Revizijski standardi Revizijski standardi predstavljaju temeljna pravila koja se koriste prilikom revizijefinancijskih izvjetaja. Revizijskim standardima se osigurava strunost i neovisnostrevizora. Nadalje, ovi standardi sadre praktine upute za provedbu samog postupkarevizije te izraavanje miljenja i izvjedivanje o provedenoj reviziji. Ovi standardi nemaju snagu zakona, ali se redovito primjenjuju i predstavljaju odraz razvojarevizijske profesije. U revizijskim standardima sadrana su sva postojeda iskustvakoja se odnose na podruje revizije. Pravila koja revizori primjenjuju uopdavaju se nameunarodnoj razini i objavljuju kao Meunarodni revizijski standardi (MRevS-i).Meunarodni revizijski standardi nekim dravama s razvijenom revizijskom profesijom slue kao minimalni okvir za izradu nacionalnih revizijskih standarda. Najpoznatiji nacionalni revizijski standardi su svakako ameriki revizijski standardi poznatiji pod nazivom Opdeprihvadeni revizijski standardi. U nastavku se saeto predstavljaju Opdeprihvadeni revizijski standardi i Meunarodni revizijski standardi 2.2.1. Opdeprihvadeni revizijski standardi Opdeprihvadeni revizijski standardi klasificiraju se u sljedede tri skupine: 1.

opdi standardi,2.

standardi obavljanja revizije, (i)3.

standardi izvjedivanja. Opdi standardi nezavisnost nadlenost Duna panja ostali opdi standardi Standardi podruja rada Planiranje nadzor i pregled usklaenost sa zakonima i propisima interna kontrola

revizijski dokaz analiza izvjetaja Standardi izvjetavanja Oblik Naslov Datum Potpis Sadraj Potpunost Predmet Zakonska osnova usklaenost sa standardima usklaenost sa zakonima i propisima pravovremenost

II - POGLAVLJE OPI STANDARDI DRAVNE REVIZIJE 50. Ovo poglavlje obrauje opde standarde dravne revizije. Opdi revizijski standardi opisuju uvjete osposobljenosti revizora i/ili revizorske institucije za obavljanje zadataka koji se odnose na standarde podruja rada i standarde izvjetavanja na mjerodavan i djelotvoran nain. 51. Opdi revizijski standardi sadre standarde koji se primjenjuju kako na revizore tako i na VRI te standarde koji se odnose na VRI. Standardi koji su zajedniki i za revizore i za VRI su: a) revizor i VRI moraju biti nezavisni, b) revizor i VRI moraju imati potrebno ovlatenje c) revizor i VRI moraju djelovati s dunom panjom i brinuti se o saglasnosti s revizijskim standardima INTOSAI. Duna panja se provodi pri planiranju, specificiranju, sakupljanju i procjenjivanju dokaza, te u izvjetavanju, nalazima, zakljucima i preporukama.

52. Opdi revizijski standardi su da VRI treba usvojiti politike i postupke za a) zapoljavanje osoblja s odgovarajudim kvalifikacijama, b) razvijanje i uvjebavanje zaposlenih kod VRI kako bi im se omogudilo da obave svoje poslove djelotvorno te da se definira osnova za unapreivanje revizora i drugog osoblja, c) sastavljanje prirunika i drugih pisanih smjernica i uputstava koja se odnose na voenje revizija, d) podrku vjetinama i iskustvu raspoloivom u okviru VRI i uoavanje vjetina koje nedostaju; predvidjeti dobar raspored vjetina na revizijske zadatke i dodijeliti dovoljan broj osoblja za reviziju; imati pravilno planiranje i nadzor da se postignu ciljevi na zahtijevanom nivou dune panje i brige, e) pregled uspjenosti i djelotvornosti internih standarda i postupaka VRI. Nezavisnost 53. Opdi standardi za revizora i VRI sadre da revizor i VRI moraju biti nezavisni. Slijedede take objanjavaju nezavisnost kao revizijski standard. Posebno, take 56-63 objanjavaju nezavisnost od zakonodavstva, take 64 - 75 od izvrne vlasti i take 76-80 od jedinice kod koje se obavlja revizija. 54. Potreba za nezavisnodu i objektivnodu u reviziji je bitna bez obzira na oblik vlasti. Odgovarajudi stepen nezavisnosti i od zakonodavne i izvrne vlasti je bitan za voenje revizije i za vjerodostojnost njenih rezultata. 55. Kriterije za ustanovljenje i odravanje odgovarajude nezavisnosti VRI uglavnom mogu donijeti eksplicitno zemlje u kojima se izabrano zakonodavno tijelo razlikuje od izvrnog organa vlasti (nezavisno o tome da li su lanovi vlade takoe lanovi zakonodavnog tijela). Bududi da rjeenja takve vrste postoje u velikom broju zemalja koje su lanice INTOSAI, ovi standardi postavljaju kriterije nezavisnosti VRI za zemlje s takvim rjeenjima, znajudi da de u drugim zemljama biti neophodna modifikacija i prilagoavanje tih kriterija. 56. Zakonodavstvo je jedno od glavnih korisnika usluga VRI. To proizlazi iz ustava ili zakona da VRI ima ovlatenja, a esto je obiljeje funkcije VRI da izvjetava zakonodavno tijelo. Od VRI se moe oekivati da djeluje blisko sa zakonodavnim tijelom, ukljuujudi opunomodene odbore da razmatraju izvjetaje VRI. Takva de povezanost doprinijeti uspjenom pradenju rada VRI. 57. O znaajnim rezultatima revizije dravnog budeta i dravne uprave te o nesuglasicama i nesporazumima s upravama kod kojih se obavlja revizija, treba se upoznati zakonodavno tijelo pomodu izvjetaja ili posebnog obavjetenja. 58. Posebni odbori osnovani kod zakonodavnog tijela mogu se zaduiti da ispituju, uz prisustvo ministra opunomodenike iz jedinica koje se revidiraju te druge predstavnike, to se komentira u izvjetaju VRI i posebnim obavjetenjima. Uska povezanost izmeu zakonodavnog tijela i VRI moe se takoe uvesti budetskim zahtjevom kao tehnikom pomodi za parlamentarne odbore koji su ovlateni za ispitivanje nacrta budeta.

59. VRI moe dati lanovima zakonodavnog tijela saeti pregled revizijskih izvjetaja, ali je vano da VRI sauva svoju nezavisnost od politikog utjecaja kako bi zatitio nepristrasni pristup svojim revizijskim odgovornostima. To podrazumijeva da VRI ne moe biti odgovoran niti prihvatati odgovornost prema eljama pojedinanih politikih interesa. 60. Iako se VRI mora pridravati zakonskih odredbi koje je donijelo zakonodavno tijelo, odgovarajuda nezavisnost zahtijeva da VRI ni na koji nain ne bude pod utjecajem zakonodavstva u programiranju, planiranju i voenju revizija. VRI je potrebna sloboda da postavi prioritete i program svoga rada u skladu sa svojim ovlatenjem i usvojenim metodologijama odgovarajudim za revizije koje treba preduzeti. 61. U nekim zemljama revizija izvrnog finansijskog menadmenta je prerogativ parlamenta ili izborne skuptine; to se takoe moe primijeniti na reviziju izdataka i primanja na regionalnom nivou, gdje je vanjska revizija odgovorna zakonodavnoj skuptini. U tim se sluajevima revizija obavlja u ime toga tijela te je takoer prikladno za VRI da uzme u obzir svoje zahtjeve za posebna istraivanja programiranje zadataka revizije. Ipak je vano da VRI sauva slobodu u odreivanju naina na koji de obavljati svoj rad, ukljuujudi one zadatke koje zahtijeva parlament. 62. Prikladno je da zakonodavstvo odredi minimum zahtjeva u vezi izvjetavanja, ukljuujudi i pitanja koja trebaju biti predmet revizijskog miljenja i razumno vrijeme kojem se trebaju izraditi izvjetaji. Osim toga, fleksibilna rjeenja za izvjetavanje VRI zakonodavnom tijelu, bez ogranienja u vezi sadraja ili vremenskog okvira izvjetaji trebaju pomodi ouvanju nezavisnosti. 63. Neophodno je da zakonodavstvo osigura VRI dovoljno sredstava za rad za koje je VRI odgovorna kao i za uspjeno izvrenje njenog ovlatenja. 64. Izvrni organ drave i VRI mogu imati neke zajednike interese u unapreenju javne odgovornosti. Meutim, sutinska veza s izvrnim organom je na vanjskom revizoru. Tako na primjer izvjetaji VRI pomau izvrnom organu ukazujudi na nedostatke u upravljanju i preporuuju poboljanja. Potrebno je paziti da se izbjegne uestvovanje u funkcijama bilo kakvog izvrnog organa koji bi mogli ugroziti nezavisnost i objektivnost VRI u izvrenju svog ovlatenja. 65. Za nezavisnost VRI je vano da je izvrni organ ne prisiljava u pogledu obavljanja ovlatenja. VRI se ne treba obavezivati da obavlja, modificira ili se suzdrava od obavljanja revizije niti da ponitava ili modificira revizijske nalaze, zakljuke ili preporuke. 66. Odreeni stepen saradnje izmeu VRI i izvrnog organa je poeljan u nekim podrujima. VRI treba biti spreman savjetovati izvrni organ o pitanjima kao to su raunovodstveni standardi i politike kao i oblik finansijskih izvrenja. VRI mora osigurati da se kod davanja takvog savjeta izbjegne bilo koja eksplicitna ili nagovorena obaveza koja bi mogla umanjiti nezavisnost izvrenja njenog revizijskog ovlatenja. 67. Odravanje nezavisnosti VRI ne sprijeava zahtjeve izvrnog organa prema VRI radi predlaganja pitanja za reviziju. Meutim, ako se eli postidi odgovarajuda nezavisnost, VRI mora biti u stanju odbaciti bilo kakav takav zahtjev. Sutinsko je u konceptu nezavisnosti VRI da odluke u vezi poslova revizije sadranih u programu, na kraju treba donijeti VRI.

68. Osjetljivo je podruje povezanosti izmeu VRI i izvrnog organa u pogledu osiguranja sredstava za rad za VRI. U razliitim stepenima, koji odraavaju ustavne i institucionalne razlike, rjeenja za osiguranje sredstvima VRI mogu se povezati s finansijskom situacijom izvrnog organa vlade i politike opdih izdataka. Nasuprot tome, djelotvorno unapreenje javne odgovornosti zahtijeva da se VRI treba pruiti dovoljno sredstava za rad kako bi se omogudilo da VRI ispuni svoju odgovornost na razuman nain. 69. Bilo kakav nalog ili druga ogranienja od izvrnog organa koja bi mogla sprijeiti izvrenje ovlatenja VRI trebala bi biti prikladan predmet za izvjetaj VRI zakonodavnom tijelu. 70. Zakonsko ovlatenje treba predvidjeti potpuni i slobodni pristup VRI svim znaajnim pretpostavkama i dokumentima kod jedinica kod kojih se obavlja revizija kao i njihovu poslovanju te treba osigurati odgovarajuda pravna sredstva pomodu kojih de VRI dobiti relevantne informacije od osoba ili jedinica koje ih posjeduju. 71. Isto tako, prema zakonskoj odredbi ili dogovoru, izvrni organ treba dozvoliti pristup VRI povjerljivim informacijama koje su neophodne i znaajne za ispunjenje odgovornosti VRI. 72. Uvjeti trajnog ovlatenja rukovodstva VRI mogu doprinijeti nezavisnosti VRI od izvrnog organa, na primjer, putem imenovanja, duine roka trajanja imenovanja ili odreivanjem godine umirovljenja. Uopdeno govoredi, uvjeti slubovanja, koje za VRI postavlja izvrni organ, mogli bi imati razoran utjecaj na nezavisnost. Iz tih je razloga poeljno naelo da odredbe koje se odnose na ogranieno vrijeme imenovanja ili istup iz slube mogu biti provedene samo putem posebnog postupka koji je slian onome to se odnosi na sudski ili slini ured. 73. VRI koje izvravaju sudsku nadlenost i koje su vrlo esto organizirane na kolegijalnoj osnovi, trebaju osigurati nezavisnost svojih lanova raznim jamstvima, prije svega naelom nesmjenjivosti sudaca, privilegijom sudske nadlenosti, odredjivanjem postupka zakonom, te nezavisnost ispitivanja funkcionera. 74. Kako bi VRI izvravala svoje zadatke nezavisno o izvrnom organu, te da bi njen rad bio i priznat kao takav, vano je da drutvo dobro razumije njena ovlatenja i nezavisan status. VRI treba, kako to prilike dozvoljavaju, razvijati i odgovarajudu izobrazbu u tom pogledu. 75. Funkcionalna nezavisnost VRI ne treba sprijeiti aranmane s izvrnim organima od strane uprave kod pitanja kao to su poslovni odnosi, kadrovska problematika, upravljanje imovinom ili zajedniko nabavljanja opreme ili roba, iako izvrni organi ne trebaju dodi u situaciju da donose takve odluke koje bi mogle izloiti opasnosti nezavisnost VRI u ispunjenju svoga ovlatenja. 76. VRI mora ostati nezavisan prema jedinici kod koje se obavlja revizija. Meutim, VRI treba nastojati stvoriti kod jedinica kod kojih se obavlja revizija razumijevanje njene uloge i funkcije odravanjem dobrih odnosa. Dobri odnosi mogu pomodi VRI da dobije informacije slobodno i iskreno te da vodi raspravu u atmosferi meusobnog uvaavanja i razumijevanja. U tom duhu, uvajudi svoju nezavisnost, VRI moe prihvatiti promjene koje je planirala dravna uprava u podrujima kao to su javni rauni, finansijsko zakonodavstvo, prihvatiti da se savjetuje u vezi sastavljanja nacrta zakona ili pravila koji utiu na nadlenost ili ovlatenje VRI.

Meutim, u tim sluajevima to nije pitanje uplitanja VRI u administrativni menadment, ved pitanje saradnje s odreenim administrativnim slubama dajudi im tehniku pomod ili im stavljajudi na raspolaganje iskustvo finansijskog menadmenta VRI. 77. Nasuprot reviziji u privatnom sektoru, gdje su revizorovi ugovoreni zadaci nabrojeni u pismu o preuzimanju obaveze revizije, jedinica gdje se obavlja revizija nije komitent s VRI. VRI ispunjava svoje ovlatenje slobodno i nepristrasno, uzimajudi u obzir gledita uprave kod oblikovanja revizijskih miljenja, zakljuaka i preporuka, ali bez odgovornosti uprave jedinice kod koje se obavlja revizija za sadraj ili vrstu revizija koje su preduzete. 78. VRI ne treba uestvovati u upravljanju ili u poslovanju jedinica kod koje se obavlja revizija. Osoblje revizije ne smije postati lanovima upravnih odbora. Ako VRI treba dati revizijski dokaz, on se treba prenijeti kao revizijski savjet ili kao preporuka s time da je jasno prepoznatljiv. 79. Osoblje VRI koje je blisko povezano s menadmentom jedinice kod koje se obavlja revizija, u obliku drutvenog rodbinskog ili drugog odnosa koje vodi smanjenju objektivnosti ne treba odreivati da obavlja reviziju kod takve jedinice. 80. Osoblje VRI ne treba imati obavezu u obuavanju osoblja jedinice kod koje se obavlja revizija. U onim primjerima gdje VRI odlui osnovati svoj ured kod jedinice gdje se obavlja revizija s namjerom potpomaganja daljnjeg pregleda svojih djelatnosti, programa i aktivnosti, osoblje VRI ne treba se angairati kod donoenja bilo koje odluke ili postupka odobrenja koje se smatra odgovornodu uprave u jedinici u kojoj se obavlja revizija. 81. VRI moe saradjivati s visokokolskim institucijama i ulaziti u formalne odnose s profesionalnim tijelima kako bi se u irem smislu koristila savjetima iskusnih strunjaka, uz uslov da ti odnosi ne umanjuju njenu nezavisnost i objektivnost. Nadlenost 82. Opdi standardi za revizore i VRI ukljuuju da revizor i VRI moraju imati traene sposobnosti. Slijedede take objanjavaju sposobnost kao revizijski standard. 83. Ovlatenje VRI obino propisuje obavezu oblikovanja i izvjetavanja revizijskih miljenja, zakljuaka i preporuka. Kod nekih VRI, ova se obaveza moe propisati na rukovodioce organizacije. U VRI koje su organizirane na kolektivnoj osnovi, obaveza se obino postavlja na samu instituciju. 84. Rasprave unutar VRI unapreuju objektivnost, ovlatena miljenja i odluke. Tamo gdje je VRI organizirana u kolegijalnom obliku, konana miljenja i odluke predstavljaju stajalite organizacije kao cjeline, ak ako akciju preduzme ili obavlja u tijelima razliitim po svom sastavu, a ne po njihovom ovlatenju na primjer, ured, zajedniki ured ili odjel ureda. Ako VRI ima jednog rukovodioca, sva miljenja i odluke preuzima taj rukovodioc ili se sve preduzima u njegovo ime. 85. Bududi da su obaveze i odgovornosti VRI stoga bitne za koncept javne odgovornosti, VRI mora u revizijama primjenjivati najkvalitetniju metodologiju i praksu. VRI je obavezna oblikovati postupke da bi osigurala uspjeno izvrenje svojih odgovornosti za revizijske izvjetaji, ne umanjujudi ni najmanje potpunu privrenost osoblja ili vanjskih strunjaka svojim standardima, planiranim postupcima, metodologijama i nadzoru.

86. VRl se treba obavezati na visoki stepen vjetina i iskustava neophodnih za uspjeno izvrenje svojih ovlatenja. Kakva god vrsta revizije se preduzela prema tome ovlatenju, rad revizije treba obaviti osoblje primjerenog obrazovanja i iskustva s vrstom, djelokrugom i sloenostima zadatka revizije. VRI se treba opremiti s najnovijim revizijskim metodologijama, ukljuujudi sisteme zasnovane na tehnikama, metode analitikog pregleda podataka, statistike metode uzorka i sisteme automatske obrade podataka. 87. ira i diskretnija priroda ovlatenja VRI postaje sloeniji zadatak osiguranja kvalitete uspjeha u toku cjelokupnog ovlatenja. Stoga, ovlatenje koje ostavlja VRI diskreciju u uestalosti revizija koje treba izvriti i o prirodi izvjetaja koje treba osigurati zahtijeva visoki standard upravljanja i odluivanja u okviru VRI. Duna panja 88. Opdi standard za revizora i VRI sadre da revizor i VRI moraju djelovati s dunom panjom i u saglasnosti s revizijskim standardima INTOSAI. To obuhvata dunu panju u specificiranju, skupljanju i procjenjivanju dokaza; te u izvjetavanju o nalazima, zakljucima i preporukama. Slijedede take objanjavaju dunu panju kao revizijski standard. 89. VRI mora biti objektivna u reviziji jedinica i javnih preduzeda i to treba biti vidljivo. VRI treba biti fer u procjenjivanju i izvjetavanju obavljenih revizija. 90. Uspjeh i izvoenje tehnike vjetine treba biti primjerene kvalitete u pojedinoj zamrenoj reviziji. Revizor treba biti oprezan u situacijama kao to su nedostaci kontrole, neodgovarajude uvanje dokumenata, greke i neuobiajene transakcije ili rezultati koji bi mogli ukazivati na prevaru, nepravilne ili nezakonite izdatke, neovlatena poslovanja, rasipanje, neuspjenost ili nedostatak potenja. 91. Tamo gdje ovlateni ili mjerodavni organi postavljaju standarde ili smjernice raunovodstva i izvjetavanja javnih preduzeda, VRI moe koristiti takve smjernice u toku ispitivanja. 92. Ako VRI angaira vanjske strunjake kao konsultante, to se mora izvriti s dunom panjom kako bi se VRI osigurala od nadlenosti i sklonosti konsultanata za pojedinane zadatke za to su angairani. Ovaj se standard takoe primjenjuje tamo gdje su vanjski revizori angairani na osnovu ugovora s VRI. S dodatnom panjom, mora se osigurati da revizijski ugovori sadre odgovarajuda prava kojima odreuje planiranje; djelokrug revizije, obavljanje i izvjetavanje u vezi revizije. 93. Ako u obavljanju svojih funkcija VRI treba savjet od specijalista izvan VR aranmanima takoe zahtijevaju da se sauva kvaliteta obavljanja revizije. Dobijanje savjeta od vanjskog strunjaka ne oslobaa VRI od odgovornosti za izneseno miljenje ili donesene I, standardi izvrenja dune panje u takvim zakljuke u vezi revizije. 94. Kada VRI koristi rad drugog(ih) revizora, VRI mora primjenjivati odgovarajude postupke kako bi se pruila sigurnost da drugi revizor(i) rade s panjom i udovoljavaju relevantnim revizijskim standardima, te da moe pregledati rad drugog(ih) revizora da se zadovolji zahtjev VRI u pogledu kvalitete rada.

95. Informacije dobijene u toku revizorova rada kod jedinice gdje se revizija obavlja ne mogu se koristiti za druge svrhe izvan djelokruga revizije i radi oblikovanja miljenja ili za izvjetavanje u skladu s odgovornostima revizora. Bitno je da VRI sauva tajnost u pogledu revizijskih predmeta i informacija koje nastanu iz revizijskog zadatka. Meutim, VRI se mora ovlastiti da tano izvijesti sudske organe o povredama zakona. Ostali opdi standardi za VRI 96. Opdi standardi za VRI ukljuuju da VRI treba usvojiti politike i postupke za upoljavanje osoblja s odgovarajudim kvalifikacijama. Slijededa taka objanjava upoljavanje kao revizijski standard. 97. Osoblje VRI treba posjedovati odgovarajude akademske kvalifikacije te treba imati odgovarajudu uvjebanost i iskustvo. VRI treba ustanoviti i propisno pregledavati, minimum obrazovnih zahtjeva kod imenovanja revizora. 98. Opdi standardi za VRI ukljuuju da VRI treba usvojiti politike i postupke za razvoj i uvjebavanje uposlenih u VRI kako bi ih se osposobilo da obave svoje poslove djelotvorno te da se definira osnova za unapreivanje revizora i osoblja. Slijedede take objanjavaju uvjebavanje i razvoj kao revizijski standard. 99. VRI treba preduzeti odgovarajude mjere kako bi osigurala kontinuirani profesionalni razvoj svog osoblja ukljuujudi, ako je prikladno, odredbu za samostalno vjebanje kod kude i podsticanje uestvovanja na vanjskim teajevima. 100. VRI treba posjedovati podatke o vjetinama osoblja kako bi joj to pomoglo u planiranju revizija kao i odreivanju potreba profesionalnog razvoja. 101. VRI treba ustanoviti i postaviti kriterije ukljuujudi i obrazovne zahtjeve za napredovanje revizora i drugog osoblja VRI. 102.VRI takoe treba ustanoviti i odravati politike postupke za profesionalni razvoj osoblja u pogledu revizijskih tehnika i metodologija primjenjivih na odreene stepene revizije koje preduzima VRI. 103. Osoblje VRI treba dobro razumjeti funkcioniranje drave, ukljuujudi takve aspekte kao to je uloga zakonodavstva, zakonska i institucionalna rjeenja koja se odnose na djelatnosti izvrnog organa i poslovanje javnih podruja. Slino tome, uvjebano revizijsko osoblje VRI mora posjedovati odgovarajude poznavanje revizijskih standarda politike, postupka i prakse. 104. Revizija finansijskih sistema, raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvjetaja zahtijeva uvjebanost raunovodstvenih i s time povezanih disciplina kao i poznavanje primjenjivosti zakonodavnih i izvrnih naloga koji utiu na odgovornost jedinice kod koje se obavlja revizija. Nadalje, rukovoenje revizijom uspjenosti moe zahtijevati, osim prethodno navedenog, uvjebanost u takvim podrujima kao to je administracija, menadment, ekonomika i drutvene znanosti. 105. VRI treba podsticati svoje osoblje da postanu lanovi profesionalne organizacije koja je vaeda za njihov rad i da uestvuju u aktivnostima te organizacije.

106. Opdi standardi za VRI ukljuuju, VRI treba usvojiti politike i postupke za sastavljanje prirunika, drugih pisanih smjernica i uputstava koja se odnose na voenje revizije. Slijededa taka objanjava pisanu smjernicu kao revizijski standard. 107. Radi odravanja kvalitetnog nivoa revizije, vano je obavjetavati osoblje VRI pomodu uputstava koja sadre smjernice kao i odravanje aurnim revizijskog prirunika u kojem se nalaze politike, standardi i praksa VRI. 108. Opdi standardi za VRI ukljuuju da VRI treba usvojiti politike i postupke kako bi se podrale vjetine i iskustvo raspoloivi u okviru VRI te da se identificiraju vjetine koje nedostaju; VRI treba osigurati dobar raspored za izradu revizija kao i dovoljan broj osoba za reviziju; treba usvojiti ispravno planiranje i nadzor kako bi se postigli ciljevi na zahtjevanom nivou dune panje i obzira. Slijedede take objanjavaju upotrebu vjetina kao revizijski standard 109. Potrebna sredstva za rad za preduzimanje svake revizije potrebno je procijeniti, tako da se moe dodjeljivati osoblju s odgovarajudom vjetinom i da se kontroliraju mjesta potrebnih sredstava koja se trebaju koristiti pri reviziji. 110. Nivo akademskog obrazovanja osoblja treba specificirati prema zadatku revizije, to de zavisiti o vrsti revizije koja se preduzima. Nije neophodno potrebno da svaki revizor ima sposobnosti u svim aspektima revizijskog ovlatenja. Mejutim, politike i postupci koji se odnose na odreivanje osoblja za revizijski posao trebaju imati za cilj razvijanje osoba koje imaju potrebne revizijske vjetine prema vrsti revizijskog zadatka tako da tim koji je ukljuen kod pojedine revizije u cjelini posjeduje vjetinu i strunost. 111. Treba biti ostvarena mogudnost da VRI koriste specijalizirane vjetine iz vanjskih izvora, ako to zahtijeva uspjeno obavljanje revizije, tako da su revizijski nalazi, zakljuci i preporuke vrsto zasnovane na zapaanju i da odraavaju odgovarajude razumijevanje podruja koje je predmet revizije. Na VRI je da prosudi na tim pojedinanim okolnostima do kojeg stepena zahtjevi VRI najbolje udovoljavaju istraivanjima u VRI nasuprot angaovanju vanjskog strunjaka. 112. Politike i postupci koji se odnose na nadzor revizije vaan su inilac u obavljanju uloge VRI na odgovarajudem nivou nadlenosti. VRI trebaju osigurati da revizije nadziru i planiraju revizori koji su sposobni, te koji poznaju standarde i metodologije VRI i koji poznaju posebnosti i naroito obiljeja okruenja. 113. Tamo gdje ovlatenje VRI obuhvata i reviziju finansijskih izvjetaja, koji pokrivaju izvrni organ drave, angairani vanjski timovi trebaju biti u mogudnosti da daju koordiniranu procjenu raunovodstvenog sistema izvrnog organa i sredinjeg tijela koje koordinira rjeenja i ima kontrolne mehanizme Od tih timova se zahtijeva poznavanje vedeg dravnog raunovodstva i sistema kontrole, kao i odgovarajude ispitivanje revizijskih tehnika koje primjenjuje VRI u ovoj vrsti revizije. 114. Ukoliko unutar razumnog vremenskog okvira VRI nije u mogudnosti preduzeti sve poeljne revizije kao i revizije uspjeha, koje se odnose na cjelinu poslovanja svake jedinice kod koje se obavlja revizija, potrebni su kriteriji za odreivanje stepena revizijskih aktivnosti, koji de unutar svakog

revizijskog razdoblja ili ciklusa dati maksimalno praktine garancije s obzirom na izvrenje obaveze javne odgovornosti svake jedinice kod koje se obavlja revizija. 115. U odreivanju rasporeda svojih novih resursa izmeu razliitih revizijskih aktivnosti, VRI mora dati prednost bilo kojem revizijskom zadatku koji prema zakonu, mora biti dovren unutar odreenog vremenskog okvira. Paljivo se mora pristupiti strategijskom planiranju, tako da se odredi odgovarajudi redosljed prioriteta revizije koje de se preduzeti prema vlastitom nahoenju. 116. Odreivanje prioriteta saglasno odravanju kvalitete uspjeha na osnovu ovlatenja, ukljuuje ocjenu VRI u svjetlu raspoloivih informacija. uvanje vlastitih podataka to pripadaju strukturi, funkcijama i poslovanju revizijskih aktivnosti, pomodi de identifikaciji podruja materijalnosti i povredivosti te podruja koja sadre mogudnost za unapreenje dravnog upravljanja. 117. Prije preduzimanja svake revizije, tano ovlatenje za njen poetak treba odobriti osoblje odreeno u okviru VRI. To ovlatenje treba sadravati jasnu poruku o ciljevima revizije, djelokrugu i sreditu zanimanja revizije u smislu vjetine i obima mogudnosti za preglede tekudih aktivnosti po odgovarajudim takama i datumima prema podruju rada koji treba dovriti i izvjestiti o reviziji. 118. Opdi standardi za VRI ukljuuju VRI treba usvojiti politike i postupke za pregled uspjenosti i djelotvornosti internih standarda i postupaka VRI. Slijedede take objanjavaju osiguranje kvalitete pregleda kao revizijski standard. 119. Zbog vanosti da VRI osigura visok standard rada, VRI treba posvetiti posebnu panju kvalitete da bi se unaprijedilo obavljanje revizije i njen rezultat. Koristi koje se trebaju dobiti od takvih programa bitne su za odgovarajude resurse koji trebaju biti raspoloivi za ovu namjenu. Vano je da se upotreba tih resursa treba povezati s koristima koje se trebaju dobiti. 120. VRI treba uspostaviti sisteme i postupke da se a) potvrdi da se proces osiguranja kvalitete zadovoljavajude izvrava; b) osigura kvaliteta revizijskog izvjetaja; c) osiguraju poboljanja i izbjegne ponavljanje nedostataka. 121. Daljnje je znaenje osiguranja kvalitete uspjeha, osim pregleda revizijske aktivnosti to obavlja osoblje s odgovornodu za odnose revizije, u tome to je poeljno da VRI uspostavi svoja vlastita rjeenja za osiguranje kvalitete. To se odnosi na planiranje, voenje i izvjetavanje u vezi revizija na bazi uzorka, to moe detaljno pregledati prikladno kvalificirano osoblje VRI koje nije ukljueno u te revizije, uz konsultaciju s menadmentom relativnog nivoa u pogledu ishoda internih postupaka za osiguranje kvalitete i periodinog izvjetavanja najvieg menadmenta VRI. 122. Poeljno je da VRI institucionalizira svoju internu revizijsku funkciju sa irokim oblastima kako bi pomogla da VRI postigne uspjeno upravljanje svojim vlastitim djelatnostima i pobolja kvalitetu svog poslovanja. 123. Kvaliteta rada VRI se moe povedati intenziviranjem internog pregleda te po mogudnosti nezavisnom ocjenom svoga rada.

124. U nekim zemljama revizija pravilnosti i zakonitosti predstavlja oblik preventivne kontrole javnih izdataka tako da VRI odobrava te izdatke. 125. Uopdeno uzevi, preventivna se revizija treba razumjeti kao revizija koja se obavlja u vrijeme koje jo doputa revizijskoj instituciji da se sprijei in koji se prosuuje da bi mogao biti nepravilan. 126. Dok "a posteriori" revizija moe samo nadi nepravilnosti kada su se ved dogodile i kada ih je teko ispraviti, "a priori" revizija, nasuprot tome donosi sankciju odmah: odbijanje da se odobri rjeenje u sluaju zakonske ili raunovodstvene nepravilnosti utvrene od VRI. 127. Neke VRI pomau razvoj i/ili odobrenje raunovodstvenih sistema, a potom kasnije pregledaju primjenu istih sistema u funkciji. 128. Neke VRI pomau razvoj i/ili odobrenje raunovodstvenih sistema, a potom kasnije pregledaju primjenu istih sistema u funkciji.

III - POGLAVLJE STANDARDI PODRUJA RADA DRAVNE REVIZIJE 129. Svrha je standarda podruja rada ustanoviti kriterije ili opdi okvir ispunjenja opde namjene te sistemske i uravnoteene korake ili akcije koje treba provoditi revizor. Ovi koraci ili akcije predstavljaju pravila istraivanja koja provodi revizor, kao kreator revizijskog dokaza, da bi postigao postavljeni cilj. 130. Standardi podruja rada postavljaju okvir za voenje upravljanja poslom revizije. Oni se odnose na opde revizijske standarde, koji utvruju osnovne zahtjeve za preduzimanje poslova obuhvadenih standardima podruja rada. Oni se takoe odnose na standarde izvjetavanja koji obuhvataju revizijski aspekt obavjetavanja, te kao rezultat izvrenja standarda podruja rada, predstavljaju glavni izvor sadraja miljenja ili izvjetaja. 131. Standardi podruja rada primjenjivi na sve vrste revizije su a) revizor treba planirati reviziju na nain koji osigurava da se revizija visoke kvalitete obavlja ekonomino, uspjeno i djelotvorno i u vremenskim datim okvirima; b) rad revizijskog osoblja u toku revizije, na svakom nivou i fazi revizije, treba biti ispravno nadgledan; dokumentirani rad treba pregledati vii lan revizijskog osoblja; c) u odreivanju irine i djelokruga revizije, revizor treba ispitati i procijeniti pouzdanost interne kontrole; d) u obavljanju revizije finansijske pravilnosti, treba se napraviti test usaglaenosti s primjenjivim zakonima i propisima. Revizor treba oblikovati korake i postupke revizije kako bi se osiguralo otkrivanje pogreaka, nepravilnosti i nezakonitosti u finansijskim izvjetajima kako bi utvrdio s kojim prihvatljivim revizijskim standardom finansijsko izvjetavanje treba biti u skladu. Revizor treba biti svjestan mogudnosti nezakonitih aktivnosti koje bi mogle imati posredan ali znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje ili rezultate revizija pravilnosti.

Kod obavljanja revizija uspjeha treba se ocijeniti usaglaenost o primjenjivim zakonima i propisima kada je to neophodno da se zadovolje revizijski ciljevi. Revizor treba oblikovati reviziju kako bi se osiguralo otkrivanje nezakonitosti koje bi mogle znaajno utjecati na ciljeve revizije. Revizor takoe treba biti oprezan prema situacijama ili transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti koje mogu imati posredan utjecaj na rezultate revizije. Revizija pravilnosti je bitan aspekt dravne revizije. Vaan cilj koji ova vrsta revizije daje VRI je da se uvjeri, pomodu svih naina koji joj stoje na raspolaganju, da su dravni budet i rauni cjeloviti i valjani. To de pruiti parlamentu i drugim korisnicima revizijskog izvjetaja uvjerenje o veliini i razvoju finansijskih obaveza drave. Da bi se postigao ovaj cilj, VRI de ispitati raune i finansijske izvjetaje dravne uprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilno preduzete, dovrene, odobrene, pladene i registrirane. Ako nema nepravilnosti, rezultati normalnih revizijskih postupaka, doputaju "izvrenje". e) dokazi koji se trebaju dobiti da se potkrijepe procjene i zakljuci revizora u pogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcije to podlijee reviziji moraju biti mjerodavni, relevantni i razumni. f) u reviziji finansijske pravilnosti, a i u drugim vrstama revizije kada je to primjenjivo, revizor treba analizirati finansijske izvjetaje kako bi ustanovio da li su u skladu s primjenjivanim raunovodstvenim standardima za finansijsko izvjetavanje i objavljivanje. Analiza finansijskih izvjetaja treba se obaviti na takvom nivou da se dobije racionalna osnova za iznoenje miljenja o finansijskim izvjetajima. Planiranje 132. Standardi podruja rada ukljuuju revizor treba planirati reviziju na nain koji osigurava da se revizija visoke kvalitete obavi ekonomino, efikasno i djelotvorno i u vremenski datom okviru. Slijedede take objanjavaju planiranje kao revizijski standard 133. VRI treba dati prioritet bilo kojem revizijskom zadatku koji se preduzima na osnovu zakona i ima prioritet za diskreciona podruja unutar ovlatenja VRI. 134. U planiranju revizije, revizor treba: a) identificirati znaajne aspekte okruenja u kojima djeluje jedinica kod koje se obavlja revizija; b) razvijati razumljive odnose odgovornosti; c) razmotriti oblik, sadraj i korisnike revizijskih miljenja, zakljuaka i izvjetaja; d) odrediti predmete revizije i zahtjeve da ih se obuhvati; e) identificirati najvanije sisteme upravljanja i kontrole i obaviti prethodne procjene da se identificiraju njihove prednosti i nedostaci; f) utvrditi znaajna pitanja koja treba razmotriti; g) pregledati internu reviziju jedinice gdje se obavlja revizija i njegov program rada; h) procijeniti irinu pouzdanosti koja se moe postaviti kod drugih revizora, na primjer, kod interne revizije;

i) utvrditi najuspjeniji i najdjelotvorniji pristup reviziji; j) osigurati revizijski pregled kako bi se odredilo da li je preduzeta prikladna akcija u vezi prijanjih revizijskih nalaza i preporuka i k) osigurati odgovarajudu dokumentaciju plana revizije i za svrhe predloenog podruja rada. 135. U reviziji su obino obuhvadeni slijededi koraci planiranja: a) skupiti informacije o jedinici gdje se obavlja revizija i o njenoj orgazinaciji kako bi se procijenio rizik i odredila znaajnost; b) definirati cilj i djelokrug revizije; c) preduzeti prethodne analize kako bi se odredio pristup koji se treba usvojiti, kao i prirodu i irinu zahtjeva koje de trebati obaviti kasnije; d) oznaiti posebne probleme za koje se zna unaprijed kada se planira revizija; e) pripremiti budet i raspored revizije; f) identificirati osoblje koje se zahtijeva za reviziju kao i revizijski tim; i g) upoznati jedinicu kod koje se obavlja revizija glede djelokruga, ciljeva i odrediti kriterij revizije te po potrebi raspraviti sa jedinicom o navedenom. VRI moe promijeniti plan u toku revizije, ako je to neophodno. Nadzor i pregled 136. Standardi podruja rada ukljuuju rad revizijskog osoblja u svakoj fazi revizije treba biti tano nadgledan u toku revizije, a dokumentirani rad treba pregledati vii lan revizijskog osoblja. Slijedede take objanjavaju nadzor i pregled kao revizijski standard. 137. Nadzor je bitan kako bi se osiguralo ispunjenje ciljeva revizije i odrao kvalitet revizijskog rada. Pravni nadzor i kontrola je stoga nuna u svim sluajevima, nezavisno o nadlenosti pojedinih revizora. 138. Nadzor se treba usmjeriti na sadraj i na metodu revizije. Nadzor osigurava da: a) lanovi revizijskog tima jasno i dosljedno razumiju plan revizije ; b) revizija se obavlja u skladu s revizijskim standardima i praksom VRI; c) plan revizije i faze aktivnosti navedeni u tom planu se sprovode, osim ako su dozvoljene promjene; d) radna dokumentacija sadri nalaz koji odgovarajude potkrepljuje sve zakljuke, preporuke i miljenja; e) revizor postie utvrene ciljeve revizije; i f) revizijski izvjetaj sadri odgovarajude revizijske zakljuke, preporuke i miljenja.

139. Rad revizije treba pregledavati vii lan revizijskog osoblja prije nego su miljenja ili izvjetaji dovreni. On se treba obaviti u toku svakog dijela revizije. Pregled se obavlja na jednom viem nivou iskustva i procjene te revizijski posao treba osigurati da: a) sve procjene i zakljuci su vrsto zasnovani i podrani od mjerodavnog, relevantnog i razumnog revizijskog dokaza kao osnova za zavrno revizijsko miljenje ili izvjetaj; b) sve pogreke, nedostaci i neuobiajenosti budu ispravno identificirani, dokumentirani te zadovoljavajude rijeeni ili su na razmatranju kod vieg funkcionera VRI; c) se uoavaju promjene i poboljanja neophodni za voenje bududih revizija, evidentirane i uzete u obzir u kasnijim revizijskim planovima, kao i u aktivnostima razvoja osoblja. 140. Ovaj standard djeluje razliito u VRI organiziranim na kolegijalnoj osnovi. Kod takve strukture, odluke se donose na kolegijalnoj osnovi na odgovarajudem nivou prema znaenju pitanja, osim pitanja koja se rjeavaju na rutinski nain. Takva jedinica, uzimajudi je kao cjelinu, testira ono to se treba preduzeti kao i metode koje se trebaju koristiti. Prouavanje i procjenjivanje interne kontrole 141. Standardi podruja rada sadre da revizor u odreivanju obima i djelokruga revizije treba prouiti i procijeniti pouzdanost interne kontrole. Slijedede take objanjavaju internu kontrolu kao revizijski standard. 142. Prouavanje i procjenjivanje interne kontrole treba se obaviti u skladu s vrstom preduzete revizije. U sluaju revizije finansijske pravilnosti, prouavanje i procjenjivanje se provodi uglavnom u vezi kontrola koje pomau zatiti imovine i resursa, kao i da se osigura tanost i cjelovitost raunovodstvenih evidencija. U sluaju revizije pravilnost i prouavanje i procjenjivanje se provodi uglavnom u vezi kontrola koje pomau menadmentu u primjenjivanju zakona i propisa. U sluaju izvrenja revizije, prouavanje i procjena provode se na kontrolama to pomau izvoenju poslovanja jedinice kod koje se obavlja revizija na ekonomian, uspjean i djelotvoran nain, osiguravajudi usaglaenost s politikama menadmenta i izraujudi u vremenski datom okviru pouzdane finansijske i upravljake informacije. 143. irina prouavanja i procjenjivanja interne kontrole zavisi od ciljeva revizije i od stepena predvienog povjerenja. 144. Gdje su raunovodstveni i drugi informacijski sistemi kompjuterizirani, revizor treba odrediti da li interne kontrole funkcioniraju ispravno da bi osigurale potpunost, pouzdanost i cjelovitost podataka, Usaglaenost s primijenjenim zakonima i propisima 145. Standardi podruja rada ukljuuju: Revizijom pravilnosti treba se testirati usaglaenost s primijenjenim zakonima i propisima. Revizor treba oblikovati revizijske korake i postupke kako bi pruio razumno osiguranje otkrivanja pogreaka, nepravilnosti i nezakonitosti koje bi mogle imati neposredan i znaajan uinak na iznose finansijskih

izvjetaja ili rezultate revizija pravilnosti. Revizor takoe treba biti svjestan mogudnosti nezakonitosti koje bi mogle imati posredan i znaaj uticaj na finansijske izvjetaje ili rezultate revizija pravilnosti. U rukovoenju izvrenjem revizija treba se procijeniti usaglaenost s primijenjenim zakonima i propisima, ako je to nuno da se zadovolje ciljevi revizije. Revizor treba oblikovati reviziju tako da se prui razumno osiguranje otkrivanje nezakonitosti koje bi mogle znaajno uticati na ciljeve revizije. Revizor takoe treba biti oprezan prema situacijama ili transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti to bi mogle imati posredan utjecaj na rezultate revizije. Revizija pravilnosti je bitan aspekt dravne revizije. Vaan cilj koji ove vrste revizije daje VRI je da se uvjeri, pomodu svih naina koji joj stoje na raspolaganju, da su dravni budet i rauni cjeloviti i valjani. To de pruiti parlamentu i drugim korisnicima revizijskog izvjetaja uvjerenje o veliini i razvoju finansijskih obaveze drave. Da bi se postigao ovaj cilj, VRI de ispitati raune i finansijske izvjetaje dravne uprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilno preduzete, dovrene, odobrene, pladene i registrirane. Ako nema nepravilnosti, rezultati normalnih revizijskih postupaka, dozvoljavaju "izvrenje". Slijedede take objanjavaju usaglaenost kao revizijski standard. 146. Ispitivanje usaglaenosti sa zakonima i propisima je posebno vano kada donosioci programa dravne (vladine) revizije trebaju znati da li su se primjenjivali zakoni i propisi, da li su imali eljene rezultate i ako nisu, koje su nune preinake. Pored toga, dravne organizacije, programi, usluge, aktivnosti i funkcije, koje se ustanovljuju zakonima i propisima, predmet su vie posebnih pravila i propisa. 147. U planiranju tih revizija trebaju biti obznanjeni zahtjevi usaglaavanja koji se primjenjuju na jedinicu kod koje se vri revizija. Bududi da su zakoni i propisi koji se mogu primijeniti na reviziju esto brojni, revizor treba izvriti profesionalnu ocjenu odreivanja onih zakona i propisa koji bi mogli imati znaajan utjecaj na ciljeve revizije. 148. Revizor treba biti oprezan u situacijama i transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti koje mogu posredno utjecati na rezultate revizije. Ako postupci i mjere revizije ukazuju da postoje nezakonitosti ili bi mogle nastati, revizor treba odrediti obim u kojoj te nezakonitosti utjeu na rezultate revizije. 149. Kod voenja revizija u skladu s ovim standardom, revizor treba odabrati i obavljati postupke i mjere revizije, koje su prema njihovoj procjeni odgovarajude u tim okolnostima. Ti se postupci i mjere revizije trebaju oblikovati da se dobije dostatan, mjerodavan i relevantan dokaz, koji de pruiti razumnu osnovu za njihove procjene i zakljuke. 150. Uopteno uzevi, menadment je odgovoran za ustanovljenje uspjenog sistema internih kontrola kako bi se osiguralo primjenjivanje zakona i propisa. U oblikovanju koraka i postupaka testiranja ili procjene usaglaenosti, revizor treba procijeniti interne kontrole jedinica i odrediti rizik koji kontrolna struktura moda nije mogla zatititi ili otkriti neprimjenjivanje zakona i propisa. 151. Ne eledi utjecati na nezavisnost VRI, revizor treba iskazivati profesionalnu dunu panju i predostronost proirujudi korake i postupke revizije na nezakonite postupke tako da se to ne mijea s mogudim bududim ispitivanjima ili zakonitim postupcima. Duna panja treba obuhvatiti i

savjetovanje s odgovarajudim pravnim savjetom i prihvatljivim organizacijskim provoenjem zakona da bi se odredili koraci i postupci revizije koje treba obaviti. Revizijski dokaz 152. Standardi podruja rada ukljuuju: mjerodavan, relevantan i pouzdan dokaz treba se dobiti kako bi se podrali procjena i zakljuci revizora, u pogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcije to podlijeu reviziji. Slijedede take objanjavaju revizijski dokaz kao revizijski standard. 153. Revizijski nalazi, zakljuci i preporuke moraju se temeljiti na dokazu. Bududi da de revizori imati vrlo rijetko mogudnosti razmatranja svih informacija jedinica gdje se obavlja revizija, bitno je da su skupljeni podaci i tehnike revizije na bazi uzorka paljivo izabrani. Kada su podaci zasnovani na kompjuterskom sistemu vani dio revizije, a pouzdanost podataka je bitna da se ispuni revizijski cilj revizori mu trebaju udovoljiti tako da podaci budu pouzdani i relevantni. 154. Revizori trebaju imati vrsto razumijevanje tehnika i postupaka kao to je inspekcija, posmatranje ispitivanje i potvrivanje, da bi se dolo do revizijskog dokaza. VRI treba osigurati da angaovane tehnike budu dovoljne za razumno otkrivanje svih kvantitativno znaajnih pogreaka i nepravilnosti. 155. U izboru pristupa i postupaka, treba uzeti u razmatranje kvalitetu dokaza, to jest dokaz treba biti mjerodavan, relevantan i razuman. 156. Revizori trebaju odgovarajude dokumentirati revizijski dokaz u radnoj dokumentaciji, ukljuujudi osnovu i irinu planiranja, rad koji je obavljen i nalaze revizije. 157. Odgovarajuda dokumentacija je vana iz nekoliko razloga. Dokumentacija de: a) potvrditi i potkrijepiti revizorova miljenja i revizorove izvjetaje; b) povedati uspjenost i djelotvornost revizije. c) posluiti kao izvor informacija za sastavljanje izvjetaja ili odgovarati na bilo koje zahtjeve jedinice kod koje se obavlja revizija ili bilo koje druge strane; d) posluiti kao dokaz da je revizor potovao revizijske standarde; e) olakati planiranje i nadzor; f) pomodi profesionalnom razvoju revizora; g) pomodi kako bi se osiguralo da je rasporeeni rad zadovoljavajude obavljen; i h) pruiti dokaz o obavljenom radu kad se ubudude poziva na taj rad. 158. Revizor treba biti svjestan da sadraj i oblik radne dokumentacije odraava stepen revizorove profesionalnosti, iskustva i znanja. Radna dokumentacija treba biti dovoljno cjelovita i detaljna da omogudi iskusnom revizoru, koji ranije nije bio u vezi s revizijom, da naknadno odredi iz radne dokumentacije rad koji je bio obavljen da se potkrijepe zakljuci.

Analiza finansijskih izvjetaja 159. Standardi podruja rada ukljuuju u reviziji finansijske pravilnosti revizije, a i u drugim vrstama revizije kada je to prikladno, revizori trebaju analizirati finansijske izvjetaje da bi se ustanovilo da li su u skladu s prihvatljivim raunovodstvenim standardima za finansijsko izvjetavanje i objavljivanje. Slijedede take objanjavaju analizu finansijskih izvjetaja kao revizijski standard. 160. Analiza finansijskih izvjetaja je usmjerena na utvrivanje postojanja oekivane povezanosti unutar i izmeu razliitih elemenata finansijskih izvjetaja, identifikujudi bilo koje neoekivane povezanosti i bilo koje neoekivane trendove. Stoga, revizor treba putem analize finansijskih izvjetaja utvrditi jesu li: a) finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s prihvatljivim raunovodstvenim standardima; b) finansijski izvjetaji prezentovani uz razmatranje okolnosti jedinice kod koje se obavlja revizija; c) prezentovana objavljivanja o razliitim elementima finansijskih izvjetaja dostatna; i d) razliiti elementi finansijskih izvjetaja ispravno procijenjeni, mjereni i prezentirani. 161. Metode i tehnike finansijskih analiza zavise u visokoj mjeri od prirode, djelokruga i predmeta revizije, kao i od znanja i procjene revizora. 162. Ako se od VRI zahtijeva da prui izvjetaj u vezi izvrenja zakona o budetu, revizija treba sadravati: a) za raune prihoda, provjeriti da li prognoze odgovaraju onima iz budeta i da li se revizija poreza i evidentiranih carina te odnosnih primanja, moe obaviti poreenjem s godinjim finansijskim izvjetajima jedinice podvrgnute reviziji; b) za raune rashoda, dokazati potroeno prema namjeni iz budeta, promjenama zakona i prekoraenja finansijskih izvjetaja prethodnih godina.

IV - POGLAVLJE STANDARDI IZVJETAVANJA DRAVNE (VLADINE) REVIZIJE 163. Nije praktino postaviti pravila izvjetavanja kod svake posebne situacije. Ovi standardi pomau, a ne zamjenjuju opreznu ocjenu revizora u oblikovanju miljenja ili izvjetaja. 164. "Izvjetavanje" obuhvata revizijsko miljenje i druge primjedbe u vezi skupa finansijskih izvjetaja kao rezultat revizije finansijske pravilnosti revizije i revizorov izvjetaj kod dovrenja revizije uspjeha. 165. Revizorovo miljenje na skup finansijskih izvjetaja obino je saetog, standardiziranog oblika koji odraava rezultate sveobuhvatnog provjeravanja i drugog revizijskog rada. esto postoje zahtjevi da se izvijesti o saglasnosti transakcija sa zakonima i propisima i da se izvijesti o pitanjima kao to su neodgovarajudi sistemi kontrole, nezakonita djelovanja i prevare. U nekim zemljama, ustavna ili

zakonska obaveza moe zahtijevati od VRI da izvjetava posebno kod izvrenja zakona o budetu, povezujudi budetske procjene i ovlatenje da se rezultati iskau u finansijskim izvjetajima. 166. U reviziji uspjeha, revizor izvjetava o ekonominosti i uspjenosti s kojim su sredstva nabavljena i koritena kao i o djelotvornosti s kojom su jedinice radile. Takvi se izvjetaji mogu razliito razmatrati u djelokrugu i vrsti, na primjer, da obuhvate odgovore jesu li sredstva troena na ispravan nain, komentirajudi utjecaj politika i programa te preporuujudi promjene, koje su oblikovane s ciljem poboljanja. 167. Da bi se priznale opravdane potrebe korisnika, revizorov izvjetaj i kod revizije pravilnosti i kod revizije uspjeha moe se prihvatiti potrebnim proiriti izvjetajna razdoblja ili izvjetajne cikluse, te se moraju objaviti relevantne i odgovarajude dopunske zahtjevi. 168. Radi lakeg razumijevanja, rije "miljenje" se u ovome poglavlju koristi da se oznae revizorovi zakljuci kao rezultat revizije finansijske pravilnosti, te moe obuhvatiti pitanja opisana u taki 165. rije "izvjetaj" se koristi da se oznae revizorovi zakljuci kod obavljanja revizije uspjeha, kako je opisano u taki 166. 169. Standardi izvjetavanja su: (a) Na kraju svake revizije revizor treba sastaviti pisano miljenje ili izvjetaj, zavisno o tome to se sastavljajudi nalaze u odgovarajudem obliku; sadraj miljenja ili izvjetaja treba biti lako razumljiv i bez nejasnoda ili dvosmislenosti, te treba ukljuiti samo informacije koje su potkrepljene mjerodavnim i relevantnim revizijskim dokazima, a isto tako izvjetaj treba biti nezavisan, objektivan, fer i konstruktivan. (b) Na VRI kojoj oni pripadaju je da konano odlui o akciji koju treba preduzeti u odnosu na prevare ili niz nepravilnosti koje su otkrili revizori. Kod revizije pravilnosti, revizor treba sastaviti pisani izvjetaj, koji moe biti ili dio finansijskih izvjetaja ili poseban izvjetaj, u vezi testova primjenjivanja odgovarajudih zakona i propisa. Ovaj izvjetaj treba sadravati izvjetaj o pozitivnom uvjerenju kod onih pozicija koje su testirane zbog primjenjivanja zakona i propisa ili negativno uvjerenje kod onih pozicija koje nisu testirane. Kod revizija uspjeha, izvjetaj treba sadravati sve znaajne primjere neprimjenjivanja zakona i propisa u jedinici gdje se obavlja revizija. Slijedde take objanjavaju izvjetavanje kao revizijski standard. Taka 170. odnosi se na miljenja i izvjetaje, take 171-182. odnose se na miljenja, a take 183-188. na izvjetaje. 170. Oblik i sadraj svih revizijskih miljenja i izvjetaja temelje se na slijededim naelima: a) Naslov. Prikladan naslov ili zaglavlje treba prethoditi miljenju ili izvjetaju, koje de pomodi itatelju da ga razlikuje od izvjetaja ili informacija koji su izdali drugi. b) Potpis i datum. Miljenje ili izvjetaj treba biti ispravno potpisano. Sadraj datuma upoznaje itatelja da su uinci dogaaja ili transakcija koje je saznao revizor uzeti u obzir do datuma revizije (koji u sluaju revizije finansijske pravilnosti moe biti iza razdoblja finansijskih izvjetaja).

c) Ciljevi i djelokrug. Miljenje ili izvjetaj treba se pozivati na ciljeve i djelokrug revizije. Ova informacija ustanovljuje svrhe i granice revizije. d) Cjelovitost. Miljenje se treba prikljuiti i publikovati uz finansijske izvjetaje na koje se ono odnosi, ali izvjetaj o uspjehu moe biti samostalan. Revizorova miljenja i revizorovi izvjetaji trebaju biti prezentirani kako ih je sastavio revizor. U izvravanju svoje nezavisnosti, VRI treba biti u mogudnosti da ukljui da li ono izgleda prikladno, ali VRI moe povremeno zahtijevati informacije koje se zbog dravnih interesa ne mogu slobodno objavljivati. To moe utjecati na cjelovitost revizorovog izvjetaja. U tom sluaju, revizor zadrava pravo uzimanja u obzir potrebu da radi izvjetaj, a po mogudnosti ukljuiti povjerljivo ili osjetljivo pitanje u odvojenom nepublikovanom izvjetaju. e) Naslovnik. Miljenje ili izvjetaj treba identificirati one kojima je upudeno, kao to zahtijevaju okolnosti preuzete obaveze revizije te domadi propisi i praksa. To ne mora biti nuno gdje postoje formalni postupci za njihovu dostavu. f) Utvrivanje predmeta razmatranja. Miljenje ili izvjetaj treba utvrditi finansijske izvjetaje (u sluaju revizije finansijske pravilnosti) ili podruja (u sluaju revizije uspjeha) na koji se oni odnose. Ono sadri podatke kao to je naziv jedinice kod koje se obavlja revizija, datum i razdoblje na koji se odnose finansijski izvjetaji i predmet razmatranja koji se obuhvata revizijom. g) Zakonska osnova. Revizijska miljenja i revizijski izvjetaji trebaju navesti zakonsku osnovu i drugo ovlatenje namijenjeno reviziji. h) Primjenjivanje standarda. Revizijska miljenja ili revizijski izvjetaji trebaju ukazati na revizijske standarde ili praksu koji su koriteni u vodjenju revizije, ime se italac uvjerava da je revizija obavljena u skladu s opde prihvadenim postupcima. i) Rokovi. Revizijsko miljenje ili revizijski izvjetaj treba biti transparentno kako bi bilo od najvede koristi itaocima i korisnicima, osobito onima koji moraju preduzimati neophodne aktivnosti. 171. Revizijsko miljenje uobiajeno je standardnog oblika, koji se odnosi na finansijske izvjetaje u cjelini ime se izbjegava potreba dugog nabrajanja, ali prenosi po svojoj prirodi itatelju njegovo opde znaenje. Na prirodu tih rijei utjecat de zakonski okvir revizije, ali sadraj miljenja trebat de ukazati nedvosmisleno da li je miljenje bezuvjetno ili uvjetno, te ako je uvjetno da li je uvjetno u odreenom pogledu ili je nepovoljno miljenje (taka 176.) ili je suzdrano miljenje (taka 177.). 172. Bezuslovno miljenje se daje kada je revizor zadovoljan u svim materijalnim pogledima da: a) finansijski izvjetaji su sastavljeni koristedi prihvatljive raunovodstvene osnove i politike, koje su dosljedno primjenjivane; b) su izvjetaji u skladu sa zakonskim zahtjevima i relevantnim propisima; c) je gledite prezentirano u finansijskim izvjetajima je identino revizorovom poznavanju jedinice gdje se obavlja revizija; i d) su odgovarajude su potvrena sva znaajna pitanja o vanosti u finansijskim izvjetajima.

173. Isticanje predmeta. U odreenim okolnostima revizor moe smatrati da italac nede dobro razumjeti finansijske izvjetaje, jer panju treba usmjeriti na neuobiajena ili vana pitanja. Opde je naelo da se revizor, ako izraava bezuvjetno miljenje, ne poziva na posebne aspekte finansijskih izvjetaja u miljenju zato jer bi ovo bilo pogreno shvadeno kao ocjena. Da bi se izbjeglo dobijanje takvog dojma. veze koje su oznaene kao "isticanje predmeta", sadrane su u odvojenoj taki izvan miljenja. Meutim, revizor ne treba koristiti isticanje predmeta da se ispravi nedostatak odgovarajude napomene u finansijskim izvjetajima, niti kao alternativu niti kao zamjenu uvjetnog miljenja. 174. Revizor nede biti u mogudnosti izraziti bezuvjetno miljenje kada bilo koja od slijededih okolnosti postoji, te, prema procjeni revizora, njihovi uinci su ili mogu biti znaajni za finansijske izvjetaje: a) postojalo je ogranienje na djelokrug revizije; b) revizor smatra da su izvjetaji necjeloviti, vode pogrenom zakljuku ili da postoji neopravdano odstupanje od prihvadenih raunovodstvenih standarda; ili c) postoji sumnja u pogledu iskaza u finansijskim izvjetajima. 175. Uvjetno miljenje. Kada se revizor ne slae ili kada postoji sumnja o jednoj ili vie pozicija u finansijskim izvjetajima, koji su znaajni ali nisu bitni za razumijevanje finansijskih izvjetaja, tada se treba dati uvjetno miljenje. Nain izraavanja u miljenju jasno ukazuje na odgovarajude posljedice koje ima na predmet revizije kroz jasno i koncizno izraavanje injenica o kojima postoji nesaglasnost ili neodreenost te se stoga i iznose u uvjetnom miljenju. 176. Nepovoljno miljenje. Ako revizor nije u mogudnosti oblikovati miljenje u vezi finansijskih izvjetaja, uzimajudi ih u cjelini, zbog neslaganja koje je tako bitno da ono ugroava prezentovano stanje u mjeri da uvjetno miljenje, u nekim odreenim stavkama ne bi bilo odgovarajude, daje nepovoljno miljenje. Izraavanje takvog miljenja jasno ukazuje da finansijski izvjetaji nisu fer iskazani, navodedi jasno i saeto sva pitanja neslaganja. Takoe i ovdje nepovoljno miljenje je od pomodi, ako je kvantificirani finansijski uinak na finansijske izvjetaje ocijenjen vanim i mogudim. 177. Suzdrano miljenje. Ako revizor nije u mogudnosti izraziti miljenje u pogledu finansijskih izvjetaja, uzimajudi ih u cjelini, zbog nejasnoda ili ogranienja obuhvata koje je tako bitno da miljenje koje je ocijenjeno u odreenim pogledima ne bi bilo odgovarajude, daje se suzdrano miljenje. Izraavanje takve suzdranosti jasno ukazuje da se miljenje ne moe dati, navodedi jasno i saeto sva pitanja pod sumnjom. 178. Uobiajeno je da VRI daje detaljan izvjetaj, obrazlae miljenje u uslovima kada nije u mogudnosti dati bezuvjetno miljenje. 179. Pored navedenog, revizije pravilnosti esto zahtijevaju da se izrade izvjetaji, ako postoje nedostaci u sistemima finansijske kontrole ili raunovodstva (za razliku od aspekata revizije uspjeha). To se moe dogoditi ne samo tamo gdje nedostaci utiu na vlastite postupke jedinice kod koje se obavlja revizija, ved takoer tamo gdje se nedostaci odnose na njenu kontrolu nad aktivnostima

drugih. Revizor takoer treba izvijestiti o znaajnim nepravilnostima, bilo da su primijedeni ili su mogudi, u pogledu nedosljednosti primjene propisa ili u pogledu prevare i davanja mita. 180. VRI koja ima sudbene ovlatenja ima mogudnost preduzimanja akcija na odreene nepravilnosti otkrivene u finansijskim izvjetajima. One mogu uvjetovati novane kazne raunovoama, a u odreenim okolnostima mogu dovesti do suspenzije ili otkaza s posla. 181. Kod izvjetavanja o nepravilnostima ili primjerima neprimjenjivanja zakona i propisa, revizor treba paljivo postaviti svoje nalaze u utvrenom obliku. Obim neprimjenjivanja zakona i propisa moe se odnositi na brojne sluajeve koji su ispitivani ili novano izraeni. 182. Izvjetaji o nepravilnostima mogu se sastaviti nezavisno od ocjene revizorovog miljenja. Po svojoj prirodi ona su pogodna da sadre znaajne kritike, meutim da bi bili sadrajni izvjetaji takoer trebaju uputiti na budude mjere jedinice gdje se obavlja revizija ili u izvjetajima revizora, ukljuujudi zakljuke ili preporuke. 183. Nasuprot reviziji pravilnosti, kojoj je predmet udovoljenost odreenim zahtjevima ili oekivanjima, revizija uspjeha je po prirodi sveobuhvatna i vie je upuduje na ocjenu i objanjenje; ona je takoer selektivnija i moe se obaviti u ciklusu od nekoliko godina, a ne u jednom finansijskom razdoblju; nije uobiajeno da se ona odnosi na pojedine finansijske ili druge izvjetaje. Prema tome, kod revizije uspjeha, izvjetaji se razlikuju i sadre vie raspravu i razumne argumente. 184. Izvjetaj o reviziji uspjeha treba jasno iskazati ciljeve i djelokrug revizije. Izvjetaj moe sadravati kritiku (na primjer, tamo gdje je u interesu javnosti ili na osnovu javne odgovornosti ukazuje se panja, u pogledu ozbiljnog rasipnitva, pretjeranog troenja ili neuspjenosti) ili moda nede biti znaajna kritika, ali se daje nezavisna informacija, savjet ili uvjeravanje da li je postignuta u toj veliini ekonominost, uspjenost i djelotvornost. 185. Od revizora se obino oekuje da prui opde miljenje o postignutoj ekonominosti, uspjenosti i djelotvornosti jedinice kod koje se obavlja revizija na isti nain kao i kod miljenja o finansijskim izvjetajima. Tamo gdje vrsta revizije ovo dozvoljava, to treba uiniti kod posebnih podruja aktivnosti jedinice, a revizor treba dati izvjetaj koji opisuje uslove i donosi specifian zakljuak, umjesto standardnog izvjetaja. Tamo gdje je revizija ograniena na razmatranje postojanja dostatnih kontrola koje osiguravaju ekonominost, uspjenost i djelotvornost, revizor daje uopdeno miljenje. 186. Revizori trebaju polaziti od toga da se njihove procjene trebaju primijeniti na akcije koje su proizale iz ranijih odluka menadmenta. Stoga se trebaju paljivo izvriti takve procjene, a izvjetaj treba prikazati vrstu i obim realno raspoloivih informacija (ili koje moraju biti raspoloive) jedinice kod kojih se obavlja revizija u vrijeme kada su odluke provedene. Jasno iskazivanje djelokruga, ciljeva i nalaza revizije provodi se sa ciljem da se u izvjetaju itatelju pokae da je revizor bio korektan. Korektnost takoer podrazumijeva na prezentiranje nedostataka ili kritinih nalaza na takav nain da potie ispravku i da unapreuje sisteme te da daje smjernice rukovoenja u okviru jedinice gdje se obavlja revizija Takoe moe postojati potreba da se ukljue odgovori jedinice gdje se obavlja revizija na pitanja koja su nastala, bilo doslovno ili u saetku, prije svega tamo gdje VRI prezentuje svoja vlastita gledita ili preporuke. 187. Revizije uspjeha ne trebaju se usmjeriti iskljuivo na kritiku prolog razdoblja, ali trebaju biti sadrajne. Revizorovi zakljuci i preporuke su vaan aspekt revizije te se, tamo gdje je prikladno, piu

kao smjernice za rad. Uopteno uzevi, ove preporuke sugeriu koja su poboljanja potrebna, a ne kako ih provesti. Ipak ponekad pojave se okolnosti iz kojih nastaju posebne preporuke, na primjer, da se ispravi nedostatak u zakonu to bi pridonijelo poboljanju upravljanja. 188. U oblikovanju i potivanju preporuka, revizor treba sauvati objektivnost i nezavisnost, te vie usmjeriti panju na to da li su identificirani nedostaci ispravljeni, a ne da li su navedene preporuke usvojene. 189. U oblikovanju revizorovog miljenja ili izvjetaja, revizor se treba usmjeriti na materijalnost stavova u kontekstu finansijskih izvjetaja kod revizije finansijske pravilnosti, a kod revizije uspjeha na vrstu jedinice kod kojih se obavlja revizija ili na vrstu njezine aktivnosti. 190. Kod revizija finansijskih pravilnosti, ako revizor prosudivi prema najprikladnijem kriteriju zakljui, da pitanje koje je predmet revizije ne utjee materijalno na gledite dato u finansijskim izvjetajima, miljenje ne treba biti uslovno. Ako revizor odlui da je predmet materijalan, treba se izraziti uslovno miljenje, uz odreivanje tipa uslova (take 174-177). 191. U sluaju revizije uspjeha ta de procjena biti vie subjektivna kada se izvjetaj ne odnosi tako neposredno na finansijske ili druge izvjetaje. Prema tome, revizor moe nadi da je materijalnost po prirodi ili sastavu vaniji motiv za razmatranje od materijalnosti po iznosu.

INTOSAI revizijski standardi Na osnovu lana 29. Zakona o reviziji finansijskog poslovanja institucija Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik BiH, br. 17/99), lana 14. Zakona o reviziji budeta u Federaciji BiH (Slubene novine Federacije BiH, br.48/99) i lana 19. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srpske (Slubeni glasnik RS, br.18/99) Koordinacioni odbor institucija za reviziju Bosne i Hercegovine, Federacije BiH i Republike Srpske, na svojoj 1. sjednici odranoj dana 5. januara 2001. godine donio je ODLUKU 1. Ured za reviziju finansijskog poslovanja institucija BiH i institucija za reviziju iz Federacije Bosne i Hercegovine i Republike Srpske, uspostavljaju INTOSAI revizijske standarde koji e se primjenjivati u izvrenju funkcije revizijskih institucija. 2. Generalni - glavni revizori osigurat e da sve osobe koje vre bilo koje funkcije revizije u skladu sa Zakonima o dravnoj reviziji primjenjuju INTOSAI revizijske standarde. 3. Ova odluka kao i tekst INTOSAI revizijskih standarda se objavljuju u Slubenom glasniku BiH i slubenim glasilima Federacije BiH i Republike Srpske i stupaju na snagu narednog dana od dana objavljivanja.

K.O. broj 1/03 5. januara 2001.godine Sarajevo Predsjedavajui Koordinacionog odbora Ivan Mileti, s.r.

INTOSAI EVIZIJSKI STANDARDI Na osnovu lana 29. Zakona o reviziji finansijskog poslovanja institucija BiH (Slubeni glasnik BiH, broj 17/99.), lana 19. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srpske (Slubeni glasnik RS, broj 18/99.) i lana 14. Zakona o reviziji budeta u Federaciji BiH (Slubene novine Federacije BiH, broj 48/99.) Koordinacioni odbor institucija za reviziju, koji ine generalni revizor i zamjenici generalnog revizora Ureda za reviziju finansijskog poslovanja institucija Bosne i Hercegovine i institucija za reviziju Federacije Bosne i Hercegovine, te glavni revizor institucije za reviziju javnog sektora Republike Srpske (u daljem tekstu: vrhovne revizijske institucije - VRI), objavljuje INTOSAI REVIZIJSKI STANDARDI

I - POGLAVLJE OSNOVNA NAELA DRAVNE REVIZIJE 1. Opi okvir revizijskih standarda Meunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija - MOVRI (izvorna skraenica: INTOSAI) proizaao je iz deklaracija u Limi i Tokiju, tvrdnji i izvjetaja koje je usvojio INTOSAI na raznim kongresima te izvjetaja ekspertne grupe Ujedinjenih naroda sa sjednica o javnom raunovodstvu i reviziji zemalja u razvoju. 2. Revizijski standardi INTOSAI sastoje se od etiri dijela (vidjeti shemu na stranici 7) i to (a) Osnovna naela (b) Opi standardi (c) Standardi podruja rada (d) Standardi izvjetavanja. INTOSAI je razvio ove standarde da bi pruio okvir za ustanovljenje postupaka i djelovanja koje treba primjenjivati u voenju revizije ukljuujui revizije kompjuterski podranih sistema. Oni se trebaju posmatrati sa stajalita pojedinih ustava, zakona i drugih uvjeta u kojima djeluje vrhovna revizijska institucija (VRI). 3. Osnovna naela revizijskih standarda su osnovne pretpostavke, dosljedne premise, logina naela i zahtjevi koji pomau u razvijanju revizijskih standarda te slue revizorima u oblikovanju njihovih miljenja i izvjetaja, a naroito u sluajevima gdje se ne primjenjuju posebni standardi. 4. Revizijski standardi trebaju biti u skladu s naelima revizije. Oni takoe pruaju minimalne smjernice revizoru to pomae u odreivanju obuhvatnosti revizijskih mjera i postupaka koje treba u reviziji primijeniti. Revizijske standarde ine kriteriji ili mjerila prema kojima se procjenjuje kvaliteta revizijskih rezultata. 5. Objanjenja i obrazloenja ovih standarda su u iskljuivoj nadlenosti Upravnog vijea INTOSAI, dok su izmjene i dopune u nadlenosti Kongresa INTOSAI. 6. Osnovna naela su: a) VRI treba razmatrati saglasnost s revizijskim standardima INTOSAI u svim pitanjima koja se smatraju znaajnima. Odreeni standardi moda nee biti primjenjivi na neki rad koji obavljaju VRI, ukljuujui one koje su organizovane kao raunski sud, niti na nerevizijski rad koji obavlja VRI. VRI treba odrediti primjenjive standarde za takav rad kako bi osigurao visokokvalitetan rad. b) VRI treba primjenjivati nepristrasnu ocjenu u razliitim situacijama koje nastaju u toku dravne (vladine) revizije.

c) S poveanjem javne svijesti, oito je porasla potreba za javnom odgovornou osoba ili jedinica koje upravljaju javnim dobrima, tako da postoji potreba za odgovornim postupkom koji treba uspjeno postaviti i provesti uspjeno. d) Razvoj odgovarajuih sistema informacija, kontrole, procjene i izvjetavanja u okviru drave olakat e postupak odgovornosti. Menadment je odgovoran za ispravnost i dostatnost oblika i sadraja finansijskih izvjetaja i drugih informacija. e) Odgovarajui organi trebaju osigurati donoenje prihvatljivih raunovodstvenih standarda za finansijsko izvjetavanje i objavljivanje primjereno potrebama drave, a jedinice kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifine i mjerljive ciljeve i norme uspjenosti. f) Dosljedna primjena prihvatljivih raunovodstvenih standarda treba rezultirati fer prezentovanjem finansijskog poloaja i rezultata poslovanja. g) Postojanje odgovarajueg sistema interne kontrole smanjuje rizik pogreaka i nepravilnosti. h) Zakonske odredbe bi trebale olakati saradnju s jedinicama kod kojih se obavlja revizija u odravanju i omoguavanju pristupa svim relevantnim podacima neophodnim za cjelovitu ocjenu aktivnosti koje podlijeu reviziji. i) Sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijskog ovlatenja VRI. j) VRI trebaju djelovati na unapreenju tehnika radi revizije valjanosti mjera uspjeha. k) VRI trebaju izbjegavati sukob interesa izmeu revizora i jedinica gdje se obavlja revizija. 7. Slijedee take objanjavaju znaaj osnovnih naela revizije. 8. Osnovna naela revizije istiu da VRI treba pratiti saglasnost s revizijskim standardima INTOSAI u svim pitanjima koja se smatraju materijalnim. Odreeni standardi moda nee biti primjenjivi na neki rad kojeg obavljaju VRI, ukljuujui one koje su organizovane kao raunski sud, niti na nerevizijski rad kojeg obavlja VRI. VRI treba odrediti primjenjive standarde, kako bi osigurao visokokvalitetan rad. 9. Openito uzevi, predmet se moe prosuditi materijalnim ako se smatra da bi znanje o tome moglo uticati na korisnika finansijskih izvjetaja ili na izvjetaj revizije uspjeha. 10. Materijalnost se esto prosuuje u smislu vrijednosti, ali svojstvo vrste ili obiljeja pozicije ili karakteristike pozicija takodje mogu dati predmetu materijalni znaaj na primjer, ako zakon ili propis zahtijeva da se to treba objaviti odvojeno nezavisno od sadranog iznosa. 11. Uz materijalnost prema vrijednosti i prema vrsti, predmet moe biti materijalan zbog konteksta u kojem se pojavljuje. Na primjer, razmatranje pozicije u odnosu na: (a) ope gledite dato u finansijskoj informaciji, (b) ukupnost od kojega ona ini dio, (c) povezane pojmove,

(d) podudarne iznose ranijih godina. 12. VRI esto obavlja aktivnosti koje po dosljednoj definiciji ne pripadaju reviziji, ali koje znatno doprinose dravi. Primjeri nerevizijskog rada mogu biti: (a) skupljanje podataka bez izvrenja kasnijih analiza, (b) rad prema obavezi iz zakona, (c) informativna uloga izabrane skuptine u pogledu ispitivanja nacrta budeta, (d) pomona uloga za lanove izabrane skuptine u pogledu istraivanja i konsultacija datoteka VRI, (e) administrativne aktivnosti i (f) funkcije kompjuterske obrade. Navedene nerevizijske aktivnosti pruaju pouzdane informacije donosiocima odluka i trebaju dosljednost visoke kvalitete. 13. Zbog pristupa i strukture nekih VRI, ne primjenjuju se svi revizijski standardi na sve aspekte njihovog rada. Na primjer, kolegijalna i nepristrasna priroda pregleda, koju obavljaju raunski uredi, temeljno je razliita od finansijske revizije i revizije uspjeha to ih obavljaju VRI, organizirane prema hijerarhijskoj ljestvici, na ijem je elu glavni revizor ili glavni kontrolor. 14. Da bi se osigurao visokokvalitetan rad moraju se potovati odgovarajui standardi. Ciljeve pojedine vrste rada ili pojedine procjene trebaju diktirati posebni standardi koji se primjenjuju. Svaka VRI treba utemeljiti politiku primjene INTOSAI standarda ili drugih specifinih standarda kojih se treba pridravati u obavljanju razliitih vrsta rada koje organizacija provodi, kako bi se osigurao visokokvalitetan rad i uinci. 15. Osnovna naela revizije istiu da VRI treba primjenjivati svoju vlastitu procjenu u razliitim situacijama koje nastaju u toku dravne revizije. 16. Revizijski dokaz ima znaajnu ulogu kod donoenja odluke revizora u pogledu izbora pitanja i podruja revizije, te vrste, vremenskog okvira i obuhvatnosti revizijskih tekstova i postupaka. 17. Uslovi revizijskog ovlatenja koja je dodijeljena VRI nadilazi bilo koje raunovodstvene ili revizijske konvencije s kojima su oni u suprotnosti, te stoga dobijaju bitni znaaj kod revizijskih standarda koje primjenjuje VRI. Prema tome, revizijski standardi INTOSAI - te doista bilo koji eksterni revizijski standardi za VRI - ne mogu se propisati ili imati obaveznu primjenu u VRI ili za lanove njenog osoblja. 18. VRI mora prosuditi obuhvatnost u kojoj su eksterni revizijski standardi kompatibilni s ispunjenjem ovlatenja VRI. Meutim, VRI treba uvaiti da preuzeti revizijski standardi INTOSAI predstavljaju opi konsenzus miljenja dravnih revizora i pokuati ih primijeniti ako su u skladu s ovlatenjama VRI. VRI treba otklanjati nesuglasice, ako je to neophodno da bi se dozvolilo usvajanje poeljnih standarda.

19. Zbog nekih elemenata ovlatenja VRI, osobito u pogledu revizije finansijskih izvjetaja, ciljevi revizije VRI mogu biti slini ciljevima revizije u privatnom sektoru. Shodno tome, revizijske standarde za finansijske izvjetaje privatnog sektora, koje su donijela slubena nadlena tijela, moe primjenjavati i dravni revizor. 20. Osnovna naela revizije istiu da je s poveanjem javne svijesti, oito porasla potreba za javnom odgovornou osoba ili jedinica koje upravljaju javnim resursima, tako da postoji vea potreba za odgovornim postupkom koji treba postaviti i provesti uspjeno. 21. U nekim je zemljama tako rijeeno da se od revizijskog organa zahtijeva da izvjetava predsjednika, vladara ili dravno vijee, ali uglavnom oni izvjetavaju izabrano zakonodavno tijelo, neposredno ili putem izvrnog organa drave. Neke VRI imaju sudsku nadlenost. Zavisno od zemlje njihova se sudska nadlenost izvrava nad raunima, nad raunovoama ili ak upravnicima. Presude i odluke koje te institucije donose, po svojoj su prirodi identine administrativnoj funkciji revizije, za koje su one odgovorne. Njihove sudske aktivnosti trebaju biti dio logike opih ciljeva to ih obavlja vanjski revizor te osobito onih ciljeva koji se odnose na podruje raunovodstva. 22. Od javnih se preduzea takoe zahtijeva da ispune obaveze javne odgovornosti. Javna preduzea mogu se baviti i komercijalnim poslovanjem, to jest jedinice koje su osnovane temeljem zakona, po nalogu izvrnog organa ili u kojima drava ima udjel kojim kontrolira te jedinice. Nezavisno od naina na koji su jedinice konstituirane, njihove funkcije, stepena samostalnosti ili rjeenja o utemeljenju, takve su jedinice bezuvjetno odgovorne vrhovnom zakonodavnom tijelu. 23. Osnovna naela revizije istiu da razvoj odgovarajuih sistema informacija, kontrole, procjene i izvjetavanja u okviru drave, olakat e postupak odgovornosti. Menadment je odgovoran za ispravnost i primjerenost oblika i sadraja finansijskih izvjetaja i drugih informacija. 24. Ispravnost i primjerenost finansijskih izvjetaja izraavaju finansijski poloaj i rezultate poslovanja jedinice. Takoe je obaveza jedinice da oblikuje praktini sistem koji e pruiti relevantne i pouzdane informacije. 25. Osnovna naela revizije istiu da odgovarajui organi vlasti trebaju osigurati donoenje prihvatljivih raunovodstvenih standarda za finansijsko izvjetavanje i objavljivanje primjereno potrebama drave, a jedinice kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifine i mjerljive ciljeve i norme uspjeha. 26. VRI treba djelovati zajedno s organizacijama koje donose raunovodstvene standarde da bi se pomoglo u stvaranju pravih raunovodstvenih standarda koji se izdaju za dravu. 27. VRI treba takoe preporuiti jedinicama gdje se obavlja revizija da trebaju ustanoviti mjerljive i jasne ciljeve koji se iskazuju, te da trebaju postaviti zahtjeve uspjeha za te ciljeve. 28. Osnovna naela revizije istiu da dosljedna primjena prihvatljivih raunovodstvenih standarda treba rezultirati fer prezentiranjem finansijskog poloaja i rezultata poslovanja. 29. Pretpostavka je da dosljedna primjena raunovodstvenih standarda predstavlja preduvjet fer prezentiranja, znai da jedinica kod koje se obavlja revizija mora primjenjivati

odgovarajue raunovodstvene standarde u datim okolnostima, te da se zahtijeva dosljedna primjena tih raunovodstvenih standarda. Revizor ne treba razmatrati takvu saglasnost s raunovodstvenim standardima na dosljedan nain kao konanu potvrdu fer prezentiranja razliitih finansijskih izvjetaja. Fer prezentiranje je izraz revizorovog miljenja koje je iznad ograniene dosljedne primjene raunovodstvenih standarda. Takva pretpostavka istie da revizijski standardi nisu nita vie nego minimum zahtjeva za revizorsku obavezu. Iznad toga minimuma je procjena revizora. 30. Osnovna naela revizije istiu da postojanje odgovarajueg sistema interne kontrole smanjuje rizik pogreaka i nepravilnosti. 31. Odgovornost je jedinice kod koje se obavlja revizija da razvija sisteme interne kontrole radi zatite svojih sredstava. To nije revizorova odgovornost. Takoe je obaveza jedinice kod koje se obavlja revizija osigurati postojanje i funkcioniranje kontrola kako bi se pomoglo da primjena statuta, zakona i propisa bude u saglasnosti s njima te da se donoenje odluka obavlja poteno i ispravno. Meutim, to ne oslobaa revizora od podnoenja prijedloga i preporuka jedinici gdje se obavlja revizija ako pronae da su kontrole neodgovarajue ili pogrene. 32. Osnovna naela revizije istiu da bi zakonske odredbe trebale olakati saradnju sa jedinicama kod kojih se obavlja revizija u odravanju i omoguavanju pristupa svim relevantnim podacima koji su neophodni za cjelovitu ocjenu aktivnosti koje podlijeu reviziji. 33. VRI mora imati pristup tim izvorima informacija i podacima kao i pristup funkcionerima i zaposlenima kod jedinica gdje se obavlja revizija da bi ispravno izvrila svoju revizorsku odgovornost. Ozakonjenje zahtjeva za pristup revizora takvim informacijama i osoblju pomoi e ubudue smanjenju problema u ovom podruju. 34. Osnovna naela revizije istiu da sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijskog ovlatenja VRI. 35. VRI obino osniva vrhovno zakonodavno tijelo ili se osniva prema ustavnoj odredbi. U nekim sluajevima elementi uloge VRI mogu biti ugovoreni a ne zakonski propisani. Uobiajeno je da se zakonom ili propisom kojim se utemeljuje VRI, postavlja i njen oblik (kao to je sud, odbor, komisija, zakonodavni ured ili ministarstvo), rokovi i uvjeti nadlenosti, slubovanje, prava, obaveze, funkcije i ope odgovornosti te druga pitanja koja se odnose na mjesto ureda i izvravanje funkcija i obaveza koje treba obaviti. 36. Nezavisno od ureenja postavljenih zakonom ili propisom, bitna funkcija VRI je obuhvatiti i unapreivati javnu odgovornost. U nekim zemljama, VRI je sud sastavljen od sudaca, koji imaju ovlatenje nad dravnim raunovoama, koji im moraju polagati raune. Ova sudska nadlenost zahtijeva sigurnost VRI da je svako onaj ko je ovlaten raditi javnim sredstvima odgovoran prema VRI i u tom smislu predmet njene sudske nadlenosti. 37. Ako postoji sudska nadlenost vana je komplementarnost izmeu nje i drugih karakteristika revizije. Ove se karakteristike trebaju posmatrati kao dio logike opih ciljeva koje provodi vanjski revizor, a posebno onih koje se odnose na upravljako raunovodstvo. 38. Cjelokupni djelokrug dravne (vladine) revizije ukljuuje reviziju finansijske pravilnosti i reviziju uspjeha.

39. Revizija pravilnosti obuhvata: a) potvrivanje finansijske odgovornosti jedinica koje podlijeu reviziji, ukljuujui ispitivanje i procjenjivanje finansijskih dokumenata i iznoenje miljenja u vezi finansijskih izvjetaja; b) potvrivanje finansijske odgovornosti dravne uprave u cjelini; c) reviziju finansijskih sistema i transakcija, ukljuujui procjenu usklaenosti s primijenjenim zakonima i propisima; d) reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije; e) reviziju potenosti i istinitosti upravnih odluka koje su donesene unutar jedinice kod koje se obavlja revizija; i f) izvjetavanje o bilo kojim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se odnose na reviziju, a to VRI smatra da treba objaviti. 40. Revizija uspjeha odnosi se na reviziju ekonominosti, uspjenosti i djelotvornosti i obuhvata: a) reviziju ekonominosti upravnih aktivnosti u skladu sa znaenjem upravnih naela i prakse te politikama uprave; b) reviziju uspjenosti koritenja ljudskih, finansijskih i drugih resursa, ukljuujui ispitivanje informacijskih sistema, mjera uspjeha te kontrolnih i drugih postupaka kod jedinice kod koje se obavlja revizija radi otklanjanja uoenih nedostataka; i c) reviziju djelotvornosti uspjeha u odnosu na postignute ciljeve jedinice kod koje se obavlja revizija, te reviziju ostvarenih aktivnosti u poreenju s namjeravanim. 41. U praksi se moe pojaviti ispreplitanje izmeu revizije pravilnosti i revizije uspjeha i u takvim sluajevima razvrstavanje pojedine revizije zavisit e o primarnoj svrsi te revizije. 42. U mnogim zemljama ovlatenje za reviziju uspjeha zaustavit e se nakratko shodno politici dravnih programa. U svakom sluaju, ovlatenje treba jasno razgraniiti prava i odgovornosti VRI u odnosu na reviziju uspjeha i to u svim podrujima dravne aktivnosti, izmeu ostaloga da VRI olaka primjenu odgovarajuih revizijskih standarda. 43. U mnogim zemljama ovlatenje za reviziju uspjeha zaustavit e se nakratko shodno politici dravnih programa. U nekim zemljama ustav ili zakon ne daje uvijek VRI ovlatenje za reviziju "uspjenosti" i "djelotvornosti" finansijskog upravljanja izvrnog organa. U tim sluajevima, procjena primjerenosti ili korisnosti administrativnih odluka i uspjenosti menadmenta odnosi se na ministre, kojima se daju zadaci organizacije i upravnih usluga i koji su odgovorni za svoj menadment prvenstveno zakonodavnom tijelu. Miljenje koje bi se trebalo pojaviti u tom sluaju treba biti najprimjerenije da opie revizije VRI koje su iznad uobiajenog okvira primjene propisa i zakona, kao "revizija dobrog menadmenta".

Takva revizija ne namjerava provoditi kritina ispitivanja uspjenosti ili djelotvornosti koritenja finansijskih resursa, ve postupati s analizom javnih izdataka u svjetlu opih naela dobrog upravljanja. Ove dvije vrste revizije - revizija pravilnosti i revizija uspjeha - u praksi se mogu obaviti s jednom operacijom utoliko vie ukoliko se one zajedniki nadopunjuju: revizije pravilnosti trebaju biti u mogunosti sastaviti revizije uspjeha, a kasnije e rezultirati ispravkama koje su uzrokovane nepravilnostima. 44. Javna odgovornost e se vie potaknuti tamo gdje ovlatenje omoguuje VRI da vodi ili neposredno rukovodi revizijom pravilnosti i revizijom uspjeha svih javnih preduzea. 45. Opa naela revizije istiu da VRI treba djelovati ka unapreenju tehnika radi revizije valjanosti mjera uspjeha. 46. Proirenje revizijske uloge revizora e zahtijevati od revizora da unapreuju i razvijaju nove tehnike i metodologije kako bi se ocijenilo da li je jedinica kod koje se obavlja revizija koristila razumne i valjane mjere uspjeha. Revizori se trebaju koristiti tehnikama i metodologijama drugih disciplina. 47. Opa naela revizije istiu da VRI treba izbjegavati sukob interesa izmeu revizora i jedinice koja podlijee reviziji. 48. VRI obavlja svoju ulogu provoenjem revizije kod odgovornih jedinica izvjetavanjem o rezultatima. Da bi ispunila ovu ulogu, VRI treba sauvati nezavisnost i objektivnost. Primjena primjerenih opih revizijskih standarda pomae VRI da udovolji tim zahtjevima. 49. Djelokrug revizijskog ovlatenja odredit e djelokrug standarda koje treba primijeniti VRI. Osnovna naela

saglasnost sa standardima nepristrasna procjena Javna odgovornost odgovornost menadmenta objavljivanje standarda dosljednost standarda interne kontrole pristup podacima podruja revizije Unapreenje revizijskih tehnika sukob interesa

Opi standardi

nezavisnost nadlenost Duna panja ostali opi standardi

Standardi podruja rada

Planiranje nadzor i pregled usklaenost sa zakonima i propisima interna kontrola revizijski dokaz analiza izvjetaja

Standardi izvjetavanja

Oblik Naslov Datum Potpis Sadraj o Potpunost o Predmet o Zakonska osnova o usklaenost sa standardima o usklaenost sa zakonima i propisima o pravovremenosto o o

II - POGLAVLJE OPI STANDARDI DRAVNE REVIZIJE 50. Ovo poglavlje obrauje ope standarde dravne revizije. Opi revizijski standardi opisuju uvjete osposobljenosti revizora i/ili revizorske institucije za obavljanje zadataka koji se odnose na standarde podruja rada i standarde izvjetavanja na mjerodavan i djelotvoran nain. 51. Opi revizijski standardi sadre standarde koji se primjenjuju kako na revizore tako i na VRI te standarde koji se odnose na VRI. Standardi koji su zajedniki i za revizore i za VRI su: a) revizor i VRI moraju biti nezavisni, b) revizor i VRI moraju imati potrebno ovlatenje c) revizor i VRI moraju djelovati s dunom panjom i brinuti se o saglasnosti s revizijskim standardima INTOSAI. Duna panja se provodi pri planiranju, specificiranju, sakupljanju i procjenjivanju dokaza, te u izvjetavanju, nalazima, zakljucima i preporukama. 52. Opi revizijski standardi su da VRI treba usvojiti politike i postupke za a) zapoljavanje osoblja s odgovarajuim kvalifikacijama,

b) razvijanje i uvjebavanje zaposlenih kod VRI kako bi im se omoguilo da obave svoje poslove djelotvorno te da se definira osnova za unapreivanje revizora i drugog osoblja, c) sastavljanje prirunika i drugih pisanih smjernica i uputstava koja se odnose na voenje revizija, d) podrku vjetinama i iskustvu raspoloivom u okviru VRI i uoavanje vjetina koje nedostaju; predvidjeti dobar raspored vjetina na revizijske zadatke i dodijeliti dovoljan broj osoblja za reviziju; imati pravilno planiranje i nadzor da se postignu ciljevi na zahtijevanom nivou dune panje i brige, e) pregled uspjenosti i djelotvornosti internih standarda i postupaka VRI. Nezavisnost 53. Opi standardi za revizora i VRI sadre da revizor i VRI moraju biti nezavisni. Slijedee take objanjavaju nezavisnost kao revizijski standard. Posebno, take 56-63 objanjavaju nezavisnost od zakonodavstva, take 64 - 75 od izvrne vlasti i take 76-80 od jedinice kod koje se obavlja revizija. 54. Potreba za nezavisnou i objektivnou u reviziji je bitna bez obzira na oblik vlasti. Odgovarajui stepen nezavisnosti i od zakonodavne i izvrne vlasti je bitan za voenje revizije i za vjerodostojnost njenih rezultata. 55. Kriterije za ustanovljenje i odravanje odgovarajue nezavisnosti VRI uglavnom mogu donijeti eksplicitno zemlje u kojima se izabrano zakonodavno tijelo razlikuje od izvrnog organa vlasti (nezavisno o tome da li su lanovi vlade takoe lanovi zakonodavnog tijela). Budui da rjeenja takve vrste postoje u velikom broju zemalja koje su lanice INTOSAI, ovi standardi postavljaju kriterije nezavisnosti VRI za zemlje s takvim rjeenjima, znajui da e u drugim zemljama biti neophodna modifikacija i prilagoavanje tih kriterija. 56. Zakonodavstvo je jedno od glavnih korisnika usluga VRI. To proizlazi iz ustava ili zakona da VRI ima ovlatenja, a esto je obiljeje funkcije VRI da izvjetava zakonodavno tijelo. Od VRI se moe oekivati da djeluje blisko sa zakonodavnim tijelom, ukljuujui opunomoene odbore da razmatraju izvjetaje VRI. Takva e povezanost doprinijeti uspjenom praenju rada VRI. 57. O znaajnim rezultatima revizije dravnog budeta i dravne uprave te o nesuglasicama i nesporazumima s upravama kod kojih se obavlja revizija, treba se upoznati zakonodavno tijelo pomou izvjetaja ili posebnog obavjetenja. 58. Posebni odbori osnovani kod zakonodavnog tijela mogu se zaduiti da ispituju, uz prisustvo ministra opunomoenike iz jedinica koje se revidiraju te druge predstavnike, to se komentira u izvjetaju VRI i posebnim obavjetenjima. Uska povezanost izmeu zakonodavnog tijela i VRI moe se takoe uvesti budetskim zahtjevom kao tehnikom pomoi za parlamentarne odbore koji su ovlateni za ispitivanje nacrta budeta. 59. VRI moe dati lanovima zakonodavnog tijela saeti pregled revizijskih izvjetaja, ali je vano da VRI sauva svoju nezavisnost od politikog utjecaja kako bi zatitio nepristrasni

pristup svojim revizijskim odgovornostima. To podrazumijeva da VRI ne moe biti odgovoran niti prihvatati odgovornost prema eljama pojedinanih politikih interesa. 60. Iako se VRI mora pridravati zakonskih odredbi koje je donijelo zakonodavno tijelo, odgovarajua nezavisnost zahtijeva da VRI ni na koji nain ne bude pod utjecajem zakonodavstva u programiranju, planiranju i voenju revizija. VRI je potrebna sloboda da postavi prioritete i program svoga rada u skladu sa svojim ovlatenjem i usvojenim metodologijama odgovarajuim za revizije koje treba preduzeti. 61. U nekim zemljama revizija izvrnog finansijskog menadmenta je prerogativ parlamenta ili izborne skuptine; to se takoe moe primijeniti na reviziju izdataka i primanja na regionalnom nivou, gdje je vanjska revizija odgovorna zakonodavnoj skuptini. U tim se sluajevima revizija obavlja u ime toga tijela te je takoer prikladno za VRI da uzme u obzir svoje zahtjeve za posebna istraivanja programiranje zadataka revizije. Ipak je vano da VRI sauva slobodu u odreivanju naina na koji e obavljati svoj rad, ukljuujui one zadatke koje zahtijeva parlament. 62. Prikladno je da zakonodavstvo odredi minimum zahtjeva u vezi izvjetavanja, ukljuujui i pitanja koja trebaju biti predmet revizijskog miljenja i razumno vrijeme kojem se trebaju izraditi izvjetaji. Osim toga, fleksibilna rjeenja za izvjetavanje VRI zakonodavnom tijelu, bez ogranienja u vezi sadraja ili vremenskog okvira izvjetaji trebaju pomoi ouvanju nezavisnosti. 63. Neophodno je da zakonodavstvo osigura VRI dovoljno sredstava za rad za koje je VRI odgovorna kao i za uspjeno izvrenje njenog ovlatenja. 64. Izvrni organ drave i VRI mogu imati neke zajednike interese u unapreenju javne odgovornosti. Meutim, sutinska veza s izvrnim organom je na vanjskom revizoru. Tako na primjer izvjetaji VRI pomau izvrnom organu ukazujui na nedostatke u upravljanju i preporuuju poboljanja. Potrebno je paziti da se izbjegne uestvovanje u funkcijama bilo kakvog izvrnog organa koji bi mogli ugroziti nezavisnost i objektivnost VRI u izvrenju svog ovlatenja. 65. Za nezavisnost VRI je vano da je izvrni organ ne prisiljava u pogledu obavljanja ovlatenja. VRI se ne treba obavezivati da obavlja, modificira ili se suzdrava od obavljanja revizije niti da ponitava ili modificira revizijske nalaze, zakljuke ili preporuke. 66. Odreeni stepen saradnje izmeu VRI i izvrnog organa je poeljan u nekim podrujima. VRI treba biti spreman savjetovati izvrni organ o pitanjima kao to su raunovodstveni standardi i politike kao i oblik finansijskih izvrenja. VRI mora osigurati da se kod davanja takvog savjeta izbjegne bilo koja eksplicitna ili nagovorena obaveza koja bi mogla umanjiti nezavisnost izvrenja njenog revizijskog ovlatenja. 67. Odravanje nezavisnosti VRI ne sprijeava zahtjeve izvrnog organa prema VRI radi predlaganja pitanja za reviziju. Meutim, ako se eli postii odgovarajua nezavisnost, VRI mora biti u stanju odbaciti bilo kakav takav zahtjev. Sutinsko je u konceptu nezavisnosti VRI da odluke u vezi poslova revizije sadranih u programu, na kraju treba donijeti VRI. 68. Osjetljivo je podruje povezanosti izmeu VRI i izvrnog organa u pogledu osiguranja sredstava za rad za VRI. U razliitim stepenima, koji odraavaju ustavne i institucionalne

razlike, rjeenja za osiguranje sredstvima VRI mogu se povezati s finansijskom situacijom izvrnog organa vlade i politike opih izdataka. Nasuprot tome, djelotvorno unapreenje javne odgovornosti zahtijeva da se VRI treba pruiti dovoljno sredstava za rad kako bi se omoguilo da VRI ispuni svoju odgovornost na razuman nain. 69. Bilo kakav nalog ili druga ogranienja od izvrnog organa koja bi mogla sprijeiti izvrenje ovlatenja VRI trebala bi biti prikladan predmet za izvjetaj VRI zakonodavnom tijelu. 70. Zakonsko ovlatenje treba predvidjeti potpuni i slobodni pristup VRI svim znaajnim pretpostavkama i dokumentima kod jedinica kod kojih se obavlja revizija kao i njihovu poslovanju te treba osigurati odgovarajua pravna sredstva pomou kojih e VRI dobiti relevantne informacije od osoba ili jedinica koje ih posjeduju. 71. Isto tako, prema zakonskoj odredbi ili dogovoru, izvrni organ treba dozvoliti pristup VRI povjerljivim informacijama koje su neophodne i znaajne za ispunjenje odgovornosti VRI. 72. Uvjeti trajnog ovlatenja rukovodstva VRI mogu doprinijeti nezavisnosti VRI od izvrnog organa, na primjer, putem imenovanja, duine roka trajanja imenovanja ili odreivanjem godine umirovljenja. Uopeno govorei, uvjeti slubovanja, koje za VRI postavlja izvrni organ, mogli bi imati razoran utjecaj na nezavisnost. Iz t