CARGA FABRIL O COSTOS DE ESTRUCTURA

Nos toca ahora analizar cómo llegar a los costos unitarios de carga fabril o costos de estructura, ese elemento del costo unitario que hemos definido como esa gran bolsa donde hay de todo menos materia prima, mano de obra directa y cargas sociales sobre la mano de obra directa.

Dado la diversidad de conceptos que componen este elemento del costo, haremos primero un estudio de cuáles son los rubros que la componen y veremos cuál es la variabilidad de los mismos, en segundo término estableceremos criterios para determinar los centros de costos y por último calcularemos los costos unitarios de los productos elaborados.

Para mejor comprensión del tema que vamos a ver, y una forma de integrar el mismo con lo que vimos hasta ahora lo siguiente: La clave para poder comenzar todo proceso de costeo -sea para fines contables; para control de gestión o para toma de algun tipo de decisión- es indispensable, para CADA UNO DE LOS COSTOS QUE SE GENERAN EN LA EMPRESA, conocer:

Su naturaleza: o sea en qué consiste. Decir "materia prima o mano de obra" no es suficiente: uno tiene que conocer concretamente cada uno de los elementos del costo (como hemos explicado: en materia prima, hay que conocer claramente en qué consiste la o las que corresponden a la empresa que estamos costeando y sus características, y por supuesto el proceso a la que se verán sometidas; de igual manera respecto a la Mano de Obra y Cargas Sociales)

Su contabilización: o sea cómo se contabiliza su cargo a cada sector que genera dicho costo (que es responsable de la existencia de dicho costo)

Su variabilidad: o sea cómo reacciona ante las oscilaciones en el nivel de actividad (volumen de producción) de ese sector.

Su carácter de directo o indirecto: al objeto de costeo o en su caso, a la unidad de costeo. Por ejemplo: es directo respecto al sector que lo genera, pero indirecto respecto al producto final de la empresa; o en cambio, es directo a ambos objetos de costeo.

Lo que acabamos de decir es válido para todos los elementos del costo, pero fundamentalmente más aún para la Carga Fabril, ya que contiene algunas "naturalezas" desconocidas hasta ahora. Por eso el énfasis comprender primero en qué consiste cada costo, para poder saber cómo se contabiliza; cuál es su variabilidad y cuál es su direccionalidad.

Por otra parte, respecto de la variabilidad de los rubros de la carga fabril, hay que señalar que si bien algunos rubros tienen una variabilidad que surge naturalmente, la misma puede verse modificada por los criterios con que se contabilizan. El mejor ejemplo es el de las amortizaciones de maquinarias, dado que si la empresa aplica como criterio de contabilización el de la línea recta o cuotas constantes será una carga fabril o costo de estructura fijo, si contabiliza las amortizaciones en base a las horas trabajadas por las maquinarias será una carga fabril o costo de estructura semifijo, y en caso de hacerlo por el método de las unidades producidas se convierte en una carga fabril o costo de estructura variable.

Por esto es que la enumeración de las cargas fabriles por variabilidad que vamos a proponer es tentativa, es como decir que la mayoría de las veces el comportamiento por variabilidad es el propuesto, pero esto no significa que esta enumeración es taxativa, ya que existen ejemplos de empresas, donde por el criterio de contabilización adoptado la variabilidad de un rubro puede ser otro.

Comenzaremos analizando a las cargas fabriles que podemos identificar como variables, en principio, todas las cargas fabriles son directas respecto al sector que la genera, e indirectas respecto al producto.

Fuerza motriz

Primero debemos aclarar que cuando hablemos de fuerza motriz nos estamos refiriendo a la corriente eléctrica industrial, es decir a la corriente trifásica que utilizan las máquinas y los motores. No es el caso de la corriente de iluminación.

Las empresas tienen la posibilidad de conseguir la fuerza motriz que necesitan comprándola a un proveedor, Edenor o Edesur en nuestra zona, o generándola en la propia empresa a través de la instalación de una usina propia.

Comencemos el análisis con la alternativa de la fuerza motriz provista por proveedores, situación que llamaremos desde ahora fuerza motriz comprada. En esta situación Edenor o Edesur instalan un medidor que registra el consumo global de toda la empresa ya que a Edenor lo que le interesa es conocer cuanto es el consumo general para poder facturárselo a la empresa. Quiere decir que podemos graficar esta situación así:

Medidor A B C D

El medidor se encuentra a la entrada de la empresa y A, B, C y D son los sectores productivos que consumen la fuerza motriz provista por el proveedor. Supongamos que el medidor de consumo indica que 1.000 Kw el consumo del mes. Para el cálculo de los costos de los productos elaborados en A,B,C y D necesitamos saber de los 1.000 Kw consumidos cuanto corresponde a cada sector para volcarlo en los costos de los artículos por ellos elaborados.

En caso de que existan medidores internos de consumo que indica cuanto es lo utilizado de los 1.000 Kw por cada centro productivo, podemos decir que es la situación ideal ya que conocemos con precisión cuanto es lo consumido por cada sector y no existen problemas para asignar el consumo a los costos unitarios. En esta situación podemos asumir que la fuerza motriz comprada es una carga fabril variable ya que es razonable pensar que el consumo de la misma es proporcional a la cantidad de unidades producidas.

Pero usualmente esta no es la situación que se encuentran dentro de las empresas ya que los medidores internos de consumo no es un elemento que abunda en las mismas. Si no se cuenta con medidores internos habrá que asignar los consumos de fuerza motriz mediante algún mecanismo de distribución, y veremos que según el criterio de asignación que adoptemos, la fuerza motriz comprada ofrece distintas variabilidades en los sectores productivos que la utilizan.

Cuando los medidores internos brillan por su ausencia, las alternativas de prorratear el consumo de fuerzo motriz comprada son Porcentajes fijos de distribución

En este caso se utilizan porcentajes que suelen existir en las empresas, producto de un estudio realizado por alguien, y la validez de ese estudio no se cuestiona. Supongamos que los porcentajes son:

Centro A 30% Centro B 20% Centro C 40% Centro D 10%

De acuerdo con lo anterior la distribución de los 1.000 kw se hace por estos porcentajes, y entonces se computa en los costos de los productos del centro A un consumo de 300 kw. Este criterio de distribución convierte al consumo de fuerza motriz comprada en una carga fabril fija, ya que el consumo asignado no depende ni de la cantidad de unidades producidas, como tampoco del tiempo de trabajo del mes.

Porcentajes fijos de distribución corregidos por el tiempo de trabajo Suele ocurrir que cuando se establecieron los porcentajes anteriores, la cantidad de turnos de trabajo de los distintos

sectores fuese constantes, y que en la actualidad un sector que trabajaba 3 turnos en este momento lo haga durante 2 turnos solamente. En este caso para poder reflejar en forma más aproximada el consumo de fuerza motriz los porcentajes se corrigen por el tiempo trabajado por los sectores usuarios de la misma, dado que en la distribución participa el concepto del tiempo de trabajo utilizando este criterio la fuerza motriz comprada es una carga fabril semifija.

Horas trabajadas por las máquina de cada sector En este caso no existe duda respecto de que la fuerza motriz comprada es una carga fabril semifija, ya que el

prorrateo del consumo se hace a la cantidad de horas trabajadas por las maquinarias de cada sector. Consumo teórico para la cantidad de unidades producidas

En este caso se necesita conocer cuántos kw se precisan para elaborar cada unidad de producto, información que debe ser proporcionada por el área técnica. Luego se establecen los consumos teóricos de cada sector en base a la producción de los mismos .y las proporciones de este consumo teórico se aplican al consumo real. En virtud del criterio de asignación de la fuerza motriz comprada a los centros usuarios, se convierte en una carga fabril variable dentro de ellos.

Estas son las alternativas posibles cuando no existen medidores internos de consumo para asignar la fuerza motriz comprada a los sectores productivos.

Respecto de la situación que la fuerza motriz sea generada por la propia empresa, también la asignación de los consumos depende de la existencia o no de medidores internos de consumo. Si se cuenta con medidores, la asignación será precisa y como en el caso anterior se puede asumir que es una carga fabril variable. En el caso de no contar con medidores internos, se deberá adoptar alguno de los criterios de distribución mencionados antes, y según el tipo de prorrateo que se adopte será la variabilidad de la fuerza motriz propia dentro de las cargas fabriles de los centros productivos que la utilizan.

Hay que destacar que cuando la fuerza motriz es propia y se cuenta con medidores internos, la podemos considerar como variable aunque hay una porción del costo del Kw que es fija, ya que corresponde a lo que absorben de los costos fijos de la usina.

Aquí cabe una disquisición que tiene mucho de filosófico, pero que hace a los resultados internos. Cuando el volumen de producción de la usina está por debajo del nivel previsto de producción, quedan costos fijos sin recuperar por no haber producido la cantidad de Kw para la cual está dimensionada. Aquí cabe fijar criterio sobre esos costos fijos sin recuperar por la menor producción de Kw, si es pérdida de la usina o de los centros de costos que no han consumido lo previsto

Dado que tenemos una gama muy variada de variabilidad de la fuerza motriz, es preciso adoptar algún tipo de convención respecto de que variabilidad se considera para la resolución de los trabajos prácticos. Para la resolución de los mismos vamos a asumir siempre que la fuerza motriz es comprada, que existen medidores internos de consumo y por lo tanto es una carga fabril variable.

Respecto a la contabilización, cuando la FM es comprada, irá debitada entonces a la subcuenta del sector respectivo que la consumió, con crédito al Proveedor. Cuando es generada en la propia empresa -o sea que la empresa tiene un grupo electrógeno o si es de envergadura, una Usina- se deberá habilitar un centro de costos Usina, que se debitará por todos los cargos que tiene por generar fuerza motriz, a saber: depreciación del equipamiento; mantenimiento del mismo; combustible que utiliza, mano de obra de su personal, etc. Se acreditará a ese sector Usina -como se hace con la factura del Proveedor en el caso de FM comprada- con débito a Producción en Proceso o la cuenta que corresponda. Por último, la Fuerza Motriz (sea comprada o autogenerada) es generalmente de asignación indirecta respecto a los productos que se elaboran (por ello es que la consideramos Carga Fabril) salvo las industrias electrointensivas (vgr.aluminio) que es directa, dado la importancia relativa que tiene en el costo unitario del producto.

Reprocesos

En determinadas actividades productivas o de servicios es factible que los productos terminados no cumplan con las condiciones para ser considerados aptos para la venta por no cumplir con las cualidades técnicas requeridas, pero que si se someten a un proceso adicional se los puede rescatar. Este proceso adicional es lo que vamos a llamar Reprocesos.

Ejemplo de Reprocesos es cuando en las tintorerías industriales la tela para el teñido llega a la tintorería cruda y el cliente envía usualmente una muestra del color deseado. Realizado el proceso de teñido, difícilmente el color obtenido en primera instancia es igual al de la muestra, ya que generalmente es más claro u oscuro. Entonces para llegar al color deseado se necesita de un teñido adicional, que es el llamado Reproceso.

La conveniencia de registrar por separado a los consumos de los Reprocesos efectuados radica en el hecho de que el la única forma de llevar control de los consumos efectuados. Es cierto que esos procesos adicionales consumen materias primas, mano de obra y carga fabril en la concreción de los mismos, y se podrían registrar dentro de los consumos totales de esas "naturalezas" en cada centro productivo. Pero de hacer esto es imposible determinar cuánto del consumo de materia prima corresponde a la producción normal y cuanto a los Reprocesos, e igual ocurre con los consumos de mano de obra directa y de carga fabril.

Esto es lo que justifica contabilizar en forma separada los consumos de los Reprocesos respecto del resto de los consumos. En síntesis: Al habilitar la subcuenta "Costo de Reprocesos" en el sector (en el ejemplo de la Tintorería Industrial en el sector Tintorería) todos los costos para reprocesar y obtener el color deseado, van a esa subcuenta. Al cierre del mes, tendremos claramente identificados los costos de los reprocesos separados de los de la "producción buena" .

Ahora podemos considerar a los Reprocesos como parte de la carga fabril variable ya es razonable pensar que la cantidad de unidades reprocesadas depende de la cantidad de unidades elaboradas.

Respecto de las cargas fabriles variables podemos decir que usualmente se limitan a las que hemos enumerado, sin por eso ser terminantes y decir que las únicas cargas fabriles variables que existen son estas, ya que recordemos siempre que el criterio de contabilizar a las cargas fabriles define la variabilidad de las mismas.

Cargas fabriles fijas

Comencemos el análisis de aquellas cargas fabriles que tienen un comportamiento fijo, ya que sus importes no aumentarán o disminuirán en función de la cantidad de unidades producidas, o del tiempo trabajado en el período.

El análisis tentativo de los mismos es el que sigue (o bien: las naturalezas de los costos fijos más habituales en la industria son)

Amortizaciones de maquinarias

Cuando comenzamos a hablar de carga fabril pusimos como ejemplo que según el criterio de contabilizar las amortizaciones las mismas podían ser variables, fijas o semifijas según se amortizase por el método de las unidades producidas, por el de la línea recta o el de la cantidad de horas trabajadas, y aquí estamos presentando a las amortizaciones como una carga fabril fija. Para esto también aquí vamos a asumir que el método de amortización adoptado es el la línea recta o el de las cuotas constantes que hacen que las amortizaciones sean una carga fabril fija.

Seguros de maquinarias

Sobre el carácter de fijo de los seguros no hay mucho que comentar, ya que se trata de incluir en los costos la cuota de devengamiento mensual de la póliza de seguros de las maquinarias.

Seguros de existencias en proceso

Igual que los seguros anteriores

Sueldos de supervisión y cargas sociales derivadas

Aquí tenemos que tener presente que nos estamos refiriendo al personal de supervisión de los sectores productivos, es decir supervisores y jefes de sección. Este personal cobra por sueldos, es decir un importe fijo mensual que es independiente del tiempo trabajado y de la cantidad de unidades producidas.

Si la remuneración es fija también lo van a ser las cargas sociales derivadas sobre esos sueldos.

Inactividad de Vacaciones Anuales

Imaginemos que una planta trabaja en condiciones normales 20 días por mes y que produce un volumen de 10 unidades por día. En estas condiciones el volumen normal de producción es:20 días x 10 unidades por día = 200 unidades por mes

Supongamos que el importe de costos fijos para ese mes normal es de $ 200, lo que hace que en condiciones habituales el costo fijo por unidad será$ 200/ 200 unidades= $ 1 por unidad

Ahora pensemos que la planta cierra por vacaciones del personal en un mes durante 10 días de trabajo. El volumen real de producción de ese mes será10 días x 10 unidades = 100 unidades

Los costos fijos de ese mes que la planta se paraliza durante 10 días por las vacaciones del personal no se van a modificar, lo que hará que el importe de los mismos siga siendo $ 100.

Entonces en el mes de las vacaciones, en principio el costo fijo por unidad será$ 200/ 100 unidades = $ 2 por unidad

Tenemos que preguntarnos si es razonable que el costo de un producto se modifique por el hecho de que la planta cierre por vacaciones. Seguro que la respuesta es no, y entonces si no modificamos el costo fijo por unidad y lo mantenemos en $ 1 tendremos que a través de la producción recuperamos $ 100 de costos fijos ($1 x 100 unidades) quedando los restantes $ 100 de costos fijos sin incorporar a la producción. Bien sabemos que en contabilidad lo que no está en los costos está en los resultados. Quiere decir que en el mes de vacaciones, los resultados de ese mes están modificados por el impacto de los costos fijos que quedan sin recuperar en la producción por el cierre de la planta.

Entonces tenemos que seguirnos preguntando si es razonable también que los resultados del mes de vacaciones se modifiquen por el impacto citado de los costos fijos. Seguro que la respuesta es también que no.A los efectos de que no ocurra ninguna de las situaciones mencionadas, la propuesta es que incorporemos al costo de los productos que se elaboran durante el tiempo efectivo de trabajo, esos costos fijos que no se recuperan como consecuencia del cierre de la planta por vacaciones.

Para conseguir esto es que vamos a constituir una Provisión para Inactividad de Vacaciones Anuales. Es una Provisión ya que sabemos de antemano la decisión de paralizar la actividad para darle vacaciones al personal y aprovechar ese momento para realizar el mantenimiento extraordinario que solo puede hacerse en el momento de paralización total de la actividad.

Esto quiere decir que los $100 del ejemplo se incorporarán a la producción a obtener durante todo el año.

El cálculo del importe mensual a provisionar todos los meses lo dejamos para el final del análisis de los rubros que componen la carga fabril.

Cargas fabriles semifijas

Veremos cómo contabilizamos y determinamos los importes a incorporar a los costos unitarios a aquellos rubros de carga fabril cuyos importes se relacionan solo con el tiempo trabajado.

Jornales indirectos

Al comienzo de este trabajo se hizo referencia que en una empresa existe mano de obra directa (la que está directamente afectada a la producción) y también existe otro tipo de mano de obra que no realizan tareas productivas en si misma. Sobre esta distinción ya hemos hablado con anterioridad Es una carga fabril semifija por el hecho de que este tipo de personal percibe su remuneración por jornal, lo que hace que los montos sean proporcionales a la cantidad de días de trabajo de cada mes.

Papelería y útiles

Acá nos estamos refiriendo al consumo de papelería de producción, como por ejemplo consumo de partes diarios de producción, etc. De esta naturaleza no forman parte los consumos de papelería de sectores como Administración, Comercial, etc.

El comportamiento de semifijo está dado por el hecho de que el consumo de estos ítems está relacionado con el tiempo de trabajo.

Aceites y lubricantes

Se asume que estos consumos son semifijos dado que están relacionados con el tiempo de funcionamiento de las maquinarias.

Repuestos y herramientas

Acá nos estamos refiriendo al consumo de repuestos pequeños como rodamientos, correas y otros elementos de estas características.

Mantenimiento

Este rubro merece un análisis detallado. Antes que nada establezcamos cuáles erogaciones originan los bienes de uso. Podemos decir que las maquinarias requieren ciertas reparaciones que la aumentan la capacidad de producción o le prolongan la vida útil al bien. En este caso esas erogaciones se activan, es decir se incorporan contablemente al valor del bien y esos importes se incluyen en los costos unitarios a través de la cuota de amortizaciones.

Pero también los bienes de uso exigen otras reparaciones que no le cambian la condición, es decir que ni le prolongan la vida útil al bien o le modifican la capacidad de producción. Estas erogaciones constituyen el Mantenimiento y dichos importes deben ser incorporados a los costos unitarios mediante este rubro como parte integrante de la carga fabril.

Los importes de Mantenimiento tienen un comportamiento semifijo ya que usualmente las reparaciones de las maquinarias están directamente relacionadas con el tiempo de funcionamiento de las mismas.

Ahora si verificamos cómo se comporta el Mantenimiento a través de una serie de meses, seguramente obtendremos una curva así

Es decir que los consumos de Mantenimiento suben o bajan sin tener comportamientos uniformes. Es decir que es para pensar que las maquinas se rompen cuando se les ocurre, sin tener ninguna ley de formación respecto de los importes de Mantenimiento en que incurren.

Si en los costos se vuelcan los importes reales respecto del consumo de Mantenimiento, los costos unitarios suben o bajan acorde al sube y baja de esos importes. No es razonable pensar que es correcto que los costos unitarios suban o bajen porque los importes de Mantenimiento se modifiquen todos los meses.

En un intento de darle razonabilidad a los costos, es que vamos a proponer que en los costos unitarios se incorporen importes presupuestados de mantenimiento, a fin de evitar que este rubro provoque distorsiones en los costos unitarios. Por otra parte, cuando la empresa está bien organizada, tiene habitualmente un "programa de Mantenimiento" para cada uno de sus Bienes de Uso. Dicho programa, valorizado, es en la práctica el Presupuesto al que nos referimos. Si no lo tiene, es éste un caso típico donde la implementación de un Sistema de Costos en una empresa, contribuye a la mejora general de otros sectores.

Tengamos siempre presente que solo vamos a incorporar en los costos importes que estén contabilizados, lo que hace preciso que esos valores presupuestados de Mantenimiento deban contabilizarse.

Veamos este ejemplo: Presupuesto de mantenimiento $ 2.000 para un mes de 20 díasAl momento de la contabilización registraremos

Provisión p/Mantenimiento Producción en Proceso 2.000 2,000

Entonces los costos unitarios de este mes se calculan sobre ese consumo presupuestado de Mantenimiento. Pero durante el mes el centro de costos Mantenimiento realiza reparaciones y los consumos que implican las mismas se debitan a este centro. Terminado el mes, el saldo del centro Mantenimiento debe ser igual a las órdenes de trabajo que al cierre no están terminadas. Imaginemos que en este mes no quedan trabajos pendientes lo que significa que el centro Mantenimiento debe quedar saldado.

Supongamos que los registros fuesen estos

Centro Mantenimiento 1.950

Para que el centro Mantenimiento quede en cero, se debe acreditar este centro contra la Provisión p/Mantenimiento.

Centro Mantenimiento Provisión p/Mantenimiento 1.950 1,950 1.950 2.000

El saldo de la Provisión significa que este mes los consumos reales incurridos en Mantenimiento han sido $50 menos que los presupuestados. Contablemente este saldo puede tratarse contablemente dejando el saldo pendiente al cierre del ejercicio mensual con la expectativa de existir compensaciones de saldos en meses posteriores, o de lo contrario cancelar ese saldo de $50 contra el resultado del mes. Si se opta por el arrastre de los saldos, ese diferimiento es válido para los cierres mensuales, ya que cuando llegue el cierre del ejercicio anual el saldo acumulado deberá ser cancelado contra resultados.

Es cierto que si se contabilizan todos los meses el mismo importe presupuestado porque no se modifican las condiciones, el Mantenimiento s se convierte en una carga fabril fija, ya que los importes mensuales son constantes todos los meses.

Para poder normalizar los importes de mantenimiento a través de importes presupuestados que no distorsionen los costos y con el objetivo de mantener la condición de carga fabril semifija, es que vamos a proponer ajustar el presupuesto de Mantenimiento al tiempo real de trabajo de cada mes a través delo que Vázquez denomina “el coeficiente corrector de días”-

Volvamos al ejemplo inicial donde el presupuesto de mantenimiento se calculó así$ 2.000 para 20 días de trabajo

Para corregir el presupuesto al tiempo real de trabajo de cada mes vamos a utilizar dicho coeficiente. El mismo se elabora asíDías reales de trabajo del mes/ Días normales de trabajo

Si para el próximo mes el tiempo real de trabajo es de 22 días, el coeficiente corrector de días será22/20 = 1,1

Este coeficiente lo aplicamos al presupuesto y entonces el importe presupuestado a contabilizar será$ 2.000 x 1,1 = $ 2.200

De esta forma se consigue el doble efecto de mantener la variabilidad natural del mantenimiento y se consigue costos unitarios que no se alteren por el comportamiento errático de Mantenimiento.

Departamentos de Servicios Indirectos

Recordemos lo que se dijo cuando hablamos de clasificar a los costos por función. En ese momento se apuntó respecto de los Departamentos de Servicios Indirectos, que son aquellos sectores de servicios que se asignan a los usuarios no en forma precisa sino en forma razonable.

Este es el momento de analizar cómo se hace esa razonable asignación. Para ello la propuesta consiste analizar primero cuáles son los criterios de distribución razonables, para luego entrar en el procedimiento de distribución.

Enumeremos y analicemos los criterios de asignación más comunes, y que de ahora en mas llamaremos bases de distribución. Base espacio ocupado

La idea es contar con un sector de servicios indirectos que llamaremos Edificios. En este centro contabilizaremos los importes de amortizaciones, seguros, mantenimiento, tasas municipales correspondientes al edificio, etc. La propuesta consiste en agrupar en un solo centro todos los consumos en que se incurre para el funcionamiento del edificio. El total es lógico distribuirlo de acuerdo a la superficie que ocupa cada sector que utiliza el edificio. Para ello se determina en base a los planos de la empresa, cuantos m2 corresponden a cada centro y en función de esos m2 se distribuye el importe total.

Seguramente nos vamos a encontrar con espacios que son comunes a dos o más centros de costos, caso de escaleras, vestuarios, etc. En este caso hay que prorratear esos m2 en función de algún criterio que sea representativo del uso de los mismos-

Al establecer la superficie ocupada por cada centro es precisar determinar y no considerar a los espacios no utilizados, cuyos importes no deben asignarse a los costos unitarios, sino que deben cancelarse contra ganancias y pérdidas.

Base cantidad de personas Esta base se utiliza cuando nos encontramos con un sector de servicios indirectos cuya tarea depende de la cantidad

de personal de los sectores a los cuáles les presta servicios. Ejemplo de estos es Relaciones Industriales, Personal, Servicio Médico, etc. Puede ocurrir que en empresas muy grandes se deba dividir a la base cantidad de personas entre personal jornalizado y personal mensualizado. jornalizados . Debe existir entonces un sector que se encarga de liquidar los jornales de los operarios y otro sector distinto que se dedica a liquidar los sueldos. Entonces cuando se distribuye el centro Liquidación de Jornales se hará en base a la cantidad de personal jornalizado de cada sector, y al distribuir el sector Liquidación de Sueldos se hará en base a la cantidad de personal mensualizado. Y cuando se distribuya Servicio Médico, dado que atiende tanto al personal jornalizado como al mensualizado, se asignará por el total de personal. Un último comentario referido a esta base. Imaginemos que una empresa utópica esté compuesta por la siguiente dotación

Centro A 70 personas; Centro B 30 personas y Oficina de Personal 5 personas. El total de personal del ejemplo es 105 personas. Estableciendo los porcentajes resulta que el Centro A tiene el 68%; el Centro B el 28% y la Oficina de Personal el 4%. Si el total a distribuir entre A y B es de $ 100, de la misma resulta que el Centro A recibe $68 y B 28, quedando $4 sin distribuir. Esto es consecuencia de haber considerado en el cálculo de la cantidad de personal de la Oficina de Personal. Como corolario debemos señalar que cuando se distribuye un sector de servicios indirectos por la base cantidad de personas al establecer los porcentajes no hay que considerar al personal del sector que se distribuye.

Base espacio ocupado en depósitos Suelen existir Almacenes de Materias Primas de estas características

A B

C D

Imaginemos que las materias primas que utilizan los centros productivos son de uso exclusivo de cada uno de ellos. Es decir que las materias primas que utiliza el centro A solo son utilizadas por este sector, y lo mismo para B, C y D. En estas circunstancias se puede distribuir los importes incurridos por el Almacén en su funcionamiento a través de la base espacio ocupado en depósitos. Para ello se determina el espacio ocupado o el volumen (en vaso de existir estibas) por las materias primas de cada centro y los porcentajes obtenidos se aplican al total para determinar los importes que le toca soportar a cada sector usuario del Almacén.

Base cantidad de vales despachados Cuando los Almacenes de Materias Primas no tienen las características de los anteriores, es decir que las materias

primas se consumen en varios sectores no queda otra alternativa que aplicar la base mencionada. Es decir que los importes totales se asignan a los usuarios de acuerdo a la cantidad de requisiciones que se hayan hecho de materiales

o materias primas por los usuarios de las mismas. Seguro que es más laborioso despachar 250 gramos de una materia prima que una bolsa de 50Kgs.

Base kilaje o tonelaje transportado Cuando es las empresas existen vehículos que se dedican a realizar transporte dentro de los sectores de la empresa,

creemos conveniente habilitar un centro de costos Transporte Interno, para poder centralizar los insumos incurridos por este tipo de tareas. El total agrupado en este centro de costos se distribuye entre los sectores de la empresa que utilizan sus servicios a través de la base del título. Cuando se crea necesario es conveniente aplicar al kilaje transportado un coeficiente para ajustar los mismos por la distancia recorrida.

Costos directos de ensayos Suele existir un sector que se denomina usualmente Laboratorio. Este sector se dedica al estudio de nuevas técnicas

de producción o a la experimentación de nuevas materias primas, etc. Cuando llega el momento de distribuir el importe de este sector entre los centros que utilizan los servicios del Laboratorio, se debe revisar como está conformado el importe a distribuir. Imaginemos que el mismo es así

Sueldos $ 100Cs Sociales $ 50Materiales p/análisis $ 850Total $ 1.000

En estas condiciones, el importe relevante dentro del total es el de materiales. Si se

determina para esos materiales en cuáles sectores fueron utilizados en los estudios, se consigue una adecuada distribución.

Taxi de tiempo Hagamos el supuesto que el sector Laboratorio tiene los mismos $ 1.000 a distribuir conformados de esta forma

Sueldos $ 600Cs Sociales $ 300Materiales p/análisis $ 100Total $ 1.000

Ahora la preponderancia de los importes pasa por lo relacionado con el personal, Lo que vale la utilización de la base taxi de tiempo. Esta base consiste en saber cómo distribuye el tiempo de trabajo el personal del sector, y en base a esta dedicación distribuir el importe total.

Esta base, taxi de tiempo es aconsejable utilizarla para la distribución de aquellos servicios indirectos donde dentro del total a distribuir, predominan las remuneraciones del personal que trabaja en dichos centros indirectos.

Estas son las bases más comunes a utilizar para la distribución de los Servicios Indirectos, y ahora viene definir los mecanismos de distribución.

Distribución de los Departamentos de Servicios Indirectos

Pensemos en un ejemplo donde una empresa está compuesta por los siguientes sectores Centro A Centro B Oficina de Personal Compras Servicio Médico

Que los importes a distribuir en concepto de Servicios Indirectos sonOficina de personal $ 200Compras $ 100Servicio Médico $ 50

Una alternativa de distribución consiste en asignar los importes de los Servicios Indirectos a los Centros A y B sin considerar las posibles prestaciones que realizan entre sí los sectores indirectos. En este caso la distribución sería

Oficina de Personal Centro ACompras Centro BServicio Médico

Este criterio de distribución es el más simple ya que no considera las prestaciones que entre sí se realizan los sectores indirectos.

Si les prestamos atención a los servicios entre estos sectores se caen en una serie de círculos viciosos imposibles de resolver en forma práctica. El ejemplo es

El importe de Personal se distribuye entre los otros sectores incluidos Compras y Servicio Médico, quedando Personal en cero. Luego supongamos que distribuimos Compras, y como Personal recibe servicios de Compras, parte del total de Compras debe ser asignado a Personal, cuando este ya estaba íntegramente distribuido y entonces volver a empezar hasta que quede en cada Servicio Indirecto un importe que se considere despreciable. Este criterio es impracticable cuando la cantidad de servicios a distribuir es algo numeroso.

Entonces el mecanismo conveniente consiste en Definir las bases de distribución Elegir un orden de distribución comenzando por aquellos sectores que mas servicios prestan y menos reciben Sector indirecto que fue distribuido no participa de posteriores distribuciones

Un ejemplo numérico es el que sigue

DISTRIBUCION DE DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS INDIRECTOS

Importes a distribuir Bases de distribuciónAlmacén de Materiales $ 2.190 Cantidad de valesOficina Técnica $ 1.390 Taxi de tiempoEdificios $ 4.000 Espacio ocupadoOficina de Personal $ 5.880 Cantidad de personasAdministración $ 8.000 Taxi de tiempoTotal $ 21.460

Edificios Personal Administración

Oficina técnica

Almacén Materiales

Total

% $ $ $ % $ % $ % $ $Centro A 40 1.600 30 1.800 25 2.250 60 1.200 30 900 7.750Centro B 20 800 30 1.800 25 2.250 20 400 20 600 5.850Comercialzación

20 800 18 1.080 20 1.800 10 200 40 1.200 5.080

Mantenimiento

4 160 7 420 20 1.800 5 100 10 300 2.780

Almacén Materiales

2 80 3 180 5 450 5 100 -- -- --

Oficina Técnica

1 40 2 120 5 450 -- -- -- --. --

Oficina Personal

3 120 -- -- -- -- -- -- -- -- --

Administración

10 400 10 600 -- -- -- -- -- -- --

Total 100 4.000 100 6.000 100 9.000 100 2.000 100 3.000 21.460

Utilización de presupuestos

Es fácil advertir que los costos unitarios se pueden ver modificados por los cargos que los sectores productivos reciben de los sectores indirectos. Un ejemplo absurdo pero que muestra lo dicho es el caso de una empresa que a raíz de una tormenta se le

vuela el techo de la planta. Dado que es imposible funcionar sin techo no tendrá otra alternativa que repararlo. Luego los costos de este mes serán más altos que en el mes anterior, dado que lo incurrido en la reparación influye en los costos unitarios.

Por otra parte no es lógico pensar que los costos unitarios de un producto sea distinto porque el techo se vuela o no. Con el fin de darle razonabilidad a los costos unitarios y evitar este tipo de distorsiones, proponemos calcular los costos unitarios considerando importes presupuestados para los Departamentos de Servicios Indirectos.

Teniendo siempre presente que solo incorporamos importes contabilizados en el cálculo de los costos, estos presupuestos deben contabilizarse. Los pasos a dar para la contabilización consiste en Presupuestar individualmente a cada sector de Servicios Indirectos De acuerdo a lo antes dicho distribuir esos importes presupuestados Contabilizar los importes que recibe cada sector productivo Contabilizar los consumos de cada Servicio Indirectos Las diferencias entre los importes reales y los presupuestados se pueden cancelar contra resultados en cada mes, o intentar el

diferimiento de los saldos mensuales a la espera de una compensación de saldos negativos y positivos.

El comentario que queda por hacer es que si se contabilizan presupuestos de Departamentos de Servicios Indirectos se puede convertir el cargo en una carga fabril fija, ya que si el presupuesto mensual no se modifica mensualmente termina siendo fijo.

En realidad solo algunos cargos de los Servicios Indirectos se comportan como semifijos, es decir que son proporcionales al tiempo de trabajo, como es el caso de los jornales, las cargas sociales derivadas de esos jornales, papelería, etc.; pero hay otros cargos que son fijos como es el caso de las amortizaciones, los seguros, sueldos y cargas sociales derivadas de esos sueldos, etc.

Entonces se puede decir que algunos rubros son fijos y otros semifijos, pero estamos incluyendo a los Servicios Indirectos como parte de la carga fabril semifija. Aunque los cargos sean presupuestados vamos a darle la categoría de semifijos, aplicando a los presupuestos que se contabilizan el coeficiente corrector de días que se utilizó en el caso de los presupuestos de Mantenimiento.

Cálculo de la cuota de la Provisión para Inactividad de Vacaciones Anuales

Antes hemos desarrollado el concepto que implica la Inactividad de Vacaciones Anuales diciendo que son los costos fijos que quedan sin recuperar cuando la planta se cierra por vacaciones.

Ahora veamos cómo se realiza el cálculo de la cuota a provisionar todos los meses.

Supongamos que la carga fabril de un mes sea

Carga fabril fijaAmortizaciones $ 1.000Sueldos y Cargas Sociales Supervisión $ 600

$ 1.600Carga fabril semifijaDto. de Servicios Indirectos $ $ 400

Cargas sociales fijas Vacaciones del personal $ 600 Imaginemos también que el volumen normal de producción es de 1.000 unidades y que se elabora un solo producto, que el tiempo normal de trabajo de cualquier mes es de 20 días, que la producción esperada es de 50 unidades por día, y que en el mes de vacaciones el tiempo de parada es de 10 días.

Con la información anterior, los costos fijos y semifijos unitarios son $ 1,60 de carga fabril fija y $ 0,40 de carga fabril semifija, y $ 0,40 de vacaciones del personal, siendo el costo total de $ 2,40.

Entremos en el túnel del tiempo y vayamos hasta el mes de las vacaciones. En ese mes se trabajan 10 días y la producción diaria fue de 50 unidades por día, lo que hace que la producción real en este mes sea de 500 unidades.Ya vimos con anterioridad que los Servicios Indirectos no cumplen cabalmente el carácter de costo semifijo, ya que algunas naturalezas tienen un comportamiento fijo. Supongamos que luego de un análisis, se concluye que el 50% es de carácter fijo y el otro 50% semifijo.

Débitos CréditosAmortizaciones $ 1.000Vacaciones del personal $ 600 x 0,5 $ 300Dto. De Servicios Indirectos $ 300Sueldos Supervisión $ 600Transferencia de producción terminada $ 1.200Total $ 2.200 $ 1.200

Si no quedan unidades en proceso. la cuenta debe quedar contablemente en cero. Sin embargo la misma presenta saldo deudor por $ 1.000, y estos corresponden a los costos fijos que quedan sin recuperar producto de que la planta se paralizó por vacaciones.

Si analizamos la composición del saldo vemos que de los $ 1.000 la apertura esAmortizaciones $ 500Parte fija DSI $ 100Sueldos de Supervisión $ 300

Quiere decir que en los costos fijos sin absorber por la producción no participa las Vacaciones, cosa lógica ya que el cargo en este mes es proporcional al tiempo de trabajo de este mes. La propuesta es que esos $ 1.000 lo tenemos que prorratear entre la producción a obtener en todo el tiempo de trabajo del año.

Genéricamente la cuota a provisionar la calculamos así

Costos fijos+% Fijo de DSI+Cargas sociales fijas-Prov. Vacaciones Total x (% tiempo parada del mes vacaciones)Tiempo real de trabajo

Este importe se provisiona durante 11 meses y en el mes en la empresa se paraliza por vacaciones se provisiona el % que corresponde al tiempo de trabajo de ese mes.

Después de ocurridas las vacaciones, el saldo con que quede la Provisión se debe cancelar contra resultados en el citado mes. Lo aconsejable es mostrar este importe fuera del resultado propio del mes, sino incluirlo en el resultado como ajuste de meses anteriores.

Para finalizar, debe quedar absolutamente claro que esta Provisión para Inactividad de Vacaciones es una provisión que no guarda ninguna relación con la Provisión para Vacaciones del Personal. Esta última, como ya se vio, intenta provisionar el importe que la empresa tiene que pagar a su personal cuando el mismo se toma las vacaciones, mientras que la que nos ocupa ahora, provisiona los costos fijos que van a quedar sin recuperar por la menor producción, consecuencia de la parada productiva por las vacaciones que toma el personal

Como definir los centros de costos

Con anterioridad se habló de los centros de costos (en la clasificación de los costos por función) pero no se hizo ningún comentario respecto de los criterios a considerar sobre cómo definir a los mismos.

Ahora llega el momento de analizar cuáles son las pautas que hay que tener en cuenta respecto de cómo definir un centro de costos, es decir lo que Vázquez llama la “centrolización contable “de la empresa.

Vázquez enumera una serie de condiciones indispensables para poder definir un centro de costos. Estas condiciones deben darse en forma conjunta y son los requisitos para centrolizar.

Los mismos son Se debe conocer con toda precisión la producción terminada y transferida del centro de costos que se pretende crear. Se debe conocer con toda precisión los consumos de materia prima, mano de obra y carga fabril del centro de costos a crear. Las máquinas que integran el centro de costos a crear deben ser homogéneas entre sí.

Los dos primeros requisitos tienen que ver con la medición de la eficiencia a nivel de cada centro de costos ya que como venimos diciendo por ahora, medir eficiencia es comparar consumos previstos con consumos reales, y para poder hacer estas comparaciones debemos conocer la producción realizada a los efectos de poder establecer los consumos previstos y luego aparearlos con lo realmente incurrido.

El tercer requisito tiene que ver con la correcta asignación de la carga fabril a los costos unitarios, y para eso es que las máquinas deben ser parecidas entre sí, para que la composición de las cargas fabriles de las máquinas del centro sean similares.

Imaginemos como ejemplo un centro Tornería que está compuesto por una serie de tornos modelo 2000, y que la empresa decide modernizarse y compra tornos modelo 2009 con la tecnología actual. Indudablemente que será preciso crear con los tornos 2009 un centro de costos distinto del que agrupa a los tornos modelo 2000, ya que las naturalezas de la carga fabril de estos últimos seguramente serán bien diferentes de la de los tornos 2000.

De no proceder así se promediará la carga fabril de los tornos modelo 2000 con la de los tornos 2009, y entonces todos los productos estarán mal costeados, tanto los que se elaboran con los tornos viejos como los producidos con los tornos nuevos.

Cuando se cumplen estas tres condiciones en forma conjunta se puede decir que el grupo de máquinas está en condiciones de constituir un centro de costos.

Cumplidos los requisitos para la centrolización, Vázquez enumera una serie de consideraciones, el los llama factores para centrolizar, que permiten una mejor definición de los centros de costos. Hacemos una enumeración de los que consideramos en nuestra opinión los más importantes pero esto no significa nada más que eso.

Los que consideramos que son los factores para centrolizar más relevantes son Al frente de cada centro de costos debe haber un solo responsable. No existe problemas en que una misma persona sea

responsable de dos centros de costos, pero no es posible que al frente de un centro figuren dos responsables. Esto tiene que ver con la unidad de mando y la medición de la eficiencia, ya que la responsabilidad operativa del centro de costos debe estar en cabeza de una sola persona.

No hay que copiar centrolizaciones de otras empresas, por más parecidas que las veamos a la nuestra. Las empresas son como las personas, es decir que cada una tiene su propia identidad y entonces no se puede imitar la centrolización de una en otra, ya que no necesariamente la división de los sectores de servicios directos e indirectos sean similares, aunque fabrique los mismos productos.

La cantidad de centros de costos que hay que definir no depende ni de la cantidad de personal ni tampoco de la cantidad de máquinas de la empresa, sino que los centros de costos abrir es consecuencia de la complejidad del proceso productivo. Imaginemos una fábrica que está compuesta por 100 máquinas que son similares y con una dotación de 500 operarios (5 por máquina). Si las máquinas son similares por más que las mismas sean 100 no existe problemas en agruparlas en un único centro de costos.

Para definir los centros de costos en los sectores productivos no hay que seguir al organigrama de la empresa, ya que las máquinas que componen un departamento no necesariamente serán homogéneas entre sí.

La cantidad de centros de costos a definir también depende de la posición que en el mercado ocupan los productos de la empresa. Si la empresa tiene la posibilidad de fijar sus precios, es decir si le impone las condiciones al mercado, seguramente no será necesario una centrolización muy amplia, ya que cualquier error en la determinación de los costos unitarios se trasladará al precio y será el cliente quien absorba el error. En cambio si es el mercado quien pone las condiciones la centrolización tendrá que ser más rigurosa ya que un error en los costos unitarios no es transmisible, y entonces a los efectos de conocer si los productos constituyen buenos negocios o no, será necesario calcular los costos de la forma más precisa que se pueda, y en consecuencia se precisará una apertura amplia de centros de costos.

Como poner a prueba la centrolización definida

Imaginemos que hemos tenido en cuenta todo lo anterior y que en la empresa donde estamos implementando el sistema de costos, la planta productiva está compuesta por 5 maquinas y que hemos decidido agruparlas de esta formaCentro A Máquina 1 y 2Centro B Máquina 3 sola ya que es bien diferente a las demásCentro C Máquinas 4 y 5

Después de haber decidido este agrupamiento uno debiera hacerse la pregunta que da más terror, ¿es decir estará bien hecho? No queda más remedio que poner a prueba esta centrolización, y tengamos presente que cuando se implementa un sistema de costos por primera vez no hay otra alternativa que trabajar en base a ensayo y error.

Una primera forma de corroborar la centrolización consiste en razonar de esta forma. La misma pretende asignar la carga fabril en forma precisa a los costos unitarios. De acuerdo con esto el costo más preciso de carga fabril que se puede lograr es considerando a cada máquina del ejemplo como un único centro de costos. Entonces calculemos el costo de los productos que se elaboran en las mismas en lo que hace a carga fabril.

Supongamos que los productos son 3: 101, 102 y 103; y que el costo unitario de carga fabril calculado en estas condiciones fueseArt 101 $ 4,00Art 102 $ 6,20Art 103 $ 3,00

No hay duda que la carga administrativa en lo que hace a las imputaciones y registraciones es mucho menor si tenemos 3 centros de costos en lugar de 5, lo que hace atractiva la idea de agrupar las máquinas en centros de costos, y que entonces volvemos a costear los tres productos pero ahora en base a la centrolización propuesta.

Seguro que los costos no serán iguales a los anteriores, y ahora es preciso que recordemos uno de los factores antes mencionados para la centrolización, aquél que se refiere a la posición que en el mercado ocupan los productos de la empresa. Por lo tanto la empresa debiera definir cuál es el margen de error admisible entre el costo que resulte ahora y él se calculó en la situación anterior, y que es el costo de carga fabril más preciso que se puede lograr.

Imaginemos que el error admitido fuese de +/- 10% y que los costos ahora determinados fuesen

Art 101 $ 4,20Art 102 $ 5,90Art 103 $ 2,95

Los tres costos cumplen con la condición impuesta lo que hace pensar que la centrolización es correcta. Pero para tener certeza de que es así supongamos que la producción de cada producto lleva estas horas máquinas de elaboraciónArt 101 2.000 horas máquinasArt 102 1.000 horas máquinasArt 103 1.500 horas máquinas

Ahora eliminemos la producción del artículo 103 y las 1.500 horas máquinas asignadas a este producto se destinan a producir más unidades de 101 y de 102. Si la centrolización es correcta los costos unitarios de carga fabril de los mismos no van a cambiar. Y para corroborar del todo la centrolización imaginemos ahora que las 1.500 horas dedicadas al producto 103 se asignan a elabora el artículo 405. Estando correcta la definición de los centros de costos, los costos unitarios de 101 y 102 seguirán siendo los mismos.

Centrolización teórica o extracontable.

Este es un recurso que seguramente hoy no tiene la aplicación de años atrás. Los software actuales permite una centrolización contable que tiempo atrás, cuando no existían las herramientas informáticas de hoy era de uso frecuente.

En épocas anteriores, cuandolos cuando la informatización no tenía el grado de avance actual la tarea de costear era totalmente manual, y la apertura amplia de centros de costos era generadora de un trabajo administrativo muy grande. Una experiencia personal de quien escribe estas líneas ocurrió en una tintorería industrial muy grande, la más grande de su época, contaba con una gran cantidad de máquinas disimiles entre sí, lo que siguiendo los requisitos antes visto requiría de la apertura de una cantidad de centros de costos, que administrativamente eran difíciles de manejarSe llevó a cabo una centrolización contable de seis centros productivos. Todos cumplían con dos de los requisitos y factores antes mencionados, pero no el de la homogeneidad de máquinas, ya que existían 25 tipos de máquinas diferentes, y los procesos no eran secuenciales sino que las tinturas no necesitaban del trabajo en todas.Para ahorrar el trabajo administrativo mencionado se acudió a este recurso de la centrolización extracontable. Se dividieron por afuera de la contabilidad en 25 centros de costos, y el total de las naturalezas de carga fabril del centro de costos se distribuyeron en en cada grupo de máquinas a través de criterios de distribución, lo que permitió asignar en forma razonable la carga fabril por grupo de máquinas.

Con esto se consiguió una mejor asignación de las cargas fabriles a los costos unitarios, ya que los mismos soportaban solamente la carga fabril de las máquinas donde se procesaban. De no hacer esto todos los productos tendrían el costo unitario de carga fabril ml determinado, ya que soportarían importes de carga fabril de máquinas donde no se procesaban.

Para cerrar el tema se puede decir que este recurso permite una mejor asignación de las cargas fabriles a los costos unitarios- La eficiencia del sector se determina en forma global para todo el centro, ya que los cargos contables se debitan al centro de costos y no a las maquinarias.

Capacidad de producción y nivel de actividad

Oscar Osorio define a la capacidad de producción como “el volumen de producción o nivel de actividad posible de alcanzar con una combinación dada de los factores fijos de producción en un cierto tiempo, en cada una de las funciones y centros de actividad en que se puede dividir una unidad económica. Es una medida de la potencialidad de la organización para cumplir su objetivo”Asimismo define al nivel de actividad como "el grado de uso de la capacidad de producción" Antes de continuar, digamos que volumen de producción y nivel de actividad son dos formas de expresar lo mismo. La expresión "volumen" tiene íncita la idea de cantidad (unidades, kilos, litros, metros) y es utilizada para sectores que elaboran un solo producto. Más adelante veremos cómo se hace cuando elaboran dos o más productos. Pero vale la pena ejemplificar. Un ejemplo muy sencillo: una planta envasadora de agua, tiene una capacidad de producción de 10.000 botellas mensuales. Si al finalizar el mes envasa -supongamos- 9.500 botellas, podemos decir: tuvo un volumen de producción (o tuvo un nivel de actividad) de 9.500 botellas.

Volviendo a la definición de Osorio de capacidad de producción: De la misma surge que si la empresa está dividida en funciones, areas o centros la capacidad no es única para toda la empresa, sino que se la debe referir a cada una de las divisiones establecidas. Dado que es factible que cada una de ellas tenga una potencia productiva diferente, ya sea por motivos de diseño de la planta, etc.

Cuando se intenta establecer la capacidad de producción para toda la empresa, la misma está relacionada con el centro u área que muestra la menor capacidad de producción.

Como consecuencia de supuestos referidos al tiempo de trabajo y el grado de aprovechamiento de los recursos disponibles se puede definir dos alternativas de capacidad.

Se habla de capacidad máxima teórica como la producción posible de lograr en un período de tiempo determinado en condiciones de máxima eficacia en el aprovechamiento. Esto implica que no existen restricciones por demoras o esperas de ningún tipo. La operación es efectiva en un 100 %. Es un tipo de capacidad totalmente ideal.

La capacidad máxima práctica es definida también por Osorio como “la utilización posible de los medios físicos disponibles considerando las interrupciones considerando las interrupciones consideradas como normales en la operación”. Estas paradas normales se pueden ejemplificar como tiempo perdido por reparaciones, mantenimiento preventivo, preparación de equipos, esperas en el aprovisionamiento de materiales por detenciones en los flujos operativos, etc.

Esta tipo de capacidad no es de sencillo cumplimiento es preciso considerar la eficacia en el uso de los medios productivos, lo que implica la mejor utilización de los mismos.Esta capacidad es posible de lograr trabajando el 100% del tiempo posible, pero restando de la capacidad máxima teórica las paradas de tiempo inevitable antes mencionado.

Nivel de actividad

Lo antes mencionado indica que la capacidad máxima práctica expresa la capacidad límite a la que una empresa puede llegar operando el mayor tiempo disponible con la mayor productividad posible. Equivale a lo que se puede lograr trabajando al 100 % del tiempo de trabajo con la mayor productividad también posible.

Esta capacidad se basa en dos variables:.- Un tiempo máximo de operación posible..- Una productividad que se puede alcanzar esforzadamente.Prescinde totalmente de la demanda del mercado

Nivel de actividad previsto

Definir este concepto es señalar que dado un período de tiempo, se espera utilizar la capacidad máxima práctica en el límite del potencial productivo disponible. De lo anterior surge que concepto referido al futuro y depende de decisiones empresarias respecto de la demanda del mercado hacia la empresa, la política de stocks, el abastecimiento de insumos, la disponibilidad de mano de obra y de los recursos financieros que se necesitan.

Nivel de actividad normal

Vázquez que este nivel de actividad es el resultado de estos factores:.- Tiempo de trabajo normal. Concepto ya analizado con anterioridad..- Horas de trabajo diarias. El nivel de producción por lograr implica definir cuantas se trabaja por día se utilizan. Es indudable que en el tiempo de trabajo normal, la producción a alcanzar depender de la cantidad de la cantidad de horas diarias de labor. Definida una cantidad normales, el nivel de actividad va a depender de las horas diarias, ya que si se trabajan 8 horas diarias, el nivel de actividad será uno y se trabajas 16 horas diarias en el mismo tiempo, en nivel normal de producción será diferente..- Eficiencia. Es la velocidad de trabajo esperable en las máquinas y equipos y la mano de obra.

En definitiva la actividad normal será consecuencia de una decisión vinculada con el mercado al que se dirige la empresa, pero referida al largo plazo en virtud de una estrategia determinada.

Osorio agrega que la actividad normal será aquella que en largo plazo permite satisfacer una meta de ganancias y una rentabilidad definida como suficiente para la inversión realizada

Nivel de actividad real

Es el uso de la capacidad que realmente se utiliza. El nivel real de actividad no tiene que necesariamente inferior a la capacidad prevista, aunque usualmente sí lo es. Este nivel de capacidad se establece luego de finalizado el período.

Si el sector en cuestión es monoproductor o sea que elabora una sola unidad de costeo el nivel de actividad real se expresa en unidades de producción. Cuando el sector elabora dos a más unidades de costeo diferentes es necesario expresar el nivel de actividad real una unidad de medida que sea común a todas las unidades costeo, ya que las cantidades obtenidas de las mismas no fiel reflejo de la actividad del sector.

La unidad elegida debe reflejar las oscilaciones en los niveles de producción. Es conveniente no utilizar como unidad de medida valores monetarios, ya que los mismos pueden estar influencias por factores ajenos a la actividad, como es la inflación tal cuál expresa Vázquez en su Tratado de Costos.

Ese común denominador no debe ser único para todos los sectores productivos, ya que esta unidad de medida diferirá según las características de cada uno. En un sector donde predomina la velocidad de trabajo de las maquinarias y donde el trabajo del personal no puede modificar la velocidad del mismo, no hay duda que la unidad para medir la actividad tiene que ser horas máquinas.

Si el ritmo de trabajo depende de la actividad del personal del sector, entonces la unidad de medida de la actividad tiene que ser una que sea representativa del ritmo de trabajo del personal, o sea que hay que optar por horas o pesos de mano de obra directa. Cuando nos referimos a la de mano de obra, el concepto debe reflejar el que corresponde al valor del trabajo de quienes están directamente afectados a la elaboración de las unidades costeo. En los centros operativos existe la mano de obra indirecta, cuya tarea consiste en brindar apoyo a la directa, pero que no tiene incidencia en el ritmo de trabajo de la directa.

Es posible que acorde con el centro productivo se deba acudir a otras unidades de medida pero las usuales son las citadas.

Capacidad ociosa

Ya hemos apuntado que la capacidad ociosa es la capacidad de producción no utilizada.Osorio apunta que también se la puede definir como la diferencia entre la producción posible de lograr y la realmente alcanzada. Cualquiera de las dos acepciones es válida.

Es preciso señalar que la capacidad ociosa que se genera por el no aprovechamiento de los factores de producción se conoce “ex post” o sea una finalizado relacionando la producción alcanzada con la posible de lograr.

Osorio también agrega que esa capacidad de la puede segregar en dos partes y que ambas se deben analizar en forma individual.

Capacidad ociosa anticipada

Surge en el momento que se establece el nivel de actividad cuando se decide como operar... Se la puede definir como la diferencia entre el nivel previsto de actividad y el que surge de la capacidad máxima práctica, que es el volumen máximo posible de lograr.

Capacidad ociosa operativa

Al fijar un nivel de actividad producto de una decisión gerencial, es porque existe el firme propósito, de alcanzarlo.

Pero la realidad suele pasa por otros senderos, y cuando el nivel real de actividad es menor que el previsto, aparece un nuevo tipo de capacidad ociosa, que la llamada capacidad ociosa operativa. La misma se expresa como la diferencia entre los niveles citados.

Osorio propone llamar a esta capacidad “capacidad ociosa operativa por inactividad”. El lenguaje común en materia de costos hace que se la denomine capacidad ociosa operativa.

Vemos entonces que la ociosidad total tiene dos componentes, lo que obliga a tratarlas por separado.

Relación entre los costos fijos, la capacidad de producción y los niveles de actividad

Llega el momento de recordar las características mencionadas antes respecto de los costos fijos de capacidad y los costos fijos de operaciones..- Los costos fijos de capacidad tiene una dimensión que está determinada por la capacidad de producción, y mientras esta no se modifique permanecerán constantes..- Los costos fijos de operaciones tienen diferentes magnitudes, consecuencia de la decisión de utilización de la capacidad de producción de la planta.

Aquí se muestra que mientras los costos fijos de capacidad permanecen constantes mientras la capacidad de producción no se altere, los costos fijos de operaciones se adaptan a los niveles de producción normal.

Osorio define a estos costos estableciendo los siguientes:.- “Los costos fijos de capacidad con independencia de cualquier decisión del uso de los mismos ya que provienen de la estructura productiva que condiciona el máximo posible de producción”.- Los costos fijos de operaciones se generan como consecuencia de utilizar en una determinada proporción la estructura disponible y se mantendrán constantes, mientras no se modifiquen las decisiones sobre el uso de la estructura productiva”

Por lo tanto es claro que tanto los costos fijos de estructura como los de operaciones son independientes de los niveles actividad real. En la determinación de costos unitarios individuales, se deben considera costos indirectos respecto de las unidades de costeo y deberán asignarse a las misma de la forma más racional posible.

Los costos fijos de operaciones son propios de cada nivel de actividad previsto y solo serán incorporados totalmente a la producción cuando la producción realmente lograda sea igual a la prevista. O sea que de no existir esa igualdad estos costos originan sobre o sub absorciones de costos, según la diferencia sea en más o en menos.

Con los costos fijos de capacidad ocurre que aunque se logren las metas de producción previstas. Los mismos serán íntegramente absorbidos únicamente en el caso de ser iguales la capacidad de producción con el nivel real de actividad.

Lo anterior difícilmente ocurre en las plantas de las empresas.

La valorización de la capacidad ociosa

Hemos visto que no siempre los costos fijos son transferidos en su totalidad a los costos de producción, es claro que los costos fijos no absorbidos constituyen la capacidad ociosa, o sea la no plena utilización de la capacidad de producción instalada.

Esa capacidad ociosa se la debe cuantificar en términos monetarios para poder determinar el impacto de la misma en los resultados de la empresa. Para poder cuantificarlas en términos monetarios es necesario que la incorporación de ambas categorías de costos a las unidades de costeo se realice en forma individual.

Vamos a suponer un ejemplo simple pero que es representativo de lo expresado. Un sector de empresa dispone de la siguiente información:Capacidad máxima práctica: 1.500 unidades por mes..- Refleja el máximo posible de producción del sector en base a todas las consideraciones anteriores.Nivel previsto de actividad: 1.300 unidades por mes.- Es el nivel de producción posible teniendo en cuenta todas las limitaciones antes expresada.Nivel real de actividad: 1,000 unidades..- Son las unidades posibles de vender por la dimensión del mercado donde opera la empresa.Los costos fijos del sector son:Costos fijos de operaciones $ 200 (amortizaciones y seguros de los bienes de usoCostos fijos de operaciones (sueldos de supervisión, mantenimiento, etc.) $ 1.300.Total de costos fijos del sector $ 1.5 00.

Si se calcula el costo fijo unitario en base unitario en base a la capacidad máxima práctica el resulta ser:$ 1.500 / 1.500 unidades = $ 1 por unidad.

Si en cambio lo calculamos de acuerdo al volumen previsto de actividad el cálculo es:$ 1.500 / 1.300 unidades = $ 1,15 por unidad

La diferencia de $ 0,15 entre ambos costos se debe que ese importe corresponde a la capacidad ociosa anticipada, que recordemos es la diferencia entre la producción en base a la capacidad máxima práctica y el nivel previsto de actividad.

Cuando el cálculo se hace en base al nivel real de actividad el mismo será; $ 1.500 / 1.000 unidades = $ 1,50 por unidad

Este costo contiene $ 0,35 más que el anterior y se debe a que la causa de esa diferencia es que este costo contiene $ 0,35 de capacidad ociosa operativa. Todas las elaboraciones anteriores tienen sentido en tanto y en cuanto haya un mercado a aceptar la capacidad ociosa dentro de los precios de venta. Si es así la empresa no debe dejar pasar la oportunidad de trasladar esa ociosidad al comprador.

Es fundamental que en caso de poder hacer esa transferencia se deba mostrar en el armado del costo unitario cuanto de costos para el nivel previsto de actividad, y cuanto se traslada de la ociosidad operativa.

La inclusión de la capacidad ociosa anticipada se produce por el hecho de distribuir el total de costos en volumen de producción previsto de producción.

La conveniencia de presentar los costos unitarios desdoblados de esta forma le permite identificar la magnitud de la capacidad ociosa incluida en sus costos y precios de venta. Así pude estar alerta y saber que cuando el mercado cambie de parecer sobre sus precios de venta inmediatamente aparecerán las pérdidas.

Veamos lo anterior a través de un ejemplo numérico suponiendo los siguientes datos:Nivel previsto de actividad 2.000 unidades por mesNivel real de actividad 1.000 unidades por mesCostos fijos previstos para el mes 2.000 unidades.

Acorde con lo visto se desagrega el costo unitario de la siguiente forma:Costos fijos para el nivel previsto de actividad $ 2.000 / 2.000 unidades = $ 1 por unidad.Costos fijos unitarios para el nivel real de producción $ 2.000/ 1.000 unidades = $ 2 por unidad.Los costos fijos incurridos en el período fueron de $ 2.000

Se hace el supuesto sobre que en el mes analizado la producción fue de 1.000 unidades. Luego tenemos:

Costos fijos normales Capacidad ociosaAbsorbido por la producción $ 1.000 $ 1.000Cargo contable $ 2.000 ----Desvíos $ ( 1.000) $ 1.000

El concepto de capacidad ociosa no se contabiliza, por lo tanto el cargo contable es nulo. Este cuadro muestra que el consumo real de costos fijos fue de $ 2.000 y la pérdida por costos fijos no absorbidos la producción es de 1.000 que se compensa con una ganancia de $ 1.000 producto del recupero por la inclusión de la capacidad ociosa en el costo unitario. De no haber incluido este rubro la pérdida hubiese sido de $ 1.000.

Veamos con la misma información que ocurre si la producción del mes fue de 800 unidades.

Costos fijos normales Capacidad ociosaAbsorbido por la producción $ 800 $ 800Cargo contable $ 2.000 -----Desvíos $ (1.200) $ 800 Ahora el nivel real de producción fue de 200 unidades menos que en el mes pasado. La capacidad ociosa incluida en los costos estaba calculada para un nivel real de producción de 1.000 unidades mensuales. En este caso se ve con claridad que cuando el nivel real de producción baja más de lo supuesto en el cálculo de la capacidad ociosa incorporada en los costos unitarios, la misma no logra recuperar la totalidad de los costos fijos.

Esto pretende mostrar la importancia de la ociosidad en los resultados de la empresa. Esta empresa podrá vivir tranquila en cuanto el mercado acepte sus precios de venta que contienen capacidad ociosa. Pero hoy día esta situación se da en muy ramos del mismo ya los mismos muestran una gran sensibilidad a los precios.Supongamos que aparece un competidor que le propone al mercado un precio de venta menor que el existente en el mismo, cosa que es aceptada de inmediato.

La empresa del ejemplo no le queda otra alternativa que aceptar la nueva situación y retirar de sus precios la capacidad ociosa contenida en los costos para ser competitiva en materia de precios.

Inmediatamente le aparecerán las perdidas en sus resultados, algo no debiera sorprenderla si se conoce el nivel de capacidad que está trasladado a los precios de venta.

Como determinar costos unitarios de carga fabril

Ahora es el turno de como asignar la carga fabril agrupada en los centros de costos. Recordemos lo dicho desde el primer momento respecto del carácter de costo de asignación indirecta que tiene la carga fabril a los costos unitarios. Esto obliga a tener que definir un criterio de prorrateo de las mismas a los costos unitarios. A estos criterios de asignación los llamaremos de ahora en más módulos de aplicación de las cargas fabriles.

Debemos analizar ahora cuáles son los módulos posibles de utilizar y cuáles deben ser los criterios de selección de los mismos. En la elección debe privar el sentido de que aquellos productos que le exigen mayor esfuerzo al centro de costos para su elaboración sean los que soporten los importes mayores de carga fabril en los costos unitarios.

Para desarrollar mejor como realizar esta elección partamos del siguiente ejemplo

Artículo Producción del mes Costos unitarios Tiempos de elaboración

M Prima J Dtos H Mq H H

A 100.000 $ 2,20 $ 2,90 0,31 1,45B 50.000 $ 2,00 $ 1,40 0,18 0,70C 500.000 $2,80 $ 0,90 0,16 0,48

La carga fabril del mes fue de $ 1.500.000

Analizaremos los distintos módulos que se pueden utilizar, cuando y como se calculan los costos unitarios y cuáles son las ventajas y los inconvenientes de cada uno.

Un módulo a elegir puede ser el de la unidades producidas. En este caso se divide el total de la carga fabril incurrida por el total de unidades producidas en el período. Con los datos anteriores será:$ 1.500.000/650.000 unidades = $ 2,31 por unidad

En este caso todos los productos tienen el mismo costo unitario de carga fabril, cosa que estaría bien si es que todos los productos fuesen idénticos, ya que no es correcto que todos tengan el mismo importe de carga fabril.

Pero si observamos la información que manejamos, los artículos no son iguales ya que los costos unitarios de materia prima son diferentes, los costos unitarios de jornales directos también, como los tiempos de elaboración ya sea en horas hombre o en horas máquinas. Entonces se puede concluir que este módulo de las unidades producidas solo se lo puede utilizar en aquellas empresas o en aquellos sectores que son monoproductores.

Otro módulo que se puede utilizar es materia prima. Cuando se elige este criterio para llegar a los costos unitarios hay que relacionar el total de la carga fabril incurrida en la producción con el total de materia prima para la misma producción. El cálculo es el que sigue$ 1.500.000/$ 1.720.000 = 87,21%

Este porcentaje del 87,21% se aplica a los costos unitarios de materia prima de cada producto y el importe obtenido se adjudica al artículo como costo unitario de materia prima. Observemos que este % se aplica a todos los productos del centro y que en este ejemplo el costo unitario de materia prima del artículo A es$ 2,20 (10% más alto que el del producto B). Cuando se calcula el costo unitario de carga fabril, el de A es un 10% más alto que el de B.

Este módulo es mejor que el anterior ya que distingue los costos unitarios de cada producto pero es aplicable si se da la rara relación de que el producto que tiene costos más altos de materia prima sea el producto que mas esfuerzo le requiere al centro de costos en su elaboración. En el ejemplo A debiera requerir del centro de costos un 10% de esfuerzo que B y C un 40% más que B. Yo todavía no lo he visto nunca.

Ahora revisaremos los módulos de aplicación más utilizados que son horas máquinas, horas hombre o una variante de este último que es jornales directos.

Hagamos el supuesto de que en este centro que estamos intentados definir el módulo de aplicación para lograr una adecuada elección hay que comenzar por revisar como es la composición por naturaleza de las cargas fabriles. Después del análisis verificamos que los importes relevantes dentro del total de la carga fabril corresponde a naturalezas que derivan de las maquinarias tales como fuerza motriz, amortizaciones, mantenimiento, etc.

Esto nos lleva a utilizar como módulo de aplicación a las horas máquinas. La forma de corroborar esta elección consiste en verificar en el mismo centro quién marca el ritmo de producción. Y seguro que si las características son las descriptas, son las máquinas las que determinan los niveles de actividad y que los operarios cumplen un papel pasivo asistiendo al funcionamiento de la maquinaria, pero no pueden alterar la actividad de las mismas.

Siendo entonces horas máquinas el módulo elegido, nos queda determinar los costos unitarios de carga fabril usando este criterio. Para ello hay relacionar el total de carga fabril incurrida necesarias para alcanzar el nivel de producción con el total de horas máquinas que se necesitan trabajar para obtener ese nivel. Con los números del ejemplo es:$ 1.500.000/120.000 Hmq = $ 12,50 x Hmq

Entonces el costo unitario de carga fabril de cualquier producto de este centro será$ 12,50 x Tiempo de elaboración en HMq de cada producto.

Si en cambio cuando se analiza la composición por naturaleza de las cargas fabriles se advierte que los importes preponderantes provienen de cargas sociales del personal del sector, mano de obra indirecta y sueldos de supervisión, el módulo de aplicación debe ser uno que esté relacionado con el trabajo de la gente del sector. Seguramente cuando se haga la verificación de quién marca el ritmo de actividad de un sector así, nos encontraremos que es la labor de los operarios quien determina la actividad.

Entonces el módulo a elegir puede ser horas hombre. Para establecer los costos unitarios en base al módulo horas hombre se debe relacionar el total de pesos de carga fabril incurridos para obtener la producción con el total de horas hombre necesarias para alcanzar ese mismo nivel. Volviendo al ejemplo es:$ 1.500.000/420.000 HH = $ 3,57 x HH

Ahora también el costo unitario de cualquier producto del centro es igual a:$ 3,57 x Tiempo en HH para elaborar el producto

En un centro de las mismas características se pude utilizar una variante del módulo horas hombre que es el módulo jornales directos. Veamos primero como se determinan los costos unitarios de carga fabril y luego veremos la conveniencia de utilizar este respecto de horas hombre.

Con los datos anteriores tenemos que relacionar el total de carga fabril del sector con el total de jornales directos que se precisan para llegar al nivel de producción alcanzado. Es:$ 1.500.500/$ 840.000 = 179%

El costo unitario de carga fabril de cualquier producto elaborado en el sector es igual al 179% del costo unitario de jornal directo de cada producto.

Establezcamos ahora la ventaja de jornales directos sobre horas hombre. Recordemos que uno de los motivos principales para elegir horas hombre es la existencia de importes relevantes de cargas sociales dentro de las cargas fabriles. El módulo horas hombre asigna la totalidad de las cargas fabriles (con cargas sociales incluidas) en base al tiempo de elaboración del producto medido en horas de trabajo.

Es cierto que no todas las cargas sociales son directamente proporcionales a las remuneraciones ya que existen las cargas sociales anexas o periódicas, pero es cierto que una persona que percibe un salario de $ 7 por hora le genera a la empresa mas cargas sociales que uno que cobra $ 4 la hora, aunque la relación sabemos que no es de7 a 4.

La ventaja del módulo jornales directos sobre el de horas hombre en nuestro país radica en la envergadura que tienen las cargas sociales vigentes en los costos, y la diversidad de valores horarios que percibe el personal como consecuencia de la categorización de la mano de obra por los convenios laborales existentes. Si asignamos la carga fabril en base a este módulo, conseguiremos una mejor asignación de las cargas sociales cuando se encuentran dentro de las cargas fabriles, ya que la misma se hace en base a los costos unitarios de mano de obra, y en este costo se encuentra una ponderación de todas las remuneraciones del personal que realiza los productos.

Este es el argumento más sólido para destacar otra vez la conveniencia de aplicar en Argentina jornales directos como módulo de aplicación en lugar de horas hombre. Este último se puede utilizar en el raro caso de que la totalidad del personal del sector tuviese la misma remuneración.