FORENZINA REVIZIJA u BOSNI i HERCEGOVINI

FORENZINA REVIZIJAuBOSNI i HERCEGOVINIProf. dr. sc. Jusuf KumaliSadraj Zadaci forenzinog raunovodstva i forenzine revizije

Prijevara kao objekt ispitivanja forenzine revizije Interne kontrole kao instrument za sprjeavanje prijevara u preduzeu

Upravljanje rizikom prijevare

Revizijske procedure i metodologija za upravljanje rizikom prijevare

Zakljuak

2Zadaci forenzinog raunovodstva i forenzine revizije

Forenzina revizija se odnosi na otkrivanje prijevare i korupcije u preduzeu

Zadatak - ispitivanje osumnjienih osoba za prijevaru

Pisanje izvjetaja za sud

Pruiti strune iskaze na sudu te istraivanje pravnog sistema

3M o t i v i Poveanje trine cijene dionica

Ostvarivanje nerealno visoke, ali obeane zarade kreditorima i dioniarima

Prikupljanje dodatnog kapitala emisijom premijskih dionica ili emisiju obveznica

4Definicija prijevarePrijevara svaki namjeran in ili propust kreiran kako bi se obmanuli ostali i koji rezultira gubitcima rtve ili postizanjem cilja izvritelja.

Rezultat triju faktora:

motivirani poinitelji,

postojanje rtve ,

odsutnosti sposobnog uvara.

5Trokut prijevaraPRITISAK

PRILIKA OPRAVDANJE6Sluajevi korporativnih skandala (1/2)7

Sluajevi korporativnih skandala (2/2)8

Tipian prevarantDob 30+

55% muko, 45% ensko,

Stabilna porodina situacija

Fakultetski obrazovan

Osoba od povjerenja

Dobro poznaje raunovodstvene sisteme i slabosti sistema internih kontrola

Prijanja raunovodstvena iskustva

9Vrste prijevaraOrganizacija certificiranih istraivaa prijevare (ACFE)

prijevarno finansijsko izvjetavanje protupravno prisvajanje imovine korupciju.

Ernst&Young

internu prijevaru u saradnji s treim stranama mito i korupciju prijevarno finansijsko izvjetavanje protupravno prisvajanje imovine

Meunarodni revizijski standardi

prijevarno finansijsko izvjetavanje protupravno prisvajanje imovine

10Dvije vrste namjernog pogrenog prikazivanjaPRIJEVARNO FINANSIJSKO IZVJETAVANJE

prijevaru kao to je manipulacija, falsificiranje ili preinaka knjienja ili isprava na temelju kojih se sastavljaju finansijski izvjetaji

2) pogrean prikaz ili namjerno izostavljanje dogaaja, transakcija ili drugih znaajnih informacija iz finansijskih izvjetaja

3) namjerno pogreno primjenjivanje raunovodstvenih naela koja se odnose na vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje

PROTUPRAVNO PRISVAJANJE IMOVINE

(utaja primitaka, krau materijalne i nematerijalne imovine ili navoenje poslovnog subjekta na plaanje robe i usluga koje nisu primljene)

11Primjeri faktora rizika prijevare vezanih uz prijevarno finansijsko izvjetavanje (1/2)12

Primjeri faktora rizika prijevare vezanih uz prijevarno finansijsko izvjetavanje (2/2)13

Primjeri faktora rizika prijevare vezanih uz protupravno prisvajanje imovine14

Prijevarno finansijsko izvjetavanje15UZROCI PRIJEVARE

pritisci da se uini sve to je potrebno kako bi se ostvarili ciljevi (80% ispitanika)

ostvarivanje osobnih ciljeva (72% ispitanika)

dok 40% ispitanika nije znalo/smatralo da su poinjene radnje prijevarne

PODRUJA PRIJEVARE

neadekvatnog priznavanja prihoda 41%)

nepravilnih biljeki (12%)

manipulacije trokovima (11%)

manipulacije imovinom (7%)

manipulacije obveza (7%)

manipulacija rezervama (7%) protupravno prisvajanje imovine 4%)

mito (3%)

poticanje na kriminalne radnje (2%)

Uzroci slabosti u sistemu finansijskog izvjetavanja

cjelokupno slaba angairanost i odgovornost menadmenta,

nedostatak dovoljnih internih kontrola,

nedostatak dovoljne neovisnosti, integriteta i objektivnosti eksternog revizora,

nedostatan nadzor regulatornih tijela nad preduzeem u ispunjavanju zahtjeva finansijskog izvjetavanja,

neuinkoviti neizvrni direktori (nadzorni-revizijski odbori)

16Stavovi revizoraprovoenje svih procedura s stavom profesionalnog skepticizma,

razmatrati tokom cijelog procesa revizije mogunost da je poinjena prijevara, ukljuujui i mogunost da su falsificirani dokumenti,

kroz razumijevanje tzv. upozoravajuih signala treba prepoznati potencijalne nepravilnosti te mogue indikatore koji e posluiti kao smjernice za daljnju analizu te

traiti vie revizijske dokumentacije kako bi se ispunile revizijske odgovornosti (vjeruj, ali provjeravaj!).

17Interne kontrole kao instrument za sprjeavanje prijevara u preduzeu (1/2)Preventivni faktor prijevare - interne kontrole

Kao znaajni faktor u otkrivanju prijevare je funkcija interne revizije, pregledi menadmenta, interne politike, ohrabrivanje i zatita zvidaa, kontinuirana rotacija osoblja te revizija finansijskih izvjetaja

Formaliziran program koji postavlja pravila ponaanja zaposlenika za rjeavanje kompleksnih pitanja, ukljuujui isplate provizija, darove i rjeavajui pitanje sukoba interesa unutar preduzea

18Interne kontrole kao instrument za sprjeavanje prijevara u preduzeu (2/2)Oblici, dokumentacija i sadraj programa ovisiti e o veliini, kompleksnosti i cjelokupnoj strukturi organizacije

Prijevara mogua i u sistemima kod kojih postoje vrste interne kontrola - vidljivi dio prijevarne transakcije tek neznatan dio u usporedbi s razmjerom prijevare koji na prvi pogled nije mogue uoiti

Razmatrati prijevaru, a ne voditi rauna o ljudskom faktoru bila bi velika pogreka

19Upravljanje rizikom prijevare (1/3)Razvijati efektivne kontrole kojima e upravljati rizikom prijevare

PRIJEVARA je prema svojoj definiciji, namjerno obmanjivanje s ciljem da nikad ne bude otkrivena

Predvidjeti ponaanje poinitelja prijevare

Kako e poinitelj iskoristiti slabosti sistema internih kontrola

Na koji nain e zaobii postavljene kontrole

Kako e prikriti prijevaru

20Upravljanje rizikom prijevare (2/3)Razvijanje detektivnih postupaka koje poinitelj prijevare nee anticipirati

Razloge zbog kojih je mogue poiniti prijevaru

Osigurati da faktori koji potiu poinitelje na prijevaru budu minimalizirani

Razumjeti prilike koju mogu biti poticaj za prijevaru u poslovanju te identificirati rizina podruja prijevare

Osigurati kontrole koji e sprijeiti prijevaru

21Upravljanje rizikom prijevare (3/3)Strategije za izbjegavanje prijevara trebala bi ukljuivati sljedea kljuna podruja:

naklonost uprave i organizacije za prevenciju, otkrivanje, zastraivanje prijevare

osvijetenost

uloge i odgovornosti

proces razotkrivanja moguih sukoba interesa unutar organizacijesistemski proces potvrivanja

procjene rizika prijevare i planiranje kontrola

procedure izvjetavanje

istraivanje i disciplinu

22Matrica upravljanja rizikom prijevare (1/2)Identificirani rizici prijevareVjerojatnost nastanka

ZnaajnostOdjel/osoblje

Protuprijevarne kontrole

Procjena efektivnosti interne kontrole Odgovor na rizik prijevareFinansijsko izvjetavanjepriznavanje prihodaugovori dodatni rizici vezani uz priznavanje prihodaProcjene menedmentadozvole za vrijednosna usklaivanjaBiljekeProtupravno prisvajanje imovinegotovineprodajna mjestakupciodobrena lista dobavljaaostali riziciZalihekraa kupacakrae zaposlenikaostali izvori rizikaKorupcijaMitoostali rizici

23Matrica upravljanja rizikom prijevare (2/2)Identificirani rizik prijevare (1)

Vjerojatnost nasta-nka (2)

Znaajnost (3)

Odjel/osoblje (4)

Protuprijevarne kontrole (5)

Procjena efektivnosti interne kontrole (6)Rezidualni rizik (7)

Odgovor na rizik prijevare (8Finan.izvjetanje-priznavanje prihoda

Razumno mogue

Materijalno

ProdajaKontrolirati adiministrativni sistem odbraneTestira interna revizija (IR)

Periodino testiranje interne revizije

Kasne poiljke

Razumno mogue

Znaajno

Odjel OtpremeIntegrirani sistem poiljki, povezan sa raunima i registrom prodajeDnevno priznavanje poiljki povezanih za registrom raunaZahtijevano odobrenje menedmenta za pojedine raune

Testira interna revizija (IR)

Testira interna revizija (IR)

Testira interna revizija (IR)

Rizik zaobilaenja kontrole od strane menadmenta

Cut off testiranje od strane IR

Prodajni sporazumi/ugovori

moguematerijalnoProdajaRedovito osposobljavanje osoblja iz odjela prodaje i finansija na praksu priznavanje prihodaKvartalno odobravanje (potpisivanje) atesta prodajnog osoblja u svezi ugovornih sporazuma

Testira menadment

Testira menadment

Rizik zaobilaenja kontrole

Specijalizirane analize prodaje, profitabilnosti prodaje i stupnja prilagodbi prodajnog osoblja

Rana dostava proizvoda

Razumno mogue

znaajnoProdaja i otpremaSistemsko usklaivanje narudbi i otpremne dokumentacije

Testira menadment

Zaobilaenja kontrole

N/A24Opte revizijske metode i testoviinspekcija (pregledavanje)

promatranje

propitkivanje i konfirmiranje

izraunavanje

analitiki postupci

upiti

mogunosti za provoenje nepredvienih testova kontrole

25

Inspekcija (pregledavanje) (1/2)

Inspekcija ukljuuje pregledavanje zapisa i dokumenata, internih ili eksternih,u papirnatoj i elektronikoj formi .

Fiziko pregledavanje imovine.

Inspekcija zapisa i dokumenata prua revizijski dokaz razliite pouzdanosti, ovisno o njihovoj prirodi i izvoru, te u sluaju internih zapisa i dokumenata, o uinkovitosti kontrola nad njihovim izdavanjem.

Primjer inspekcija koja se upotrebljava kao test kontrole je inspekcija zapisa evidencije autorizacije.

26

Inspekcija (pregledavanje) (2/2)

Neki dokumenti predstavljaju revizijski dokaz postojanje imovine, primjer, dokument kojim definira finansijski instrument kao to je dionica ili obveznica.

Inspekcija takvih dokumenata ne mora nuno predstavljati revizijski dokaz o vlasnitvu ili vrijednosti.

Inspekcija materijalne imovine prua pouzdan revizijski dokaz postojanja, ali ne nuno na subjektova prava i obveze ili procjene vrijednosti imovine.

Inspekcije pojedinanih stavki zaliha mogu biti priloene nadgledavanju inventure zaliha.

27PromatranjePromatranje ukljuuje gledanje posla ili procedure to obavljaju drugi, primjer, revizor promatra brojanje zaliha to ga provodi osoblje poslovnog subjekta ili promatranje performansi kontrolnih aktivnosti.

Promatranje prua revizijski dokaz o izvoenju procesa ili procedure, ali je limitirano vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija.

Isto tako injenica da ste nadzirani moe utjecati na nain na koji se provodi proces ili procedura.

28Eksterne konfirmacijeEksterne konfirmacije predstavljaju revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao pisani odgovor od tree strane, u papirnatom, elektronikom obliku ili pribavljenih na ostalim medijima.

Eksterne konfirmacije su u pravilu znaajne kada se odnose na tvrdnje povezane s raunima bilanse i njezinim elementima.

Meutim, eksterne konfirmacije ne smiju biti ograniene samo na raune bilanse.

Primjer, revizor moe traiti konfirmaciju treih strana u pogledu uvjeta ugovora ili transakcija to je poslovni subjekt obavio s treim stranama;

konfirmacijski zahtjev mora biti kreiran na nain da pita da li su obavljene kakve modifikacije ugovora, i ako jesu, koji su njegovi relevantni detalji.

29Ostale metodePonovno izraunavanje - znai provjeru matematike tanosti dokumenata i zapisa. Izraunavanje se moe provoditi runo ili elektroniki.

Ponovno izvoenje - ukljuuje revizorovo neovisno izvrenje procedura ili kontrola koje se originalno provode kao dio internih kontrola subjekta.Analitike procedure

Upiti - traenje informacija od upuenih osoba, i to finansijskih i nefinansijskih informacija, unutar ili izvan subjekta.

Dodaci ostalim revizijskim procedurama.

Upiti se mogu bazirati na strogo formalnim pisanim ili neformalnim usmenim pitanjima.

30Upozoravajui signalinedosljednosti u raunovodstvenim zapisima

nepostojanje ili nekonzistentnost materijalnih evidencija

problematine ili neuobiajene odnose izmeu klijenta i revizora

31Nedosljednosti u raunovodstvenim zapisima transakcije koje nisu zabiljeene ili unijete u cijelosti i/ili odgovarajuoj vremenskoj osnovi te nepravilne evidencije iznosa, raunovodstvenog razdoblja, klasifikacije koje nisu temeljene na poslovnoj politici preduzea,

neautorizirane transakcije,

last minute prilagoavanja kojim se znaajno utjee na finansijski rezultat,

postojanje dokaza o neovlatenom pristupanju zaposlenika zapisima i knjienjima koje nisu u skladu s ovlatenjima,

upozorenje i albe revizora na postojanje prijevara.

32Nepostojanje ili nekonzistentnost materijalnih evidencija nepostojanje dokumenata,

nedostupnost originalnih dokumenata, ve samo elektronikih prijepisa ili fotokopija u sluajevima kada bi preduzee trebalo imati originale,

znaajne neobjanjive stavke i usklaivanja,

neuobiajene rune preinake te potpisi na dokumentima koji se uobiajeno elektroniki ispisuju,

nekonzistentni i nejasni odgovori menadmenta ili zaposlenika na upite revizora,

znaajni inventurni manjkovi zaliha i ostale materijalne imovine,

nedostupnost ili nepostojanje elektronikih dokaza (zapisa).

33Problematini i neuobiajeni odnosi revizor klijent vremenski pritisci menadmenta za rjeavanje kompleksnih pitanja,

neuobiajene odgode klijenta na upite o odreenim informacijama,

otpor pristupu kljunim elektronikim dokumentima za testiranje kojim bi se olakao revizor posao primjenjujui raunalno-potpomognite revizijske tehnike,

onemoguavanje pristupa kljunim informacijama,

otpor menadmenta za revidiranjem biljeki kojima bi se pridonijelo njihovoj kompletnosti i transparentnosti.

34Analitiki postupciProdaja u odnosu na prodajne provizije,

Prodaja u odnosu na povrata, usklaenja i popuste,

Prodaja u odnosu na trokove oglaavanja i promocije,

Prodaja u odnosu na prijevozne trokove,

Prodaja u odnosu na trokove prodanih proizvoda,

Koeficijent obrtaja potraivanja,

Mara profita,

Koeficijent obrtaja zaliha,

Prodaja u odnosu na proizvodne kapacitete,

Prodaja u odnosu na trini udio, te

Prodaja u odnosu na trokove kamata.35Mogunosti za provoenje nepredvienih testova kontroletestiranje rauna ili transakcija koje revizor uobiajeno ne testiraju,

provoenje testova kontrola u podrujima koje uobiajeno nisu obuhvaene uzorkom,

provoenje konfirmacija za stavke koje nisu bile predmetom revizijskog ispitivanja,

izvoenje fizikih pregleda za stavke koje za koje su prethodno pregledavani samo dokumenti,

provoenje procedura na razliitim lokacijama,

provoenje nenajavljenih pregleda i testova,

modifikacija razine materijalne znaajnosti za pojedine raune,

upiti zaposlenicima koje uobiajeno nisu bile ukljueni u postupke revizije,

provoene nepredvienih procedura nasumice izabranih stavki rauna.

36Precjenjivanje prihodapreranog priznavanja prihoda ili priznavanje prihoda u pogrenom razdoblju (ostavljanja otvorenih poslovnih knjiga izvan raunovodstvenog razdoblja priznavanja),

priznavanje prihoda od transakcije koje se stvarno ne bi trebalo priznati kao prihod (konsignacijska prodaja koje jo nije prodana krajnjem korisniku, prodaja po specijalnim uvjetima, fakturirana a neotpremljena roba, te roba koja je otpremljena samo u svrhu evaluacije ili potencijalne prodaje),

nekorigirane bruto prodaje za sva potrebna umanjenja ukljuujui povrate, popuste te trina snienja cijena, te

priznavanje fiktivne prodaje.

37Opeprihvaene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (1/3)Rasprave se osobljem iz odjela prodaje, marketinga i finansijskog odjela jesu li ostvareni financijski ciljevi

Provoenje tzv. cutoff testova kojim se treba odrediti da li poduzee provodi agresivnu progresivnu ili degresivnu politiku priznavanja prihoda to ukljuuje:

pregledavanje narudbi, faktura i otpremnica,

usporedbe koliine prodaje i fakturirane koliine prodaje,

pregledavanje zaliha s kraja razdoblja,

pregledavanje datuma kako bi se utvrdilo prerano ili prekasno priznavanje prihoda,

upiti zaposlenicima u skladitima kako bi se dobile informacije o velikim isporukama s kraja obraunskog razdoblja, velikim povratima robe, o fakturiranoj, a neisporuenoj robi i tome sl.

38Opeprihvaene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (2/3)Analiza velikih transakcije osobito onih koje se pojavljuju:

na kraju raunovodstvenog razdoblja,s novim kupcima,s povezanim strankama.

Fiziko pregledavanje otpremljene robe.

Analiza novih kupaca s velikim narudbama:

potvrivanje fizike lokacije (postojanje samo potanskog sanduia),usporeivanje adrese poslovnog subjekata s adresama njihovih zaposlenika,potvrivanje postojanja kupaca na temelju javno dostupnih podataka.

Potraga za neevidentiranim i neprocesuiranim povratima koje su fiziki vraene ili prebaene u vanjska skladita

39Opeprihvaene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (3/3)Upiti o uvjetima ugovora prava povrata, provizije za otkazivanje ugovora i ostale garancije potvrivanje ovih prava izvan raunovodstvene ili finansijske funkcije preduzea,

Analiza povrata robe i otkazivanja ugovora neposredno nakon kraja raunovodstvenog razdoblje,

Slanje konfirmacija kupcima kojima se potvruje koliine, iznos, datumi i ugovori to ukljuuje:

pregledavanje runo generiranih unosa u dnevnik prodaje,neovisna provjera procjene izvrenja,identificiranje zaposlenika koji su istodobno prodavatelji i isporuitelji te imaju ovlasti evidentirati poslovne transakcije kao i analiza transakcija koje su obavljene.

Provoenje analitikih postupaka povezanih s prodajom.

40Procedure za otkrivanje prijevara priznavanja prihoda (1/2)41

Procedure za otkrivanje prijevara priznavanja prihoda (2/2)42

Potencijalne mogunosti prijevara u zalihama Precijeniti konanu koliinu zalihe na skladitima,

Prijevarno iskazivanje vrijednosti zaliha:

nastalo uslijed ne otpisivanja zastarjelih zaliha,

manipulacije proizvedenih koliina kojom e se umanjiti troak kotanja zaliha te ne provodei odgovarajua rezerviranja za proizvode koji imaju kratak ivotni vijek trajanja te

mijenjanje izvjetajnih razdoblja,

Prijevarna ili neadekvatna kapitalizacija trokova u zalihama.

43Fiktivne zaliheneuobiajeni i sumnjivi dostavni i skladini papiri,

neuobiajene ili sumnjive narudbe,

velike razlike prilikom provoenja testova kontrole,

zalihe po kojima nije bilo prometa neko due vrijeme,

velike koliine skupih stavki u sintetikim zalihama,

nejasne ili neefikasne cutoff procedure,

zalihe koje nisu bile brojane na kraju obraunskog razdoblja i sl.

44Z a k lj u a kPrijevara, kraa, krivotvorenje, mito i korupcija postali veliki problem i izazov svakog modernog drutva. Revizori trebaju biti kolovani kako bi mogli prepoznati odreene scenarije i poslovne dogaaje koji stvaraju plodno tlo za nastanak prijevare. Prevencija prijevare ukljuuje aktivnosti procjene rizika prijevara, testiranje kontrola koje su u funkciji spreavanja prijevara te povoenje revizije za spreavanje prijevare Uvijek e netko nai priliku da zaobie kontrolu i/ili u saradnji s drugima poini prijevaru

Recesijski uslovi poslovanja - gotovo neminovno rezultiraju smanjenim prihodima te zahtjevima za racionalizacijom trokova poslovanja.

Promocija revizora kao profesionalaca koji e svojim strunim sposobnostima, vjetinama i znanjima davati korisne savjete upravi kako bi se ostvarili cjelokupni ciljevi preduzea. Kako bi to bilo ostvarivo, i u buduem razdoblju ne smije zanemariti proces stalnog obrazovanja i usavravanja internih revizora.

Jedino da djeluju kao visoki strunjaci, znalci i profesionalci u svom poslu revizori mogu uivati povjerenje i ugled upravljakih struktura preduzea korporativno upravljanje.

45Hvala na panji!46