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Consultor PrácticoTributario

Revista Consultor Práctico: Tributario, Alameda 1302, oficina 50, Santiago;Teléfono (02) 361 3400Suscripciones: www.puntolex.cl, Teléfono (02) 361 3430, Fax (02) 361 3406Director Responsable: Prof. Germán R. Pinto PerryEditor: Hugo Catalán PavezRepresentante Legal: Ramón Elizalde AldunateDiagramación: Lidia Gajardo GonzálezImpresa en: RIL EditoresISSN 0718-2635Prohibida toda reproducción parcial o total del material de la revista Consultor Práctico: Tributario.Todos los Derechos Reservados.

CONSULTOR PRÁCTICO TRIBUTARIO

Prof. Germán R. Pinto PerryDirector

Hugo Catalán PavezEditor General

Representante legalRamón Elizalde Aldunate

Colaboradores

Germán R. Pinto PerryContador Público y Auditor

Magister en Planificación TributariaPresidente

Evelyn Contreras TapiaContador Auditor

Postítulo en Legislación Tributaria

I

CONSULTOR PRÁCTICO: TRIBUTARIO

Pág.

Revista Nº 48, septiembre de 2009

Sumario

ANÁLISIS TRIBUTARIO

AUDITORÍA TRIBUTARIA EN EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN DELSERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS 1Notificación 1

a) No haya diferencias de Impuestos 1b) Hay diferencias de Impuestos 2

Citación 2¿Qué sucede si el contribuyente no da respuesta a una citación? 2¿Qué ocurre si el contribuyente da respuesta a la citación? 2

Liquidación 3Giro 3

TEMA DEL MES

DETERMINACIÓN PRÁCTICA DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS 4Evelyn Contreras Tapia. Contador Auditor. Postítulo en Legislación Tributaria

1. Introducción 4

2. Origen de la contabilización de impuestos diferidos 4

3. Diferencias temporarias y diferencias permanentes 6

3.1 Diferencias permanentes 6

� Dividendos y utilidades recibidas 6

� Valorización de inversiones en empresas relacionadas VPP(instruido en el BT Nº 60) 7

� Ingresos y gastos afectos a regímenes especiales 7

� Impuestos de la Ley de la Renta 7

� Gastos de automóviles 7

SUMARIO

II

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3.2 Diferencias temporarias 8

� Diferencia depreciación acelerada v/s normal 8

� Provisión de incobrables 8

� Operaciones Leasing 9

� Provisión de vacaciones 13

� Provisión PIAS 13

3.2.1Categorías de diferencias temporarias 15

Diferencias temporales deductivas 16

� Gastos o pérdidas 16

� Ingresos o ganancias 16

Diferencias temporales impositivas 16

� Gastos o pérdidas 16

� Ingresos o ganancias 16

3.3 Otros eventos que generan diferencias entre la base contabley tributaria 17

4. Los efectos de los impuestos diferidos en la contabilidad 184.1 Beneficio por pérdida tributaria 19

Antecedentes 19

Desarrollo 204.2 Provisión de valuación 21

� Cambios en la provisión de valuación 224.3 Cuentas complementarias 23

4.4 Cambio en la tasa de impuesto primera categoría 24

5. Impuestos diferidos bajo normas IFRS 24Principales cambios en la determinación de los impuestos diferidos(BT Nº 60 v/s NIC 12) 25

6. Ejercicio práctico determinación de los impuestos diferidos 276.1 Método de las diferencias temporales 27

Razonabilidad de las determinaciones tributarias 28

III


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6.2 Determinación de los impuestos diferidos con método de las di-ferencias temporales 29

Antecedentes ejercicio práctico 29Objetivo 30Desarrollo 30Paso 1 30� Explicación de la clasificación de las diferencias 32

A. Estimación deudores incobrables 32B. Activo fijo 32C. Activos en leasing 32D. Provisión de obsolescencia 33E. Derechos de llave 33F. Provisiones 33G. Impuestos diferidos y provisión de Impuesto a la Renta 33H. Patrimonio financiero y tributario 34

Paso 2 34� Explicación de hoja de trabajo 34

A. Diferencias temporales 34Diferencias temporales deductivas e impositivas 34Columna al 31.12.2007 (1) 34Columna al 31.12.2008 (2) 34Columna Diferencias (3) 35

B. Impuesto diferido 35Columna al 31.12.2007 (4) 35Columna al 31.12.2008 (5) 35Columna diferencias (6) 35Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7) 36Impuesto diferido por cobrar (activo) 38Impuesto diferido por pagar (pasivo) 38Impuesto diferido (resultado) 38Impuesto diferido por cobrar (activo) 39Impuesto diferido por pagar (pasivo) 39Impuesto diferido (resultado) 39

SUMARIO

IV

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Paso 3 41Comprobación con el Capital Propio Tributario Final 41

Paso 4 41Comprobación del gasto por impuestos 44

Bibliografía 44

NORMAS

I.- Circulares del Servicio de Impuestos Internos

1. Circular Nº 47 de 18 de agosto de 2009Tratamiento tributario de las provisiones, castigos, renegociacio-nes y remisiones de créditos otorgados por los bancos 45Anexo Nº 1Información que debe proporcionarse en nota a los estados fi-nancieros anuales 53

II.- Oficios del Servicio de Impuestos Internos

1. Oficio Nº 2.229 de 3 de julio de 2009Tratamiento tributario en la venta de acciones 54

2. Oficio Nº 2.083 de 22 de junio de 2009Imputación del beneficio tributario relativo al incentivo al precon-trato y a la capacitación de trabajadores 56

3. Oficio Nº 1.776 de 20 de mayo de 2009Requisitos y condiciones que deben cumplirse para acceder a lafranquicia tributaria del artículo 13 del D.L. Nº 889, de 1975 60

4. Oficio Nº 2.181 de 26 de junio de 2009Situación tributaria frente al IVA e Impuesto a la Renta de la explo-tación de máquinas de juego 64

5. Oficio Nº 1.918 de 5 de junio de 2009Servicios de consultoría realizados por una empresa constructoraque no participa en la ejecución de las obras 68

V


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6. Oficio Nº 1.830 de 27 de mayo de 2009Impuesto al Valor Agregado en empresas de servicios transitorios 70

III.- Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos

1. Resolución Exenta Nº 113 de 31 de julio de 2009Recuperación del impuesto específico al petróleo diesel 73

2. Resolución Exenta Nº 110 de 28 de julio de 2009Protección del empleo y fomento a la capacitación laboral 76

CONSULTAS Y RESPUESTAS

1. ¿Quiénes deben inscribirse en el Rut? 792. ¿Puedo timbrar documentos tributarios en conjunto con el aviso de

Inicio de Actividades o debo esperar algún tiempo? 793. ¿Cuántos documentos es conveniente timbrar? 794. ¿Se pueden timbrar en una sola operación distintos tipos de docu-

mentos tributarios ante el SII? 795. ¿Cuánto demora el trámite de timbraje de documentos? 796. ¿Cuál es costo del timbraje de documentos? 807. ¿Hay que declarar obligatoriamente el Formulario 50, aunque no se

tenga movimiento? 808. ¿Qué medios pueden utilizarse para consultar el Formulario 50 de

Declaración Mensual y Pago Simultáneo? 809. ¿En qué documento se realiza la declaración de impuestos men-

suales del Formulario 50? 8010. ¿Cómo debe ser presentada una declaración en el Formulario 50? 8111. ¿Cómo se declara por Internet el Formulario 50 de Declaración Men-

sual y Pago Simultáneo? 8112. ¿Cuáles son las alternativas de pago para el Formulario 50 de De-

claración Mensual y Pago Simultáneo por Internet? 8213. ¿Qué se entiende por una declaración fuera de plazo del Formula-

rio 50 de Declaración Mensual y Pago Simultáneo? 83

SUMARIO

VI

EJERCICIO TRIBUTARIO

DETERMINACIÓN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIOINCIDENCIA DEL ACTIVO FIJO EN EL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO 84

COMENTARIOS SOBRE NORMATIVA INTERNACIONAL IFRS

ANÁLISIS DE LA NIC 41 EN EL CASO DE UNA EMPRESA APÍCOLA 87Por Humberto Borges Quintanilla. Académico Universidad de Santiago

Empresa apícola 87Situación 87Detallar las categorías y agrupación de los Activos Biológicos y Produc-tos Agrícolas 87Detallar los riesgos naturales que contiene la actividad agrícola 88Información de las Subvenciones 88

Pág.

1



AUDITORÍA TRIBUTARIA EN EL PROCESO DE FISCALIZACIÓNDEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

El procedimiento de Auditoría Tributaria corresponde a una serie de acciones o tareas, destinadas afiscalizar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes.

En este proceso, el nombre del o los funcionarios que lo llevarán a cabo debe estar siempre presente,igualmente se debe informar al contribuyente, entregándole un folleto informativo, respecto al procesode auditoría y de los derechos que le asisten.

La Auditoría Tributaria implica las siguientes etapas:

NOTIFICACIÓN

Es la primera instancia del proceso, en que el Servicio le comunica al contribuyente que se iniciará unarevisión de sus antecedentes, solicitándole la documentación necesaria.

En las auditorías tributarias, el contribuyente tiene la obligación de poner a disposición del Servicio, lainformación que éste requiera.

Cuando el contribuyente no responde a la notificación, podría darse la conducta sancionada en elCódigo Tributario, Art. 97, Nº 6, por entrabamiento a la fiscalización, y como consecuencia el Servicioestá facultado para notificar dicha infracción. En esta situación, el Servicio notifica por segunda vezrequiriendo los antecedentes, y esta vez bajo apercibimiento de apremio.

Si el contribuyente no da cumplimiento al requerimiento de parte del Servicio, éste está facultado parasolicitar a la justicia ordinaria que aplique apremio al incumplidor de conformidad al Código Tributario,Art. 93.

Si el contribuyente responde la notificación, el funcionario levantará un acta de recepción de la do-cumentación y le hará entrega de una copia de ésta.

De la revisión efectuada a sus antecedentes, esto es, declaraciones de impuestos y la documentaciónsoportante, es posible que:

a) No haya diferencias de Impuestos

Producto de la revisión se determina que el contribuyente ha cumplido correctamente con susobligaciones tributarias, por lo tanto se le hará entrega de la documentación que aportó, deján-


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dose constancia mediante un Acta de Devolución. Además, se enviará una carta de aviso enque se da por terminada la revisión.

b) Hay diferencias de Impuestos

Dependiendo de las situaciones detectadas, puede presentarse lo siguiente:

� No hay controversia, es decir, el contribuyente está de acuerdo con las diferencias de im-puestos determinadas por el Servicio, por lo tanto presenta las declaraciones rectificatoriasque corrigen su declaración primitiva, o bien presenta declaraciones fuera de plazo.

� Hay controversia, es decir, que por las diferencias determinadas por el Servicio, el contribu-yente manifiesta su desacuerdo.

En este caso se procederá a citar cuando expresamente lo disponga la ley, o bien, si a juicio delServicio se considera como trámite necesario para recabar mayores antecedentes.

CITACIÓN

La citación es una comunicación en que el Servicio de Impuestos Internos solicita al contribuyente quepresente, confirme, aclare, modifique o rectifique su declaración objeto de la revisión. Sin embargo,este trámite no es obligatorio en todos los casos de auditoría.

El contribuyente tiene el plazo de un mes prorrogable, por una sola vez, hasta por un mes, para pre-sentar su respuesta.

¿Qué sucede si el contribuyente no da respuesta a una citación?

La consecuencia que se deriva, es que se habilita al Servicio, para proceder a liquidar las diferenciasde impuestos detectadas y comunicadas al contribuyente a través de la citación.

Por otro lado, no dar respuesta a la citación en forma injustificada será considerado un antecedentenegativo al momento que el Director Regional deba pronunciarse sobre una eventual petición decondonaciones de intereses y multas que resulten de este proceso.

¿Qué ocurre si el contribuyente da respuesta a la citación?

En esta situación, puede que la respuesta se considere: suficiente, parcial o insuficiente.

� Suficiente: En este caso, el contribuyente presenta una declaración, rectifica, aclara o aportamás antecedentes que dejan sin efecto todos los aspectos citados originalmente, entonces el

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SII debe conciliar las observaciones reflejadas en la citación, poniendo en conocimiento delcontribuyente el término de la auditoría a través de una carta de aviso, y haciendo entrega de sudocumentación mediante el acta de devolución respectiva.

� Parcial: El contribuyente presenta una declaración, rectifica, amplia o aporta antecedentes queaclaran sólo algunos aspectos citados, entonces el Servicio concilia por esa parte y por lasdiferencias no aclaradas, liquida.

� Insuficiente: Es decir, con los antecedentes presentados por el contribuyente no se aclaraninguna de las observaciones citadas. En este caso, el Servicio procede a practicar las liqui-daciones respectivas.

LIQUIDACIÓN

La liquidación es la determinación de impuestos adeudados hecha por el Servicio, que considera elvalor neto, reajustes, intereses y multas. Se emite y notifica al contribuyente una vez que se han cum-plido los trámites previos. (Citación y/o tasación).

GIRO

El giro es una orden de pago de impuestos y/o intereses y multas, que emite y notifica el SII al contri-buyente, remitiendo copia al Servicio de Tesorería, organismo encargado de efectuar los cobros res-pectivos.

TEMA DEL MES

DETERMINACIÓN PRÁCTICA DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS

Evelyn Contreras TapiaContador Auditor

Postítulo en Legislación Tributaria

1. INTRODUCCIÓN

Con frecuencia me ha tocado explicar que si bien los impuestos diferidos �tal como su nombre loindica� tienen que ver con �Impuestos�, esta no es una materia que se encuentre regulada ennuestra legislación tributaria por tanto concordamos que este no es un tema tributario, más bien setrata de un concepto netamente contable cuyos lineamientos se encuentran explicados en el Bo-letín Técnico Nº 60 del Colegio de Contadores de Chile, organismo que es el encargado de generarla normativa contable en nuestro país.

Ahora bien no hay que dejar de lado que la contabilidad es una obligación para la mayoría de loscontribuyentes y que en virtud de lo establecido por el propio Código Tributario en el artículo 16 seseñala: �En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar lossistemas de ésta y los de confección de inventarios a las prácticas contables adecuadas, que re-flejen claramente el movimiento y el resultado de sus negocios��, a partir de esto es que debemostener presente que sobre la base de un sistema contable determinado de acuerdo con principios ynormas de aceptación general se determinarán los resultados afectos a impuesto y que formandoparte del resultado contable determinado de esa manera se encuentran los efectos por concepto deimpuesto diferido.

2. ORIGEN DE LA CONTABILIZACIÓN DE IMPUESTOS DIFERIDOS

Los impuestos diferidos nacen dado que el resultado contable de una sociedad es distinto al re-sultado tributario, esto se explica por las diferencias en las normas contables y tributarias que dis-ponen el reconocimiento de ingresos y gastos en ejercicios distintos.

Entonces nos encontramos con estados financieros elaborados con criterios económicos finan-cieros los que deben ser adecuados a las normas tributarias, estas adaptaciones se realizan através de ajustes extracontables, por medio de los cuales llegamos a la determinación de la RentaLíquida Imponible.

En definitiva los impuestos diferidos son un mecanismo contable que permiten reflejar en un mismoperíodo el Impuesto a la Renta de acuerdo con la mecánica contable y con las normas tributariasvigentes. En ese sentido si no existieran diferencias entre el resultado contable y el resultado tribu-tario, porque los criterios de reconocimiento son los mismos, la determinación del Impuesto a la

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Renta a reflejar en los estados financieros sería el mismo, independiente de la base imponible autilizar para ellos sea la contable o la tributaria.

En cambio, si existen diferencias entre los criterios a aplicar sobre ingresos, costos o gastos, elproblema pasa por calcular la base imponible sobre la cual se aplicará el Impuesto a la Renta, yaque será necesario hacer una serie de ajustes extracontables al resultado contable, para llegar a labase imponible afecta impuesto. En definitiva estos ajustes extracontables son los que reflejan lasdiferencias existentes entre los criterios contables y tributarios aplicados por una Sociedad en elreconocimiento de sus ingresos, costos o gastos, diferencias que pueden ser en el tiempo de ca-rácter definitivo o transitorio.

Algunos ejemplos de diferencias entre la norma contable y la tributaria se muestran a continuaciónen el siguiente cuadro:

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C o n c e p to N o r m a C o n ta b le N o r m a T r ib u ta r ia

In te r e s e s o b te n id o s p o r lo s B a n c o s

D e b e n s e r re c o n o c id o s e n fo rm a d e v e n g a d a

D e b e n s e r r e c o n o c id o s a la f e c h a d e p e rc e p c ió n

Im p u e s to s S o n g a s to s in d e p e n d ie n te d e l t ip o d e im p u e s to

E s g a s to e n la m e d id a q u en o s e a n im p u e s to s d e L IR

C r é d ito s in c o b r a b le s G a s to a la f e c h a d e la p r o v is ió n

G a s to a la f e c h a d e l c a s t ig o

D e p re c ia c ió n C r it e r io s F in a n c ie r o s L in e a l - N o rm a l/A c e le ra d a

V a c a c io n e s G a s to a la f e c h a d e la p r o v is ió n

G a s to a la f e c h a d e l p a g o

M u lta s f is c a le s S ie m p re s o n g a s to s N u n c a s o n g a s to s

Im p u e s to s D ife r id o s S o n In g re s o s y /o g a s to s N u n c a s o n g a s to s

En el siguiente cuadro se muestra las principales normas contables y tributarias:

• Ley sobre Impuesto a la Renta• Oficios emitidos por el Servicio de Impuestos

Internos• Circulares emitidas por el Servicio de Impuestos

Internos

� Boletines Técnicos del Colegio de Contadores� Circulares Superintendencia de Valores y

Seguros� Circulares Superintendencia de Bancos� Circulares Superintendencia AFP� Normas internacionales de contabilidad

Tributarias

Contables

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TEMA DEL MES

3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS PERMANENTES

El Boletín Técnico Nº 60 sobre �Contabilización del Impuesto a la Renta e Impuestos Diferidos�,deroga todas las normas sobre impuestos diferidos dictadas en los boletines técnicos anteriores,tanto respecto de las normas contables sobre Impuesto a la Renta e impuestos diferidos, como delregistro de los beneficios tributarios por la utilización de las pérdidas tributarias.

El mencionado Boletín Técnico establece los principios básicos a aplicar para la determinación ycontabilización de pasivos o activos por impuestos diferidos y del gasto corriente por Impuesto a laRenta, entregando una serie de lineamientos que permitan la efectiva implementación de los obje-tivos que plantea este boletín, dentro de éstos encontramos la definición de Diferencias Temporariasy Diferencias Permanentes.

El Boletín plantea que pueden existir dos tipos de diferencias entre el resultado contable del estadode resultados antes del Impuesto a la Renta y el resultado tributario (renta líquida imponible): por unlado se encuentran las que se revierten en uno o más períodos futuros y que se denominan diferen-cias temporarias y las que nunca se revierten y que se denominan diferencias permanentes.

3.1 DIFERENCIAS PERMANENTES

Las diferencias permanentes surgen de disposiciones legales que establecen que ciertas ren-tas están exentas o ciertos gastos no son deducibles de la renta líquida y no forman parte delresultado contable, por lo cual siempre constituirán diferencia entre el resultado contable ytributario, en consecuencia no originan activos ni pasivos por impuestos diferidos.

Algunos ejemplos de diferencias permanentes:

� Dividendos y utilidades recibidas

Los dividendos y utilidades percibidas, para efectos contables se registran directamente enla cuenta de ingreso �Dividendos Percibidos� o disminuyendo la cuenta de activo que re-fleja la inversión en sociedades. Para efectos tributarios si el dividendo percibido se conta-bilizó en el ingreso se debe efectuar una deducción en la Renta Líquida Imponible por elmonto del dividendo percibido, ya que la norma tributaria señala que se deducirán delresultado tributario los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas odevengadas por el contribuyente, siempre y cuando no provengan de sociedades o empre-sas constituidas fuera del país (artículo 33 número 2 letra a) y en concordancia con elartículo 39 de la Ley de la Renta).

Este tratamiento genera una diferencia permanente, puesto que si bien los dividendospercibidos forman parte del resultado contable, de acuerdo con la legislación sobre Im-puesto a la Renta, no se incluirán en la determinación de la Renta Líquida Imponible, porconsiguiente no se originan activos o pasivos por impuesto diferido.

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� Valorización de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT Nº 60)

El Boletín Técnico Nº 60 señala expresamente que no se deberá contabilizar un activo opasivo por impuesto diferido por diferencias relativas a la valoración de inversiones per-manentes en otras empresas. Consecuentemente con su clasificación como inversionespermanentes en otras empresas, las diferencias entre el valor registrado de dichas inver-siones de acuerdo con lo establecido en los Boletines Técnicos Nº 42 y Nº 51 y el valortributario de las mismas debe considerarse como una diferencia permanente, a no ser quesea predecible que las diferencias se reversarán en el futuro con un efecto tributario, encuyo caso deberán ser consideradas diferencias temporarias.

� Ingresos y gastos afectos a regímenes especiales

Los ingresos y gastos exentos de los impuestos de la Ley de la Renta y los derivados deregímenes especiales tales como rentas del artículo 18 ter de la Ley de la Renta, ingresosde fuente argentina, ingresos provenientes del arrendamiento de viviendas D.F.L. Nº 2 de1959, entre otras rentas, constituyen una diferencia permanente, ya que nunca se incluiránen la determinación de la Renta Líquida Imponible, por consiguiente no originan activos opasivos por impuesto diferido por este concepto.

� Impuestos de la Ley de la Renta

Los impuestos de la Ley de la Renta tales como impuesto de Primera Categoría, impuestoÚnico del artículo 21, impuesto Único de Primera Categoría, así como también los reajus-tes, intereses, multas y sanciones por deudas con el Fisco o con otras instituciones crea-das por ley, no son deducibles como gasto para determinar la renta líquida imponible dePrimera Categoría, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario los montosque la sociedad tenga contabilizados como gasto por este concepto (artículo 31 número 2Ley de la Renta).

Los impuestos de la Ley de la Renta y los reajustes, intereses, multas y sanciones pordeudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley, generan una diferencia per-manente, puesto que su situación es definitiva (agregado en RLI) y esta situación nunca serevertirá en un tiempo futuro.

� Gastos de automóviles

Los gastos incurridos en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons ysimilares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparacio-nes, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento, no sondeducibles de la renta líquida imponible de Primera Categoría, por lo cual deben ser agre-gados al resultado tributario en el período de su desembolso o provisión, situación que noserá reversada en el futuro debido a que estos gastos nunca serán deducibles en la RLI.

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TEMA DEL MES

3.2 DIFERENCIAS TEMPORARIAS

Estas diferencias surgen por aquellas operaciones que contablemente afectan a un período ytributariamente a otro, los cuales se reversan en ejercicios posteriores.

Dependiendo del concepto ajustado puede que estas diferencias constituyan un aumento ouna disminución a la renta líquida de la empresa.

Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en períodos distintoslos resultados contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias temporariasoriginan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por Im-puesto a la Renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de suregistro contable.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas diferencias temporarias,están basados en la suposición de que los activos y pasivos del balance general de una em-presa se realizarán o se liquidarán por un importe igual a su valor de libros.

Algunos ejemplos de diferencias temporarias:

� Diferencia depreciación acelerada v/s normal

El uso de depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación sobre vida útilnormal para fines contables origina una diferencia temporaria.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que eluso de la depreciación acelerada para fines tributarios reducirá el gasto por Impuesto a laRenta a pagar en los años en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depre-ciación considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los años siguientes la depre-ciación contable no será aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal enforma anticipada. En este ejemplo se origina el diferimiento de un pasivo por Impuesto a laRenta.

� Provisión de incobrables

La diferencia entre el tratamiento contable y tributario de la provisión de deudores inco-brables y, por consiguiente, de los castigos de deudores incobrables genera una dife-rencia temporaria, dado que para efectos contables, es de común ocurrencia que lasempresas utilicen una cuenta en que provisionan cantidades destinadas a cubrir posi-bles pérdidas derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarsecon los nombres de: �Provisión por Deudores Incobrables� o �Provisión por Cuentas In-cobrables�, etc.

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La citada provisión responde a una estimación que hace la empresa de las deudas declientes que no se percibirán. Dicha estimación, en general, corresponde a un porcentajede las ventas al crédito del período correspondiente al ejercicio en que se efectúa la pro-visión.

Ahora bien para los efectos tributarios al determinar la renta líquida imponible de las em-presas, cuando dicho monto esté rebajando la utilidad del balance, deberá ser agregado,por cuanto se trata de una simple cuantificación de hechos no producidos y por ello even-tuales y que la Ley de la Renta no acepta deducir como gasto. La Ley de la Renta sólopermite reducir de la renta bruta el monto de los créditos que tengan efectivamente lacalidad de incobrables, esto es, los que provengan de operaciones relacionadas con el girodel negocio; que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado opor-tunamente; y que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de co-bro.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya quepara efectos tributarios la provisión hoy aumentará el gasto por impuesto, pero en el futuroreducirá dicho gasto cuando los créditos tengan efectivamente la calidad de incobrables,es decir cuando cumplan los requisitos señalados en el párrafo anterior.

� Operaciones Leasing

Sobre estas operaciones la norma contable contenida en el Boletín Técnico Nº 22 indicaque: Un �lease� es un contrato mediante el cual una persona (Lessor o arrendador), naturalo jurídica, traspasa a otra (Lessee o arrendataria), el derecho a usar un bien físico a cambiode alguna compensación, generalmente un pago periódico y por un tiempo determinado, altérmino del cual el arrendatario tiene la opción de comprar el bien, renovar el contrato odevolver el bien.

Ahora bien la mencionada norma distingue entre el �leasing operativo� (mero arrendamien-to) y el �leasing financiero� (contrato de arrendamiento que incluye una opción de compradel bien). Para efectos de este ejemplo nos centraremos en el �leasing financiero�, ya quepara efectos tributarios el �leasing operativo� no genera un tratamiento contable distinto altributario.

Para efectos contables la contabilización de un contrato de leasing y sus efectos futurosdesde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, se resumen en los siguientesasientos contables:

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TEMA DEL MES

ARRENDADOR��.xxx ��Deudores leasing (activo) 18.000$

Bienes para el leasing (activo) 15.000$ Intereses por percibir leasing (pasivo) 3.000$

Registro del contrato

��.xxx ��Banco 755$

IVA débito fiscal 115$ Deudores leasing (activo) 640$

Registro pago cuota

��.xxx ��Interes por percibir leasing (Pasivo) 1.920$

Intereses ganados leasing (ganancia) 1.920$ Amortización interés diferido

ARRENDATARIO��.xxx ��Activo fijo leasing (activo) 15.000$ Intereses por pagar leasing (activo) 3.000$

Obligación leasing (pasivo) 18.000$ Registro del contrato

��.xxx ��Obligación leasing (pasivo) 640$ Iva crédito fiscal 115$

Banco 755$ Registro pago cuota

��.xxx ��Intereses pagados leasing (pérdida) 1.920$

Intereses por pagar leasing (activo) 1.920$ Amortización interés diferido

��.xxx ��Activo fijo leasing 1.400$

Co. Mo. activo fijo leasing (ganancia) 1.400$ Corrección monetaria activo fijo

��.xxx ��Depreciación activo fijo leasing (pérdida) 4.000$

Depreciación acumulada leasing 4.000$ Depreciación activo fijo leasing

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Como se puede observar de las contabilizaciones anteriores un contrato de leasing generauna gran cantidad de efectos contables, sin embargo para efectos tributarios se ha esta-blecido a través de innumerables pronunciamientos que respecto del arrendador el tra-tamiento de los ingresos leasing será el siguiente:

��Los ingresos derivados de los contratos de leasing sobre bienes inmuebles debencomputarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en lasfechas que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligación por partedel deudor; sin perjuicio de considerarlos como ingreso bruto al momento de su cance-lación en caso que ellas sean pagadas anticipadamente, o bien, cuando ellas se haganexigibles de conformidad a lo estipulado en el contrato respectivo.

Por otra parte, aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada año estén vencidas debenconsiderarse como ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan cancelado efectiva-mente, toda vez que el acreedor ha adquirido un derecho que constituye un crédito en sufavor��.

Asimismo desde el punto de vista del arrendatario el tratamiento tributario de las cuotaspagadas es:

��Las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing, al ser éste calificadotributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesariopara producir la renta, dado que el inmueble sobre el cual se efectuarán mejoras se utili-zarán materialmente en el corto plazo en la generación de renta��.

En tal sentido como se puede apreciar tributariamente el leasing financiero es un merocontrato de arrendamiento por tanto tiene el mismo tratamiento de éste, tal como se men-cionó en los párrafos anteriores. Esto implica que todos los resultados contables recono-cidos por el contrato de leasing deben ser reversados en la Renta Líquida Imponible almismo tiempo que se incorporan los ajustes tributarios por este concepto, los ajustes fi-nancieros y tributarios a incorporar en la Renta Líquida Imponible derivados de una opera-ción en leasing en términos generales son:

AJUSTES RLI ARRENDADOR

Cuotas pagadas de leasing (tributario) + AGREGADO RLIInterés ganado leasing (contable) (-) DEDUCCIÓN RLIReajustes ganados leasing (contable) (-) DEDUCCIÓN RLICuotas devengadas y no pagadas (extracontable) + AGREGADO RLICo. Mo. Activo fijo tributario (tributario) + AGREGADO RLICo. Mo. depreciación acumulada (tributario) (-) DEDUCCIÓN RLIDepreciación activo fijo tributario (tributario) (-) DEDUCCIÓN RLICosto de venta bienes vendidos (tributario) (-) DEDUCCIÓN RLI

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TEMA DEL MES

AJUSTES RLI ARRENDATARIO

Cuotas pagadas de leasing (tributario) (-) DEDUCCIÓN RLIInterés pagados leasing (contable) + AGREGADO RLIReajustes pagados leasing (contable) + AGREGADO RLICo. Mo. Activo fijo leasing (contable) (-) DEDUCCIÓN RLIDepreciación activo fijo leasing (contable) + AGREGADO RLI

En la determinación de la Renta Líquida Imponible del arrendador se imputan las cuotas deleasing las cuales son ingreso tributario en el período que se perciban o se devenguen. Losintereses y reajustes ganados se registran contablemente en una cuenta de ingresos y a lavez son ingresos tributarios dado que forman parte del valor de las cuotas percibidas odevengadas. Las cuotas percibidas o devengadas son agregadas a la determinación delresultado tributario y se deducen los intereses y reajustes ganados para que no se produz-ca una duplicidad en el reconocimiento del ingreso. El arrendador debe llevar de maneraextracontable un auxiliar de activo fijo de todos lo bienes entregados en leasing, ya quepara efectos tributarios los bienes siguen siendo de su propiedad, por lo cual debe some-terlos a corrección monetaria y depreciación e incorporar estos resultados en la determi-nación de la Renta Líquida Imponible, así también se debe deducir el costo en la venta delos bienes leasing vendidos.

En el caso del arrendatario para determinar la Renta Líquida Imponible se deducen lascuotas que pague la empresa a la compañía de leasing, ya que al ser el contrato de leasingcalificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, las cuotas pasan a constituirun gasto necesario para producir la renta, por lo tanto procede su deducción. Por otra partese agregan los intereses y reajustes pagados para no producir una duplicidad en el gasto,ya que éstos se encuentran formando parte de la cuota pagada. Finalmente se reversan losresultados contables producto de la corrección monetaria y la depreciación de activo fijoleasing contabilizado en el balance de la empresa, ya que para efectos tributarios sóloexiste un contrato de arriendo, en tanto que dichos activos no son propiedad de la em-presa.

Las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza laoperación en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en períodosdistintos de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como también bajo el criterio tributario.

En todo caso al término del período del contrato de arrendamiento si el arrendatario haceuso de la opción de compra, para efectos tributarios en ese minuto se hace la venta de losbienes, en cambio para efectos financieros este evento ocurrió al momento de la suscrip-ción del contrato.

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� Provisión de vacaciones

El Boletín Técnico Nº 47 del Colegio de Contadores establece que las empresas deberáncontabilizar el costo de las vacaciones en el período en que se devengan. En cambio paraefectos tributarios no se acepta como gasto la provisión por feriados que deban cumplirseal período siguiente, ya que se estima que la circunstancia de que el período de trabajo quedeben cumplir empleados y obreros para tener derecho al feriado, se haya cumplido total oparcialmente en ejercicios comerciales anteriores de aquellos en que se haga uso del des-canso, no significa que el derecho a feriado o vacaciones pueda considerarse como gastocorrespondiente a esos ejercicios anteriores.

Por lo tanto, los valores deducidos de los resultados en la empresa en base a estimacionesde las vacaciones devengadas por el personal, deberán agregarse a la utilidad del ba-lance, o ser restados de la pérdida, para los fines de la declaración anual correspondiente,por cuanto deben quedar comprendidos en la Renta Líquida Imponible de Primera Cate-goría.

La provisión de vacaciones corresponde a una diferencia temporal, porque contablementeafecta el resultado en un período (el de su constitución en base al devengo) y tributariamenteen otro (el de su pago).

� Provisión PIAS

Constituye una práctica usual en el país celebrar acuerdos con el personal de empleadosy/u obreros, que contemplan el pago de una indemnización por años de servicio, la que esgeneralmente pagadera a largo plazo, el Boletín Técnico Nº 8 del Colegio de Contadoresde Chile establece los lineamientos para la contabilización de la �Provisión por años deservicio al personal�.

Respecto de las indemnizaciones por años de servicio el mencionado boletín señala quedeberá provisionarse el monto total de la obligación sobre base devengada, no siendoaceptable contabilizar el gasto sólo en el momento del pago, ni efectuar provisiones par-ciales. Como método de contabilización recomienda la adopción de la alternativa sobrebase de valor actual de la obligación devengada a una fecha determinada, como conse-cuencia de un plan de indemnizaciones por años de servicio, para lo cual será necesarioefectuar una estimación que incluya, entre otras, las siguientes variables:

a) Número de empleados u obreros que recibirán en definitiva este beneficio en el futuro.

b) Antigüedad media del personal en funciones al cierre del ejercicio.

c) Antigüedad media de servicio que tendrá el personal acreedor a este beneficio a lafecha de su retiro, en virtud de la rotación del personal esperada en el futuro.

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TEMA DEL MES

d) Tasa de interés o descuento a aplicar para la determinación del valor actual.

Esta alternativa al ser una mera estimación del valor futuro a pagar por concepto deindemnizaciones por años de servicio, para efectos tributarios el gasto determinado bajoeste método no es aceptado como gasto para los efectos de la Ley de la Renta.

En tal sentido en el ámbito tributario para poder determinar si las indemnizaciones por añosde servicio son susceptibles de ser rebajadas como gasto para efectos tributarios, es ne-cesario precisar previamente la oportunidad en que tales beneficios deben entendersedevengados por los trabajadores. En materia de deducción de gastos, el artículo 31 de laLey de la Renta, dispone que la renta líquida se determina rebajando de la renta brutatodos los gastos necesarios para producirla, ya sea, que éstos se encuentren pagados oadeudados al término del ejercicio comercial de la empresa.

De esta manera, para que un gasto se entienda adeudado por la empresa, se hace impe-rativa la existencia de una obligación de pago posterior que resulte indefectible, es decir,que la obligación de pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad.

Por consiguiente, para que las indemnizaciones por años de servicio puedan ser consi-deradas como gasto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Cate-goría, es necesario que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de supermanencia en la empresa, lo que obligará a ésta al pago de la deuda contraída por dichoconcepto, en un plazo fijado expresamente o para cuya determinación existan reglas onormas establecidas. En otros términos, el gasto por indemnización se estima adeudadocuando su pago posterior deba materializarse obligadamente, lo que ocurrirá cuando lasindemnizaciones constan en un contrato colectivo, acta de avenimiento o contrato indivi-dual de trabajo y dicho pago sea exigible tanto si el término del contrato de trabajo esimputable a la empresa o al trabajador, o mejor dicho, cuando en los documentos antesindicados, exista una obligación de pago que asegure al trabajador una indemnización porel solo hecho de su permanencia en la empresa, entendiéndose que el gasto se adeudarespecto de cada trabajador, cuando concurren las circunstancias que le permiten a éstehacer exigible el beneficio de la indemnización, sin importar la causal que ocasione suretiro de la empresa.

Por el contrario, toda indemnización por término de contrato de trabajo que se encuentresupeditada a alguna condición que signifique para el trabajador sólo una mera expectativade su percepción, no puede estimarse adeudada para los efectos de su deducción comogasto en la conformación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, porcuanto los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante contabilidad fi-dedigna no pueden deducir de dicha renta bruta de la Primera Categoría cantidades queconstituyen una estimación de gastos.

En definitiva para que una indemnización por años de servicio sea aceptada para los finesde la Ley de la Renta, debe estar calculada en base al valor corriente y además se debe

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considerar que se encuentran pactadas a todo evento. Para fines financieros o conta-bles, la indemnización es calculada a valor actual.

El mecanismo o método de contabilización de la provisión de indemnización por años deservicio, ya sea a valor actual o valor corriente, pactada o no todo evento, es determinanteal momento de identificar la procedencia o no de la contabilización de los impuestos diferi-dos por este concepto, esto se puede visualizar en el siguiente cuadro:

Concepto Ajuste RLI ImpuestosDiferidos

PIAS a valor actual SI D. TemporalPIAS a valor corriente no pactadas a todo evento SI D. TemporalPIAS a valor corriente pactadas a todo evento NO NO

Como se puede apreciar la alternativa de contabilizar la provisión de indemnización poraños de servicio a valor actual o a valor corriente por las indemnizaciones no pactadas atodo evento implica que deberá considerarse la contabilización del efecto tributario de lasdiferencias temporales, no así con la provisión calculada a valor corriente porindemnizaciones pactadas a todo evento la cual no genera efectos por impuestos diferidos.

3.2.1 CATEGORÍAS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS

El Boletín Técnico Nº 60 clasifica las diferencias temporarias en distintas categorías de-pendiendo del efecto futuro que ellas tienen respecto del pago del Impuesto a la Renta, lascategorías en las que se clasifican las diferencias temporales son las siguientes:

Diferencias temporales deductivas

Diferencias temporales impositivas

Ingresos o ganancias

Gastos o pérdidas

Ingresos o ganancias

Gastos o pérdidas

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TEMA DEL MES

Diferencias temporales deductivas

Las diferencias temporales deductivas son las que provocan hoy un aumento en la RentaLíquida Imponible, puesto que involucran un agregado al resultado tributario del ejerciciode su desembolso o percepción, según corresponda y en el futuro cuando su situaciónquede definida provocarán una deducción a la Renta Líquida Imponible, y de esta maneraun menor pago de impuesto, por ello se les conoce como diferencia temporal deductiva,estas pueden corresponder a:

� Gastos o pérdidas contabilizados en un ejercicio pero deducidas de la renta imponibleen ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Co-brar. Un ejemplo de esto es la provisión por deudores incobrables, la cual provocará unagregado en la RLI en el ejercicio de su constitución y una futura disminución cuandocumpla los requisitos para su deducción como gasto.

� Ingresos o ganancias gravados tributariamente en un ejercicio, pero contabilizadosen ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Co-brar. Un ejemplo de esto son las cuotas devengadas y no cobradas en la compañía deleasing, las cuales son agregadas a la Renta Líquida Imponible al momento de sudevengo y deducidas en el ejercicio en que se produce su pago efectivo, lo que a futuroproduce un menor pago de impuesto.

Diferencias temporales impositivas

Una diferencia temporaria impositiva es la que genera hoy una disminución en el resultadotributario, puesto que son gastos o ingresos que se deducen de la RLI en el momento de sudesembolso o percepción respectivamente, pero que a futuro se agregarán a la baseimponible, provocando así un mayor pago de Impuesto a la Renta. Estas diferencias danorigen a un pasivo denominado impuestos diferidos por pagar.

� Gastos o pérdidas deducidos de la renta líquida en un ejercicio, pero contabilizado enejercicios posteriores, un ejemplo de esto es la aplicación de depreciación acelerada alos bienes del activo fijo de la sociedad.

� Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero gravados tributariamenteen ejercicios posteriores, un ejemplo de esto son los activos contabilizados por ser-vicios prestados y no facturados, que no son ingreso tributario hasta que se cobren ose facturen.

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3.3 OTROS EVENTOS QUE GENERAN DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y TRI-BUTARIA

Existen otras situaciones que generan diferencias entre la base tributaria de activos y su basecontable, tales como valorización de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto delvalor de libros es registrado en patrimonio.

Algunos ejemplos de estos activos son:

� Reserva forestal� Inversiones permanentes en compañía de seguros� Inversiones permanentes de bancos

Debido a que el efecto del ajuste no afecta resultado, ni la base tributaria del impuesto, pero sísignifica una diferencia entre el activo financiero y tributario, el ajuste a patrimonio debe ha-cerse neto del impuesto diferido respectivo

Esto significa reducir el ajuste en patrimonio por el monto del impuesto, sin afectar el gasto porimpuesto del año.

Ejemplo ajuste a valor de mercado inversiones permanentes:

Valor de costo de las inversiones $ 1.000

Valor de mercado de las operaciones $ 1.800

Mayor valor registrar a patrimonio $ 800

Impuesto Diferido (17%) $ 136Activo tributario $ 1.000Activo contable $ 1.800Base ID $ 800

Registro contable

En este caso el registro de los impuestos diferidos no se hace contra resultado, lo que implicareducir el ajuste en el patrimonio producto de la contabilización de los impuestos diferidos.

��.. xxx ��..Inversiones 800

Fluctuación de valores 664Impuesto diferido por pagar 136

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TEMA DEL MES

4. LOS EFECTOS DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA CONTABILIDAD

El objetivo principal de los impuestos diferidos en la contabilidad es:

� Reconocer el monto del Impuesto a la Renta a pagar o a recuperar proveniente del ejerciciocorriente.

� Reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos correspondientes a las consecuenciastributarias futuras de hechos, ya reconocidos en los estados financieros.

Los principios básicos de la contabilización de los impuestos diferidos tienen por finalidad:

� Reconocer un pasivo o activo por impuestos, por la estimación de los impuestos a pagar o arecuperar por el año corriente.

� Reconocer un pasivo o activo por impuesto diferido por la estimación futura de los efectostributarios atribuibles a diferencias temporarias.

� Reconocer un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro depérdidas tributarias.

� Reconocer el impuesto diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre la basetributaria de los activos y pasivos y su base contable.

Este reconocimiento se hace a nivel de balance a través de las siguientes cuentas:

� Activo por impuesto diferido y complementaria � Impuesto diferido por cobrar.

� Pasivo por impuesto diferido y complementaria � Impuesto diferido por cobrar.

� Provisión Impuesto a la Renta (pasivo) � Provisión Impuesto a la Renta.

La clasificación a nivel de balance en el corto o largo plazo dependerá del activo o pasivo que dioorigen a la diferencia temporaria. Cuando la diferencia temporaria no está asociada a algún activo opasivo puntual, la clasificación en el corto o largo plazo dependerá del período de expectativa dereverso de la diferencia temporaria (goodwill tributario). El impuesto por recuperar proveniente de laabsorción de las pérdidas en el FUT se contabiliza por separado.

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A nivel de resultado tenemos:

(-) Provisión corriente(+/-) Impuestos diferidos(-) Provisión de valuación(+) Beneficios de las pérdidas tributarias(+/-) Diferencias años anteriores(+/-) Amortización cuentas complementarias(=) Total resultado por impuesto

4.1 BENEFICIO POR PÉRDIDA TRIBUTARIA

El Boletín Técnico Nº 60 señala que deberá reconocerse un activo por impuestos diferidos porel beneficio tributario presente o futuro de pérdidas tributarias, es decir cuando se impute contrautilidades tributarias retenidas en el Fondo de Utilidades Tributarias.

El Servicio de Impuestos Internos por su parte ha indicado que la devolución del impuestoproducto de la imputación de pérdidas tributarias a utilidades generadas por la empresa enperíodos tributarios anteriores, si bien para la empresa debe considerarse un ingreso, éste noconstituye renta, puesto que corresponde a la recuperación de un gasto no tributable, entoncesel registro contable que se realiza con abono a resultados debe deducirse de la renta líquidaimponible.

Ahora bien respecto de la imputación de pérdidas tributarias a utilidades que provengan deotras empresas en las que participe, debe considerarse que la recuperación del pago provi-sional por utilidades absorbidas origina un ingreso que es tributario, implica que el registrocontable que se realiza, abono a resultado, no debe deducirse de la renta líquida imponible.

A continuación desarrollaremos un caso que explicará brevemente la situación del beneficiopor pérdida tributaria:

Antecedentes:

1. La empresa tiene utilidades acumuladas por $ 20.000, con crédito de 17%.

2. Resultado contable y tributario año 1 ($ 12.000), año 2 $ 2.000.

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TEMA DEL MES

Desarrollo:

1. Se efectúan los registros contables de la provisión de impuesto del ejercicio, el impuestodiferido por la pérdida tributaria del ejercicio.

Una vez efectuados los registros contables la situación es la siguiente:

El impuesto a la renta �devengado� en el año 1, es utilidad por $ 2.040. El Impuesto a laRenta del año 2 es un gasto por $ 340, equivalente a la utilidad contable de ese año (2.000* 17%).

La �utilidad� por Impuesto a la Renta considerando los dos ejercicios comerciales es de$ 1.700 (pérdida neta de 10.000 * 17%).

La devolución del Impuesto a la Renta de PPM por utilidades absorbidas la hemos regis-trado con abono a la cuenta impuestos diferidos por cobrar, esto debido a que en el año 1registramos el beneficio tributario de la recuperación de impuesto. En el año 2, no existe ladiferencia temporaria (pérdida tributaria, ya que fue absorbida por las utilidades tributariasretenidas) y, por ende, el reverso de la cuenta debiera ser contra la recuperación de im-puestos que produce.

A continuación se presenta la determinación de la renta líquida imponible definitiva, con-siderando el registro de la provisión Impuesto a la Renta y los impuestos diferidos:

Año 1��. xxx ��.Impuesto diferido por cobrar 2.040

Impuesto a la renta 2.040Contabiliza impuestos diferidos (12,000*17%)

Año 2��. xxx ��.Banco 2.040

Impuesto diferido por cobrar 2.040Contabiliza impuestos diferidos año 2��. xxx ��.Impuesto renta 340

Provisión impuesto renta 340Provisión del ejercicio (2,000*17%)

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FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS AÑO 1 AÑO 2

FUT anterior 20.000 10.040Renta líquida (12.000) 2.000Agrega: PPM utilidades absorbidas 2.040Remanente de FUT 10.040 12.040

DETERMINACIÓN DEL RESULTADO TRIBUTARIO AÑO 1 AÑO 2

Resultado contable (9.960) 1.660Diferencias temporales (pérdida tributaria)Diferencias permanentes (Impuesto a la Renta) (2.040) 340Resultado tributario (12.000) 2.000

En la determinación del resultado tributario del año 2 no se considera la pérdida tributaria,ya que esta fue absorbida totalmente por las utilidades retenidas, por lo cual no puede serimputada en ejercicios siguientes.

La determinación del Fondo de Utilidades Tributarias es:

El PPM por utilidades absorbidas debe agregarse al FUT sin crédito. El Impuesto a la Rentaa pagar por el año 2 se encuentra provisionado, por ende no afecta al FUT del año 2, sinoque afectará al FUT del ejercicio siguiente.

4.2 PROVISIÓN DE VALUACIÓN

Las diferencias temporales deducibles y las pérdidas tributarias generan cuentas de activos porimpuestos diferidos por cobrar, en ambos casos se piensa que existen elementos para suponerque a futuro, se generan ingresos tributarios suficientes para realizar el beneficio de los im-puestos diferidos por cobrar.

En consecuencia, toda la evidencia disponible, tanto positiva como negativa, debe ser consi-derada para determinar la necesidad de esta provisión de valuación, la cual puede consistir eninformación pasada o futura. Lo siguiente puede ser considerado para evaluar probabilidad derealización del activo por impuesto diferido:

� Resultados de años anteriores.

� Expectativas de resultados futuros.

� Otros factores (litigios, incertidumbres, condiciones económicas, etc.).

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TEMA DEL MES

Los pasos a considerar para concluir sobre la necesidad de esta provisión de valuación, son lossiguientes:

� Determinar el importe del activo por impuesto diferido registrado para cada diferenciatemporaria deducible y para las pérdidas tributarias.

� Determinar las fuentes de utilidades tributables futuras que estarán disponibles para laabsorción de diferencias temporarias deducibles o beneficios por aplicación futura depérdidas tributarias.

Para esto se considera:

� Las reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes.

� La estimación de utilidades tributarias futuras sin considerar el reverso de dife-rencias temporarias imponibles.

� La realización de un beneficio tributario por pérdidas tributarias mediante su apli-cación a ejercicios pasados, lo cual dependerá si dicha aplicación se efectúa con-tra utilidades que cuenten con créditos tributarios por impuestos pagados en añosanteriores.

� Las estrategias de planeamiento tributario futuro que podrían, si es necesario, serimplementadas para crear utilidades tributarias.

� Determinar, en base a toda la evidencia disponible, la probabilidad de realización delactivo por impuesto diferido.

� Registrar el monto de la cuenta de provisión de valuación para los activos por impues-tos diferidos.

� Cambios en la provisión de valuación

Los efectos de un cambio entre el saldo al inicio y el saldo al final del año en la provisión devaluación producto de una modificación en las circunstancias que causó un cambio en laprobabilidad de realización de los activos por impuestos diferidos, deberá ser registradoen los resultados de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta.

Los efectos de un cambio en la legislación tributaria, ya sea que modifique la condicióntributaria de las diferencias temporarias o las tasas de impuestos, deben ser incorporadosen el cálculo de impuestos diferidos a partir de la fecha en que la ley que aprueba dichoscambios sea publicada. El efecto en el cálculo de los impuestos diferidos deberá ser regis-trado en los resultados ordinarios de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta.

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4.3 CUENTAS COMPLEMENTARIAS

Las cuentas complementarias tienen su origen con el inicio de la aplicación del BT Nº 60, el cualdebe aplicarse a partir del año 2000, es decir, la determinación de los impuestos diferidos deinicio dice relación con el ejercicio comercial 2000.

Para la determinación de los impuestos diferidos en el inicio se debe contar con el balance deinicio del ejercicio y tener todos los antecedentes de valuación de las cuentas que lo conformany compararla con el valor tributario de ellas. Una vez determinadas las diferencias entre lavalorización contable y financiera de las cuentas, se pueden distinguir entre diferencias tem-porales y diferencias permanentes, recordemos que las primeras generan efecto en impuestosdiferidos y las segundas no.

Luego se debe multiplicar el valor de la diferencia temporaria por la tasa de impuestos (en eseaño un 15%) el resultado de esta operación es el efecto en los impuestos diferidos.

Como es el primer año de aplicación del Boletín y se está frente a una acumulación de efectosa la fecha, el boletín considera prudente no afectar el estado de resultados en el primer ejerciciode aplicación, lo anterior implica que deben crearse cuentas complementarias de impuestosdiferidos tanto para contabilizar los activos o pasivos del largo y corto plazo, por este concepto,las cuentas complementarias reciben entonces los siguientes nombres:

�Activo Complementario por impuesto diferido por pagar CP��Activo Complementario por impuesto diferido por pagar LP�

�Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP��Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP�

Las cuentas de activo y pasivo complementarias antes señaladas, serán amortizadas con car-go o abono, respectivamente, al gasto por Impuesto a la Renta del año, en un plazo prome-dio ponderado de reverso. Dicho plazo será calculado individualmente para la cuentas de activoy pasivo complementarias, en función del plazo estimado de reverso de las diferenciastemporarias que dieron origen a los activos y pasivos por impuestos diferidos, excepto el pasivocomplementario originado por el activo por impuestos diferidos por pérdidas tributarias, cuyaamortización será en función de la utilización real de dichas pérdidas tributarias.

Las cuentas de activo o pasivo complementarias asociadas al pasivo o activo por impuestosdiferidos, respectivamente, originados por la valorización de activos a valor de mercado cuyoajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio, serán amortizadas con cargoal pasivo por impuesto diferido o abono al activo por impuesto diferido, respectivamente, sinafectar el gasto por Impuesto a la Renta del año. Esta contabilización es debido a que dichoajuste en patrimonio es reversado a la fecha de realización de los activos.

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TEMA DEL MES

Las cuentas de activo y pasivo complementarias deberán ser presentadas en el balance ge-neral rebajando los correspondientes pasivos o activos por impuestos diferidos, respectiva-mente, que les dieron origen.

4.4 CAMBIO EN LA TASA DE IMPUESTO PRIMERA CATEGORÍA

Con la entrada en vigencia de la Ley Nº 19.753, publicada en el Diario Oficial de 28 de sep-tiembre de 2001, se estableció que la tasa de Impuesto a la Renta de primera categoría de lasempresas se incrementará, desde la actual tasa de un 15%, a un 16% para el año comercial2002, a un 16,5% para el año comercial 2003 y a un 17% a partir del año comercial 2004.

La situación del cambio de tasa había sido contemplada en el Boletín Técnico Nº 60 el cualhabía establecido que la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos se efectúaen base a la tasa de impuesto que se deba aplicar en el año en que los activos y pasivos porimpuestos diferidos sean realizados o liquidados.

En tal sentido los cambios en las tasas de impuesto deben dar origen a un ajuste a todas lascuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos, que refleje el efecto acumulado de im-puestos diferidos, calculado en base a las nuevas tasas de impuesto y al perfil proyectado dereverso de las diferencias temporarias, de los beneficios por pérdidas tributarias y de los otroseventos que crean diferencias entre la base contable y tributaria de activos y pasivos.

A raíz del cambio de tasa del impuesto de Primera Categoría se generan las siguientes situa-ciones:

� A contar de septiembre de 2001, los cambios de tasa de impuesto dieron origen a un ajustea todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos.

� El ajuste fue contabilizado contra resultado bajo el rubro de Impuesto a la Renta, con lasalvedad de las diferencias que son contabilizadas en patrimonio, pues en esos casos elajuste se debía realizar contra patrimonio.

� El ajuste de cambio de tasa debía ser aplicado contra las cuentas complementarias (afec-tos anteriores al BT Nº 60).

5. IMPUESTOS DIFERIDOS BAJO NORMAS IFRS

El resultado tributario de primera categoría definido en la ley sobre impuestos a la renta, no se veafectado con la implementación de IFRS.

Esto significa que el resultado tributario determinado bajo IFRS será igual al determinado bajoPCGA, es decir, los efectos se producen a nivel de los diversos ajustes que se deben efectuar, en

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las partidas que componen el resultado tributario, partidas que tienen directa influencia en el cálculode los impuestos diferidos.

Teniendo en cuenta lo anterior los principales cambios en la determinación de los impuestos dife-ridos, se muestran en el siguiente cuadro:

Para la determinación de las diferencias temporalesla normativa chilena pone énfasis en las diferenciasgeneradas por las transacciones que afectan el es-tado de resultado del período. Por eso, en la prác-tica contable chilena (aunque no determinadaexplícitamente por la normativa) las diferencias tem-porales relacionadas a transacciones que no afec-tan el estado de resultado no generan impuestosdiferidos (por ejemplo la retasación técnica de losactivos fijos).

� El párrafo 5 de IAS 12 Impuesto a la Renta defi-ne una diferencia temporal como ��diferenciasentre el valor libro de un activo o pasivo en elbalance y su base tributaria�. Por lo tanto, esposible que aunque la transacción no tenga efec-to en el estado de resultado, igual genere dife-rencias temporales.

� Las diferencias temporales relacionadas a tran-sacciones que no afectan el estado de resultadogeneran impuestos diferidos que afectan al pa-trimonio.

� Ante diferencias de precio que tienen su origenen combinaciones de negocio, generalmente bajola normativa chilena no se contabiliza esta dife-rencia como temporal hasta que las inversionessean planificadas para la venta dentro de un año.

� Bajo la normativa chilena el impuesto por remesasde dividendos relacionados a las utilidades rete-nidas en las inversiones extranjeras que repre-sentan dividendos no pagados debería afectar elvalor de la inversión.

� Bajo IFRS la diferencia entre los valores conta-bles y tributarios de las inversiones en filiales yrelacionadas generan impuestos diferidos. Es-tos deben ser contabilizados usando la tasa deimpuesto relacionada a las distribuciones de di-videndo.

� Es posible evitar reconocer el impuesto diferido,si la matriz puede controlar las remesas de divi-dendos y no planifica distribuirlos.

Las diferencias entre los valores contables de las in-versiones y sus valores tributarios, generados porlas variaciones de tipos de cambios, que se produ-cen cuando la inversión es controlada en una mone-da extranjera, no generan diferencias temporales.

Bajo IFRS esta diferencia tiene que ser registradacomo una diferencia temporal.

PRINCIPALES CAMBIOS EN LA DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOSDIFERIDOS (BT Nº 60 V/S NIC 12)

PCGA IFRS

DETERMINACIÓN DE DIFERENCIAS PERMANENTES

DIFERENCIAS TEMPORALES POR INVERSIONES PERMANENTES

DIFERENCIAS TEMPORALES POR TIPO DE CAMBIO

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TEMA DEL MES

CUENTAS COMPLEMENTARIAS

Para los activos y pasivos por activos diferidos, pro-ducto de las diferencias generadas antes del año2000 (1999 en el caso de los bancos), se registraroncuentas complementarias las cuales son amortizadasen el período de reverso de la diferencia que originóe impuesto.

No existen cuentas complementarias.

PRESENTACIÓN Y CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR ID

� La presentación de impuestos diferidos comocorriente o a largo plazo viene determinada por elplazo de reverso.

� No se presenta la reconciliación de tasa efectivacon la tasa nominal.

� Deben presentarse siempre como no corriente.� Es obligatorio presentar una reconciliación de la

tasa efectiva de impuestos.

CRÉDITOS FISCALES POR INVERSIONES

La práctica local ha consistido en considerar los cré-ditos fiscales como diferencias permanentes (ej. cré-ditos de activo y créditos zona austral).

� A veces el gobierno otorga créditos tributariospor algunos tipos de inversiones. El término �cré-ditos fiscales por inversiones� no está definidoen IFRS, y no existe una definición generalmen-te aceptada de este término.

� Cuando se contabiliza un crédito fiscal por in-versión, todos los factores y circunstancias re-lativas al incentivo específico deben serconsiderados. Factores como, la dependencia defuturas ganancias afectas, las condiciones porlas cuales se recibe el incentivo, etc. Estos de-ben ser analizados para decidir si IAS 12 o IAS20 pueden ser aplicadas.

IMPUESTOS DIFERIDOS POR OPERACIONES DE LEASING

Un leasing clasificado como operacional para efec-tos tributarios y como un leasing financiero para efec-tos contables, genera diferencias temporarias y porende impuestos diferidos.

Si un leasing es clasificado inicialmente como ope-racional para efectos tributarios y como un leasingfinanciero bajo IAS 17 Leasing, la compañía puedereconocer o no el impuesto diferido sobre las dife-rencias temporarias originadas por el reconocimientoinicial del activo y pasivo por leasing, dependiendode las circunstancias.

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IMPUESTOS DIFERIDOS SOBRE EL COSTO DE TRANSACCIONES DEDUCIBLESEN COMBINACIONES DE NEGOCIOS

Generalmente en la práctica, los gastos de transac-ción se consideran como diferencia permanente, por-que se considera que forman parte del menor valor.

A veces cuando se adquiere una inversión, los gas-tos relacionados con la adquisición, los cuales for-man una parte del costo de adquisición, sondeducibles tributariamente. Generalmente, se debenreconocer un pasivo por impuestos diferidos relacio-nados a estos gastos.

AMORTIZACIÓN MENOR VALOR DE INVERSIONES

� Amortización lineal en 20 años. � No amortizable.� Test de impairment (opción de llevarlo a gasto).

El test de impairment constituye una prueba dedeterioro, el cual debe realizarse una vez al año.

La normativa chilena no especifica el tratamiento con-table de los impuestos similares al Impuesto a laRenta, pero por inferencia el tratamiento debiera sersimilar (por ejemplo royalty)

IAS 12 aplica a todos los tipos de impuestos que sebasan en la renta (por ejemplo, los impuestos espe-cíficos a la minería o royalty, algunas gratificacio-nes legales, etc.).

� En resultado.� En patrimonio.

� En resultado� Comprensivo� Otros no comprensivos

� En patrimonio� En goodwill

IMPUESTOS SIMILARES AL IMPUESTO A LA RENTA

DÓNDE SE REGISTRAN LOS IMPUESTOS DIFERIDOS

Fuente: Deloitte

6. EJERCICIO PRÁCTICO DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS

En las próximas páginas desarrollaremos un ejercicio práctico de determinación de impuestos di-feridos, con una metodología que resulta ser muy práctica, la cual se denomina �Método de lasdiferencias temporales� y consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base losajustes efectuados por diferencias temporarias en la Renta Líquida Imponible.

6.1 MÉTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

El método de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos toman-do como base la comparación de las bases iniciales y finales de las diferencias temporarias,esta información se obtiene del Capital Propio Tributario, ya que es una representación tributaria

28

TEMA DEL MES

del balance financiero. A través del Capital Propio Tributario inicial y final se pueden visualizarlos saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y permanentes de una sociedad.

Este es un método seguro, pues los activos y pasivos por ID se determinan en función a lossaldos contables (balance general) y los saldos extracontables (auxiliares tributarios), inde-pendiente si ellos han generado o tienen o no efectos en resultado o patrimonio.

En la actualidad este método es el más utilizado y acorde a BT Nº 60, sin embargo se puedenobservar los siguientes riesgos:

� Que se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la RLI.(Ej: fair value de derivados o inversiones)

� Que los errores efectuados en la RLI se acumulen durante el tiempo.(Ej: menores costos de ventas leasing)

� Si no se verifica que los activos y pasivos por ID concuerdan con los registros contables ytributarios los errores no serán detectados.

� La tasa efectiva no es un buen elemento para detectar los errores.

Razonabilidad de las determinaciones tributarias

El método propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio Inicial,Renta Líquida Imponible y Capital Propio Final se encuentren perfectamente relacionadas en-tre sí, esto es lo que se conoce como �razonabilidad del capital� y es relevante, ya que endeterminadas ocasiones los contribuyentes no logran visualizar la relación permanente queexiste entre la determinación del Patrimonio Tributario de la Sociedad y la determinación de susresultados tributarios de Primera Categoría.

Sin embargo la relación es evidente, mirémoslo desde el siguiente punto de vista:

Si tenemos una sociedad que al 31 de diciembre de 2008 posee un capital propio tributario de$ 52.000.000, y en el ejercicio de sus actividades comerciales de 2009 obtuvo un resultadotributario, es decir una Renta Líquida Imponible, de $ 12.000.000, necesariamente implicará unincremento de Patrimonio y, por lo tanto, al 31 de diciembre de 2009 su Capital Propio parafines impositivos alcanzará la suma de $ 64.000.000, sin perjuicio de que puedan existir parti-das que distorsionen un poco lo anterior.

La relación existente entre el patrimonio y el resultado tributario permite hacer una comproba-ción global de todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado de seguridadrespecto de la consistencia de los cálculos efectuados para llegar al resultado tributario delperíodo.

29


6.2 DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS CON MÉTODO DE LAS DIFERENCIASTEMPORALES

La determinación de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea unaentidad afecta a impuesto. La determinación de los impuestos diferidos en términos generalesincluye los siguientes pasos:

1. Identificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y montode las pérdidas tributarias que implican un beneficio tributario.

2. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias imponibleaplicando la tasa de impuesto (17%).

3. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias deduciblesaplicando la tasa de impuesto (17%).

4. Calcular el activo por impuesto diferido por la existencia de pérdidas tributarias que im-plican un beneficio tributario, ya sea por la aplicación de dicha pérdida a utilidades tributariasanteriores y/o futuras.

5. Ajustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisión de valuaciónsi, en base a la evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo impuestodiferido no será realizado.

6. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorización de activos a suvalor de mercado, cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio.

ANTECEDENTES EJERCICIO PRÁCTICO

La sociedad, presentó al 31 de diciembre de 2008 la siguiente información:

El capital propio tributario al 1º de enero de 2008, no sufrió modificaciones entre el cierre contable y ladeclaración de impuesto:

a) RLI al 31.12.08 $ 489.481.934

b) CPT al 01.01.08 $ 865.163.498

c) CPT al 01.01.09 $ 1.341.700.363

d) Se adjuntan los anexos de determinaciones tributarias.

30

TEMA DEL MES

Objetivo:

Calcular los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2008 y verificar la tasa efectiva.

Desarrollo:

Paso 1:

Identificar en el capital propio inicial y final las diferencias temporales y permanentes.

TI: Diferencia Temporal ImponibleTD:Diferencia Temporal DeducibleP: Diferencia Permanente

ClasificaciónDeterminación del Capital Propio al 1º de enero de 2008 diferencia

Total Activo 1.573.207.921

Menos:

Activo Fijo Tributario Neto 1 T DActivo Fijo Tributario al 31.12.2007 325.640.012Depreciación Acumulada al 31.12.2007 ( 325.640.011 )

Activo Fijo Financiero Bruto ( 325.640.012 ) T ILeasing

Activo Fijo en leasing ( 159.325.200 ) T IIntereses diferidos por leasing ( 16.000.000 ) ( 175.325.200 ) T I

Derechos de Llave ( 5.236.200 ) T IImpuestos diferidos ( 74.586.776 ) P

Capital Efectivo 992.419.734

Total Pasivo ( 981.132.216 )

Pasivo No exigible

Impuesto diferido 86.054.240 PDepreciación Acumulada activo fijo al 31.12.2007 139.560.005 T DDepreciación Acumulada leasing al 31.12.2007 68.282.229 T DObligaciones por Leasing 136.269.521 T DProvisión deudores incobrables 32.000.000 T DProvisión obsolescencia 15.000.000 T DAmortización Acumulada derechos 1.570.860 T DProvisión Impuesto a la Renta 144.840.000 PProvisión por años de servicio 36.263.125 T DProvisión vacaciones 9.800.000 T DCapital 159.236.000 Utilidades Acumuladas 25.000.000

Pasivo Exigible ( 127.256.236 )

Capital Propio Tributario al 1º de enero de 2008 865.163.498

31


TI: Diferencia Temporal ImponibleTD:Diferencia Temporal DeducibleP: Diferencia Permanente

ClasificaciónDeterminación del Capital Propio al 1º de enero de 2009 Diferencia

Total Activo 1.988.501.512

Más:

Castigo sin Respaldo 9.000.000 T D

Menos:

Activo Fijo Tributario Neto 1 T DActivo Fijo Tributario al 31.12.2008 354.621.973Depreciación Acumulada al 31.12.2008 ( 354.621.972 )

Activo Fijo Financiero Bruto ( 354.621.973 ) T ILeasing

Activo Fijo en leasing ( 173.505.143 ) T IIntereses diferidos por leasing ( 13.424.000 ) ( 186.929.143 ) T I

Derechos de Llave ( 5.702.222 ) T IImpuestos diferidos ( 61.647.812 ) P

Capital Efectivo 1.388.600.363

Total Pasivo ( 1.705.665.712 )

Pasivo No exigible

Impuesto diferido 65.179.020 PDepreciación Acumulada activo fijo al 31.12.2008 198.501.845 T DDepreciación Acumulada leasing al 31.12.2008 97.120.147 T DObligaciones por Leasing 116.397.508 T DProvisión deudores incobrables 39.000.000 T DProvisión obsolescencia 19.800.000 T DAmortización Acumulada derechos 2.234.667 T DProvisión Impuesto a la Renta 147.250.000 PProvisión por años de servicio 42.499.125 T DProvisión vacaciones 14.400.000 T DCapital 173.408.004 Utilidades Acumuladas 27.225.000 Revalorización Capital Propio 715.750.396


Capital Propio Tributario al 1º de enero de 2009 1.341.700.363

32

TEMA DEL MES

! Explicación de la clasificación de las diferencias

Para efectos de desarrollar de mejor forma el ejercicio propuesto, primeramente veremos breve-mente en forma conceptual la explicación de la clasificación de las diferencias en temporales ypermanentes.

A. Estimación deudores incobrables

La provisión deudores incobrables es una diferencia temporal deducible, ya que el gastocontable por este concepto debe ser agregado a la Renta Líquida del ejercicio lo que produceun aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, sin embargo, a futuro cuando los incobra-bles tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, cuando se cumplan con todos losrequisitos generales para la deducción como gasto (Circular Nº 24 del año 2008 del Servicio deImpuestos Internos), dicha deducción provocará un menor pago de Impuesto a la Renta de eseejercicio, lo que indica que la expectativa de realización del impuesto diferido contabilizado poreste concepto se ha concretado.

B. Activo fijo

Como se puede visualizar en el Capital Propio la sociedad para fines tributarios deprecia losbienes del activo fijo conforme al régimen de depreciación acelerada, sin embargo, en el ba-lance los bienes del activo fijo están valorizados bajo el método de la depreciación normal. Eluso de depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación sobre vida útil normalpara fines contables origina una diferencia temporaria imponible.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el usode la depreciación acelerada para fines tributarios reducirá el gasto por Impuesto a la Renta apagar en los años en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciación con-siderada para efectos tributarios. Sin embargo, en los años siguientes la depreciación contableno será aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. Eneste caso se origina a futuro un mayor pago de Impuesto a la Renta, puesto que en el futuro ladepreciación contable deberá ser agregada en la determinación del resultado tributario.

C. Activos en leasing

Como ya vimos, para fines tributarios el leasing no es más que un arrendamiento con opción decompra y, por ende, no corresponde considerarlo como un activo para la sociedad, en tal sen-tido, las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analizala operación en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en períodosdistintos de tiempo, tanto bajo el criterio financiero y como también bajo el criterio tributario.

33


D. Provisión de obsolescencia

Por corresponder la provisión del año a una mera estimación no constituye un gasto necesarioy, por ende, debe ser agregado a la Renta Líquida del ejercicio. La provisión de obsolescenciaentonces es una diferencia temporal deducible.

E. Derechos de llave

Al no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y tampocose debe considerar su amortización. Se deben por lo tanto reversar los cargos y abonos aresultado por este concepto vía Renta Líquida y excluirlos en el Capital Propio Tributario,generándose una diferencia entre el tratamiento contable y tributario por este concepto, situa-ción que provoca una diferencia temporal.

Cabe destacar en todo caso, que aun cuando el intangible hubiese dado cuenta de un desem-bolso de dinero, su amortización no sería aceptada para fines impositivos, por el contrario síconstituiría un activo.

F. Provisiones

Tanto la provisión de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras estima-ciones y por consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo que genera una diferen-cia temporal deducible, ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a laRenta Líquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy,pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el carácter de gasto tributario se espera quedisminuya el Impuesto a la Renta a pagar.

G. Impuestos diferidos y provisión de Impuesto a la Renta

Los impuestos diferidos y la provisión de Impuesto a la Renta no presentan diferencias detratamiento entre lo contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos sonnetamente calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios,por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado vía Renta Líquida al igual que en elCapital Propio Tributario.

El gasto por la provisión Impuesto a la Renta no es deducible como gasto para determinar larenta líquida imponible de Primera Categoría, por lo cual siempre deben agregarse al resultadotributario el gasto contabilizado por este concepto (artículo 31 número 2 Ley de la Renta),situación que no será revertida en el tiempo.

Ambos conceptos generan una diferencia permanente, puesto que su situación es definitiva,situación que no se revertirá en un tiempo futuro.

34

TEMA DEL MES

H. Patrimonio financiero y tributario

Las cuentas patrimoniales no deben considerarse para el análisis de los impuestos diferidos,ya que las diferencias temporarias se calculan en base al tratamiento de cuentas de activo y depasivo, por ende las cuentas patrimoniales no deben afectar este análisis.

Paso 2:

A partir de la clasificación de las diferencias temporales deductivas y diferencias temporales impositivas,iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos la hoja de trabajo que se presentamás adelante en este mismo punto, ahora previamente explicaremos el uso de la hoja de trabajo:

! Explicación de hoja de trabajo

El uso de hojas de trabajo es conveniente, ya que nos permite desarrollar un trabajo el formaordenada y permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por impuesto diferido deun ejercicio, además permite verificar los antecedentes utilizados lo que minimiza el riesgo de efec-tuar un cálculo de manera incorrecta.

En la hoja de trabajo se deben anotar los siguientes datos:

A. DIFERENCIAS TEMPORALES

Diferencias temporales deductivas e impositivasEn esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva eimpositiva identificada en el Capital Propio Inicial, donde en la parte superior se anotarán lasdiferencias temporales deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales impositivas.

Columna al 31.12.2007 (1)En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en lacolumna anterior, dato que se obtendrá del capital propio tributario inicial determinado al 1º deenero de 2008. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto deductivas(con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajoeste subtotal lo llamaremos �Total diferencias temporales deductivas o impositivas� según co-rresponda.

Columna al 31.12.2008 (2)En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en lacolumna anterior, dato que se obtendrá del capital propio tributario final determinado al 1º deenero de 2009. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto deductivas(con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajoeste subtotal lo llamaremos �Total diferencias temporales deductivas o impositivas� según co-rresponda.

35


Columna Diferencias (3)En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 2 y la columna 1, lo que representa lavariación entre el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto deductivas comoimpositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.

B. IMPUESTO DIFERIDO

Columna al 31.12.2007 (4)Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 1 por la tasa deimpuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, lasuma de esta columna debe coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido contabilizadoen el balance inicial, aunque en algunos casos puede no coincidir y esto se explica por que elcapital propio tributario inicial utilizado para el cálculo de los impuestos diferidos del año ante-rior sufrió variaciones respecto del capital propio tributario definitivo, esto es el declarado paraefectos tributarios y municipales, situación que es muy recurrente, puesto que los impuestosdiferidos son calculados en base a información preliminar al 31 de diciembre de cada año y elcapital propio tributario para efectos tributarios y municipales se calcula en abril de cada año,lapso de tiempo en el cual pueden surgir algunos ajustes y variaciones.

Columna al 31.12.2008 (5)Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 2 por la tasa deimpuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la sumade esta columna representa el monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias tempo-rales.

Columna diferencias (6)En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna 5 y la columna 4, lo que repre-senta la variación entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias tem-porales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajopara llegar al subtotal.

Este subtotal representa el resultado utilidad o pérdida por impuesto diferido a contabilizar en elejercicio.

Las diferencias temporales deductivas generan un �Activo por impuesto diferido�, unaumento en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta resul-tado por impuesto diferido, una disminución en el activo por impuesto diferido se contabilizacontra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal como se explica a conti-nuación:

36

TEMA DEL MES

��.xxx��Impuesto diferido por cobrar (activo) xxx

Impuesto diferido (resultado) xxxIncremento en el activo por impuesto diferido

��.xxx��Impuesto diferido (resultado) xxx

Impuesto diferido por cobrar (activo) xxxDisminución en el activo por impuesto diferido

��.xxx��Impuesto diferido (resultado) xxx

Impuesto diferido por pagar (pasivo) xxxIncremento en el pasivo por impuesto diferido

��.xxx��Impuesto diferido por pagar (pasivo) xxx

Impuesto diferido (resultado) xxxDisminución en el pasivo por impuesto diferido

CONTABILIZACIÓN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

CONTABILIZACIÓN PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7)Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del ejercicio y se obtiene de la sumasubtotal denominado �Total diferencias temporales deductivas� de la columna 6, en nuestrocaso corresponde a una utilidad neta por impuestos diferidos de $ 10.056.456.

37

CONSULTOR PRÁCTICO: TRIBUTARIOIM

PUES

TO D

IFERI

DO

DIFE

RENC

IAS

TEMP

ORAL

ESIM

PUES

TO D

IFERI

DOAL

31.12

.07 A

L 31.1

2.200

8DI

FERE

NCIA

SAL

31.12

.07AL

31.12

.2008

DIFE

RENC

IAS

DIFE

RENC

IAS T

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RALE

S DED

UCTIV

AS$

$$

$$

$(1)

(2)(2)

-(1)=(

3)(1)

*17%

=(4)

(2) *1

7%=(5

)(5)

-(4)=(

6)

Prov

isión

vaca

cione

s9.8

00.00

0

14.40

0.000

4.600

.000

1.666

.000

2.448

.000

782.0

00

Pr

ovisi

ón añ

os de

servi

vio36

.263.1

25

42

.499.1

25

6.2

36.00

0

6.1

64.73

1

7.2

24.85

1

1.0

60.12

0

Am

ortiza

ción a

cumu

lada d

erech

os

1.570

.860

2.2

34.66

7

663.8

07

267.0

46

379.8

93

112.8

47

Pr

ovisi

ón O

bsole

scen

cia15

.000.0

00

19

.800.0

00

4.8

00.00

0

2.5

50.00

0

3.3

66.00

0

81

6.000

Prov

isión

deud

ores i

ncob

rables

32.00

0.000

39.00

0.000

7.000

.000

5.440

.000

6.630

.000

1.190

.000

Oblig

ación

en le

asing

136.2

69.52

1

11

6.397

.508

(19.87

2.013

)

23.16

5.819

19.78

7.576

(3.37

8.243

)

Depre

ciació

n acu

mulad

a lea

sing

68.28

2.229

97.12

0.147

28.83

7.918

11.60

7.979

16.51

0.425

4.902

.446

Depre

ciació

n acu

mulad

a acti

vo fij

o fina

ncier

o13

9.560

.005

198.5

01.84

5

58

.941.8

40

23

.725.2

01

33

.745.3

14

10

.020.1

13

Activ

o fijo

tribu

tario

1

1

-

-

-

-

Ca

stigo

sin r

espa

ldo9.0

00.00

0

9.000

.000

-

1.5

30.00

0

1.5

30.00

0

-

To

tal di

feren

cias t

empo

rales

dedu

ctiva

s43

8.745

.741

538.9

53.29

3

100.2

07.55

2

74.58

6.776

91.62

2.059

17.03

5.283

Ac

tivo p

or im

pues

to di

ferido

74.58

6.776

91.62

2.059

17.03

5.283

DIFE

RENC

IAS T

EMPO

RALE

S IMP

OSITI

VAS

AL 31

.12.07

AL 3

1.12.2

008

DIFE

RENC

IAS

AL 31

.12.07

AL 31

.12.20

08DI

FERE

NCIA

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$$

$$

$(1)

(2)(2)

-(1)=(

3)(1)

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=(4)

(2) *1

7%=(5

)(5)

-(4)=(

6)

Activ

o fijo

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ing(15

9.325

.200)

(17

3.505

.143)

(14.17

9.943

)

(27.08

5.284

)

(29

.495.8

74)

(2.41

0.590

)

Intere

s dife

rido l

easin

g(16

.000.0

00)

(13.42

4.000

)

2.5

76.00

0

(2.

720.0

00)

(2.28

2.080

)

43

7.920

Activ

o fijo

finan

ciero

(325.6

40.01

2)

(354.6

21.97

3)

(28

.981.9

61)

(55

.358.8

02)

(60.28

5.735

)

(4.

926.9

33)

De

recho

s de l

laves

(5.23

6.200

)

(5.

702.2

22)

(46

6.022

)

(890.1

54)

(96

9.378

)

(79.22

4)

-

To

tal di

feren

cias t

empo

rales

impo

sitiva

s(50

6.201

.412)

(54

7.253

.338)

(41

.051.9

26)

(86

.054.2

40)

(93

.033.0

67)

(6.97

8.827

)

Pasiv

o por

impu

esto

difer

ido(86

.054.2

40)

(93.03

3.067

)

(6.

978.8

27)

Utilid

ad po

r impu

esto

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ido de

l ejer

cicio�

��

��

��

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��

��

��

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��

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��

��

��

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��

��

��

��

��

��

��

��

��

�10

.056.4

56

(7)

38

TEMA DEL MES

De las determinaciones anteriores podemos obtener toda la información necesaria para reali-zar las contabilizaciones derivadas de la variación anual de las cuentas por impuesto diferido.

Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la de-terminación de los impuestos diferidos del año:

Activo Pasivo Neto

Saldo inicial 74.586.776 (86.054.240) (11.467.464) CPI+/- Variación (contra resultado) (12.938.964) 20.875.220 7.936.256 RLI

Saldo final 61.647.812 (65.179.020) (3.531.208) CPF

Detalle Impuestos Diferidos

Impuesto diferido por cobrar (activo)Como se puede apreciar en el cuadro durante el año el activo por impuestos diferidos sufrió unadisminución y como ya analizamos anteriormente una disminución en el activo por impuestodiferido se contabiliza cargando la cuenta de resultado �Impuesto Diferido� y abonando el activo�Impuesto diferido por cobrar�, por tal motivo durante el año se contabilizó un gasto por impues-to diferido por $ 12.938.964.

Impuesto diferido por pagar (pasivo)Por el lado del pasivo por impuesto diferido, éste durante el año sufrió un incremento, de$ 20.875.220 el cual fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado �Impuesto Diferi-do�.

Impuesto diferido (resultado)Producto de la disminución del Impuesto diferido por cobrar (activo) y del incremento Im-puesto diferido por pagar (pasivo), la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante elejercicio, llegando a una saldo acreedor final de $ 7.936.256, es decir una utilidad por impuestodiferido.

Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de $ 7.936.256, debe serdeducida de la renta líquida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente calcula-dos para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios, por consiguiente elabono a resultado debe ser reversado vía Renta Líquida.

Una vez visualizada la situación actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por impues-to diferido y con nuestras determinaciones definitivas calculadas (hoja de trabajo impuestosdiferidos), pasamos analizar la situación definitiva de las cuentas de impuesto diferido.

Al 31 de diciembre de 2008 con nuestro balance tributario �definitivo� antes de impuesto, calcu-lamos a través de nuestra hoja de trabajo el efecto anual tanto de activo, pasivo y resultado,obteniendo los siguientes resultados:

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Impuesto diferido por cobrar (activo)Como se puede apreciar en el cuadro la variación anual real del activo por impuestos diferidosfue un incremento de $ 17.035.283 para llegar a un saldo final de activo de $ 91.622.059.

Impuesto diferido por pagar (pasivo)Por el lado del pasivo por impuesto diferido la variación anual real fue un incremento de$ 6.978.827, el saldo final del pasivo al 31 de diciembre llega a la suma de $ 93.033.067.

Impuesto diferido (resultado)El resultado por impuesto diferido del año es una utilidad de $ 10.056.456.

Para reflejar en la contabilidad los saldos finales de las cuentas de impuesto diferido se debenrealizar los siguientes asientos contables:

Activo Pasivo Neto

Saldo inicial 74.586.776 (86.054.240) (11.467.464) CPI+/- Variación (contra resultado) 17.035.283 (6.978.827) 10.056.456 Hoja I.D.

Saldo final 91.622.059 (93.033.067) Hoja I.D.

Detalle Impuestos Diferidos

Debemos tener presente que al cierre ya tenemos contabilizado una utilidad por impuesto di-ferido de $ 7.936.256, y que de acuerdo a nuestros cálculos la variación anual por impuestodiferido corresponde a una utilidad de $ 10.056.456, entonces sólo nos queda por contabilizarla utilidad por la diferencia la cual asciende a $ 2.210.200.

��.xxx��Impuesto diferido por cobrar (activo) 29.974.247

Impuesto diferido (resultado) 29.974.247Incremento en el activo por impuesto diferido

��.xxx��Impuesto diferido (resultado) 27.854.047

Impuesto diferido por pagar (pasivo) 27.854.047Incremento en el pasivo por impuesto diferido

CONTABILIZACIÓN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

CONTABILIZACIÓN PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

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TEMA DEL MES

Finalmente los mayores de las cuentas involucradas quedan de la siguiente manera:

Saldo 01/01/2008 74.586.77612.938.964 Movimiento del año

Saldo preliminar 31/12/2008 61.647.812

Ajustes finales 29.974.247

Saldo final 31/12/2008 91.622.059

Impuesto diferido por cobrar

86.054.240 Saldo 01/01/2008Movimiento del año 20.875.220

65.179.020 Saldo preliminar 31/12/2008

27.854.047 Ajustes finales

93.033.067 Saldo final 31/12/2008

Impuesto diferido por pagar

Movimiento del año 12.938.96420.875.220 Movimiento del año

7.936.256 Saldo preliminar 31,12,2008

2.120.200 Ajustes finales

10.056.456 Saldo final 31/12/2008

Impuesto diferido (resultado)

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Paso 3:El desarrollo de este método incluye una serie de comprobaciones que entregarán una mayor segu-ridad respecto de los cálculos efectuados. Una de estas comprobaciones se aplica al capital propio finaly se efectúa para comprobar si todas las partidas del capital fueron clasificadas en alguna categoría,esto es diferencia temporal, diferencia permanente, patrimonio o resultado del ejercicio.

Para nuestro ejercicio la comprobación del capital propio tributario es la siguiente:

Paso 4:Comprobación de la tasa efectiva, la tasa efectiva es la tasa neta que representa la carga impositivacon la cual una entidad está siendo gravada respecto de su resultado contable.

Tasa efectiva = gasto por Impuesto a la Renta / utilidad antes de impuesto

La tasa efectiva es un buen instrumento para explicaciones analíticas de la razonabilidad del gasto deimpuesto del ejercicio. En USGAAP e IFRS es necesario revelar y conciliar la tasa efectiva en notas alos EEFF.

Las diferencias permanentes permiten conciliar la diferencia entre la tasa efectiva y la tasa del Im-puesto de Primera Categoría, además, existen otros conceptos que permiten conciliar la tasa efectivacon la tasa del Impuesto de Primera Categoría (Ej: CM Pérdida tributaria de arrastre, tasa de utilidadesabsorbidas, etc.).

Concepto Al 31.12.2008 Fuente

Capital propio financiero 916.383.400 CPTFResultado ejercicio 282.835.800 CPTF (activo- pasivo)Diferencias temporales deductivas 538.953.293 Hoja Impuestos DiferidosDiferencias temporales impositivas (547.253.338) Hoja Impuestos DiferidosDiferencias permanentes 150.781.208 Suma

Provisión impuesto renta 147.250.000 CPTFCtas impuesto diferido 3.531.208 CPTF

Suma 1.341.700.363 Suma

Capital propio tributario determinado 1.341.700.363 CPTF

Diferencia -

COMPROBACIÓN CON EL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO FINAL

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TEMA DEL MES

La comprobación de la tasa efectiva se hace en base a la Renta Líquida Imponible de Primera Catego-ría, para lo cual se debe tener presente los siguientes puntos:

a) El gasto por impuesto total debiese ser equivalente al monto resultante de aplicar al resultadoantes de impuesto la tasa vigente del impuesto de Primera Categoría

Utilidad antes de impuesto * 17% = gasto corriente

b) Las diferencias temporales no generan efecto en resultado contable, pues el efecto en elgasto por Impuesto a la Renta (gasto corriente) es compensado con el efecto en el impuestodiferido.

c) Las diferencias permanentes generan efecto en el resultado contable, pues el efecto en elgasto por Impuesto a la Renta (gasto corriente) no es compensado con el efecto en el impuestodiferido, ya que las diferencias permanentes no generan impuesto diferido.

d) La tasa efectiva de impuesto puede no concordar con la tasa de impuesto de Primera Categoríaproducto de las diferencias permanentes.

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Una vez aclarados los puntos anteriores procedemos a clasificar las partidas que componen el resul-tado tributario:

Clasificación Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2008 Diferencia

Resultado según Balance 282.835.800

Agregados:

Castigo de cuentas por cobrar 9.000.000 TIncremento de la Provisión de Incobrables 7.000.000 TActivo Fijo 29.959.879 TCo. Mo. Activo Financiero (28.981.961)Co. Mo. Activo Tributario 28.981.961Co. Mo. Dep. Acum. Financiero 12.420.840Co. Mo. Dep. Acum. Tributario (28.981.961)Depreciación Financiera 46.521.000Depreciación Tributaria -Incremento de la Provisión de Obsolescencia 4.800.000 TDerecho de Llave 197.785 TCo. Mo. Dº de Llave (466.022)Co. Mo. Amort. Acum. Dº de Llave 139.807Amortización Dº de Llave 524.000Provisión Impuesto Renta del año 147.250.000 PProvisión Vacaciones del año 4.600.000 TProvisión Indemnización por años de servicio 6.236.000 TCorrección Monetaria Patrimonio Financiero 74.892.675 P

Deducciones:

Impuestos diferidos (7.936.256) PCorrección Monetaria Patrimonio Tributario (66.715.911) PLeasing (2.638.038) TCM de Activo (14.179.943)CM Dep. Acum. 6.077.118CM Obligación 12.127.987Depreciación 22.760.800Cuotas pagadas (32.000.000)Amortización Intereses 4.000.000CM Intereses Diferidos (1.424.000)

Renta Líquida Imponible al 31.12.2008 489.481.934

Impuesto a la Renta 17% 83.211.929

Total diferencias permanentes $ 147.490.508

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TEMA DEL MES

De esta manera la comprobación de la tasa efectiva es la siguiente:

Con lo anterior podemos concluir que gasto por impuesto del ejercicio está razonablemente calculadoy con esto finalizamos el cálculo y procedemos a las contabilizaciones explicadas en el paso 2.

BIBLIOGRAFÍABoletín Técnico Nº 1 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 8 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 22 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 33 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 47 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 60 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 61 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 71 Colegio de Contadores de Chile.Código Tributario.Ley de Impuesto a la Renta.Jurisprudencia administrativa Servicio Impuestos Internos.NIC 12/2008 Impuesto a las Ganancias.Impuestos Diferidos. Juan Manuel Cantillana Castillo. 2005.IFRS: Guía Rápida � 2009, IAS Plus, Deloitte.Impuestos Diferidos, capacitación interna Tax & Legal, Deloitte.

FuenteUtilidad según balance�� 282.835.800 RLI

Diferencias permanentes 147.490.508CM patrimonio financiero 74.892.675 RLIProvisión impuesto a la renta 147.250.000 RLIImpuestos Diferidos (7.936.256) RLICM capital propio tributario (66.715.911) RLI

Utilidad neta de diferencias permanente 430.326.308 Suma

Efecto por impuesto (gasto) (73.155.473)Impuesto a la renta del ejercicio (83.211.929) RLI * 17%Impuesto diferido (utilidad) 10.056.456 Hoja Impuestos Diferidos

Tasa efectiva 17%

Donde:

Tasa efectiva = Efecto por impuestoUtilidad neta de diferencias permanente

Tasa efectiva = 73.155.473430.326.308

Tasa efectiva = 17%

COMPROBACIÓN DEL GASTO POR IMPUESTO

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NORMAS

I.- CIRCULARES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

CIRCULAR Nº 47 DE 18 DE AGOSTO DE 2009

Tratamiento tributario de las provisiones, castigos, renegociaciones y remisiones de créditosotorgados por los bancos

Sumario:

Por medio de la presente Circular, el Servicio de Impuestos Internos imparte las instrucciones perti-nentes relativas al tratamiento tributario de las provisiones, castigos, renegociaciones y remisiones decréditos otorgados por los bancos.

Hasta la fecha, se han impartido diversas normas conjuntas, con la Superintendencia de Bancos eInstituciones Financieras, contenidas en variadas circulares. Sin embargo, debido a que actualmentelas instrucciones impartidas por la SBIF en materia de provisiones y castigos de créditos se circunscribena criterios contables para la confección de los estados financieros de los bancos y, por lo tanto, ya noguardan una relación directa con su tratamiento tributario, resulta de la mayor relevancia actualizardichas normas conjuntas.

Por tal motivo, mediante las presentes instrucciones conjuntas, los organismos fiscalizadores reem-plazan las vigentes hasta la fecha, las que dejan de tener aplicación.

Texto de la Circular:

I. INTRODUCCIÓN

El inciso segundo, del Nº 4, del artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), deja sujeto eltratamiento como gastos deducibles en la determinación de la renta líquida imponible de PrimeraCategoría de las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los ban-cos, a normas conjuntas impartidas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras(SBIF) y el Servicio de Impuestos Internos (SII). Por su parte, el inciso tercero, del mismo Nº 4,establece que tales normas conjuntas de carácter general serán también aplicables para regular losefectos en dicha determinación de las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos asus deudores, en la parte que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la nor-mativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecida por la SBIF.

En cumplimiento de los referidos mandatos legales, se han impartido hasta la fecha diversas nor-mas conjuntas, contenidas en las respectivas circulares. Sin embargo, debido a que actualmentelas instrucciones impartidas por la SBIF en materia de provisiones y castigos de créditos se

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NORMAS

circunscriben a criterios contables para la confección de los estados financieros de los bancos y, porlo tanto, ya no guardan una relación directa con su tratamiento tributario, resulta de la mayor rele-vancia actualizar dichas normas conjuntas.

Por tal motivo, mediante las presentes instrucciones conjuntas se reemplazan las vigentes hasta lafecha, las que dejan de tener aplicación.

II. NORMAS LEGALES PERTINENTES

El número 4º, del artículo 31, de la LIR, establece lo siguiente:

�Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el girodel negocio:

�4º.-Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizadosoportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e institu-ciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia deBancos e Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos.

Las instrucciones de carácter general que se impartan en virtud del inciso anterior, serán tambiénaplicables a las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos y sociedades financierasa sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a lanormativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecida por la Superintendencia de Ban-cos e Instituciones Financieras.

Las normas generales que se dicten deberán contener, a lo menos, las siguientes condiciones:

a) Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas categorías de riesgo establecidas parala clasificación de cartera, y

b) Que el crédito de que se trata haya permanecido en alguna de las categorías indicadas a lomenos por el período de un año, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia.

Lo dispuesto en este número se aplicará también a los créditos que una institución financiera hayaadquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas�.

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III. INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA

A) CRÉDITOS SUJETOS A LAS PRESENTES INSTRUCCIONES

Lo dispuesto por los incisos 2º y siguientes, del Nº 4, del artículo 31, de la LIR, cuyas instruccio-nes conjuntas se imparten mediante la presente Circular, se aplicará respecto de créditos otor-gados por bancos que cumplan copulativamente con las características que a continuación seseñalan:

a) Que se trate de créditos que constituyan operaciones de crédito de dinero conforme a lodispuesto por el artículo 1º, de la Ley Nº 18.010, a favor del banco y originadas por opera-ciones del giro bancario, sea que hayan sido pactadas en su origen por la institución ocorrespondan a títulos de crédito que, en el ejercicio de su giro, hayan sido adquiridos odescontados por el banco a otras instituciones financieras.

b) Que correspondan al tipo de operaciones que, de acuerdo con las normas de la SBIF,deben clasificarse en los rubros �créditos y cuentas por cobrar a clientes� en el Estado deSituación Financiera que deben confeccionar los bancos. Se excluyen las operaciones defactoraje, como asimismo todas las cuentas por cobrar que no correspondan a operacionesde crédito de dinero o que deban considerarse como créditos para fines tributarios en suorigen o posteriormente, como el caso de la cartera de leasing o de saldos correspondien-tes a créditos cedidos que no se han dado de baja del Estado de Situación Financiera.

B) PROVISIONES Y CASTIGOS DE CARTERA VENCIDA

Entre los requisitos generales que establece la LIR para los efectos de deducir gastos en elprocedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, se encuen-tra la exigencia de que éstos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII, lo queresulta plenamente aplicable respecto de los gastos que los bancos pretendan deducir conmotivo de las provisiones y castigos a que se refieren las presentes instrucciones. Para talefecto, se requiere definir condiciones objetivas para la identificación de la cartera vencida aque se refiere la ley y la manera de cuantificar los montos deducibles, como asimismo ciertasmedidas de control para el cumplimiento de esas reglas. De acuerdo con lo anterior, se instruyelo siguiente:

1. Cartera vencida

Para estos efectos, la cartera vencida comprenderá aquellos créditos a favor de bancosque se encuentren vencidos e impagos. En el caso de créditos pagaderos en cuotas oparcialidades en los que se haya pactado una cláusula de aceleración, la cartera vencidacomprenderá el total adeudado en virtud de esa cláusula, a partir del momento en que seejercite la facultad de hacer exigible la totalidad del crédito. El valor de tales créditos co-rresponderá al monto adeudado de acuerdo con las condiciones pactadas.

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NORMAS

Cuando se trate de créditos pagaderos en moneda extranjera, su monto en pesos deberácalcularse considerando el tipo de cambio observado a la fecha que corresponda.

2. Provisiones

Conforme a lo dispuesto por el artículo 31, Nº 4, inciso 2º, de la LIR, procede la deducciónde gastos por provisiones, cuando ellas cubren los créditos que conforman la cartera ven-cida de los bancos. Para estos efectos, debe entenderse que cartera vencida correspondea la definida en el Nº 1 precedente, para las operaciones de crédito indicadas en la letra A)de este Título, y el monto que se podrá deducir para cada crédito que se encuentre en lacartera vencida, será igual a la parte no cubierta con garantías reales del valor del respec-tivo crédito.

El criterio para valorar esas garantías reales corresponderá al que deben seguir los bancospara calcular las provisiones que deben constituir sobre sus activos financieros, según lasnormas de la SBIF. Cuando una o más garantías reales cubran simultáneamente dos omás créditos, como asimismo cuando la cartera vencida incluya sólo cuotas o parcialida-des de algún crédito caucionado con ellas, se entenderá que se encuentran cubiertas conesas garantías, en primer lugar, las obligaciones que forman parte de la cartera vencida.

Las modalidades de registro que los bancos utilicen para dar cumplimiento a las presentesnormas deberán proporcionar la información necesaria para vincular y establecer las di-ferencias entre los resultados tributarios y los que se originan por la aplicación de los crite-rios de contabilidad financiera que deben seguir los bancos en materia de provisiones,deterioros, castigos y renegociaciones, de acuerdo con las normas impartidas por la SBIF.

En todo caso, cualquiera sea la modalidad de registro, los gastos por provisiones sobrecartera vencida de que se trata se entenderán acreditados o justificados fehacientementeante el SII para los efectos de su deducción como gastos en la determinación de la rentalíquida imponible de Primera Categoría, cuando se haya dado cumplimento a lo dispuestoen la letra D) de este título.

3. Castigos

Los castigos de créditos vencidos e impagos que se encuentren cubiertos con �provisionessobre cartera vencida�, conforme a lo señalado en el Nº 2 precedente, no afectarán losresultados para fines tributarios. En estos casos, el castigo se tratará como una aplicaciónde esas provisiones, en tanto que el castigo de la parte no cubierta corresponderá a ungasto que se debe reconocer al momento del castigo. La fecha del castigo será aquella enque, según el tipo de crédito de que se trate, se cumpla el plazo establecido por la SBIFpara dar de baja del Estado de Situación Financiera los activos que no se han extinguidopor otra causal.

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Lo indicado en el párrafo anterior no regirá para los castigos de:

a) Créditos incobrables que puedan rebajarse como gastos conforme a lo dispuesto porel inciso 1º, del Nº 4, del artículo 31, de la LIR, es decir, aquellos respecto de loscuales, habiéndose contabilizado oportunamente, se hayan agotado prudencialmentelos medios de cobro con anterioridad a la fecha del castigo antes indicada, y

b) Créditos que se hayan remitido conforme a la letra C), de este Título.

4. Recuperación de créditos provisionados o castigados

Las sumas que se recuperen con motivo del cumplimiento por parte de los deudores de lasobligaciones emanadas de los créditos que conforme a las reglas precedentes hayan sidodeducidos como gastos, constituirán ingresos del ejercicio de dicha recuperación. En elcaso de los créditos provisionados que aún no han sido castigados, corresponderá el re-verso de la respectiva provisión.

C) RENEGOCIACIONES Y REMISIONES DE CRÉDITOS RIESGOSOS

1. Renegociaciones de créditos vencidos e impagos

Para estos efectos, se entenderá por renegociaciones aquellos actos o contratos entre elrespectivo banco y sus clientes, cuyo objeto principal sea renovar el plazo de los créditosvencidos e impagos.

Las renegociaciones de créditos vencidos cuyas provisiones o castigos hayan sido reco-nocidos como gastos conforme a lo dispuesto en las presentes instrucciones conjuntas,una vez rehabilitados, darán origen a un ingreso por el valor de aquella parte del créditocuyo plazo se renueva.

Cuando con motivo de las referidas renegociaciones, el banco acreedor haya efectuadoremisiones parciales de dichos créditos, el monto condonado mantendrá la condición degasto para fines tributarios, solamente en los casos que se indican a continuación:

a) Que se trate de renegociaciones de carácter general, aplicadas en beneficio de deu-dores que desarrollen una misma actividad o cuyas deudas tengan característicascomunes, siempre que exista constancia de que las remisiones responden a unapolítica de condonaciones que alcanza al grupo de deudores de que se trate;

b) Que corresponda a una renegociación con un deudor que no está en condiciones deservir normalmente su deuda si no se acuerda una condonación parcial de la obliga-ción que arrastra, y exista un informe del banco en el cual se dé cuenta de las gestio-nes de cobro realizadas por el banco o por terceros para el banco y de la incapacidaddel deudor para servir la totalidad de la deuda.

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NORMAS

2. Remisiones de créditos riesgosos

Los incisos 3º y 4º, del Nº 4, del artículo 31, de la LIR, establecen como condición paradeducir gastos por concepto de remisión de todo o parte de un crédito riesgoso, que sumonto se encuentre afecto a provisión y que el crédito haya estado clasificado, al menospor un año, en las dos últimas categorías de riesgo dispuestas por la SBIF para constituirtales provisiones.

Debido a que las normas de la SBIF ya no exigen el uso de las categorías ni la modalidadde cálculo de provisiones que el legislador tomó como referencia, debe entenderse, poruna parte, que los créditos que cumplen con la condición de clasificación son aquellos cuyorango de pérdida estimada correspondía al de las dos últimas categorías de riesgo existen-tes cuando se promulgó la Ley Nº 19.270 que introdujo la disposición de que se trata en laLIR y, por otra, que las provisiones a las que se encuentran afectas corresponden a dichapérdida estimada.

Por consiguiente, la deducción de gastos por remisiones de créditos riesgosos procederácuando copulativamente se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el crédito se encuentre y se haya mantenido al menos durante un año, en lacartera deteriorada de los bancos según las normas impartidas al efecto por la SBIF.En caso que el crédito corresponda a un deudor que está sujeto a evaluación indivi-dual de acuerdo con esas normas, el período de un año incluirá también el tiempo enque permaneció clasificado en la última categoría de riesgo establecida para la carte-ra en cumplimiento normal, antes del traspaso de sus créditos a cartera deteriorada;

b) La pérdida estimada de los créditos sea y haya sido durante un año, igual o superioral 40% del valor del respectivo crédito. Dicha pérdida estimada corresponderá alvalor de la deuda según las condiciones pactadas, menos la parte cubierta con ga-rantías reales valoradas según lo dispongan las normas sobre provisiones dictadaspor la SBIF.

De acuerdo con lo anterior, se considerará gasto la remisión de todo o parte de esos cré-ditos, hasta por un monto igual al que alcanza la referida pérdida estimada al momento dela condonación.

En concordancia con lo dispuesto en el inciso final, del Nº 4, del artículo 31, de la LIR, altratarse de créditos adquiridos de otro banco sujeto a la fiscalización de la SBIF, el cómputodel período de un año a que se refieren las letras a) y b) precedentes, puede considerar lapermanencia que ellos han tenido en la cartera deteriorada de la institución cedente.

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D) CONTROL INTERNO TRIBUTARIO

1. Control de créditos provisionados y castigados

Los sistemas de control de cartera de los bancos deberán proporcionar la información apro-piada para una clara identificación y verificación del movimiento de provisiones y castigosen general, como asimismo de las recuperaciones y reprogramaciones cuyos montos de-ben incorporarse a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la LIR, lo quedeberá estar a disposición del SII para cuando éste lo requiera en el ejercicio de sus facul-tades de fiscalización.

En lo que toca a las provisiones o castigos de créditos vencidos e impagos que hayan sidodeducidos como gastos conforme a lo dispuesto por el inciso 2º, del Nº 4, del artículo 31, dela LIR, y a las instrucciones de la presente Circular conjunta, los contribuyentes deberánmantener un libro auxiliar denominado �Registro de Créditos Provisionados o Castigadospara Fines Tributarios�, el cual deberá contener, respecto de cada deudor y crédito, lossiguientes datos:

a) RUT del cliente o deudor cuyo crédito es provisionado o castigado;

b) Documento y fecha que dio origen al crédito otorgado;

c) Fecha de vencimiento del crédito (o de la cuota vencida más antigua cuando hayaoperado una cláusula de aceleración);

d) Tipo de crédito:

i) Créditos comerciales;

ii) Créditos de consumo;

iii) Créditos hipotecarios para la vivienda;

e) Tipo y monto de las garantías reales que amparan el crédito;

f) Monto de la provisión constituida por año tributario conforme a las instrucciones delNº 2;

g) Fecha y monto total del crédito castigado para efectos tributarios por cada deudor;

h) Número y fecha del comprobante en que se registró contablemente el castigo.

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NORMAS

El registro precedentemente mencionado tendrá el carácter de declaración jurada simple,deberá ser firmado por el contribuyente, su representante legal o habilitado para tales efec-tos y estar a disposición del SII por medios electrónicos o físicos para cuando éste lorequiera.

2. Exposición en los estados financieros auditados

Para efectos de revelación y acreditación de las provisiones y castigos, los bancos deberánincluir en la nota sobre impuestos de sus estados financieros anuales, un detalle de losmovimientos y efectos generados por la aplicación del artículo 31, Nº 4, de la LIR, según loestablecido en el documento anexo a la presente Circular conjunta.

IV. VIGENCIA DE ESTAS DISPOSICIONES

Las instrucciones de esta Circular conjunta regirán a contar del Año Tributario 2010, a partir del cualquedarán sin efecto todas las instrucciones impartidas con anterioridad sobre las materias aquítratadas.

V. DISPOSICIONES TRANSITORIAS SOBRE CRÉDITOS EN CARTERA DETERIORADA

El período de un año de permanencia en cartera deteriorada a que se refiere la letra b), del Nº 2 dela letra C), del Título III, de la presente Circular conjunta, se computará considerando el tiempo enque el crédito debería haberse incluido en esa cartera el año 2008, cuando aún no regían lasnuevas normas de la SBIF sobre la materia. El mismo criterio deberá seguirse en el caso en que sedeba computar el período de un año incluida la permanencia de un deudor en la última categoría deriesgo de la cartera en cumplimiento normal, siempre que se trate de los deudores que debenincluirse en la categoría �C� de las normas que se aplican a contar del año 2010, y no de la últimacategoría que se utiliza transitoriamente durante el año 2009.

Saludamos atentamente a Uds.

Ricardo Escobar CalderónDirector Servicio de Impuestos Internos

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ANEXO Nº 1

Información que debe proporcionarse en nota a los estados financieros anuales

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NORMAS

II.- OFICIOS DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

1. Oficio Nº 2.229 de 3 de julio de 2009

Tratamiento tributario en la venta de acciones

Sumario:

Valor corriente en plaza en la enajenación de acciones de una sociedad anónima cerrada. El valorcorriente en plaza se relaciona más bien con el valor que en el mercado tengan los mencionadostítulos, y este último se vincula con la situación patrimonial de la empresa emisora en la cual se tiene lainversión, se estima que para establecer los valores a que se refiere el inciso tercero del artículo 64 delCódigo Tributario, en el caso en comento, podría considerarse, entre otros antecedentes, la situaciónpatrimonial y comercial de la empresa en la cual se tiene la inversión.

Texto del Oficio:

1.- Por presentación indicada en el antecedente, expone que se encuentra asesorando a la SociedadXXXXX, a la cual se le notificaron liquidaciones de impuestos Nºs. 380 y 381, la primera de ellas porImpuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente al Año Tributario 2007, por $ xxxx, másreajustes, intereses y multas, y la segunda, por reintegro de Impuesto a la Renta, de fecha 25 de mayode 2007, por $ xxxx. Posteriormente con fecha 4 de agosto de 2008, y de conformidad con lo dispuestoen la Circular Nº 26, de 2008, la sociedad indicada presentó solicitud de Revisión de la ActuaciónFiscalizadora de las referidas liquidaciones. Agrega que con fecha 3 de octubre de 2008, se notificó a sucliente Resolución Ex. Nº 96, de fecha 2 de octubre de 2008, mediante la cual se resolvió la solicitud derevisión de la actuación fiscalizadora, acogiéndose aquella en todo lo que dice relación con los gastosque se habían originalmente rechazado como no necesarios para producir la renta.

Sin embargo, el restante aspecto de la solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora fue denega-do y se encuentra pendiente el plazo para reclamar de las liquidaciones. Especialmente, no fue acogidoel reclamo del denominado concepto B.- consistente en: �Improcedencia de la deducción del gasto porconcepto de pérdida en venta de Acciones�, la cual tiene su origen en la enajenación de 207.700acciones de propiedad del contribuyente auditado, a la empresa YYYYY, con la cual se encuentra rela-cionado. Dichas acciones, cuyo costo para fines tributarios ascendería a $ xxxxx, fueron enajenadas aun precio de $ xxxxxxx, generándose así una pérdida de $ xxxxxxx. Según lo dispuesto en los artículos64, inciso tercero, del Código Tributario (CT), artículos 31 y 17 Nº 8, de la Ley de Impuesto a la Renta(LIR), esta pérdida resultaría improcedente, atendido a que no se encuentra acreditada ni justificada enforma fehaciente ante este Servicio, además de originarse por la enajenación a una sociedad con lacual el cedente se encuentra relacionado en los términos previstos en las normas citadas. Expresa queel Servicio de Impuestos Internos, conforme a las facultades dispuestas en el artículo 64, inciso tercero,del CT, tasó el precio de enajenación de las acciones en la suma de $ 946.000.309, monto que corres-pondería al valor de adquisiciones de las acciones, reajustado, en conformidad a lo dispuesto en elartículo 41 Nº 8 de la LIR.

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En relación con lo anteriormente expuesto, y basado en los antecedentes de hecho y de derecho queexpone, solicita un pronunciamiento que confirme que en el caso que las acciones de una sociedadanónima cerrada, se vendan en un valor coincidente o cercano al valor patrimonial proporcional deaquellos títulos, no cabe la aplicación del inciso 3º del artículo 64 del Código Tributario, utilizando comovalor de referencia de la tasación el valor que resulta de aplicar el Nº 8 del artículo 41 de la LIR, si dichovalor no corresponde o no coincide con el valor patrimonial proporcional de las acciones.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que del análisis de los antecedentes aportados, aparece que elvalor a que se refiere el Nº 8 del artículo 41 de la LIR no es el más representativo para los efectos de laaplicación de la tasación a que se refiere el inciso tercero del artículo 64 del CT en el caso que secomenta, ya que dicho valor corresponde al de adquisición de las acciones debidamente corregido porla variación del Índice de Precios al Consumidor para los fines de la respectiva corrección monetaria,pero no guarda necesariamente relación con el valor corriente en plaza o el que normalmente se cobreen convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación,ya que este último se vincula más bien con el valor comercial del bien respectivo.

En efecto, tratándose de acciones de una sociedad anónima cerrada, es importante tener presente laposibilidad de diferencias entre el patrimonio tributario y el valor comercial de la empresa y sus accio-nes; baste señalar, a modo de ejemplo, la existencia de una serie de intangibles que tienen un valorcomercial, pero que no tienen reflejo en el patrimonio tributario.

3.- En consecuencia, considerando que el valor corriente en plaza se relaciona más bien con el valorque en el mercado tengan los mencionados títulos, y este último se vincula con la situación patrimonialde la empresa emisora en la cual se tiene la inversión, se estima que para establecer los valores a quese refiere el inciso tercero del artículo 64 del CT (valor corriente en plaza o el que se cobre normalmenteen convenciones de similar naturaleza), en el caso en comento, podría considerarse, entre otros ante-cedentes, la situación patrimonial y comercial de la empresa en la cual se tiene la inversión.

No necesariamente debe considerarse como único antecedente para el ejercicio de la facultad de tasara que se ha hecho referencia, el solo valor de adquisición reajustado de los títulos enajenados. Noobstante ello, para la aceptación de la pérdida como un gasto en la determinación de la renta líquidaimponible del enajenante, deberán considerarse los demás requisitos que establecen los artículos 31 y33 de la LIR, así como las circunstancias comerciales y financieras que entre la fecha de compra y la deventa pudieran haber determinado una pérdida del valor patrimonial de la emisora.

Juan Alberto Rojas BarrantiDirector Subrogante

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NORMAS

2. Oficio Nº 2.083 de 22 de junio de 2009

Imputación del beneficio tributario relativo al incentivo al precontrato y a la capacitación detrabajadores

Sumario:

El presente Oficio trata el tema de la imputación del beneficio tributario establecido por el artículo 14 dela Ley Nº 20.351, relativo al incentivo al precontrato y a la capacitación de trabajadores.

La Ley Nº 20.351 permite que los gastos relativos a los precontratos, con los requisitos que establece,no se computen para el cálculo de los límites generales de 1% de las remuneraciones que tanto elrégimen mensual de imputación como el anual, han establecido, sin perjuicio del límite específico de0,25% de las remuneraciones que dicha disposición especial contempla.

Las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos se contienen en la Circular Nº 9 de2009.

La base sobre la cual se calcula el límite de la franquicia, siempre han sido las remuneraciones imponiblesanuales actualizadas pagadas por el contribuyente, respecto de los gastos incurridos en programas decapacitación de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5º, del artículo 33, de la LeyNº 19.518, a partir de la fecha de vigencia del artículo 14, de la Ley Nº 20.351

Texto del Oficio:

1.- Por presentación indicada en el antecedente, la Jefa del Departamento de Capacitación en Empre-sas del Servicio Nacional de Capacitación y Empleo, solicita un pronunciamiento de este Servicio res-pecto de la posibilidad de aplicar el descuento anual del beneficio para los �precontratos� establecidoen la Ley Nº 20.351.

Específicamente solicita un pronunciamiento sobre lo siguiente:

a) La posibilidad de acceder al descuento de 0,25% adicional para precontratos que se acojan a laLey Nº 20.351 en forma anual y no mensual (exclusivamente como crédito contra los pagosprovisionales mensuales obligatorios, y

b) La forma mediante la cual se efectuará el descuento y los cálculos que se aplicarán para llevar-lo a cabo. Por ejemplo: ¿Se tomarán los seis meses correspondientes al primer período devigencia, es decir, se deberá tomar 0,25% de las remuneraciones pagadas en esos meses?

2.- Sobre el particular, cabe tener presente que las normas legales aplicables a la situación en comentose encuentran establecidas en el artículo 14, de la Ley Nº 20.351, de 30 de mayo de 2009, que estable-ce textualmente lo siguiente:

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�Artículo 14.- Los gastos efectuados en programas de capacitación de los eventuales trabajadores aque se refiere el inciso quinto, del artículo 33, de la Ley Nº 19.518, por los contribuyentes de la primeracategoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provenganúnicamente de las letras c) y d) del número 2º del artículo 20 de la citada ley, podrán ser descontadosdel monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios que deban declarar y pagar en los mesescomprendidos en el período de vigencia de esta ley. Sin perjuicio del cumplimiento de los demás requi-sitos que establecen los artículos 36 de la Ley Nº 19.518 y 6º de la Ley Nº 20.326, las cantidades cuyadeducción se autoriza mediante este artículo no podrán exceder de una suma máxima equivalente alcero coma veinticinco por ciento (0,25%) de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en elrespectivo mes. El descuento establecido en este artículo no se considerará para los efectos de deter-minar la suma máxima de uno por ciento (1%) a que se refieren los citados artículos 36 de la LeyNº 19.518 y 6º de la Ley Nº 20.326.

Para acceder a lo dispuesto en este artículo, los contratos de capacitación de los eventuales trabaja-dores señalados, deberán cumplir con los siguientes requisitos:

a) No podrán exceder en total de seis meses dentro del mismo año calendario, incluidas susprórrogas;

b) Deberán incluir gastos de traslado y alimentación, los que, en su conjunto, no podrán excederdel diez por ciento (10%) de los gastos descontables de acuerdo a este artículo, y

c) Deberán incluir gastos necesarios para cubrir los accidentes que puedan experimentar los even-tuales trabajadores con motivo de su asistencia a los programas de capacitación, sin que aque-llos puedan exceder del cinco por ciento de los gastos descontables a que se refiere esteartículo.

Con todo, los eventuales trabajadores contratados bajo la modalidad a que se refiere este artículo, nopodrán superar en el mes respectivo, el cincuenta por ciento (50%) de los trabajadores de la empresarespecto de los cuales haya realizado cotizaciones en el sistema de pensiones del Decreto Ley Nº 3.500,de 1980, o en el Instituto de Previsión Social, durante el mes anterior a aquel en que se efectúe eldescuento�.

3.- En relación con dicha disposición, este Servicio impartió las instrucciones para su aplicación através de la Circular Nº 34, de 4 de junio de 2009, la cual se encuentra publicada en la página Webwww.sii.cl. Dichas instrucciones señalan en el numeral 2.3, lo siguiente:

�2.3) Monto del beneficio.

De conformidad con el inciso 1º, del artículo 14, de la Ley Nº 20.351, sin perjuicio del cumpli-miento de los demás requisitos que establecen los artículos 36, de la Ley Nº 19.518 y 6º, de laLey Nº 20.236, las cantidades cuya deducción se autoriza no podrán exceder de una suma

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NORMAS

máxima equivalente al 0,25% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en elrespectivo mes.

Cabe agregar que el descuento establecido en el citado artículo 14, no se considerará para losefectos de determinar la suma máxima del 1% a que se refieren los citados artículos 36, de laLey Nº 19.518 y 6º, de la Ley Nº 20.326. Así las cosas, el límite del 1% a que se refieren talesartículos, se determinarán sin incluir las cantidades que se descuenten en virtud del artículo 14,de la Ley Nº 20.351. Estos últimos descuentos tienen un tope propio que establece el mismoartículo 14, correspondiente al 0,25% de las remuneraciones imponibles pagadas al personalen el respectivo mes.

Consecuentemente, se amplía el monto máximo total de las franquicias tributarias destinadas acapacitación, de un 1% a un 1,25% de las remuneraciones imponibles, respectivamente, evi-tando que los recursos destinados a la capacitación en el contexto de un �precontrato� o contratode capacitación de eventuales trabajadores, compitan con aquellos destinados a la capacita-ción de los trabajadores ya empleados.

Sobre esta materia, cabe hacer presente que los gastos incurridos en este tipo de contratos yapodían utilizarse para los efectos de impetrar los beneficios contemplados por los artículos 36de la Ley Nº 19.518 (crédito anual por gastos de capacitación) y 6º, de la Ley Nº 20.326, (créditomensual por gastos de capacitación). Sin embargo, la Ley Nº 20.351, con los requisitos queestablece, permitió aumentar el límite a deducir, de forma tal que los requisitos generales esta-blecidos por las Leyes Nºs. 19.519 y 20.326, resultan plenamente aplicables, en cuanto noresulten modificados por la nueva disposición legal analizada�.

4.- El artículo 14, de la Ley Nº 20.351, incorpora un beneficio adicional y complementario a los estable-cidos en los artículos 36, de la Ley Nº 19.518 y 6º, de la Ley Nº 20.326, de acuerdo con el cual seaumenta en un 0,25% el límite del 1% de las remuneraciones imponibles del contribuyente, a utilizarcomo crédito por concepto de gastos de capacitación. Dicho aumento no obstante opera sólo respectode los gastos de capacitación efectuados en programas de capacitación de los eventuales trabajadoresa que se refiere el inciso 5º, del artículo 33, de la Ley Nº 19.518, que cumplan con los requisitosestablecidos en el citado artículo 14.

De acuerdo con ello, es decir, habiéndose establecido este beneficio adicional como un complementode los beneficios establecidos en las Leyes Nºs. 19.518 y 20.326, no cabe sino concluir en relación conla primera de sus consultas, que puede ser utilizado en términos anuales, vale decir, respecto de losgastos anuales efectuados en la capacitación de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso5º, del artículo 33, de la Ley Nº 19.518, tal como ocurre con los beneficios establecidos en las leyesrecién mencionadas. En definitiva, la Ley Nº 20.351 permite que los gastos relativos a los denominadosprecontratos, con los requisitos que establece, no se computen para el cálculo de los límites generalesde 1% de las remuneraciones que tanto el régimen mensual de imputación como el anual, han estable-cido, sin perjuicio del límite específico de 0,25% de las remuneraciones que dicha disposición especialcontempla.

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Respecto de su segunda consulta, cabe expresar, por la misma razón ya indicada, que el procedimientoa utilizar para tales efectos es el establecido y desarrollado en detalle en la Circular Nº 9, del presenteaño. No obstante ello, deberá separarse los gastos de capacitación efectuados en programas de capa-citación de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5º, del artículo 33, de la Ley Nº 19.518,que cumplan con los requisitos del tantas veces citado artículo 14 de la Ley Nº 20.351, de los demásgastos de capacitación, ello con el propósito de determinar los límites respectivos del 1% y 0,25%,ambos de las remuneraciones imponibles anuales pagadas por el contribuyente. Se estima pertinenteprecisar que los gastos relacionados con precontratos que no cumplan con los requisitos especialesdel comentado artículo 14, pero que se hayan celebrado en conformidad con el artículo 33 de la LeyNº 19.518, si bien también pueden ser utilizados tanto respecto de la franquicia mensual como anual, sídeben ser considerados para los efectos de determinar los señalados límites de 1%, quedando, por lamisma razón, excluidos del tope especial de 0,25%, el que sólo debe considerar gastos relacionadoscon precontratos que cumplan con el referido artículo 14, de la Ley Nº 20.351.

Finalmente cabe indicar que la base sobre la cual se calcula el límite de la franquicia dispuesta en lostextos legales ya señalados, siempre han sido las remuneraciones imponibles anuales pagadas por elcontribuyente. En este sentido, la Ley Nº 20.351 no ha incorporado ninguna modificación, por lo quesólo cabe concluir, que no obstante la vigencia de ésta, la base sobre la cual se debe aplicar losporcentajes de límite de la franquicia, corresponde a las remuneraciones imponibles anuales actualiza-das pagadas por el contribuyente, respecto de los gastos incurridos en programas de capacitación delos eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5º, del artículo 33, de la Ley Nº 19.518, a partir dela fecha de vigencia del artículo 14, de la Ley Nº 20.351.

Ricardo Escobar CalderónDirector

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NORMAS

3. Oficio Nº 1.776 de 20 de mayo de 2009

Requisitos y condiciones que deben cumplirse para acceder a la franquicia tributaria del artículo13 del D.L. Nº 889, de 1975

Sumario:

La determinación del lugar de residencia del contribuyente constituye un antecedente indispensablepara establecer la procedencia o improcedencia del beneficio tributario de la referencia.

Procedimiento a utilizar por los contribuyentes para acreditarla.

Por residencia debe entenderse el lugar donde habitualmente vive una persona, circunstancia que enconformidad a lo dispuesto por las instrucciones impartidas por el Servicio debe ser acreditada con uncertificado de la prefectura de Carabineros de Chile de la localidad respectiva o de la gobernaciónprovincial que corresponda, en donde se acredite la residencia del contribuyente, indicando el mes y elaño de residencia.

El Servicio ha declarado que la definición del término �residente� que establece el Nº 8 del artículo 8º delCódigo Tributario, no tiene aplicación al caso en consulta, ya que el referido concepto sólo se aplicapara considerar cuando una persona, sin domicilio ni residencia en Chile, es considerada residente enel país para los fines de fijar su tributación conforme a las normas generales de la Ley sobre Impuestoa la Renta.

Texto del Oficio:

1.- Por intermedio de su Ordinario indicado en el antecedente se informa que fue recibida en esaDirección Regional una presentación de la XXXXX, quien ha solicitado un pronunciamiento del Ser-vicio, acompañando a la Unidad de YYY de esa Dirección Regional sesenta y seis solicitudes presen-tadas por sus trabajadores, contenidas en los respectivos Formularios 2117, en la que solicitan ladevolución de Impuesto Único descontado por su empleador, invocando los beneficios que al efectoestablece el artículo 13 del Decreto Ley Nº 889 de 1975, que reconoce una presunción de gratificaciónde zona que debe deducirse de la Base Imponible del Impuesto a la Renta de Segunda Categoría delos Años Tributarios 2006, 2007 y 2008. Acompañan a dicha solicitud, una fotocopia simple de loscontratos de trabajo suscritos con la empresa y que dan cuenta de la prestación de servicios en la IslaGuarello, Archipiélago Madre de Dios, comuna de Puerto Natales, Duodécima Región, en una jornadalaboral con sistemas de turnos de cuarenta días de trabajo y veinte días de descanso.

Al respecto, esa Dirección Regional solicita un pronunciamiento sobre la procedencia de dicha devo-lución en atención a los siguientes antecedentes y argumentos:

Se ha constatado que el empleador no practicó rebaja alguna por concepto de presunción de gratifi-cación de zona a que hace referencia el artículo 13 en relación con el artículo 29, ambos del Decreto

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Ley Nº 889 de 1975, lo que genera la petición de devolución por parte de los trabajadores, toda vez queestiman que al tener derecho a dicho beneficio se generó un ingreso en arcas fiscales de impuestoúnico de Segunda Categoría en forma indebida.

Ahora bien, de conformidad a los antecedentes aportados por el contribuyente, los trabajadores queprestan funciones en dicha faena minera, registran domicilio en distintas zonas del país, a las queretornan en sus días de descanso, y que en la faena cuentan con un campamento, en donde pernoctandurante los días que prestan servicios.

Luego de analizar los requisitos que deben cumplirse para gozar del beneficio, esa Dirección indica quela jurisprudencia administrativa de este Servicio dispone que los beneficiarios deberán acreditar suresidencia, entendiéndose ésta como el lugar donde habitualmente vive una persona, circunstanciaque debe ser acreditada con un Certificado de la Prefectura de Carabineros de la localidad respectivao de la Gobernación Provincial que corresponda, en donde se acredite la residencia del contribuyente,indicando mes y año de ella.

En consecuencia, a la luz de los antecedentes tenidos a la vista, se desprende claramente que nopuede entenderse por residencia el lugar en donde los trabajadores cumplen sus funciones labores,esto es, en la Isla Guarello, toda vez que ella corresponde a un lugar de asiento transitorio, y que, pesea su prolongación en el tiempo, no muda en residencia, por lo que los trabajadores que no residan en laduodécima región no tienen derecho a impetrar el referido beneficio tributario.

Por lo tanto, en su opinión, sólo tienen derecho a solicitar la restitución de las cantidades pagadas enforma indebida o en exceso al Fisco a título de Impuesto con motivo de no haberse efectuado la rebajatributaria en su oportunidad, los contribuyentes que acrediten su residencia en la duodécima región,ante dicha Dirección Regional o sus Unidades, bajo las modalidades y plazos establecidos en el artícu-lo 126 del Código Tributario.

2.- Sobre el particular, cabe indicar en primer término, que el artículo 13 del Decreto Ley Nº 889, de1975, establece lo siguiente:

�Artículo 13.- Los contribuyentes con residencia en la I Región que obtengan rentas generadas en ella,clasificadas en el artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y que no gocen de gratificación dezona en virtud de lo dispuesto en el Decreto Ley Nº 249, de 1974, podrán deducir de las referidas rentasuna parte que corresponda a dicha gratificación por el mismo monto o porcentaje establecido en elcitado decreto ley, la cual no constituirá renta únicamente para la determinación de los impuestos con-tenidos en el artículo 42, Nº 1 y 52 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En ambas situaciones, dichasdeducciones no podrán ser superiores en monto a aquellas que corresponderían al grado 1A de laEscala de Sueldos y Salarios vigente. En el caso que un mismo contribuyente obtenga rentas clasifica-das en los Nºs. 1 y 2 del mencionado artículo 42 esta deducción no podrá exceder entre ambas aaquella que correspondería al grado 1A de la Escala Única de Sueldos y Salarios.

El beneficio establecido en el inciso anterior será también aplicable a los contribuyentes del sectorpasivo que residan en la I Región y que perciban jubilaciones, montepíos o cualquiera otra clase de

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NORMAS

pensiones. En caso que estos contribuyentes obtengan, además, otras rentas que gocen de igual bene-ficio, la deducción total que efectúen por las distintas rentas no podrán exceder a aquella que corres-pondería al grado 1 A de la Escala Única de Sueldos y Salarios�.

Por su parte, los artículos 23 y 29 del citado decreto ley, hacen extensivo el mismo sistema de de-ducciones a las bases imponibles de los Impuestos Único de Segunda Categoría y Global Complemen-tario que previene el artículo 13 de este decreto ley, a los contribuyentes de la XI Región y de la actualProvincia de Chiloé, y a los contribuyentes de la XII Región.

Las instrucciones pertinentes esta Dirección las impartió mediante las Circulares Nºs. 10, 22, 83, 93 y139, todas del año 1976, publicadas en el sitio web de Internet del Servicio cuya dirección es: www.sii.cl.

3.- De este modo, de acuerdo con lo dispuesto por la mencionada disposición legal y lo instruido me-diante las citadas circulares, se benefician con la rebaja de presunción de asignación o gratificación dezona los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes activos del artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, lostrabajadores dependientes o independientes, que residan en las Regiones I, XI y XII y actualProvincia de Chiloé.

b) Los contribuyentes pasivos del artículo 42 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, losjubilados, pensionados o montepiados, que residan en las Regiones I, XI y XII y actual Provin-cia de Chiloé, y

c) Los empresarios individuales y socios de sociedades de personas y socios gestores de socie-dades en comandita por acciones que residan en las Regiones I, XI y XII y actual Provincia deChiloé por los sueldos empresariales que se asignen, conforme a las normas del inciso tercerodel Nº 6 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual se encuentra afecto alimpuesto único de Segunda Categoría, y cuyas instrucciones este Servicio las impartió me-diante la Circular Nº 42, de 1990.

Por su parte, para tener derecho al citado beneficio deben cumplirse en la especie los siguientes re-quisitos:

a) Debe tratarse de los contribuyentes señalados en las letras a) a la c) precedentes;

b) Que obtengan rentas producto de actividades desarrolladas en las regiones y provincias indica-das y que se clasifiquen en la Segunda Categoría específicamente en el artículo 42 Nºs. 1 y 2 dela Ley sobre Impuesto a la Renta, y

c) Que tales contribuyentes no gocen de asignación de zona en virtud del D.L. Nº 249, de 1974,sobre Escala Única de Sueldos del Sector Público.

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4.- Ahora bien, en lo que concierne a la acreditación de la residencia, este Servicio ha establecido através de múltiples pronunciamientos entre los cuales puede citarse el Ord. Nº 1.203, de 28.04.2005, elcual se encuentra publicado en la página Web de este Servicio, que la determinación del lugar deresidencia del contribuyente constituye un antecedente indispensable para establecer la procedencia oimprocedencia del beneficio tributario en referencia, indicando la forma o el procedimiento a utilizar porlos contribuyentes para acreditarla en los lugares beneficiados con la franquicia, entendiéndose porresidencia el lugar donde habitualmente vive una persona, circunstancia que en conformidad a lo dis-puesto por las instrucciones impartidas por este Servicio debe ser acreditada con un certificado de laprefectura de Carabineros de Chile de la localidad respectiva o de la Gobernación Provincial que co-rresponda, en donde se acredite la residencia del contribuyente, indicando el mes y el año de residen-cia

5.- Basado en lo expuesto, cabe concluir que los trabajadores de la empresa XXXXXX tendrán derechoal beneficio tributario en estudio en la medida que cumplan con la condición indicada precedentemente,y que al parecer no concurriría en el caso en análisis, dada la modalidad especial en que desarrollan susfunciones, siendo imposible emitir un pronunciamiento a priori por parte de esta Dirección, debiendotenerse presente que este Servicio ha declarado que la definición del término �residente� que estableceel Nº 8 del artículo 8º del Código Tributario, no tiene aplicación al caso en consulta, ya que el referidoconcepto sólo se aplica para considerar cuando una persona, sin domicilio ni residencia en Chile, esconsiderada residente en el país para los fines de fijar su tributación conforme a las normas generalesde la Ley sobre Impuesto a la Renta.


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NORMAS


Situación tributaria frente al IVA e Impuesto a la Renta de la explotación de máquinas de juego

Sumario:

La venta de máquinas de juegos se encuentra gravada con IVA.

Asimismo, el arrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión de su uso o goce temporaltambién se encontrará gravado con IVA de conformidad con el artículo 8º letra g) del D.L. Nº 825.

La explotación de esta clase de máquinas ofrece, en definitiva, un servicio que tiene por objeto pro-porcionar diversión y esparcimiento a sus clientes, de modo que a la luz de las normas del D.L. Nº 825,dicha actividad configura un servicio de diversión o esparcimiento el cual constituye un hecho gravadocon Impuesto al Valor Agregado.

Los ingresos provenientes de la explotación de las máquinas de juego a que se refiere la consulta, seclasifican dentro de las rentas a que alude el Nº 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, específicamentecomo provenientes de las empresas de diversión y esparcimiento.

Texto del Oficio:

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual elseñor Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana XXX, solicita un pronunciamiento conrespecto al tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por un contribuyente que explota máquinasde juego.

Según indica el contribuyente consultante, las máquinas de juego se encontrarían aprobadas por elLaboratorio de Criminalística de la Policía de Investigaciones de Chile, mediante un informe pericialque se acompaña a la presentación, en el cual se califica a estas máquinas como juegos de destreza.

Señala que, sin perjuicio que el Servicio de Impuestos Internos no es la entidad competente parapronunciarse sobre la licitud o ilicitud en la explotación de dichas máquinas, sí cabe analizar diversosaspectos tributarios que presenta su explotación, pudiendo distinguirse a lo menos las siguientes ope-raciones:

a) Título en virtud del cual se explote la máquina, es decir, si ésta se vende o arrienda.b) Operación de la máquina, ingresos obtenidos por el titular o arrendatario de la máquina.c) Ingresos percibidos por el ganador.

Atendido que no existe un pronunciamiento previo del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia,solicita se indique el tratamiento tributario en cuanto al IVA e Impuesto a la Renta de las operacionesdescritas.

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2.- Desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L.Nº 825, de 1974, la venta de máquinas de juegos se encuentra gravada con IVA a la luz de lo dispuestopor el artículo 2º Nº 1 y 3 del citado cuerpo legal, toda vez que se trataría de una convención a títulooneroso que sirve para transferir el dominio de bienes corporales muebles, efectuada por un vendedor,que las adquiere o importa con ánimo de venderlas en nuestro país, debiéndose facturar la respectivaoperación en el período tributario en el cual se produce la entrega material o simbólica de las máquinas,según lo dispone el artículo 55 del D.L. Nº 825.

Por su parte, en atención a que las máquinas aludidas constituyen bienes corporales de carácter mue-ble, su arrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión de su uso o goce temporal también seencontrará gravado con IVA de conformidad con el artículo 8º letra g) del D.L. Nº 825, debiendo facturarseal momento en que la remuneración o renta es percibida o puesta de cualquier forma a disposición delprestador del servicio, según prescribe el artículo 55 de la referida ley.

3.- Acerca del tratamiento tributario frente al Impuesto al Valor Agregado, de la explotación de máquinasde juego, esta Dirección considera que constituye una prestación de servicios afecta a dicho impuesto,en cuanto constituye una actividad destinada a otorgar �diversión� o �esparcimiento� a los clientes oterceros.

En efecto, el artículo 2º Nº 2 del D.L. Nº 825, de 1974, define a los servicios gravados con IVA comotoda �acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima,comisión, o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las activi-dades comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta�.

Por su parte, el artículo 20 Nº 4 de la Ley de la Renta, grava con el Impuesto de Primera Categoría,entre otras, a las empresas de diversión y esparcimiento.

Como se ha sostenido con anterioridad, la remisión que el D.L. Nº 825 de 1974, efectúa a los Nºs. 3 y 4del artículo 20 de la Ley de la Renta, debe ser entendida a las actividades en sí mismas que sonmencionadas, y no a los sujetos que las desarrollan. De este modo, cualquier persona dotada delconjunto de medios para prestar servicios destinados a la diversión o esparcimiento se encontrarágravada con IVA.

Ahora bien, �Diversión� significa, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española,recreo, pasatiempo solaz, �Esparcimiento�, por su parte, y de acuerdo al mismo Diccionario, importadiversión, recreo, desahogo, actividades con que se llena el tiempo que las ocupaciones dejan libre.

Al tenor de estas definiciones, se puede sostener que las máquinas de juegos tienen por finalidadotorgar diversión y esparcimiento a quienes las emplean.

En consecuencia, quien explota esta clase de máquinas ofrece, en definitiva, un servicio que tiene porobjeto proporcionar diversión y esparcimiento a sus clientes, de modo que a la luz de las normas delD.L. Nº 825, dicha actividad configura un servicio de diversión o esparcimiento el cual constituye un

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NORMAS

hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado y, por lo tanto, el prestador de este servicio, sea elpropietario o mero tenedor de las máquinas de juego, deberá recargar IVA a la remuneración queobtenga por dichos servicios.

Por constituir la explotación de máquinas de juego un �servicio�, de acuerdo con las reglas generalesestablecidas en el artículo 55 del D.L. Nº 825, la correspondiente boleta deberá ser emitida al momentoen que la remuneración se perciba o sea puesta de cualquier forma a disposición del prestador delservicio, ello sin perjuicio de que el contribuyente puede ser autorizado para eximirse de la obligaciónde emitir boleta por los servicios prestados, de acuerdo a la facultad que el inciso primero del artículo 56del citado cuerpo legal confiere a la Dirección del Servicio.

En cuanto a la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, en el caso de la operación de máquinasde juegos genéricamente denominadas tragamonedas, este Servicio ha señalado, a propósito de lasmáquinas que operan legalmente en casinos de juegos, que de conformidad con lo dispuesto por elartículo 15 del D.L. Nº 825, y por lo establecido en el artículo 24 del Decreto de Hacienda Nº 547, defecha 2 de mayo de 2005, que establece el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juego ySistema de Homologaciones, ésta se encuentra determinada por los ingresos brutos en las máquinas,es decir, por los ingresos registrados mediante el recuento de valores, sean éstos fichas, dinero u otrosinstrumentos representativos de dinero, menos la habilitación inicial o valor de apertura (hopper), me-nos las reposiciones de fichas o monedas efectuadas a las máquinas durante la jornada, menos lospremios manuales pagados y menos las retenciones para pozos acumulados.

Sin embargo, siendo el régimen legal que se aplica al funcionamiento de los casinos de carácterespecialísimo, en razón de la naturaleza de las operaciones que regula �las que en términos generalesse encuentran prohibidas en nuestro ordenamiento jurídico- y del impuesto particular que les afecta, noes posible aplicar el procedimiento señalado precedentemente al caso que se analiza.

En consecuencia, para determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado en el caso deexplotación de máquinas de destreza fuera de los casinos legalmente autorizados, al no existir normasespeciales sobre la materia, se debe aplicar la regla general del artículo 15 del D.L. Nº 825, es decir, elimpuesto deberá aplicarse sobre el valor de las operaciones respectivas. En el caso que nos convoca,el valor de las operaciones estará representado por todo el dinero introducido por los clientes en lasmáquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios para jugar.

4.- En relación con las normas de la Ley de la Renta, los ingresos provenientes de la explotación de lasmáquinas de juego a que se refiere la consulta, se clasifican dentro de las rentas a que alude el Nº 4 delartículo 20 de la ley precitada, específicamente como provenientes de las empresas de diversión yesparcimiento, y en virtud de dicha tipificación se afectan con los impuestos generales de la ley delramo, esto es, con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, segúncorresponda; pudiéndose rebajar como crédito el tributo de categoría señalado de los impuestos perso-nales indicados, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 56 Nº 3 y 63 de la ley mencionada.

5.- Finalmente, conviene señalar que las máquinas de juegos habilitadas para operar con monedas odinero en efectivo, deben ser autorizadas por este Servicio previamente a su funcionamiento, para lo

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cual debe seguirse el mismo procedimiento considerado para la autorización de máquinas expende-doras o prestadoras de servicios, el cual se encuentra establecido por la Resolución Ex. SII Nº 63, de2005.

En caso que las máquinas de juegos requieran la introducción de fichas u otro elemento que permita elaccionamiento de las mismas, no se requerirá de autorización del SII para operarlas, por cuanto laemisión de la boleta respectiva deberá realizarse al momento de la adquisición de las mencionadasfichas o elementos accionatorios, contemplándose en el Nº 10 del Art. 97 del Código Tributario lassanciones asociadas al no cumplimiento de la obligación indicada.


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NORMAS


Servicios de consultoría realizados por una empresa constructora que no participa en la eje-cución de las obras

Sumario:

El presente Oficio trata sobre la incidencia tributaria del Impuesto al Valor Agregado, que tendrían losservicios de consultoría realizados por una empresa constructora que no participa en la ejecución delas obras.

Por regla general los servicios de asesoría, consultoría e ingeniería, que se plasman en informes, noconstituyen hechos gravados con IVA por no provenir del ejercicio de actividades comprendidas en losNºs. 3 y 4, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, salvo en aquellos casos en que siendo elprestador de la asesoría una empresa constructora, sea esta misma quien ejecute las obras respectode las cuales el informe técnico da cuenta.

Texto del Oficio:

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicitaun pronunciamiento relativo a la procedencia de gravar con IVA los servicios de asesoría, consultoría yconstrucción prestados por una empresa constructora que no ejecutará las obras respecto de las cualesse realizaron los estudios.

Señala que su cliente XXXX Ltda., que ha facturado sin IVA los servicios de consultoría, y con IVA lasactividades específicas asociadas a la construcción, aplicando respecto de estas últimas el criterio dela proporcionalidad, se encuentra sujeto a una fiscalización en el que le desconocen el derecho a nogravar con IVA los servicios de consultoría, y utilizar el 100% del IVA crédito asociado a sus operacio-nes afectas, porque en concepto de la Dirección Regional respectiva, debía haber gravado con IVA losservicios de consultoría por ser prestados por una empresa constructora.

Este criterio, según el Departamento Fiscalizador, se encuentra avalado en el Oficio Nº 4.383, de fecha9 de noviembre de 1987, en el que se indicó que las asesorías en construcción o proyectos de ingenie-ría debían gravarse con IVA cuando eran prestados, como ocurre en la especie, por empresas construc-toras.

Con estos antecedentes, solicita a este Director Nacional, que confirme que el criterio señalado ante-riormente sólo se aplica cuando la empresa que presta el servicio de asesoría además lo ejecuta, estoes, construye, y no cuando quien ejecuta el proyecto de ingeniería es un tercero ajeno e independientecomercial y patrimonialmente a la empresa constructora.

Agrega que su cliente grava con IVA los servicios de ingeniería cuando forman parte del proyecto deconstrucción y no lo hace, cuando no implementa el proyecto de ingeniería, porque entiende que en

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ese caso, el servicio que presta se encuentra incluido bajo el número 5 del artículo 20 de la Ley sobreImpuesto a la Renta.

2.- Según dispone el artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, el IVA es un impuesto que afecta a las ventasy servicios.

Por su parte, el artículo 2º Nº 2 del citado cuerpo legal define servicio como: �La acción o prestación queuna persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra formade remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta�.

3.- Este servicio ha señalado de manera sistemática que los servicios de asesoría, consultoría e in-geniería, que se plasman en informes, por regla general, no constituyen hechos gravados con IVA porno provenir del ejercicio de actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4, del artículo 20 de la Ley sobreImpuesto a la Renta.

Ahora bien, constituirá una excepción a dicha regla, aquellos casos en que siendo el prestador de laasesoría una empresa constructora, sea esta misma quien ejecute las obras respecto de las cuales elinforme técnico da cuenta. En otras palabras, y sobre la base de los antecedentes referidos sólo seencontrará gravada con IVA la asesoría, cuando el informe que se emita por el prestador constituyaparte de las obligaciones que se deriven u originen en un contrato de construcción, de aquellos que deordinario y por su propia naturaleza se encuentran sujetos al Impuesto al Valor Agregado.

4.- Así las cosas, este Servicio comparte la opinión vertida por el consultante, considera ajustada aderecho la calificación tributaria que hace de los hechos descritos y concuerda con la forma como se haprocedido a documentar la operación, todo lo anterior, teniendo en vista el tenor de la presentación.


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NORMAS

6. Oficio Nº 1.830 de 27 de mayo de 2009

Impuesto al Valor Agregado en empresas de servicios transitorios

Sumario:

Aplicación de IVA a los servicios prestados por las empresas de servicios transitorios, creadas por laLey Nº 20.123, de 2006. Las Empresas de Servicios Transitorios, creadas por la Ley Nº 20.123, de2006, son agencias de negocios y, por lo tanto, su actividad consistente en el servicio de poner adisposición de terceros trabajadores para cumplir tareas de carácter transitorio u ocasional, como asi-mismo las labores de selección de personal constituyen una prestación de servicios gravada con IVA,en virtud del artículo 2º Nº 2 del D.L. Nº 825, en concordancia con el artículo 20 Nº 3 de la Ley sobreImpuesto a la Renta, por tratarse de una actividad comercial.

Texto del Oficio:

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del antecedente, mediante la cual elseñor XXXXX consulta respecto del tratamiento tributario con relación al Impuesto a las Ventas y Ser-vicios de las Empresas de Servicios Transitorios (EST), creadas por la Ley Nº 20.123, de 2006.

Señala que su cliente es una empresa denominada YYYY S.A., cuyo giro único y exclusivo es la pres-tación de servicios administrativos temporales, suministrando a otras empresas personal para queejecuten diversos trabajos de índole administrativo y sobre la base de un contrato de puesta a dispo-sición de trabajadores reglamentado por el artículo 183-N del Código del Trabajo.

De acuerdo con la nueva normativa legal, introducida por la Ley Nº 20.123 al Código del Trabajo, estaclase de empresas sólo pueden dedicarse a la prestación de servicios de suministro de trabajadores,de modo que deben tener un objeto social exclusivo, destinado a dicho suministro.

Con respecto a estas empresas y a las actividades realizadas, solicita un pronunciamiento respecto asi los ingresos que percibirá su cliente en el desarrollo de su negocio dedicado al suministro de tra-bajadores al amparo de las normas del Título VII del Libro Primero del Código del Trabajo, se encuen-tran afectos a IVA, y la documentación tributaria que deben emitir.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que esta Dirección Nacional ha resuelto en reiteradas oportuni-dades a través de los Oficios Nº 3.028, de 26 de agosto de 2002; Nº 4.755, de 23 de diciembre de 2002;Nº 5.583, de 12 de noviembre de 2003; Nº 1.182, de 9 de marzo de 2004 y Nº 4.956, de 11 de noviembrede 2004 que las empresas dedicadas al suministro y selección de personal deben ser consideradascomo agencias de negocios, y por ende sus actos reputados mercantiles de acuerdo con lo establecidoen el artículo 3º Nº 7 del Código de Comercio.

Por lo tanto, la empresa prestadora y sus operaciones se encuentran gravadas con IVA de conformidadcon los artículos 2º Nº 2 y 8º del D.L. Nº 825, de 1974, en concordancia con el artículo 20 Nº 3 de la Leysobre Impuesto a la Renta.

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3.- Ahora bien, con respecto a las denominadas Empresas de Servicios Transitorios, reguladas por elnuevo Título VII del Libro Primero del Código del Trabajo, de acuerdo a su definición contenida en elartículo 183 F, de dicho cuerpo legal, su finalidad es poner a disposición de terceros, denominadosusuarios, trabajadores para cumplir en estas últimas, tareas de carácter transitorio u ocasional, comoasimismo la selección, capacitación y formación de trabajadores, así como otras actividades afines enel ámbito de los recursos humanos.

Como puede advertirse, la finalidad de estas nuevas empresas creadas por la Ley Nº 20.123, de 2006,e incorporadas al Código del Trabajo, es idéntica a aquellas empresas dedicadas a la provisión yselección de personal con anterioridad a la publicación de esta ley, de modo que puede concluirse quela actividad propiamente tal que es desarrollada por estas empresas no ha sufrido modificación alguna,sin perjuicio de las nuevas regulaciones de carácter laboral que existen en la actualidad.

Cabe hacer presente que, para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a los ser-vicios de suministro temporal de trabajadores, es menester analizar las prestaciones en sí mismas,ponderando en todo caso la legislación que las regula y las relaciones laborales a que dieren lugar, encuanto incidan de forma relevante sobre algún elemento del hecho gravado.

Es así como la Ley Nº 20.123, de 2006, no ha generado modificación alguna en cuanto a la naturalezamercantil de las empresas prestadoras de servicios transitorios, puesto que la nueva regulación dicerelación fundamentalmente con aspectos laborales, sin que se haya alterado el servicio en sí mismo, elcual sigue siendo la provisión temporal de trabajadores para cubrir necesidades del cliente.

Bajo este contexto, independientemente de las nuevas relaciones de carácter laboral creadas por laLey Nº 20.123, de 2006, entre los trabajadores de la YYYY, y las nuevas responsabilidades que ten-drían a este respecto las empresas usuarias, desde un punto de vista jurídico, estas empresas siguensiendo mercantiles, como asimismo los actos que ejecuten en el desarrollo de su negocio, puesto quede acuerdo con la Doctrina del Derecho Comercial Chileno, deben ser consideradas como agencias denegocios.

4.- Por otra parte, en cuanto a la circunstancia que las nuevas Empresas de Servicios Transitorios deacuerdo con el artículo 183 F del Código del Trabajo, deban tener un objeto social único y exclusivo, nodebiera alterar la conclusión señalada en el párrafo anterior, puesto que de acuerdo con la definicióndada de agencia de negocios esta es una �organización estable que puede prestar servicios a distintaspersonas a la vez, y cuyo objetivo es facilitar a sus clientes la ejecución de sus negocios, a través de laprestación de una serie de servicios de la más variada índole, tanto civiles como mercantiles�.

Este concepto no exige que la agencia de negocios deba prestar varios servicios para ser consideradacomo tal, pudiendo prestar uno solo. Lo que apunta el concepto al hablar de la prestación de una seriede servicios de la más variada índole es a no limitar en forma taxativa los servicios a los cuales puedededicarse una agencia de negocios, pudiendo ser muy variados en cuanto tengan por finalidad facilitara sus clientes la ejecución de sus negocios, pero ello no implica que la agencia de negocios debaposeer un giro amplio o múltiple, pudiendo encontrarse dedicada a la prestación de una sola clase deservicios en forma exclusiva sin perder su naturaleza de agencia de negocios.

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NORMAS

Por consiguiente, se estima que resulta irrelevante que las Empresas de Servicios Transitorios debanposeer un objeto social único y exclusivo, condición que en nada altera su naturaleza de agencia denegocios.

5.- Por todo lo anteriormente expuesto, se concluye que las Empresas de Servicios Transitorios, crea-das por la Ley Nº 20.123, de 2006, son agencias de negocios, y por lo tanto su actividad consistente enel servicio de poner a disposición de terceros trabajadores para cumplir tareas de carácter transitorio uocasional, como asimismo las labores de selección de personal constituyen una prestación de ser-vicios gravada con IVA, en virtud del artículo 2º Nº 2 del D.L. Nº 825, en concordancia con el artículo 20Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por tratarse de una actividad comercial.

En consecuencia, estas empresas por la remuneración que perciban en el ejercicio de su actividaddeberán emitir una factura tradicional en papel o de forma electrónica, en la cual se deberá recargar elImpuesto al Valor Agregado correspondiente, de acuerdo con las normas generales contenidas en elD.L. Nº 825, de 1974, y no una factura por servicios no gravados o exentos regulada en la ResoluciónEx. Nº 6.080, de 1999, como sugiere en su presentación.

Juan Alberto Rojas BarrantiDirector Subrogante

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III.- RESOLUCIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

1. Resolución Exenta Nº 113 de 31 de julio de 2009

Recuperación del impuesto específico al petróleo diesel

Sumario:

Por medio de la presente Resolución, el Servicio de Impuestos Internos imparte instrucciones para quelas empresas que realicen transporte de carga terrestre desde Chile al exterior y viceversa accedan almecanismo de recuperación del impuesto específico al petróleo diesel del Art. 2º de la Ley Nº 19.764.

Lo anterior considerando que el artículo 3º de la Ley Nº 20.360, modificó el inciso cuarto del artículo 2ºde la Ley Nº 19.764, estableciendo que las empresas de transporte de carga que sean propietarias oarrendatarias con opción de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3.860kilogramos, que realicen transporte de carga desde Chile al exterior y viceversa, también podrán acce-der al beneficio que permite recuperar un porcentaje de las sumas pagadas por dichos vehículos, porconcepto del Impuesto Específico al Petróleo Diesel, establecido en el artículo 6º de la Ley Nº 18.502,el cual tendrá carácter de crédito fiscal respecto del Impuesto al Valor Agregado, por consiguiente,tendrán derecho a deducirlo de su débito fiscal.

Texto de la Resolución:

Hoy se ha resuelto lo que sigue:

VISTOS: Las facultades que me confieren los artículos 1º y 7º de la Ley Orgánica del Servicio deImpuestos Internos, contenida en el D.F.L. Nº 7, del Ministerio de Hacienda, publicado en el DiarioOficial el 15.10.1980; lo establecido en el artículo 6º letra A) Nº 1 del Código Tributario, contenido en elartículo 1º del D.L. Nº 830, de 1974; lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley Nº 18.502; lo dispuesto enel artículo 2º de la Ley Nº 19.764 y sus modificaciones; lo dispuesto en los artículos 3º y segundo ytercero transitorios de la Ley Nº 20.360, publicada en el Diario Oficial el 30 de junio de 2009; el beneficioestablecido en el artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.L. Nº 825, de 1974) ysu Reglamento contenido en el Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomen-to y Reconstrucción; la Resolución Ex. SII Nº 121, de 2004, modificada por la Resolución Ex. SII Nº 30,de 2007; y

CONSIDERANDO:

1º Que, el artículo 3º de la Ley Nº 20.360, modificó el inciso cuarto del artículo 2º de la Ley Nº 19.764,estableciendo que las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias conopción de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kilogramos, querealicen transporte de carga desde Chile al exterior y viceversa, también podrán acceder al beneficio

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NORMAS

que permite recuperar un porcentaje de las sumas pagadas por dichos vehículos, por concepto delImpuesto Específico al Petróleo Diesel, establecido en el artículo 6º de la Ley Nº 18.502, el cual tendrácarácter de crédito fiscal respecto del Impuesto al Valor Agregado, por consiguiente, tendrán derecho adeducirlo de su débito fiscal.

2º Que, asimismo, la norma antes citada, establece que en el caso de que estos contribuyentes, por noencontrarse afectos al Impuesto al Valor Agregado o por la cuantía de su débito fiscal, no hayan recu-perado total o parcialmente el porcentaje correspondiente en la forma antes señalada, podrán solicitarla devolución de las sumas no imputadas. En este evento, la solicitud correspondiente se efectuará deacuerdo al procedimiento y plazos establecidos para la recuperación del Impuesto al Valor Agregado,previstos en el artículo 36 del Decreto Ley Nº 825, de 1974, y en el Decreto Supremo Nº 348, de 1975,del Ministerio de Economía Fomento y Reconstrucción.

3º Que, el artículo 36, inciso 1º, del D.L. Nº 825, de 1974, establece que los exportadores tendránderecho a recuperar el impuesto del Título II que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizarservicios destinados a su actividad de exportación e igual derecho tendrán respecto del impuesto paga-do al importar bienes para el mismo objeto y, que las solicitudes, declaraciones y demás antecedentesnecesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artículo, deberán presentarse enel Servicio de Impuestos Internos.

4º Que, el Servicio de Impuestos Internos impartió instrucciones referentes a la devolución de IVA aexportadores a través de la Resolución Ex. Nº 23, de 19 de junio de 2001 y sus modificaciones, estable-ciendo los requisitos de la declaración jurada y los antecedentes que deben acompañar los exportadorespara obtener dicha recuperación.

5º Que, el artículo 2º de la Ley Nº 19.764, modificado por el artículo 3º de la Ley Nº 20.360, estableceque �(�) El Servicio de Impuestos Internos determinará las especificaciones de la solicitud y la decla-ración jurada indicadas, y los antecedentes que deben acompañarse por el interesado (�)�.

6º Que, el Servicio de Impuestos Internos por medio de la Resolución Ex. Nº 121, de 2004, modificadapor las Resoluciones Ex. Nºs. 148 y 30, de 2006 y 2007, respectivamente, impartió instrucciones paraestablecer las condiciones, formatos y plazos para proporcionar información sobre las compras depetróleo diesel, cuyo impuesto recargado puede deducirse del débito fiscal según lo señalado en elartículo 2º de la Ley Nº 19.764.

RESUELVO:

1º Las empresas que realicen transporte de carga desde Chile al exterior y viceversa, que tenganderecho a deducir de su débito fiscal el Impuesto Específico al Petróleo Diesel en conformidad alartículo 2º de la Ley Nº 19.764, modificada por el artículo 3º de la Ley Nº 20.360, deberán declarar elporcentaje de dicho tributo que tengan derecho a recuperar, en el código 544 del formulario 29 deDeclaración y Pago Simultáneo Mensual, de acuerdo a las instrucciones impartidas en Circular Nº 69de 2008.

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2º En caso de que las empresas señaladas en el número anterior, no puedan recuperar total o parcial-mente el crédito correspondiente, podrán solicitar la devolución de las sumas no imputadas por con-cepto de Impuesto Específico al Petróleo Diesel, en la forma establecida en el inciso cuarto del artículo2º de la Ley Nº 19.764, cumpliendo los requisitos establecidos en la Resolución Ex. Nº 23, de 2001, ysus modificaciones, debiendo mantener a disposición del Servicio, para cuando éste lo requiera, lainformación, documentos y antecedentes de respaldo del monto del crédito por dicho impuesto.

3º Elimínase el resolutivo Nº 2 de la Resolución Ex. Nº 121, de 2004. En consecuencia las empresasreferidas en los dispositivos anteriores, quedarán sujetas al cumplimiento de las obligaciones esta-blecidas en dicha Resolución y en sus posteriores modificaciones.

Asimismo, elimínase el párrafo tercero del título �Registro de valores asociados al código de la línea 36�,del anexo Nº 3 de la Circular Nº 69 de 2008, relativo a las Instrucciones de llenado anverso del formula-rio 29.

4º Para los fines previstos en la presente Resolución, el beneficio establecido por el artículo 2º de la LeyNº 19.764, modificado por el artículo 3º de la Ley Nº 20.360, podrá hacerse efectivo a contar del mes deagosto del año 2009, respecto del Impuesto Específico al Petróleo Diesel recargado en facturas emi-tidas por las empresas distribuidoras o expendedoras del combustible a contar del 1º de julio de 2009.

La presente resolución regirá a partir de su publicación, en extracto, en el Diario Oficial.

Anótese y comuníquese y publíquese en extracto.


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NORMAS

2. Resolución Exenta Nº 110 de 28 de julio de 2009

Protección del empleo y fomento a la capacitación laboral

Sumario:

Por medio de la presente Resolución, el organismo fiscalizador imparte las instrucciones pertinentessobre la forma de declarar en el formulario 29 los créditos establecidos en los artículos 11 y 14 de la LeyNº 20.351, sobre protección del empleo y fomento a la capacitación laboral.

Texto de la Resolución:

Hoy se ha resuelto lo que sigue:

VISTOS: Las facultades contempladas en los artículos 1º y 7º de la Ley Orgánica del Servicio de Im-puestos Internos, contenida en el artículo 1º del D.F.L. Nº 7, del Ministerio de Hacienda, publicado en elDiario Oficial de 15 de octubre de 1980; en el artículo 6º letra A Nº 1 y en los artículos 29, 30 incisoprimero y 32 del Código Tributario, contenido en el D.L. Nº 830, de 1974; el artículo 36 de la LeyNº 19.518, publicada en el Diario Oficial de 14 de octubre de 1997; el artículo 6º de la Ley Nº 20.326,publicada en el Diario Oficial de 29 de enero de 2009; los Títulos II y III de la Ley Nº 20.351 publicada enel Diario Oficial de 30 de mayo de 2009, que establece un incentivo extraordinario transitorio por gastosde capacitación para las empresas que no hayan reducido el número de sus trabajadores dependientes,e incentiva el denominado �precontrato de capacitación� ; y

CONSIDERANDO:

1º Que, de conformidad con el artículo 11 de la Ley Nº 20.351, sobre Protección del Empleo y Fomentoa la Capacitación Laboral, publicada en el Diario Oficial de 30 de mayo de 2009, los contribuyentes quecumplan con el requisito dispuesto en el artículo 10 del mismo estatuto, esto es, que no hayan reducidoel número de sus trabajadores dependientes que cotizan en el sistema de pensiones del D.L. Nº 3.500,de 1980, o en el Instituto de Previsión Social, respecto del mes de abril de 2009, tendrán derecho a uncrédito contra los pagos provisionales mensuales obligatorios, equivalente a dos y media (2,5) veces elmonto del crédito por gastos de capacitación mensual, en que hayan incurrido respecto de los traba-jadores dependientes cuyas remuneraciones del mes respectivo no hayan excedido de $ 380.000. Estebeneficio podrá ser utilizado siempre que, en forma previa, se hubiese utilizado el crédito previsto en elinciso penúltimo del artículo 6º de la Ley Nº 20.326, publicada en el Diario Oficial de 29 de enero de2009, que contempla la deducción de un crédito mensual por gastos de capacitación contra los pagosprovisionales obligatorios;

2º Que, por otra parte, de conformidad con el artículo 14 de la Ley Nº 20.351 antes citada, los contribu-yentes que cumplan con los requisitos dispuestos en dicho artículo, tendrán derecho a deducir delmonto de los pagos provisionales mensuales obligatorios, los gastos efectuados en programas de ca-

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pacitación de los eventuales trabajadores, también denominados trabajadores precontratados, a quese refiere el inciso 5º, del artículo 33, de la Ley Nº 19.518, los que no podrán exceder de una sumamáxima equivalente al cero coma veinticinco por ciento (0,25%) de las remuneraciones imponiblespagadas al personal en el mes respectivo. Cabe hacer presente que los gastos a que se refiere esteconsiderando, no constituyen un crédito especial distinto a los determinados conforme a las normas delartículo 6º de la Ley Nº 20.326 y del artículo 36 de la Ley Nº 19.518, que contempla la deducción de uncrédito anual por gastos de capacitación, según corresponda, sino que esencialmente dan cuenta de unbeneficio adicional consistente en que, cumpliéndose los requisitos legales, dichos gastos no seránconsiderados para los efectos de determinar los respectivos topes de 1% que contemplan tales dispo-siciones legales;

3º Que, respecto a la utilización de los créditos establecidos en los artículos 11 y 14 antes citados, esteServicio ha impartido las instrucciones respectivas mediante la Circular Nº 34, de 4 de junio de 2009,que instruye sobre las disposiciones tributarias contenidas en los Títulos II y III, de la Ley Nº 20.351,sobre Protección al Empleo y Fomento a la Capacitación Laboral;

4º Que, el artículo 6º, inciso 1º, de la Ley Nº 20.326, publicada en el Diario Oficial de 29 de enero de2009, autoriza a los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a laRenta, que conforme a la Ley Nº 19.518, tengan derecho a deducir, como crédito contra el referidoimpuesto, los gastos incurridos en el financiamiento de programas de capacitación desarrollados en elterritorio nacional a favor de sus trabajadores, para efectuar tal deducción contra los pagos provisiona-les mensuales obligatorios, de acuerdo a las reglas que en dicha norma legal se establecen. Las ins-trucciones sobre la materia fueron impartidas por este Servicio a través de la Circular Nº 9, de 6 defebrero de 2009;

5º Que, mediante la Resolución Ex. Nº 74, de 16 de diciembre de 2003, se creó el Formulario 29 deDeclaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, siendo modificado por Resoluciones Ex. Nº 45,del 30 de abril de 2004, Nº 62, de 13 de julio de 2004, Nº 151, de 29 de diciembre de 2005, Nº 165, de18 de diciembre de 2008, y Nº 56, de 24 de abril de 2009.

SE RESUELVE:

1º Los contribuyentes que a partir del período tributario julio de 2009, tengan derecho a imputar elcrédito establecido en el artículo 11 de la Ley Nº 20.351, sobre Protección del Empleo y Fomento a laCapacitación Laboral, deberán declarar el monto de dicho crédito en el Formulario 29, de DeclaraciónMensual y Pago Simultáneo de Impuestos, bajo el código 721 (Crédito del Mes) de la línea 53 (CréditoCapacitación Ley Nº 19.518/97).

2º Para la declaración del crédito mensual del artículo 6º de la Ley Nº 20.326, respecto del beneficioestablecido por el artículo 14 de la Ley Nº 20.351 vigente a partir del período tributario julio de2009, los contribuyentes deberán declarar el monto total de dicho crédito en el Formulario 29, deDeclaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, bajo los códigos 721, 722, 723 y 724, (Crédito

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NORMAS

del Mes, Remanente Mes anterior, Crédito a Imputar, Remanente período siguiente, respectivamente)de la línea 53 (Crédito Capacitación Ley Nº 19.518/97), siguiendo las instrucciones vigentes hasta lafecha.

La presente resolución regirá a contar de su publicación, en extracto, en el Diario Oficial.

Anótese, comuníquese y publíquese en extracto.

(Fdo.) Ricardo Escobar CalderónDirector

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1. ¿Quiénes deben inscribirse en el Rut?

Debe estar inscrita en el Rol Único Tributario (Rut) toda persona jurídica o ente sin personalidadjurídica que, en razón de su actividad o condición, cause o puedan causar impuestos.

2. ¿Puedo timbrar documentos tributarios en conjunto con el aviso de Inicio de Actividades odebo esperar algún tiempo?

Los documentos tributarios pueden ser timbrados una vez recibido su aviso de Inicio de Activi-dades por parte del SII.

Sin embargo, para algunos tipos de documentos como facturas, guías de despacho, notas decrédito y débito, se debe avisar con algunos días de anticipación, ya que el SII requiere verificaralgunos datos previamente.

Este aviso se puede dar cuando se da aviso de Inicio de Actividades, en la sección RUT e Inicio deActividades.

3. ¿Cuántos documentos es conveniente timbrar?

Se recomienda solicitar el timbraje de documentos tributarios para un año de actividad, sin per-juicio de la regulación que pueda hacer el SII en uso de sus facultades de fiscalización, en atencióna las características propias de las actividades económicas declaradas por el contribuyente en suInicio de Actividades y del comportamiento tributario que registre.

4. ¿Se pueden timbrar en una sola operación distintos tipos de documentos tributarios ante elSII?

Sí, de hecho se recomienda que cada vez que se concurre a timbrar documentos deben ser revi-sados, de modo de timbrar todo lo necesario en una sola operación.

5. ¿Cuánto demora el trámite de timbraje de documentos?

En el caso de la emisión de Boletas de Honorarios Electrónicas, el trámite es en línea si se realizadesde la aplicación dispuesta para ello en el sitio Web del SII.

En el caso de realizar el timbraje de otros documentos tributarios en una oficina del SII, la demoraserá sólo el tiempo de espera en ser atendido y el lapso que transcurre antes de ser entregados losdocumentos ya timbrados.

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6. ¿Cuál es el costo del timbraje de documentos?

El timbraje de documentos no tiene costo, independiente de que el trámite lo realice a través deInternet, para los documentos que correspondan, o directamente en la oficina del SII que le co-rresponda según su domicilio.

7. ¿Hay que declarar obligatoriamente el Formulario 50, aunque no se tenga movimiento?

No, los impuestos correspondientes al Formulario 50 se declaran cuando se produce el hechogravado, por tanto, no debe ser presentado este formulario cuando no se tiene la obligación dedeclarar y pagar.

Lo anterior implica, además, que no deben presentarse declaraciones �sin movimiento� o con va-lores cero.

El plazo para presentar el Formulario 50 varía de acuerdo con el impuesto que se declare.

Además, hay algunos impuestos que se pueden declarar varias veces en el mes, ya que su ven-cimiento se define de acuerdo con la fecha del evento que lo genera.

8. ¿Qué medios pueden utilizarse para consultar el Formulario 50 de Declaración Mensual yPago Simultáneo?

Los medios que pueden utilizarse para consultar acerca del Formulario 50, son los que se indican:

� Ingresando a la Oficina Virtual del SII (www.sii.cl), sección Impuestos Mensuales (IVA-F29,F50), opción Consulta y seguimiento declaraciones de los Formularios 29 y 50. Adicionalmenteesta materia también puede ser consultada en la sección Preguntas frecuentes, opción De-claración de Formulario 50.

� Comunicándose con la Mesa de Ayuda Telefónica del SII al (2) 395-1115.

� Dirigiéndose a alguno de los Centros de Atención al Contribuyente implementados en cadaDirección Regional del SII.

Sin embargo, si se está en algún proceso de fiscalización, es pertinente dirigirse al área en que seencuentra dicho proceso, el que deberá ser resuelto íntegramente.

9. ¿En qué documento se realiza la declaración de impuestos mensuales del Formulario 50?

El único documento válido es el Formulario 50 de declaración y pago de los impuestos mensuales,disponible en medio electrónico o en papel.

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La forma más eficiente es presentar el Formulario 50 al SII mediante transmisión electrónica dedatos por Internet, ingresando al sitio Web en la sección Impuestos Mensuales (IVA-F29, F50),donde encontrará la opción Ingreso y Pago de Declaraciones de Impuestos en Formularios 29 y 50.

Si no tiene la posibilidad de declarar por Internet, debe hacerlo utilizando el formulario en papeldiseñado por el Servicio de Impuestos Internos. Este documento se encuentra a su disposicióngratuitamente en las oficinas del SII.

10. ¿Cómo debe ser presentada una declaración en el Formulario 50?

La presentación de la declaración del Formulario 50 debe ser materializada a través de los si-guientes medios:

� Por Internet, la declaración del Formulario 50 puede ser realizada desde cualquier lugar deChile o del mundo y sin restricciones de día u hora. Las declaraciones en el Formulario 50 sonsólo con pago de impuestos, por lo tanto, al presentarlas por Internet, deberá pagar en línea enalguno de los bancos que ofrecen el SII por Internet. De lo contrario, no se considerará pre-sentada la declaración.

� En papel, debe presentarse los días hábiles (lunes a viernes) en bancos, financieras e insti-tuciones autorizadas, en los horarios definidos previamente por ellas.

11. ¿Cómo se declara por Internet el Formulario 50 de Declaración Mensual y Pago Simultáneo?

Para declarar por Internet el Formulario 50 de Declaración Mensual y Pago Simultáneo, se deberánseguir los siguientes pasos:

� Ingresar la Oficina Virtual del SII (www.sii.cl), sección Impuestos Mensuales (IVA-F29, F50).

� Seleccionar la opción para declarar y pagar el Formulario 50, denominada Ingreso y Pago deDeclaraciones de Impuestos en Formularios 29 y 50.

� Una vez seleccionada la opción, se solicitará autenticarse, para lo cual es necesario identifi-carse con su Clave Secreta y Rut o Certificado Digital. Luego, se deberá presionar el botón�Iniciar Sesión�.

� Posteriormente, ingresará automáticamente a un �Visor de Sistema de Información del Con-tribuyente�, que en su parte superior cuenta con un menú de opciones, quedando posicionadopor definición en la opción Resumen Global.

� Ingrese a la opción �Declarar por�, que considera sólo la opción formulario en pantalla para elFormulario 50.

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� Una vez que se ha seleccionado la opción anterior, se deberá seleccionar el formulario quedesea declarar �50�, período a declarar �mes y año� y tipo de declaración �declaración comple-ta�, y finalmente accionar el botón Aceptar.

Se despliega el Formulario en pantalla: completar el formulario electrónico.

� Una vez concluido el ingreso de los datos al Formulario 50 en pantalla, es posible contar con lassiguientes opciones: �Validar Formulario�, �Guardar Datos� y �Limpiar Formulario�. Si se presio-na primera alternativa, el sistema le entregará el siguiente mensaje �La declaración F50 notiene errores lógicos ni aritméticos, por lo que se encuentra en condiciones de ser enviada alSII. Para enviar la declaración, se debe seleccionar el botón Aceptar. Para volver al Formulario50 seleccione el botón Cancelar�.

� En cambio, si presiona la opción �Limpiar Formulario�, éste aparecerá nuevamente sin valoresy disponible para ser llenado. Adicionalmente, si elige la opción �Guardar Datos�, la informacióningresada será guardada para su posterior utilización. Cada vez que se ingrese a los datosguardados, éstos se presentarán en el formulario editable para seguir el ciclo de envío. Esnecesario dejar en claro que los datos guardados no constituyen una declaración, pues éstosquedarán en ese estado hasta que se retomen nuevamente para completar su envío.

� Una vez validada completamente la declaración, el sistema mostrará el formulario en un forma-to no editable con los valores ingresados y, además, los valores de los recargos legales si ladeclaración se encuentra fuera de plazo.

� Este tipo de declaraciones sólo generan un pago, por lo que es necesario seleccionar la institu-ción financiera con la cual se hará efectiva tal medida a través de las siguientes modalidades:Pago en línea con cargo a la cuenta corriente (PEL), Pago con mandato, previo convenio consu banco (PEC) y Pago en línea con cargo a su Tarjeta de Crédito. Luego de realizado el pago,se produce una conciliación entre la institución financiera y el SII.

� Obtenga el certificado de declaración recibida y extendido por el SII.

12. ¿Cuáles son las alternativas de pago para el Formulario 50 de Declaración Mensual y PagoSimultáneo por Internet?

Las alternativas para pagar el Formulario 50 por Internet son:

� Pago Electrónico en Línea (PEL): Esta opción permite pagar en línea, es decir, puede seleccio-nar la institución recaudadora que posee convenio con el SII y en la que el contribuyente tengacuenta bancaria. El pago de la declaración será descontado directamente de la cuenta bancariay la declaración respectiva será recibida por el SII al momento de aceptar pagar mediante estaalternativa. En caso de pagar con Tarjeta de Crédito, el día en que se realiza el cargo corres-ponderá al día de presentación de la declaración.

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Puede consultar la nómina actualizada de bancos que operan con el sistema PEL en bancossuscritos.

� Pago con Convenio en Cuenta Corriente (PEC): Esta opción permite pagar a través del con-venio establecido previamente con el o los bancos que aparecerán al momento de seleccionaresta opción. La declaración bajo esta modalidad tiene plazo de presentación hasta el día ante-rior al plazo legal de vencimiento de los impuestos, y quedará pendiente hasta que el bancoacepte el cargo, por lo que se recomienda consultar el resultado de esta operación después de48 horas para verificar su aceptación y obtener el folio y, además, hacerla con la debida anti-cipación, considerando el plazo legal de vencimiento que puede ser consultado en la opciónplazo para presentar.

13. ¿Qué se entiende por una declaración fuera de plazo del Formulario 50 de Declaración Men-sual y Pago Simultáneo?

Una declaración fuera de plazo del Formulario 50 es aquella que ha sido presentada por el contri-buyente en una fecha posterior al vencimiento de los impuestos incluidos en ella.

Si se declara fuera de plazo el Formulario 50 por Internet, la aplicación realizará de forma auto-mática los cálculos de los códigos 92, 93 y 94 en el momento en que se validen los datos ingresa-dos en el formulario electrónico y antes de enviar el intento de declaración a pago.

Por su parte, las declaraciones fuera de plazo del Formulario 50 en papel deben presentarse di-rectamente en las instituciones recaudadoras, consignando previamente en los códigos 92, 93 y94, según corresponda, los recargos correspondientes, cuyo cálculo podrá hacerlo el propio con-tribuyente, o bien solicitarlo al SII.

En este último caso, la declaración no será objeto de revisión y sólo se efectuará el cálculo de losrecargos, a petición del contribuyente, devolviéndole el Formulario 50 para su presentación en lasinstituciones recaudadoras.


DETERMINACIÓN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIOINCIDENCIA DEL ACTIVO FIJO EN EL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO

Para visualizar de mejor manera el efecto de las partidas del activo fijo en la determinación del CapitalTributario consideraremos a una Sociedad que posee bienes con una vida útil normal conforme a ladictaminada por el Servicio de Impuestos Internos y además en forma extracontable acelera la vida útilpara efectos de aprovechar un mayor gasto durante los primeros años de vida del bien. Además con-sideraremos que sólo tiene movimientos por el concepto bajo análisis.

Así las cosas, el análisis que se presenta, respecto a sus cuentas de Activo Fijo es el siguiente:

$Saldo al 31.12.2007 13.000.000 Co. Mo. 403.000 Saldo al 31.12.2008 13.403.000

Depreciación Acumulada al 31.12.2007 2.000.000 Co. Mo. 62.000 Depreciación del Período 1.000.000 Depreciación Acumulada al 31.12.2008 3.062.000

Activo Fijo Financiero

$Saldo al 31.12.2007 13.000.000 Co. Mo. 403.000 Saldo al 31.12.2008 13.403.000

Depreciación Acumulada al 31.12.2007 6.000.000 Co. Mo. 186.000 Depreciación del Período 3.000.000 Depreciación Acumulada al 31.12.2008 9.186.000

Activo Fijo Tributario


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Considerando la estructura del Capital Propio Tributario y los análisis anteriores podemos determinarcon estos pocos antecedentes lo siguiente:

Determinación del Capital Propio al 1 de enero de 2008

Total Activo 13.000.000 (*)

Más:

Activo Fijo Tributario NetoActivo Fijo Tributario al 31.12.2007 13.000.000Depreciación Acumulada al 31.12.2007 ( 6.000.000 ) 7.000.000

Menos:

Activo Fijo Financiero Bruto ( 13.000.000 )


Total Pasivo ( 13.000.000 ) (*)

Pasivo No exigible

Depreciación Acumulada al 31.12.2007 2.000.000 Patrimonio 11.000.000 (*)

Pasivo Exigible 0

Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2008 7.000.000

Renta Líquida Imponible al 31.12.2008

Resultado según Balance 18.000.000 (*)

Deducciones:

Activo Fijo ( 2.124.000 )Co. Mo. Activo Financiero ( 403.000 )Co. Mo. Activo Tributario 403.000Co. Mo. Dep. Acum. Financiero 62.000Co. Mo. Dep. Acum. Tributario ( 186.000 )Depreciación Financiera 1.000.000Depreciación Tributaria ( 3.000.000 )

Renta Líquida Imponible al 31.12.2008 15.876.000


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Determinación del Capital Propio al 1 de enero de 2009

Total Activo 73.000.000 (*)

Más:

Activo Fijo Tributario NetoActivo Fijo Tributario al 31.12.2008 13.403.000Depreciación Acumulada al 31.12.2008 ( 9.186.000 ) 4.217.000

Menos:

Activo Fijo Financiero Bruto ( 13.403.000 )


Total Pasivo ( 55.000.000 ) (*)

Pasivo No exigible

Depreciación Acumulada al 31.12.2008 3.062.000 Patrimonio 11.000.000 (*)


Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2009 22.876.000

(*) Corresponden sólo a montos referenciales para efectos de visualización de los efectos

Conclusiones:

a) La idea de rebajar el activo financiero en la determinación del CPT, corresponde a que para finestributarios se debe reflejar el valor conforme a la vida útil acelerada que se le aplica a los bienes dela Sociedad, esto último, es decir el valor tributario de los bienes, se realiza a valor neto debido aque lo correcto es reflejar en el Capital efectivo el valor real de los bienes considerando su deteriorotributario.

b) La depreciación acumulada financiera se rebaja como pasivo No exigible, ya que no es una deudareal, sino sólo una cuenta complementaria del activo. El valor que se debe considerar en el CPT esel financiero, ya que es este monto el que forma parte del balance, no así el valor tributario.

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ANÁLISIS DE LA NIC 41 EN EL CASO DE UNA EMPRESA APÍCOLA

Por Humberto Borges QuintanillaAcadémico Universidad de Santiago

EMPRESA APÍCOLA

Estas empresas tienen una relevancia enorme con otras actividades agrícolas, ya que tienen una rela-ción con el cultivo de productos frutales de exportación. Para nuestro análisis nos enfocaremos en lainformación que debemos revelar en los balances e informes financieros.

Situación:

Indicar la información a revelar en una empresa apícola, importante al usuario de información finan-ciera, según NIC 41:

Detallar las categorías y agrupación de los Activos Biológicos y Productos Agrícolas:

1. Cantidad de colmenas. Lo principal en la industria apícola es lograr una cantidad óptima de col-menas, ya que de ello se desprenderá qué labor se realizará en la apicultura.

a) Una baja cantidad de colmenas (<100), nos puede dar indicios de una empresa naciente, malagestión con los colmenares o que sólo se dedica a la fertilización de sus propios predios.

b) Una cantidad regular de colmenas (100 < y < 200), nos indica una preocupación por las colme-nas y además que obtiene productos como la miel y cera, además de un trabajo como fertilizadorfrutal.

c) Una gran cantidad de colmenas (200 <), nos indica un trabajo casi exclusivo a esta labor, ade-más esta empresa puede dedicarse a todos los servicios y productos apícolas existentes.

2. Clases de Abejas. En la apicultura, existe una variedad de abejas, que van desde abejas muyagresivas y con poca producción, hasta inofensivas y con una alta capacidad de producción.

3. Productos y servicios agrícolas. Es importante detallar a qué nos dedicaremos en la apicultura,realizaremos sólo el servicio de fertilización u obtendremos miel u otros productos, la importanciaradica que cada uno de estos productos tiene una gran gama de costos asociados.

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4. Extracción. La extracción es una de las partes más importantes en la cosecha de miel, ya quedependiendo del sistema de extracción (centrífuga o manual), dependerá de la pureza y limpiezadel producto final.

Detallar los riesgos naturales que contiene la actividad agrícola:

1. Traslado de colmenas (movimiento espacial). Las empresas apícolas en Chile, por motivos declima y geografía debe ser trashumantes, esto provoca problemas adicionales como son:

� Pérdida de abejas� Pérdida de materiales� Aumento del costo por traslado

2. Enfermedades. La industria apícola, actualmente se encuentra afectada por variadas enferme-dades y los daños son catastróficos, estas enfermedades van desde baja producción hasta des-trucción total de los colmenares.

3. Clima. Este factor es importante, debido a que los cambios de temperatura y de precipitacionessufridos últimamente por Sudamérica han afectado mucho a la flora de la zona, provocando gran-des problemas en la recolección de néctar, dañando a la producción de miel.

Información de las Subvenciones

En la apicultura, como en la mayoría de las industrias agrícolas, las subvenciones del gobierno son desuma importancia, se deben clasificar y dar detalles de los cumplimientos de las condiciones respec-tivas. En la apicultura existen las dos modalidades de Subvenciones:

Subvenciones incondicionales: Generalmente estas son para todas las empresas agrícolas y son enmomentos de crisis.

Subvenciones condicionadas: En el mundo y no específicamente en Latinoamérica se dan sub-venciones a la fertilización de frutos, lo que se da a través de la apicultura, fortaleciendo la existencia deesta industria.

tributaria contable 48 sep-2009.pdf

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