corso di contabilità e bilancio sessione - 7

1

7.1

I DEBITI E I CREDITI DI FINANZIAMENTO ORIGINANO DA SCAMBI AVENTI PER OGGETTO MONETA O

CREDITO (A DIFFERENZA DEI DEBITI E DEI CREDITI

DI FUNZIONAMENTO, AVENTI PER OGGETTO MERCI

O SERVIZI)

I VALORI DI CAPITALE ORIGINANO DA ACCADIMENTI CHE GENERANO VARIAZIONI NELLE

PARTI IDEALI DEL CAPITALE NETTO

SESSIONE 7

2

7.2

TALE DISTINZIONE NON HA MERE VALENZE “ACCADEMICHE”, BENSÌ ESSA È

FONDAMENTALE AL FINE DI COMPRENDERE COMPIUTAMENTE IL DIVENIRE DELLA

GESTIONE TESTIMONIATO DAL BILANCIO D’ESERCIZIO.

INFATTI, OCCORRE CONSIDERARE CHE: •••• I DEBITI/CREDITI DI FINANZIAMENTO ATTENGONO SEGNATAMENTE ALLA

GESTIONE FINANZIARIA DELL’IMPRESA; •••• I DEBITI/CREDITI DI FUNZIONAMENTO (O “COMMERCIALI”) ATTENGONO

PERLOPIÙ ALLA GESTIONE CARATTERISTICA DELL’IMPRESA.

3

7.3

ORIGINANO DA SCAMBI CON TERZE ECONOMIE CHE

HANNO PER OGGETTO :

- MONETA

- CREDITO

ESSI SONO DEBITI/CREDITI NON-NUMERARI

4

7.3.a

PERCHE’ I DEBITI/CREDITI DI FINANZIAMENTO SONO

DEBITI/CREDITI NON NUMERARI?

IL SORGERE DI UN DEBITO DI FINANZIAMENTO SI ACCOMPAGNA AD UNA

ACQUISIZIONE DI MONETA.

IL SORGERE DI UN CREDITO DI FINANZIAMENTO SI ACCOMPAGNA AD UNA

CESSIONE DI MONETA.

L’ESTINZIONE DI UN DEBITO E IL RIMBORSO DI UN CREDITO DI

FINANZIAMENTO DANNO ORIGINE RISPETTIVAMENTE AD UNA

CESSIONE E AD UNA ACQUISIZIONE DI MONETA.

DEBITI DI FINANZIAMENTO

ACQUISIZIONE DI MONETA

CREDITI DI FINANZIAMENTO

CESSIONE DI MONETA

5

7.4

NELLA REALTA’ AZIENDALE LE OPERAZIONI RELATIVAMENTE PIU’ RICORRENTI CHE RIGUARDANO L’INSORGERE DEI DEBITI DI FINANZIAMENTO SONO LE SEGUENTI:

SCONTO DI EFFETTI ATTIVI EMISSIONE DI OBBLIGAZIONI

CONTRAZIONE DI MUTUI PASSIVI

6

7.4.a

Di seguito sono descritte le fondamentali rilevazioni contabili concernenti lo sconto di effetti attivi, l’emissione di obbligazioni e la contrazione di mutui passivi.

L’azienda ha in portafoglio effetti attivi (es. cambiali attive), ossia titoli di credito dai quali risulta l’obbligazione incondizionata assunta da un terzo soggetto di pagare una determinata somma ad una definita scadenza a favore del possessore di tale titolo.

L’azienda trasferisce “pro solvendo” alla banca i propri effetti attivi e quindi assegna alla banca il diritto di ricevere determinate somme di denaro a date future (quelle di scadenza degli effetti). La banca, se accetta, diviene beneficiaria degli effetti con clausola “salvo buono fine”.

La banca accredita all’azienda in c/c un importo pari alla differenza tra il valore nominale degli effetti (che rappresenta la somma esigibile nei confronti del debitore alla scadenza del titolo) e gli interessi calcolati sull’anticipazione finanziaria concessa per il periodo di durata della stessa.

Se il debitore non onora l’effetto alla scadenza, la banca addebita all’azienda cedente il valore nominale dello stesso, maggiorato delle spese di protesto e delle eventuali commissioni.

7

7.4.b

•••• NELLA PRATICA AZIENDALE, LE OPERAZIONI DI SCONTO DEGLI EFFETTI ATTIVI SONO ANCHE DENOMINATE OPERAZIONI DI SCONTO CAMBIARIO. •••• LA RILEVAZIONE CONTABILE DELLE OPERAZIONI DI SCONTO DEGLI EFFETTI ATTIVI SI ARTICOLA IN PIU’ FASI DI SVOLGIMENTO, CRONOLOGICAMENTE DISTINTE FRA LORO.

FASE 1 - RILEVAZIONE DEGLI EFFETTI PRESENTATI ALLO SCONTO PRESSO LA BANCA:

In “avere” si storna il conto “effetti attivi” e si alimenta in “dare” (per l’importo del credito ceduto) un conto denominato “EFFETTI ALLO SCONTO”.

FASE 2 - RILEVAZIONE DELL’ACCETTAZIONE DEGLI EFFETTI ALLO SCONTO DA PARTE DELLA BANCA: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Effetti allo sconto

1000

Banca c/c 850 Interessi passivi per

sconto effetti 150

La titolarità degli effetti si trasferisce alla banca che ne paga il valore nominale all’azienda finanziata trattenendone gli interessi addebitati. Si storna il conto “EFFETTI ALLO SCONTO”. Viene incrementato il conto “BANCA c/c” e viene rilevato un componente negativo di reddito accendendo il conto “INTERESSI PASSIVI PER SCONTO EFFETTI”.

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Effetti allo sconto

a

Effetti attivi

1000

1000

8

7.4.c

FASE 3 – ALLA SCADENZA DEL TITOLO:

occorre svolgere la seguente scrittura contabile:

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Banca c/c

1030

Effetti insoluti e protestati

1000

Spese di protesto 20

Commissioni bancarie

10

Nella sezione “dare” si accende il conto “EFFETTI INSOLUTI E PROTESTATI” per il valore nominale degli effetti e si registrano due componenti negativi di reddito: “SPESE DI PROTESTO” e “COMMISSIONI BANCARIE”. Nella sezione “avere”, come contropartita, si decrementa il conto “BANCA c/c”.

Se il debitore non onora l’effetto:

Se il debitore onora l’effetto:

NON SI ESEGUE

ALCUNA SCRITTURA

9

7.4.d

FASE 4 (EVENTUALE) – OVE SI CONCEDA AL DEBITORE IL RINNOVO DELL’EFFETTO:

occorre svolgere la seguente scrittura contabile: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Effetti attivi Rinnovati

a

Diversi

1080

Effetti insoluti e protestati

1000

Interessi attivi di mora 50

Recupero spese 30

Nella sezione “dare” si accende il conto “EFFETTI ATTIVI RINNOVATI”,il quale comprende ora anche il valore dei costi sostenuti (10+20) ed il valore degli interessi attivi di mora che si concordano con il debitore. Nella sezione “avere”, come contropartita, si storna il valore degli “EFFETTI INSOLUTI E PROTESTATI” e si rilevano due componenti positivi di reddito. Gli “interessi attivi di mora” e il “recupero spese” oncernente le spese di protesto e le commissioni bancarie sostenute in precedenza.

10

7.5

• Anche l’emissione di un prestito obbligazionario è una operazione rivolta al reperimento di risorse finanziarie all’esterno dell’azienda.

• L’emissione di obbligazioni comporta l’accensione di un debito non-numerario (tipicamente di medio/lungo termine) nei confronti degli obbligazionisti (rappresentate da persone fisiche o giuridiche che “sottoscrivono” le obbligazioni).

• I momenti significativi di tale operazione i quali sono affatto notevoli ai fini della definizione delle rilevazioni

contabili da svolgersi sono i seguenti:

•• LL’’EEMMIISSSSIIOONNEE DDEELL PPRREESSTTIITTOO OOBBBBLLIIGGAAZZIIOONNAARRIIOO,,

•• LLAA SSOOTTTTOOSSCCRRIIZZIIOONNEE DDEELL PPRREESSTTIITTOO OOBBBBLLIIGGAAZZIIOONNAARRIIOO

•• IILL CCOOLLLLOOCCAAMMEENNTTOO DDEELL PPRREESSTTIITTOO OOBBBBLLIIGGAAZZIIOONNAARRIIOO

•• LLAA LLIIQQUUIIDDAAZZIIOONNEE EEDD IILL PPAAGGAAMMEENNTTOO DDEEGGLLII IINNTTEERREESSSSII

PPAASSSSIIVVII AAGGLLII OOBBBBLLIIGGAAZZIIOONNIISSTTII

•• IILL RRIIMMBBOORRSSOO DDEELL PPRREESSTTIITTOO OOBBBBLLIIGGAAZZIIOONNAARRIIOO AAGGLLII

OOBBBBLLIIGGAAZZIIOONNIISSTTII

11

7.5.a

Di seguito sono descritte le fondamentali rilevazioni contabili concernenti i momenti suindicati.

Con riferimento alla fase della delibera assembleare dell’emissione non si effettua alcuna rilevazione contabile, poiché non vi è ancora stata alcuna operazione di scambio con terze economie.

Tuttavia, le caratteristiche dell’emissione rilevano al fine di impostare correttamente le rilevazioni che si dovranno eseguire nelle fasi successive.

RISPETTO AL VALORE NOMINALE DEL TITOLO, IL PREZZO DI EMISSIONE PUO’ ESSERE:

ALLA PARI

==== SOPRA LA

PARI

>

SOTTO LA PARI

<

Consiste della delibera dell’assemblea straordinaria con la quale viene approvata l’emissione del prestito obbligazionario ed il relativo regolamento. L’emissione delle obbligazioni è consentita soltanto per somma non eccedente il capitale sociale versato ed esistente secondo l’ultimo bilancio approvato (art. 2410 c.c.).

12

7.5.b

Di seguito, con riferimento al momento della sottoscrizione, si riportano le fondamentali scritture contabili, secondo che l’emissione sia alla pari, sotto la pari o sopra la pari.

E’ una reciproca assunzione di obblighi da parte dell’obbligazionista e da parte dell’emittente.

Si assume l’obbligo di apportare risorse finanziarie.

Si assume l’obbligo di corrispondere gli interessi e di rimborsare il capitale alla scadenza.

13

7.5.c

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Obbligazionisti c/sottoscrizione

a

Obbligazioni

1000

1000

In “dare” si accende il conto “obbligazionisti c/sottoscrizione” assimilabile ad un credito che la società vanta per l’importo che i sottoscrittori dei titoli si sono obbligati a versare. In contropartita, in “avere”, si rileva il debito non-numerario per le somme ricevute dagli obbligazionisti, le quali dovranno essere restituite agli obbligazionisti alla scadenza prevista nel regolamento obbligazionario.

14

7.5.d Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Obbligazioni

1000


990

Perdita di emissione 10

Si accende in “dare” il conto “obbligazionisti c/sottoscrizione” assimilabile ad un credito che la società vanta per l’importo che i sottoscrittori dei titoli si sono obbligati a versare. In contropartita, in “avere”, si rileva il debito non-numerario per un importo pari al valore nominale delle obbligazioni che la società dovrà rimborsare alla scadenza. Poiché i sottoscrittori delle obbligazioni corrispondono somme inferiori al valore nominale dei titoli, la differenza consiste di un componente negativo di reddito. Tale differenza è rilevata a mezzo del conto “perdita di emissione” e dovrà essere “riscontata” — di esercizio in esercizio — in funzione della durata del prestito (a tale segnato proposito, si vedano le rilevazioni contabili da svolgersi al termine dell’esercizio).

15

7.5.e Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -


a

Diversi:

1010

a Obbligazioni 1000 a Sovrapprezzo di

emissione 10

Si accende in “dare” il conto “obbligazionisti c/sottoscrizione”, assimilabile ad un credito che la società vanta per l’importo che i sottoscrittori dei titoli si sono obbligati a versare. In contropartita, in “avere”, si rileva il debito non-numerario pari al valore nominale delle obbligazioni che la società dovrà rimborsare alla scadenza prevista dal regolamento obbligazionario. Poiché i sottoscrittori delle obbligazioni versano somme superiori al valore nominale dei titoli, la differenza consiste di un componente positivo di reddito. Tale differenza deve essere rilevata attraverso il conto “sovrapprezzo di emissione” e dovrà essere riscontata — di esercizio in esercizio — in funzione della durata del prestito (a tale segnato proposito, si vedano le rilevazioni contabili da svolgersi al termine dell’esercizio)..

16

7.5.f

Tale distinzione esercita un notevole riflesso sulle rilevazioni contabili che si debbono svolgere al riguardo

Consiste dell’apporto di denaro da parte dei sottoscrittori delle obbligazioni. E’ affatto rilevante notare che la data alla quale l’obbligazionista apporta denaro può essere:

coincidente alla data dalla quale iniziano a decorrere gli interessi.

non coincidente (anteriore o posteriore) alla data dalla quale iniziano a decorrere gli interessi.

17

7.5.g Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Banca c/c

a


X

X

Si chiude il conto “obbligazionisti c/sottoscrizione” e si incrementa in dare il conto “Banca c/c”.

Il collocamento può essere anche successivo o, più raramente, antecedente alla decorrenza degli interessi. In tali casi occorre rilevare i cosiddetti dietimi di interesse, corrispondenti agli interessi rispettivamente a carico o a favore dei sottoscrittori maturati nel periodo intercorrente tra il versamento del prestito e la data di maturazione della cedola.

L’articolo a libro giornale per il collocamento successivo alla decorrenza degli interessi è il seguente: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Banca c/c

a

Diversi:

1050

a Obbligazionisti c/sottoscrizione

1000

a Dietimi di interesse * 50

n.b. Per semplicità esemplificativa, la rilevazione suindicata volutamente prescinde dalla rilevazione della ritenuta fiscale.

18

7.5.h

In base a quanto solitamente stabilito nel regolamento obbligazionario, periodicamente si remunerano gli obbligazionisti per il prestito ricevuto, corrispondendo loro interessi. Pertanto, tutte le volte che matura tale remunerazione (detta anche “maturazione delle cedole”), occorre tenerne conto attraverso apposite rilevazioni a libro giornale.

Si consideri il seguente esempio: interessi posticipati pagati con cedola annuale pari a 30 assoggettati alla ritenuta fiscale del 12,5%. Le scritture contabili sono le seguenti:

A. Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Interessi passivi su obbligazioni

a

Obbligazionisti c/interessi

30

30

Si rileva in “dare” un componente negativo di reddito attraverso il conto “Interessi passivi su obbligazioni” e si apre in “avere” il conto transitorio “obbligazionisti c/interesse”, il quale accoglie un debito nei confronti dei portatori delle cedole. B.

Si chiude il conto transitorio “obbligazionisti c/interesse” e si decrementa con rilevazione in “avere” il conto “banca c/c” (al netto della ritenuta fiscale!). Si apre il conto “erario c/ritenute da versare” in “avere”.

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Obbligazionisti c/interessi

a

Diversi: 30

Banca c/c 26,25 Erario c/ritenute da

versare 3.75

19

7.5.i

• Alla scadenza del titolo, ai sottoscrittori verrà restituito il valore nominale del prestito e verranno pagati gli interessi relativi all’ultima cedola maturata. • Almeno di solito, nella pratica il prestito obbligazionario viene rimborsato a rate. In particolare, tramite un’estrazione viene deciso quali obbligazioni rimborsare prima delle altre.

Si consideri il seguente esempio. Estrazione di obbligazioni aventi un valore nominale da rimborsare pari a 200. La scrittura contabile è questa: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Obbligazioni

a

Obbligazionisti c/obbligazioni estratte

200

200

Si storna il conto “obbligazioni” per il valore nominale delle obbligazioni che vengono rimborsate (il conto “obbligazioni” rimane aperto per un valore pari al nominale delle obbligazioni che residuano). Si apre un conto transitorio in “avere”, fino al momento del pagamento, denominato “obbligazionisti c/obbligazioni estratte”: questo è assimilabile ad un debito della società verso i possessori dei titoli estratti. Dopodichè, all’atto del pagamento agli obbligazionisti “estratti”, si ha la rilevazione: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -


A

Banca c/c

200

200

In “dare”, si chiude il conto “obbligazionisti c/obbligazioni estratte” e in “avere” si rileva un decremento del conto “banca c/c”.

20

7.6

• Si tratta di un debito di finanziamento (debito non-numerario) tipicamente di medio/lungo termine, il quale — formando oggetto di contratto — è coperto da garanzie reali e personali, ed è erogato da un istituto bancario appositamente autorizzato.

• Il rimborso del mutuo avviene solitamente secondo un “piano di ammortamento” che prevede il pagamento periodico di rate. Ogni rata è costituita da una quota attribuibile al capitale (rata in c/capitale) e da una quota di interessi passivi maturati (rata in c/interessi).

• La quota di interesse rappresenta la remunerazione del capitale ottenuto a prestito, configurando un componente negativo di reddito.

I “MOMENTI CONTABILI” SIGNIFICATIVI PER LA

RILEVAZIONE DEI MUTUI PASSIVI SONO I SEGUENTI:

1. l’erogazione del mutuo,

2. i rimborsi rateali del capitale mutuato, i quali si accompagnano con il pagamento degli interessi maturati.

21

7.6.a Si consideri il seguente esempio: l’azienda ottiene in data 1/1/200X un mutuo di 500 che dovrà essere rimborsato in 5 anni a quote costanti annuali posticipate. Si ha la seguente rilevazione contabile: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Banca c/c

a

Mutuo passivo

500

500

Il conto “banca c/c” si incrementa di 500 e viene acceso un debito dello stesso importo denominato contabilmente “mutuo passivo” in quanto le somme ricevute dovranno essere restituite (si tratta infatti di un debito non-numerario).

22

7.6.b Seguitiamo nell’esempio precedente, considerando che gli interessi sono corrisposti annualmente al 10% annuo in via posticipata.

1°anno

2°anno

3°anno

4°anno

5°anno

TOT

QUOTA

CAPITALE

100

100

100

100

100

500

QUOTA

INTERESSI

50

40

30

20

10

150

RATA

150

140

130

120

110

650

Dopo un anno dall’erogazione del mutuo, l’azienda paga la prima rata per un importo di lire 100 maggiorato di interessi pari a 50 calcolati per un anno (tasso 10%) su un valore di nominale di 500. Si ha pertanto la rilevazione: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Banca c/c

150

Interessi passivi su mutui

50

Mutui passivi 100

Si registra in “avere” un esborso monetario che comporta l’addebitamento del conto “banca c/c” per 150. Vengono infatti rimborsati 100 di valore nominale e corrisposti interessi per 50 che vengono contabilizzati come componente negativo di reddito denominato “Interessi passivi su mutui”. Nei periodi successivi, le scritture contabili per i rimborsi parziali e per il pagamento degli interessi risultano strutturati nello stesso modo (ad evidenza, cambieranno gli importi).

23

7.7

NELLA REALTA’ DELLE IMPRESE INDUSTRIALI E COMMERCIALI, LE OPERAZIONI DI CREDITO DI FINANZIAMENTO RELATIVAMENTE PIU’ DIFFUSE SONO LE SEGUENTI:

•••• CONCESSIONE DI PRESTITI A SOCIETA’ COLLEGATE E CONTROLLATE; •••• SOTTOSCRIZIONE DI OBBLIGAZIONI EMESSE DA SOCIETA’ TERZE OPPURE EMESSE DA SOCIETA’ COLLEGATE E CONTROLLATE.

NEL REALE, I CREDITI DI FINANZIAMENTO SONO SOVENTE ESPRESSIONE DI IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE.

24

7.7.a

CON RIGUARDO AI CREDITI DI FINANZIAMENTO, SOTTO IL SEGNATO PROFILO DELLE RILEVAZIONI CONTABILI, SI CONSIDERI CHE:

• I PRESTITI CONCESSI A SOCIETA’ COLLEGATE E CONTROLLATE SONO SOVENTE CARATTERIZZATI DA UN RIMBORSO RATEALE DI CAPITALI ED INTERESSI CHE LI RENDE “CONTABILMENTE” SIMILI AD UNA SORTA DI “MUTUO ATTIVO” (PUR NON ESSENDO GIURIDICAMENTE TALI). SICCHE’, SI HANNO RILEVAZIONI CONTABILI SPECULARI RISPETTO A QUELLE DIANZI DESCRITTE PER I MUTUI PASSIVI;

• PER QUANTO POI ATTIENE ALLA SOTTOSCRIZIONE DI OBBLIGAZIONI EMESSE DA SOCIETA’ TERZE OPPURE DA SOCIETA’ COLLEGATE/CONTROLLATE, SI ESEGUONO RILEVAZIONI CONTABILI SPECULARI RISPETTO A QUELLE DIANZI DESCRITTE PER LE EMISSIONI OBBLIGAZIONARIE.

25

7.8

Si tratta di operazioni le quali danno origine a

variazioni nel patrimonio netto (o CAPITALE

NETTO), con segnato riferimento alla qualità ed

alla quantità delle sue “parti ideali”.

Capitale sociale

Riserva legale

Riserva statutaria

Riserva straordinaria

Riserva sovrapprezzo Azioni

Riserva acquisto azioni proprie

… …

Risultati economici di esercizi precedenti

26

7.9

CHE ALTERANO L’AMMONTARE

COMPLESSIVO DEL PATRIMONIO NETTO

CHE NON ALTERANO L’AMMONTARE COMPLESSIVO DEL PATRIMONIO NETTO (COMPENSAZIONE TRA LE PARTI IDEALI DI CUI SI COMPONE IL PATRIMONIO NETTO)

• AUMENTO DI CAPITALE SOCIALE A

PAGAMENTO

• CONVERSIONE DI OBBLIGAZIONI

CONVERTIBILI IN AZIONI

• RIDUZIONE DI CAPITALE SOCIALE

PER RIMBORSO AI SOCI

• RIDUZIONE DI CAPITALE SOCIALE

CON ANNULLAMENTO DI AZIONI

PROPRIE.

• AUMENTO DI CAPITALE SOCIALE

CON UTILIZZO DI RISERVE

DISPONIBILI (AUMENTO GRATUITO)

• COSTITUZIONE DI RISERVA

ACQUISTO AZIONI PROPRIE CON

STORNO DI RISERVE DISPONIBILI

• COPERTURA DI PERDITE

D’ESERCIZIO CON STORNO DI

RISERVE DISPONIBILI

27

7.9.a

NEL SEGUITO SI ILLUSTRANO LE FONDAMENTALI SCRITTURE CONTABILI CONCERNENTI LE OPERAZIONI

SUL PATRIMONIO NETTO RELATIVAMENTE PIU’ FREQUENTI:

• aumento di capitale sociale a pagamento

• aumento di capitale sociale a titolo gratuito

• riduzione di capitale sociale con rimborso ai soci

• acquisto azioni proprie e successivo annullamento

• aumento di capitale sociale per conversione di obbligazioni in azioni

28

7.10

Si manifesta attraverso

NELLA PRATICA, POSSONO VERIFICARSI ANCHE AUMENTI DI CAPITALE SOCIALE A PAGAMENTO DI TIPO MISTO, IN PARTE IN DANARO E IN PARTE IN NATURA.

Riguardano :

• beni mobili • beni immobili • complessi aziendali • rami d’azienda • crediti

Possono essere:

• normali (alla pari)

• con sovrapprezzo azioni

29

7.10.a

• Nelle società di capitali, al momento della sottoscrizione delle azioni o quote, devono essere versati i 3/10 dei conferimenti in denaro in un c/c vincolato.

• I 3/10 restano vincolati fino al momento dell’omologazione.

• I restanti 7/10 verranno versati successivamente quando saranno richiamati dagli amministratori.

• Chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un esperto designato dal Presidente del Tribunale, competente per territorio, contenente la descrizione dei beni o dei crediti conferiti, il valore a ciascuno di essi attribuito, i criteri di valutazione seguiti, nonché l’attestazione che il valore attribuito non è inferiore al valore nominale, aumentato dell’eventuale sopraprezzo delle azioni emesse a fronte del conferimento.

•Gli amministratori e i sindaci devono, nei termini di sei mesi dalla sottoscrizione dell’aumento di capitale, controllare le valutazioni contenute nella relazione dell’esperto designato dal presidente del tribunale competente per territorio e, se sussistono fondati motivi, devono procedere alla revisione della stima. Se risulta che il valore dei beni o dei crediti conferiti è inferiore di un quinto a quello per cui avvenne il conferimento, la società deve proporzionalmente ridurre il capitale sociale, annullando le azioni che risultano scoperte. Tuttavia il socio conferente può versare la differenza in danaro o recedere dalla società.

30

7.10.b

PER LE SOCIETÀ DI CAPITALI, LE RILEVAZIONI CONTABILI RELATIVE ALL’AUMENTO A PAGAMENTO DEL CAPITALE SOCIALE (SENZA CHE VI SIA SOVRAPPREZZO AZIONI) SONO LE SEGUENTI.

Si supponga che la società decida di aumentare il capitale sociale per 1000. Il socio Rossi apporterà impianti e macchinari stimati dal perito per 600. Il socio Bianchi apporterà denaro in contante per 400.

Il conto “azionisti c/sottoscrizione” rappresenta il credito che la società vanta complessivamente nei confronti dei singoli sottoscrittori. In contropartita si rileva un aumento del conto “capitale sociale”. Per le società di capitali, l’obbligo di versare i 3/10 dei conferimenti in denaro si traduce contabilmente nella diminuzione del conto “azionisti c/sottoscrizione” per l’ammontare degli stessi. In contropartita si apre il conto “Banca c/c vincolato”.

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi Azionista Rossi c/sottoscrizione Azionista Bianchi c/sottoscrizione

a

Capitale sociale

600 400

1000

Cod Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Azionisti c/decimi richiamati

a

Azionista Bianchi c/sottoscrizione

120

120

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Banca c/c

a


120

120

31

7.10.c Dopodichè, gli amministratori richiamano i successivi 7/10 dei conferimenti in denaro. Si storna il conto “azionisti c/sottoscrizione” e si alimenta il conto “azionisti c/decimi richiamati”.

Infine, si chiudono i conti “azionisti c/decimi richiamati” e “azionisti c/sottoscrizioni”, rilevando il valore dell’impianto conferito in natura e registrando l’aumento del conto “banca c/c”:

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -


a

Azionista Bianchi c/sottoscrizione

280

280

Cod Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi A

Diversi Azionista Rossi c/sottoscrizione Azionisti c/decimi richiamati

880

880 600 280

Banca c/c 280

Impianti 600

32

7.10.d

• Il prezzo di sottoscrizione delle azioni può essere uguale o superiore al loro valore nominale. • Nel secondo caso il maggior valore sottoscritto rispetto a quello nominale confluisce nella riserva sovrapprezzo azioni.

NON E’ AMMESSA L’EMISSIONE DI AZIONI SOTTO LA PARI (CIOE’ AD UN VALORE INFERIORE A QUELLO NOMINALE)!

Contabilmente l’operazione si rileva nel seguente modo:

Si apre il conto “azionisti c/sottoscrizione” riconducibile ad un credito che la società vanta nei confronti dei sottoscrittori dell’aumento del capitale sociale. In contropartita si registra l’aumento del capitale sociale per il valore nominale delle nuove azioni emesse. Il maggior valore sottoscritto rispetto a quello nominale confluisce nel conto “riserva sovrapprezzo azioni” di natura patrimoniale.

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Azionisti c/sottoscrizione

a

Diversi:

1250

Capitale sociale 1000

Riserva sovrapprezzo azioni

250

33

7.11

Origina dal passaggio di riserve a capitale sociale. L’incremento di capitale sociale permette l’emissione di azioni gratuite da attribuire ai soci in proporzione alla loro quota percentuale di partecipazione al capitale sociale.

Contabilmente l’aumento si rileva attraverso una permutazione di valori non-numerari concernenti il capitale netto:

Si stornano le riserve disponibili e si incrementa il conto “capitale sociale” in “avere”.

PER EFFETTUARE TALE OPERAZIONE E’ POSSIBILE UTILIZZARE SOLO RISERVE DISPONIBILI (AD ESEMPIO, NON E’ POSSIBILE UTILIZZARE LA RISERVA LEGALE , SE NON PER LA PARTE ECCEDENTE IL QUINTO DEL CAPITALE SOCIALE)!

NELLA PRATICA POSSONO EFFETTUARSI ANCHE AUMENTI DI CAPITALE SOCIALE MISTI, IN PARTE A PAGAMENTO E IN PARTE A TITOLO GRATUTO.

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi

a

Capitale sociale

1000


400

Riserva statutaria 600

34

7.12

Contabilmente l’operazione si rileva nel seguente modo:

SI RIDUCE IL CONTO “CAPITALE SOCIALE” DI 1000 E SI APRE IL CONTO “AZIONISTI C/RIMBORSO” ASSIMILABILE AD UN DEBITO DELLA SOCIETÀ NEI CONFRONTI DEGLI AZIONISTI PER LE SOMME DA RIMBORSARE.

Dopodichè, si chiude il conto azionisti c/rimborso e si registra un esborso monetario.

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Capitale sociale

a

Azionisti c/rimborso

1000

1000

Cod

Cod

DARE +

DATA

AVERE −

DARE +

AVERE -

Azionisti c/rimborso

a

Banca c/c 1000

1000

35

7.13

Per ridurre il capitale sociale (e dunque, il capitale netto) si possono acquistare azioni proprie e, successivamente, annullarle.

L’acquisto azioni proprie non può avere per oggetto una partecipazione eccedente il 10% del capitale sociale.

ACQUISTO

AZIONI PROPRIE

Obbligo di costituzione della riserva acquisto azioni proprie (mediante utilizzo di riserve disponibili) vincolata per il tempo in cui le azioni proprie rimangono in portafoglio.

ANNULLAMENTO

AZIONI PROPRIE

La riserva acquisto azioni proprie diventa disponibile

36

7.13.a

COSTITUZIONE RISERVA ACQUISTO AZIONI PROPRIE

Con questa scrittura si accende il conto “riserva acquisto azioni proprie” e si riducono i conti “riserva straordinaria” e “utile portato a nuovo” o qualsiasi altra riserva disponibile.

ACQUISTO AZIONI PROPRIE Cod

Cod DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Azioni proprie

a

Banca c/c

1000

1000

Si apre il conto “azioni proprie” per un valore pari al costo di acquisto delle azioni e si rileva in contropartita l’uscita di moneta.

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi

a


1000


800

Utile portato a nuovo

200

37

7.13.b

1. AD UN PREZZO PER AZIONE SUPERIORE AL PATRIMONIO NETTO CONTABILE PER AZIONE:

2. AD UN PREZZO PER AZIONE INFERIORE AL PATRIMONIO NETTO CONTABILE PER AZIONE:

3. AD UN PREZZO PER AZIONE UGUALE AL PATRIMONIO NETTO CONTABILE PER AZIONE:

Prezzo dell’azione > p. netto contabile / n° azioni SI DEVE RILEVARE UN COMPONENTE NEGATIVO DI REDDITO O STORNARE UNA RISERVA DISPONIBILE.

Prezzo dell’azione < p. netto contabile/ n° azioni SI DEVE RILEVARE UN COMPONENTE POSITIVO DI REDDITO oppure IMPUTARE LA DIFFERENZA AD UNA RISERVA.

Prezzo dell’azione = p. netto contabile / n° azioni L’0PERAZIONE NON DA’ LUOGO A COMPONENTI DI REDDITO

38

7.13.c

SI CONSIDERINO LE SEGUENTI ESEMPLIFICAZIONI:

1° esempio: acquisto delle azioni proprie ad un prezzo per azione superiore al patrimonio netto contabile per azione.

Si sono acquistate n°50 azioni proprie a 1000. Il patrimonio netto della società ammonta a 9000 (5000 di capitale sociale e 4000 di riserve). La quantità complessiva delle azioni di cui si compone il capitale sociale è n°500 azioni. Le azioni acquistate per essere annullate rappresentano quindi la decima parte del capitale sociale. Al momento dell’annullamento delle azioni si devono ridurre del 10% tutte le componenti del patrimonio netto. In altre parole, si ha che: 1000 > (9000/n°500 azioni) x n°50 azioni acquistate da annullare infatti, si ha che: 1000>900 cioè, si ha una differenza di 100 la quale rappresenta una sopravvenienza passiva oppure una riduzione di riserva. Sono dunque possibili le seguenti scritture contabili: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Azioni proprie

1000


Riserve… 400

Sopravvenienza passiva

100

oppure

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Azioni proprie

1000


Riserve… 500

39

7.13.d

2° esempio: acquisto delle azioni proprie ad un prezzo per azione inferiore al patrimonio netto contabile per azione. Si sono acquistate le azioni a 1000. Il capitale sociale ammonta a 7000. Il numero delle azioni di cui si compone il capitale sociale è n°700. Il valore nominale di ognuna di esse è 10. Le azioni acquistate per essere annullate rappresentano la decima parte del capitale sociale: sono quindi 70 con valore nominale di 10. Il patrimonio netto ammonta 11000. Si ha dunque che: 1000 < (11000/700 azioni) x 70 azioni acquistate da annullare cioè: 1000<1100 Pertanto, si ha una differenza di 100 la quale esprime una sopravvenienza attiva, oppure si destina 100 a riserva. Sono dunque possibili le seguenti scritture contabili: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Diversi:


Riserve… 400

a Azioni proprie 1000

a Sopravvenienza attiva.

100

ovvero

Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Diversi:


Riserve… 400

a Azioni proprie 1000

a Riserva straordinaria

100

40

7.13.e

3° esempio: acquisto delle azioni proprie ad un prezzo per azione uguale al patrimonio netto contabile per azione. Si sono acquistate le azioni a 1000. Il capitale sociale ammonta a 6000. Il numero delle azioni di cui si compone il capitale sociale è 600. Il valore nominale di ognuna di esse è 10. Le azioni acquistate per essere annullate rappresentano la decima parte del capitale sociale: sono quindi 60 con valore nominale di 10. Il patrimonio netto ammonta 10000. Si ha dunque che: 1000 = (10000/600 azioni) x 60 azioni acquistate da annullare cioè si ha: 1000=1000 e pertanto la differenza tra prezzo dell’azione e valore contabile dell’azione è è pari a 0. Si effettua dunque la seguente scrittura: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi:

a

Azioni proprie

1000


Riserve… 400

41

7.13.f

L’annullamento e/o la vendita delle azioni proprie

consentono di “liberare” la riserva per acquisto azioni

proprie (che sino a quel momento rimane “vincolata”),

così che quest’ultima affluisca nuovamente in una

riserva “disponibile”; cioè, in una riserva che può

essere stornata allo scopo di aumentare il capitale

sociale, di distribuire dividendi e così via.

La scrittura è la seguente: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -


A


1000

1000

Si storna la riserva per acquisto azioni proprie in “dare” e si costituisce (o si incrementa) la riserva straordinaria in “avere”.

42

7.14

• Si tratta di obbligazioni le quali danno al loro

possessore il diritto — entro una data scadenza — di

optare tra la riscossione del capitale prestato o la

conversione in azioni della società.

• Va osservato che la legge vieta di emettere

obbligazioni convertibili sotto la pari.

43

7.14.a

Si consideri il seguente esempio. Vengono estratte dopo un anno dalla emissione 200 azioni su 1000 emesse. Gli interessi sono posticipati e calcolati nella misura del 15% annuo assoggettati alla ritenuta fiscale del 12,5%. Si ha la seguente scrittura: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -

Diversi

a


230

Obbligazioni 200

Interessi passivi su obbligazioni estratte

30

Come si nota, si storna la voce “obbligazioni” per il valore nominale delle obbligazioni che vengono rimborsate (il conto “obbligazioni” rimane aperto per un valore pari al nominale delle obbligazioni che residuano). Si rileva un componente negativo di reddito generato dagli interessi spettanti agli obbligazionisti pari al 15% per un anno calcolati su 200 di nominale. Si apre un conto, fino al momento del pagamento, denominato “obbligazionisti c/obbligazioni estratte” assimilabile ad un debito della società verso i possessori dei titoli estratti. Dopodichè, si svolge la serie di scritture che seguono:

44

7.14.b

1) Nel caso in cui (e nella misura in cui) i sottoscrittori optino per la conversione delle obbligazioni in azioni, rinunciando ad ottenere il rimborso delle obbligazioni, si storna il conto “obbligazionisti c/obbligazioni estratte” per il valore nominale delle obbligazioni e si apre il conto “azionisti c/sottoscrizione”: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -


a


200

200

2) Quindi, si chiude il conto “azionisti c/sottoscrizione” e si rileva un aumento del Capitale Sociale per 200: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -


a

Capitale sociale

200

200

3) Infine, vengono pagati gli interessi. Si chiude il conto “obbligazionisti c/obbligazioni estratte”, rimasto aperto per 30 (230-200). Su 30 di interessi grava la ritenuta fiscale del 12,5%. Si apre il conto “Erario c/ritenute” per 3,75 e si registra una diminuzione del conto “Banca c/c” per 26,25: Cod

Cod

DARE ++++

DATA

AVERE −−−−

DARE +

AVERE -


a

Diversi

30

a Erario c/ritenute 3,75

a Banca c/c 26,25

corso di contabilità e bilancio sessione - 7

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