitate este dependent de gradul de autonomie al acestora i de sistemul contabilitii de gestiune existent n cadrul firmei, care trebuie s permit individualizarea riguroas a cheltuielilor i /sau veniturilor aferente centrului respectiv. n general, sunt cunoscute urmtoarele tipuri de centre de responsabilitate: centre de cheltuieli (costuri), centre de profit, centre de venituri, centre de investiii, uniti de afaceri. Figura de mai jos prezint schematizat aceste principale tipuri de centre de responsabilit ate. Unitile 9, 10 i 11 sunt centre de costuri, nestpnind variabilele ce le influeneaz vnzrile. Unitile 7 i 8, concurente ntre ele pe un acelai segment de pia, pot fi organizate ca centre de profit chiar dac normele de decizii sunt clar defin ite de sediul central, ghidnd comportamentul lor. Unitile 3, 4, 5 i 6 pot fi organizate ca centre de profit, cu condiia de a nu le impune dect cheltuielile care au primit acordul lor prealabil. Unitatea 12 poate fi centru de profit, cu condiia de a avea libertatea de a-i hotr singur polit ica de vnzri. Unitatea 1 ndeplinete condiiile pentru a fi organizat ca o unitate de afaceri. Pentru unitatea 2 acest lucru poate fi autorizat doar dac dispune de gradul de libertate necesar pentru a pre fera eventual un furnizor extern n detrimentul celui intern (9).

piaa amonte

piaa piaa aval aval

7 influen

8

9

10

11

12

piaa amonte

1

2

3

4

5

6

piaa aval

Centrele de analiz avute n vedere n procesul de proiectare i gestiune a costurilor sunt deci subdiviziuni organizatorice reale sau fict ive (pur contabile), pe care sunt grupate, identificate i atribuite elemente de cheltuieli care n mo mentul efecturii lor nu pot fi ncorporate direct pe purttorii de costuri. Ele reprezint adevrate decupaje ale ntreprinderii, ce faciliteaz repartiia cheltuielilor indirecte i calculul principalelor tipuri de costuri. Deoarece decupajul ntreprinderii n centre de analiz reprezint

Pag. 152



D4

etapa crucial n implementarea celor mai utilizate sisteme de calculaie, vom prezenta n continuare cele trei reguli de baz care trebuie respectate n delimitarea i stabilirea centrelor de analiz: 1. Ori de cte ori este posibil, centrele de analiz trebuie s coincid cu subdiviziunile tehnico-productive i/sau funcionale ale ntreprinderii; 2. Centrul de analiz odat stabilit i delimitat trebuie s permit controlul gestiunii acestuia, astfel nct centrul de analiz s devin un centru de responsabilitate; 3. Frontierele centrului de analiz trebuie astfel fixate nct s permit ca toate cheltuielile identificabile n mo mentul efecturii lor pe centrul de analiz respectiv s poat fi regrupate ntr-un anumit tip de cost.

Practic, nu mrul centrelor de analiz variaz, el depinznd de comp lexitatea firmei, de activitile acesteia, dar i de gradul de precizie dorit n calculaie. Unele d intre aceste centre sunt centre iniiale (costurile lor se repartizeaz asupra centrelor urmtoare n cadrul decontrilor interne), a ltele apar ca centre intermediare (costurile lor pot fi repart izate parial asupra altor centre i parial asupra purttorilor de costuri), iar altele sunt centre finale (avnd costuri repartizate nemijlocit asupra purttorilor de costuri). Cel mai des ns aceste centre de analiz sunt delimitate n: centre operaionale, n care unitatea de calcula ie (unitate ce permite imputarea pe purttori de costuri a prii de cheltuieli ce aparine centrului) este una fizic (de exemplu : or muncitor, or main, to n produs etc.). Exist centre operaionale principale (cunoscute i ca centre de producie de baz), adic locuri n care se asigur realizarea produciei specifice profilulu i ntreprinderii i destinate desfacerii, dar i centre operaionale auxiliare (sau ajuttoare), ale cror activiti i realizri sunt destinate cu precdere nevoilor interne ale ntreprinderii (deci altor centre). centre de structur (admin istraie general, finane, aprovizionare, d istribuie etc.), pentru care unitatea de calculaie este fie o unitate monetar, fie una de natur convenional (de exemplu : 1000 lei cheltuieli, 1000 lei aprovizionri, 1000 lei vn zri, produs expediat).

Cheltuieli indirecte ncorporate n costuri

Centre operaionale auxiliare Centre de structur

Centre operaionale principale Centre de structur

Costuri pe purttori

Tipologia i nomenclatura acestor centre nu este normat, aa c fiecare firm poate s -i fac propriile delimitri. Este ns de reinut c activitatea desfurat n cadrul centrelor de analiz (opera ionale sau de structur) ce-i imput costurile pe purttori poate fi co mensurat printr-o unitate (doar una) de msur fizic sau valoric, numit unitate de calcul aie, de tipul: ora-manoper, ora-main, 1000 lei cu mprri, produs-expediat etc.

3.3. Ci de repartizare a cheltuielilor indirecteExceptnd cazurile rare de producie de mas omogen, fr semifabricate i fr producie neterminat, cnd toate cheltuielile ncorporate n costuri pot fi incluse direct n costul produsului unic fabricat, toate celelalte tipuri de producie rid ic problema repart iiei unei anumite pri d in cheltuieli, i anume a cheltuielilo r indirecte. Principiu l teoretic al repartizrii cheltuielilor n costuri este simp lu. El spune: utilizai acea metod de repartiie ce const n a compartimenta cheltuielile indirecte astfel nct s gsii pentru fiecare compartiment un criteriu de repartizare satisfctor. Am vzut c fiecare co mpartiment de cheltuieli indirecte este numit centru de analiz, iar criteriu de repart iie poate avea diferite denumiri: baz de repartiie, unitate de calculaie etc.

Metoda de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie s rezolve urmtoarele probleme distincte pentru fiecare centru de analiz n parte: a) colectarea sau regruparea cheltuielilor indirecte aferente fiecrui centru de analiz n parte (deci repartiia primar);

Pag. 153



D4

b) decontarea reciproc a cheltuielilor ntre centrele au xiliare, precum i ntre acestea i centrele principale (aa numita repartiie secundar); c) repartizarea cheltuielilor centrelor de producie principale asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate, deci imputarea costurilor pe produse (sau repartiia final). Afectarea unei cheltuieli n mo mentul efecturii ei unui anumit centru de analiz (reparti ia primar) se poate face fie: (i) pe baza unei uniti de msur fizice (kilogram, litru, ora de manoper etc.); (ii) pe baza unei chei de repart iie (suprafaa ocupat, puterea instalat etc.); (iii) pe baza documentelor justificative care atest angajarea fiecru i element de cheltuieli i pentru care se poate stabili o legtur cauzal cu un centru de analiz determinat. Reparti ia secundar a cheltuielilor indirecte are drept obiectiv p rincipal decontarea cheltuielilor centrelor auxiliare ctre cele principale, de regul n funcie de costurile reale ale prestaiilor furnizate. Prin defini ie, centrele auxiliare trebuie s fie golite de coninutul lor la sfritul repartiiei secundare. Toate cheltuielile indirecte vor ajunge astfel n costurile centrelor principale, prin mijlocirea indirect a unitilor de calculaie. Deoarece obiectul de activ itate a centrelor principale poate fi exp rimat printr -o unitate de calculaie o mogen, aceasta joac rolul de criteriu de repartizare final a cheltuielilor acestor centre pe purttori de costuri. Costurile anu mitor centre, nu mite centre de structur (este cazul n special a centrului de administraie) sunt uneori direct afectate costului complet al produselor vndute. n aceast situaie exist deci opiunea de a nu trece cheltuielile ad min istrative, la fel ca i cheltuielile de distribuie, prin costurile de producie. Chiar dac exist o libertate deplin n acest domeniu al calcu laiei cost urilor, existena mai multor centre de analiz pe un anumit flu x de fabricaie n cadrul firmei impune decontri succesive ntre aceste centre, deci mai mu lte etape de repartiie a costurilor.

EXEMPLU. Dac ntr-o ntreprindere exist dou centre principale (CP1 i CP2) i trei centre auxiliare (CA 1, CA 2 i CA3) de analiz, tabloul repart iiei cheltuielilor ind irecte ar putea arta astfel:

Natura cheltuielilor REPA RTIIE PRIMA RA - materiale consumabile - servicii externe - impozite i taxe - cheltuieli de personal - alte cheltuieli - cheltuieli supleative Total primar REPA RTIIE SECUNDA RA -CA1 -CA2 -CA3

Total CA1 x x x x x x T x x x x x x T1

Centre au xiliare CA2 x x x x

CA3 x x x x T3

Centre principale CP1CP2 x x x x x T4 x x x x T5

T2

- T1

t1a - (T2 + t 1a) 0

t1b - (T3 + t 1b) 0

Total secundar Unitate de calcula ie: - natura - numr - cost unitar

0

x x x T6 ton N1 Cu1

x x x T7 or N2 Cu2

Reparti ia primar asigur transferarea cheltuielilor indirecte pe fiecare centru de analiz generator de astfel de cheltuieli. n faza de repart iie secundar, CA 1 i deconteaz o parte (t1a + t 1b) a cheltuielilor sale totale T1 ctre celelalte dou centre au xiliare beneficiare ale serviciilor sale, iar cealalt parte a ac estor cheltuieli (T1 - t 1a - t1b) ctre centrele principale. Tot n aceast faz, CA2 i CA3 i transfer i ele costurile lor totale (inclusiv cele preluate de la CA 1) ctre centrele principale. Urmare reparti iei secundare, centrele principale au preluat n rubrica Total secundar ntreaga sum a cheltuielilor indirecte (T6+T7), fapt care permite determinarea costurilor lor indirecte pe uniti de calculaie: Cu1 = T6 : N1, respectiv Cu 2 = T7 : N2.

Pag. 154



D4

Exemplu l de mai sus a avut drept scop de a ne prezenta un model de repartizare a cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz. El nu i-a propus s ne spun ns nimic despre modul cum sunt afectate aceste cheltuieli pe aceste centre sau cum pot fi ele imputate pe produse. Procedeul supli mentrii vine s dea unul din rspunsurile posibile n acest sens. n forma sa clasic, procedeul suplimentrii p resupune alegerea unei baze (criteriu, cheie) de repartizare, urmat de calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la baza aleas i apoi calcu lul cotei de repartizat ce revine fiecrui purttor de costuri. n funcie de situaia concret, suplimentarea se poate realiza cu coeficient unic sau global (un singur coeficient de suplimentare), cu coeficieni difereniai (coeficieni ce difer de la un fel de cheltuial la alta), sau cu coeficieni selectivi (vezi exemplu l urmtor).

EXEMPLU. La o ntreprindere ce deine trei secii de producie, fie acestea CP1, CP2 i CP3, se cunosc cheltuielile co mune seciilo r i nivelul bazelor de repartizare comune lor. Se cere s se determine cotele de cheltuieli co mune ce rev in fiecreia din cele trei produse (A, B i C) realizate de ntreprindere.

Exp licaii 1. Cheltuieli co mune secie, din care: - Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (ChU) - Cheltuieli generale secie (Ch G) 2. Mrimea absolut a bazei de repartizare priv ind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului, din care pe : - p rodusul A - p rodusul B - p rodusul C 3. Mrimea absolut a bazei de repartizare priv ind cheltuielile generale de secie, din care pe: - produsul A - produsul B - produsul C

Secii de producie CP1CP2CP3 257.000 218.000159.000 152.00098.00084.000 105.000 120.00075.000 190.000 140.00094.000

Total 634.600 334.600 300.000

60.000 90.000 40.000 210.000 85.000 67.000 58.000

75.000 65.000 300.000 127.000 173.000

52.000 42.000 125.000 67.000 58.000 -

3.4. Formule clasice de calculaie a costurilor i rezultatelorUn modelul clasic de calcu laie a costurilor i rezultatelor, n cazu l gruprii lor n directe i indirecte, este urmtorul: CCj = ChDj + %ChIj + %ChAj + %Ch Dj Rj = PVj - CCj

unde: CCj = costul complet al purttorului de valoare j; ChDj = cheltuieli directe aferente purttorului de valoare j; %ChIj = cota de cheltuieli indirecte de producie repartizat purttorului de valoare j; %ChAj = cota de cheltuieli de ad min istraie repartizat purttorului de valoare j; %Ch Dj = cota de cheltuieli de desfacere repartizat purttorului de valoare j; Rj = rezultatul purttorului de valoare j; PVj = preul de vnzare al purttorului de valoare j; Un astfel de model este pus n eviden, ntr-o abordare clasic a cheltuielilor pe articole de calcula ie, cu ajutorul urmtoarei scheme standard: Foaie de calcu laie a. cheltuieli directe: - materii prime i materiale directe; - remuneraii directe; - costuri directe priv ind asigurrile i protecia social (costuri sociale); - alte cheltuieli directe; b. cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei) c. COSTUL DE PRODUCIE (a + b) d. cheltuieli de desfacere e. cheltuieli de administraie f. C OSTUL C OMPLET (c + d + e)

Pag. 155



D4

La art icolul de calculaie materii prime i materiale directe se includ consumurile de materii prime i materiale care intr n structura produselor, constituind substana acestora, sau componeni auxiliari, ce asigur desfurarea procesului tehnologic, dar care nu se regsesc n substana produselor (de exemplu combustibilul tehnologic sau energetic). Articolul de calculaie remuneraii directe cuprinde remuneraiile muncitorilor direct productivi, calculate n acord sau regie pentru munca prestat n producie i care pot fi identificate pe purttorii de cost. Toate cheltuielile priv ind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, co ntribuia la fondul de omaj i alte cheltuieli priv ind asigurrile i protecia social a cror baz de calcul o reprezint remuneraiile directe (deci costurile sociale) sunt delimitate prin articolu l de calculaie costuri directe priv ind asigurrile i protecia social. Cheltuielile indirecte ale rubricilor b, d i f au un caracter co mp lex, eterogen, motiv pentru care n activitatea practic sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respectiv articole de calcu laie. Coninutul lor este redat n tabelul urmtor:

Nr. crt. I. 1.

2.

II.

Denumirea poziiei de costuri COSTURI INDIRECTE DE PRODUCIE: Costuri cu ntreinerea i funcionarea utilajelor : reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei; amort izarea i chiria utilajelor i mijloacelo r de transport ale seciei; uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special; energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice; alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor. Costuri generale ale seciei de producie : remuneraii personal regie secie i contribuia la asigurri i protecie social aferent; amo rtizarea, chiria i reparaiile privind mijloacele fixe ale seciei (altele dect mijloacele de transport); materiale consumabile (energ ie, co mbustibil, alte consumuri similare, costuri administrativ -gospodreti); alte costuri generale. COSTURI GENERA LE DE A DMINISTRAIE: remuneraia personalului de administraie; amortizare, chirie i repara ii la mijloace fixe de interes general n admin istraie; materiale consumabile (energ ie, combustibil, alte consumuri similare, costuri ad min istrativ-gospodreti); alte costuri generale de ad ministraie. COSTURI DE DESFA CERE: costuri de desfacere intern (transport i manipulare, ambalare, publicitate i reclam comercial etc.); costuri de circulaie a produselor la expo rt (transport, man ipulare, depozitare, sortare, vmuire etc.)

III.

Un alt model de calcu laie este cel care permite urmtoarea schem de formare a costurilor i preurilor n cazu l produselor industriale este urmtorul: Cheltuieli Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte Cheltuieli de administraie Cost de ntreprindere Cheltuieli de desfacere Cost complet Profit Pre de vnzare Adaos comercial Pre cu amnuntul fr TVA TVA Pre cu amnuntul cu TVA Costuri Marje Preuri

Cost de secie

Pag. 156



D4

STUDIU DE CAZ 4 - S.C. MECANICA S.A. (2)

3.5. Prestaii i decontri interne. Problematica produciei n cursntre centrele de responsabilitate pot s apar sau nu flu xuri de activ iti, urmare realizrii de bunuri, lucrri sau servicii destinate consumului intern. n cazul n care exist astfel de fluxu ri - le vom numi prestaii (realizri) interne - acestea vor genera decontri (transmitere sau primire) interne de costuri ntre centrele n cau z. Principala problem pe care o rid ic decontrile interne ntre aceste centre de responsabilit i este costul sau preul la care se fac cesiunile interne. Cci aceste nca sri sau pli fict ive au repercursiuni asupra rezultatelo r economico-financiare ale centrelor n cauz. n conformitate cu IAS24, tranzaciile ntre prile afiliate ale unei ntreprinderi (deci, spunem noi, i ntre centrele sale de responsabilitate) se pot efectua utiliznd mai mu lte metode de determinare a preului: metoda preului co mparabil necontrolat (a preului pieei), metoda preului de revnzare, metoda cost -plus, metoda costului comp let, alte metode. Evaluarea i decontarea prestaiilor interne depinde de natura fluxu lui de activiti (acest flu x putnd fi de t ip unilateral sau de tip reciproc), dar i de procedeele prevzute a fi folosite n acest scop. n cazul prestaiilor unilaterale lucrurile par mai simp le, putndu -se utiliza cu succes procedeul de repartizare n scar, caz n care decontarea costului unui centru se face asupra costului centrului urmtor pe lan (deci asupra costului centrului primitor), utiliznd pentru aceasta o anumit cheie de repartizare. n cazul prestaiilor reciproce ns, apare un cerc vicios ca urmare a trans miterii costurilor ntre centre ce -i liv reaz reciproc produse, lucrri i servicii pentru nevoile lor de producie. Acest cerc vicios poate fi desfcut prin utilizarea urmtoarele procedee de decontare: a) elaborarea calcula iilor fiecru i produs fr a ine seama de prestaiile reciproce; b) prestaiile reciproce se deconteaz la un pre prestabilit (costul efectiv al perioadei precedente sau costul planificat). Procedeul se aplic doar la secii cu producie omogen; c) procedeul calculelo r iterative; d) procedeul algebric.

STUDIU DE CAZ - firma ALPHA S.A. STUDIU DE CAZ - firma SUPORT SRLProducia n curs de execuie (sau producia neterminat) este acea producie care nu a parcurs toate operaiile de transformare corespunznd unui anumit stadiu de fabricaie. Ea este format din valoarea materialelor, semifabricatelor i pieselor n curs de prelucrare, din costurile de manoper aferente i, uneori, dintr-o cot de costuri ind irecte de producie. Pentru a evalua producia n curs, trebuie cunoscut principiul general care spune c producia terminat n cursul unei perioade i intrat n stocuri provine : a) fie din producia n curs existent la nceputul perioadei i care a fost finalizat n cursul acesteia; b) fie din producia nceput i terminat n cursul perioadei.

Costul produciei terminate n cursul unei perioade la un stadiu determinat este egal cu totalul cheltuielilor perioadei nregistrate n acel stadiu, la care trebuie s adugm valoarea produciei n curs de la nceputul perioadei i s scdem valoarea produciei n curs de la sfritul perioadei. Exist dou principale metode de evaluare a produciei n curs: a) Evaluarea detaliat. Dac este posibil obinerea de informa ii care s permit evaluarea precis a acestei producii n curs (cantiti de materiale utilizate, ore de manoper direct consumate, timpi utilizai etc.), valorizarea nu pune probleme deosebite. a) Evaluarea forfetar. n lipsa unor informa ii precise, trebuie s evalum apro ximat iv cheltuielile relative la producia n curs. Este adesea o sarcin de nerezolvat, strns dependent de condiiile de producie. Oricu m ns, trebuie adoptat un raionament diferit pentru materii prime, pe de -o parte, i alte cheltuieli directe i indirecte, pe de alt parte. Se consider c un produs n curs absoarbe tot atta material ca i unul finit, dac materialu l este utilizat la debutul ciclu lui de fabricaie. Dac un material anume nu a fost ncorporat n totalitat e n cadrul produciei n curs, este simp lu s se in cont de acest aspect. Pentru alte cheltuieli, o regul apro ximat iv i frecvent utilizat spune c un produs n curs suport n med ie ju mtate din aceste cheltuieli, n raport cu produsul terminat. n cazul unei fabrica ii n serie, cnd toate gradele de avansare a produciei exist la un moment dat, jumtatea luat n considerare pare a fi o med ie rezonabil. Dar acest lucru presupune c produsul neterminat este uniform repartizat pe lanul de producie i c, costul fiecru i post de lucru este comparabil. n caz contrar este necesar s evalum gradul

Pag. 157



D4

de finisare (p roducia fin it are un grad de fin isare de 100%), innd cont de numrul de produse ce se gsesc n fiecare stadiu de fabricaie i de costul relativ al fiecru i stadiu. Oricare ar fi metoda utilizat, evaluarea produciei neterminate este adesea delicat, iar problemele practice pe care ea le ridic risc s antreneze costuri suplimentare legate de colectarea info rmaiilor. Neglijab ile pentru unele ntreprinderi, mizele acestei evaluri pot fi ns primord iale pentru altele.

STUDIU DE CAZ - firma BETA

Cap.4.

SISTEME ALE COSTURILOR PARIALE

NOT. Din perspectiv filozofic, putem spune c nu exist costuri fixe pe termen lung, deoarece, aa cum afirma un scriitor, "orice proces productiv este la urma urmei opional".

4.1. Cheltuieli fixe i cheltuieli variabilen capitolul 3 am realizat o prim mare grupare a cheltu ielilor, n directe i indirecte. Cheltuielile mai pot fi ns separate i vis-a-vis de comportamentul lo r fa de varia ia volu mulu i activ itii. Vo rbim atunci de cheltuieli (sau costuri) fixe i variabile.

tip directe indirecte

Cheltuieli (COSTURI) fixe

co mportament varia bile

Costurile fixe (sau de structur) grupeaz cheltuieli cu nivel constant, indiferent de oscilaiile volumulu i produciei. Ch iriile i dobnzile bancare sunt cheltuieli fixe, fiind sume ce trebuie pltite indiferent dac firma respectiv produce sau vinde ceva. Acelai lucru se petrece i cu amortizrile, ns doar atta vreme ct creterea volu mului de producie nu solicit achiziia i a altor imob ilizri (deci, prin urmare, i o cretere a sumei amo rtis mentelor).Este necesar deci s nelegem faptul c aceste cheltuieli sunt fixe doar n interiorul unui palier de activitate. Pe termen lung toate cheltuielile sunt vari abile. Costurile variabile (sau operaionale) cuprind cheltuieli care -i modific volu mul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volu mu lui fizic al produciei. De pild, un calculator de buzunar nglobeaz n preul su costul materialulu i plas tic, al cip-urilor i microprocesoarelor, al ambalajulu i etc., costuri care t ind s fie constante pentru fiecare unitate de produs, dar care per total depind de numrul articolelor fabricate. Este important ns s stabilim criteriile de variabilitate n funcie de client, pe baza factorilor cheie de succes. Cci, de exemp lu, chiar i amort izarea poate deveni un cost variabil n anu mite condiii (n conformitate cu IAS 16, durata de via util a unui activ poate fi calculat plecnd i de la numrul de uniti estimate a fi produse de ctre ntreprindere prin folosirea act ivului respectiv 4 ). Exist i cheltuieli (costuri) semivariab ile (sau semifixe), ce conin att o parte fix, ct i una variabil n raport cu volumu l activitii. Anu mite salarii, de exe mp lu, pot s aib att o component fix (partea remunerat n regie), ct i o parte variabil (partea remunerat n acord). De asemenea chiria, poate fi format dintr-o su m fix i o cot variabil, dependent de volumu l produciei. Raionnd n aceti termeni ne dm seama c, chiar i deja celebru costul comp let este de fapt un cost semivariabil.

Cheltuieli y x x x x

Cheltuieli y y = K2 x xx

Cheltuieli y x x x

x x y = ax+b

y = K1

4 Cci

amo rtizarea scade n mo mentul n care se alege periferia pentru construcia unui hotel de 2 stele i crete atunci cnd un atelier de reparaii pentru maini este situat ntr-o zon de trafic intens. Pag. 158



D4

x x x

y = ax

x xx palieru l 1 x

x x palierul 2 activ itate 0 c) cheltuieli semivariabile activitate x

activitate 0 a) Cheltuieli variab ile

0x b) Cheltuieli fixe n interioru l unui palier de activitate Schema co mportamentelor

Dup cum s-a observat deja, exist dou scheme extreme ce pot fi folosite n calcula ia i decontarea costurilor pe purttori: costuri directe - costuri indirecte; costuri variabile - costuri fixe. Cele dou scheme se pot ns combina, dnd sisteme de calculaie ce reunesc ambele t ipuri de clasificri. Cci costurile indirecte pot avea att o component fix, ct i una variabil. Pe de alt parte ns, nu este obligatoriu ca orice cost direct s fie i unul variab il; de exemp lu, amo rtizarea unui mijloc fix utilizat la fabricarea unui singur produs este o cheltuial direct fix.

x x

modaliti de repartizare pe purttor variaie n raport cu volumul produciei Exemple:

COSTURI DIRECTE COSTURI VA RIA BILE - costul materiilo r prime; - costuri de asamblare;

COSTURI INDIRECTE COSTURI FIXE - amort izare; - publicitate; - chirie - (altele)

- costul materialelor auxiliare; - costuri cu energia electric

4.2. Procedee de separare a costurilor n fixe i variabilemprirea costurilor pe elemente fixe i variabile nu este ntotdeauna o sarcin uoar; aceasta deoarece unele articole de calculaie, dei asemntoare, pot fi tratate n mod diferit. Pentru separarea costurilor n fixe i variabile se pot folosi: procedee sau tehnici contabile, procedee matematice, procedee statistice sau procedee analitice. EXEMPLU. La o societate comercial se cunoate evoluia cheltuielilor generale ale seciei i a volumulu i produciei (exp rimat n o re), pe 6 luni consecutive:

Lunile (i = 1...6) 1. ianuarie 2. februarie 3. martie 4. aprilie 5. mai 6. iunie TOTAL

Volum de producie Qi (ore) 10.200 9.800 9.500 9.300 10.400 10.800 60.000

Cheltuieli generale secie (totale) ChGi (n euro) 90.800 89.200 88.000 87.200 91.600 93.200 540.000

S se defalce aceste cheltuieli n fixe i variabile i s se calculeze volumul cheltuielilor generale ale seciei pentru luna iulie, cunoscnd c producia acestei luni este de 12.000 ore.Soluia 1. Aplicarea procedeului celor mai mici ptrate Soluia 2. Aplicarea procedeului punctelor de maxim i de minim

Pag. 159



D4

OBS ERVA IE. Cnd se planific realizarea unui proiect, se pot estima relat iv uor cheltuielile fixe i cele variabile. Atunci ns cnd o firm a devenit operaional, este mult mai dificil de a separa cheltuielile fixe de cele variabile.

4.3. Noiunea de contribuieDenumirea de contribuie (contribuie de acoperire, contribuie brut) se d diferenei dintre venit i costul variabil. Aceast diferen, numit de unii i marj pe costuri variab ile, este influena t ca mrime de cele dou elemente care o definesc: preul de vnzare i costul variabil. Exemplu. Firma Styl S.R.L. realizeaz pantofi brbteti n sortiment unic, a cror pre de vnzare este de 40 euro bucata. Costul variabil corespunztor unei perech i este de 25 euro. n cursul lunii ianuarie, firma a vndut 3.000 buci perechi de pantofi, iar cheltuielile sale fixe s -au ridicat la 20.000 euro. Modul de calcul al contribuiei i profitulu i este urmtoru l: elemente 1. pre de vn zare 2. costuri variabile Contri buie brut (1-2) 3. cheltuieli fixe PROFIT unitar (n euro) 40 25 15 total (n euro) 120.000 75.000 45.000 20.000 25.000 % din venituri 100 62,5 37,5

Prin mrimea sa, contribuia tinde s acopere cheltuielile fixe i profitul. Acest lucru este foarte interesant i ne permite calcu lul contribuiei necesare (planificate) pentru a realiza, de exemplu, un anumit profit plan ificat. ACTIVITATE. Pentru a realiza un profit de 10.000 euro, n condiii de costuri i preuri identice cu cele prezentate n exemplul anterior, ce cantitate de pantofi (Q) trebuie s vnd firma Styl i ce venituri (V) trebuie s nregistreze ea?

4.4. Structura standard a costurilor i rezultatelorBazndu-se pe gruparea costurilor n fixe i variabile, o astfel de structur pune n eviden marja pe cheltuieli variabile (MCV), indicator ext rem de util n a caracteriza aptitudinea ntreprinderii de a -i acoperii cheltuielile fixe i de a servi ca baz n determinarea cifrei de afaceri min ime ce d un rezu ltat n ul. Foaie de calcu laie

Cifra de afaceri net (fr taxe) Cheltuieli variabile sau operaionale (CV) Marja pe cheltuieli variabile (MCV) Cheltuieli fixe (CF) Rezultat global

ntr-o astfel de schem, costurile a cror mrime tinde s varieze mai mult n funcie de timp dect n funcie de producie, deci costurile fixe, sunt considerate costuri ale perioadei i nu intr n costul produselor. La nivelu l produselor se determin doar o contribuie brut total sau unitar, determinat prin diferena dintre venituri i costuri variabile. Rezu ltat global se obine n final prin scderea cheltuielilor fixe din contribuia total:

Rezultat global = CAn - Qi

cvi - CF

unde: CAn = cifra de afaceri net (fr taxe); Qi = cantitatea de purttor de valoare i fabricat; cvi = costul variabil unitar al purttorului de valoare i. Pag. 160



D4

OBS ERVA IE. Deoarece nu toate cheltuielile sunt incluse n costul produselor, acest sistem de calculaie este unul de tip parial, deci opus sistemului costurilor co mp lete (fiind o alternativ v iabil a acestuia). Este important ns de reinut c, nefiind incluse n costul produselor, costurile fixe nu sunt luate aici n calcul n ici la stabilirea valorii stocurilor de semifabricate sau de produse finite.

4.5. Pragul de rentabilitate i levierul operaionalPragul de rentabilitate (sau punct critic, sau punct mort, sau cifr de afaceri critic) reprezint cifra de afaceri minim care asigur acoperirea ansamblu lui de cheltuieli ale ntreprinderii i care d un rezultat nul. Cifra de afaceri min im - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe = 0

Pragul de rentabilitate (PR) = Costuri fixe / contribuie brut unitar

ACTIVITATE. Pornind de la datele deja cunoscute aferente firmei Styl SRL, determinai pragul anua l de rentabilitate al acesteia, att n termeni fizici ct i valorici. OBS ERVA IE. Pragul de rentabilitate poate fi determinat i pe cale grafic, utiliznd mai multe soluii posibile. ncerca i una dintre ele. EXEMPLU. n cursul lunii ianuarie firma Styl a nreg istrat urmtoarele costuri variabile unitare: manoper direct = 6 euro; cheltuieli materiale d irecte = 15 euro; cheltuieli generale variabile = 4 euro. Pentru luna februarie, firma i-a propus s realizeze un volum de vnzri de 3.500 perechi de pantofi, n condiiile n care se prevede o cretere a costurilor fixe la 21.500 euro. Preul de vnzare va ajunge la 43 euro, iar costurile variabile unitare vor crete cu 2 euro. Contribuia total i profitul net pentru lunile ianuarie i februarie sunt:

Elemente 1. Preul de vnzare 2. Costul variab il Contribuia brut 3. Costuri fixe Rezultat (profit)

luna ianuarie (realizat) unitartotal 40120.000 2575.000 1545.000 20.000 25.000

luna februarie (p lanificat) unitartotal 43150.500 2794.500 1656.000 21.500 34.500

Pragul de rentabilitate pe cele dou luni va fi: PR (ianuarie) = 20.000 / 15 = 1.333,33 perech i (53.333,32 euro ) PR (februarie) = 21.500 / 16 = 1.343,75 perechi (57.781,25 euro) Levierul operaional (Lo), reprezint raportul elasticitii rezultatulu i la cifra de afaceri: Lo = R/ R : CA/CA = (34.500-25.000)/ 25.000 : (150.500 - 120.000)/120.000 = 1,495 ACTIVITATE. a) Ce vnzri t rebuie realizate n februarie, astfel ca profitul obinut s fie cel d in luna ianuarie? b) Cu ct se pot majora costurile fixe astfel nct s se obin un profit de 25.000 euro, n condiiile n care volu mul desfacerilor este de 3.000 perechi lunar? Analiza pragului de rentabilitate se poate dovedi ext rem de util n urmtoarele situaii pract ice: cnd se introduc produse noi n fabricaie, caz n care se poate stabili cifra de afaceri pentru noul produs; odat cu extinderea nivelului general de act ivitate al firmei; cnd se realizeaz proiecte n active fixe (de modern izare sau automatizare).

x x x

Pag. 161



D4

APLICA IE. PLASTROM S.A. este o ntreprindere specializat n producia de articole turnate din material plastic. Aceste articole sunt obinute prin turnare la cald. Potrivit formelor utilizate, societatea este n msur s produc jucrii, ustensile de buctrie sau accesorii diverse de folosin industrial. Valoarea unitar a articolelor fabricate este relativ redus, preul de vnzare (fr TVA ) fiind de 5 euro/ articol. Cu m societatea dorete achizi ia de echipamente care s nlocuiasc lanul de fabricaie actual, dou propuneri au reinut atenia factorilor si de decizie.

Tabelul 4.5 (n euro) Propunerea 1 Propunerea 2 2.500.000 1.500.000 - costul de achiziie al ech ipamentelor 5 ani 5 ani - durata de via a echipamentelor - costuri specifice prevzute a fi efectuate odat cu exploatarea echipamentelor instalate300.000- durata de via (1)5 ani - costuri unitare: 12materii prime i materiale 0,51manoper direct (1) In msura n care costurile anterioare sunt specific destinate echipamentelor, se consider c au aceeai durat de via economic.

ACTIVITATE. Sprijin ii managerii lu i Plastrom n alegerea echipamentului de reinut, n ipoteza unei producii anuale stabilite de acetia la 170.000 articole, pe un orizont de 5 ani.

Nu trebuie neglijat ns faptul c analiza pragului de rentabilitate are i serioase limite, limite date de ipotezele pe care ea este construit. Astfel, preul de vnzare este considerat constant, indiferent de volumul vnzrilor i p roduciei. Este oare aceasta o ipotez realist? Apoi, odat ce costurile fixe au fost stabilite, costurile variabile unitare sunt de asemenea considerate constante. Aceste ipoteze, rezonabile pentru firme bine stabilite i pentru piee mature, nu sunt valabile ns n cazul micilor afaceri nou n fiinate, ce vor s aduc pe pia bunuri i servicii no i. n aceste cazuri este necesar o analiz non-liniar a pragului de rentabilitate. Cci linia costurilor nu este dreapt, ci mai degrab curb, avnd o pant descresctoare pe poriunea unde opereaz economiile de scar, apoi crescnd cu o pant constant i, n final, avnd o pant descresctoare din cauza dezeconomiilor de scar.

EXEMPLU. Dorind s se extind pe piaa naional, firma Styl are n vedere dou proiecte distincte. Proiectul A este caracterizat de costuri fixe relat iv reduse, dar costuri unitare variabile relat iv mari, pentru orice nivel al volu mulu i produciei. Proiectul B pornete de la costuri fixe mai mari, dar de la costuri unitare variabile mai mici. Proiectul A (lev ier operaional sczut) Q (perech i pantofi) 0 25.000 50.000 75.000 100.000 125.000 150.000 175.000 200.000 pre unitar 50 45 40 36 33 30 28 26 24 venituri totale 0 1.125.000 2.000.000 2.700.000 3.300.000 3.750.000 4.200.000 4.550.000 4.800.000 costuri variab ile unitaretotale 00 27,0675.000 26,01.300.000 25,01.875.000 24,02.400.000 23,52.937.500 23,03.450.000 22,53.937.500 22,04.400.000 costuri fixe 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 costuri totale 500.000 1.175.000 1.800.000 2.375.000 2.900.000 3.437.500 3.950.000 4.437.500 4.900.000 (n eu ro) profit (500.000) (50.000) 200.000 325.000 400.000 312.500 250.000 112.500 (100.000)

Proiectul B (levier operaional ridicat) Q (perech i pantofi) 0 pre unitar 50 venituri totale 0 costuri variab ile unitaretotale 00 costuri fixe 800.000 costuri totale 800.000 (n eu ro) profit (800.000)

Pag. 162



D4

25.000 50.000 75.000 100.000 125.000 150.000 175.000 200.000

45 40 36 33 30 28 26 24

1.125.000 2.000.000 2.700.000 3.300.000 3.750.000 4.200.000 4.550.000 4.800.000

29,0 27,0 25,0 23,0 21,0 19,0 18,0 17,7

975.000 1.350.000 1.875.000 2.300.000 2.625.000 2.850.000 3.150.000 3.540.000

800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000

1.775.000 2.150.000 2.675.000 3.100.000 3.425.000 3.650.000 3.950.000 4.340.000

(650.000) (150.000) 25.000 200.000 325.000 550.000 600.000 460.000

Proiect B6000 6000

Proiect A

CT, VT (mii 5000 euro)4000 3000 2000 1000 0 0 25 50

Venituri totalePR

CT, VT (mii 5000 euro)4000 3000

Venituri totale

PR2

Costuri totale

2000 1000 0

Costuri totalePR1

75

100

125 150

175 200

0

25

50

75

100

125

150

175

200

Q (mii buc.)

Q (mii buc.)

Chiar dac curba veniturilor totale este aceeai pentru cele dou proiecte, proiectul A are un grad sczut al levieru lui operaional u un prag de rentabilitate inferior (26.000 perech i pantofi fa de 72.500 ). De asemenea, acest proiect ar necesita doar un milion euro capital pentru investiii, pe cnd proiectul B ar necesita 2 milioane euro pentru aceasta (not: rata de rentabilitate a capitalului a fost inclus aici ca un cost n cifra costurilor fixe totale). Totui, aa cum o arat tabelele de mai sus, proiectul B aduce un volum mai rid icat al profitului dect proiectul A, n punctul cu volum de producie care genereaz profit maxim. Care proiect este cel mai bun pentru firma Styl? Iniial, majoritatea membrilor consiliului de administraie au optat pentru proiectul A, proiect cu un grad de risc mai sczut datorit pragului de rentabilitate inferior. S-a ncercat s se ataeze seturi de probabiliti d iferitelo r cifre de vnzri, dar s -a renunat la acest lucru datorit variaiei preului de vnzare la nu mrul de perechi vndute. Cnd ns directorul de marketing a afirmat c n urma studiului de pia s -ar putea vinde o cantitate de 200.000 perech i anual i c dac Styl nu face acest lucru exist mari an se ca un alt competitor s intre pe pia, consiliu l de ad ministraie i-a reconsiderat poziia. n aceste noi circu mstane a devenit clar c cel mai mare pericol era acela de a opta pentru o capacitate de producie mic cu costuri variabile mari, strategie ce ar fi permis firmelor concurente s devin agresive pe pia i s amenine prin efectul economiilor de scar (pre mai sczut ca urmare a deinerii unor capaciti mai mari i mai eficiente) poziia actual a firmei Styl.

4.6. Metoda costurilor variabile (direct-costing)Teoria i practica de calculaie a impus n cadrul sistemelor pariale (sisteme n care la nivelul purttorilor de costuri sunt decontate numai o parte din totalul costurilor angajate) mai mu lte metode de calculaie. Direct-costingul este una din aceste metode, ce are ca principiu de baz interpretarea strict a cauzalitii att prin scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate, ct i prin evidenierea relaiilor funcionale dintre vnzri i act ivitate. Forma de baz a metodei p rezint urmtoarele particulariti mai importante: x costurile sunt difereniate n costuri individuale (directe) i costuri co mune; x costurile co mune trebuie defalcate pe elemente fixe i variabile, astfel c n final toate costu rile individuale ale purttorilor (inclusiv cele co mune, dependente de activitate) devin costuri variabile; x numai costurile variabile (ce presupun relaii funcionale fa de activitate) sunt repartizate asupra produselor fabricate, lucru care face posibil apariia marjelor sau contribuiilor de acoperire, dar care influeneaz i valoarea prestaiilor i decontrilor interne;

Pag. 163



D4

x

toate costurile fixe sunt nemodificate, deci nu sunt costuri relevante decizional i se prezint ca un bloc al costurilor fixe ce influeneaz doar rezultatul global.

Tratarea costurilor fixe ca un bloc reprezint o simp lificare a calcula iei, ce nu permite ns dect elaborarea unor decizii pe perioade scurte, prin presupunerea unor capaciti i procedee de producie date. O calculaie a contribuiilor de acoperire ce permite o acoperire n trepte a costurilor fixe (pe perioade lungi toate costurile fixe trebuie privite ca modificabile) vine s acopere aceast deficien i face metoda potrivit i pentru decizii ce au n vedere un orizont temporal lung. Metodei direct-costing i s-au adus prin urmare mai multe perfec ionri, rezultnd astfel mai multe variante ale acesteia. Varianta direct-costing evoluat calculeaz contribuia brut la beneficiu pe nivele organizatorice ale ntreprinderii i introduce stan-dardele i bugetele de cheltuieli n calcula ia directcosting. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe reprezint varianta n care calculaia direct-costing se transform ntr-o calculaie total, cu luarea n considerare a cheltuielilor fixe pe produse pentru stabilirea rezu ltatului final.

STUDIU DE CAZ - firma TRICOTAJUL STUDIU DE CAZ. Costuri complete sau costuri pariale?

Cap. 5.

COSTURI EFECTIVE SAU COSTURI PREDETERMINATE?

NOT. n raport cu mo mentul elaborrii lor, fa de perioada n care are loc procesul de producie la care se refer, calculaiile privind costurile pot fi efective (postcalculaii) sau, dimpotriv, predeterminate (antecalculaii). Este bine s ne cunoatem costurile efective dar, de cele mai multe ori, acest lucru este tardiv i lipsit de relevan n elaborarea deciziei. Cci ce este mai ru dect s citeti ziarul de ieri? Informarea economic operativ este mai important i mai benefic pentru manageri dect o informare exact, dar tardiv. n ntreprinderile moderne economia de timp conteaz enorm, iar conducerea din mers a proceselor tehnico-economice este imperios necesar.

5.1. Trecerea de la costuri efective la costuri planificateCalculaia costurilor efective (sau calculaia costurilor istorice) are ca obiect ventilarea costurilor aprute ntr-o anumit perioad de gestiune, n scopul determinrii costurilor pe purttori i a rezultatelor pe perioade scurte. Dou principii guverneaz calcula ia costurilor efect ive: principiul costurilor complete i principiul translocrii costurilor (pe traseul: felu ri de costuri - locuri de costuri - purttori de costuri). Prin urmare, cele trei seciuni ale calculaiei - pe feluri, locuri i purttori - se regsesc n cadrul calculaiei costurilor efective. Caracteru l istoric (retroactiv) al costurilo r efect ive, ct i calcula ia n general greoaie a lor, fac ca aceste costuri s nu corespund dect n mod limitat urmtoarelor cerine impuse datelor de ctre actul decizional pe termen scurt : relevana problemelor, disponibilitatea lor rapid, referirea la perioadele viitoare i sigurana lor. Astfel, datele referitoare la perioadele trecute nu reprezint un etalon corespunztor pentru judecarea eficienei economice a firmei deoarece: a) sunt lipsite de comparabilitate, datorit modificrii factorilor de influen a costurilor; b) datele perioadelor trecute pot conine ele nsele elemente de ineficien economic. n plus, comparaiile n dinamic de costuri efective nu prea ofer posibilit i de analiz a cauzelor diferenelor de cost constatate. Toate aceste comparaii sunt doar aprecieri de mai bine sau de mai ru. Iat principalele motive pentru care calcula ia costurilor efective a devenit neputincioas n raport cu sarcinile controlului eficienei econo mice i cu elaborarea deciziilor. Pentru a depi situaia de mai sus trebuia creat un vector conductor privind costurile fa de care s se raporteze vectorii costurilor efective, pentru a evalua i regla eficiena economic. Au apru t astfel costurile prestabilite, ca sistem de referin ce ajut la atingerea obiectivelor ntreprinderii, evitnd surprizele i semnaliznd la t imp perico lele care necesit msuri corect ive. Dac mrimea prestabilit reprezint un obiectiv al ntreprinderii, ev idena rezultatului obinut constituie un instrument de reglare a sistemului, corespunztor valorii prescrise. Determinarea abaterilor de la obiectivul parametrizat astfel n timp i spaiu i, pe aceast baz, reglarea micrii sistemulu i devin componente ale calculaiei costurilor. Cci, la relaia clasic de evaluare a eficienei de tip pre-cost, i se adaug acum o alta de forma costuri prestabilitecosturi efective. Costurile prestabilite, generate de integrarea calculaiei n sistemul de plan ificare a ntreprinderii, devin astfel norme de eficien a utilizrii resurselor (n msur s dea un efect cel puin egal cu cel stabilit ), norme utile i n realizarea decontrilor interne.

Pag. 164



D4

5.2. Sisteme predeterminate de calculaie a costurilorNoiunea de costuri de plan (sau costuri antecalculate) este astzi substituit n literatura de specialitate prin denumiri cu m sunt: costuri normate, costuri standard, costuri bugetate sau costuri previzionate (preliminate). Toate acestea au aprut ca rezultat al cutrilo r ndreptate spre gsirea unor soluii care s asigure un control operativ al costurilor i al respectrii principiulu i conform cruia n procesul de informare economic pro mptitudinea este mai important dect exactitatea. Cunoaterea operativ a abaterilor de la norme reprezint marele ctig prin care aceste sisteme sprijin actul de decizie managerial. Exist ns o condiie: abaterile de la norme, reflectate doar de rezultatul global, trebuie s constituie excepii (ad ic s nu fie prea frecvente), de unde necesitatea unei anumite experiene n proiectarea normelor.

Sistemul costurilor normate se distinge prin evaluarea i introducere n calculaie a costurilor normale ca valori med ii, determinate pe baza costurilor efective din perioadele precedente. Aceste valori, calculate lunar, se determin fie ca valorii med ii simple ce rezu lt din date statistico -contabile ale unor perioade de gestiune anterioare separate (ele au marele dezavantaj c sunt statice), fie ca valori actualizate calculate similar costurilor medii statistice, dar care iau n eviden i modificrile previzibile ale factorilor de influen ai costurilor. Decontarea pe baza costurilor normale se efectueaz att pentru prestaiilor interne (deci ntre locuri de costuri), ct i pentru locurile de costuri finale, cu ocazia transmiterii costurilor acestora asupra purttorilor de cost realizai. Dac costurile normale directe (indiv iduale) se evalueaz i deconteaz nemijlocit asupra purttorilor de cost, costurile co mune (indirecte), delimitate pe locuri de costuri, sunt normalizate pe purttori cu ajutorul unor cote de decontare. Pe aceast cale, calcula ia lunar a costurilor efective este substituit prin adoptarea costurilor normale de decontare, precum i a cotelor de calcu laie normale, ce rmn constante pentru perioade de timp relativ ndelungate. O alt caracteristic a costurilor normale este determinarea supra sau subacoperirilor, respectiv a diferenelor n p lus sau n minus dintre costurile efective i cele n ormale, asupra rezultatelor ntreprinderii.

EXEMPLU. S ad mitem c o firm are o ncrcare normal (previzionat) de 8.000 ore, iar ncrcarea sa efectiv este doar de 7.500 ore. Dac costurile co mune totale normale sunt de 100.000 mii lei, iar cele efective sunt de doar 95.000 mii lei, cota de decontare (CD) a costurilor co mune este de: CD = total costuri comune normate / mrimea de referin normalizat = 100.000 mii lei / 8.000 ore = 12,5 mii lei. Costurile totale co mune decontate vor fi de: 100.000 mii lei 7.500 ore / 8.000 ore = 93.750 mii lei Supraacoperire datorat ncrcrii (act ivitii) = 95.000 - 93.750 = + 1.250 mii lei Subacoperire datorat celorlali factori = 90.000 - 100.000 = - 10.000 mii lei.

Sistemu l costurilor normale permite i o variant de calculaie flexib il a acestor costuri, variant bazat pe o detaliere suficient de exact a sumelor costurilor efective n costuri fixe i costuri variabile. Rmne ns ca o deficien a acestui sistem modalitatea de control a eficie nei economice, o modalitate relativ atta timp ct este bazat pe costuri-etalon din perioade trecute. Sistemul costurilor standard se caracterizeaz prin stabilirea de costuri standard pe feluri de costuri, pe locuri de costuri (pentru cheltuielile de reg ie) i pe purttori de costuri, inclusiv pe unitatea de produs. Costurile standard antecalculate sunt folosite att pentru evaluarea i decontarea prestaiilor interne, ct i ca baz necesar pentru controlul eficienei economice a ut ilizrii resurselor. De asemenea, n cadrul acestei calculaii, singura determinare a costurilor pe purttori i pe unitatea de produs este cea a costurilor standard. Abaterile costurilor efective fa de costurile standard sunt, de regul, imputate rezultatului perioadei.

Sistemul costurilor bugetare are ca obiect prevederea sub form de buget a costurilor fiecru i centru de responsabilitate (centru intern de gestiune). Prin bugetare sunt antecalculate (anticipate) veniturile dintro anumit perioad i se limiteaz costurile necesare pentru obinerea acestor venituri, subordonndu -le ideii realizrii unui anu mit rezultat dorit. n cazul n care la nivelu l centrelo r de responsabilitate nu se pot previziona dect costurile, performana se traduce n limitarea resurselor alo cate prin buget. Costurile bugetate se construiesc, dup caz, pe baza costurilo r med ii statistice, a costurilor medii actualizate sau a costurilor reale antecalculate. Avnd la baz costurilor din buget, se poate organiza un

Pag. 165



D4

control al eficienei economice prin co mpararea acestor costuri cu realizrile efective. O asemenea calculaie realizeaz simu ltan o antecalculaie i o postcalculaie pe locuri (centre de gestiune) i purttori de costuri. Sistemul costurilor previzi onate realizeaz o antecalculaie a costurilor bazat pe mrimile preliminate privind factorii de producie utiliza i, precu m i adoptarea unor cote planificate n evaluarea i decontarea prestaiilor interne. Este vorba deci de o calcu laie a costurilor standard integrat organic n sistemul planificrii ntreprinderii, n care singura calculaie pe purttori de costuri este cea a dimensionrii costurilor previzionate. Se menine calculaia efectiv pe feluri de costuri, iar pentru costurile comune, i pe locuri de cheltuieli.

5.3. Analiza abaterilor dintre costurile efective i cele prestabiliteDiferenele dintre costurile reale i cele predeterminate pot fi nefavorabile (de exemp lu, cheltuieli peste valorile plan ificate) sau favorabile (de exemp lu, cheltu ieli sub valorile plan ificate). Identificarea abaterilor este un bun exemp lu de management prin excepie, care nu poate duce la rezu ltate scontate dect n cazul n care se acord importana cuvenit controlului prin responsabiliti. Cci este absolut necesar ca anumii angajai s-i asume rspunderea pentru unele din variaiile care apar. Partea din aceste abateri (ecarturi), ce corespunde variabilelor controlate de ctre centrele de responsabilitate, poate fi reinut pentru evaluarea performanelor acestora. Ca regul general, analiza abaterilor trebuie s scoat n eviden ecarturi de pre i de volum pentru cheltuielile variabile i ecarturi pe cheltuieli, activ itate i randament pentru cheltuielile semivariab ile ale centrelor de responsabilitate.

EXEMPLU. Bugetul prevede o fabrica ie de 8.000 uniti de produs, bazndu-se pe o consum specific planificat de 2 kg. materie prim, la un pre de achizi ie planificat de 100 lei. Realizrile arat ns, pentru o producie de 9.000 de uniti, un consum specific de 2,3 kg. de materie prim, achizi ionat la un pre de 92 lei. Cheltuielile materiale efective de 1.904,4 mii lei au depit astfel previziunile cifrate la 1.600 mii lei, diferena de 304,4 mii lei fiind suma urmtoarelor co mponente: abateri de cantitate, ca diferen dintre sumele din bugetul ajustat produciei reale: ChM(q) = (q 1 - q 0 ) Cs 0 p 0 = (9.000 - 8.000) 100 2 = 200.000 lei abateri datorate diferenelor de pre : ChM(p) = q 1 (p 1 - p 0 ) Cs 0 = 9.000 (92 - 100) 2 = - 144.000 lei abateri de randament, datorate diferenelor dintre consumurile p lanificate pentru producia real i consumul real, valorizat la pre efect iv: ChM(Cs) = q 1 p 1 (Cs 1 - Cs 0 ) = 9.000 92 (2,3 - 2) = 248.400 lei

EXEMPLU. Pentru o activitate previzionat de 9.500 ore productive, cheltuielile fixe prevzute n bugetul flexib il sunt de 15.575 lei, iar costurile variab ile prestabilite de 0,95 lei /or. Activitatea real a centrului de cost a fost ns de 9.000 ore, iar costurile totale imputate atelierulu i de 28.000 lei. Cu m dup standarde producia real trebuia ns s fi fost realizat n 8.600 ore, costurile totale care au fost transferate produselor prin contabilitatea analit ic au fost: ore standardcostul standard al unei ore = 8.600 (cheltuieli variabile + cheltuieli fixe prevzute la nivelul planificat de activitate) = 8.600 (0,95 + 17.575/ 9.500) = 8.600 (0,95 + 1,85) = 8.600 2,8 = 24.080 lei

Fie deci un cost standard unitar de 2,8 lei /or i un nivel al costurilor transferate de contabilitatea analitic produselor de 24.080 lei. Abaterea total rezultat fa de costurile imputate atelieru lui, abatere n sum de 3.920 lei, se descompune n trei pr i distincte: abatere de cheltuieli (segment AB), calculat ca d iferen ntre costurile imputate atelierulu i (28.000 lei) i costurile provenind din bugetul ajustat la orele reale: 1 = 28.000 - (9.000 0,95 + 17.575) = 28.000 - 26.125 = + 1.875 lei abatere de activitate (segment BC), reprezentnd costul subactivitii centrului: 2 = cheltuieli fixe (1 - nivel real de activ itate /nivel p lanificat de activitate) 2 = 17.575 (1 - 9.000/ 9.500) = + 925 lei

calculatia si managementul costurilor

Documents