1

SESSIONE 9

• DEFINIZIONE: l’ammortamento è il processo mediante il quale il costo di un bene avente utilità pluriennale è ripartito fra gli esercizi della sua stimata vita utile. La quota parte del costo attribuita ad ogni esercizio è detta “quota di ammortamento”.

9.1

2

Il valore non-numerario, esprimente l’acquisizione di un fattore comune (cioè di competenza) di più esercizi, deve essere oggetto di una ragionata scissione così da essere ripartito in quota-parte tra il sottosistema del reddito (per quanto giudicato di competenza dell’esercizio) e il sottosistema del capitale di funzionamento (per quanto giudicato di competenza dei futuri esercizi).

La ragionata scissione avviene ripartendo il costo pluriennale fra gli esercizi della stimata vita utile; occorre peraltro individuare una modalità di ripartizione, cioè ragionare sull’eventualità che la stessa avvenga a quote costanti, ovvero secondo modalità differenti (quote crescenti, decrescenti, proporzionali all’utilizzo del bene pluriennale, ecc.).

Mentre la vita utile è oggetto di stima da parte del redattore di bilancio (in quanto trattasi di ipotesi verificabile a posteriori) la modalità di ripartizione del costo sugli esercizi di cui si compone tale vita utile è una congettura (come tale non soggetta a verificazione).

L’ammortamento deve essere sistematico, ossia deve riflettere un predeterminato piano, la cui definizione deve essere funzionale alla residua possibilità di utilizzazione economica.

Il processo di ammortamento non costituisce un procedimento di valutazione dei cespiti: in altri termini il valore residuo del cespite dopo aver proceduto all’ammortamento (costo storico – ammortamenti cumulati = valore netto contabile) esprime la residua possibilità di utilizzazione economica del bene, misurabile tramite gli ammortamenti futuri.

9.1.a

3

• In data 01.07.1999 è acquistato un impianto sostenendo il costo di L. 120. La vita utile è stimata in 10 anni. Il costo sostenuto deve correlarsi ai ricavi che si generano durante tale periodo. Si ritiene congruo operare una ripartizione lineare del costo sostenuto per la vita utile stimata. In tal caso il costo sostenuto si riferisce ad un periodo di 120 mesi (10 anni) a cavallo della chiusura dell’esercizio, precisamente 6 mesi nell’esercizio in chiusura e 114 mesi negli esercizi successivi. In applicazione del principio di competenza, occorre imputare al conto economico dell’esercizio in chiusura la quota parte del costo sostenuto corrispondente a 6 mesi.

• PRIMA DELLA RILEVAZIONE DELL’AMMORTAMENTO Le tavole di sintesi, per quanto qui interessa, si presentano nel modo seguente:

Conto Economico 31.12.99 Stato Patrimoniale 31.12.99

Impianti 120

IL PROBLEMA. Nel conto economico dell’esercizio 1999 non è imputata la quota parte del costo sostenuto per l’acquisizione dell’impianto. Considerando la vita utile stimata e le modalità previste per la partecipazione del fattore produttivo in questione alla produzione economica complessiva d’impresa, deve essere imputata all’esercizio 1999 una quota pari a 6/120 del costo sostenuto, mentre la restante parte è da attribuire agli esercizi futuri. L’OBIETTIVO. Imputare L. 6 al conto economico dell’esercizio 1999; al tempo stesso far sì che nello stato patrimoniale il valore dell’impianto misuri il complesso delle quote di ammortamento che saranno imputate agli esercizi successivi. LA SOLUZIONE. Rilevare l’ammortamento, ossia imputare al sottosistema del reddito la quota di competenza dell’esercizio.

• IN CHIUSURA DI ESERCIZIO Si rileva in Conto Economico (dare, +) un componente negativo di reddito nel conto “Ammortamento” e in Stato Patrimoniale (avere, -) un valore non numerario (costo pluriennale) nel conto “Impianti”.

9.1.b

4

Ammortamenti (CE) a Impianti (SP) 6 6

Trattasi di una rettifica di integrazione. Dopo tale rilevazione le tavole di sintesi, per quanto qui interessa, si presentano nel modo seguente:

Conto Economico 31.12.99 Stato Patrimoniale 31.12.99

Ammortamenti 6 Impianti 114

• NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI In ciascun esercizio successivo è rilevata la quota di ammortamento di competenza, nel rispetto del piano originariamente determinato. Ad esempio, nell’esercizio 2000 è imputata una quota di L. 12, cioè di 1/10 del costo storico, che riflette una partecipazione “lineare” del cespite alla produzione economica complessiva d’impresa in misura corrispondente a 12 mesi su 120.

Ammortamenti (CE) a Impianti 12 12

Dopo tale ulteriore rilevazione le tavole di sintesi dell’esercizio 2000, per quanto qui interessa, si presentano nel modo seguente:

Conto Economico 31.12.00 Stato Patrimoniale 31.12.00

Ammortamenti 12 Impianti 102

CASISTICA: sono soggetti ad ammortamento tutti i valori non numerari riferiti a costi pluriennali, siano essi materiali o immateriali.

9.1.c

5

la quota di ammortamento rappresenta la parte di un costo pluriennale attribuita all’esercizio;

la misura della quota è stabilita in aderenza ad un piano di ammortamento, determinato in funzione della residua possibilità di utilizzazione del bene;

il valore netto contabile del bene iscritto in stato patrimoniale esprime la somma delle quote di ammortamento di competenza degli esercizi futuri;

il processo di ammortamento ha inizio dal momento in cui il bene partecipa alla produzione economica d’impresa.

9.2

6

• DEFINIZIONE: capitalizzare un costo significa riconoscere che il costo in questione ha una utilità economica che si protrae oltre l’esercizio in cui è stato sostenuto e pertanto si rende necessario “trasferirlo” dal conto economico allo stato patrimoniale; in tal modo il costo sostenuto non concorre integralmente alla determinazione del risultato d’esercizio, ma vi partecipa pro quota secondo le regole proprie del processo di ammortamento.

9.3

7

• Nel corso dell’esercizio 1999 l’azienda ha realizzato una tettoia per il ricovero di ciclomotori e biciclette dei propri dipendenti. Sussistendone la possibilità, è stato deciso di provvedere internamente alla realizzazione della tettoia (costruzione in economia), utilizzando a tal fine materiali per un valore pari a L. 130 e risorse umane per un valore pari a L. 50. In tal caso, i costi sostenuti per la costruzione in economia non devono essere attribuiti all’esercizio di sostenimento, occorrendo piuttosto la loro correlazione pro quota ai ricavi generati nel periodo della sua partecipazione alla produzione economica d’impresa. Si ipotizzi a tal fine che la tettoia sia completata alla fine del mese di dicembre 1999 e sia effettivamente utilizzato dall’azienda a partire dall’esercizio 2000. In applicazione del principio di competenza, occorre correlare il costo sostenuto con i proventi che ad esso saranno funzionalmente legati. Ne consegue che nell’esercizio in chiusura occorre procedere alla capitalizzazione dei costi sostenuti, mentre nei successivi esercizi avrà luogo il processo di ammortamento.

• PRIMA DELLA RILEVAZIONE DELLA CAPITALIZZAZIONE

Nelle tavole di sintesi sono rilevati gli acquisti e le retribuzioni complessivamente sostenute nel periodo, indipendentemente dal fatto che si riferiscano a costruzioni in economia ovvero alle combinazioni di processi di acquisto, produzione e vendita; le tavole di sintesi, per quanto qui interessa, si presentano come segue:

Conto Economico 31.12.99 Stato Patrimoniale 31.12.99 Acquisti di MP 900

Retribuzioni 400

IL PROBLEMA. Una parte dei costi sostenuti per materiali e mano d’opera, che figurano nel conto economico dell’esercizio 1999, non si correlano con i ricavi conseguiti nel medesimo esercizio.

L’OBIETTIVO. Trasferire i costi relativi alla costruzione in economia dal conto economico allo stato patrimoniale, ossia imputare al sottosistema del capitale di funzionamento i costi giudicati di competenza di una pluralità di esercizi.

9.3.a

8

LA SOLUZIONE. Capitalizzare i costi sostenuti per la costruzione interna della tettoia.

• IN CHIUSURA DI ESERCIZIO Si rileva in Stato Patrimoniale (dare, +) un valore non numerario acceso ai costi pluriennali denominato “Fabbricati” (qualora la tettoia non fosse ancora ultimata, dovrebbe essere adottata la denominazione “Costruzioni in economia”) e nel Conto Economico (avere, -) tante componenti positive di reddito (più propriamente storni di componenti negative) denominate “Capitalizzazione …… per costruzione in economia”. Si segnala come in questo caso sia adottata una modalità di rettifica indiretta, onde consentire la predisposizione del bilancio destinato a pubblicazione il quale richiede la evidenziazione degli “incrementi di immobilizzazioni per lavori interni”.

Fabbricati (SP) a # 180 a Capitalizzazione acquisti di

MP per costruz. in econ. 130

a Capitalizzazione retribuzioni per costruz. in econ.

50

Trattasi di una rettifica di storno. Dopo tale rilevazione le tavole di sintesi, per quanto qui interessa, si presentano nel modo seguente:

Conto Economico 31.12.99 Stato Patrimoniale 31.12.99

Acquisti di MP 900 Cap. acq. di MP.

130 Fabbricati 180

Retribuzioni 400 Cap. retribuzioni.

50

• NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI In ciascun esercizio successivo, a partire dal momento in cui l’impianto inizia a partecipare alla produzione economica d’impresa, è rilevata la quota di ammortamento di competenza, nel rispetto del piano di ammortamento determinato.

CASISTICA: sono soggetti a capitalizzazione tutti i costi sostenuti per la costruzione interna di beni la cui utilità si protrae oltre l’esercizio di sostenimento del costo.

9.3.b

9

DEFINIZIONE: gli accantonamenti ai fondi sono destinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenti caratteristiche:

� natura determinata;

� esistenza certa o probabile;

� ammontare o data di sopravvenienza indeterminati alla chiusura dell’esercizio.

In ragione di tali caratteri occorre imputare per competenza i componenti negativi all’esercizio in chiusura.

I fondi accolgono quote stimate o congetturate di costi di competenza del periodo, ma di futuro sostenimento (certo o probabile).

9.4

10

DEFINIZIONE: sono passività certe, il cui importo è stimato, correlate a componenti negativi di reddito di competenza dell’esercizio in chiusura ma che avranno manifestazione numeraria in esercizi successivi. Gli accantonamenti per la costituzione dei suddetti fondi devono fondarsi su una stima realistica dell’onere necessario per soddisfarle.

9.5

11

ESEMPI DI FONDI PER SPESE FUTURE

• fondo manutenzione ciclica;

• fondo garanzia prodotti. Altri esempi sono costituiti da: fondo per buoni sconto e concorsi a premio; fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere di una concessione; fondo per costi per lavori su commessa; fondo per copertura perdite di società partecipate; fondo recupero ambientale; fondo per prepensionamento e ristrutturazione aziendale; fondo per indennità suppletiva di clientela.

9.6

12

13

• DEFINIZIONE: il fondo manutenzione ciclica è un fondo spese future, costituito a fronte di un contratto che prevede la manutenzione ciclica programmata di beni aziendali. Tramite la tecnica dell’accantonamento al fondo è possibile rilevare il costo per la manutenzione programmata nel rispetto del principio di competenza economica, indipendentemente dal momento in cui l’intervento è effettuato.

9.7

14

• In data 01.01.99, in coincidenza con l’acquisto di un impianto, è concordato con il fornitore l’effettuazione di un intervento di manutenzione decorsi 3 anni dall’acquisto, al prezzo pattuito di L. 300. Si ritiene che l’intervento di manutenzione, dopo tale periodo, si renda necessario per ripristinare le originarie condizioni di funzionalità dell’impianto. Si reputa altresì equo ripartire il prezzo pattuito per l’intervento in quote uguali fra gli esercizi che determinano la necessità della manutenzione. In data 31.12.99 (come pure in data 31.12.00) si rileva in Conto Economico (dare, +) il componente negativo di reddito denominato “Accantonamento al fondo manutenzione ciclica” e in Stato Patrimoniale (avere, -) è alimentato il Fondo manutenzione ciclica.

31.12.99

Accant. al F. manut. (CE) a Fondo manutenz. (SP) 100 100

In data 31.12.00 il fondo avrà raggiunto l’importo di L. 200. In data 31.12.01, all’atto dell’intervento di manutenzione, nel rilevare il costo per manutenzione sarà utilizzato il fondo precostituito, cosicché l’importo di competenza di tale esercizio sarà pari alla parte non coperta dal fondo. Il fondo può essere utilizzato secondo due differenti modalità. Secondo la modalità “diretta” si avrà (si prescinde dall’IVA):

05.02.00

# a Debiti vs. fornitori (SP) 300 Manutenzioni (CE) 100 Fondo manutenz. (SP) 200

Secondo la modalità “indiretta” si avrà:

05.02.00

Manutenzioni (CE) a Debiti vs. fornitori (SP) 300 300

Fondo manutenz. (SP) a Utilizzo Fondo man. (CE) 200 200

9.7.a

15

16

DEFINIZIONE: sono passività incerte, connesse a rischi in essere il cui verificarsi non è certo ancorché sia reputato probabile. Ci si riferisce a situazioni di incertezza le quali, al manifestarsi di eventi futuri, potranno concretizzarsi in perdite. Gli accantonamenti per la costituzione dei suddetti fondi devono fondarsi su una stima realistica dell’onere necessario per soddisfarle.

9.8

17

ESEMPI DI FONDI RISCHI

• fondo svalutazione crediti;

• fondo oscillazione cambi;

Altri esempi di fondi rischi possono essere legati alle seguenti circostanze: soccombenza in una causa passiva, inosservanza di una norma di legge o di una clausola contrattuale, minaccia di espropriazione, richiesta di escussione di garanzie prestate, rischi non assicurati.

9.9

18

• DEFINIZIONE: il fondo svalutazione crediti è un fondo rischi, costituito per fronteggiare perdite presunte su crediti. In Avere accoglie gli accantonamenti e in Dare le utilizzazioni al verificarsi della perdita.

L’accantonamento al fondo svalutazione crediti richiede la preventiva analisi dei crediti commerciali in essere e l’accertamento del grado di solvibilità della clientela. Tale valutazione è effettuata distinguendo i crediti esigibili da quelli di dubbia esigibilità, e stimando per questi ultimi le possibilità di recupero.

9.10

19

• Dopo avere proceduto ad una accurata valutazione dei crediti commerciali in essere al 31.12.99, si ritiene congruo effettuare un accantonamento pari a L. 50 a fronte del rischio di parziale inesigibilità di un credito verso il cliente Rossi di L. 500. Si rileva in Conto Economico (dare, +) il componente negativo di reddito denominato “Accantonamento al fondo svalutazione crediti”, che riflette la perdita presunta su crediti, e in Stato Patrimoniale (avere, -) è alimentato il Fondo svalutazione crediti.

31.12.99

Accantonam. al F.s.c. (CE) a Fondo sval. crediti SP) 50 50

Si supponga che in data 05.02.00, a causa delle difficoltà di Rossi ad onorare i propri impegni, l’azienda si accordi per un pagamento di L. 420, registrando quindi una perdita di L. 80 (superiore a quella stimata). In tal caso la perdita di competenza dell’esercizio 2000 è pari all’importo non coperto dal fondo. Il fondo può essere utilizzato secondo due differenti modalità. Secondo la modalità “diretta” si avrà:

05.02.00

# a Crediti 500 Banca c/c (SP) 420 Perdite su crediti (CE) 30 Fondo sval. crediti (SP) a 50

Secondo la modalità “indiretta” si avrà:

05.02.00

# a Crediti 500 Banca c/c (SP) 420 Perdite su crediti (CE) 80

Fondo sval. crediti (SP) a Utilizzo FSC (CE) 50 50

9.10.a

20

Al termine dell’esercizio sono inoltre effettuate rilevazioni dei seguenti accadimenti:

� trattamento di fine rapporto;

� svalutazioni e rivalutazioni/ripristini di valore; (per le quali si rinvia alla sessione n. 6)

� imposte di competenza.

9.11

21

Poiché la retribuzione corrisposta ai lavoratori dipendenti si compone di una parte immediata ed una parte differita, con riferimento a quest’ultima l’azienda deve rilevare - al termine di ogni esercizio - la quota di debito maturata nei confronti del personale.

9.12

22

Nel corso del 1999 il personale dipendente ha maturato un TFR pari a L. 20. Tali somme saranno pagate all’atto della cessazione del rapporto di lavoro. Indipendentemente dalla data di pagamento, occorre imputare a bilancio il costo di competenza dell’esercizio per le retribuzioni differite, rilevando in Conto Economico (dare, +) il componente negativo di reddito “Indennità di fine rapporto” e in Stato Patrimoniale il conto “TFR” che esprime un debito verso i dipendenti di cui è incerta la data di sopravvenienza.

31.12.99

Indennità di fine rapp. (CE) a TFR (SP) 20 20

All’atto della cessazione del rapporto di lavoro con il dipendente , la somma accolta nel conto “Trattamento di fine rapporto” è corrisposta al dipendente stesso.

9.12.a

23

Al termine dell’esercizio occorre procedere alla rilevazione delle imposte di competenza, onde determinare il risultato netto di esercizio. Ciò indipendentemente dal momento in cui avviene l’effettivo pagamento di tali imposte.

9.13

24

Le imposte di competenza dell’esercizio 1999 sono determinate in misura pari a L. 50. Tale somma deve essere rilevata per competenza nell’esercizio in questione, indipendentemente dalla data di pagamento. Si rileva in Conto Economico (dare, +) il componente negativo di reddito “Imposte di competenza” e in Stato Patrimoniale il conto “Debiti tributari” che esprime il debito per imposte nei confronti dell’Erario.

31.12.99

Imposte di compet. (CE) a Debiti tributari (SP) 50 50

9.13.a