I Savremeni interni nadzor poslovaMenadment savremenog privrednog drutva suoen je sa potrebom donoenja poslovnih odluka u vezi sa ostvarivanjem poslovnih ciljeva. Dobrim delom odluke koje menadment donosi zasnivaju se na informacijama produkovanim u raunovodstvenom informacionom sistemu. Sistem internog nadzora koji ukljuuje sve mere panje usmerene na spreavanje greaka prekomernih trokova i prevare, proverava i obezbeuje pouzdanost informacija. Kljuni zadatak internog nadzora jeste da kontrolie sve delove preduzea da li dosledno redukuju poslovnu politiku usvojenu na poetku poslovnog perioda, kao i da o tome podnose informaciju menadmentu privrednog drutva. U uslovima delovanja sila slobodnog trita pojaava se uloga internog nadzora. Za pojaano interesovanje za uspostavljanje internog nadzora razlog vie su i prisustvo nelojalne konkurencije, poveane korupcije i erozije poslovnog morala. Strukturu sistema internog nadzora ine, u prvom redu, intema kontrola i, s druge strane, interna revizija. 1.1. Ispitivanje interne kontrole od strane revizora Prvu fazu rada revizora predstavlja ispitivanje i ocenjivanje postojee interne kontrole preduzea. 1. Oslanjanje revizora na internu kontrolu - Proveru pozicija u bilansu stanja i bilansu uspeha revizor e izvriti, ako se ispostavi da je sistem interne kontrole preduzea adekvatan, metodom testiranja i uzorka, koja bazira na pretpostavci da e ispitivanja dela knjienja ili drugih relevantnih podataka, otkriti iste osobenosti kao i ispitivanje svih pozicija. Kao posebna celina, od koje je potrebno ispitati reprezentativan broj pozicija, smatra se svaka kategorija transakcija ili rauna. 2. Opseg i metode ispitivanja interne kontrole - Iz dve faze se sastoji ispitivanje interne kontrole od strane revizora, i to: studiranja i ocenjivanja. U prvoj fazi revizor pribavlja dokaze o karakteru sistema interne kontrole i nainu na koji ona funkcionie. U drugoj fazi on ocenjuje dobre strane i slabosti sistema i proiruje svoj program revizije s ciljem nadoknaivanja, odnosno kompenziranja nedostataka interne kontrole. U fazi studiranja (prva faza) u praksi revizor o karakteru sistema interne kontrole preduzea klijenta pribavlja dokaze putem tri forme, tj. metode, i to: standardni upitnici za internu kontrolu, zatim, tekstualno prikazivanje i ematsko prikazivanje. 3. Izvori informacija za upoznavanje i opisivanje interne kontrole - Eksterni revizor, u fazi ispitivanja interne kontrole mora da se oslanja na pouzdane izvore informacija, u koje se ubrajaju sledei, i to: - organizacione eme preduzea koje prikazuju razgranienja ovlaenja i odgovornost; - kontni plan sa opisom koji pokazuje svrhu upotrebe i sadraj svakog rauna; - prirunik, tj. pravilnik o knjigovodstvu koji sadri propisane metode i postupke koji treba da se primenjuju u svim fazama poslovanja; - pravilnik o sistematizaciji poslova i zadataka kojim su detaljno propisana podruja aktivnosti i odgovornost i za specifine poslove kao to su poslovi fakturiste, blagajnika, itd; - intervjui sa efovima i kontrolorima; - diskusije sa neposrednim izvriocima pojedinih poslova, pri emu revizor mora da odri stav profesionalnog dostojanstva i integriteta; - izvetaji, radni papiri i programi revizije sainjeni od strane slube interne revizije preduzea; - lino ispitivanje i pregled knjiga, dokumenata, mehanike opreme i svih drugih medija za knjienje transakcija i obradu operativnih i finansijskih podataka,

obilazak preduzea (odnosno svih slubi i pogona). Putem linog posmatranja i neposrednih kontakata revizor treba da se upozna sa fizikim objektima, poslovnim tokovima, personalom, materijalima i optom organizacijom preduzea; - razni papiri izvetaji o internoj kontroli i revizorski izvetaji iz prethodnih godina. 4. Testiranje transakcija - Iako propisani kontrolni postupci postoje u veini preduzea, oni se u svakodnevnom rutinskom obavljanju odnosnih operacija ignoriu. Da bi ustanovio da li interne kontrole prikazane u upitniku, tekstualnom opisu ili emi, realno funkcioniu, odnosno da li se primenjuju na prikazani nain revizor obavlja testiranje transakcije, prilikom ega prati odreene transakcije kroz knjige poevi od momenta njihovog iniciranja pa do zavretka. 5. Ocena interne kontrole - U radnom papiru koji ima prostor za nabrajanje dodatnih revizorskih postupaka, koje treba primeniti u oblastima slabih kontrola i ogranienja uobiajenih postu paka u podrujima u kojima su kontrole veoma jake, sumiraju se navedene slabosti, kao i jake strane sistema. Takoe, radni papir moe da sadri saete preporuke klijentu za poboljanje slabih taaka u sistemu. Nacrt kompletnog programa revizije revizor treba da pripremi nakon to kompletira svoju ocenu o internoj kontroli, a, isto tako, i da napie izvetaj o internoj kontroli za klijenta. 6. Izvetaj o internoj kontroli - Veina revizorskih firmi kada otkrije ozbiljnije nedostatke u internoj kontroli praktikuje da sastavi izvetaj i uputi ga klijentu, odnosno njegovom menadmentu. Izvetaj, koji se obino sainjava u formi pisma koje sadri sugestije za otklanjanje naenih nedostataka, slui da minimizira obaveze revizora u sluaju da se kasnije otkrije velika prevara ili drugi ozbiljni gubici. 1.2. Savremeni pravci razvoja interne revizije Novi ambijent u kome interni revizor mora bitno da promeni pristup svom poslu (iz starog konzervativnog, inspektorskog i pasivnog pristupa revidiianja u novi proaktivni pristup revidiranja orijentisan korisnicima), osoben je po naporima koje menadment u pojedinim privrednim drutvima preduzima, u poslednjoj deceniji, ii pogledu usavravanja kvaliteta upravljakog procesa, i to u smislu poveane brige i predanosti ostvarivanju postavljenih ciljeva i zahteva vlasnika, efikasnoj upotrebi resursa, poveanju kvaliteta i ekolokoj svesti, etikom ponaanju i naglaenoj odgovornosti. Uloga interne revizije je, dakle, u savremenim uslovima bitno izmenjena, odnosno od zaetaka razvoja savremene interne revizije do danas zahtevi koji se pred nju postavljaju takoe su bitno promenjeni. Naime, za razliku od stanovita i shvatanja prema kojima je izvetaj internog revizora konani i jedini proizvod koji odeljenje interne revizije u nekom preduzeu moe ponuditi, od interne revizije se danas zahteva da svoje potencijale usmeri ka budunosti, pruanjem saveta u vezi sa anticipiranim buduim rizicima u pojedinim podrujima poslovanja. Interni revizori su (ba kao i menaderi njihovi partneri), sve vie optereeni brzinom ulaska u novu fazu delovanja u kojoj treba odgovoriti utieajima globalnih ekonomskih i drutvenih promena i ubrzanog razvoja lehnike i tehnologije, posebno u podmju informacionih tehnologija. Medunarodna grupa specijalista - GTF, koja deluje unutar amerikog Instituta internih revizora, je oblikovala novu definiciju interne revizije za 21. vek. u koju su implementirana najnovija oekivanja od interne revizije kojima je u perspektivi polrebno udovoljiti. Prema pomenutoj definiciji, interna revizija predstavlja nezavisnu i objektivnu garanciju i savetniku aktivnost koja se rukovodi filozofijom dodate vrednosti s namerom poboljanja poslovanja organzacije, kojoj ona pomae u ispunjavanju njenih ciljeva donoenjem sistematizovanih i na disciplini zasnovanih pristupa za ocenu i poboljanje efektivnosti upravljanja rizicima organizacije, kontrolom i upravljanjem procesima. Meutim, najnovija oekivanja od interne revizije, nee doi sama po sebi, zato to je to veoma sloen proces prilagoavanja postojeeg profesionalnog angamana internih revizora novim uslovima i

okolnostima koje rue dosadanje okvire unutar kojih je delovala interna revizija. to je intenzitet promena u samom preduzeu i njegovom okruenju jai, sve je izraenija potreba za kompleksnom edukacijom i usavravanjem internih revizora, pri emu je akcenat na onim znanjima i vetinama koja su neophodna korisnicima. Savetovanje menadmenta o mogunostima upravljanja anticipiranim buduim rizicima, u smislu oblikovanja i nadziranja odgovarajuih sistema internih kontrola kojima e se ti rizici uspeno smanjivati, jedan je od osnovnih zadataka interne revizije u savremenim uslovima. S obzirom na to da rizici ne ukljuuju samo opasnosti i pretnje u smislu nesigurnosti ostvarivanja oekivanih rezultata, ve i izglede, tj. mogunosti za preduzee u ostvarivanju odrive konkurentske prednosti, uobiajeno se istie da je efikasno upravljanje rizicima izvor dodate vrednosti za vlasnike i ostale interesne grupe. U svetu danas su posebno naglaena oekivanja od interne revizije u smislu njenog aktivnog ukljuivanja u stvaranje dodate vrednosti, u prvom redu generisanjem informacija neophodnih za identifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika. Postavlja se zahtev da se obezbedi adding value revidiranje koje treba rezultirati validnom informacionom podlogom, u obliku konsultacija, saveta, izvetaja i drugih oblika komunikacije, na osnovu koje menadment moe da analizira rizike i njima uspeno upravlja. Na to se nadovezuje trajni zadatak internog revizora da stalno vodi brigu o odravanju i dograivanju kvalitetnog i celovitog sistema internih kontrola kao instrumenta upravljanja rizicima, kao i da se, u saradnji sa menadmentom, koriguju svi uoeni nedostaci i problemi u pomenutom sistemu. Znaajno mesto u kontekstu savremenih pravaca razvoja interne revizije pripada i preventivnom delovanju interne revizije i sagledavanje budunosti preduzea, pri emu se uobiajeno istie da je klju uspeha svakog preduzea stvaranje racionalnih pretpostavki za smanjenje rizika u buduem poslovanju. Spreavanje i otkrivanje prevara, kao i svih rizika koji proizilaze z prevare i slinih aktivnosti, takoe, predstavlja bitno podruje delovanja interne revizije u savremenim uslovima. S obzirom na to, da se u praksi sve ee javljaju otvoreni predlozi za outsourcing interne revizije neophodno je traiti mogunosti i naine za racionalizacijom trokova interne revizije i poveanjem njene produktivnosti. Naravno, sa rastom konkurencije i pojavom pretendenata na njihovo mesto u preduzeu proporcionalno raste i potreba za utedama, koje su mogue promovisanjem profesionalnog pristupa u oblikovanju procesa interne revizije, iznalaenjem novih mogunosti i poboljanja u konkretnim metodolokim reenjima, pri emu nezamenjivu ulogu imaju dostignua u podruju savremenih informacionih tehnologija. Ipak, sa organizacionom strukturom, organizacionom kulturom, strategijom, te sa elementima sistema internih kontrola preduzea i njegovom izloenosti brojnim poslovnim rizicima, bez obzira na mogue prednosti koje imaju eksterni eksperti, obino su najbolje upoznati interni revizori. 1.3. Nova uloga i zadaci revizorskih odbora prema Sarbanes Oxley-om zakonu, pravilima NYSE i osmoj direktivi EU U organizaeionoj strukturi preduzea revizorski odbor ima posebnu ulogu i poloaj, to istovremeno generie i neke specifinosti njegovog odnosa sa izvrnim menadmentom, eksternim revizorom, internim revizorom i odborom direktora. Tradicionalna uloga revizorskog odbora, s postepenom promenom relevantnog institucionalnog okvira i pravila na tritima kapitala (izazvanom brojnim skandalima i bankrotima nekih velikih korporacija u svetu), je redefinisana. Nove uloge i zadaci revizorskog odbora posebno su istaknute tzv. Sarbanes-Oxleyev-im zakonom, prema kome revizorski odbor predstavlja specijalizovani pododbor u sklopu odbora direktora, ima odgovornost u podruju imenovanja eksternog revizora, ugovaranja naknade s eksternim revizorom, provere nezavisnosti

i praenja rada eksternog revizora. To ukljuuje i aktivnu ulogu revizorskog odbora u razreavanju evenlualnih razilaenja i nesuglasica izmeu menadmenta i eksternog revizora u pitanjima koja se odnose na problematiku finansijskog izvelavanja. Ova uloga je bila vezana za nadziranje, praenje i savetovanje menadementa, te eksternih revizora pri sprovoenju revizije finansijskih izvetaja, ukljuujui i praenje procesa pripreme finansijskih izvetaja, za ta odgovornost snosi menadment. Sarbanes Oxley Act u angloamerikom modelu korporativnog upravljanja je zakonki propis koji se odnosi na celokupnu raunovodstvenu reformu u preduzeima od javnog interesa ukljuujui i zatitu investitora. Pored navedenog, Sarbanes-Oxley-ev zakon predvida da revizor treba direktno da izvetava revizorski odbor, zatim zahteva da sve revizorske, ali i nerevizorske usluge koje prua revizorska firma klijentu koji ima revizorski odbor, budu unapred odobrene od strane toga odbora, potom ne sme pruati uslugu revizije finansijskih izvetaja u sluaju kada eksterni revizor klijentu prua revizorske, uglavnom savetnike usluge, u toj poslovnoj godini. Revizorska firma, u skladu sa odredbama Sarbanes-Oxley zakona, revizorski odbor treba periodino da izvetava o sledeem: 1. svim znaajnim raunovodstvenim politikama i postupcima njihove primene, 2. svim alternativnim postupcima u vezi s finansijskim informacijama unutar opteprihvaenih raunovodstvenih naela koji su bili raspravljeni s menadmentom, te o svim posledicama takvih alternativa, objavljivanja i postupanja, ukljuujui i postupak kojeg preferira revizor, 3. ostalim oblicima pisane komunikacije izmeu ovlaene revizijske firme i menadmenta o svim znaajnim pitanjima, kao na primer pismo menadmentu ili pregled neusaglaenih razlika i sl. Na novu ulogu i zadatke revizorskih odnosa, pored Sarbanes-Oxley zakona, ukazuju i jo neki dodatni zahtevi. Tako, na primer, mnoge odrednice koje su sadrane u Sarbanes-Oxley-evom zakonu, ukljuujui pravila New York Stock Exchange (NYSE) i NASDAQ standardi, ali, takoe sadre i neke dodatne zahteve i odgovornosti revizorskih odbora koje treba implementirati u pravilnik o radu revizorskog odbora, u pojedinim privrednim drutvima. Prema vezi: 1. 2. 3. 4. 5. tim zahtevima, odboru direktora u nadziranju, revizorski odbor treba da prui podrku i pomo, u sveobuhvatnosti finansijskih izvetaja preduzea, usklaenosti poslovanja preduzea sa zakonskim propisima i ostalom regulativom, strunosti i nezavisnosti eksternog revizora, sprovoenja interne revizije, i pripreme rezimea izvetaja revizijskog odbora koji se ukljuuje u goinji izvetaj.

Prema pravilima NYSB, u minimum obaveza i odgovornosti revizorskih odbora, ubrajaju se sledee aktivnosti, i to: 1. osigurati i odrediti nezavisnog revizora (uz odobrenje akcionara ako je mogue) s iskljuivim ovlaenjma za odobravanje svih naknada, uslova i plaanja revizora, ukljuujui i znaajne nerevizijske usluge; 2. najmanje jednom godinje pribaviti i pregledati revizorski izvetaj; 3. informacijama koje su revizijskom odboru neophodne za procenu, odnosno vrednovanje strunosti i kompetentnosti revizora, nezavisnosti revizora i kvaliteta sprovoenja revizije; 4. raspravljati o godinjim revidiranim finansijskim izvetajima s menadmentom i eksternim revizorom;

5. raspravljati o zaradama i drugim finansijskim infomiacijama koje pripremaju analitiari ili rejting agencije; 6. raspravljati o politikama uvaavajui procenu rizika i upravljanje rizicima; 7. odravati sastanke, odvojeno i periodino, s menadmentom, s internim revizorima i s eksternim revizorom; 8. u saradnji s eksternim revizorom ispitivati i istraivati bilo koji problem ili potekoe u vezi revizije te odgovore i reakcije menadmenta; 9. utvrditi poliliku angaovanja za zaposlene ili bive zaposlene nezavisnog, eksternog revizora; 10. pribaviti miljenje i pomo od eksternog pravnog, raunovodstvenog ili drugog savetnika; 11. izvetavati odbor direktora. Aktivnosti revizorskog odbora, u kontekstu njegove uloge, mogu se sistemalizovati i na sledei nain, i to: 1. revizijski odbor mora razmatrati finansijske aktivnosti organizacije, naroito trokove, 2. revizijski odbor mora istraivati proces revizije finansijskih izvetaja i proces interne revizije, 3. revizijski odbor mora razmatrati godinji izvetaj i revizorski izvetaj o finansijskim izvetajima koji su sastavni deo godinjeg izvetaja, 4. revizijski odbor takoe mora razmatrati adekvatnost sistema internih kontrola, 5. revizijski odbor mora biti ukljuen u sastanke i rasprave ekslernog i internog revizora, 6. iako se u SAD-u znaajna panja posveuje odnosu revizijskih odbora s eksternom revizijom, aktivnosti revizijskih odbora sve se vie, uz eksternu reviziju, usmeravaju i prema internoj reviziji. Revizorski odbor treba, prema Institutu intemih revizora, da: 1. pomogne koordinaciji aktivnosti eksterne i interne revizije, 2. oceni rad odeljenja interne revizije na godinjem nivou, uzimajui u obzir planove i izvetaje odeljenja interne revizije, 3. odobri pravilnik interne revizije, 4. se sastaje sa internim revizorima. Brojne su prednosti ali i nedostaci osnivanja i delovanja revizorskih odbora. U prednosti postojanja i delovanja revizorskih odbora ubrajaju se: 1. pomae direktorima u izvravanju njihovih uloga i zadataka, 2. poboljava komunikaciju, 3. promovie objektivnost, 4. promovie revizijsku profesiju dajui visok status relevantnim revizijskim pitanjima i temama, 5. ojaava ulogu neizvrnih direktora. U vanije nedostatke postojanja i delovanja revizorskog odbora ubrajaju se: postoji mogunost da revizijski odbor podeli odbor direktora, moe zadirati u prava menadmenta, postoji objektivno nedostatak neizvrnih direktora i relevantnih strunjaka, delovanje revizijskog odbora zahteva vremenske i druge resurse, postoji opasnost da revizijski odbor bude najmanje efikasan u onim osetljivim podrujima u organizaciji koja su zapravo prioritetna. Unutar brojnih evropskih kompanija osnivaju se i deluju revizorski odbori, u poslednjih nekoliko godina, a Evropska komisija, u svom Zelenom papiru, pod nazivom Uloga, poloaj i odgovornost slatutarnog revizora u EU, istie da revizorske odbore vidi kao poteneijalno mono sredstvo koje moe pojaati nezavisnost eksternih revizora i pojaati autoritet revizora u raspravama s operativnim menadmentom. Obimno istraivanje o revizorskim odborima na uzorku od 65 evropskih preduzea, septembra 1997. godine, provelo je Udruenje evropskih menaderskih fakulteta i poslovnih kola u saradnji sa

Pricewaterhouse-om. Skoro u svim pomenutim zemljama istraivanje je indiciralo na visok procenat dobrovoljnog usvajanja preporuka za osnivanjem revizorskih odbora. Kod veine ispitanika u ovom istraivanju, na pitanje da li veruju u korisnost revizorskih odbora, odgovori su bili pozitivni, to i ne udi s obzirom na to da 60% ispitanika ve ima revizorske odbore. I u Osmoj direktivi EU definisani su potreba osnivanja kao i aktivnosti revizorskog odbora. Subjekti od javnog interesa, prema lanu 3. Osme direktive EU, treba da imaju revizorski odbor sastavljen od nezavisnih lanova upravljakog tela ili lanova nadzornog tela revidiranog subjekta s najmanje jednim nezavinim lanom s poznavanjem raunovodstva i/ili revizije. Zadaci revizorskog odbora, izmeu ostalog, su da: prati postupak finansijskog izvetavanja; prati efikasnost internih kontrola preduzea, internu reviziju tamo gde je to primenljivo i sisteme upravljanja rizicima; nadzire zakonsku reviziju godinjih i konsolidovanih finansijskih izvetaja; sprovodi uvid i nadzor nezavisnosti ovlaenih revizora ili revizorskih firmi i posebno odredbi o dodatnim uslugama klijentu; obavlja ulogu koja se navodi u lanu 43. Napokon, u poslednjem stavu lana 39 Osme direktive navodi se da ovlaeni revizor ili revizorska firma moraju izvetavati revizorski odbor o bitnim pitanjima koja se pojavljuju u zakonskoj reviziji, naroito o materijalno znaajnim nedostacima u internim kontrolama vezano za proces finansijskog izvetavanja, ukljuujui i pruanje pomoi revizorskom odboru u ispunjavanju njegovih zadataka. 1.4. Interna organizacija revizijskih odbora i podruja odogovrnosti i zadataka revizorskog odbora Imenovanje kvalifikovanih lanova revizorskog odbora jedan je od kljunih faktora kvaliteta njegovog rada, pri emu bi minimalne kvalifikacije lanova revizorskog odbora trebale da budu navedene u pravilniku revizorskog odbora. Od predsednika revizorskog odbora zahtevaju se izraenije osobine lidera i sposobnosti napredovanja efektivnih radnih odnosa i komunikacije izmeu lanova odbora, ali i s drugima. Revizorski odbor treba da bude dovoljno veliki da se moe obezbediti adekvatan balans gledita i iskustava, a s druge strane, dovoljno mali da moe da bude efikasan. Zastupljenost nezavisnih direktora u revizorskom odboru mora biti na zadovoljavajuem nivou, pri emu oni moraju istinski biti nezavisni od operativnog poslovanja i upravljanja preduzeem. Prilikom odreivanja mandata lanova revizijskog odbora, praksa u svetu pokazuje, da je vano uzeti u obzir potrebu za kontinuitetom rada odbora, ali i potrebu da se trajno obezbede nove ideje i sveina u radu odbora, pri emu je potrebno uravnoteiti ova dva zahteva. Da bi rad revizorskog odbora bio racionalan i svrsishodan neophodno je paljivo planirati satnicu, dnevni red i uesnike sastanka, a broj sastanaka zavisi od ciljeva revizorskog odbora i obima aktivnosti. Mogunost blagovremenog ispitivanja i raspravljanja relevantnih finansijskih i ostalih informacija obezbeuje odravanje redovnih sastanaka, koji moraju korespondirati sa glavnim fazama finansijskog izvetavanja, fazama revizije finansijskih izvetaja i interne revizije. Analizirajui odgovarajue izvetaje te odravanjem sastanaka i razgovora sa menadmentom, odeljenjem interne revizije i eksternim revizorom, revizorski odbor ima odgovornost nadziranja adekvatnosti i efektivnosti internih kontrolnih postupaka i procedura kao instrumenata upravljanja rizicima. Upoznavanju i razumevanju sistema kontrola nad finansijskim izvetavanjem, tj. internim raunovodstvenim kontrolama, revizorski odbor treba pokloniti posebnu panju. Naroito izraenu odgovornost revizorski odbor ima u nadgledanju i pregledanju finanijskih informacija koje se objavljuju u finansijskim izvetajima pre njihovog prezentiranja i objavljivanja u javnost. Revizorski odbor treba ispitati godinje izvetaje i oceni da li su potpuni i u skladu sa informacijama i saznanjima lanova odbora. U uslovima estih promena zakonskih prepisa i usvajanja novih, zatim este fluktuacije zaposlenih, potom uvoenja novih proizvodnih i informacionih tehnologija i sl., vrlo su prisutni rizici finansijskog izvetavanja koje lanovi revizorskog odbora moraju razmotriti. Isto tako,

sloenim i/ili neuobiajenim transakcijama tokom obraunskog perioda, posebno u onim podrujima gde razliite pretpostavke i ocene mogu imati znaajan uinak na finansijske izvetaje, revizorski odbor bi trebao posvetiti posebnu panju. Nadgledanje uspostavljenih internih procesa i procedura praenja udovoljavanjem relevantnim zakonima i regulativi, ubraja se, isto tako, u podruje odgovornosti i zadataka revizorskog odbora. U razmatranje rizika prevare je takoe ukljueno ovo podruje odgovornosti. Pregledanje aktivnosti preduzetih od strane menadmenta koje se odnose na uspostavljanje procedura za upozorenje na neetiko ponaanje, ubraja se, isto tako, u ovo podruje odgovornosti.

II Neophodnost redefinisanja pravaca razvoja revizijeZa eliminisanje ispoljenih negativnih tendencija u razvoju revizijske profesije (a u funkciji podizanja kvaliteta revizije finansijskih izvetaja), u prvoj deceniji 21. veka, donet je komplet profesionalne, zakonodavne i interne regulative, i to na globalnom, regionalnom i nacionalnom nivou. Meutim, vei broj aspekata moguih pravaca razvoja revizije finansijskih izvetaja nije do kraja reen, dok neka pitanja nisu ni dotaknuta. Sve navedeno e u znaajnoj meri usporiti oporavak revizorske profesije od ve konstatovanog, gubitka kredibiliteta. Jedan od aspekata neophodnih za redefinisanje pravaca razvoja revizijske profesije jeste potenciranje uloge revizije u zadovoljavanju potreba najire javnosti, glavne ciljne grupe, ije potrebe revizori moraju da zadovolje u prvim decenijama 21. veka. Od revizora, naime, najira javnost oekuje da bude uveren da su transakcije sastavljaa finansijskih izvetaja obavljene u zakonskim okvirima, tj. da finansijski izvetaji nisu obmanjivi. Da bi udovoljio navedenom zahtevu, revizor e morati da ispituje ne samo visinu ve i prirodu izdataka, kao i da ispita da li su izdaci uinjeni u zakonskim i drugim okvirima, propisanim od strane Parlamenta. Insistiranje na ulozi revizije u otklanjanju evidentno postojeeg konflikta ciljeva izmeu bilansne teorije i politike bilansa, jedan je od naina za vraanje kredibiliteta revizorskoj profesiji. Polazei, naime, od injenice da je sukob ciljeva izmeu bilansne teorije i politike bilansa posledica egoizma i pristrasnosti od strane onih koji pripremaju i prezentiraju finansijske izvetaje, motivisan, u prvom redu, realizacijom razliitih poslovno-politikih ciljeva, s jedne strane, kao i da eksterni stejkholderi, s druge strane, nemaju mogunosti, a vrlo esto ni neophodno znanje za proveru tanosti finansijskih izvetaja, neophodno je kolidirajue odnose izmeu teorije bilansa i politike bilansa svesti na razumnu meru, odnosno potpuno ih otkloniti. Prema savremenim trendovima pred reviziju se postavljaju dodatni zahtevi koji ukljuuju obavezu menadmenta da prezentuje kvalitet raunovodstvenih sistema, a tamo gde ta obaveza izostane, revizori e biti u obavezi da poveaju obim revizorskih provera u odnosu na onaj raunovodstveni sistem koji su ranije smatrali neophodnim. Zahtevi idu, danas, u tom pravcu da je menadment, a ne revizor, odgovoran da spreava nezakonite radnje. Uzmu li se u obzir, ve pomenuti, finansijski skanali (s kraja 20. i poetka 21. veka), kao i novija bankrotstva u SAD-u (u 2008. i 2009. godini), panju je neophodno pokloniti, s ciljem rehabilitacije poverenja u reviziju, i ulozi revizije inspirisanu zahtevom zatite poverilaca. U uslovima globalne privrede zahvaene ekonomskom krizom, u oceni kreditne sposobnosti i finansijskog poloaja preduzea primarna sigurnost za poverioce od potencijalnog rizika gubitka sredstava nalazi se na uspehu (dinamiki karakter), a sekundarna sigurnost na stanju (statiki karakter). Ovaj savremeni koncept shvatanja finansijskog statusa preduzea dovodi do pribliavanja interesa kreditora i kreditiranog. Meutim, za zatitu od rizika gubitka sredstava, u dananjim uslovima, poverioci trae i dodatnu sigurnost u vidu kompletne nezavisne revizije finansijskih izvetaja.

Revizorska profesija treba da dobije izuzetno vanu ulogu u ispunjavanju cilja Principa korporativnog upravljanja OECD-a, koje su prihvatile sve vane svetske politike, ekonomske, monetarne i raunovodstvene organizacije. Na nacionalnom nivou Principe treba prihvatiti i razvijati ih u akcionarskim drutvima s ciljem poveanja njihove efikasnosti, kao i razvoja drutva u celini. Korporativno upravljanje' predstavlja nain na koji bi menadment i revizori trebali izvravati svoju odgovornost prema akcionarima. Upravo revizorska profesija treba da ima vanu ulogu u ispunjavanju ciljeva korporativnog upravljanja, zbog ega je posebno vano pozicionirati ulogu revizorske profesije u Principima korporativnog upravljanja OECD-a. Monopol koji (na podruju revizije finansijskih izvetaja korporacija irom sveta), imaju etiri globalne revizorske organizacije ima brojne negativne konsekvence po kvalitet revizije finansijskih izvetaja. S ciljem vraanja poverenja u revizorsku profesiju bilo bi neophodno napravili i primenjivati specijalan antimonopolski zakon na podruju pruanja usluga revizije finansijskih izvetaja na globalnom, regionalnom i nacionalnom nivou. Za oporavak ugleda revizorske profesije bilo bi neophodno i reorganizovati strukturu IFAC-a, s ciljem omoguavanja veeg uticaja zainteresovanih lanica u procesu harmonizacije revizije i finansijskog izvetavanja na globalnom nivou. Naime, uz sav respekt onoga to je IFAC do sada uinio za revizorsku profesiju, neophodno bi bilo onemoguiti dosadanju praksu, tj. da IFAC bude privatna fondacija pod dominantno amerikim uticajem i finansiran prilozima brojnih sponzora, simultano i zainteresovanih stejkholdera u procesu finansijskog izvetavanja. U aktuelnim okolnostima koje ukazuju na stanje revizorske profesije, neophodno bi bilo bezrezervno podrati lan "Sarbanes-Oxley" akta koji revizorskim firmama ne dozvoljava simultano pruanje drugih usluga iz oblasti raunovodstva i revizije, to bi u bliskoj perspektivi dovelo do formiranja na svim nivoima dve grupe preduzea. Jedna grupa preduzea bavila bi se iskljuivo revizijom finansijskih izvetaja, dok bi se u drugu grupu preduzea ubrajala preduzea koja bi se bavila drugim brojnim uslugama iz oblasti revizije, ime bi bile izbegnute zamke u kojima se profesija do sada nalazila pruajui, pored revizije finansijskih izvetaja, i ostale usluge. Kao odgovor na zahteve itavog niza korisnika u prvim decenijama 21. veka, ovaj model bi pruio mogunost da se irok spektar raznovrsnih revizorskih usluga prua kvalitetno i razvija u skladu sa potrebama pomenutih korisnika. Na nain na koji je to u SAD-u na nacionalnom planu uinjeno "Sarbanes-Oxley" aktom, a u EU novom Osmom direktivom (2006. kao odgovor na krizu revizije i izazove novog vremena), neophodno je kompromitovani koncept samoregulacije zameniti poveanim uticajem dravnih regulatornih organa. Reavanje i sagledavanje budunosti razvoja revizije mora se razmatrati u sadejstvu sa ostala tri kauzalno povezana stepena zdravog privreivanja, i to: korporativnog upravljanja, interne kontrole i finansijskog izvetavanja. Finansijski skandali i aktuelna svetska ekonomska kriza su indicirali da je unapred osueno na neuspeh bilo kakvo izolovano sagledavanje perspektive razvoja revizorske profesije. U definisanju buduih pravaca razvoja revizorske profesije posebnu panju treba posvetiti zemljama u tranziciji i posttranzicionim zemljama. S obzirom na to, da je nametanje gotovih reenja iz sasvim drugog politiko-ekonomskog prostora, kao i neuvaavanje njihovih specifinosti dostignutog stepena drutvenoekonomskog razvoja, donosilo do sada previe problema u pogledu obavljanja revizije i kvaliteta finanijskog izvetavanja, pomenutim dravama je neophodno pruiti mogunost da ravnopravno uestvuju u kreiranju i donoenju adekvatne regulative iz oblasti revizije. 2.1. Druga tranzicija kao nepohodna pretpostavka za postepeni izlazak iz krize

John Francis Welch, prvi ovek megakorporacije General Electric, u periodu od 1981. do 2001. godine, smatra se najuspenijim svetskim menaderom svih vremena, o emu na veoma upeatljiv nain govori injenica da je trina vrednost General Electric-a, u vreme kada ju je on predvodio, porasla sa 14 na 410 mld $. Postao je uven njegov odgovor na pitanje, ta je prvi i najvaniji preduslov za dobrog menadera. Welch je, naime, na to pitanje odgovorio "Za svakog menadera, tj. svaku kompaniju najvanija je promena, njena stalna reorganizacija. Ljudi su me tokom moje karijere stalno pitali, zato uporno reorganizujem kompaniju koja dobro zarauje. Odgovor je jednostavan, ne ponete li uvoditi promene neete vie ni zaraivati". Pod pomenutim promenama, odnosno reorganizacijama, Welch je podrazumevao konstantno novo adaptiranje kompanije novim tritima, njen rast i proirivanje, i stalno kresanje i sniavanje trokova paralelno sa porastom prihoda. Naoj privredi potrebna tranzicija nakon tranzicije, tj druga tranzicija. Konjunktura u svetu i u Evropi je jedno vreme bila takva, da je poelo da izgleda da to moda i nee biti potrebno, ukoliko takva konjunktura bude potrajala. Postojala je, naime, mogunost da privreda evolutivno izmeni strukturu i institucije Prilagoavanje na spoljanje podsticaje ostaje, dakle, kao jedina mogunost, ukoliko se zagovaraju reforme, a ne postoji politika volja za njihovo izvoenje. U obeanjima konkretnih mera preraspodele privrednog napretka politike partije su se estoko nadmetale, a teme strukturalnih i institucionalnih reformi su skoro u potpunosti isezle. Meutim, do narastanja politike volje za reformama nije dolo ni onda, kada je u drugoj polovini 2008. godine postalo oigledno da su se spoljne okolnosti promenile i da su reforme zaista neophodne. To je oigledno vrlo rizino za partije na vlasti, dok opozicioni blok nema nikakvu reformsku viziju, s jedne strane, ili kalkulie da e ih talas nezadovoljstva dovesti na vlast, pa ne moraju nita da ponude glasaima, s druge strane. Nada se, na taj nain, polae u unutranju evoluciju privrede uz diskrecionu pomo jednog, drugog ili treeg ministarstva, a moda i uz asistenciju prijatelja u inostranstvu (dravnih, meudravnih, poslovnih). Dve su vrste reformi na raspolaganju, iz vlasti i izvan vlasti. Izostave li se sitne kozmetike popravke i velika obeanja, od vlasti do sada nije izaao ni jedan realan predlog koji bi imao izgleda da se usvoji a kamoli sprovede, skoro iskljuivo iz politikih razloga. S druge strane, privrednici i opozicija daju predloge jedne ili druge vrste dravne intervencije, koji su, uglavnom, pretrpani ciljevima. Meutim, ni oni nisu u stanju odgovoriti na krucijalno pitanje, kako pribaviti sredstva za finansiranje konkretnih predloga. Sa promenom ekonomskog modela se odugovlailo, opstruiralo, izbegavalo, u dosadanjem periodu, upravo zato to bi promena naina upravljanja privredom ukazala: 1. da su pojedini dravni poslovi potpuno nepotrebni, odnosno da nema potrebe da ih obavlja drava, 2. da su potpuno suvina i pojedina ministarstva, pojedine (para)dravne agencije, 3. regulatorna tela i slini organi, kojima se u ovom trenutku ni broja nezna, 4. u materijalnom pogledu to i ne bi bila neka velika uteda, ali bi u moralnom i politikom pogledu, to bio ogroman kapital.

2.2. Najvaniji razlozi diskreditacije revizorske profesije Jedna od zemalja koja je ve bila suoena sa izazovom vraanja poverenja investitora jeste Maarska, koja je u 2008. godini bila prisiljena da se obrati MMF-u i EU za vanrednim finansijskim sredstvima od 25 milijardi $. Meutim, poetkom juna 2010. godine vesti iz Maarske su uznemirile globalna trita i podstakle strahove da se kreditna kriza sa Egeja seli na Dunav. Predstavljajui kombinaciju smanjenja trokova i poreskih mera, ime vlada nastoji da uveri i umiri nervozne investitore da je Maarska sposobna ispuniti svoje budetske ciljeve, aktuelni premijer Maarske Viktor Orban je apelovao da je dolo vreme da stari ekonomski sistem drave bude zamenjen novim, pri emu je donedavnu socijalistiku vladu optuio da je manipulisala brojkama u budetu i lagala o stanju u privredi. Na taj nain Maarska privreda je dovedena "u veoma teku situaciju", a ak se pominje i mogunost da drava ne bude sposobna da otplati dugove, odnosno da zapadne u grku vrstu krize. Vanredne mere za drastino kresanje dravnih rashoda bila je prinuena da donese i Berluskonijeva vlada, jer se ispostavilo da i Italija ima previsoko uee javnog duga u BDP-u (115,8%), zbog ega je svrstana u, trenutno, nepopularno drutvo sa Grkom, panijom, Portugalom i Irskom. Pouena primerom Grke, EU je insistirala u sluaju Italije na donoenju paketa finansijskih mera za dovoenje u red rasipnike italijanske dravne kase, ime se oekuje uteda od 24 mld. za naredne dve godine. Teret utede, skoro, u celini, svaljen je na lea italijanskih predstavnika srednje klase. Poetkom jula 2010. godine i u Rumuniji je stupio na snagu "paket mera", sa osnovnim ciljem zatvaranja ogromnog gep-a u dravnoj kasi i smanjenja budetskog deficita na 6,8% od BND-a. Jedna od mera, osetno poveanje stope PDV-a sa 19% na 24% (ime se namerava utedeti oko 2 mld. ), imalo je za posledicu porast cena od 5% do 9%, sa tendencijom daljeg rasta i bujanja inflacije. U okviru mera tednje i smanjenja dravnog deficita, dolo je i do ukidanja mesta dravnih sekretara u ministarstvima (sa 50 na 32), zatim, za 25% su smanjene plate zaposlenima na budetu, a skresana je i visina mnogih drugih socijalnih davanja. Iz lokalnog dravnog aparata (optine, mesna i okruna vea), otputeno je 53.432 slubenika (ime e se dravni budetski izdaci smanjiti za 1,5 mld ). Norveka predstavlja sasvim drugaiji sluaj, danas potpuno redak, u odnosu na prethodno istaknuto. Naime, Norveani su izabrali upravo tedljivost kao recept za ekonomsko udo. Tokom 2008. godine Norveka je ostvarila privredni rast od 3%, a javni trokovi su umanjeni za 8% (tako da su inili 40% od BDP-a, u 2008. godini). Ugledni norveki ekonomista Ejrik Vekre je izneo kompetentno miljenje, da sada nije vreme za troenje novca, jer bi se na taj nain "ukrala" sredstva namenjena buduim generacijama. Oprezan i odgovoran pristup problematici javne potronje ispoljile su i Letonija, Litvanija i Estonija. Naime, ove malene baltike drave (inae lanice EU), izrazile su bojazan od nadolazeih rokova kada moraju da se prikljue monetarnoj uniji (Litvanija i Estonija do 2011. a Letonija do 2014. godine). Sve tri drave opravdano sumnjaju da nee biti u stanju da plaaju skupe socijalne programe, koje trae graani u prezaduenoj evro zoni, a za odravanje evra trai se (kao to smo videli na primerima pomenutih drava) preduzimanje nepopularnih mera u vidu smanjenja budetskih izdataka i veih poreza. Meutim, pitanje koje se namee nakon elaboriranja sluajeva pomenutih zemalja vezanih za ogromne budetske deficite i visok javni dug glasi: ko je odgovoran za ovakvo upravljanje nacionalnim sredstvima, kao i zato nije bila obezbeena transparentnost pomenutih aktivnosti? Odgovor se nalazi u naruenom kredibilitetu dravne revizije, jedine institucije koja, u svakom momentu, ima sliku opteg stanja u zemlji, kao i znanje koje moe obezbediti bitan materijal za reforme koje pokreu zakonodavna i izvrna vlast.

Svojim delovanjem dravna revizija pomae zakonodavnoj vlasti u kontroli budeta, a izvrnoj vlasti u njegovom izvrenju (kako na dravnom, tako i na lokalnom nivou). Drugim reima, ona doprinosi delotvornom upravljanju sredstvima poreskih obveznika i njihovom troenju na mudar, koristan i svrsishodan nain. Sve navedeno moe se zakljuiti ve i iz pojma dravne revizije. Naime, prema Priruniku za rad dravnih revizora, dravna revizija (koja se obavlja u ime i za raun drave), se definie kao postupak ispitivanja i ocenjivanja finansijskih izvetaja i finansijskih transakcija jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne samouprave i uprave, pravnih subjekata koji se u celosti financiraju iz prorauna ili su u veinskom vlasnitvu drave ili jedinica lokalne samouprave ili uprave. Na skoro identian zakljuak navodi nas i definicija dravne revizije, na osnovu odredbi Zakona o dravnoj reviziji, prema kojima dravna revizija predstavlja postupak ispitivanja finansijskih transakcija koje predstavljaju dravne prihode i rashode u smislu zakonskog korienja sredstava, kao i davanje ocene o delotvornosti i ekonominosti obavljanja delatnosti, i davanje ocene o efikasnosti ostvarenja ciljeva iz odreenog programa. Navedene definicije, dakle, indiciraju vrlo jasno ime se dravna revizija bavi, ili bolje reeno, ime bi trebalo da se bavi i pored injenice da se uloge dravne revizije razlikuju od zemlje do zemlje, najmanji zajedniki imenioc je, doprineti transparentnosti i poboljanju upavljanja javnim sredstvima. Uzmemo li sve navedeno u obzir, s jedne strane, kao i previsoko uee budetskog deficita i javnog duga u BDP-u, u veini zemalja, s druge strane, namee se logian zakljuak, da su i dravni revizori u takvim zemljama, odgovorni za umavanje kredibiliteta revizorske profesije. Naime, za dravne revizore se biraju visoko obrazovani i struni kadrovi koji, to je sasvim sigurno, znaju svoj posao, ali su podlegli pritiscima politikih monika u svojim zemljama i nisu na vreme signalizirali hipertrofiranu potronju nacionalnih sredstava i previsoko uee javnog duga u BDP-u. injenica je, dakle, da dravnim revizorima njihova ovlaenja omoguavaju da vide dalje, dublje i obuhvatnije nego bilo koja druga organizacija javnog sektora, ali da bi uspeno ispunjavali svoju odgovornu ulogu, dravnim revizorima je potrebna funkcionalna, organizaciona i finansijska nezavisnost. Naime, samo ako su nezavisne od subjekta revidiranja i zatiene od spoljnih uticaja, dravne revizije e biti u prilici da svoje zadatke ispune objektivno i efikasno. Koncept nezavisnosti, prema Limskoj deklaraciji obuhvata autonomiju u odreivanju programa rada, metoda revizije, sadraja revizije, kao i pravo podnoenja svog prorauna direktno parlamentu i izvravanja bez uplitanja izvrne vlasti. Bolno suocavanje sa viegodinjim "timovanjem nacionalnog bilansa", koje se u vremenu globalne recesije "otvorilo", kao "pandorina kutija", zadesilo je simultano i Grku i EU. Jorgos Bitros, profesor na Atina University, je izjavio da timovanje finansijskih izvetaja i statistikih podataka u Grkoj ima dugu tradiciju, to je, generalno reeno, sistemski neuspeh koji svoje korene ima u politikom sistemu i manjku transparentnosti u javnom sektoru. O korenu sadanjeg stanja u grkim javnim finansijama, Takis Mihas, ugledni grki ekonomista, je direktno prozvao bivu vladu narodne demokratije koja je, po njegovim reima, "hranila" statistiku lanim informacijama, s ciljem "unapreenja" ekonomske slike grke privrede. Folfgang Gerke, profesor na Evropskoj koli biznisa je dao brutalnu dijagnozu trenutnog stanja optuujui, s jedne strane, Grku da je u sastavljanju i prezentiranju finansijskih izvetaja koristila trikove za prikrivanje budetskog deficita, a, s druge strane EU da je sve to "prespavala". Drugim reima, da Evropski revizorski sud (European Court of Auditors - ECA), nije aurno proveravao "poslovanje" EU u celini, niti drava, lanica pojedinano.

Neaurnost i nemarnost Evropskog revizorskog suda u sluaju Grke, jedan je od najaktuelnijih razloga gubitka kredibiliteta revizorske profesije. Prosto je neverovatno da Evropski revizorski sud, koga je Ugovor iz Mastrihta prepoznao kao jednu od pet institucija Evropske unije, nije otkrio prevaru ili nepravilnost u vezi sa grkim nacionalnim bilansom. Podseanja radi, Evropski revizorski sud ima 25 lanova koje imenuje Vee EU, uz prethodno miljenje Evropskog parlamenta. Mandat lanovima traje 6 godina i deluju potpuno nezavisno. Prema ustavnim sistemima savremenih drava funkcija revizije se, generalno, smatra jednim od elemenata koji obezbeuje da se aktivnosti u javnom sektoru sprovode demokratski. To obino podrazumeva dva razliita ali komplementarna oblika, tj. sistem interne kontrole i eksterne revizije. Revizorski sud je institucija koja obavlja reviziju poslovanja Unije, zatim ispituje raune svih prihoda i rashoda Unije i obezbeuje ispravno finansijsko poslovanje, a revizija bazira na odgovarajuoj dokumentaciji. Postupak revizije se moe obaviti na celom podruju Unije, a kada se vri na "terenu" neke drave lanice, onda se u postupak kontrole ukljuuju i nacionalna revizijska tela. O rezultatima istrage Revizorski sud dostavlja izvetaj svim telima, pre svega Evropskom parlamentu i Veu EU koji, u sklau sa izvetajem preduzimaju adekvatne radnje. U sluaju da revizori otkriju prevaru i neregularnost, oni informaciju o tome treba da proslede odgovomim telima EU, kako bi ona preduzela odgovarajue akcije. Revizori esto idu u inspekciju u druge institucije EU, drave lanice, te u bilo koju zemlju koja dobija pomo od Evropske unije. Prema lanu 285. do 287. Ugovora o funkcionisanju EU, Evropskom revizorskom sudu je dodeljen glavni zadatak obavljanja revizije linije, s dvostrukim ciljem: poboljanja finansijskog upravljanja i izvetavanja graana Evrope o koritenju javnih sredstava od strane vlasti koje su odgovorne za njihovo upravljanje. Sud, takoe, ispituje da li su iskazani prihodi i rashodi nastali na zakonit i pravilan nain, i da li je finansijsko upravljanje savesno. Na taj nain, Sud u izvetaju posebno upuuje na bilo koji sluaj nepravilnosti. Nekonzistentan pristup procesu harmonizacije finansijskog izvetavanja i revizije, odnosno uporno izbegavanje, tj. samo deklarativno opredjeljenje SAD-a da se ukljue u pomenute procese, moe se oznaiti kao naredni uzrok ozbiljnog naruavanja kredibiliteta revizorske profesije. Naime, dok, s jedne strane, preko IFAC-a vre jak pritisak, na globalnom nivou, na prihvatanju i implementaciji Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. sa druge strane, regulatorna tijela u SAD-u nalau da se procesi finansijskog izvetavanja i revizije finansijskih izvetaja, korporacija koje kotiraju na amerikim berzama, obavljaju iskljuivo u skladu sa amerikom regulativom. Naravno, ovakav pristup se vrlo negativno odrazio na kvalitet fmansijskog izvetavanja, zbog ega je, izmeu ostalog, vodea sila zapadnog sveta (tj. SAD), platila vrlo visoku cenu, ne uoivi na vreme negativne trendove u javnim finansijama, kao i u finansijskoj situaciji korporacija koje kotiraju na amerikim berzama. Naime, u prvih devet meseci tekue fiskalne godine ameriki budetski deficit je ve premaio hiljadu milijardi dolara, sa tendencijom da do oktobra dostigne nezamisliv iznos od hiljadu est stotina milijardi dolara (10,6% domaeg BDP-a). Juna meseca 2010. godine Amerika je zabeleila jo jedan neslavni rekord, tj. budetski deficit od 68,4 milijardi dolara, drugi najvei zabeleen deficit u tom mesecu u istoriji SAD-a. U procenama teine znaaja tekueg budetskog deficita veoma otro se razilaze vodei ameriki ekonomisti. Ekonomista i nobelovac Pol Krugman zloslutno predvia da, nije jasno na koji nain danas moe doi do naglog oporavka amerike ekonomije, a ulazi se u unapred izgubljenu deceniju.

Sluajevi u kojima su revizori i revizorske firme (zbog straha od objavljivanja indikacija o potencijalnom bankrotstvu), davali pozitivno revizorsko miljenje kompanijama koje su neposredno nakon toga bankrotirale, smatraju se vrlo neugodnim dogaajem u pogledu kredibiliteta javnosti u revizorsku profesiju. Drugim reima, ovakve situacije su dodatno kompromitovale profesiju. Siril Nortkot Parkinson je finansijske izvetaje kompanija uporedio sa bikini kostimom, kod koga je mnogo toga otkriveno, a najzanimljiviji delovi uvek ostaju prikriveni. Na genezu sloma kredibiliteta revizorske profesije ukazao je, na vrlo plastian nain, ugledni ameriki ekonomista Dozef Stiglic, ef ekonomskih savetnika, za vreme predsednika SAD-a, Bila Klintona. Naime, korene kompromitacije profesije Stiglic nalazi u ekonomiji '90- ih godina 20. veka, koju naziva izopaenim koktelom sa lai i pohlepe. Svi lau svima, kae Stiglic. Generalni menaderi daju "nafiksane" informacije o kompanijama koje vode; ekonomski analitiari se prave kao da im veruju, preprodajui te zanosne opise investitorima; revizorske firme potvruju ta preterivanja, a Federalne rezerve nita nisu uinile da bi sve to zaustavile. Probleme u revizorskoj profesiji, globalnog karaktera, prouzrokovao je i nain organizovanja i funkcionisanja globalnih revizorskih firmi, uglavnom iz Amerike, kod kojih je matina revizorska firma (koja ima mreu zavisnih revizorskih preduzea irom sveta), propisala, razvila i nametnula globalne postupke, procedure, direktive i tehnologiju svim korespondentnim firmama irom sveta. Ne uvaavanje specifinosti revizije u razliitim drutveno ekonomskim sistemima, tj. propisivanje jednoobraznih uputstava za obavljanje revizije rezultiralo je negativnim efektima, u vidu vrlo problematinog kvaliteta obavijenih revizija. Kategorizacija revizorskih firmi, prouzrokovana spajanjem revizorskih firmi u velike korporacije, na "veliku etvorku", "drugorazredne firme" i ostale revizorske firme, predstavljala je veoma pogodan teren za opadanje kvaliteta revizorskih usluga. Naime, evidentno prisutna otra konkurencija, kao i elja da se odri rastojanje u odnosu na ostale firme, uticala je na srozavanje kvaliteta obavljanja revizije. Neadekvatno pribliavanje revizora korporativnim menaderima (kao poslovnoj eliti), takoe je jedan od razloga srozavanja kvaliteta revizorske profesije. Naime, s obzirom na, s jedne strane, napore i ulaganje da bi se dobio status revizora, i, s druge strane, u skladu sa odgovornostima revizora, u trino razvijenim privredama, profesija ovlaeni revizor je oduvek bila elitna, tj. ugledna, visoko cenjena i dobro plaena. Meutim, u uslovima bespotedne konkurencije meu revizorskim firmama, kao i borbe za to viim nivoom na hijerarhijskoj lestvici u samoj firmi i veom platom, "elitizacija" revizorske profesije navela je pojedine revizore na neasno obavljanje revizorskih usluga. itav niz finansijskih skandala, koji su se dogodili u SAD-u i Velikoj Britaniji, tj. zemljama sa najrazvijenijom teorijom i praksom revizije, indicirao je na masovnu pojavu kriminalne povezanosti izmeu revizora i korporativnog menadmenta. Revizori, motivisani materijalnim i drugim interesima (i pored profesionalnih kodeksa i interno ugraenih kontrolnih mehanizama), ulaze u vezu sa korporativnim menadmentom, motivisanim da prikazom "lanog" poslovnog uspeha obmanu vlasnike kapitala i druge stejkholdere. Sve ovo prouzrokovalo je vrlo ozbiljne ekonomske posledice i tete velikom broju ljudi i otvorilo je definitivno pitanje odgovornosti revizorske profesije. Koncept "samoregulacije", koji nije izdrao izazove savremenog vremena, takoe se moe smatrati jednim od uzroka ozbiljno naruenog kredibiliteta revizorske profesije. Usvajanjem "Sarbanes-Oxley Act" iz 2002. godine, SAD (u kojima je broj finansijskih skandala bio najvei, a prouzrokovane tete iznosile na milijarde dolara), usvajaju rigoroznu dravnu regulativu.

Novom Osmom direktivom i EU naputa pravo "samoregulacije" u oblasti revizije finansijskih izvetaja. Objavljivanjem Kadburi izvetaja od strane Komiteta za finansijske aspekte voenja, i Velika Britanija doprinosi konceptu dravne regulacije u oblasti revizije. Sloene probleme, vezane za priznavanje i vrednovanje u bilansima, a samim tim i za kredibilitet revizorske profesije, izazvala je pojava mnogih novih finansijskih instmenata, zatim, novih ekonomskih i pravnih kategorija, a uporedo sa njima i zahtevi zatite ivotne sredine i adekvatni propisi u vezi sa njima. Brojni autori koji se bave problematikom raunovodstva i revizije uoili su problematinost primene koncepta vrednovanja odreenih bilansnih elemenata po "fer vrednosti". Na neophodnost preispitivanja koncepta "fer vrednosti" ukazala je konano i nova ekonomska kriza, jer su brojni problemi u primeni pomenutog koncepta pri sastavljanju i prezentaciji finansijskih izvetaja prouzrokovali, po logici stvari, i probleme u reviziji finansijskih izvjetaja. Prostor za ugroavanje kredibiliteta revizije finansijskih izvetaja postao je ozbiljno stvoren istovremenim vrenjem revizije finansijskih izvetaja i pruanjem ostalih usluga kod jednog klijenta od strane iste revizorske firme. I pored ugraenih zatitnih mehanizama, u navedenom sluaju, nije realno oekivati zadovoljavajui stepen nezavisnosti i objektivnosti, to sve rezultira smanjenjem kvaliteta obavljene revizije finansijskih izvetaja. Upravo iz navedenog razloga Sarbanes-Oxley Act je i ispostavio spisak od osam usluga koja nakon stupanja ovog zakona revizorske firme nee moi vie da obavljaju. Februara 2009. godine, IFAC je sproveo istraivanje (u 74 profesionalne organizacije raunovoa lanica IPAC-a, iz 57 zemalja pod nazivom "Devalopments in the Financial Reporting Suply Chain"), koje je indiciralo na poraavajue rezultate u vezi primene meunarodnih standarda finansijskog izvetavanja i meunarodnih standarda revizije, u velikom broju zemalja u svetu, to je, takoe, jedan od uzroka naruenog kredibiliteta revizorske profesije. 2.3. Definisanje buduih pravaca razvoja revizije kao odgovor na aktuelne izazove vremena Pored negativnih posledica izazvanih dovoenjem paradigme neoliberalnog koncepta kapitalizma do krajnjih konsekvenci u SAD-u i posledino u ostalim privredama i kompanijama irom sveta pod uticajem amerikog kapitala, u prethodnom poglavlju smo elaborirali glavne razloge koji su vrlo ozbiljno naruili kredibilitet revizorske profesije. Za eliminisanje ispoljenih negativnih tendencija u razvoju revizijske profesije (a u funkciji podizanja kvaliteta revizije finansijskih izvetaja), u prvoj deceniji 21. veka, donet je komplet profesionalne, zakonodavne i interne regulative, i to na globalnom, regionalnom i nacionalnom nivou. Meutim, vei broj aspekata moguih pravaca razvoja revizije finansijskih izvetaja nije do kraja reen, dok neka pitanja nisu ni dotaknuta. Sve navedeno e u znaajnoj meri usporiti oporavak revizorske profesije od ve konstatovanog, gubitka kredibiliteta. U nastavku emo sagledati neke aspekte bitne za redefinisanje pravaca razvoja revizije finansijskih izvetaja. Jedan od aspekata neophodnih za redefinisanje pravaca razvoja revizijske profesije jeste potenciranje uloge revizije u zadovoljavanju potreba najire javnosti, glavne ciljne grupe, ije potrebe revizori moraju da zadovolje u prvim decenijama 21. veka. Od revizora, naime, najira javnost oekuje da bude uveren da su transakcije sastavljaa finansijskih izvetaja obavljene u zakonskim okvirima, tj. da finansijski izvetaji nisu obmanjivi. Da bi udovoljio navedenom zahtevu, revizor e morati da ispituje ne samo visinu ve i prirodu izdataka, kao i da ispita da li su izdaci uinjeni u zakonskim i drugim okvirima, propisanim od strane Parlamenta.

Insistiranje na ulozi revizije u otklanjanju evidentno postojeeg konflikta ciljeva izmeu bilansne teorije i politike bilansa, jedan je od naina za vraanje kredibiliteta revizorskoj profesiji. Polazei, naime, od injenice da je sukob ciljeva izmeu bilansne teorije i politike bilansa posledica egoizma i pristrasnosti od strane onih koji pripremaju i prezentiraju finansijske izvetaje, motivisan, u prvom redu, realizacijom razliitih poslovno-politikih ciljeva, s jedne strane, kao i da eksterni stejkholderi, s druge strane, nemaju mogunosti, a vrlo esto ni neophodno znanje za proveru tanosti finansijskih izvetaja, neophodno je kolidirajue odnose izmeu teorije bilansa i politike bilansa svesti na razumnu meru, odnosno potpuno ih otkloniti. Prema savremenim trendovima pred reviziju se postavljaju dodatni zahtevi koji ukljuuju obavezu menadmenta da prezentuje kvalitet raunovodstvenih sistema (kao mehanizma za spreavanje nezakonitih radnji), a tamo gde ta obaveza izostane, revizori e biti u obavezi da poveaju obim revizorskih provera u odnosu na onaj raunovodstveni sistem koji su ranije smatrali neophodnim. Zahtevi idu, danas, u tom pravcu da je menadment, a ne revizor, odgovoran da spreava nezakonite radnje. Uzmu li se u obzir, ve pomenuti, finansijski skanali (s kraja 20. i poetka 21. veka), kao i novija bankrotstva u SAD-u (u 2008. i 2009. godini), panju je neophodno pokloniti, s ciljem rehabilitacije poverenja u reviziju, i ulozi revizije inspirisanu zahtevom zatite poverilaca. U uslovima globalne privrede zahvaene ekonomskom krizom, u oceni kreditne sposobnosti i finansijskog poloaja preduzea primarna sigurnost za poverioce od potencijalnog rizika gubitka sredstava nalazi se na uspehu (dinamiki karakter), a sekundarna sigurnost na stanju (statiki karakter). Ovaj savremeni koncept shvatanja finansijskog statusa preduzea dovodi do pribliavanja interesa kreditora i kreditiranog. Meutim, za zatitu od rizika gubitka sredstava, u dananjim uslovima, poverioci trae i dodatnu sigurnost u vidu kompletne nezavisne revizije finansijskih izvetaja. Revizorska profesija treba da dobije izuzetno vanu ulogu u ispunjavanju cilja Principa korporativnog upravljanja OECD-a, koje su prihvatile sve vane svetske politike, ekonomske, monetarne i raunovodstvene organizacije. Na nacionalnom nivou Principe treba prihvatiti i razvijati ih u akcionarskim drutvima s ciljem poveanja njihove efikasnosti, kao i razvoja drutva u celini. Korporativno upravljanje' predstavlja nain na koji bi menadment i revizori trebali izvravati svoju odgovornost prema akcionarima. Upravo revizorska profesija treba da ima vanu ulogu u ispunjavanju ciljeva korporativnog upravljanja, zbog ega je posebno vano pozicionirati ulogu revizorske profesije u Principima korporativnog upravljanja OECD-a. Monopol koji (na podruju revizije finansijskih izvetaja korporacija irom sveta), imaju etiri globalne revizorske organizacije ima brojne negativne konsekvence po kvalitet revizije finansijskih izvetaja. S ciljem vraanja poverenja u revizorsku profesiju bilo bi neophodno napravili i primenjivati specijalan antimonopolski zakon na podruju pruanja usluga revizije finansijskih izvetaja na globalnom, regionalnom i nacionalnom nivou. Za oporavak ugleda revizorske profesije bilo bi neophodno i reorganizovati strukturu IFAC-a, s ciljem omoguavanja veeg uticaja zainteresovanih lanica u procesu harmonizacije revizije i finansijskog izvetavanja na globalnom nivou. Naime, uz sav respekt onoga to je IFAC do sada uinio za revizorsku profesiju, neophodno bi bilo onemoguiti dosadanju praksu, tj. da IFAC bude privatna fondacija pod dominantno amerikim uticajem i finansiran prilozima brojnih sponzora, simultano i zainteresovanih stejkholdera u procesu finansijskog izvetavanja. U aktuelnim okolnostima koje ukazuju na stanje revizorske profesije, neophodno bi bilo bezrezervno podrati lan "Sarbanes-Oxley" akta koji revizorskim firmama ne dozvoljava simultano pruanje drugih usluga iz oblasti raunovodstva i revizije, to bi u bliskoj perspektivi dovelo do formiranja na svim nivoima dve grupe preduzea. Jedna grupa preduzea bavila bi se iskljuivo revizijom finansijskih izvetaja, dok bi se u drugu grupu preduzea ubrajala preduzea koja bi se bavila drugim brojnim uslugama iz oblasti revizije, ime bi bile izbegnute zamke u kojima se profesija do sada nalazila pruajui, pored revizije finansijskih izvetaja, i ostale usluge.

Kao odgovor na zahteve itavog niza korisnika u prvim decenijama 21. veka, ovaj model bi pruio mogunost da se irok spektar raznovrsnih revizorskih usluga prua kvalitetno i razvija u skladu sa potrebama pomenutih korisnika. Na nain na koji je to u SAD-u na nacionalnom planu uinjeno "Sarbanes-Oxley" aktom, a u EU novom Osmom direktivom (2006. kao odgovor na krizu revizije i izazove novog vremena), neophodno je kompromitovani koncept samoregulacije zameniti poveanim uticajem dravnih regulatornih organa. Reavanje i sagledavanje budunosti razvoja revizije mora se razmatrati u sadejstvu sa ostala tri kauzalno povezana stepena zdravog privreivanja, i to: korporativnog upravljanja, interne kontrole i finansijskog izvetavanja. Finansijski skandali i aktuelna svetska ekonomska kriza su indicirali da je unapred osueno na neuspeh bilo kakvo izolovano sagledavanje perspektive razvoja revizorske profesije. U definisanju buduih pravaca razvoja revizorske profesije posebnu panju treba posvetiti zemljama u tranziciji i posttranzicionim zemljama. S obzirom na to, da je nametanje gotovih reenja iz sasvim drugog politiko-ekonomskog prostora, kao i neuvaavanje njihovih specifinosti dostignutog stepena drutvenoekonomskog razvoja, donosilo do sada previe problema u pogledu obavljanja revizije i kvaliteta finanijskog izvetavanja, pomenutim dravama je neophodno pruiti mogunost da ravnopravno uestvuju u kreiranju i donoenju adekvatne regulative iz oblasti revizije.

III Ponovna revizija posledica ozbiljnih propusta u procesu tranzicijePrema Arens-u i Loebbecke-u, revizija finansijskih izvetaja se moe definisati kao proces u kome kompetentna, nezavisna osoba akumulira i vrednuje dokaze o informaciji koja se moe kvantifikovati, koja je povezana sa odreenim ekonomskim entitetom, u svrhu odreivanja i izvetavanja o stepenu korespondiranja izmeu informacije koja se moe kvantiflkovati i unapred zasnovanog kriterijuma. Oigledno je da navedena definicija prua osnovu za identifikovanje sledeih konstatacija. i to: informacija (finansijski izvetaji), zasnovani kriterijum (raunovodstveni standardi), ekonomski entitet (po pravilu, preduzee kao celina), akumuliranje i vrednovanje dokaza (dokumentarni dokazi, usmereni dokazi, i dr.), kompletna nezavisna osoba (ovlaeni revizor) i izvetavanje o reviziji (izvetaj o reviziji, miljenje revizora). Sutinu revizije finansijskih izvetaja, dakle, predstavalja atestiranje njihovog kredibiliteta, tj. izraavanje miljenja o tome da li oni na istinit i poten nain prezentiraju finansijski poloaj i uspenost poslovanja privrednog drutva. Naime, dok je obaveza top menadmenta preduzea da prezentira istinite i potene finansijske izvetaje (u skladu sa Opteprihvaenim raunovodstvenim principima i standardima), dotle je obaveza revizora da u svom izvetaju izrazi zakljuno miljenje o tome, da li su finansijski izvetaji istinito i objektivno prikazali stanje imovine, kapitala, obaveza i rezultat poslovanja konkretne kompanije. Osnovnim zadatkom finansijske revizije oznaava se zatita interesa vlasnika kapitala i obezbeenje pouzdane informacione podloge za sve korisnike finansijskih izvetaja. Korisnici revizorskog izvetaja to treba da razumeju, jer revizor izraava relativno, a ne apsolutno uverenje, naglaavajui da u finansijskim izvetajima u odnosu na okvir izvetavanja, nema znaajnijih greaka, a ne da ili uopte nema. Prisutan je vei broj razloga koji uslovljavaju potrebu za revizijom finansijskih izvetaja. Prema izvetajima o osnovnim konceptima revizije, objavljenog od strane Amerikog udruenja raunovoa (AAA), navode se sledei vaniji uslovi za obavljanje revizije finansijskih izvetaja, i to: 1. Kontlikt izmeu menadera (tj. onih koji pripremaju informacije) i korisnika tih informacija (vlasnici, kreditori i drugi eksterni korisnici koji ne upravljaju preduzeem), moe da ima za

posledicu pristrasno informisanje; 2. Za donosioce poslovnih odluka informisanje moe da ima znaajne ekonomske posledice; 3. Za pripremu informacija, kao i njihovu verifikaciju zahteva se strunost; 4. U ne malom broju sluajeva, korisnicima nije omoguen direktan uvid u kvalitet informacija. Zbog zabrinutosti za kvalitet prethodne revizije finansijskih izvetaja kompanije mogu zahtevati da nova revizorska kua ponovo pregleda finansijske izvetaje iz prethodnog poslovnog perioda. Naime, ponovna revizija, u pomenutom sluaju, predstavlja nain da se minimizira zabrinutost akcionara u vezi sa kvalitetom obavljene revizije, kao i da se, ujedno. pomogne povratiti poverenje akcionara. 3.1. Razlozi obavljanja ponovne revizije Da prou ponovnu reviziju finansijskih izvetaja iz prethodnog poslovnog perioda izabrale su mnoge kompanije koje su tokom poslednjih nekoliko godina odluile da promene revizore. Na taj nain, izvrni direktori korporacija i upravni odbori su nameravali da dokau izvravanje postupaka dune panje, kao i da zadovolje dodatne odgovornosti koje im je nametnuo Sarbanes-Oxley zakon iz 2002. godine. Neke druge kompanije u ponovnoj reviziji vide nain za minimiziranje zabrinutosti akcionara u vezi sa kvalitetom prethodno obavljene revizije flnansijskih izvetaja, s jedne strane, kao i nain za vraanje poverenja investitora. Sa ponovnom revizijom suoavaju se, takoe, i raunovodstvene firme, i to u sluaju kada kompanije predaju zahtev za registraciju za poetnu javnu ponudu akcija. Osobe koje otkupljuju emisiju hartija od vrednosti mogu postaviti uslov da je isti revizor obavio reviziju finansijskih izvetaja kompanije za tekui poslovni period, kao i za sve prethodne poslovne periode, to u veem broju sluajeva dovodi do ponovne revizije prethodnih finansijskih izvetaja. Pored navedenog, prema propisima Komisije za hartije od vrednosti moe se u praksi desiti sluaj da prethodni revizor nije nezavisan, to je dovoljan razlog da neka druga revizorska firma mora obaviti ponovnu reviziju finansijskih izvetaja. Prilikom podnoenja zahteva za poetnu javnu ponudu akcija, Komisija za hartije od vrednosti moe zahtevati od kompanije da se uz poslednji izvetaj priloe i izvetaji prethodnog revizora/ime se, naime, od revizorske firme trai da ponovo ustanovi vezu sa ranijim klijentom. Prethodni revizor, u nekim sluajevima, moda nije spreman da ponovo izda svoj izvetaj, ili, jednostavno, prethodni revizor moda vie i ne postoji. Ponovne revizije za ovlaene javne raunovoe povlae neka jedinstvena praktina razmatranja, i to: ta potencijalni novi revizor treba da radi u sluaju da prethodna revizorska kua kompanije vie ne postoji, ili u sluaju da prvobitni revizorski tim sada radi za neku drugu revizorsku firmu; ta initi u sluaju ako je kompanija-klijent izvrila bitnije promene svoje interne kontrole u poredenju sa vremenom prvobitne revizije; da li novi revizor mora ponovo da obradi konfirmacije i prisustvovanje popisu; koje to okolnosti obino ine ponovnu reviziju neophodnom." Odbor za standarde revizije je 1997. godine izdao SAS br. 84 (Komunikacija izmeu prethodnog i novog revizora), koji se, takoe, po prvi put, pozabavio konceptom ponovnih revizija, dajui ovlaenim javnim raunovoama iroke direktive kod takvih angamana uveravanja. Osnovne karakteristike standarda SAS 84 su sledee, i to: razjasnio je definicije pojmova "prethodni" i "novi" revizor; uveao je kvantum upita koje novi revizor mora da izvri, kao i revizorske dokumentacije koju prethodni revizor mora da mu stavi na raspolaganje: sugerisao da tirme koriste pismo saglasnosti i pismo prihvatanja od strane klijenta, kao i

pismo prihvatanja od strane novog revizora, s ciljem kvalitetnije komunikacije izmedu nove i stare revizorske firme. Struni tim za profesionalna pitanja pri Odboru za standarde revizije, je izdao Practice Alert 02-3 (Ponovna revizija finansijskih izvetaja), koji se bavi pomenutim i drugim pitanjima. Da bi jednostavnije odluio da li da prihvati angaman novi revizor treba da izvri upite kod prethodnog revizora. 3.2. Kontaktiranje prethodnog revizora i postupci prihvatanja angamana ponovne revizije Prethodnom revizoru novi revizor mora jasno da ukae da je svrha njegovih poetnih upita da dobije informacije o tome da li da uopte obavi ponovnu reviziju, to moe da dovede do nekoliko tipinih komplikacija. Naime, ukoliko se desi sluaj da firma prethodnog revizora nije u stanju u celosti da odgovori upitima novog revizora (zato to, na primer, vie ne zapoljava kljune lanove prvobitnog revizorskog tima), novi revizor bi se, u razumnoj meri, morao potruditi da pronae partnera iz prelhodnog angamana ili ostale istaknutije lanove tima (koji su trenutno moda angaovani za neku drugu revizorsku firmu). injenica je da novi revizor od potencijalnog klijenta mora dobiti odobrenje za razgovor sa lanovima prethodnog revizorskog tima. Ukoliko to nije sluaj, lanovi prethodnog tima nisu spremni da odgovaraju na pitanja novog revizora. Ovlaenje bi trebalo da bude u obliku koji zadovoljava i revizorsku kuu i pojedinane lanove tima i trebalo bi da sadri izjavu da se kua u kojoj su trenutno angaovani lanovi prvobitnog revizorskog tima ne dovodi u poloaj prethodnog revizora. Novi revizor, prilikom obavljanja poetnog upita kod prethodnog revizora, mora pribaviti infrmacije o integritetu rukovodstva, zatim komunikacijama sa revizorskim komitetom vezano za prevaru, potom ilegalnim radnjama ili pitanjima vezanim za kontrolu, te, na kraju, eventualnim znaajnim revizorskim ili raunovodstvenim neslaganjima koja su se moda pojavila. Struni tim za profesionalna pitanja pri AICPA je predloio da firma izvri pomenute dodatne upite sa istim ciljem, tj. da procene etinost rukovodstva ili pronau neoborive dokaze o neuobiajeno neprimerenom ponaanju rukovodstva. I jedno i drugo pomenuto su faktori rizika u vezi prevara. Isto tako, potencijalni novom revizoru oni, takoe, mogu pomoi da odlui o eventualnom prihvatanju angamana. Prema preporuci Strunog tima za profesionalna pitanja pri AICPA, dodatne upute revizorska firma bi trebala obaviti na nekoliko naina, i to: razgovarati sa bankarima, advokatima, investicionim bankama ili ostalima koji poznaju rukovodstvo; razmotriti javno podneseni Obrazac 8-K, koji izvetava o promeni revizora, kao i primerak propisanog pisma prethodnog revizora; ispitati sve eventualne komunikacije prethodnog revizora sa revizorskim komitetom; razmotriti kopije korespodencije potencijalnog klijenta sa prethodnim revizorom ili regulativnim telima. Pisma sa izjavama rukovodstva datim prethodnom revizoru, novi revizor bi, takoe, trebalo da pogleda. Ukoliko, meutim, prethodni revizor ogranii pristup revizorskoj dokumentaciji (ili se ne slae sa rukovodstvom u vezi sa raunovodstvenim ili revizorskim pitanjima), ili u sluajevima kada prethodni revizor ne moe ili ne eli ponovo da izda revizorski izvetaj; novi revizor treba da dode do odgovora na pitanje zato, kao i da razmotri implikacije koje bi pomenuto odbijanje moglo da ima na donoenje njegove sopstvene odluke o prihvatanju angamana. 3.3. Primena sutinskih postupaka kod ponovne revizije Novi revizor mora, prema SAS br. 84, dobiti "dovoljno adekvatnih dokaza", kao i da informacije prikupljene iz upita i pregleda dokumentacije prethodnog revizora ukoliko nisu dovoljne za izraavanje

miljenja o revidiranim finansijskim izvetajima. Ovlaeni javni raunovoe mogu, medutim, prilikom vrenja postupaka ponovne revizije, razmotriti rezultate postupaka revizije za tekui period, povezane sa ogovarajuim preraunavanjem unazad. Primenjivanje sutinskih postupaka revizije na transakcije koje se dese u periodu izmeu datuma tekueg perioda ili datuma prisustvovanja popisu i datuma bilansa stanja (za bilans stanaja koji je predmet ponovne revizije), ukljuuju postupci preraunavanja podataka unazad. Novi revizor mora, prilikom primenjivanja analitikih postupaka, nezavisno odrediti parametre koje e koristiti pri utvrivanju pitanja koje je potrebno u nastanku istraivati. Na prirodu, vremenski raspored i koliinu postupaka u vezi sa poetnim saldima i konzistentnou raunovodstvenih principa moe da utie uspean pregled dokumentacije prethodnog revizora. U okviru ponovne revizije, ovlaene javne raunovoe mogu na jedan od dva naina obaviti postupke konfirmacije. Pod uslovom da moe dobiti kopije, novi revizor moe razmotriti odgovore dobijene na konfirmacije prethodnog revizora. Prihvatljive konfirmacije ukljuuju one za gotovinu, povezane strane, potraivanja i obaveze. Medutim, novi revizor je odgovoran za zakljuke vezane za adekvatnost tih odgovora, ukljuujui koliinu i kvalitet te za vrenje alternativnih postupaka tamo gde nije bilo odgovora na konfirmacije. Ipak, novi revizor moe poeleti da dobije direktne konformacije znaajnih stavki u podrujima gde se oslanja na postupke konfirmacija prethodnog revizora. Na primer, novi revizor bi trebalo da direktno dobije pismo konfirmacije od advokata u vezi sa znaajnim pravnim pitanjima. Moe biti efikasno da se izvri ponovna konfirmacija, ukoliko, alternativno novi revizor nije u stanju da dobije kopije konfirmacija od prethodnog revizora. Izabere li novi revizor da direktno vri konfirmaciju, tada treba ili da ponovo potvrdi iznose ili uslove salda i transakcija na datum bilansa stanja perioda za koje se vri ponovna revizija, ili da potvrdi naknadni datum i testira transakcije u meuperiodu. Dokaze poetnih salda za finansijske izvetaje koje revidira, kao i dokaz u kojoj rneri je kompanija primenila raunovodstvene principe, novi revizor moe dobiti na nekoliko naina, i to: 1. Prouavanjem revidiranih finansijskih izvetaja iz prethodnog perioda i odgovarajueg izvetaja revizora; 2. Vrenjem upita kod prethodnog revizora; 3. Pregledanjem revizorske dokumentacije prethodnog revizora; 4. Provoenjem revizorskih postupaka u reviziji kasnije godine. Ukoliko je miljenje prethodnog revizora bilo pozitivno, kao i ukoliko nije bilo znaajnijih raunovodstvenih neslaganja u vezi sa raunovodstvenim pitanjima ili obimom revizije, te ako prethodni revizor ima dobru profesionalnu reputaciju, novi revizor e, po logici stvari, imati vei stepen sigurnosti kada su u pitanju poetna salda i konzistentnost. U sluaju da novi revizor nije u stanju da dobije dokaze itanjem revidiranih finansijskih izvetaja iz prethodnog perioda i odgovarajueg revizorskog izvetaja ili pristupom dokumentaciji prethodnog revizora. Struni tim za profesionalna pitanja pri AICPA predlae da ovlaene javne raunovoe izvre odgovarajue alternativne postupke s obzirom na poetna salda na poetku perioda ponovne revizije i konzistentnost raunovodstvenih naela. Novi revizor, prema nedavno usvojenim propisima, mora razmotriti efekte neispravljenih materijalno znaajnih pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima vezano i za poetna i krajnja salda u periodu za koji se vri ponovna revizija. Meutim, poe li se od injenice da novi i prethodni revizor ne moraju imati iste naine procene efekata tih neispravljenih pogrenih iskaza, moe se u praksi desiti sluaj da se novi

revizor ne sloi sa odlukama koje su doneli klijent i prethodni revizor u vezi sa materijalnou i nainom reavanja pogrenih iskaza. Novi revizor je sam jedino odgovoran za to da pribavi dovoljno dokaza da bi procenio znaaj neispravljenih pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima (koje je utvrdio ili prethodni revizor ili on sam) ukljuujui one na poetku ili na kraju perioda ponovne revizije.

IV Uloga dravne revizije u poveanju transparentnosti upravljanja javnim sektoromPravo graana svake zemlje je da imaju uvid u rad dravnih institucija i dravne uprave u celini, kao i u njihovu kontrolu. To je osnovna komponenta svakog demokratskog sastava. U tom smislu, funkcija javne revizije ima izuzetno vanu ulogu u odgovornosti i transparentnosti korienja javnih sredstava. Kako bi taj zadatak bio uspeno ispunjen, moraju biti zadovoljeni odreeni kriterijumi. Reviizije treba da se obavljaju nezavisno, bez ikakvog pritiska ili uplitanja onih kojih se rezultati revizije tiu. ak i kad je nezavisnost dravne revizije zagarantovana ustavom, ta garancija ne vredi puno ako ga zakonodavna i izvrna vlast ne potuju. Uspena revizija stoga zahteva stanje demokratije u kome je takvo funkcionisanje mogue. A da bi demokratija funkcionisala, zahteva se, izmeu ostalog, postojanje i delovanje uspene i nezavisne dravne revizije. To je, prema tome, uzrono-posledina veza ije je funkcionisanje u razvijenim demokratskim zemljama podrazumeva se samo po sebi. Dakle, pored ve spomenutog zapoljavanja visokoobrazovanih i strunih kadrova i primene konstruktivnog, a ne iskljuivo retrospektivnog pristupa, to znai da treba davati snane impulse kao pomo u poboljanju i razvoju rada dravne uprave, izuzetno vaan kriterijum je nezavisnost. 4.1. Istorijski razvoj i savremeni razvojni uslovi dravne revizije Institucija dravne revizije u veini zemalja u odreenoj formi postoji ve nekoliko stotina godina. Istorija kineske dravne revizije, na primer, see sve do zapadne dinastije Zhou (Westem Zhou Dynasty) koja je vladala Kinom pre otprilike 3000 godina. U Engleskoj se funkcija javne revizije, odnosno javni slubenik zaduen za revidiranje dravnih trokova, spominje jo davne 1314. Neki oblici dravnog nadzora u Francuskoj se, na primer, spominju ve u 13. veku, u Holandiji i paniji u 15., u vedskoj u 17. veku. U Italiji zaeci dravne revizije datiraju jo iz rimskog doba, dok je raunski sud u dananjoj formi osnovan 1862., ujedinjujui etiri suda sa seditima u Torinu, Firenci, Napulju i Palermu, koji su postojali pre proglaenja Kraljevine Italije (1861.). U Austriji je carica Marija Terezija u 18. veku uspostavila Raunsku komoru (der Hofrechenkammer), uvodei optu kontrolu dravnih finansijskih operacija. Nadalje, 1782. car Josip II. propisao je obvezu primene revizorskih postupaka unutar itave Habsburke Monarhije, da bi 1866. bio uspostavljen raunski sud sa direktnom odgovornou caru. U Nemakoj se prvi oblik dravne revizije takoe spominje u 18. veku, u Prusiji. U istom veku, tanije 1748. Charles de Montesauieu stvorio je svoje glavno delo, O duhu zakona, uinivi time epohalni iskorak u smeru demokratije i pravne drave. Propagirana podela dravne vlasti na zakonodavnu, izvrnu i pravosudnu vlast oblikovala je temelj savremene nauke o dravi, osnovu za dravne ustave novijeg doba i osnovicu za zajedniki ivot ljudi u dravnom drutvu utemeljenom na dravnopravnim i demokratskim naelima. Uenje o trojstvu vlasti nakon toga je vidijivo dolo do izraaja u ureenju ustava demokratskih drava. Zakonodavna, izvrna i sudska vlast posebno su regulisane, na jednak su nain za njih stvarani posebni organizacioni uslovi i okviri. S obzirom na to da je Montesquieuova podela vlasti bila razvijana u okolnostima koje se s dananjima ne mogu uporediti, ona se u savremenoj parlamentarnoj demokratiji ne moe smatrati "nedodirljivom dogmom", ve pre istoriskim naelom. Stoga se poelo voditi rauna o tome da se izmeu ovih triju dravnih vlasti postavi ujednaena ravnotea moi koja bi spreavala nedopustiv uticaj jedne vlasti na drugu. Poele su se osnivati vrhovne

revizorske institucije s dvojnom funkcijom u odnosu na zakonodavnu i izvrnu vlast, ali ne kao njihov pomoni organ, ve kao samostalan i nezavisan dravni organ sui generis, kao element ravnotee unutar sastava vlasti. Veina dravnih revizija je kroz istoriju doivela znaajne strukturne promene proirenja uloga i ovlaenja. Te promene su najee bile uzrokovane politikim promenama u zemlji. Na primer, moe se spomenuti ponovna uspostava House of Orange u Holandiji 1814., ujedinjenje Italije 1861. ili osnivanje Austrijske Republike 1918., dok su u nekim zemljama, na primer u Ujedinjenom Kraljevstvu 1866., one bile rezultat opte reforme dravne uprave. Mnoge su pak zemlje u svojim dravnim revizijama uvele znaajne promene tek u novije vreme. Za primer navedimo Irsku, koja je 1993. ozakonila reviziju efikasnosti, zatim Italiju, koja je promenom zakonske regulative 1994. ojaala ulogu svoga raunskog suda i stvorila uslove za razvoj revizije efikasnosti, ili pak Dansku, koja je izmenama i dopunama zakona 1991. poveala nezavisnost glavnog dravnog revizora. panija (1982. i 1988.) i Portugal (1989. i 1997.) zakonom su regulisali posebne sudske postupke. Finska je izmenama iz 1991., 1993. i 1995. osavremenila Zakon o dravnoj reviziji i proirila opseg rada, a novim ustavom iz 2000. poveala nezavisnost dravne revizije. U institucionalnom smislu, najznaajnije promene u protekloj deceniji odnosile su se na prelaz iz povezanosti vrhovnih revizorskih institucija s izvrnom u povezanost sa zakonodavnom vlau. Dravna revizija, zakonodavna i izvrna vlast nalaze se, dakle, u stalnom ispreplitanju odnosa, putem kojih mogu mogunosti koje im se nude najbolje iskoristiti odgovornom saradnjom u interesu poreznih obveznika. Tako bi parlament trebao na najbolji mogui nain da koristi informacije dobijene iz revizorskih izvetaja o korienju javnih sredstava, jaajui time svoju funkciju nosioca nadzorne i proraunske suverenosti. Pored toga, izvetaji dravne revizije pruaju parlamentu i potrebne informacije o delotvornosti pojedinih zakona. Saradnja dravne revizije i izvrne vlasti takoe treba biti dvodimenzionalna. S jedne strane, dravni revizori treba da ukau na utvrene greke u upravljanju javnim sredstvima i daju preporuke za poboljanja, ijim prihvatanjem i primenom izvrna vlast moe poveati uinak ostvarivanja zadatih ciljeva u upravljanju javnim sektorom. S druge strane, u demokratskoj pravnoj dravi to racionalnije korienje javnih sredstava u interesu je i izvrne vlasti, a time i porezkih obveznika. Savremeni razvojni uslovi Prema naelima Limske deklaracije, koja je temeljni dokument svih vrhovnih revizijskih institucija, revizija nije sama sebi svrha, nego je sastavni deo ureenog sastava iji je cilj ispravljanje odstupanja od prihvaenih standarda i krenja naela zakonitosti, delotvornosti, korisnosti i tedljivosti finansijskog upravljanja dovoljno rano da bi se preduzele odgovarajue mere za poboljanja, da bi odgovorni preuzeli odgovornost i da bi se preduzele radnje za spreavanje ili barem oteavanje ponavljanja takvih povreda. U novijoj istoriji se revizorski koncept menjao u skladu s uslovima snanih privrednih i politikih promena. Iskustva dravnih revizija pokazuju kako je pruanje javnih usluga u zadnjih dvadesetak godina doivelo radikalne promene koje su dovele do poveanja njihove efikasnosti, to je rezultat opte politike poveane kontrole javnih trokova i to je, na kraju omoguilo smanjenje poreskog optereenja. Tako je osamdesetih godina prolog veka dolo do primetnog zaokreta od tradicionalne revizije finansijske pravilnosti i usklaenosti sa zakonskim propisima prema irem pristupu, odnosno reviziji efikasnosti. Devedesetih godina je primeen daljnji pomak prema primeni takozvanog sveobuhvatnog reviziorkog pristupa, koji obuhvata finansijsku usklaenost, usklaenost sa zakonima i zakonskim propisima, i reviziju efikasnosti. Uloga revizora se, dakle, vie ne ograniava na ispitivanje finansijskih izvetaja i transakcija, nego obuhvata i ocenjivanje upravljakih postupaka. Kako bi uspeno ispunjavala svoju ulogu u savremenim, dinaminim uslovima, dravnoj reviziji su, pored ve spomenute nezavisnosti, potrebni visokoobrazovani i struni dravni revizori. Ocene koje oni donose pokrivaju vrlo irok spektar podruja, to zahteva paljivo razmatranje, ispitivanje i sigurno prosuivanje i

ne zadovoljava se tek formalnim pravilima i postupcima. To pre svega podrazumeva multidisciplinarnu profesionalnost, primenu visokih standarda rada i pravedan, struan i nepristran pristup utemeljen na injenicama. Nadalje, kriterijima zacrtanim na samitu u Kopenhagenu, naglaeno je da se nove zemlje lanice Evropske unije moraju prilagoditi dodatnim politikim i privrednim uslovima tamo gde je to potrebno, izmeu ostalog, u podruju postizanja stabilnosti institucija kao garancije demokratije i vladavine prava. To ukljuuje postojanje efikasne dravne revizije. U praktinom smislu, postignuti sporazum zapravo ukazuje na potrebu postojanja institucije s kapacitetima zadovoljavajuim za saradnju s Evropskim revizorskim sudom (l. 246-248. sporazuma). Priroda i funkcionisanje spoljne revizije nisu, dakle, deo evropske pravne tekovine, ve optih standarda finansijske kontrole za upravljanje EU fondovima i vlastitim prihodima zemlje kandidata, kao i zemalja lanica, koji zahtevaju efikasnu spoljnu reviziju svih javnih sredstava i imovine i njeno obavljanje na kontinuiran i ujednaen nain. Pitanje spoljne revizije odnosi se i na kapacitet zemlje kandidata da uspostavi nezavisno ocenjivanje pouzdanosti sastava unutranjih kontrola javnog sektora i s njime povezanih institucija, o kojem nezavisno izvetava zakonodavnu vlast. Od vrhovne revizorske institucije zemlje kandidata oekuje se pritom da sledi INTOSAI standarde i da usvoji strateki plan razvoja. Revizorske aktivnosti dravne revizije trebaju pokrivati sve javne fondove, domae i inostrane, ukljuujui fondove EU. Takoe, postojanje formalnog mehanizma unutar parlamenta vezano za reakciju na revizorske rezultate od posebne je vanosti. Na temelju tako postavljenih razvojnih zahteva, zemlje kandidati moraju teiti jaanju spoljnog revizorskog sastava i poveati opseg i poboljati kvalitet rada dravnih revizija. Nove okolnosti pritom od dravnih revizija zahtevaju odgovarajue promene, kao to su novi oblici revizija, revidiranje drugih finansijskih izvora i revidiranje primene novih pravila i postupaka. Kako bi u takvim uslovima stalnih promena u okruenju i novih zahteva mogao primeniti fleksibilan pristup i uspenu organizaciju rada, i Dravni ured za reviziju je radi razmene znanja i iskustava s dravnim revizijama koje su ve prole ili istovremeno s njim prolaze razvojne promene, razvijao i uvrivao meunarodnu saradnju i kroz proteklih nekoliko godina, u skladu s ciljevima Stratekog plana razvoja, razvio odgovarajui poslovni model. 4.2. Pojam, modeli, predmet i subjekti dravne revizije Pod pojmom dravne revizije, prema Priruniku za rad drzavnih revizora, podrazumeva se postupak ispitivanja i ocenjivanja finansijskih izvetaja i finansijskih transakcija jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne samouprave i uprave, pravnih subjekata koji se u celosti finansiraju iz prorauna ili su u veinskom vlasnitvu drave ili jedinica lokalne samouprave ili uprave. Sprovodi se u skladu sa standardima INTOSAI i Kodeksom profesionalne etike dravnih revizora. Dravna revizija obavlja se u ime i za raun drave. Obavljaju je vrhovne revizorske institucije. Delokrug ili podruje rada svake dravne institucije uvek se propisuje zakonskim ili blie nekim drugim optim aktom. U najirem smislu, moe se govoriti o tri osnovnim vrstama dravne revizije: 1. raunski sud, sa sudskim funkcijama, 2. kolegijalno telo, 3. monokratski organ, na ijem elu je jedna osoba - glavni dravni revizor. Predmet dravne revizije u najirem je smislu ispitivanje i ocena usklaenosti poslovanja subjekata revidiranja i njihovih finansijskih izvetaja s unapred postavljenim kriterijumima.

Subjekti revidiranja mogu biti brojni. Za obavljanje javnih funkcija i slubi unutar svake drave zaduena su brojna razliita tela. Uz tela sredinje, regionalne i lokalne vlasti, to su i trgovaka drutva potpuno ili delimino u vlasnitvu drave, kao i razliite druge vrste javnih tela. Tu su i tela koja primaju dravne potpore, finansiraju se od zakonom utvrenih dabina ili imaju dugove prema dravi itd. U Nemakoj regionalnu, lokalnu i optinski nivo pokrlvaju posebna tela. Delokrug dravnih revizija u okviru Evropske unije pokriva stotine, a ponegde i hiljade subjekata. U Ujedinjenom Kraljevstvu dravna revizija ispituje i sastavlja izvetaje u priblino 520 razliitih tela na dravnom nivou. U Portugalu rad raunskog suda pokriva 11.000 subjekata, iako odreeni faktori, pre svega veliina njihovog prorauna, neke izdvaja od revizije; u praksi ih se, na temelju propisa, ispita oko 3000. U paniji se odgovornost raunskog suda za reviziju 8000 tela lokalne vlasti oslanja na rad unutranjih revizora u tim telima. Prema definiciji, sve dravne revizije ispituju finansijske izvetaje tela sredinje uprave. U veini zemalja to podrazumeva ministarstva i vladine kancelarije. U vedskoj, gde veinu dravnih upravnih funkcija obavljaju agencije, dravna revizija revidira te agencije, ali ne i ministarstva. Sva ministarstva su, naime, mala i bave se uglavnom politikim odlukama pa imaju mali ili nikakav uticaj na upravna pitanja. U nekim zemljama dravna revizija takoe obavlja revizije regionalne i lokalne uprave. U Italiji postoje kompleksni ugovori, prema kojima regionalne komore raunskog suda obavljaju revizije tela regionalne i lokalne vlasti i izvetava parlament o njihovim rezultatima. U drugim zemljama, na primer u Ujedinjenom Kraljevstvu, Francuskoj, Danskoj i nemakim zemljama postoje odvojene revizorske organizacije koje pokrivaju lokalnu regionalnu upravu. U Ujedinjenom Kraljevstvu lokalnu upravu revidiraju revizori koje imenuje Revizorska agencija, zakonom osnovano telo za tu svrhu. U Danskoj to ini posebno Odeljenje za reviziju lokalne uprave, dok su u Francuskoj 1980. osnovane regionalne sudske komore, s tim da albe na njihove odluke mogu biti podnesene raunskom sudu. 4.3. Funkcionalna, operativna i finansijska nezavisnost kao kljuna pretpostavka za uspeno funksionisanje dravne revizije Nezavisnost dravnih revizija je jedan od najvanijih elemenata Limske deklaracije i INTOSAI revizijskih standarda. U Limskoj deklaraciji, INTOSAI je jasno utvrdio: 1. da dravne revizije mogu ispuniti svoje zadatke objektivno i efikasno samo ako su nezavisne od subjekta revidiranja i zatiene od spoljnih uticaja i 2. da dravne revizije, iako ne mogu biti apsolutno nezavisne jer su deo drave kao celine, u ispunjavanju svojih zadataka treba da poseduju funkcionalnu i organizacionu nezavisnost. Koncept nezavisnosti obuhvata autonomiju u odreivanju programa rada, metoda revizije, sadraja revizija, kao i pravo podnoenja svog prorauna direktno parlamentu i izvravanja bez uplitanja izvrne vlasti. Nezavisnost vrhovnih revizijskih institucija moe se, dakle, meriti u smislu potovanja funkcionalne, operativne i finansijske nezaavisnosti. Funkcionalna i operativna nezavisnost to se institucije dravne revizije tie, osnovna gledita nezavisnosti, kao to je opisano u Limskoj deklaraciji, odraavaju se u njenom upravnom okviru. Stoga je postojanje institucija dravne revizije u svim zemljama ustavna i/ili zakonska kategorija. Vrhovne revizorske institucije i njihovi revizori moraju, dakle, ustavom i/ili zakonom osigurati nezavisnost, kako od subjekata koje revidiraju, tako i od svih spoljnih uticaja. Posebno je vana samostalnost u odluivanju o vrsti i obuhvatu revizije, kao i vremenu i

opsegu izvetaja. Takoe, treba imati neosporno zakonsko pravo odreivati opseg revizija, pristupati svim dokumentima i ispravama potrebnim za obavljanje revizije i izraziti svoju miljenje kroz revizorske izvetaje. Revizorski izvetaji po pravilu trebaju biti dokumenti Javnog karaktera, to i je praksa u mnogim zemljama. Prema tome, dravne revizije trebaju imati visok stepen autonomije i slobodu inicijative. Vrhovne revizorske institucije vedske i do 2000. godine Finske spadale su pod jurisdikciju ministarstva finansija, ali im je i u tim uslovma bila zagarantovana nezavisnost delovanja slobodom izbora subjekata revizije i metoda rada. Status i poloaj institucije dravne revizije u okviru dravne uprave moe se moda najbolje ilustrovati primerom francuskog raunskog suda, koji je jedan od tri grand corps de letat ili tri "seniorska" tela dravne uprave. To je jedna od najstarijih i najprestinijih institucija u Francuskoj, koja ima vrlo znaajnu ulogu u nadzoru nad izvrenjem dravnog prorauna. Nezavisnost dravne revizije u Republici Hrvatskoj zatiena je Zakonom o dravnoj reviziji, koji navodi direktnu odgovornost Hrvatskom saboru, to je, u odnosu na obuhvatne zadatke, jasan pokazatelj nezavisnosti. Takoe, Zakon navodi da Dravni ured za reviziju samostalno donosi godinji program rada, to znai da ima jasnu poziciju da slobodno odluuje o svom godinjem planu i subjektima revizije. Finansijska nezavisnost Jedno od temeljnih naela Limske deklaracije navodi da dravnim revizijama treba osigurati sredstva za ispunjavanje ovlaenja koje su im dodeljene. Deklaracija dalje navodi da, ako je potrebno, "dravne revizije treba ovlastiti da od javnog tela koje odluuje o dravnom proraunu direktno trae potrebna finansijska sredstva" i da ih treba ovlastiti da u okviru svojih odgovornosti koriste dodeljena sredstva u posebnom poglavlju prorauna. U veini zemalja zakonodavna vlast barem delom uestvuje u utvrivanju iznosa sredstava kojima raspolau institucije dravne revizije. U Belgiji, paniji i Danskoj taj iznos utvruje parlament na predlog same dravne revizlje, dok u Ujedinjenom Kraljevstvu dravna revizija dostavlja predlog svog prorauna parlamentarnom odboru, a ovaj ga podnosi parlamentu na usvajanje. U Finskoj ipak iznos sredstava za rad dravne revizije utvruje parlament kao deo svog prorauna. U nekim zemljama je u utvrivanje finansijskih sredstava za rad dravne revizije jo uvek delimino umeana izvrna vlast (Grka, Portugal), ali uz osiguran visok nivo samostalnosti same institucije. U Nemakoj, na primer, predsednik raunskog suda moe opozvati svaki predlog ministarstva finansija vezan za promenu svog prorauna