22 tipo impositivo

IVA.Tipo impositivo.

DOC\2003\446

- . Disposiciones comunes

- . Actividad inmobiliaria y vivienda

- . Alimentos

- . Productos alimenticios

- . Introducción general

- . Alimentos básicos a tipo superreducido

- . Pan común

- . Harinas panificables

- . Leche natural certificada pasterizada concentrada desnatada esterilizada UHT evaporada yen polvo

- . Quesos

- . Huevos

- . Frutas, verduras, hortalizas, legumbre, tubérculos y cereales

- . Productos alimenticios al tipo reducido

- . Productos destinados a la obtención de alimentos

- . Aguas

- . Sanidad

- . Medicamentos para su uso humano y productos para su obtención al tipo superreducido

- . Medicamentos para uso animal y sustancias relacionadas

- . Aparatos y productos sanitarios

- . Aparatos y complementos destinados a suplir deficiencias físicas

- . Productos sanitarios

- . Minusválidos

IVA. Tipo impositivo

13 de marzo de 2011 © Thomson Aranzadi 1

- . Servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales

- . Asistencia social

- . Objetos de arte

- . Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

- . Entregas de objetos de arte realizadas por determinadas personas

- . Adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte

- . Actividades agrícolas, forestales o ganaderas

- . Determinados bienes destinados a actividades agrícolas, forestales o ganaderas

- . Determinados servicios para explotaciones agrícolas ganaderas

- . Flores y plantas vivas

- . Gas licuado

- . Deportes

- . Determinados servicios relacionados con el deporte

- . Libros, periódicos y revistas

- . Libros, periódicos y revistas

- . Elementos complementarios

- . Material escolar

- . Ejecuciones de obra

- . Ciclomotores

- . Servicios de transporte de viajeros

- . Servicios de hostelería y conexos

- . Exposiciones y ferias de carácter comercial

- . Determinados servicios artísticos de personas físicas

- . Entradas en determinados espectáculos públicos

- . Servicios de peluquería y complementarios

- . Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos

- . Servicios relacionados con el tratamiento de residuos y conexos

- . Actividades funerarias

- . Televisión digital

1. Disposiciones comunes

La vigente Directiva 2006/112/CE, de 28 noviembre (LCEur 2006, 3252) se indica, en suartículo 96 , que los Estados miembros aplicarán un tipo impositivo normal de IVA, fijado porcada Estado miembro en un porcentaje de la base imponible que será el mismo tanto para lasentregas de bienes como para las prestaciones de servicios; en su artículo 97 que desde el 1de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2010, el tipo normal no podrá ser inferior al 15por 100, y que el Consejo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93 del Tratado, decidirá elnivel del tipo impositivo normal aplicable después del 31 de diciembre de 2010.

El artículo 98 dispone que los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidosa las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en elanexo III (redacción Directiva 2009/47/CE de 5 mayo [LCEur 2009, 638] ). Dichos tiposreducidos, según el artículo 99 , serán fijados como un porcentaje de la base imponible queno puede ser inferior al 5 por 100, y se establecerán de modo tal que el importe del IVA,resultante de la aplicación de tales tipos, permita normalmente deducir la totalidad delimpuesto para el que se conceda el derecho a la deducción conforme a los artículos 167 ,168 , 169 , 170 y 171 y a los artículos 173 , 174 , 175 , 176 y 177 .

Tipos impositivos desde 1 julio 2010 ( arts. 90 y 91 LIVA ,redacción artículo 79 de la Ley26/2009, de 23 de diciembre, LPGE para el año 2010.

- un tipo general del 18 por 100.

- un tipo reducido del 8 por 100,

- un tipo super reducido del 4 por 100.

Tipos impositivos hasta 1 julio 2010:

–un tipo general del 16 por 100.

–un tipo reducido del 7 por 100,

–un tipo super reducido del 4 por 100.

Los tipos impositivos han ido cambiando, este cuadro representa la evolución de los tiposimpositivos desde que se implantó el IVA en España:

Tipo 1986 a 1991 1992 1993 a 1994 Desde 1995 Desde1-7-201001-01 a

31-0701-08 a31-12

General 12 por 100 13 por 100 15 por 100 15 por 100 16 por 100 18 por 100

Increment. 33 por 100 28 por 100 28 por 100 ... ... ...

Reducido 6 por 100 6 por 100 6 por 100 6 por 100 7 por 100 8 por 100

Superred. ... ... ... 3 por 100 4 por 100 4 por 100



La configuración de los tipos es objetiva, esto es, para su aplicación lo relevante es laaptitud objetiva, sin que realmente importe cuál va a ser su destino o uso final. Véanse a esterespecto, entre otras, la STS 22 de octubre de 1998 (RJ 1998, 7927) , Recurso de Apelaciónnúm. 7089/1992, y las Resoluciones del TEAC de 11 septiembre 2002 (JT 2003, 88) ,Recurso de Alzada núm. 5848/2000 y 12 mayo 2004 (PROV 2004, 225345) , Recurso deAlzada núm. 7465/2001.

2. Actividad inmobiliaria y vivienda

Los tipos impositivos en el IVA inmobiliario, se encuentran desarrollados dentro delrégimen especial del sector inmobiliario y la vivienda, al cual le remitimos para su estudio.

3. Alimentos

3.1. Productos alimenticios

3.1.1. Introducción general

El artículo 98 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 noviembre señala que los tipos reducidosse aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de lascategorías que figuran en el anexo III, entre los cuales se encuentran los productosalimenticios.

En la normativa española después de la LIVA/1992, se diferenciaron las entregas,adquisiciones intracomunitarias o importaciones de productos alimenticios básicos (pan,harina, leche, quesos, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres...) a los que se aplicaun tipo super reducido y al resto de productos alimenticios que sean susceptibles de utilizarsepara la alimentación humana a los que se aplica un tipo reducido.

3.1.2. Alimentos básicos a tipo superreducido

Tributan al tipo super reducido del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitariasde los bienes considerados como alimentos básicos. A partir del 01-01-1998 se aplican conindependencia del uso al que se destinen dichos bienes o productos (Ley 65/1997, de 30diciembre, art. 68) .

La Resolución DGT de 18 mayo 1998 (RCL 1998, 1300) contiene la más amplia doctrinaadministrativa sobre la aplicación del tipo del 4 por 100 a productos básicos, a ella nosreferiremos principalmente.

3.1.2.1. Pan común

El pan se define por el Código Alimentario (RCL 1967, 1985) y por el art. 2 del RD1137/1984, de 28 marzo, como el producto resultante de la cocción de una masa obtenidapor la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada.

Elpan común es el de consumo habitual, elaborado con harina de trigo. En él secomprenden: el pan bregado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda.

Dentro de la categoría de pan especial se incluyen, entre otros, el pan integral, pan congrañones, pan con salvado, pan de viena y pan francés, pan glutinado, pan al gluten, pantostado, biscote, colines, pan de huevo, pan de leche, pan de pasas, pan de miel, panenriquecido, pan de molde, pan rallado y pan dulce. A estos tipos de pan no se les aplica eltipo superreducido, pero se les aplicará el tipo reducido cuando sean aptas para la nutriciónhumana o animal o sean susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente para laobtención de tales productos empleados, asimismo, en la nutrición humana o animal.

Por el art. 10.6 de la Ley 13/1996, de 30 diciembre, también se le aplica el beneficio fiscal ala masa de pan congelada y el común congelado.

Lamasa de pan común congelada es la masa panaria que se congela para suconservación y que precisa una cocción previa para convertirse en pan comestible.

Elpan común congelado es el producto que sólo precisa de un proceso de descongelaciónpara su consumo.

3.1.2.2. Harinas panificables

Según el Código Alimentario la harina es el producto de la molturación del trigoindustrialmente limpio.

Se aplica el tipo a todas las especies de harinas que puedan utilizarse en la elaboración decualquier tipo de pan, con independencia del tipo que se aplique al pan que se elabore conellas ( Resoluciones núms. 522/1999, de 15 abril [PROV 2001, 216611] , 942/1998, de 2 junio[PROV 2001, 217364] y 1079/1998, de 15 junio [PROV 2001, 231779] ).

En similar sentido, en la Resolución DGT núm. 29/2006, de 11 enero (PROV 2006, 70989)se ha señalado que es aplicable el tipo reducido del 4 por 100 a las entregas, adquisicionesintracomunitarias e importaciones de todas las especies de harinas que, objetivamenteconsideradas, puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, conindependencia del destino que les dé el adquirente.

3.1.2.3. Leche natural certificada pasterizada concentrada desnatada esterilizada UHTevaporada y en polvo

Se aplica el tipo reducido a todas las variedades de leche de cualquier especie animal:naturales o crudas y las leches esterilizadas, pasterizadas, UHT, concentradas, evaporadas yen polvo, aunque hayan sufrido modificación en su composición (enteras, semidesnatadas,desnatadas y enriquecidas), siempre que dichas modificaciones se limiten a la adición y/o lasustracción de sus constituyentes naturales.

3.1.2.4. Quesos

Se definen por el Código Alimentario como aquellos productos «frescos o madurados»obtenidos por separación del suero, después de la coagulación de la leche natural, de ladesnatada total o parcialmente, nata, suero de mantequilla o de sus mezclas.

Se incluyen dentro de esta definición los quesos frescos, madurados yfundidos.

En la Resolución DGT de 11 junio 1997 se admitió la aplicación del tipo del 4 por 100 a lamozarela para pizza y para su consumo directo.

3.1.2.5. Huevos

Se definen a estos efectos de acuerdo con el Reglamento (CE) núm. 1028/2006, de 19junio (LCEur 2006, 1551) y Reglamento (CE) núm. 1234/2007, de 22 octubre (LCEur 2007,1900) , como huevos con cáscara de aves de corral aptos para el consumo humano enestado natural o para su utilización por las industrias de la alimentación, con exclusión de loshuevos rotos, los huevos incubados y los huevos cocidos.

A los huevos para incubar se les aplica el tipo superreducido, ya que lo relevante para suaplicación es que no hayan sufrido transformación ( Resolución DGT de 15 julio de 2001[PROV 2001, 232356] ).

3.1.2.6. Frutas, verduras, hortalizas, legumbre, tubérculos y cereales



El requisito general para la aplicación del tipo del 4 por 100 a estos productos es quetengan la condición de naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposicionesdictadas para su desarrollo.

En cuanto a las frutas se aplica el tipo superreducido a las frutas carnosas, secas uoleaginosas (aceitunas, pipas, semillas de girasol). Véase sobre estas últimas la ResoluciónDGT núm. 338/2008, de 15 febrero (PROV 2008, 97403) , que añade que indiferente, aefectos del IVA, que dichas semillas sean o no aptas para el consumo humano.

Por lo que se refiere a las aceitunas, en la Resolución DGT núm. 1963/2006, de 2 octubre(PROV 2006, 283710) se indicó que tributan al tipo reducido, la prestación de servicios quedé como resultado unas aceitunas que no pueden ser consideradas como productosnaturales después del proceso de transformación siempre que, además, las olivastransformadas resulten idóneas para su ser habitualmente utilizadas en la nutrición humana oanimal, estimando que se producirá tal transformación cuando el fruto sea tratado con unasolución de sosa cáustica y se le realicen las demás labores precisas para obtener una nuevaclase de oliva que se encuentra clasificada en el código alimentario como productotransformado o producto derivado en vez de producto natural. No se aplica a frutas tostadas osaladas, ni a zumos y néctares, cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado detomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas enalmíbar, fruta confitada, fruta glaseada.

De acuerdo con la Resolución DGT núm. 2752/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28424)tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas de piñón pelado y piñas (nombrecientífico ananas sativus). En cambio se gravan al tipo reducido las entregas de piñas de pinopiñonero en el supuesto de que estas sean susceptibles de ser utilizadas habitual eidóneamente para la obtención de piñones. En otro caso, tributarán al tipo impositivo general.

Según la Resolución DGT núm. 2028/2007, de 26 septiembre (PROV 2007, 334085) ,referida a la "binza", que viene definida por el Diccionario de la Real Academia de la Lenguacomo "simiente del tomate o del pimiento", tales semillas no pueden por sí mismas, deacuerdo con la normativa vigente, calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres,tubérculos o cereales por lo que tributarán por el IVA al tipo impositivo reducido.

En la Resolución TEAC de 11 septiembre 2002 (JT 2003, 88) , Recurso de Alzada núm.5848/2000, se declaró que las variedades de uva tempranillo o tinta del país y otrasvariedades habitualmente utilizadas en la obtención de vino, se incluyen entre las frutas,siendo procedente en la entrega de las mismas la aplicación del tipo superreducido,afirmándose al respecto que:

«(…) del hecho de que las entregas controvertidas tuvieran como objeto variedades de uva"tempranillo o tinta del país" y otras variedades habitualmente utilizadas habitualmente en laobtención de vino, no puede inferirse de un modo absoluto y general la aplicación del tipoimpositivo general del Impuesto. Como declarara el Tribunal Regional, la uva está incluidaentre las frutas, y por tanto es apta, en principio, para la alimentación humana, habiendoaportado el sujeto pasivo una fotocopia de un certificado expedido por el Secretario Generalde Agricultura y Alimentación en el que se indica "que todas las variedades de uva de laespecie «vitis vinifera» son aptas para el consumo humano directo. En España todas lasvariedades de uva que se destinan a la vinificación pertenecen a la especie «vitis vinifera», yestán incluidas en el Reglamento (CEE) núm. 3800/1981 de la Comisión, por el que seestablece la clasificación de las variedades de vid". En cuanto a la modificación normativaoperada por la Ley 65/1997, que eliminó la expresión «aptos para la alimentación humana»,viene a ampliar el campo de la aplicación del tipo impositivo del 4%, pero en ningún modopuede servir de argumento para su rechazo en las entregas controvertidas efectuadas enperíodos anteriores a la entrada en vigor de la citada norma en la medida en que, dado elcarácter de producto natural de la uva, que no se discute, y su aptitud para la alimentaciónhumana, pues del examen del expediente no se desprende lo contrario, se dan por cumplidoslos condicionantes exigidos».

Idéntico criterio se mantuvo en la posterior Resolución TEAC de 12 mayo 2004 (PROV2004, 225345) , Recurso de Alzada núm. 7465/2001.

En la Resolución DGT núm. 2170/2006, de 31 octubre (PROV 2006, 291701) se indicó queel tipo impositivo aplicable por el IVA a las entregas de "bagazo" que es el resto de la uva quequeda después de extraer el mosto, formado por el hollejo o piel de la uva, las semillas y loscabos de los racimos, es el general, pues dichos productos, directamente o mezclados conotros, no son susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la obtención de losproductos a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 1º de la LIVA.

Se comprenden entre las verduras y hortalizas los frutos, bulbos, coles, hojas y tallostiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes ysetas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados.Excluyéndose los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas.

Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 1403/2009, de 15 junio (JT 2009, 1022), en la que se afirmó que con la denominación genérica de hortaliza "se designa a cualquierplanta herbácea, hortícola, en sazón que se puede utilizar como alimento, ya sea en crudo ococinada"; y con la denominación de verdura "a un grupo de hortalizas en las que la partecomestible está constituida por sus órganos verdes". Se comprenden en estos productos losfrutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes,pepónides, raíces, tallos jóvenes y setas, que pueden presentarse frescos, desecados,deshidratados y congelados.

Tributan al 4 por 100 las siguientes legumbres: judías, lentejas, garbanzos, guisantessecos, habas secas, altramuces, soja, cacahuete, garrofas y algarrobas, incluidas laslegumbres mondadas y al tipo reducido los purés de legumbres y las harinas de legumbres.

En referencia a los tubérculos se les aplica el beneficio fiscal a las patatas frescas, peladas,conservadas, deshidratadas y congeladas, los boniatos, la batata y las chufas.Aplicándoseles el tipo reducido a patatas conservadas, deshidratadas, congeladas, fritas,harina de patata, fécula de patata, gránulos, copos de patata y otros productos.

Como cereales se incluyen el alpiste, arroz, avena, cebada -esto, según la Resolución DGTnúm. 2134/2007, de 9 octubre (PROV 2007, 351668) , es aplicable a la cebada en grano y lacebada troceada, envasadas en sacos, con independencia del uso al que se destinen loscitados productos-, centeno, maíz, mijo, panizo, panizo de daimiel, sorgo, trigo y alforfón otrigo sarraceno. Y dentro del arroz las siguientes variedades de arroz: arroz cáscara, arrozcargo (arroz descascarillado), arroz blanqueado (pulido o blanco), arroz partido y granosverdes. Y se excluyen los productos derivados como la sémola de arroz, morret de arroz,salvado de arroz, cascarilla de arroz, cilindros de arroz o pellets de cascarilla, harina de arroz,gluten de maíz, germen de maíz, salvado de trigo, solubles de destilería, heces decervecería, torta de germen de maíz, triguillo y grañones de maíz.

De conformidad con la Resolución DGT núm. 620/2008, de 31 marzo (PROV 2008,121119) tienen la condición de producto natural y quedarán comprendidos en el ámbito deaplicación del tipo reducido del 4% los cereales resultante de la mezcla de cebada y maíz engrano, troceados y sin ninguna otra operación de transformación, aún en el caso que seencuentren mezclados ya que en este caso no cabe considerar que han sido objeto detransformación y ello con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos.

En la Resolución DGT núm. 2028/2007, de 26 septiembre (PROV 2007, 334085) se señalóque tributan por el IVA al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisicionesintracomunitarias e importaciones de pimiento fresco de bola y pimiento seco para pimentón,ya que pueden calificarse, de acuerdo con los criterios expuestos, como productos naturales,siendo aplicable el mismo tipo a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importacionesde pimiento seco triturado para pimentón, siempre que el proceso de triturado (troceado) alque es sometido el pimiento no constituya un proceso de transformación (molienda) quealtere su condición de producto natural. Se especificó que no tienen la consideración deproductos naturales los rabos de pimiento por tratarse de un subproducto obtenido del



pimiento, y no del propio pimiento en sí.

3.1.3. Productos alimenticios al tipo reducido

Son las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen, que por sus características,aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de serhabitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con loestablecido en el Código Alimentario.

Se excluyen las bebidas alcohólicas, que se definen como todo líquido apto para elconsumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico, con independencia de que suverdadero destino sea culinario. Así en la Resolución DGT núm. 1082/1998, de 15 junio(PROV 2001, 231782) se indicó que se aplica el tipo general al vino para guisar.

En la redacción original se excluían también las bebidas refrescantes, con excepción de lasaguas minerales o gaseosas, los jarabes simples, las horchatas y las gaseosas incoloras.Pero a partir del 01-01-1995 (Ley 41/1994, de 30 diciembre, art. 78.2 ) se aplica el tiporeducido a todas la bebidas refrescantes.

No se consideran como alimento ni el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumohumano o animal.

Dentro de las sustancias o productos gravadas con el tipo reducido de IVA se incluyen,entre otras:

–la tripa natural o artificial para elaborar embutidos ( Resolución DGT núm. 1530/1999, de3 septiembre [PROV 2001, 203014] );

–el ácido graso de palma ( Resolución DGT núm. 676/1998, de 23 abril [PROV 2001,217098] );

–los productos alimenticios precocinados envasado conjuntamente con un elementocalefactor de un solo uso de naturaleza química ( Resolución DGT núm. 14/1998, de 13enero [PROV 2001, 192306] );

–la sal para ser utilizada en equipos de tratamiento de aguas, si es apta para usosalimenticios ( Resolución DGT núm. 2061/1999, de 29 octubre [PROV 2001, 215895] );

–los colorantes artificiales para la alimentación ( Resolución DGT núm. 536/1999, de 19abril [PROV 2001, 216623] );

–los aceites alimentarios de soja y girasol y de harinas de soja y girasol aptos para laalimentación humana o animal ( Resoluciones DGT núms. 953/1998, de 2 junio [PROV 2001,217375] y 338/2008, de 15 febrero [PROV 2008, 97403] ), en la que se indicó que tributan porel IVA al tipo reducido las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de aceitede girasol que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado deconservación, sea susceptible de ser habitual e idóneamente utilizado para la nutriciónhumana o animal, de acuerdo con lo establecido en Código Alimentario y las disposicionesdictadas para su desarrollo.

–las operaciones que impliquen un proceso completo de transformación de los productosprovenientes de los cerdos sacrificados, mediante la incorporación a los mismos de otrosproductos como sal, especies o condimentos, o la mezcla con otros materiales provenientes ono del mismo animal y el embuchado en tripas, sometiéndose el producto obtenido a unproceso posterior de maduración por secado o curado, del que se obtiene un productodistinto, susceptible de ser utilizado para la nutrición ( Resolución DGT núm. 637/2005, de 18abril [PROV 2005, 120597] ).

-las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de Jengibre en su estadonatural al tener la consideración de condimento ( Resolución núm. 1208/2006, de 23 junio[PROV 2006, 255949] ).

- las entregas de conservas vegetales de trufas ( Resolución núm. 1234/2006, de 27 junio[JT 2007, 20] ).

3.2. Productos destinados a la obtención de alimentos

Son los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual eidóneamente para la obtención de los productos para la nutrición humana o animal,directamente o mezclados con otros de origen distinto.

La Ley 54/1999, de 29 diciembre (RCL 1999, 3244) incluyó los animales destinados a suengorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductoresde los mismos, recogiendo así el cambio operado en la doctrina administrativa ( Resolución3/1999, de 23 julio [RCL 1999, 2071] ) tras numerosas reclamaciones de diferentesorganizaciones dedicadas a la cría, engorde y compraventa de animales.

Debe tenerse presente, no obstante, que la Resolución TEAC de 28 abril 2004 (PROV2004, 206503) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm.4461/2001, declaró, tras indicar que la finalidad de una cerda destinada a la reproduccióncoincide sustancialmente con la de un animal productor de leche, por cuanto ambos tipos deanimales son utilizados en la producción de bienes que se destina al consumo humano oanimal tanto directamente como formando parte de otro alimentos, por lo que el tipo degravamen aplicable a ambos debe ser el mismo, que:

«(...) la modificación de la redacción del artículo 91.Uno. l.2.° por la Ley 54/1999 no debeinterpretarse, a juicio de este Tribunal, en el sentido de que hasta el 1 de enero de 2000 eltipo de gravamen aplicable a la entrega de animales reproductores de otros susceptibles deser utilizados para el consumo humano o animal era el 16%, por cuanto, como se ha indicadoen el anterior fundamento de derecho, la redacción del precepto vigente en 1999 tambiénpermitía considerar aplicable el tipo reducido a las mencionadas entregas de bienes. Debedestacarse, asimismo, que la nueva redacción del artículo 91.Uno.1.2.° establece que el tiporeducido de gravamen es aplicable tanto a animales destinados a su engorde antes de serutilizados en el consumo humano o animal como a los animales reproductores de los mismos,no estableciendo la distinción que recoge la Resolución 3/1999 en cuanto al tipo de gravamenaplicable a unos y a otros».

Se aplica el tipo reducido a los aditivos para la fabricación de piensos compuestos para laalimentación animal, como el cloruro de colina ( Resolución DGT núm. 1500/1999, de 27agosto [PROV 2001, 202984] ).

De acuerdo con la Sentencia TSJ de la Región de Murcia de 29 noviembre 2003 (JT 2003,1640) se aplica el tipo impositivo reducido a la importación de animales bovinos de raza puradestinados exclusivamente a la producción de leche, no siendo obstáculo para ello que losmismos se encontrasen en estado de gestación.

Están excluidas:

–las reses de lidia para la celebración de festejos taurinos ( Resolución DGT núm.475/1999, de 7 abril [PROV 2001, 202921) , Resolución TEAC de 9 junio 1999 (JT 1999,1290] ).

–los cebos vivos utilizados para la pesca deportiva ( Resolución DGT núm. 890/2000, de 18abril [PROV 2001, 217910] ).

3.3. Aguas

El tipo reducido se aplica a las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para elriego. Lo relevante es la condición objetiva, con independencia siempre de su destino final (Resolución DGT núm. 1499/1999, de 27 agosto [PROV 2001, 202983] ).

También se beneficia de la aplicación de este tipo el agua en su estado sólido. Así en la



Resolución DGT núm. 488/1999, de 9 abril (PROV 2001, 202931) se admitió la aplicación deeste tipo reducido al hielo para la conservación de alimentos.

Se permite su aplicación a los envases que contienen el agua ( Resolución DGT núm.1984/2001, de 7 noviembre [PROV 2002, 104838] ) y en el suministro de aguas a la cuota demantenimiento de la red de distribución, por incluirse en la base imponible de la entrega deagua ( Resolución DGT núm. 130/1998, de 30 enero [PROV 2001, 191933] ).

4. Sanidad

4.1. Medicamentos para su uso humano y productos para su obtención al tiposuperreducido

A los medicamentos para uso humano se les aplica el tipo superreducido. El art. 8 Ley29/2006, de 26 julio, de productos farmacéuticos, establece las siguientes definiciones:

a) «Medicamento de uso humano» : toda sustancia o combinación de sustancias que sepresente como poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedadesen seres humanos o que pueda usarse en seres humanos o administrarse a seres humanoscon el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas ejerciendo una acciónfarmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico.

b)«Medicamento de uso veterinario» : toda sustancia o combinación de sustancias que sepresente como poseedora de propiedades curativas o preventivas con respecto a lasenfermedades animales o que pueda administrarse al animal con el fin de restablecer,corregir o modificar sus funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica,inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico veterinario. También seconsiderarán «medicamentos veterinarios» las «premezclas para piensos medicamentosos»elaboradas para ser incorporadas a un pienso.

c)«Principio activo» : toda materia, cualquiera que sea su origen -humano, animal, vegetal,químico o de otro tipo- a la que se atribuye una actividad apropiada para constituir unmedicamento.

d) «Excipiente» : aquella materia que, incluida en las formas galénicas, se añade a losprincipios activos o a sus asociaciones para servirles de vehículo, posibilitar su preparación yestabilidad, modificar sus propiedades organolépticas o determinar las propiedadesfísico-químicas del medicamento y su biodisponibilidad.

e) «Materia prima» : toda sustancia -activa o inactiva- empleada en la fabricación de unmedicamento, ya permanezca inalterada, se modifique o desaparezca en el transcurso delproceso.

f)«Forma galénica o forma farmacéutica» : la disposición a que se adaptan los principiosactivos y excipientes para constituir un medicamento. Se define por la combinación de laforma en la que el producto farmacéutico es presentado por el fabricante y la forma en la quees administrada.

g) «Medicamento genérico» : todo medicamento que tenga la misma composicióncualitativa y cuantitativa en principios activos y la misma forma farmacéutica, y cuyabioequivalencia con el medicamento de referencia haya sido demostrada por estudiosadecuados de biodisponibilidad. Las diferentes sales, ésteres, éteres, isómeros, mezclas deisómeros, complejos o derivados de un principio activo se considerarán un mismo principioactivo, a menos que tengan propiedades considerablemente diferentes en cuanto a seguridady/o eficacia. Las diferentes formas farmacéuticas orales de liberación inmediata seconsiderarán una misma forma farmacéutica. El solicitante podrá estar exento de presentarlos estudios de biodisponibilidad si puede demostrar que el medicamento genérico satisfacelos criterios pertinentes definidos en las correspondientes directrices detalladas.

h) «Producto intermedio» : el destinado a una posterior transformación industrial por un

fabricante autorizado.

i) «Fórmula magistral» : el medicamento destinado a un paciente individualizado,preparado por un farmacéutico, o bajo su dirección, para cumplimentar expresamente unaprescripción facultativa detallada de los principios activos que incluye, según las normas decorrecta elaboración y control de calidad establecidas al efecto, dispensado en oficina defarmacia o servicio farmacéutico y con la debida información al usuario en los términosprevistos en el artículo 42.5 .

j) «Preparado oficinal» : aquel medicamento elaborado según las normas de correctaelaboración y control de calidad establecidas al efecto y garantizado por un farmacéutico obajo su dirección, dispensado en oficina de farmacia o servicio farmacéutico, enumerado ydescrito por el Formulario Nacional, destinado a su entrega directa a los enfermos a los queabastece dicha farmacia o servicio farmacéutico.

k)«Medicamento en investigación» : forma farmacéutica de un principio activo o placebo,que se investiga o se utiliza como referencia en un ensayo clínico, incluidos los productos conautorización cuando se utilicen o combinen (en la formulación o en el envase) de formadiferente a la autorizada, o cuando se utilicen para tratar una indicación no autorizada, o paraobtener más información sobre un uso autorizado.

De acuerdo con la Resolución TEAC de 10 septiembre 2003 (JT 2003, 1664) la justificacióndel destino de los productos, para uso humano, se efectuará por el adquirente por cualquierade los medios de prueba en derecho y, en particular, mediante la comunicación por escrito ybajo su responsabilidad a su transmitente.

También se aplica el mismo tipo de gravamen superreducido a los productos para suobtención como el suero estéril fetal de bovino que se utiliza para la producción deespecialidades farmacéuticas que contienen hormona de crecimiento ( Resolución DGT1662/1999, de 24 septiembre [PROV 2001, 203147] ).

Lo propio se indicó en la Resolución DGT 293/2000, de 19 junio (PROV 2001, 216356) encuanto a las células de ratón cultivo «in vitro», utilizados en el proceso de producción de lahormona de crecimiento.

Sin embargo, en la Resolución del TEAC de 17 julio 2002 (JT 2003, 84) , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 242/2000, se declaró que la Dirección General de Tributos,con fecha 29 de marzo de 2001, contestando a la cuestión de cuál era el tipo impositivoaplicable a la importación de «banco de células de ratón cultivo .in vitro. y «suero estéril fetalde bovino» utilizados en el proceso de producción de la hormona del crecimiento, establecióque acorde a informe de la Agencia Española del Medicamento, del Ministerio de Sanidad yConsumo, había que estimar que los productos en cuestión no tienen la consideración de«medicamento, sustancia medicinal, forma galénica o producto intermedio», sino que tienenla naturaleza de «materia prima», por lo que indicó que a la importación de tales productoshabía que aplicar el tipo de gravamen general del IVA. Respecto a los «medios de cultivo»,ya la citada Dirección General, en 3 de febrero de 1995, entendió que las mismas debíantributar al tipo general por no tener una aplicación exclusivamente clínica.

En esta misma línea, en la Sentencia Audiencia Nacional de 15 octubre 2003 (JT 2004,865) , Recurso contencioso-administrativo núm. 717/2002, se declaró «que para esta Sala,los dos informes de la Agencia Española del Medicamento de 16 de septiembre de 1999 y 13de noviembre de 2000, son esenciales para concluir, que no es procedente aplicar a losbancos de células, suero fetal y medios de cultivo, por la propia naturaleza de los mismos, aque aluden los referidos Informes, practicados por uno de los órganos científicos de máximacualificación al respecto en nuestro país, el tipo reducido pretendido por la recurrente».

La SAN de 15 febrero 2008, declaró, siguiendo lo ya manifestado por su precedenteSentencia de 4 abril 2007 (PROV 2007, 136434) , Recurso contencioso-administrativo núm.509/2005, la procedencia de considerar como medicamento para uso humano el oxígenomedicinal que tiene por finalidad única el tratamiento de pacientes, en hospitales públicos yprivados y en domicilios particulares.



4.2. Medicamentos para uso animal y sustancias relacionadas

Se aplica el tipo reducido a los medicamentos para uso animal, así como las sustanciasmedicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en su obtención.

Este apartado ha sido redactado por el art. 68 de la Ley 65/1997, de 30 diciembre, pues enla redacción original del precepto sólo se aplicaba a las especialidades farmacéuticas parafines veterinarios.

Son medicamentos veterinarios los legalmente reconocidos como tales por el RD109/1995, de 27 enero (RCL 1995, 775) .

4.3. Aparatos y productos sanitarios

Art. 91. 1. 1. 6) de la LIVA/1992.

4.3.1. Aparatos y complementos destinados a suplir deficiencias físicas

Están gravados al tipo reducido los aparatos y complementos, incluidas las gafasgraduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles dedestinarse a suplir deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluyendo las limitativasde su movilidad y comunicación. Esta última matización fue incluida por el art. 71 de la Ley54/1999, de 29 diciembre, no limitando así la aplicación del tipo reducido al estrictocumplimiento del requisito de destinarse a suplir deficiencias.

En la Resolución DGT núm. 1484/2008, de 17 julio (PROV 2008, 327025) se señaló quetributa al tipo impositivo reducido el sistema de bucle magnético para colocar en cines, teatrosy salas de conferencias, que sirve para transmitir el sonido en la sala con el fin de quepersonas con discapacidad auditiva, usuarias de audífonos y con implantes cocleares, tenganuna mejor acústica.

Por su configuración objetiva el tipo no se va a aplicar a los recambios de dichos aparatospues pueden ser aptos para otros usos no sanitarios ( Resolución DGT 1066/1999, de 21junio [PROV 2001, 231923) , Resolución DGT 1070/1999, de 21 junio [PROV 2001, 231927]). Tampoco se aplica dicho beneficio a las prestaciones de servicios, por lo tanto no se aplicaa los servicios de reparación y conservación, ni al arrendamiento de dichos aparatos (Resolución Vinc. DGT de 7 de junio 1986 [RCL 1986, 446] ).

4.3.2. Productos sanitarios

También se gravan al tipo reducido a los productos sanitarios, material, equipos oinstrumental que solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curarenfermedades o dolencias del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de sumovilidad y comunicación.

El art. 8 Ley 29/2006, de 26 julio, de productos farmacéuticos, define como « Productosanitario »: cualquier instrumento, dispositivo, equipo, material u otro artículo, utilizado solo oen combinación, incluidos los programas informáticos que intervengan en su buenfuncionamiento, destinado por el fabricante a ser utilizado en seres humanos con fines de:

1º Diagnóstico, prevención, control, tratamiento o alivio de una enfermedad.

2º Diagnóstico, control, tratamiento, alivio o compensación de una lesión o de unadeficiencia.

3º Investigación, sustitución o modificación de la anatomía o de un proceso fisiológico.

4º Regulación de la concepción.

Y que no ejerza la acción principal que se desee obtener en el interior o en la superficie delcuerpo humano por medios farmacológicos, inmunológicos ni metabólicos, pero a cuyafunción puedan contribuir tales medios.

El tipo impositivo reducido sólo resulta aplicable a aquellos productos que, por suconfiguración objetiva, únicamente puedan destinarse a los usos sanitarios que en el artículo91, apartado uno.1, número 6º de la LIVA/92 se mencionan, no pudiendo extenderse suaplicación a los productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, conindependencia de la condición del destinatario (hospitales, Universidades, C.S.I.C.,Consejería de Salud de Comunidades Autónomas, laboratorios, farmacéuticos, etc.).

Así se ha afirmado en, por ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 2453/2006, de 5diciembre (PROV 2007, 51422) , 2731/2007, de 20 diciembre (PROV 2008, 28403) ,417/2008, de 25 febrero (PROV 2008, 104547) , 793/2008, de 17 abril (PROV 2008, 169383), 980/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200359) y 1387/2008, de 4 julio (PROV 2008, 326878), en las que se señaló que este tipo resulta únicamente aplicable a aquellos productos queindividualmente considerados, por su configuración objetiva, sólo puedan destinarse a losusos sanitarios mencionados, no pudiendo extenderse su aplicación a los productos de unuso mixto, sanitario y para otras finalidades, con independencia de la condición deldestinatario, por lo que, en consecuencia, tributarán al tipo general las entregas de losproductos, aparatos o materiales que, individualmente considerados, no se utilizan parasusodichos fines.

En este sentido, en la Resolución TEAC de 22 enero 2003 (JT 2003, 657) se declaró que laimportación de tubos de rayos X no asegura su destino como aparatos de uso medicinal ocomo repuestos o piezas de recambio y a su vez tampoco se asegura si se van a tratar o nocomo repuestos o piezas de recambio. Por tanto, al tratarse de «partes» de un aparato derayos X puede recibir diferentes destino o usos tras la importación, por lo que desde un puntode vista objetivo debe aplicarse el tipo general del 16 por 100.

En similares términos, en la Resolución del TEAC de 4 mayo 2005 (JT 2005, 1113) ,Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2406/2004, se precisóque una maquinaria para diseñar y pulir lentes, gafas para determinar el defecto visual delpaciente y el aparato que realiza la inserción automática de lentes en tales gafas, no tiene laconsideración de producto sanitario , puesto que su uso directo no es el de suplir unadeficiencia, sino la fabricación o elaboración de productos que sí cumplen esa función,resultando por ello improcedente la aplicación del tipo reducido.

Y en la STSJ de la Comunidad de Madrid de 14 octubre 2009 (PROV 2010, 28814) ,Recurso contencioso-administrativo núm. 1469/2007, se ha declarado, en relación con unamplificador utilizado para estudios de electromedicina, trabajos de investigación y docencia,que no se había acreditado la exclusividad de su utilización sanitaria, que no depende deldestino que pretenda darle el sujeto pasivo, sino de las propias características del aparato,siendo por ello improcedente la aplicación del tipo reducido.

En esta misma línea, y utilizando los mismos criterios, se ha declarado, por ejemplo, que:

- Tributan al tipo reducido los tests para detectar enfermedades en personas y el test deorina ; pero, en cambio, tributan al tipo impositivo general las entregas, adquisicionesintracomunitarias e importaciones de los reactivos de diagnóstico in vitro para la detección dedrogas y sustancias psicotrópicas en sangre y orina por no tener la consideración de productosanitario, y el test de embarazo, test de ovulación y test de menopausia puesto que dichosproductos objetivamente considerados no se destinan exclusivamente a los usos sanitariosde prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o delos animales: Res. DGT núm. 69/2003, de 16 septiembre (JT 2003, 1512) .

Véase en el mismo sentido, las SSTSJ de la Comunidad de Madrid, de 26 enero 2009 (JT2009, 442) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1598/2006, y de 26 enero 2009 (JT2009, 441) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1599/2006, sobre aplicación del tipogeneral a prueba de embarazo, ovulación y menopausia y los tests para determinar



metabolitos, fármacos y abuso de drogas en orina, y respecto a los tests de la prueba deembarazo la Resolución del TEAC de 6 abril 2005 (JT 2005, 889) , Recurso extraordinario dealzada para la unificación de criterio núm. 276/2005, en la que se declaró que objetivamenteconsiderado los mismos no pueden entenderse destinado a la prevención, diagnóstico,tratamiento, alivio o cura de enfermedades o dolencias ya que el embarazo no es unaenfermedad o dolencia sino un proceso natural, siendo por este motivo improcedente laaplicación del tipo reducido.

- Se gravan al tipo reducido las camillas destinadas exclusivamente al uso sanitario, y algeneral las camillas cuya finalidad exclusiva es el masaje no terapéutico y la relajación: Res.DGT núm. 486/2006, de 24 marzo (PROV 2006, 145236) .

-Tributan al tipo reducido las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones delos siguientes productos: - Billbed. - Lámpara de fototerapia . Se gravan, por el contrario, altipo general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientesproductos: - Billicombi. - Lámina de poliuretano (soporte bebé). - Lámpara fluorescente luzazul, 18W y lámpara fluorescente luz blanca, 18W, en tanto los mismos no tengan unaaplicación médica o sanitaria específica: Res. DGT núm. 607/2006, de 31 marzo (PROV2006, 145356) .

-Se aplica el tipo impositivo reducido a los guantes de látex que, por su configuraciónobjetiva, puedan destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas delhombre o exclusivamente a prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar sus enfermedades odolencias, con independencia de la condición del destinatario de los mismos. Noconcurriendo lo anterior, las entregas de dichos productos tributarán por el IVA al tipoimpositivo general: Res. DGT núm. 949/2006, de 19 mayo (PROV 2006, 177018) .

A este respecto, en la SAN de 27 enero 2009 (PROV 2009, 465140) , Recursocontencioso-administrativo núm. 190/2008, se ha declarado que los guantes de latex y viniloson susceptibles de otros usos en limpieza e higiene con una finalidad de prevención generalque es diferente a la específica prevención sanitaria de enfermedades, no precediendo porello la aplicación del tipo reducido; sustentándose igual doctrina en la STSJ de la Comunidadde Madrid de 19 noviembre 2009 (JT 2010, 50) , Recurso contencioso-administrativo núm.8/2008.

- Tributan al tipo reducido las entregas de calzado ortopédico especial que, por suconfiguración objetiva, puedan destinarse esencial o principalmente a suplir las deficienciasfísicas del hombre o exclusivamente a prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar susenfermedades o dolencias, con independencia de la condición del destinatario de los mismos.Res. DGT núm. 956/2006, de 19 mayo (PROV 2006, 177025) .

- Se gravan al tipo general las importaciones de las agujas hipodérmicas desechables yreutilizables para uso veterinario : Res. núm. 1004/2006, de 26 mayo (PROV 2006, 176829) .Este criterio ya había sido sustentado en la precedente Resolución núm. 1861-98, de 27noviembre 1998.

- Se aplica el tipo impositivo general a las entregas, adquisiciones intracomunitarias eimportaciones de pijamas especiales para personas con alzheimer , deterioros cognitivos yotras enfermedades físicas, motoras o psicológicas, que consiste en un tejido hecho con unatécnica especial de cromoterapia, que evita alergias, escaras y facilita el manejo de lospacientes, puesto que dicho producto, objetivamente considerado, no es de uso exclusivo enfines sanitarios para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades odolencias del hombre o de los animales: Res. DGT núm. 1003/2006, de 26 mayo (PROV2006, 176831) .

- Tributan por el IVA al tipo impositivo general las entregas, adquisiciones intracomunitariase importaciones de calcetines sanitarios indicados para personas que padecen diabetes ytienen los pies sensibles, ya que los mismos no tienen la consideración de producto sanitario: Res. DGT núm. 1029/2006, de 1 junio (PROV 2006, 204976) .

- Se gravan al tipo impositivo general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e

importaciones de los productos bioquímicos e inmunoquímicos para su uso en laboratorios ,ya que dichos productos se encuentran destinados a uso exclusivo en investigación científicay no a utilizarse en seres humanos con fines de diagnóstico: Res. DGT núm. 1047/2006, de 6junio (PROV 2006, 204994) .

- Tributan al tipo general los aparatos de readaptación pasiva que permiten mejorar lamasa muscular de las personas con problemas de movilidad , dado que objetivamenteconsiderados no sirve solamente para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar lasenfermedades o dolencias del hombre o de los animales, y tampoco sirven principalmentepara suplir las deficiencias físicas del hombre, como dispone la LIVA: Res. DGT núm.1387/2006, de 6 julio (PROV 2006, 224491) .

-Se gravan al tipo impositivo general las entregas, adquisiciones intracomunitarias eimportaciones de carros o trolleys que sirves para transportar y guardar bajo llave bandejaspara medicación de pacientes en hospitales , habida cuenta de que los mismos,objetivamente considerados no se utilizan para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar lasenfermedades o dolencias del hombre o de los animales: Res. DGT núm. 1582/2006, de 24julio (PROV 2006, 224260) .

-Tributan al tipo de gravamen general las entregas de los siguientes productos: Sábanasentremetidas blanca de 160x90 cm.; Fundas almohadas blanca de 110x45 cm.; Sábanascama blanca de 275x160 cm.; Sábanas camilla blanca de 200x70 cm.; y sábana nido blancade 110x90 cm.; mientras que se gravan al tipo reducido del 7 por 100, por considerarse deuso sanitario exclusivo, las entregas de los siguientes productos: Paño quirófano abiertoverde; Paño quirófano cerrado verde; Sábana quirófano abierta verde; y sábana quirófanocerrada verde: Res. DGT (PROV 2007, 351797) . Así se había declarado asimismo por laResolución TEAC de 25 septiembre 2002 (PROV 2003, 24411) , Recurso de Alzada núm.5862/2000, al señalarse en ella que a las entregas a hospitales de sábanas, batas y otrasropas se aplica el tipo de gravamen general del IVA.

-Tributan al tipo reducido las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones delos siguientes artículos: Apoyabrazos para curas y extracciones; Camillas paraespecialidades; Camillas para exploración; Camillas de urgencias; Lámparas-flexos y lupas,sólo las que sean para diagnóstico y tratamiento; Mesas de partos; Camas para habitacionesde pacientes; Negatoscopios; Optotipos; Podoscopio; Portasueros; Sillones paraespecialidades, sólo los específicos para exploración y/o tratamiento; y cunas que tengan unaindicación terapéutica. Se gravan, por el contrario, al tipo del general las entregas,adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes artículos: Biombos;Camillas para lavado de enfermos; Camillas para cadáveres; Carros para uso general; Carrospara especialidades y servicios médicos; Carros portahistorias clínicas; Complementosclínicos; Cubos para restos clínicos; Cunas, salvo las que tengan una indicación terapéutica;Lavabos quirúrgicos; Lavacuñas; Mesas para instrumental y especialidades; Mobiliario parahabitaciones de pacientes, salvo las camas; Muebles de consulta; Peldaños; Taburetes;Vestidores pediátricos; Veterinaria; y vitrinas: Res. DGT núm. 597/2008, de 27 marzo (PROV2008, 121073) .

-Tributan al tipo general los productos destinados a la estimulación sensorial de personascon graves deficiencias intelectuales y enfermos de Alzheimer , dado que objetivamenteconsiderados no sirven solamente para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar lasenfermedades o dolencias del hombre o de los animales sino que son susceptibles de usomixto, siendo válido este criterio tanto si los productos se entregan por separado, como si serealiza mediante la instalación de una sala multisensorial: Res. DGT núm. 793/2008, de 17abril (PROV 2008, 169383) .

-Se gravan al tipo reducido las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importacionesde guantes de látex para examen, estériles y no estériles , dado que los mismos,objetivamente considerados, sólo pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar ocurar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. Sin embargo, las entregas,adquisiciones intracomunitarias e importaciones de guantes de látex y de plástico que no



sean para examen, sino susceptibles de un uso mixto, tributarán al tipo general del IVA: Res.DGT núm. 831/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169510) .

-Tributan al tipo reducido los siguientes artículos: Easy Mate (Recipiente a presión dealmacenaje de oxígeno líquido, para tratar con oxigenoterapia a pacientes con insuficienciarespiratoria ya prescrita por un médico); Easy Pulse 5 (Regulador conservador de Oxígenopara el mismo grupo de pacientes del Easy Mate); Rampas de aluminio para sillas de ruedaspara minusválidos; Tubos y máscaras para CPAPs y Nebulizadores, utilizados para aerosolterapia para personas con enfermedades respiratorias; y los asientos giratorios de bañeraspara los mismos grupos de personas con dificultades de movimiento y estabilidad. En cambiotributa al tipo de gravamen general las mesitas de cama para personas encamadas o conproblemas de movilidad : Res. DGT núm. 980/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200359) .

-Tributan al tipo impositivo reducido, por tratarse de productos esencialmente diseñadospara el uso de personas con minusvalía , los siguientes artículos: Barras de apoyo, asientosde ducha y bañera, y asientos elevadores para inodoro destinados a personas con movilidadlimitada. Por el contrario, se gravan al tipo general los siguientes artículos, por ser productossusceptibles de uso mixto: Inodoros de altura especial, otros sanitarios como bidé, lavamanosy plato de ducha, espejos adaptados, y accesorios para lavamanos, cisterna y anclajes deinodoro: Res. DGT núm. 1387/2008, de 4 julio (PROV 2008, 326878) .

Por cumplirse íntegramente las condiciones requeridas establecidas en el artículo91.Uno.1.6º de la LIVA se ha estimado la aplicación del tipo reducido respecto a, por ejemplo:

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los aparatos láser paradermatología y estética, así como sus accesorios y consumibles : - Gentle YAG Laser. -Gentle Lase Láser. - Vbeam Láser. - Cbeam Láser. - Alexlazr Láser, dado que tienen laconsideración de productos sanitarios según las autoridades competentes en la materia: Res.DGT núm. 351/2006, de 1 marzo (PROV 2006, 139308) .

-Las entregas de unas cantoneras de caucho que se adaptan a las muletas y a losbastones para evitar deslizamientos , dado que están especialmente diseñados para el usode personas con minusvalía permanente u ocasional con motivo de un accidente o de unaintervención quirúrgica: Res. DGT núm. 873/2006, de 8 mayo (PROV 2006, 176870) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del software destinadoexclusivamente para dentistas , cuya finalidad es diagnostico y tratamiento de distintasdolencias y colocación de implantes, dado que tienen la consideración de productossanitarios según las autoridades competentes en la materia: Res. DGT núm. 1158/2006, de16 junio (PROV 2006, 210693) .

-Las entregas de sabanas y fundas con un tratamiento especial antibacterias encaminado areducir al mínimo la propagación de agentes infecciosos para su uso en hospitales , puestoque dicho tratamiento las transforma, de un producto de uso común susceptible de recibirdiversos empleos, en un producto que por su configuración objetiva, está destinado a losfines a que se refiere el artículo 91.uno.1.6º de la LIVA: Res. DGT núm. 1642/2006, de 31julio (PROV 2006, 224177) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de guantes de látex paraexamen, estériles y no estériles; guantes de vinilo para examen, estériles y no estériles;guantes de nitrilo para examen, estériles y no estériles; guantes de plástico para examen,estériles y no estériles; mascarillas quirúrgicas de tejido sin tejer, de 1 ó 3 capas; gorros deenfermera o cirujano de tejido sin tejer; batas quirúrgicas de tejido sin tejer y calzas deplástico y de tela sin tejer, objeto de consulta, dado que los mismos, objetivamenteconsiderados, sólo pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar lasenfermedades o dolencias del hombre o de los animales: Res. DGT núm. 1749/2006, de 4septiembre (PROV 2006, 283487) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los aparatos lásermédicos "LIGHTSHEER" y "FRASEL", que, según informe de 14 noviembre 2006 de laSubdirección General de Productos Sanitarios de la Agencia Española de medicamentos y

productos sanitarios, tienen la naturaleza de producto sanitario: Res. DGT núm. 2450/2006,de 5 diciembre (PROV 2007, 51419) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los aparatos láser paradermatología y otros usos médicos Apogee 5500 y Apogee Elite, dado que tienen laconsideración de productos sanitarios según las autoridades competentes en la materia: Res.DGT núm. 2452/2006, de 5 diciembre (PROV 2007, 51421) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los autoclaves yesterilizadores a vapor , marca Matachana, serie 2000, LABO, modelos LV-1 y LV-2: Res.DGT núm. 2453/2006, de 5 diciembre (PROV 2007, 51422) .

-Las entregas de los siguientes productos: Millex-25 y Vial-Vent; Millex-MP y Millex-OR;Dualex; Cathivex; Minicom y Miniplus y Urifil, ya que todos ellos, de acuerdo con lo señaladopor la Directiva 98/79/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de octubre de 1998,sobre productos sanitarios para diagnóstico in vitro (D.O.C.E. de 7-12-98), se consideranproductos sanitarios para diagnostico in vitro, por los cuales en dicha norma se entiendencualquier producto sanitario que consista en un reactivo, producto reactivo, calibrador,material de control, estuche de instrumental y materiales, instrumento, aparato, equipo osistema, utilizado solo o en asociación con otros, destinado por el fabricante a ser utilizado invitro para el estudio de muestras procedentes del cuerpo humano, incluidas las donacionesde sangre y tejidos, sólo o principalmente con el fin de proporcionar información relativa a unestado fisiológico o patológico, relativa a una anomalía congénita, para determinar laseguridad y compatibilidad con receptores potenciales, o para supervisar medidasterapéuticas, considerando también productos sanitarios para diagnosticar in vitro osrecipientes para muestras, por los que se entiende los productos, tanto si en ellos se hahecho el vacío como si no, destinados específicamente por el fabricante a la contencióndirecta y a la conservación de muestras procedentes del cuerpo humano para un examendiagnóstico in vitro: Res. DGT núm. 2483/2006, de 12 diciembre (PROV 2007, 51452) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del producto denominadoINSTRUNET EZ+T , toda vez que en informe de 16 enero 2008, de la Subdirección Generalde Productos Sanitarios de la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios, delMinisterio de Sanidad y Consumo, se afirmó que se había comprobado que las funciones decitado producto se encuentran entre las contempladas en la definición de producto sanitario:Res. DGT núm. 195/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97460) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del producto denominadoDAROSCOPE E , toda vez que en informe de 16 enero 2008, de la Subdirección General deProductos Sanitarios de la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios, delMinisterio de Sanidad y Consumo, se afirmó que se había comprobado que las funciones decitado producto se encuentran entre las contempladas en la definición de producto sanitario:Res. DGT núm. 196/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97461) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de productos como epioticnº 9449; humilac nº 9152; allercalm nº 9438; dermacool nº 9454; etiderm nº 9455; sebocalmnº 9450; sebolytic nº 9490; allermyl nº 0111-h; allermyl loción nº 0112-h; sebomild nº 0191-h;pyoderm nº 202-h; herbal gotas gato nº 0062-h; herbal gotas perro nº 0063-h; herbal gotasperro grande nº 0064-h, dado que objetivamente considerados tienen la consideración biende plaguicidas de uso ganadero o biocidas o bien de artículos para el diagnóstico, prevencióno control de enfermedades de los animales: Res. DGT núm. 781/2008, de 15 abril (PROV2008, 160371) .

-Las entregas de camas geriátricas consistentes en un somier articulado con carro elevadorque se venden a hospitales o geriátricos: Res. DGT núm. 823/2008, de 21 abril (PROV 2008,169502) .

-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del aparato de ResonanciaMagnética BioSpec , que sirve para realizar resonancias magnéticas para animales: Res.DGT núm. 887/2008, de 28 abril (PROV 2008, 159627) .



Están excluidos de la aplicación del tipo reducido recogido en el artículo 91.Uno.1.6º de laLIVA los cosméticos y los productos de higiene personal . Sí se incluyen, por el contrario, apartir de la reforma introducida por el artículo 4.Once de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre,las compresas, tampones y protegeslips.

Respecto a la diferencia entre productos sanitarios y productos de higiene personal es muyilustrativa la Resolución del TEAC de 29 junio 2005 (JT 2005, 1138) , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 2537/2003.

Están excluidos los repelentes de mosquitos y los antiparasitarios de uso externo que no seconsideran productos sanitarios, sino de higiene personal.

De los productos de higiene personal, la Ley del IVA (RCL 1992, 2786) se limita sólo amencionarlos como no incluidos en el repetido punto 6° del artículo 91.Uno.1 , imponiéndosetambién en este caso, por razones de coherencia y lógica jurídica, adoptar la definición deproducto de higiene personal contenida en la Ley del Medicamento (RCL 2006, 1483) , querecoge como tales las sustancias o preparados que, sin tener la consideración legal demedicamentos, productos sanitarios, cosméticos o biocidas, están destinados a ser aplicadossobre la piel, dientes o mucosas del cuerpo humano con finalidad de higiene o de estética, opara neutralizar o eliminar ectoparásitos.

4.4. Minusválidos

Las especialidades de los tipos impositivos del IVA aplicables a personas con minusvalíaestán tratados en el tema «Beneficios fiscales de las personas con discapacidad» ( DOC2006, 104 ), al cual nos remitimos para su estudio detallado.

4.5. Servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales

Están gravados al tipo reducido los servicios de asistencia sanitaria, dental y curastermales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 LIVA/92.

Véanse sobre esta materia las siguientes, entre otras, Resoluciones de la DGT:

-La de núm. 334/2006, de 23 febrero (PROV 2006, 103598) , en la que se indicó que estánsujetos y no exentos del IVA, tributando al tipo reducido, los servicios de asistencia sanitariaprestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, incluso por mediode una sociedad mercantil, consistentes en la depilación por láser, realizados con finesestéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico,prevención o tratamiento de una enfermedad.

-La de núm. 1491/2006, de 12 julio (PROV 2006, 224386) , que manifestó que tributan altipo reducido las prestaciones de servicios efectuadas por un profesional veterinario quetengan por objeto la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades de losanimales.

-La de núm. 1580/2006, de 24 julio (PROV 2006, 224265) , que señaló que se gravan altipo reducido las prestaciones de servicios efectuadas por un profesional fisioterapeuta quetengan por objeto la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades de losanimales.

-La de núm. 1651/2007, de 27 julio (PROV 2007, 368437) , que indicó que no resultaextensible a los servicios de análisis de agua para consumo humano, análisis de agua debaño y agua de mar, y control de calidad e higiene en establecimientos de alimentación yasesorías preventivas de la legionela mediante análisis microbiológico de alimentos ysuperficies lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 11º de la LIVA, habida cuentade que dichos servicios no pueden considerarse, a efectos del IVA, como de asistenciasanitaria.

-La de núm. 1078/2008, de 30 mayo (PROV 2008, 237674) , en la que, remitiéndose a su

contestación vinculante de 11 julio 2007, Nº V1529-07, se señaló que tributan al tipo reducidola realización de estudios observacionales y epidemiológicos en personas físicas, al constituirlos mismos una prestación de servicios de asistencia sanitaria y no ser de aplicación laexención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, por prevalecer respecto de sufinalidad la investigación.

Debe tenerse presente, en todo caso, conforme a la Resolución DGT núm. 615/2004, de 12marzo (JT 2004, 548) que están sujetos y no exentos del IVA los servicios prestados pormédicos especialistas en valoración del daño corporal, para compañías de seguros,consistentes en emitir un dictamen sobre la evolución de las lesiones y secuelas corporalespadecidas por personas físicas como consecuencia de accidentes de tráfico. Dichos serviciostributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.

Esta Resolución se basó para ello en la doctrina sentada por la STJCE de 20 noviembre2003 (TJCE 2003, 382) , As. C-212/01, Margarete UnterpertingerPensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, en la que se afirmó que cuando un servicioconsiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este serviciocorresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicasde la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de susantecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluidomantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen.

Su objetivo directo es el de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el procesodecisorio de un tercero, por lo que, en suma, no se puede aplicar a tal servicio la exenciónprevista en el art. 13.A.1.c) de la Sexta Directiva (véase en la actualidad el art. 132.1 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA), siendo irrelevante al respecto que el dictamen médico se emita a efectos de unaacción judicial encaminada a la concesión de una pensión de invalidez, que el perito médicohaya sido designado por un órgano jurisdiccional o por un organismo del seguro depensiones o que, en virtud del Derecho nacional, los gastos del perito vayan a cargo de esteorganismo, y, de ello, concluyó declarando que referido precepto de la Sexta Directiva debeinterpretarse en el sentido de que la exención del IVA en él prevista no se aplica a losservicios de un médico que consistan en emitir un dictamen relativo a la salud de unapersona con el fin de sustentar o refutar una solicitud de pago de una pensión de invalidez.

En similar sentido, si bien con un alcance más general, en la STJCE de 20 noviembre 2003(TJCE 2003, 384) , As. C-307/01, Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd yCommissioners of Customs & Excise, que resolvió un litigio entre el Sr. d'Ambrumenil,médico, y la sociedad Dispute Resolution Services Ltd (en lo sucesivo, «DRS»), por unaparte, y los Commissioners of Customs & Excise, autoridad competente en el Reino Unido enmateria del IVA, por otra, en relación con el tratamiento fiscal de diversos servicios prestadosconjuntamente por las dos personas citadas en primer lugar, o bien, por una de ellas, sedeclaró que el art. 13.A.1.c) de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que laexención del IVA (vigente art. 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) prevista en esta disposición no seaplica a los servicios médicos que consistan en las siguientes actividades:

a) Expedición de certificados médicos en relación con la concesión de una pensión deguerra.

b) Reconocimientos médicos para emitir dictámenes relativos a cuestiones deresponsabilidad y a la evaluación del daño sufrido por personas que se proponen entablaruna acción judicial por un delito de lesiones.

c) Emisión de dictámenes médicos tras los reconocimientos a que se refiere la letraanterior, así como la emisión de dictámenes médicos basados en informes médicos, sinproceder, no obstante, a reconocimientos médicos.

d) Reconocimientos médicos con el fin de emitir dictámenes médicos sobre casos denegligencia médica, a petición de personas que se proponen entablar una acción judicial.



Y e) Emisión de dictámenes médicos, tras los reconocimientos que se acaban de citar, yaquellos otros basados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientosmédicos.

5. Asistencia social

Art. 91.1.2.9) de la LIVA/1992.

Se gravan al tipo reducido las prestaciones de servicios de asistencia social no exentas o alas que resulte aplicable el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 delartículo 91 de la LIVA, de conformidad con la modificación introducida a este respecto por elartículo 16 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de larecuperación económica y el empleo. La exención se aplica cuando son realizadas porentidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social.

Los servicios de asistencia social exentos son los siguientes:

a) Protección de la infancia y de la juventud.

Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las derehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia yatención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones,campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personasmenores de veinticinco años de edad.

b) Asistencia a la tercera edad.

c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

d) Asistencia a minorías étnicas.

e) Asistencia a refugiados y asilados.

f) Asistencia a transeúntes.

g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.

h) Acción social comunitaria y familiar.

i) Asistencia a ex-reclusos.

j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.

k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.

Por lo tanto se va aplicar el tipo reducido cuando estos servicios sean prestados porpersonas distintas de las mencionadas, personas físicas o entidades mercantiles:

–Servicios de asistencia consistentes en la realización de cursos, excursiones,campamentos y viajes infantiles para menores de veinticinco años ( Resolución DGT núm.209/1998, de 16 febrero [PROV 2001, 192441] ).

–Servicios de atención a la mujer ( Resolución DGT núm. 1959/1998, de 16 diciembre[PROV 2001, 202714] ).

–Servicios de organización de actividades de ocio y tiempo libre ( Resolución DGT núm.1603/1999, de 15 septiembre [PROV 2001, 203089] ).

–Servicios de enseñanza de natación prestados en favor de personas menores de 25 años( Resolución DGT núm. 2348/1999, de 15 diciembre [PROV 2001, 216177] ).

En la Resolución DGT núm. 1700/2006, de 30 agosto (PROV 2006, 238819) se señaló queel supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.uno.8º de la Ley 37/1992 no puedeextenderse objetivamente y con independencia de quién lo preste al servicio de mediación enel arrendamiento de viviendas del que va a resultar destinataria una entidad; añadiendo queel artículo 91.uno.2.9º de la LIVA dispone la aplicación del tipo reducido a las prestaciones de

servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de dicha Ley, cuando noresulten exentos de acuerdo con dichas normas. No obstante, dado que los servicios demediación prestados para la localización y arrendamiento por jóvenes de pisos en elsupuesto de que uno de los mediadores sea una entidad sin ánimo de lucro no puedeconsiderarse objetivamente incluido en el artículo 20.uno.8º, su tributación en el Impuestotendrá lugar al tipo general.

En la STSJ de Andalucía (Sevilla) de 6 octubre 2009 (PROV 2010, 119974) , Recursocontencioso-administrativo núm. 34/2007, se declaró que:

“(…) no basta con desarrollar una de las actividades que se enumeran en elart. 20.Uno.8ºpara aplicar el tipo reducido, sino, como exige elart. 91.Uno.2.9º, que se trate de uno de losservicios del art. 20.Uno.8º y dicho servicios han de ser de asistencia social. Este conceptode asistencia social debe, a su vez, ser integrado e interpretado conforme a un criterio, quees el citado por el TEARA y antes transcrito, que consideramos asumible. No basta conprestar servicio a los colectivos que enumera la norma (menores, minorías étnicas, refugiadosy asilados etc), sino que además es necesario que dicho servicio cumpla una función deasistencia social, lo que implica necesariamente atender a necesidades sociales que suponeun plus respecto a los de guardería y ocio infantil que desarrolla la entidad recurrente y queen ningún instante se acredita que lleve a cabo la actora en su condición de franquicia de lamarca Chiqui Park dentro de un gran centro comercial”.

El número 3º del apartado dos.2 del artículo 91 de la LIVA, añadido por el artículo 16 delReal Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperacióneconómica y el empleo, dispone que se aplicará el tipo superreducido a los servicios deteleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial , a que serefieren las letras b), c), d) y e) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, dePromoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación deDependencia, que no resulten exentos por aplicación del número 8º del apartado uno delartículo 20 de la LIVA, siempre que se presten en plazas concertadas en centros oresidencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a lasempresas prestadoras en aplicación de lo dispuesto en dicha Ley. La Ley 32/2010, de 5agosto (RCL 2010, 2234) , modifica a través de su disposición adicional 15ª esteart.91.dos.2.3º LIVA en el sentido de incluir con efectos de 6-11-2010, sujetas al tiposuperreducido, cuando la atención a las personas en situación de dependencia se prestecomo consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra másdel 75% de su precio.

6. Objetos de arte

6.1. Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

Se les aplica el tipo reducido a las importaciones de objetos de arte, antigüedades yobjetos de colección sin que se condicione subjetivamente la persona del importador.

Para saber qué se entiende por objetos de arte, antigüedades y objetos de colección hayque atender a los apartados 2º, 3º y 4º del art. 136 LIVA/1992.

Precisamente por aplicarse estas definiciones no es aplicable el tipo reducido a lasimportaciones de piezas elaboradas en vidrio soplado de manera artesanal ya que las piezasde vidrio no se consideran objetos de arte ( Resolución DGT núm. 1591/1998, de 1 octubre[PROV 2001, 202523] ).

Véase también la Resolución DGT núm. 1638/2006, de 31 julio (PROV 2006, 224178) en laque se señaló que tributan por el IVA al tipo reducido las importaciones de pinturas al óleodecorativas, cuando dichos bienes tengan la consideración de objetos de arte, de acuerdocon lo preceptuado en el artículo 136 de la LIVA. Las posteriores entregas de estas pinturas,que tengan la consideración de objetos de arte, efectuadas por personas distintas de los



autores o derechohabientes, o por los revendedores de objetos de arte a que se refiere citadoartículo 136 de la LIVA se gravarán al tipo general, añadiendo que en el caso de que laspinturas decorativas tengan la consideración de obras de arte, no le será de aplicación a laimportación y posterior venta de las mismas el régimen especial del recargo de equivalencia.

6.2. Entregas de objetos de arte realizadas por determinadas personas

Están gravadas al tipo reducido las entregas de objetos de arte que sean realizadas bienpor sus autores o derechohabientes, bien por empresarios o profesionales no incluidos en elrégimen especial del art. 136 LIVA/1992.

Según el art. 5 del TR de la Ley de Propiedad Intelectual, se considera autor a la personanatural que crea el objeto de arte.

Y el derechohabiente del artista es quien ha adquirido de éste «mortis causa» los derechosde explotación de la obra, tal y como establece el artículo 42 TRLPI/1996.

Los empresarios o profesionales no incluidos en el régimen especial del art. 136 LIVA/1992son aquellos distintos de los revendedores de objetos de arte que tengan derecho a deduciríntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición oimportación del mismo bien.

El requisito subjetivo condiciona la aplicación del tipo reducido, así no se le va a aplicar aejecuciones de obra para escultores por un titular de un taller de chapa y fundición de bronce( Resolución DGT núm. 517/1999, de 15 abril [PROV 2001, 216606] ). Véase también laResolución DGT núm. 263/2006, de 13 febrero (PROV 2006, 103527) , en la que se señalóque como el sujeto pasivo que realizaba la entrega de cuadros pintados sobre azulejos erauna sociedad civil, y no, por tanto, ni autor del cuadro ni su derechohabiente, resultabainaplicable el apartado 1º del artículo 91.Uno.4 de la LIVA.

En la Resolución DGT núm. 2135/2006, de 24 octubre (PROV 2006, 291667) se indicó quesólo se aplica el tipo reducido a las entregas de cuadros cuando los mismos tengan laconsideración de objetos de arte de acuerdo con el artículo 136, número 2º, letra a) y b) de laLIVA, por lo que no resulta aplicable tal tipo a los cuadros obtenidos por medios mecánicos ofotomecánicos.

Según la Resolución DGT núm. 2316/2006, de 22 noviembre (PROV 2007, 7023) segravan al tipo general las entregas de piezas de cerámica pintadas y decoradas a mano al notener las mismas la consideración de obra de arte en los términos expuestos en el artículo136 de la LIVA.

En la Resolución DGT núm. 1047/2008, de 27 mayo (PROV 2008, 237589) se señaló quetributan al tipo impositivo reducido las entregas de esculturas realizadas según el criterio deun artista y las realizadas por encargo, y lo propio sucederá respecto a las piezas de tallaornamental, por lo que su entrega tributará a dicho tipo siempre que respondan a lascaracterísticas indicadas en la citada letra c), del artículo 136, apartado uno, número 2º , de laLIVA, en donde se indica que, entre otros, son objetos de arte las esculturas originales yestatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista;vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o susderechohabientes (código NC 9703 00 00).

6.3. Adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte

Art. 91. 1. 5) de la LIVA/1992.

También se aplica el tipo reducido a las adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte,siempre que el proveedor de los mismos sea una de las personas señaladas en el apartadoanterior.

7. Actividades agrícolas, forestales o ganaderas

7.1. Determinados bienes destinados a actividades agrícolas, forestales o ganaderas

Art. 91.1.3) de la LIVA/1992.

Se les aplica el tipo reducido a las siguientes entregas de bienes, siempre y cuando por suscaracterísticas objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, seansusceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividadesagrícolas, forestales o ganaderas:

1º Semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles deoriginar la reproducción de animales o vegetales.

2º Fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas deuso fitosanitario o ganadero.

3º Plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papelpara la protección de las frutas antes de su recolección.

Este apartado fue reformado en la redacción dada a este precepto por el art. 4.4 de la Ley50/1998, de 30 diciembre. De acuerdo con esta modificación, vigente desde 1 de enero de1999, el artículo 91, apartado uno.1, número 3º , de la Ley 37/1992, no prevé la aplicación deltipo reducido a todos los bienes empleados en las actividades agrícolas, forestales oganaderas, sino únicamente a aquéllos expresamente mencionados en el mismo.

En la Resolución TEAC de 26 mayo 2004 (PROV 2004, 225320) , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 1889/2003, se precisó cuando un producto se considerasusceptible de ser utilizado habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas,forestales o ganaderas.

Se declaró que sólo cumplen este requisito aquellos productos que por sus característicasobjetivas, aplicaciones y presentación se puedan destinar exclusivamente a las actividadesindicadas, de tal manera, que si se pudieran utilizar, además de en aquellas actividades, enotras, como por ejemplo en actividades industriales, no podrán tributar al tipo reducido.

Tampoco se considera cumplido mencionado requisito si el producto no puede ser utilizadodirectamente en la realización de actividades agrícolas, debiendo mezclarse con otros. Estaconclusión se recoge en la resolución del TEAC de fecha 28 de abril de 2004 (RG-2821/03)núm. 255/2008, de 7 febrero (PROV 2008, 97537) que cuando un producto de los antescitados objetivamente sea apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en larealización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primarsobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que habrá que considerarfundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre losmencionados en el artículo 91.Uno.1.3º de la LIVA, sean susceptibles de un uso mixto(agrícola o doméstico), añadiéndose que su distribución a granel por ser de uso común ymasivo en el sector agrario, permite suponer que reúne la condición de ser utilizado habituale idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales y ganaderas.

Debido a ello, en la Resolución TEAC de 28 abril 2004 (PROV 2004, 206504) , Recursoextraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2821/2003, se había declaradoque a una mercancía consistente en ácido fosfórico líquido a granel de la posición TARIC28.09.20.0000, que era susceptible de ser utilizada en actividades distintas a las agrícolas,forestales o ganaderas, no le era aplicable el tipo reducido.

Por su configuración objetiva se gravan al tipo reducido las entregas (incluidas laimportación y las adquisiciones intracomunitarias) de los siguientes productos :

Los abonos de ácido fosfórico con contenido mínimo en elementos fertilizantes de un 40%de fósforo en forma de anhídrido fosfórico total del ácido ortofósforico, en el supuesto de quedichos bienes tengan la consideración de fertilizantes, residuos orgánicos, abonos oenmiendas, herbicidas y plaguicidas, y de que, además, por sus características objetivas,



envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizadoshabitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales: ResoluciónDGT núm. 552/2006, de 30 marzo (PROV 2006, 145302) .

La entrega de plantones de frutales , aplicándose igualmente este tipo a las prestacionesaccesorias asociadas a la operación principal, tales como embalaje, porte y royalties,independientemente de su facturación por separado: Resolución DGT núm. 2311/2005, de 15noviembre (PROV 2006, 26359) .

Los abonos de nitrato amónico con alto contenido en nitrógeno, indicando que el llamado"ensayo de detonabilidad" que caracteriza al nitrato amónico como fertilizante de usoagrícola, junto con su distribución a granel (por ser de uso común y masivo en el sectoragrario), permite suponer que reúne la condición de ser utilizado habitual e idóneamente en larealización de actividades agrícolas, forestales y ganaderas: Resolución DGT núm.2054/2005, de 13 octubre (PROV 2005, 250904) .

Las tierras y substratos que se venden en el mismo formato de saco o recipiente para sudestino a actividades de jardinería: Resolución núm. 79/2002, de 22 enero (PROV 2002,90400) .

Las mallas de poliestireno metalizadas y no metalizadas : Resolución DGT núm.1620/2000, de 27 septiembre (PROV 2001, 203555) .

La corteza de pino molida para utilizar en la agricultura y en particular para plantasornamentales: Resolución DGT núm. 150/2000, de 2 febrero (PROV 2001, 192717) .

Las pantallas enrollables para separaciones interiores de invernaderos : Resolución DGTnúm. 703/1999, de 3 mayo (PROV 2001, 217483) .

Los plantone s, si bien a sus servicios de mantenimiento se va a aplicar el tipo general:Resolución DGT núm. 279/1998, de 20 febrero (PROV 2001, 191985) .

No se van a beneficiar de este tipo impositivo por no estar incluidos dentro de lossupuestos legales específicamente señalados:

Los ganchos metálicos cuya utilidad específica es recoger los hilos que atan las matasdentro de los invernaderos: Resolución DGT núm. 30/1998, de 14 enero (PROV 2001,192322) .

Los crotales identificativos de ganado bovino : Resolución DGT núm. 663/1998, de 21 abril(PROV 2001, 217085) .

Los plásticos para ensilar , film estirable de plástico para ensilado y bolsas de ensilar:Resolución DGT núm. 871/1998, de 22 mayo (PROV 2001, 217294) .

Los palos de bambú que se utilizan como correctores en el cultivo de hortalizas: ResoluciónDGT núm. 1081/1999, de 22 junio (PROV 2001, 231938) .

Las mangueras de plástico para riego: Resolución DGT núm. 1314/1999, de 21 julio (PROV2001, 215796) .

Los chips o transponders inyectables para la identificación electrónica de animales engranja, inyector de transponders, bolus rumial, crotal electrónico, crotal de plástico,aplicadores de bolos, lectores, antenas y mangas de manejo para ganado: Resolución DGTnúm. 384/2000, de 1 marzo (PROV 2001, 203341) .

Las entregas de tubos de polipropileno , con independencia de la condición del destinatariode las mismas: Resoluciones DGT núms. 869/2006, de 8 mayo (PROV 2006, 176860) ,116/2008, de 22 enero (PROV 2008, 64138) , 5/2008, de 7 abril (PROV 2008, 159495) y824/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169503) .

7.2. Determinados servicios para explotaciones agrícolas ganaderas

Art. 91. 1. 2. 3) de la LIVA/1992.

Están sujetas al tipo reducido las siguientes prestaciones de servicios:

1º Plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección.

2º Embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza,descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos.

3º Cría, guarda y engorde de animales.

4º Nivelación, explanación o abancamiento de tierras de cultivo.

5º Asistencia técnica.

6º Eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos.

7º Drenaje.

8º Tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques.

9º Servicios veterinarios.

Siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

– que se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera ysean necesarias para el desarrollo de dicha explotación. No concurriendo lo anterior, losservicios prestados tributarán por el IVA al tipo impositivo general, conforme se manifestó, porejemplo, en la Resolución DGT núm. 2112/2007, de 5 octubre (PROV 2007, 351646) .

–que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute oarrendamiento de bienes.

Tras la redacción dada al precepto por el art. 78.2 de la Ley 41/1994, de 30 diciembre, serealizó una enumeración cerrada de los servicios a los que se va a aplicar el tipo reducido, yaque en su redacción original sólo se refería a los servicios accesorios de carácter agrícola,forestal y ganadero que estuviesen excluidos del régimen especial.

Así sólo se aplica el tipo reducido a los servicios que se incluyan dentro de los señalados,como por ejemplo:

–los servicios de control lechero prestados a titulares de explotaciones ganaderas (Resolución DGT núm. 248/1999, de 26 febrero [PROV 2001, 192103] );

–los servicios de arranque de plantaciones, nivelación, preparación, explanación yabancalamiento de tierras de cultivo ( Resolución DGT núm. 1706/1999, de 30 septiembre[PROV 2001, 203190] );

–los servicios de un ingeniero agrónomo de asesoramiento y asistencia técnica (Resolución DGT núm. 1371/2000, de 6 julio [PROV 2001, 218148] );

–los servicios de cría, guarda y engorde de animales cuando el ganado es de propiedadajena en el marco de la actividad conocida como «ganadería integrada» ( Resolución DGTnúm. 1067/1999, de 21 junio [PROV 2001, 231924] );

– los servicios consistentes en clavar los palos punteros en la viñas emparradas con unaretroexcavadora ( Resolución DGT núm. 375/2002, de 8 marzo [PROV 2002, 120859] ).

Y no se aplica el tipo reducido a:

–los servicios de realización de embalse, instalación de riego por goteo y electrificación decaseta de riego ( Resolución DGT núm. 118/1998, de 29 enero [PROV 2001, 191921] );

–los servicios profesionales prestados por persona física como auxiliar de laboratorio deapoyo a la campaña de saneamiento ganadero, realizando su trabajo para la supervisión delveterinario jefe, pues no se trata de un profesional veterinario ( Resolución DGT núm.303/1999, de 10 marzo [PROV 2001, 192158] );



–la cesión de trabajadores por una empresa de trabajo temporal a titulares deexplotaciones agrícolas para que efectúen la recolección de sus cosechas ( Resolución DGTnúm. 219/1998, de 16 febrero [PROV 2001, 192451] );

–los servicios de transporte de ganado ( Resolución DGT núm. 1886/1998, de 3 diciembre[PROV 2001, 204111] ).

Por la redacción dada por el art. 6.7 de la Ley 55/1999, de 29 diciembre, se añaden a losservicios enumerados los realizados por las cooperativas agrarias a sus socios comoconsecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluidala utilización por los socios de la maquinaria en común. Así, por ejemplo, se benefician deltipo reducido los servicios de mediación en la venta de los productos de los cooperativistas,prestados por la cooperativa agraria consultante a sus socios ( Resolución DGT núm.1236/2000, de 31 mayo [PROV 2001, 216300] ).

8. Flores y plantas vivas

Se grava al tipo reducido las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como lassemillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptiblesde ser utilizados en su obtención.

Véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 555/2006, de 30 marzo (PROV 2006,145305) , en la que luego de indicar que el tipo impositivo aplicable a las entregas de plantasvivas de carácter ornamental es el reducido, señaló que el tipo aplicable a los servicios dejardinería, en los casos en que tales servicios se presten aisladamente y en los casos en quepese a ser efectuados conjuntamente con entregas de plantas vivas de carácter ornamentalno tengan tales servicios carácter accesorio de dicha entrega por tener una entidad propia,será el general.

9. Gas licuado

El gas butano se gravaba al tipo reducido. El mismo se eliminó por la Ley 24/2001, de 29diciembre (RCL 2001, 3248) , con efectos para los períodos que se inicien a partir del1-1-2002, pasando a sujetarse al tipo general.

Debe tenerse presente, no obstante, que en el artículo 1 de la Directiva 2006/18/CE delConsejo, de 14 de febrero de 2006 (LCEur 2006, 312) , por la que se modificó la SextaDirectiva (LCEur 1977, 138) en lo que se refiere a los tipos reducidos del IVA, se dispuso quelos Estados miembros podrán aplicar un tipo reducido a los suministros de gas natural, deelectricidad y de calefacción urbana, siempre que de ello no resulte ningún riesgo dedistorsión de la competencia. Cuando un Estado miembro se plantee aplicar dicho tipoinformará de ello previamente a la Comisión, que se pronunciará sobre la existencia de unriesgo de distorsión de la competencia. Si la Comisión no se pronuncia en un plazo de tresmeses a partir de la recepción de la información, se considerará que no existe dicho riesgo.

10. Deportes

10.1. Determinados servicios relacionados con el deporte

Art. 91. 1. 2. 8) de la LIVA/1992.

Se aplica el tipo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen eldeporte y la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo seefectúe la prestación, siempre que dichos servicios estén directamente relacionados condichas prácticas y no se encuentren incluidos en la exención aplicable a los mismos.

Lo que determina la aplicación del tipo reducido o de la exención son los sujetos quepresten dichos servicios y no tiene relevancia quién sea el destinatario ( Resoluciones DGT

núms. 765/2000, de 5 abril [PROV 2001, 217842] , y 1100/2000, de 11 mayo [PROV 2001,232088] ).

Véase sobre las exenciones relativas a la práctica del deporte .

La relación de dichos servicios con la práctica de deporte ha de ser directa de tal forma queno se le va aplicar el 8 por 100 a otro tipos de servicios realizados por las mismas personas oentidades.

Por ello se gravan al 18 por 100 los servicios que no estén directamente relacionados condichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica deaquéllas ( Resoluciones DGT núms. 601/2000, de 13 marzo [PROV 2001, 216772] ,613/2000, de 5 abril [PROV 2001, 216789] , 764/2000, de 5 abril [PROV 2001, 217841] ,788/2000, de 7 abril [PROV 2001, 217855] y 2562/2006, de 21 diciembre [PROV 2007,51587] ).

El tipo reducido se va a aplicar a:

–la cesión de uso de instalaciones deportivas por parte de club deportivo ( Resolución DGTMadrid núm. 385/2000, de 1 marzo [PROV 2001, 203342] ),

–la actividad realizada por una entidad mercantil dedicada a la explotación de instalacionesdeportivas ( Resolución DGT Madrid núm. 496/2000, de 9 marzo [PROV 2001, 203392] ),

–los servicios prestados a personas físicas y cuya contraprestación consista en entradas aun recinto deportivo ( Resolución DGT Madrid núm. 765/2000, de 5 abril [PROV 2001,217842] ).

–los servicios de evaluación, control y seguimiento del estado físico de personas querealizan actividades deportivas, de diseño de entrenamiento y ejercicios de recuperación y dediseño y asesoramiento de ejercicios para recuperar lesiones o dolencias ( Resolución DGTMadrid núm. 1168/2000, de 23 mayo [PROV 2001, 232401] ).

-los servicios prestados a personas físicas para la práctica del deporte o la educación física(descenso de cañones, rafting o senderismo), con independencia de que la contraprestaciónpor dichos servicios la perciba directamente de las personas que practican el deporte o laeducación física o empresas intermediarias o agencias de viaje ( Resolución DGT núm.1110/2006, de 15 junio [PROV 2006, 210645] ).

-los servicios prestados a personas físicas para la práctica del deporte o la educación física(paintball) ( Resolución DGT núm. 1241/2006, de 29 junio [PROV 2006, 204713] ).

Sobre esta misma cuestión, en la Resolución DGT núm. 2353/2006, de 27 noviembre(PROV 2007, 7223) se señaló que la actividad de tiro neumático o "paintball" puede ajustarsea las características tanto de una actividad deportiva, como una actividad de ocio o lúdica. Sinembargo, y a efectos del IVA tributarán en todo caso al tipo impositivo reducido estosservicios tanto si los mismos pudieran considerarse servicios propios de una actividad lúdicao juego, conforme lo señalado en el art. 91.uno.2.7ª , como si tuvieran la consideración deservicios prestados a personas físicas para la práctica del deporte o la educación física, y conindependencia de que la contraprestación por dichos servicios la perciba directamente de laspersonas que practican el deporte o la educación física o de empresas intermediarias.Igualmente, tributaran al tipo reducido los servicios de cafetería que se presten con ocasiónde la celebración de las mencionadas partidas o juegos. Por el contrario, tributará al tipogeneral la venta de equipos y bolas para la mencionada actividad, a otras asociaciones yparticulares para partidas fuera de las instalaciones donde se practique la misma.

-los servicios consistentes en clases de equitación a personas físicas ( Resolución DGTnúm. 1733/2006, de 4 septiembre [PROV 2006, 283409] ).

-el alquiler de material para practicar el esquí, sin que afecte el hecho de que se facture agrupos organizados, agencias de viajes o a personas jurídicas el importe del servicio (Resolución DGT núm. 2449/2006, de 5 diciembre [PROV 2007, 51418] ).



-Los servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o laeducación física prestados a personas físicas y cuya contraprestación puede consistir en lascuotas de admisión de socios, cuotas mensuales y las entradas por invitación. Asimismo lesserá de aplicación el citado tipo reducido al uso del campo de golf (green fee), a las clases degolf (tanto las prestadas por el club, como las que los monitores prestan al club consultante),al alquiler de coches eléctricos para desplazamiento en el campo de golf, al alquiler decarritos de palos, eléctricos y manuales, al alquiler de bolsas de palos, al alquiler de bolas degolf y al alquiler de taquillas de vestuarios ( Resolución DGT núm. 26/2008, de 9 enero[PROV 2008, 64224] ).

-los servicios de organización de cacerías para personas físicas, incluidos en su caso losservicios accesorios de alojamiento y manutención, tanto si quien los presta actúa comopersona física o como una persona jurídica, con independencia de que la contraprestaciónpor dichos servicios la perciba directamente de las personas físicas que practican el deportede la caza u otras entidades a las cuales se factura la citada prestación ( Resolución DGTnúm. 182/2008, de 1 febrero [PROV 2008, 97448] ).

-La práctica del aeromodelismo, que, según los Estatutos de la Federación Española deAeronáutica se incluye como una especialidad deportiva de la citada Federación. (Resolución DGT núm. 1041/2008, de 26 mayo [PROV 2008, 237580] ).

No son susceptibles de beneficiarse del tipo reducido:

-Respecto a los servicios de alquiler de amarres, la DGT cambió su criterio en Res.de6-8-2010, respecto a la fiscalidad de los deportes náuticos, que ven cómo la cesión deamarres pasa de estar exenta o soportar un IVA del 8% a un nuevo tipo del 18%. Conanterioridad véase Resolución DGT núm. 412/2006, de 8 marzo [PROV 2006, 139834] ).

–los servicios de actividades físico-deportivas prestados por entidades con ánimo de lucro.( Resolución DGT núm. 1630/1999, de 21 septiembre [PROV 2001, 203115] ).

-los servicios de pupilaje y doma de caballos, por no considerarse servicios directamenterelacionados con la práctica del deporte por personas físicas ( Resolución DGT núm.1733/2006, de 4 septiembre [PROV 2006, 283409] ).

-La venta de material para practicar el esquí, así como los servicios de reparación delmismo ( Resolución DGT núm. 2449/2006, de 5 diciembre [PROV 2007, 51418] ).

-los servicios de guardería de bolsas y carritos eléctricos de palos prestados por un club degolf ( Resolución DGT núm. 26/2008, de 9 enero [PROV 2008, 64224] ).

-La práctica del automodelismo, ya que el mismo no se contempla ni como modalidaddeportiva, no existiendo por ende federación deportiva, ni como especialidad deportiva deuna federación existente, por lo que el tipo aplicable a cesión de instalaciones para la prácticade la actividad de automodelismo es el establecido con carácter general para el IVA. (Resolución DGT núm. 1041/2008, de 26 mayo [PROV 2008, 237580] ).

11. Libros, periódicos y revistas

Art. 91. 2. 5) de la LIVA/1992.

11.1. Libros, periódicos y revistas

Están sujetos al 4 por 100 los libros, periódicos y revistas que no contengan única ofundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguenconjuntamente con estos bienes mediante precio único.

Según la DGT se entiende por libro la reunión de muchas hojas de papel, vitela, ...,ordinariamente impresas, que se han cosido o encuadernado juntas con cubierta de papel,cartón, pergamino u otra piel, y que forman un volumen, así como la de obra científica o

literaria de bastante extensión para formar un volumen. Por no entrar dentro de estadefinición se aplica el tipo general a los CD-Rom ( Resolución DGT Madrid núm. 1671/1998,de 21 octubre [PROV 2001, 202604] ) y Resolución DGT de 6 noviembre 2007 [PROV 2008,75] )produciéndose la incongruencia de que una misma obra en soporte de libro sí sebeneficiaba del tipo superreducido.

No obstante, en las Resoluciones de la DGT núms. 2674/2009, de 4 diciembre (JT 2010,71) y 2675/2009, de 4 diciembre (JT 2010, 72) , se afirmó que como consecuencia de laDirectiva 2009/47/CE (LCEur 2009, 638) , por la que se modificó la Directiva 2006/112/CE(LCEur 2006, 3252) en lo que respecta a los tipos reducidos del IVA, tributarán al tipoimpositivo del 4% los libros que se suministren en cualquier medio de soporte físico, enparticular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para su volcado aherramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer librosdigitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a través de CD-ROM,memorias USB (pendrives) o directamente a través de su descarga desde equipos dehardware.

No tienen tampoco la consideración de libros los informes anuales para una entidadbancaria y por lo tanto no se les aplica el tipo del 4 por 100 a su ejecución de obra (Resolución DGT núm. 1213/1999, de 15 julio [PROV 2001, 232360] ).

Porperiódico se comprende diario, publicación que sale diariamente.

Una revista se define como publicación periódica por cuadernos, con escritos sobre variasmaterias, o sobre una sola especialmente. No se va a admitir la aplicación del tipo a lasrevistas que se emiten a través de internet ( Resoluciones DGT Madrid núm. 773/2000, de 5abril [PROV 2001, 217850] y 1636/2002, de 30 octubre [JT 2003, 83] , en la que se haafirmado que el tipo impositivo superreducido no se aplica a la transmisión por medioselectrónicos (internet) del contenido de una revista, con contenido similar o idéntico alproducto similar comercializado en papel).

La DGT señala que no se le aplica el tipo superreducido a:

–los suplementos u hojas interiores de los álbumes filatélicos ( Resolución DGT de 29marzo 1999 [PROV 2001, 202881] ),

–los catálogos de monedas y sellos ( Resolución DGT de 4 diciembre 1998 [PROV 2001,204114] ),

–los impresos que contienen labores de punto de cruz ( Resolución DGT de 22 mayo 1998[PROV 2001, 217290] ).

11.2. Elementos complementarios

A los efectos de la aplicación del tipo superreducido tendrán la consideración de elementoscomplementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros ovideomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico orevista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos. Así se pusode relieve en la Resolución DGT de 6 noviembre 2007 (PROV 2008, 75) , en la que se señalóque las operaciones de ventas de cursos de formación que consistan en la entrega conjuntade un manual, que tenga la consideración de libro o material escolar, así como de unCD-ROM complementario de aquél tributarán por el IVA al tipo del 4 por 100, según se señalóen la citada. Tras la redacción dada por la Ley 9/1998, de 21 abril (RCL 1998, 1027) seexcluyen de la aplicación del tipo de forma expresa los siguientes productos:

a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales ycuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguenconjuntamente.

b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contenganpelículas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo



valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguenconjuntamente.

c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados enlas letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que secomercialicen de forma independiente en el mercado.

En consecuencia, no se ven beneficiados del tipo superreducido:

–los aparatos electrónicos utilizados en el campo educativo por centros públicos y privados( Resolución DGT de 29 octubre 1998 [PROV 2001, 202633] ).

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidadcuando más del 75 por 100 de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan poreste concepto.

Para acreditar este dato en las obras periódicas los ingresos a computar serán losobtenidos en el año precedente, en cambio en las obras que no sean periódicas sólo podránconsiderarse los que correspondan a la publicación concreta de que se trate.

Si se trata de nuevas publicaciones periódicas con contenido publicitario, el editor aplicaráprovisionalmente, durante el primer año, el tipo que corresponda al porcentaje previsible deingresos publicitarios en dicho período, sin perjuicio de la regularización que corresponda unavez determinado definitivamente.

Resulta también problemático el supuesto de las entregas efectuadas por las imprentas alos propios editores, ya que éstas desconocen los porcentajes que condicionan la aplicaciónde este tipo. En este supuesto, los impresores pueden exigir de los editores una declaraciónescrita en la que, bajo su responsabilidad, comuniquen el tipo impositivo que proceda aplicar( Resolución DGT de 20 enero 1999 [PROV 2001, 192541] , Resolución DGT de 1 junio 1998[PROV 2001, 217356] ).

11.3. Material escolar

Se considerarán comprendidos en este apartado los álbumes, partituras, mapas,cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse comomaterial escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.

Para la consideración de material escolar ha de estarse a su consideración objetiva y en elsupuesto en que su utilización pueda ser mixta se atenderá a si contienen mencionesespeciales que por su ubicación, tamaño y visibilidad determinen el destino exclusivo dedichos objetos como material escolar.

Véanse, entre otras, las Resoluciones DGT núms. 92/1999, de 25 enero (PROV 2001,192045) , 31/1998, de 14 enero (PROV 2001, 192323) , 1547/2000, de 15 septiembre (PROV2001, 203482) , 2376/2003, de 19 diciembre (JT 2004, 223) , 2357/2007, de 6 noviembre(PROV 2008, 75) , 673/2008, de 3 abril (PROV 2008, 159467) , en la que se cita en el mismosentido la Resolución de 27 de febrero de 1986 (RCL 1986, 695) (BOE del 6 de marzo),1184/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305898) , 1267/2008, de 18 junio (PROV 2008, 305984)y 2271/2008, de 9 octubre (JT 2009, 1322) .

Se ha denegado la aplicación del tipo superreducido por su susceptibilidad de uso mixto a :

• Mochilas y a los macutos por considerarse que se destinan a un uso mixto ( ResoluciónDGT núm. 1297/1998, de 17 julio [PROV 2001, 215604] , y Resolución TEAC de 21 febrero2001 [JT 2001, 680] , Recurso de Alzada núm. 5487/1999);

• Cuadernos que a pesar de llevar la mención de «material escolar», ésta sea tan reducidaque no determine su destino exclusivo ( Resolución DGT núm. 92/1999, de 25 enero [PROV2001, 192045] );

• Instrumentos para la educación musical ( Resolución DGT núm. 2423/1999, de 22

diciembre [PROV 2001, 216252] ).

Véase también en los mismos términos las Resoluciones TEAC de 17 de diciembre de2003, recaída en su expediente con R.G. 1562/02, y 15 abril 2004 [JT 2004, 957] , Recursoextraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2732/2003, en la que se hadeclarado que la importación de objetos que por sus características puedan utilizarse comomaterial escolar, podrán tributar al tipo súper reducido del 4% del IVA, cuando la utilizacióncomo material escolar se efectúe de forma «exclusiva», indicando en el propio cuerpo delobjeto la expresión «material escolar», siempre que sus características así lo determinen.

Si es aplicable este tipo a libros de texto confeccionados mediante fotocopias o impresióndigital por una empresa de artes gráficas para una academia ( Resolución DGT de 9 mayo2000 [PROV 2001, 232076] ), a manuales para colegios para mejorar la aplicación de loscuestionarios psicotécnicos a los alumnos ( Resolución DGT de 11 junio 1998 [PROV 2001,231736] ), a los cuadernos de espiral en los que constan la expresión "uso escolar" en lapasta ( Resolución DGT de 3 abril 2008 [PROV 2008, 159467] ) y a las entregas,adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los álbumes para guardar cromos-imán,cromos-tarjetas y cromos-fotos ( Resolución DGT de 18 junio 2008 [PROV 2008, 305982] ).

11.4. Ejecuciones de obra

Se gravan también al 4 por 100 las ejecuciones de obra que tengan como resultadoinmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolitode dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos. La inclusión de esteapartado procede de la redacción dada por el art. 68.2 de la Ley 65/1997, de 30 diciembre.

Como vimos anteriormente para saber el tipo aplicable los empresarios ejecutores de laobra podrán exigir al editor de la misma una declaración escrita para así saber que tipoprocede aplicar ( Resolución DGT de 26 febrero 1999 [PROV 2001, 192114] , ResoluciónDGT de 2 febrero 1998 [PROV 2001, 192385] ).

Se incluyen en dicho apartado los servicios copia y encuadernación de apuntes sincontenido publicitario y destinados a la enseñanza ( Resolución DGT de 30 julio 1999 [PROV2001, 232392] ).

12. Ciclomotores

Art. 91.1.1.8º) de la LIVA/1992.

Se gravan al tipo reducido los vehículos de dos o tres ruedas cuya cilindrada sea inferior a50 centímetros cúbicos y cumplan la definición jurídica del ciclomotor.

Por la caracterización de dos o tres ruedas no se aplicaba el tipo reducido a loscuadriciclos ligeros ( Resoluciones DGT núms. 1550/1998, de 23 septiembre [PROV 2001,202483] , 285/1999, de 5 marzo [PROV 2001, 192140] y 11/1999, de 8 enero [PROV 2001,192486] ).

A las operaciones realizadas a partir del 1-1-2002 se va a aplicar el tipo general pues ladisposición derogatoria única de la Ley 24/2001, de 27 diciembre, derogó dicho precepto.

13. Servicios de transporte de viajeros

Art. 91.1.2.1º) de la LIVA/1992.

Están sujetas al tipo reducido las prestaciones de servicios de transporte de viajeros y susequipajes . En un primer momento la DGT entendió que el tipo reducido no se podía aplicar alos arrendamientos de medios de transporte con conductor.

Sin embargo, en la Resolución DGT núm. 1968/2004, de 5 noviembre [JT 2004, 1663] semodificó esta tesis, afirmándose al respecto: «esta Dirección General modifica el criterio



sostenido en diversas contestaciones a consultas formuladas sobre la misma materia yconsidera que en los supuestos de "arrendamiento de vehículos con conductor", cuando delos pactos establecidos entre las partes pueda deducirse que la prestación fundamental delllamado "arrendador" es un transporte de personas, de forma que éste asume la posición detransportista con todos sus costes, así como los riesgos y responsabilidades en caso dedaños o accidentes, conservando asimismo la titularidad de la explotación de los vehículos,en tales términos el arrendamiento de vehículo con conductor deberá calificarse conforme asu naturaleza como contrato de transporte de viajeros, por lo cual será de aplicación el tiporeducido del 7 por ciento».

En el supuesto de servicio de transporte de viajeros y sus equipajes desde el aeropuertoshasta los hoteles prestados por agencia de viajes a un tour operador extranjero se aplica eltipo reducido solamente cuando el transporte se haga en vehículos propios, pero no cuandosean servicios adquiridos por la agencia a otros empresarios ( Resolución DGT núm.317/1999, de 16 marzo [PROV 2001, 192172] ).

Se aplica el tipo reducido con independencia de que el transporte sea realizado por tierra,aire o mar y sin importar en qué tipo de vehículo se realice.

Y, en cualquier caso, como se puso de relieve en la Resolución DGT núm. 612/2003, de 6mayo [JT 2003, 1648] , que la actividad se facture directamente a consumidores finales, obien a otros empresarios o profesionales agencias de viajes o tour operadores no altera laaplicación del tipo impositivo recogido en el mencionado artículo 91.Uno.2.1º de la LIVA/92,ya que esta circunstancia la determina la naturaleza del servicio prestado; añadiéndose quetampoco es relevante, a estos efectos, que los servicios «complementarios», tales comotravesías por mar, servicio de restaurante durante la travesía, paradas para tomar baños demar, guía turística, contemplación del fondo marino a través de embarcaciones adaptadas alefecto, trayectos circulares en embarcaciones de paseo, etc., se presten directamente por losempresarios en cuestión, o se contraten con terceros.

Por el RDley 14/1997, de 29 agosto (RCL 1997, 2157) , se asimiló a dichos servicios los deutilización de las autopistas y demás instalaciones viarias en régimen de concesión.Concretamente, con esta medida se pretendía un efecto favorable en la economía españolapues la aplicación del tipo reducido suponía considerable rebaja en el precio de utilización delas autopistas. Así por Ley 9/1998, de 21 abril (RCL 1998, 1027) , por la que se modificó laLey 37/1992, de 28 diciembre, reguladora del IVA, se estableció la aplicación de un tiporeducido del 7% a los peajes de autopista.

Sin embargo, en la STJCE de 18 de enero de 2001, C-83/99, Comisión de lasComunidades Europeas/ Reino de España (TJCE 2001, 19) , se declaró que el Reino deEspaña había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 12, apartado3, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LCEur 1977,138) (en la actualidad derogada y sustituida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA), al aplicar untipo reducido del IVA a la prestación de servicios consistente en permitir a los usuarios lautilización de una infraestructura viaria a cambio del pago de un peaje.

La Comisión alegó que, habida cuenta de su carácter de excepción, la facultad conferidapor la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) de establecer tipos reducidos sólo puede aplicarsede forma estricta a las categorías de bienes y servicios enumerados en el anexo H; y, a sujuicio, era contrario a la Sexta Directiva que la actividad de permitir la utilización de unaautopista se asimilase a una prestación de servicios consistente en el transporte de viajeros yde sus equipajes. Frente a ello, el Gobierno español consideró que el hecho de queoperadores privados permitan la utilización de una infraestructura viaria puede asimilarse auna actividad de transporte de viajeros y de sus equipajes, por lo que puede beneficiarse deun tipo reducido de IVA; añadiendo que tal interpretación de la Sexta Directiva se justificabapor la necesidad de compensar las distorsiones de la competencia que sufren las sociedadesconcesionarias de las autopistas en España, debido a que en otros Estados miembros de laUnión Europea los peajes de autopistas no están sujetos al IVA.

El Tribunal respondió que del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva (véaseel art. 98 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa alsistema común del IVA) se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos esuna posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exigela aplicación del tipo normal, tipos reducidos que, además, sólo pueden aplicarse a lasentregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H; debiendotenerse en cuenta por ello, conforme a reiterada jurisprudencia (Sentencias de 12 dediciembre de 1995, C-399/93, Oude Luttikhuis y otros, 12 de febrero de 1998, C-92/96,Comisión/España, y 7 de septiembre de 1999, C-216/97, Gregg), que las disposiciones quetienen el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente, razón porla que afirmó que la puesta a disposición de los usuarios de una infraestructura viaria acambio del pago de un peaje no consiste en entregar un medio de transporte, sino en que losusuarios que dispongan de un vehículo puedan realizar un trayecto en mejores condiciones,por lo que, en consecuencia, no cabe asimilar dicha actividad al transporte de viajeros y desus equipajes en el sentido del anexo H, quinta categoría, de la Sexta Directiva.

Por todo ello, por medio de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (RCL 2001, 3248) , deMedidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se procedió a corregir este extremo,aludiendo ya por ello la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) tan sólo al transporte de viajeros y susequipajes, por lo que, con efectos a partir del 1-1-2002, el tipo aplicable en las autopistas depeaje es el general del IVA, siendo este tipo el aplicable también a los servicios de mediaciónconsistentes en la gestión y emisión de billetes aéreos prestados por parte de las agencias deviajes, cuando estos servicios resultaran sujetos y no exentos, tal como se señaló,remitiéndose a las consultas nº 0063/98 de 1/10/1998 y nº 1915-02 de 17/12/2002, en laResolución DGT de 14 marzo 2007 (PROV 2007, 368318) .

14. Servicios de hostelería y conexos

Art. 91.1.2.2º) de la LIVA/1992.

Se benefician del gravamen del tipo reducido los servicios de hostelería, acampamento–entre los que no se incluye, según la Resolución DGT de 17 marzo 2008 (PROV 2008,121034) , el arrendamiento de hamacas y sombrillas en la playa- y balneario, los derestaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto,incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

En la redacción original del precepto se exceptuaban de la aplicación del beneficio fiscaldeterminados servicios mixtos y aquellos servicios prestados por sujetos de una determinadacategoría (hoteles de cinco estrellas o restaurantes de más de tres tenedores), pero dichasexcepciones se eliminaron en la redacción dada por el art. 78.2 de la Ley 41/1994, de 30diciembre.

Para la aplicación de este tipo no parece importar quién preste dichos servicios, ni dóndese presten; así se aplica a:

–los servicios de suministro de comidas y bebidas en un parque infantil ( Resolución DGTde 20 octubre 1998 [PROV 2001, 202595] ); recogiéndose análogo criterio en la ResoluciónDGT de 9 junio 2006 (PROV 2006, 205028) , en la que se indicó que tributan por el IVA altipo impositivo del 7 por ciento la prestación de servicios de animación de fiestas infantiles enlos locales de la empresa consultante, el uso de las diversas atracciones, así como elsuministro de comidas y bebidas para su consumo en el acto en los mismos locales, conocasión de dichas fiestas infantiles.

–los suministros de comidas a colectividades (empresas, colegios, clínicas) en lasinstalaciones de aquéllas ( Resolución DGT de 28 abril 1998 [PROV 2001, 217147] );

–los suministros de bebidas calentadas o enfriadas mediante máquina de servicioautomático ( Resolución TEAC de 9 junio 1999 [JT 1999, 1288] ). Véase también laResolución DGT de 1 marzo 2006 (PROV 2006, 139310) en la que se señaló que los



suministros de bebidas y de productos alimenticios realizados a través de máquinasautomáticas, constituyen entregas de bienes sujetas y no exentas del IVA, que tributarán deacuerdo con las normas generales que regulan su aplicación. El tipo aplicable a las entregasde productos alimenticios, cafés, infusiones o bebidas refrescantes será el 7 por 100,correspondiendo a las entregas de bebidas alcohólicas a través de máquinas automáticas eltipo del 16 por ciento. Contrariamente, el suministro de bebidas y comidas en bar orestaurante, constituye un conjunto de elementos o actos, del que la entrega de los bienessólo es una parte y en el que predominan los servicios, por lo que tales suministros debencalificarse como prestaciones de servicios. El tipo impositivo aplicable será el tipo reducido.

-los suministros de comidas y bebidas consumidas en el propio establecimiento delproveedor o en el domicilio del cliente cuando, en ambos casos, se sirvan por el personal delempresario suministrador empleando medios materiales del mismo (vajillas, cristalería,mantelerías, etc.) ( Resolución DGT de 19 octubre 2005 [PROV 2005, 250834] ).

También se aplica el tipo a los servicios accesorios que se presten o facturenconjuntamente, entre los cuales se incluyen los de personal, teléfono, bar, restaurante,limpieza de ropa... ( Resolución DGT de 6 septiembre 2000 [PROV 2001, 203405] ), y no seincluyen los de utilización de las instalaciones deportivas de golf, de tratamiento de belleza yde cesión de vehículos comprendidos en paquetes turísticos ofertados por un hotel (Resolución DGT de 25 marzo 1999 [PROV 2001, 202847] ), ni el alquiler de salones (Resolución DGT de 8 octubre 1998 [PROV 2001, 202568] ), ni los servicios de limpieza deinstalaciones en donde se suministran comidas.

Se incluyen en este precepto los servicios de catering ofrecidos a los clientes por unapersona que tiene como actividad principal el alquiler de salas y de oficinas para conferenciasy negocios ( Resolución DGT de 4 febrero 2002 [PROV 2002, 104857] ).

También se incluye el alquiler de casas de turismo rural ( Resolución DGT de 12 junio 1998[PROV 2001, 231767] ).

En la Resolución DGT de 26 marzo 2004 (JT 2004, 628) se señaló que el artículo 91,apartado uno.2, número 2º de la LIVA/92 establece que se aplicará el tipo reducido a losservicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, elsuministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previoencargo del destinatario. Según Resolución de esta Dirección General, de fecha 28 denoviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de diciembre), por el que se diocontestación con carácter vinculante para la administración a la consulta formulada por laConfederación de Asociaciones Empresariales de Baleares, el tipo impositivo aplicable en elIVA a los arrendamientos de apartamentos, cuando el arrendador se obligue a prestar alusuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, será el tipo reducidoprevisto en la normativa del Impuesto para los servicios de hostelería.

Hay que tener presente a este respecto que el TEAC ha interpretado bastanterestrictivamente el concepto de servicios complementarios de la industria hotelera en suResolución de 24 octubre 2001 (JT 2002, 822) , en la que se declaró que se excluyen losservicios destinados a la entrega en condiciones de limpieza y no como prestacióncontinuada, y que afecten a elementos comunes del edificio, afirmándose a este respecto losiguiente:

«Del examen de la documentación que obra en el expediente, concretamente de loscontratos y dentro de éstos, de su cláusula octava se desprende que el sujeto pasivo seobliga a la prestación de ciertos servicios, a saber:

Equipamiento inicial del apartamento en cuanto a mobiliario y enseres suficientes yadecuados a su categoría y disponibilidad rotacional de dos juegos de lencería.

Limpieza de los apartamentos y cambio de ropa (lencería) al comienzo de cada estanciaque tenga prevista una duración igual o superior a siete días. A tales efectos, asume por cadaapartamento los gastos de 30 prestaciones de servicio de limpieza y cambio de ropa,facturándose separadamente las prestaciones de estos servicios que excedan el número

anteriormente expresado. Esta facturación se realizará al mismo tiempo que la liquidaciónfinal.

Instalaciones para el suministro de agua y electricidad corriendo el consumo a cargo delcesionario.

Mantenimiento ordinario de las instalaciones.

Limpieza periódica de elementos comunes al edificio.

No puede este Tribunal dejar de manifestar su conformidad con los argumentos expuestospor el Tribunal Regional en la resolución recurrida en alzada y que, en resumen, fueron lossiguientes:

En relación con los servicios enumerados en los puntos 1), 3) y 4) citados, constituyenelementos mínimos obligatorios para poder arrendar los apartamentos turísticos, comoestablecen los artículos 10 y 11 del Decreto 193/1989, de 17 de julio, por el que seestablecen las normas sobre la ordenación y clasificación de los apartamentos turísticos delmismo modo que confirma el Real Decreto 2877/1982, de 15 de octubre, regulador de losapartamentos turísticos, definidos como los bloques o conjuntos de apartamentos y losconjuntos de villas, chalets, bungalows y similares que son ofrecidos empresarialmente enalquiler de modo habitual «debidamente dotados del mobiliario, instalaciones, servicios yequipos para su inmediata ocupación» por motivos vacacionales o turísticos. Asimismo,quedan excluidos del concepto los servicios a que se refiere el punto 5) relativos a la limpiezaperiódica de los elementos comunes del edificio, puesto que los mismos formarían parte delos genéricos gastos de comunidad y mantenimiento de los inmuebles en las condiciones quele son propias y no de los servicios típicos de la industria hotelera.

Mayores dudas plantean los servicios incluidos en el punto 2). Sin embargo, es de ver queen el presente expediente el objeto de los mismos es la entrega del apartamento enadecuadas condiciones de limpieza que permitan su normal habitabilidad. No se trata, endefinitiva de un servicio complementario de hostelería, toda vez que éste debe suponer laexistencia de la prestación continuada, o cuando menos periódica para aquellos que han deser beneficiarios del servicio y destinado o en beneficio directo de los mismos. En este caso,el servicio, como con acierto argumenta la resolución impugnada, atiende no al usuario, sinoal bien, pues su fin es el de poner a adecuada disposición, mediante limpieza, el bien para suuso posterior y no durante el tiempo en que los usuarios lo utilicen».

15. Exposiciones y ferias de carácter comercial

Art. 91.1.2.3º) de la LIVA/1992.

Se aplica el tipo reducido a las exposiciones y ferias de carácter comercial.

Se entiende que tienen carácter comercial cuando tengan por objeto la promoción de losbienes y servicios de los participantes.

No se incluyen en este apartado ni los congresos, ni las convenciones, aplicándoseles eltipo general ( Resoluciones DGT núms. 1499/1998, de 11 septiembre [PROV 2001, 202432] y1295/1998, de 17 julio [PROV 2001, 215602] ).

16. Determinados servicios artísticos de personas físicas

Art. 91.1.2.4º) de la LIVA/1992.

Se sujetan al tipo reducido los servicios prestados por intérpretes, artistas, directores ytécnicos, que sean personas físicas, a los productores de películas cinematográficassusceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obrasteatrales y musicales.

A estos efectos, se consideran:



a) Obras teatrales: las obras dramáticas, dramático-musicales, coreográficas,pantomímicas y literarias en cuanto sean objeto de recitación o adaptación para la escena.

b) Obras musicales: las que se expresan mediante una combinación de sonidos a la quepueda unirse, o no, un texto literario.

El tipo está condicionado subjetivamente, tanto por el sujeto que presta el servicio (personafísica) como por el destinatario del mismo (productores de películas y organizadores de obrasteatrales y musicales). Cuando los servicios mencionados sean prestados por personasjurídicas u otras entidades o personas distintas de las personas físicas indicadas, porejemplo, empresarios individuales de los cuales dependen los actores, técnicos y directoresque realizan la correspondiente representación, el tipo impositivo aplicable a dichasoperaciones será el de 16 por ciento. Res. DGT núm. 981/2006, de 25 mayo (JT 2006, 1038)y Resoluciones DGT de 21 abril 2008 (PROV 2008, 169506) y 25 mayo 2006 (JT 2006, 1038), en la que se añadió que a los efectos de la aplicación del tipo reducido a los serviciosprestados por las personas físicas referidas a organizadores de obras teatrales o musicales,no tiene trascendencia el lugar donde se produzca su actuación (parques, plazas, colegios,salas de fiestas, casas de la cultura, pubs, teatros u otros locales), el procedimientoestablecido para la determinación del importe de la contraprestación por los servicios(«cachet» fijo o porcentajes en la recaudación por taquilla), ni la finalidad específicaperseguida por el organizador de la obra (organización de fiestas populares u otros actoslúdicos de carácter gratuito para los espectadores de las mismas, organización de la actividadcon fines lucrativos).

Elorganizador de una obra teatral o musical es la persona o entidad que lleve a cabo laordenación de los medios materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de que laobra teatral o musical se represente. Pueden tener este carácter las entidades públicas(Estado, Comunidades Autónomas, Diputaciones, Ayuntamientos); asociaciones de diversanaturaleza (culturales, de vecinos, de padres de alumnos); colegios públicos o privados;sindicatos, comités de empresa o partidos políticos; empresas dedicadas habitualmente a laorganización de tales obras (empresarios teatrales, propietarios de pubs o salas de fiesta;agentes artísticos, representantes y promotores, cuando asuman la organización de las obrasno limitándose a la actividad de mediación); empresas que tienen otro objeto social pero queocasionalmente organizan la representación de obras teatrales o musicales, cualquiera quesea la finalidad de dicha actividad (Cajas de ahorro, empresas comerciales o industriales).Véase la Resolución DGT de 21 abril 2008 (PROV 2008, 169506) .

17. Entradas en determinados espectáculos públicos

Art. 91.1.2.7º) de la LIVA/1992.

Están gravados al tipo reducido los servicios de entrada a teatros, circos, espectáculos yfestejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones yatracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salascinematográficas –veáse la Resolución DGT núm. 868/2006, de 8 mayo (PROV 2006,176859) - y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de caráctercultural cuando no estén exentas al impuesto según el art. 20.1.14º , es decir, cuando nosean prestadas por entidades de derecho público, ni por entidades privadas de caráctersocial. Esta delimitación con los supuestos de exención se introdujo por la redacción dada porel art. 68 de la Ley 65/1997, de 30 diciembre.

En las entradas a parques de atracciones también se van a beneficiar de la aplicación deltipo reducido los servicios que en ellos se presten (comidas, actividades lúdicas, ...) (Resolución DGT de 20 octubre 1998 [PROV 2001, 202595] , Resolución DGT de 11septiembre 2000 [PROV 2001, 203471] , Resolución DGT de 25 noviembre 1998 [PROV2001, 204069] ...). Véase también la Resolución DGT de 9 junio 2006 (PROV 2006, 205028) ,en la que se indicó que en relación con los servicios de los parques de atracciones, laresolución de 4 de marzo de 1993 de este Centro Directivo ha aclarado que el tipo reducido

establecido en el artículo 91.uno.2.7º corresponde no sólo a la propia entrada al lugar en elque se desarrollan los espectáculos o se presten los servicios, sino también a los serviciospropios de dichos lugares o recintos.

Se le aplica el tipo reducido la utilización de carruseles y otras atracciones instaladas encentros comerciales o de ocio por considerarse dicho servicio como una atracción de feria (Resolución DGT de 7 septiembre 2000 [PROV 2001, 203433] ).

En parecidos términos, en la Resolución DGT de 30 octubre 2007 (PROV 2007, 351792) seseñaló que la venta de entradas para acceder y visitar libremente un castillo, monumentohistórico, tributará al tipo reducido. En cuanto a la venta de entradas para acceder al castillo,que incluyen una visita guiada al mismo, constituye un servicio accesorio de la prestaciónprincipal de venta de entradas para visitar el monumento referido, por lo que tributaráigualmente por el Impuesto al tipo impositivo reducido, al seguir el régimen de tributación quecorresponde a la operación principal.

No se admite la aplicación del tipo reducido a los servicios de visita con guía a lasinstalaciones de un teatro ( Resolución DGT de 17 julio 1998 [PROV 2001, 215598] ),afirmándose lo mismo en las Resoluciones DGT de 21 junio 2006 (PROV 2006, 255937) y de30 octubre 2007 (PROV 2007, 351808) respecto a los servicios de acompañamiento o guíade visitantes por los lugares históricos de una ciudad actividad, añadiéndose en esta últimaque en cuanto a la escenificación de la historia de los lugares visitados, constituye un servicioaccesorio de la prestación principal de acompañamiento o guía de visitantes, por lo quetributará igualmente por el Impuesto al tipo impositivo general, al seguir el régimen detributación que corresponde a la operación principal.

De acuerdo con la Resolución DGT núm. 1640/2006, de 31 julio (PROV 2006, 224179) noprocede tampoco la aplicación del tipo reducido a la subcontratación de una sociedadmercantil para la organización de los actos culturales por una fundación que realizaactividades tales como la organización de conferencias, coloquios o mesas redondas sobregestión de crisis y resolución de conflictos, de manera gratuita, puesto que ésta es unaoperación no incluida en el ámbito de aplicación del artículo 91.Uno.2.7º de la Ley 37/1992.

18. Servicios de peluquería y complementarios

Art. 91.1.2.14º) de la LIVA/1992.

Están gravados al tipo reducido los servicios de peluquería y sus servicioscomplementarios a que faculte el Epígrafe 972.1 de las Tarifas del IAE.

Los servicios complementarios a que se refiere dicho artículo y que están contenidos en lanota 1ª del mencionado epígrafe 972.1, comprende los relacionados con pelucas, postizos,añadidos, y obras de igual clase y los servicios de manicura. Por otra parte el epígrafe 972.2de las tarifas del IAE recoge los servicios prestados en salones e institutos de belleza ygabinetes de estética. Este epígrafe también faculta para prestar servicios de peluquería. Laaplicación del tipo impositivo reducido a los servicios de peluquería tiene un carácter objetivo,de forma que se aplicará a tales servicios tanto si se prestan en una u otra clase deestablecimiento. Es decir, tanto a los servicios de peluquería que se presten por losestablecimientos dados de alta en el epígrafe 971.1 (peluquería de señoras y caballeros)como por los establecimientos del epígrafe 972.2 (salones de belleza).

No es aplicable a servicios distintos de los de peluquería, con la única excepción de losservicios que, con carácter accesorio a dichos servicios de peluquería, figuran comprendidosen el epígrafe 972.1 del IAE (manicura, postizos, etc.). Por ello, los servicios de estética,consistentes en la pulverización de pigmentos de caña de azúcar sobre la piel, tributan por elIVA al tipo general, según se ha señalado en la Resolución DGT núm. 855/2008, de 24 abril(PROV 2008, 159595) .

Son servicios de peluquería los siguientes: lavar, marcar, peinar, corte, coloración,decoloración, permanentes, desrizados, manicura y posticería.



En cambio tributan al tipo general los servicios relacionados con la estética y belleza como,teñir y rizar pestañas, el tratamiento de caída del pelo, pelo graso, caspa, pedicura,depilación, maquillaje, tratamientos faciales, limpieza de cutis, decoloraciones en cara, brazoso piernas, masajes corporales, tratamientos corporales, rayos UVA, tatuajes y venta deproductos. Res. DGT núm. 959/2003, de 9 julio (PROV 2003, 205875) , Res. DGT núm.654/2000, de 20 marzo (PROV 2001, 217782) y 1929/2006, de 27 septiembre (PROV 2006,283678) .

Por el carácter objetivo del precepto, se va a aplicar el tipo reducido con independencia dellugar en donde se presten los referidos servicios ( Resolución DGT de 20 marzo 2000 [PROV2001, 217782] ).

Según la Resolución DGT de 9 abril 2008 (PROV 2008, 159564) los servicios depeluquería canina y felina y servicios de desparasitación, tributarán al tipo impositivo general.

19. Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos

Art. 91.1.2.6º) de la LIVA/1992.

Se sujetan al tipo reducido los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardinespúblicos.

De conformidad con lo señalado por la Resolución DGT núm. 1899/2006, de 25 septiembre(PROV 2006, 283650) cuando las entidades públicas contratan los servicios de limpiezacomprensivos, en su caso, de limpieza de pintadas y grafitis, entienden que estáncontratando un solo servicio, el de limpieza de la vía pública, que comprende la limpieza delas pintadas y grafitis, incluso en el caso que éstos se encuentren realizados en los edificiosque delimitan y conforman la vía pública. También participan de esta naturaleza las otrasprestaciones accesorias de la principal de limpieza de la vía pública, jardines públicos yparques, que se efectúan para las entidades públicas tales como la limpieza de mobiliariourbano, y de las estatuas y esculturas diversas así como del mobiliario infantil en las zonascitadas, por lo que dichos servicios se consideran sujetos al tipo reducido, tal como sededuce de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.5º de la LIVA.

Según la Resolución DGT núm. 2392/2007, de 12 noviembre (PROV 2008, 110) lasoperaciones realizadas por una entidad mercantil constituida por un Ayuntamiento,consistentes en la entrega y distribución de agua potable, gestión del alcantarillado, recogidade basuras y limpieza viaria, tributarán todas ellas al tipo reducido del 7 por 100, que deberáaplicarse sobre la total contraprestación exigida a los vecinos del municipio, ya sea enconcepto de cuota fija, ya sea en concepto de cuota variable.

20. Servicios relacionados con el tratamiento de residuos y conexos

Art. 91.1.2.6º) de la LIVA/1992.

1. Respecto a los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización oeliminación de residuos, en la Sentencia Audiencia Nacional de 12 noviembre 2003 (PROV2004, 144609) , Recurso contencioso-administrativo núm. 387/2002, se afirmó que, deacuerdo con la Ley 42/1975 (RCL 1975, 2335) , por recogida de basuras debe entenderse el«"conjunto de operaciones" encaminadas a su eliminación. Entre esas diversas operaciones,aparece y no precisamente como accesoria o intrascendente, la actividad que desarrolla laempresa demandante de distribución, instalación, limpieza y mantenimiento de cubos yrecipientes normalizados. La realidad social nos lleva a la misma conclusión, pues tambiénhemos comentado que la recogida de basuras y tratamiento de residuos sólidos urbanos ennuestras ciudades no es, ni mucho menos, una actuación simple, que consista únicamente enel volcado de los desechos en los camiones. Avala esta interpretación amplia del concepto derecogida de basuras la vigente regulación del IVA sobre la actividad a la que le es aplicable eltipo reducido, en la que no puede decirse que el legislador haya incluido operaciones nuevas,sino sencillamente ha empleado una descripción más matizada y completa de la actividad a

la que resulta aplicable el tipo reducido. El artículo 91, uno, 2.6º de la Ley 37/1992, de 28 dediciembre (LIVA/92) establece que se aplicará el tipo del 6% a "los servicios de recogida debasuras y los de tratamiento de residuos... ", y todavía, tras la modificación efectuada elartículo 71.7 de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos del Estado para al año2000, la actual redacción del indicado artículo 91, uno, 2.6º LIVA/92, indica que el tiporeducido se aplica a "los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización oeliminación de residuos... "».

Estos conceptos se definen en la Ley 10/1998, de 21 de abril (RCL 1998, 1028) , en la cualse entiende por residuo cualquier sustancia u objeto de los que figuren en el CatálogoEuropeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias.

En cuanto a los contenedores utilizados para la recogida de residuos se aplica el tiporeducido a su cesión y al transporte de contenedores con sustancias u objetos que tengan laconsideración de residuos, pero no al transporte de contenedores vacíos ( Resolución DGTnúm. 1238/2000, de 31 mayo [PROV 2001, 216435] ).

En análogos términos se han pronunciado, entre otras, las Resoluciones DGT núms.953/2006, de 19 mayo (PROV 2006, 177028) , 1083/2006, de 9 junio (PROV 2006, 205030) yde 1701/2006, de 30 agosto (PROV 2006, 238820) , en las que se señaló que:

Tributarán por el IVA al tipo impositivo reducido: a) La cesión o alquiler de contenedoresque de acuerdo con las correspondientes Ordenanzas municipales sean aptos para larecogida de residuos. b) El transporte de contenedores con sustancias u objetos, que deacuerdo con lo expuesto en la Ley 10/1998 tengan la consideración de residuos, ya setransporten con destino a un vertedero o a una empresa recicladora.

Tributarán por el IVA al tipo impositivo general las siguientes operaciones: a) El transportede contenedores vacíos. b) El transporte de sustancias u objetos que no tengan laconsideración de residuos según lo expuesto anteriormente. c) La cesión o alquiler decontenedores no aptos para la recogida de residuos, según la normativa municipalcorrespondiente.

En lo que respecta a los servicios en relación con los envases o recipientes se aplica el tiporeducido cuando no sean reutilizables ( Resolución DGT núm. 1813/1998, de 18 noviembre[PROV 2001, 204039] ), pero no cuando sean susceptibles de nuevo uso, ya que no tienen laconsideración de residuos ( Resolución DGT núm. 751/1999, de 12 mayo [PROV 2001,217530] ). A las prestaciones de servicio de recogida de residuos de vidrio es aplicable el tipoimpositivo del reducido de conformidad con la Resolución DGT núm. 825/2008, de 21 abril(PROV 2008, 169504) .

A los servicios prestados por un matadero de destrucción de materiales específicos deriesgo (MER) ocasionados por la existencia de la enfermedad de la encefalopatíaespongiforme bovina se les aplica el tipo reducido, diferenciándolos de los de sacrificio deganado, a los que resulta aplicable el tipo general ( Resolución DGT núm. 1362/2001, de 29junio [PROV 2002, 76382] ).

En el supuesto de servicios de recogida de residuos de envases farmacéuticos por los quese cobran cuotas periódicas y una cuota de adhesión, también se aplica el tipo reducido a lacuota de adhesión por incluirse en el concepto de contraprestación ( Resolución DGT núm.2243/2001, de 18 diciembre [PROV 2002, 77441] ).

Se aplica el tipo a los servicios de recogida de basura doméstica, restos de poda y lodos dedepuradora para tratamiento, obtención y posterior venta de compost y tierra para jardinería (Resolución DGT núm. 1439/1998, de 3 agosto [PROV 2001, 232281] ), así como a losservicios de eliminación de residuos (tierras procedentes de determinadas obras) (Resolución DGT núm. 2355/2005, de 23 noviembre [PROV 2006, 26414] ).

Véanse también las Resoluciones DGT núms. 1155/2006, de 16 junio (PROV 2006,210690) en la que se indicó que tributa por el IVA al tipo impositivo del 7 por 100, eltransporte de lodos que tengan la consideración de residuos conforme a lo previsto en la Ley



10/1998, de residuos (RCL 1998, 1028) ; y 558/2008, de 13 marzo (PROV 2008, 121026) , enla que se señaló que se gravan con el tipo reducido los servicios de retirada, transporte yeliminación de fangos de depuradoras.

Respecto a los servicios de recogida de residuos de aparatos eléctricos y electrónicosprestados por una fundación. Res. DGT núm. 1839/2006, de 13 septiembre (JT 2006, 1624) .

La Resolución DGT núm. 918/2006, de 10 mayo (PROV 2006, 204956) señaló que tributanpor el IVA al tipo impositivo reducido las operaciones de transporte de residuos, conindependencia de que dicho transporte se preste por un transportista para otro transportistaque subcontrató con él dicho transporte. Las operaciones por las cuales cabezas tractoraspropiedad de otros transportistas arrastran plataformas propiedad de la consultante utilizadasen el transporte de residuos sólo cabe calificarlas como servicios de transporte de residuosprestados por los titulares de las cabezas tractoras a la consultante, aún cuando se paguendichos servicios por número de kilómetros recorridos independientemente de la cantidad ycalidad de los portes cargados, siempre que los citados servicios de transporte tengan comoúnico objeto el traslado de los residuos. Consecuentemente cuando estos transportes tengancomo objeto residuos tributarán, también, al tipo reducido.

La Resolución DGT núm. 2228/2006, de 6 noviembre (PROV 2007, 7104) , que sustituye ala anterior de fecha 29 de noviembre de 2004 (Nº 2027-04) que, por tanto, queda anulada,indicó que se grava al tipo reducido la prestación de servicios compleja constituida por lagestión integral de residuos radiactivos, en desarrollo de la cual se realizan las siguientesoperaciones: Recogida y transporte de residuos; tratamiento y acondicionamiento deresiduos; almacenamiento de residuos y el desmantelamiento y clausura de instalacionesnucleares y radiactivas.

La Resolución DGT núm. 2008/2007, de 25 septiembre (PROV 2007, 334065) declaró quetributan al tipo impositivo general los servicios de descarga con una grúa de un tubo férrico degrandes dimensiones, efectuado para una empresa recuperadora de chatarra, cuandopreviamente no se ha realizado por la empresa prestadora de aquél servicio el transporte dedicho tubo hasta la fábrica de recuperación.

La Resolución DGT núm. 1180/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305731) señaló que tributanal tipo impositivo reducido las prestaciones de servicio de gestión de residuos orgánicos nopeligrosos consistentes en el transporte, almacenamiento, valorización y eliminación de losmismos, siempre que aquéllos, de acuerdo con lo previsto en la Ley 10/1998, de 21 de abril,de Residuos (RCL 1998, 1028) , tengan la consideración de residuos.

2. Limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos. Cuando losalcantarillados no sean públicos el servicio de limpieza de los mismos se grava al tipo general( Resolución TEAC de 26 marzo 1999 [JT 1999, 1548] , Recurso de Alzada núm. 6398/1996).

3. Recogida o tratamiento de las aguas residuales.

Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos enaguas interiores o marítimas.

Resolución DGT núm. 1388/1998, de 27 julio (PROV 2001, 215628) servicios de recepcióny vertido controlado de residuos inertes en una zona de relleno portuaria prestados por unaAIE autorizada a cobrar una cantidad a cada uno de los camiones que entran a verterescombros en dicha zona.

21. Actividades funerarias

Art. 91.1.2.10º) de la LIVA/1992.

Se gravan al tipo reducido:

1º Los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios. Paraello se exige la concurrencia de dos requisitos:

– uno objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios, que deben serservicios funerarios o entregas de bienes relacionados con dichos servicios ( Resolución DGTnúm. 92/1998, de 26 enero [PROV 2001, 191895] y 1785/1998, de 16 noviembre [PROV2001, 204011] );

– otro subjetivo, que se refiere a la condición que deban tener quienes prestan losmencionados servicios que deben ser empresas funerarias o cementerios. Los cementeriosno se mencionaban en la redacción original del precepto, se incluyeron tras la redacción dadapor la disp. adic. 36ª de la Ley 66/1997, de 30 diciembre. Por eso no procede la aplicación deltipo antes del 1-1-1998 ( Resolución DGT núm. 709/1998, de 27 abril [PROV 2001, 217132] ).

Por tanto, las prestaciones de servicios funerarios efectuadas por personas que no tenganla calificación de empresa funeraria o cementerio tributarán por el Impuesto sobre el ValorAñadido al tipo impositivo general ( Resolución DGT núms. 730/1998, de 29 abril [PROV2001, 217152] , Resolución DGT Madrid núm. 1367/1998, de 21 julio [PROV 2001, 218012] y80/1999, de 20 enero [PROV 2001, 192552] ).

2º Las entregas de bienes relacionados con dichos servicios efectuadas a quienes seandestinatarios de los mencionados servicios. Para la aplicación del tipo también debenconcurrir dos requisitos:

–uno objetivo: los bienes objeto de entrega estén relacionados con los servicios funerarios.

–uno subjetivo: quien recibe la entrega debe ser el destinatario de los citados serviciosfunerarios, con independencia de quién efectúe dicha entrega. Por la redacción dada a dichoprecepto por el art. 5 de la Ley 14/2000, de 29 diciembre, se eliminó el requisito de que lasentregas tuviesen que ser efectuadas por empresas funerarias o por cementerio. Se entiendecomo destinatario de los servicios funerarios a la persona física o jurídica, obligada frente alsujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, encualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de losmismos. En concreto se consideran destinatarios de dichos servicios los familiares del difuntoasí como otras personas o instituciones (empresas de seguros de decesos, ayuntamientos,instituciones caritativas, etc.) que sufraguen el coste de los mencionados servicios, debiendoincluirse entre los mismos, en su caso, quienes adquieran los mencionados bienes previendosu uso futuro.

22. Televisión digital

Art. 91.1.2.16º) de la LIVA/1992, apartado añadido por la LGPE para el año 2006, art. 63LPGE.

Se gravan al tipo reducido:

El suministro y recepción de servicios de radiodifusión digital y televisión digital, quedandoexcluidos de este concepto la explotación de las infraestructuras de transmisión y laprestación de servicios de comunicaciones electrónicas necesarias a tal fin.



22 tipo impositivo

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