standardi 3.1 tilinpäätös ja toimintakertomus - fin-fsa.fi · pdf file3 tilin...

Nimi ja nro 2

Pääjakso 2

Määräykset ja ohjeet

T i l inpäätös ja to imintakertomus

Standard i 3 .1

RAHOITUSTARKASTUS 3 Tilinpäätös ja toimintakertomus

Antopäivä: 30.11.2005 Voimassa: 01.12.2005 lukien toistaiseksi

dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51

faksi 010 831 5328 [email protected]

www.rahoitustarkastus.fi

2 (130)

SISÄLLYSLUETTELO

1 Soveltaminen _________________________________________ 9

2 Tavoitteet ja rakenne ___________________________________ 11

2.1 Tavoitteet_____________________________________________ 11

2.2 Rakenne ______________________________________________ 12

3 Kansainvälinen viitekehys _______________________________ 14

4 Normiperusta _________________________________________ 16

5 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset ________ 18

5.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet______________________ 18

5.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen______________________________ 18

5.1.2 Tilinpäätöserien netottaminen _____________________________ 20

5.1.3 Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset __________ 20

5.1.4 Luovutukset takaisinostosopimuksin_________________________ 21

5.1.5 Arvopapereiden lainaus __________________________________ 22

5.1.6 Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta____________________ 22

5.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet ____________________________________________ 23

5.2.1 Siirtyminen rahoitusinstrumenttien käypään arvoon arvostamiseen 1.1.2005 ___________________________________________________ 24



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



3 (130)

5.2.2 Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen 1.1.2005 _____________________________________________________ 24

5.3 Käypä arvo arvostuksen perusteena_________________________ 25

5.3.1 Käypään arvoon arvostamisen tekniikat______________________ 25

5.3.2 Käyvän arvon muutosten kirjaaminen _______________________ 32

5.4 Hankintameno arvostuksen perusteena ______________________ 33

5.4.1 Jaksotettu hankintameno _________________________________ 33

5.5 Ulkomaan rahan määräiset erät ____________________________ 33

5.6 Muita yleisiä määräyksiä _________________________________ 35

5.6.1 Asiakasvarat___________________________________________ 35

5.6.2 Haltuun otettu omaisuus _________________________________ 35

5.6.3 Syndikoidut lainat_______________________________________ 35

5.7 Kirjanpitoaineiston säilyttäminen ___________________________ 36

6 Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta _______ 37

6.1 Rahoitusinstrumenttien määritelmät_________________________ 37

6.1.1 Rahoitusvarat __________________________________________ 38

6.1.2 Rahoitusvelat __________________________________________ 40

6.1.3 Rahoitusjohdannaiset ja kytketyt johdannaiset ________________ 41

6.1.4 Dokumentaatiovaatimukset _______________________________ 42

6.1.5 Rahoitusinstrumentteihin kuulumattomat erät _________________ 42

6.2 Rahoitusinstrumenttien arvostamiseen liittyvät määritelmät ______ 43

6.2.1 Transaktiomenot________________________________________ 43

6.2.2 Efektiivisen koron menetelmä hankintamenon jaksottamisessa (IAS 39.9) _____________________________________________________ 43

6.2.3 Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät (osa IAS 39.9)__________ 45



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



4 (130)

6.3 Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevat yleiset säännöt ____ 45

6.4 Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat ____ 46

6.4.1 Kirjanpidollinen kaupankäyntivarasto ________________________ 46

6.4.2 Alkuperäinen arvostaminen _______________________________ 48

6.4.3 Myöhempi arvostaminen__________________________________ 48

6.4.4 Voittojen ja tappioiden kirjaaminen _________________________ 48

6.4.5 Luokittelun muuttaminen _________________________________ 48

6.5 Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset________________________ 48

6.5.1 Eräpäivään asti pidettäviltä rahoitusinstrumenteilta vaadittavat ominaispiirteet_______________________________________________ 48


6.5.3 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus ___________________________________________________ 51

6.5.4 Korkotuottojen, voittojen, tappioiden, arvon alentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen __________________ 52

6.5.5 Luokittelun muuttaminen ja siihen liittyvät voitot ja tappiot_______ 53

6.6 Lainat ja muut saamiset _________________________________ 54


6.6.2 Myöhempi arvostaminen, voittojen ja tappioiden kirjaaminen _____ 55

6.6.3 Arvon alentuminen ja maksun jääminen saamatta______________ 56

6.6.4 Arvon alentumisen kaksivaiheinen arviointi ___________________ 59

6.6.5 Korkotuotot arvon alentumisen kirjaamisen jälkeen_____________ 62

6.6.6 Siirtymäsäännökset _____________________________________ 63

6.6.7 Kuvaus lainojen ja muiden saamisten arvonalentamistarpeen määrittelystä________________________________________________ 64

6.7 Myytävissä olevat rahoitusvarat ____________________________ 65



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



5 (130)


6.7.2 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus ___________________________________________________ 65

6.7.3 Voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen __________________ 66

6.7.4 Luokittelun muuttaminen _________________________________ 67

6.7.5 Tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet ___________ 67

6.8 Rahoitusvelat __________________________________________ 68



6.9 Rahoitusjohdannaiset ____________________________________ 68

6.10 Suojauslaskenta ________________________________________ 70

6.10.1 Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet ______________ 71

6.10.2 Suojausinstrumentit _____________________________________ 72

6.10.3 Suojauskohteet ________________________________________ 74

6.10.4 Suojauksen tehokkuus ___________________________________ 76

6.10.5 Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen____ 77

6.10.6 Suojauslaskennan lopettaminen____________________________ 82

7 Aineettomat ja aineelliset hyödykkeet ______________________ 86

7.1 Aineettomat hyödykkeet__________________________________ 86

7.2 Aineelliset hyödykkeet ___________________________________ 87

7.2.1 Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet________ 87

7.2.2 Omassa käytössä olevat kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet ____________________________________________________ 92

7.2.3 Saamisten vakuutena luottolaitokselle tulleet kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet ___________________________ 94



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



6 (130)

8 Tase, tuloslaskelma ja niiden liitetiedot _____________________ 95

8.1 Tase, taseen ulkopuoliset sitoumukset ja tuloslaskelma__________ 95

8.2 Liitetiedot _____________________________________________ 96

9 Toimintakertomus _____________________________________ 97

9.1 Toimintakertomuksen normiperusta _________________________ 97

9.1.1 IFRS-valvottavien toimintakertomus ________________________ 98

9.2 Liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot___________ 98

9.2.1 Selostus liiketoiminnan kehittymisestä_______________________ 98

9.2.2 Taloudellista kehitystä kuvaavat ja osakekohtaiset tunnusluvut____ 99

9.2.3 Tiedot olennaisista tapahtumista ___________________________ 102

9.2.4 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä__________________ 103

9.2.5 Kuvaus riskienhallinnasta _________________________________ 103

9.2.6 Konsernirakenteen muutokset tilikauden aikana _______________ 104

9.2.7 Ehdotus voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi ___________ 105

9.2.8 Muut kuin taloudelliset tekijät______________________________ 105

9.3 Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot ________________________ 107

9.3.1 Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot _______________ 108

9.4 Konsernin toimintakertomus_______________________________ 109

9.5 Osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus______ 109

9.6 Osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus _____ 109

9.6.1 Osuuspankkien yhteenliittymän toimintakertomus ______________ 109

10 Konsernitilinpäätös_________________________________ 111

10.1 Laatimisvelvollisuus _____________________________________ 112

10.2 Konsernitilinpäätöksen laajuus _____________________________ 113



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



7 (130)

10.3 Konsernitilinpäätöksen laatimisen yleiset periaatteet ____________ 114

10.4 Rahoitusleasingsopimukset________________________________ 115

10.4.1 Alkuperäinen kirjaaminen_________________________________ 116


10.4.3 Myynti- ja takaisinvuokraus _______________________________ 117

10.5 Konsernin sisäisten liiketapahtumien ja sisäisen omistuksen eliminointi _____________________________________________________ 117

10.6 Vähemmistöosuuksien erottaminen _________________________ 118

10.7 Osakkuus- ja yhteisyrityksen yhdisteleminen__________________ 118

10.8 Konsernitase ja –tuloslaskelma ja liitetiedot___________________ 119

10.9 Osuuspankkien yhteenliittymän yhdisteltyä tilinpäätöstä koskevat erityismääräykset ____________________________________________ 120

10.10 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätös __________ 120

11 Osavuosikatsaus___________________________________ 121

11.1 Soveltaminen __________________________________________ 121

11.2 Osavuosikatsauksen laatiminen ____________________________ 122

11.2.1 Selostusosa ___________________________________________ 123

11.2.2 Taulukko-osa __________________________________________ 124

11.2.3 Katsauskausittainen tulosvertailu ___________________________ 124

11.3 Tilintarkastajien lausunto _________________________________ 125

11.4 Osavuosikatsauksen julkistaminen __________________________ 125

12 Raportointi Rahoitustarkastukselle_____________________ 126

13 Määritelmät ja lyhenteet_____________________________ 127

13.1 Määritelmät ___________________________________________ 127

13.2 Lyhenteet _____________________________________________ 127



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



8 (130)

14 Lisätiedot ________________________________________ 128

15 Kumotut ohjeet ja määräykset ________________________ 129



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



9 (130)

1 SOVELTAMINEN

(1) Tätä standardia sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin Rahoitustarkastuksesta annetun lain (587/2003) 5 §:ssä tarkoitettuihin valvottaviin, jotka ovat seuraavat:

• luottolaitokset • sijoituspalveluyritykset • omistusyhteisöt, joiden tytäryritykset ovat pääasiassa luotto- tai

rahoituslaitokset ja joiden tytäryrityksistä ainakin yksi on luottolaitos • omistusyhteisöt, joiden tytäryritykset ovat pääasiassa

sijoituspalveluyrityksiä tai muita rahoituslaitoksia, ja joiden tytäryrityksistä ainakin yksi on sijoituspalveluyritys

• rahoituslaitokset, joka luetaan samaan konsolidointiryhmään kuin luottolaitos tai sijoituspalveluyritys

(2) Tätä standardia sovelletaan osavuosikatsauksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Rahoitustarkastuksesta annetun lain 5 §:ssä tarkoitettuihin valvottaviin:

• talletuspankit, lukuun ottamatta osuuspankkien yhteenliittymän jäsenluottolaitoksia

• omistusyhteisö, joka on talletuspankin emoyritys • osuuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisö.

Soveltamisalasta säännellään tarkemmin luvussa 11 "Osavuosikatsaus".

(3) Mikäli kappaleessa 1 mainittu valvottava laatii tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 30 §:n ja kirjanpitolain 7 a §:n perusteella, se soveltaa tätä standardia vain lukujen 9 "Toimintakertomus" ja 11 "Osavuosikatsaus" osalta. Niitä valvottavia, jotka

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



10 (130)

laativat tilinpäätöksensä IFRS-säännösten mukaisesti, kutsutaan tässä standardissa IFRS-valvottaviksi. (4) Mikäli kappaleessa 1 mainittu valvottava laatii vain konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 30 § ja kirjanpitolain 7 a §:n perusteella, se laatii erillistilinpäätöksensä tämän standardin perusteella.

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



11 (130)

2 TAVOITTEET JA RAKENNE

2.1 Tavoitteet

(1) Tilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja osavuosikatsauksen sisältämä informaatio on keskeisessä asemassa, kun tallettajat ja sijoittajat sekä muut ulkopuoliset käyttäjät arvioivat valvottavan taloudellista asemaa, toiminnan tuloksellisuutta ja toimintaan liittyviä riskejä. Jotta ulkopuolinen voi arvioida eri valvottavien rahoituksen terveyttä ja toimintaan liittyviä riskejä, tilinpäätösinformaation tulee olla ymmärrettävää, luotettavaa, merkityksellistä ja vertailukelpoista. (2) Tilinpäätöstä, konsernitilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevan Rahoitustarkastuksen sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottavan laatima tilinpäätös, konsernitilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikean ja riittävän kuvan valvottavan taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksellisuudesta. Lisäksi tavoitteena on varmistaa, että valvottavat soveltavat tilinpäätöksen laadintaan liittyviä aineellisia ja teknisiä määräyksiä mahdollisimman yhdenmukaisesti. (3) Standardin tavoitteena on palvella mahdollisimman kattavasti valvottavan tilinpäätöksen laadintaa. Tästä syystä standardissa toistetaan tarpeen mukaan myös kansalliseen lainsäädäntöön sisältyviä määräyksiä.

(4) Rahoitusinstrumenttien arvostusta ja suojauslaskentaa koskevan 6. luvun tavoitteena on panna täytäntöön vaatimukset, jotka ovat ns. fair-value direktiivin (2001/65/EY) perusteella muutetun luottolaitostoiminnasta annetun lain ja sekä luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä annetun asetuksen perusteella kansainvälisen rahoitusinstrumentteja koskevan tilinpäätösstandardin IAS

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



12 (130)

39:n mukaisia. Tavoite toteutetaan ottamalla huomioon myös ne kansallisen lainsäädännön kohdat, joissa rahoitusinstrumenttien arvostuksesta ja jaksotuksesta säädellään.

(5) Toimintakertomusta koskevan Rahoitustarkastuksen sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että kaikki valvottavat antavat toimintakertomuksessaan tietoa toiminnan kehittymiseen vaikuttavista tärkeistä seikoista, kuten tiedot toiminnan ja taloudellisen aseman kehityksestä. Toimintakertomusinformaation tavoitteena on tukea ja avata tilinpäätöksessä olevaa informaatiota. (6) Osavuosikatsausta koskevan Rahoitustarkastuksen sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottavan laatima osavuosikatsaus antaa oikean ja riittävän kuvan valvottavan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Lisäksi sääntelyn tavoitteena on edistää osavuosikatsausten vertailtavuutta rahoitussektorilla toimivien yritysten kesken.

2.2 Rakenne

(7) Tämän standardin asiasisällön rakenne on seuraava: • Kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat yleiset määräykset • Rahoitusinstrumenttien arvostus ja suojauslaskenta • Aineettomat ja aineelliset hyödykkeet • Tase, tuloslaskelma ja liitetiedot • Toimintakertomus • Konsernitilinpäätös • Osavuosikatsaus

(8) Tätä standardia luettaessa on otettava huomioon seuraavat seikat:

• Kun standardin kappaleen sisältö on lainattu kokonaan IAS 39:stä tai sen soveltamisohjeistuksesta, lähde ilmoitetaan kappaleen perässä suluissa, esim. (IAS 39.9), (AG85).

• Kun standardin kappaleen sisältö on lainattu osin IAS 39:stä tai sen soveltamisohjeistuksesta, osittain lainaamista kuvataan sanalla osa, esim. (osa AG17).

• Kun IAS 39:stä tai sen soveltamisohjeistuksesta kokonaan tai osin lainatun kappaleen sisältöä on tässä standardissa muokattu luettavammaksi, se ei missään tilanteessa merkitse, että Rahoitustarkastus olisi tulkinnut poikkeavasti alkuperäisiä IAS 39:n tai sen soveltamisohjeistuksen vaatimuksia.

• IAS 39:ssä tai sen soveltamisohjeistuksessa käytetty yhteisö–sana on joissakin yhteyksissä korvattu tässä standardissa sanalla "valvottava". Valvottavalla tarkoitetaan tämän standardin 1. luvun mukaisia valvottavia.

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



13 (130)

• Soveltamisohjeistuksen (AG) lisäksi tässä standardissa on viitattu myös IAS 39:n täytäntöönpano-ohjeistukseen (IG) ja päätösten perusteluihin (BC). Myös näissä viittauksissa on käytetty edellä kuvattua viittaustekniikkaa.

• Koska käyvän arvon option käyttö ei ole mahdollista valvottaville, jotka laativat tilinpäätöksensä kansallisen lainsäädännön määräysten mukaisesti, on IAS 39 -tekstiä muokattu siltä osin.

• Luottolaitostoiminnasta annetun lain mukaan tietyt käyvän arvon muutokset on kirjattava omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. Tämä rahaston nimi on johdonmukaisesti sisällytetty IAS 39 -standardin vaatimuksiin silloin, kun luottolaitoslaki vaatii sen käyttöä.



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



14 (130)

3 KANSAINVÄLINEN VIITEKEHYS

(1) Tämän standardin laatimisessa on soveltuvin osin otettu huomioon International Accounting Standards Board:n (IASB) antamat IFRS-standardit sekä kansainvälisten tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committeen (IFRIC) niihin antamat tulkinnat. Hyväksytyt standardit ja niiden tulkinnat syntyvät kansainvälisen avoimen toimintaprosessin tuloksena. Prosessiin osallistuu tilinpäätösten laatijoita, tilintarkastajia, tilinpäätösinformaation hyväksikäyttäjiä ja akateemisen maailman edustajia. Näihin standardeihin ottaa kantaa omalta osaltaan Euroopan pankkivalvojien komitean (Committee of European Banking Supervisors, CEBS) alaisuudessa toimiva tilinpäätösasioita käsittelevä alakomitea. (2) Informaation merkitystä tehokkaan markkinakurin edistämisessä ja tehokkaassa valvonnassa tarkastellaan syyskuussa 1998 annetussa julkaisussa "Enhancing Bank Transparency: Public disclosure and supervisory information that promote safety and soundness in banking systems"1. Sen mukaan seuraavat informaation tuottamisen alueet on tunnistettava, jotta valvottavat saavuttavat riittävän tason tilinpäätösinformaation avoimuudessa:

• rahoitusasema (pääoma ja sen säilyminen, vakavaraisuus ja maksuvalmius)

• pankkitoiminnan tuloksellisuus • tilinpäätöksen laatimisperiaatteet • riskienhallinnan strategiat ja käytänteet • riskit (mukaan lukien luottoriski, markkinariski, maksuvalmiusriski,

operatiivinen riski, oikeudelliset ja muut riskit) • liiketoimintaan, johtoon ja hyvään hallintokulttuuriin (corporate

governance) liittyvä perusinformaatio.

1 Enhancing Bank Transparency, Basle Committee on Banking Supervision. Basle syyskuu

1998.

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



15 (130)

(3) Koska suuri osa valvottavista harjoittaa pankkitoimintaa, standardin laatimisen perusteena ovat myös Baselin pankkivalvontakomitean suositukset (Core Principles Methodology2). Näitä periaatteita soveltavat myös sijoituspalveluyritykset. Lokakuussa 1999 annettujen suositusten periaatteen 21 mukaan valvojan tulee vakuuttautua, että jokainen valvottava huolehtii riittävästä kirjanpidosta laatiakseen johdonmukaisten tilinpäätösperiaatteiden ja -käytänteiden mukaisesti tilinpäätöksen, joka mahdollistaa, että

• valvoja saa oikean ja riittävän kuvan valvottavan taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksellisuudesta

• valvottava julkaisee säännöllisesti tilinpäätöksensä, joka kuvaa oikein sen tilaa.

(4) Periaatteen 21 perusteella valvottavan johto on vastuussa siitä, että kirjanpito on järjestetty luotettavalla tavalla ja että vuosittain julkistettavat tilinpäätökset on tilintarkastettu. (5) Periaatteen 21 perusteella valvottavan on vuosittain laadittava tilintarkastettu tilinpäätös, joka perustuu kansainvälisesti hyväksyttyihin tilinpäätösperiaatteisiin ja – sääntöihin ja joka on tilintarkastettu kansainvälisesti hyväksyttyjen standardien ja käytänteiden mukaisesti. (6) Periaatteen 21 perusteella säädetään raportointiohjeet, jotka selkeästi toteavat ne tilinpäätösmääräykset, joita käytetään myös valmisteltaessa valvojan raportteja (viranomaisraportointi). Tilinpäätösmääräykset perustuvat kansainvälisesti laajasti hyväksyttyihin, pankkitoimintasektorille tarkoitettuihin tilinpäätöksen laadintaperiaatteisiin.

2 Core Principles Methodology, Basel Committee on Banking Supervision. Basel lokakuu 1999.

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



16 (130)

4 NORMIPERUSTA

(1) Valvottavien tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskeva kansallinen lainsäädäntö perustuu seuraaviin direktiiveihin ja komission suosituksiin:

• Neljäs neuvoston direktiivi yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 78/660/ETY (31978L0660); EYVL N:o L 222, 14.8.1978, s. 11.

• Seitsemäs neuvoston direktiivi konsolidoiduista tilinpäätöksistä 83/349/ETY (31983L0349); EYVL N:o L 193, 18.7.1983, s. 1.

• Neuvoston direktiivi pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä 86/635/ETY (31986L0635); EYVL N:o L 372, 31.12.1986, s. 1.

• Komission asetus (EY) N:o 809/2004 (32004R0809); EYVL N:o L 149, 30.4.2004, s. 1. Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2003/71/EY täytäntöönpanosta esitteiden sisältämien tietojen, esitteiden muodon, viittauksina esitettävien tietojen, julkistamisen ja mainonnan osalta.

• Komission suositus rahoitusinstrumentteja ja muita vastaavia eriä koskevien tietojen julkistamisesta pankkien ja muiden rahalaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY mukaan vaadittavan julkistamisen täydentämiseksi, 2000/408/EY; EYVL N:o L 154, 27.6.2000, s. 36.

• Komission suositus ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa 2001/453/EY; EYVL N:o L 156, 13.6.2001 s. 33.

(2) Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskeva kansallinen sääntely perustuu

• luottolaitostoiminnasta annetun lain (1607/1993) neljänteen lukuun • sijoituspalveluyrityksistä annetun lain (579/1996) neljänteen lukuun • luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja

konsernitilinpäätöksestä annettuun valtionvarainministeriön asetukseen (1259/2000)

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



17 (130)

• rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvontaa koskevan lain (699/2004) neljänteen lukuun

• rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksestä annettuun valtioneuvoston asetukseen (89/2002)

(3) Rahoitustarkastuksen osavuosikatsausta koskeva sääntely perustuu

• luottolaitostoiminnasta annetun lain (1607/1993) • neljänteen lukuun • arvopaperimarkkinalain (495/1989) toiseen lukuun

(4) Osavuosikatsausta koskeva ohjeistus pohjautuu olennaisilta osin valtiovarainministeriön asetukseen arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta (538/2002) ja kirjanpitolautakunnan (KILA) yleisohjeeseen tästä asetuksesta (29.10.2002). (5) Rahoitusinstrumenttien arvostamista ja suojauslaskentaa, muussa kuin omassa käytössä olevien kiinteistöjen arvostamista ja rahoitusleasingsopimuksia koskeva sitova sääntely perustuu IASB:n antamiin Euroopan komission hyväksymiin IAS 39 (EC 2086/2004, osittain hyväksytty), IAS 40 (EC 2238/2004) ja IAS 17 (EC 2238 /2004)– standardeihin. Hyväksyttyyn IAS 39-standardiin sisältyvä rahoitusvarojen käypään arvoon arvostamismahdollisuus ei ole mahdollista luottolaitostoiminnasta annetun lain perusteella, ja siltä osin IAS 39 -standardin vaatimuksia ei ole otettu huomioon tässä standardissa. (6) Toimintakertomuksessa esitettävän taloudellisen informaation ohjeistus pohjautuu osin myös valtionvarainministeriön asetukseen arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta (538/2002). Toimintakertomusta koskevan luvun 9 alussa on luetteloitu edellisten lisäksi ne normit, joissa käsitellään toimintakertomukseen liittyviä vaatimuksia. (7) Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskeva Rahoitustarkastuksen määräyksenanto-oikeus perustuu luottolaitostoiminnasta annetun lain (1607/1993) 31 §:ään. (8) Kirjanpitoa koskeva Rahoitustarkastuksen määräyksenanto-oikeus perustuu Rahoitustarkastuksesta annetun lain (587/2003) 21 §:ään. (9) Osavuosikatsausta koskeva Rahoitustarkastuksen määräyksenanto-oikeus perustuu luottolaitostoiminnasta annetun lain (1607/1993) 41 §:n 6 momenttiin.

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



18 (130)

5 YLEISET KIRJANPITOA JA TILINPÄÄTÖSTÄ KOSKEVAT MÄÄRÄYKSET

5.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet

5.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen (1) Liiketapahtumia ovat kirjanpitolain mukaisesti menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisuja siirtoerät. (KPL 2 luku 1 §) (2) Liiketapahtumien kirjaamisessa valvottavia koskevat seuraavat poikkeukset. Valvottavien

• tulee kirjata kirjanpitolain 2 luvun 4 §:n määräyksistä poiketen liiketapahtumat aika- ja asiajärjestykseen viivytyksettä päiväkohtaisesti; kirjaukset saadaan tehdä asiajärjestyksessä päiväkohtaisina yhdistelminä. (Ratalaki 21 §)

• ei tule soveltaa kauppa- ja teollisuusministeriön kirjanpidossa käytettäviä menetelmiä koskevan päätöksen (47/1998) lukua 3 korjausmerkintöjen tekemisestä. (Ratalaki 21 §)

(3) Rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään taseeseen, kun kirjanpitovelvollinen tekee sopimuksen erän hankkimisesta tai luovuttamisesta. (VMA 2 c §) (4) Rahoitusvarojen ostot ja myynnit kirjataan kaupantekopäivälle. Valvottava saa kuitenkin kirjata viranomaisen valvoman selvitystoiminnan

Sitova Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



19 (130)

kohteena olevien rahoitusvarojen ostot ja myynnit selvityssääntöjen mukaiselle tavanomaiselle selvityspäivälle. (VMA 2 c §) (5) Käytettävää menetelmää (kaupantekopäivään tai selvityspäivään perustuvaa kirjaamiskäytäntöä) sovelletaan johdonmukaisesti kaikkiin sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka kuuluvat samaan Luvussa 6 "Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta" määriteltyyn rahoitusvarojen ryhmään. (osa AG53) (6) Kaupantekopäivä on se päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. (osa AG55) (7) Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä toimitetaan yhteisölle tai jona yhteisö toimittaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) omaisuuserän kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon mahdollista muutosta kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävien omaisuuserien arvonmuutosta ei kirjata, kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi rahoitusvaroiksi ja -veloiksi luokitelluista eristä arvonmuutos kirjataan tulosvaikutteisesti, ja myytävissä oleviksi luokitelluista eristä se kirjataan omaan pääomaan. (AG56)






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



20 (130)

5.1.2 Tilinpäätöserien netottaminen

(8) Tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuottoja kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä, jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (VMA 8 § 1 mom.) (9) Milloin kirjanpitovelvollisella on saaminen siltä, jolle hän itse on velkaa, on saaminen ja velka ilmoitettava taseessa erikseen, jollei kirjanpitovelvollisella ole lakisääteistä oikeutta kuittaamiseen ja jollei kirjanpitovelvollinen aio käyttää oikeuttaan kuittaukseen. Myös muut tase-erät on ilmoitettava niitä toisistaan vähentämättä, jollei vähentäminen ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (VMA 8 § 2 mom.) (10) Rahoitusvarojen ja -velkojen laillisesta kuittaamisesta säädetään mm. konkurssilaissa (120/2004) ja laissa eräistä arvopaperi- ja valuuttakaupan sekä selvitysjärjestelmän ehdoista (1084/1999). Nettouttamista voi ohjata myös vakiintunut oikeuskäytäntö.

5.1.3 Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset Arvonalentumis- ja luottotappioiden seuranta (11) Arvonalentumistappiot kirjataan silloin, kun on olemassa ns. objektiivinen näyttö niiden toteutumisesta. Objektiivista näyttöä ja arvonalentumistappioiden kirjaamista käsitellään tarkemmin kohdassa 6.6. "Lainat ja muut saamiset". (12) Valvottavalla tulee olla sellaiset järjestelmät, että se voi saamiskohtaisesti selvittää seuraavat asiat:

• saamisen maksamaton pääoma (bruttomäärä) • saamisen bruttomäärän mukaan laskettu korkosaaminen • saamisesta aikaisempina tilikausina tehdyt arvonalentumistappiot • tilikauden aikana tehdyt arvonalentumistappiot, niiden lisäykset ja

peruuttamiset • tilikauden aikana toteutuneina luottotappioina poistetut saamiset • saadut suoritukset toteutuneina luottotappioina poistetuista

saamisista. (13) Valvottavan on merkittävä arvonalentumistappiot kirjanpitojärjestelmiin viipymättä sen jälkeen, kun objektiivinen näyttö niiden kirjaamiseen on olemassa.

Perustelu Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



21 (130)

(14) Valvottavan on merkittävä arvonalentumistappio kirjanpitojärjestelmiin riippumatta odotettavissa olevasta vakuutuskorvauksesta. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus merkitään kirjanpitojärjestelmiin saamiskohtaisesti arvonalentumistappion oikaisuksi siten, että arvonalentumistappion kokonaismäärä ja siihen kohdistettu vähennys voidaan jatkuvasti erikseen selvittää. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus merkitään kirjanpitojärjestelmiin edellä sanotulla tavalla, kun vakuutusyhtiölle on tehty vahinkoilmoitus ja kun vakuutusyhtiö on ilmoittanut vastaanottaneensa vahinkoilmoituksen. (15) Mikäli valvottava jatkaa poistettujen saamisten perintää, tällaiset saamiset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisteristä on käytävä myös ilmi päätös perinnän lopettamisesta. (16) Arvonalentumistappioista samoin kuin saamisen poistamisesta toteutuneena luottotappiona on tehtävä kirjallinen päätös, joka on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. (KPL 2 luku 10 § 2 mom.) Taseen ulkopuolisten erien seuranta (17) Valvottavan antamat takaukset ja muut taseen ulkopuoliset sitoumukset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Tällaiset rekisterit on säilytettävä kirjanpitolain mukaisesti kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. (KPL 2 luku 10 § 2 mom.) (18) Suojaustarkoituksessa tehdyt sopimukset on rekisteröitävä siten, että suojaustarkoitus sekä se, mitä eriä niillä on tarkoitus suojata, voidaan jatkuvasti selvittää. Tällaiset rekisterit on säilytettävä kirjanpitolain mukaisesti kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. (KPL 2 luku 10 § 2 mom.)

5.1.4 Luovutukset takaisinostosopimuksin (19) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottaja on velvollinen palauttamaan ja luovuttaja samanaikaisesti velvollinen vastaanottamaan arvopaperit sovittuun hintaan tiettynä tai luovuttajan määräämänä ajankohtana, merkitään luovutus rahoitustapahtumana sekä luovuttajan että vastaanottajan kirjanpitoon. (Aito takaisinostosopimus.) (20) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottajalla on oikeus, mutta ei velvollisuutta palauttaa arvopaperit tai muut hyödykkeet luovuttajalle etukäteen sovittuun hintaan, merkitään luovutus luovuttajan










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



22 (130)

kirjanpitoon myyntinä ja vastaanottajan kirjanpitoon ostona. (Epäaito takaisinostosopimus.) (21) Jos on selvää, että epäaidon takaisinostosopimuksen tehnyt vastaanottaja palauttaa vastaanottamansa arvopaperit ja muut hyödykkeet luovuttajalle, käsitellään sopimusta kirjanpidossa aidon takaisinostosopimuksen tavoin liiketoimen sisältöpainotteisuuden periaatetta noudattaen. (KPL 3 luku 3 §)

5.1.5 Arvopapereiden lainaus (22) Arvopapereiden lainausta ei merkitä liiketapahtumaksi lainanantajan ja lainansaajan kirjanpitoon. (23) Mikäli lainansaaja on luovuttanut arvopaperit laina-aikana edelleen, saatu luovutushinta merkitään lainansaajan taseeseen varoina ja vastaavansuuruisena velkana lainanantajalle. (24) Mikäli lainansaaja hankkii laina-aikana lainasopimuksen kohteena olevia arvopapereita, jotka lainansaajan on tarkoitus palauttaa lainanantajalle, arvopapereiden hankintamenoa ei merkitä lainansaajan varoiksi taseeseen, vaan se kirjataan lainanantajalle olevan velan lyhennykseksi. Arvopaperin hankintamenon ja velan kirjanpitoarvon erotus merkitään sen kauden tuotoksi tai kuluksi, jolloin palautettavaksi tarkoitetut arvopaperit on hankittu. (25) Lainanantajan ja lainansaajan on pidettävä lainaksi annetuista ja saaduista arvopapereista erillistä rekisteriä, josta käy ilmi lainauksen kohde, lainansaaja tai lainanantaja ja lainaussopimuksen päättymispäivä. Lainansaajan pitämästä rekisteristä tulee lisäksi käydä ilmi lainaksi saatujen arvopapereiden mahdollisen edelleenluovutuksen päivämäärä ja myyntihinta samoin kuin tällaisten arvopapereiden takaisinoston päivämäärä ja ostohinta.

5.1.6 Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta (26) Mikäli yhteisön sopimusperusteinen oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin on lakannut, rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta. Mikäli yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroja toiselle osapuolelle siten, mutta sille on edelleen jäänyt olennainen osa rahoitusvaroihin liittyvistä riskeistä ja eduista, yhteisön on pidettävä koko toiselle osapuolelle siirtämäänsä omaisuuserä edelleen taseessaan.

(27) Edellä mainitun pääperiaatteen tarkempi sisältö on esitetty standardin IAS 39 kappaleissa 15 - 37, jotka käsittelevät rahoitusvarojen kirjaamista pois taseesta.










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



23 (130)

5.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet

(28) Valvottavan tulee noudattaa laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa johdonmukaisuutta tilikaudesta toiseen. (KPL 3 luku 3 § 1 mom.) (29) Valvottavan tulee muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos laki, siihen annettu asetus tai Rahoitustarkastuksen määräys vaatii muutosta. (30) Valvottava saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos tilinpäätös muutoksen ansiosta antaa luotettavaa ja entistä merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. (31) Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien olennaisten virheiden oikaisut tulee tehdä oikaisemalla yksinomaan omaa pääomaa (edellisten tilikausien voitto/tappio). (KILAn lausunto 1750/2005). (32) Laatimisperiaatteiden muutoksesta johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista tilinpäätöksessä esitettävän vertailuvuoden aloittavaa omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. (33) Mikäli olennainen virhe on syntynyt vertailuvuotta aikaisemmin, siitä johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista vertailuvuoden aloittavan taseen omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. (34) Valvottavan on annettava laatimisperiaatteiden muutoksesta ja aikaisempia tilikausia koskevasta virheestä tietoja tilinpäätöksen liitteissä. Tällaisia ovat mm.

• tiedot tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai aikaisempia tilikausia koskevan virheen luonteesta ja rahamäärästä

• kuvaus siirtymäsäännöistä. Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksessä.

(35) Liitetiedoissa omassa pääomassa tapahtuvista muutoksista on selkeästi eriteltävä laadintaperiaatteissa tapahtuneet muutokset, esim. seuraavasti:


Suositus Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 01.12.2005









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



24 (130)

Oma pääoma: . Myytävissä olevien rahoitusvarojen käypään arvoon siirtymisestä johtuva käyvän arvon rahaston muutos . Kertyneet voittovarat tilikauden alussa aikaisemmin esitetyn tilinpäätöksen mukaisesti xxxx Tilikauden alussa omiin pääomiin kirjatut tilinpäätösperiaatteiden muutoksista johtuvat oikaisut: - muiden kuin omassa käytössä olevien kiinteistöjen arvostaminen käypään arvoon +xx - muiden laadintaperiaatteiden muutos +xx

Tilikauden voitto xxx Kertyneet voittovarat tilikauden lopussa xxxx

5.2.1 Siirtyminen rahoitusinstrumenttien käypään arvoon arvostamiseen 1.1.2005

(36) Luottolaitoslain muutoksen johdosta myytävissä olevat rahoitusvarat on arvostettava käypään arvoon 1.1.2005 lähtien. IFRS-säännökset eivät vaadi yhteisöjä oikaisemaan rahoitusinstrumentteja koskevia vertailutietoja, kun ne siirtyivät soveltamaan IFRS-säännöksiä 1.1.2005. Samoin myöskään luottolaitostoiminnasta annetun lain perusteella uusia arvostussäännöksiä soveltamaan siirtyvien valvottavien ei tarvitse esittää vertailutietoja rahoitusinstrumenttien arvostusperiaatteiden muutoksesta. (37) Luottolaitostoiminnasta annetun lain muutoksen (1305/2004) johdosta rahoitusinstrumenttien arvostuksesta johtuvat erot esitetään omassa pääomassa 1.1.2005. Sekä rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvoa että omassa pääomassa olevan käyvän arvon rahastoa oikaistaan myytävissä olevien rahoitusvarojen ryhmään kuuluvan rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotuksella. Kun ilmoitetaan asetuksen (VMA 1259/2000) mukaisesti liitetietona oman pääoman käyvän arvon rahaston muutoksista tilikauden aikana, on erikseen ilmoitettava käypään arvoon siirtymisen vaikutus.

5.2.2 Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen 1.1.2005

(38) Mikäli valvottava siirtyy arvostamaan sijoituskiinteistönsä käypään arvoon, se on luonteeltaan vapaaehtoinen laatimisperiaatteen muutos. Tällöin valvottavan ensisijaisena tavoitteena on tuottaa vähintään yhtä luotettavaa mutta merkityksellisempää informaatiota kuin aikaisemmin tilinpäätöksissään.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



25 (130)

Sijoituskiinteistöjen käypään arvoon siirtymistä käsitellään kohdassa 7.2.1 "Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet". Sen mukaan omaan pääomaan merkitään aikaisemmilta tilikausilta johtuneet käyvän arvon muutokset sillä tilikaudella, jolloin kirjanpitovelvollinen siirtyy soveltamaan luottolaitoslain 37 §:ssä tarkoitettua käypään arvoon arvostamista.

(39) Mikäli valvottava siirtyy sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen 1.1.2005, edellisen tilikauden päättävän taseen vertailutietoja ei tarvitse oikaista. Annettaessa asetuksen (VMA 1259/2000) mukaista liitetietoa oman pääoman voittovaroissa tapahtuneista muutoksista tilikauden aikana, on erikseen ilmoitettava käypään arvoon siirtymisen vaikutus.

5.3 Käypä arvo arvostuksen perusteena

(40) Valvottavan tulee arvostaa tietyt rahoitusvarojen luokat käypään arvoon. Lisäksi valvottava voi arvostaa käypään arvoon muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden (sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet) käypään arvoon. (41) Rahoitusinstrumenttien arvostaminen käypään arvoon on sopimuskohtaista. Mikäli rahoitusinstrumentin käypää arvoa ei voida luotettavasti määrittää kohdan 5.3.1 perusteella, instrumentti arvostetaan hankintamenoon. (42) Sijoituskiinteistöjen arvostaminen käypään arvoon on kiinteistökohtaista. Mikäli poikkeuksellisissa tapauksissa on jo sijoituskiinteistöä hankittaessa olemassa selvää näyttöä siitä, että käypää arvoa ei voida jatkuvasti määrittää luotettavasti, tällainen kiinteistö tulee arvostaa hankintamenoon.

5.3.1 Käypään arvoon arvostamisen tekniikat Rahoitusinstrumentit (43) Rahoitusinstrumentin käypä arvo määritetään käyttäen yhtä seuraavista prioriteettijärjestyksessä esitetyistä arvostustavoista (VMA 2 e §):

• käypä arvo, joka on saatu vaikeuksitta määriteltävissä olevilta luotettavilta markkinoilta 3

3 Lähtökohtaisesti asetuksen termi " vaikeuksitta määriteltävissä olevat luotettavat markkinat"

vastaa tässä IAS 39–standardin mukaista termiä toimivat markkinat.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



26 (130)

• arvo, joka on johdettavissa rahoitusinstrumentin osien tai vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien markkina-arvosta

• arvo, joka on laskettavissa yleisesti hyväksyttyjen arvostusmenetelmien perusteella

• hankintameno, jos käypää arvoa ei voida luotettavasti määritellä edellä lueteltujen kohtien mukaisesti.

(44) Käypä arvo määritetään rahoitusinstrumentin markkina-arvon perusteella silloin, kun rahoitusinstrumentille on vaikeuksitta määriteltävissä olevat luotettavat markkinat. (VMA 2 e §) (45) Transaktiomenojen sisällyttäminen rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon riippuu instrumentin luokittelusta. Luokittelua käsitellään luvun 6 "Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta" alakohdassa 6.1.1. (46) Rahoitusinstrumentti katsotaan noteeratuksi toimivilla markkinoilla, jos hintanoteerauksia on helposti ja säännönmukaisesti saatavissa pörssistä, välittäjältä, meklarilta, toimialaryhmästä, hintainformaatiota antavalta toimijalta tai sääntelyviranomaiselta ja tällaiset hinnat kuvastavat todellisia ja säännönmukaisesti toistuvia, toisistaan riippumattomien osapuolten välisiä markkinatransaktioita. (osa AG71) (47) Toimivilla markkinoilla noteeratun rahoitusinstrumentin käyvän arvon määrittämisen tavoitteena on päästä sellaiseen hintaan, johon tällaista instrumenttia koskeva liiketoimi tilinpäätöspäivänä toteutuisi (siis ilman että instrumenttia muokataan tai että se sisällytetään erilaiseen instrumenttikombinaatioon) edullisimmilla toimivilla markkinoilla, joille yhteisöllä on välitön pääsy. Yhteisö oikaisee kuitenkin edullisimmilla markkinoilla toteutuvaa hintaa siten, että se kuvastaa vastapuolten luottoriskien eroja kyseisillä markkinoilla kaupankäynnin kohteena olevien instrumenttien ja arvostettavina olevien instrumenttien välillä. Parhaiten käypää arvoa osoittaa toimivien markkinoiden julkisten hintanoteerausten olemassaolo, ja kun tällaisia noteerauksia on, niitä käytetään rahoitusvaroihin tai –velkoihin kuuluvan erän arvostamiseen. (osa AG71) (48) Hallussa olevan omaisuuserän tai liikkeeseen laskettavan velan asianmukainen markkinahinta on yleensä tarkasteluhetken ostokurssi, ja hankittavan omaisuuserän tai otetun velan asianmukainen markkinahinta on myyntikurssi. Kun yhteisöllä on varoja ja velkoja, joihin liittyvät markkinariskit kumoavat toisensa, se voi käyttää markkinoiden perusteella määräytyvää keskikurssia määrittäessään toisensa kumoavien riskipositioiden käypiä arvoja ja käyttää avoimeen nettopositioon osto- tai myyntikurssia sen mukaan, kummasta positiosta on kysymys. Kun tarkasteluhetken osto- ja myyntikursseja ei ole saatavissa, viimeisimmässä kaupassa toteutunut hinta antaa näyttöä tarkasteluhetken käyvästä arvosta, kunhan taloudellisissa








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



27 (130)

olosuhteissa ei ole tapahtunut merkittäviä muutoksia liiketoimen toteuttamisajankohdan jälkeen. (osa AG72) (49) Jos olosuhteet ovat muuttuneet liiketoimen toteuttamisajankohdan jälkeen (esimerkiksi riskitön korko on muuttunut yrityksen liikkeeseen laskeman joukkovelkakirjalainan viimeisimmän hintanoteerauksen jälkeen), olosuhteiden muutos otetaan huomioon käyvässä arvossa vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken hintojen tai korkojen mukaisesti sen mukaan, millaisesta instrumentista on kysymys. Vastaavasti jos yhteisö pystyy osoittamaan, että viimeisimmässä liiketoimessa toteutunut hinta ei ole käypä arvo (esimerkiksi siksi, että se kuvastaa määrää, jonka yhteisö saisi tai maksaisi pakkotilanteessa toteutuvassa kaupassa, pakkoselvitystilassa tai panttihuutokaupassa) kyseistä hintaa oikaistaan. (osa AG72) (50) Jos voidaan osoittaa, että rahoitusinstrumentin käypä arvo ei ole saatavissa toimivilta markkinoilta luotettavasti, voidaan arvostamisessa käyttää esimerkiksi osto- ja myyntinoteerausten keskiarvoon perustuvaa tuottokäyrää tai viimeistä kaupantekokurssia. Rahoitusinstrumentin käyvän arvon luotettavuutta heikentää mm. se, että instrumentilla käydään kauppaa vain vähän ja erittäin epäsäännöllisesti edullisimmilla markkinoilla, joihin valvottavalla on pääsy. (51) Rahoitusinstrumenttien muodostaman salkun käypä arvo on instrumentin yksikköjen lukumäärän ja sen noteeratun markkinahinnan tulo. (osa AG72) (52) Kun rahoitusinstrumentin käypää arvoa ei voida määrittää toimivilta markkinoilta saatavissa olevan markkina-arvon perusteella, mutta markkinoilta on kuitenkin saatavissa käyvän arvon määrittämistä varten informaatiota, määritetään käypä arvo:

• rahoitusinstrumenttien osien perusteella johdettuun markkina-arvoon tai

• samanlaisten rahoitusinstrumentin markkina-arvosta johdettuun arvoon,

edellyttäen, että niiden markkina-arvo voidaan määritellä luotettavasti. (VMA 2 e §) (53) Jos rahoitusinstrumentille kokonaisuutena ei ole olemassa julkista hintanoteerausta toimivilla markkinoilla, mutta sen osatekijöille on olemassa toimivat markkinat, käypä arvo määritetään näiden osatekijöiden asianmukaisten markkinahintojen perusteella. (osa AG72) (54) Kun toimivilta markkinoilta on löydettävissä tuottoja riskiominaisuuksiltaan lähes samanlainen rahoitusinstrumentti, arvostetaan kohteena oleva rahoitusinstrumentti samaan arvoon, minkä jälkeen sitä









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



28 (130)

oikaistaan rahoitusinstrumenttien välisten tuottoja riskiominaisuuksien erolla. (55) Jos rahoitusinstrumenttia ei voida arvostaa käypään arvoon edellä olevien kappaleiden 41 - 52 mukaisesti, on käyvän arvon määrittämisessä käytettävä yleisesti hyväksyttyjä arvostusmalleja ja -menetelmiä. Näin määritettävän käyvän arvon tulee olla luotettava. (VMA 2 e §) (56) Arvostusmenetelmien käyttämisen tavoitteena on määrittää, mihin hintaan liiketoimi olisi arvonmäärittämispäivänä toteutunut toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä vaihdossa, joka perustuu tavanomaisiin liiketaloudellisiin näkökohtiin. Käyvän arvon arviointi pohjautuu sellaisen arvostusmenetelmän tuottamiin tuloksiin, jossa käytetään mahdollisimman paljon markkinoilta saatavia syöttötietoja4 ja luotetaan mahdollisimman vähän yhteisökohtaisiin syöttötietoihin. Arvostusmenetelmän voidaan odottaa tuottavan realistisen arvion käyvästä arvosta, jos

• se kuvastaa kohtuullisen hyvin sitä, miten instrumentti voitaisiin odottaa hinnoiteltavan markkinoilla

• arvostusmenetelmän syöttötiedot kuvastavat kohtuullisen hyvin markkinoiden odotuksia ja rahoitusinstrumentille luontaisten riski-tuotto tekijöiden arvoja. (AG75)

(57) Arvostusmenetelmä

• kattaa kaikki tekijät, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan,

• on yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa käytettävien hyväksyttyjen taloudellisten metodiikkojen kanssa,

• ottaa kaiken markkinoilta saatavan informaation huomioon koskien markkinaolosuhteita ja muita tekijöitä, jotka todennäköisimmin vaikuttavat arvostettavan rahoitusinstrumentin käypään arvoon.

Arvostusmenetelmiä ovat esimerkiksi asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden osapuolten välisten viimeaikaisten markkinatransaktioiden käyttäminen – mikäli tällaisia on käytettävissä, nojautuminen toisen olennaisilta osin samanlaisen instrumentin tarkasteluhetken käypään arvoon, rahavirtojen diskonttaaminen sekä optiohinnoittelumallit. Valvottava tarkistaa arvostusmenetelmän toimivuuden määräajoin ja testaa sen luotettavuuden joko käyttämällä hintoja, jotka ovat toteutuneet missä tahansa saman instrumentin (siis ilman muokkaamista tai sisällyttämistä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) viimeaikaisessa todettavissa olevassa markkinatransaktiossa tai minkä tahansa käytettävissä olevan todettavissa olevan markkinatiedon pohjalta. (osa AG74 ja osa AG76) 4 Syöttötiedot ovat erilaisia laskennallisessa arvonmäärityksessä tarvittavia tekijöitä, esim.

korkotaso, jotta käypä arvo voitaisiin laskentatekniikoiden avulla määrittää.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



29 (130)

(58) Tietyn rahoitusinstrumentin käyvän arvon arvioimiseen käytettävä asianmukainen menetelmä ottaisi huomioon todettavissa olevat markkinatiedot sellaisista markkinaolosuhteista ja muista tekijöistä, jotka todennäköisesti vaikuttavat instrumentin käypään arvoon. Rahoitusinstrumentin käypä arvo perustuu yhteen tai useampaan seuraavista tekijöistä (ja mahdollisesti muihin tekijöihin):

• rahan aika-arvo (toisin sanoen pohjakorko tai riskitön korko) • luottoriski • valuuttakurssit • hyödykkeiden hinnat • osakkeiden hinnat • volatiliteetti (toisin sanoen rahoitusinstrumentin hinnan tai muun

tekijän tulevien muutosten suuruus) • riski ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta tai takaisinostosta • rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän hoitopalvelumenot,

esimerkiksi palkkiot. Riskittömät korot voidaan yleensä johtaa valtion joukkolainojen havaituista hinnoista, ja usein ne julkaistaan talousalan julkaisuissa. Tyypillisesti nämä korot vaihtelevat ennakoitujen rahavirtojen odotettavissa olevien toteutumispäivien mukaisesti eri aikahorisonttien korkojen tuottokäyrää mukaillen. Nykyarvoon perustuvia menetelmiä voidaan käyttää sellaisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien tarkasteluhetken markkinahintojen arvioimiseen, joille ei ole olemassa todettavissa olevia hintoja. Aktiivisen kaupankäynnin kohteena olevien erien volatiliteetti pystytään tavallisesti arvioimaan toteutuneiden markkinatietojen perusteella tai käyttämällä volatiliteetteja, jotka ilmentyvät tarkasteluhetken markkinahinnoissa. (osa AG82) Sijoituskiinteistöt (muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus) (59) Valvottava voi arvostaa muun kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden joko hankintamenoon (hankintamenomalli) tai käypään arvoon (käyvän arvon malli). Jos käyvän arvon malli valitaan, tulee sitä soveltaa kaikkiin sijoituskiinteistöihin (muussa kuin omassa käytössä olevaan kiinteistöomaisuuteen). (LLL 37 §)

(60) Sijoituskiinteistön käypänä arvona pidetään ensisijaisesti markkina-arvoa. Jos markkina-arvoa ei ole saatavilla, sijoituskiinteistön käypä arvo voidaan määrittää siitä kertyvien ennakoitujen nettorahavirtojen nykyarvon perusteella.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



30 (130)

(61) Käypänä arvona pidetään markkina-arvoa, jos se vastaa tilinpäätöspäivän todellista markkinatilannetta ja olosuhteita. (VMA 2 f) (62) Käypää arvoa määritettäessä jätetään nimenomaisesti ottamatta huomioon sellainen hinta-arvio, jota parantavat tai huonontavat erityiset ehdot tai olosuhteet, kuten epätavalliset rahoitus-, myynti- tai takaisinvuokrausjärjestelyt tai jonkun myynnin kanssa tekemisissä olevan osapuolen antamat erityisluonteiset vastikkeet ja hyvitykset. (osa IAS 40.36) (63) Yhteisö määrittää käyvän arvon vähentämättä mahdollisia transaktiomenoja, joita sille syntyisi myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä. (IAS 40.37) (64) Käypää arvoa osoittavat parhaiten hinnat, joita tarkasteluhetkellä maksetaan toimivilla markkinoilla kiinteistöistä, jotka ovat samankaltaisia ja vastaavat sijaintipaikaltaan ja kunnoltaan tarkasteltavana olevaa kiinteistöä ja joita koskevat vastaavanlaiset vuokra- tai muut sopimukset. Yhteisö selvittää huolellisesti, poikkeaako kyseessä oleva kiinteistö niistä luonteeltaan, sijainniltaan, kunnoltaan tai sitä koskevien vuokra- tai muiden sopimusten suhteen. (IAS 40.45) (65) Käypä arvo on sidottu tiettyyn ajankohtaan. Koska markkinat ja markkinaolosuhteet saattavat muuttua, käypänä arvona esitetty arvo saattaa olla toiselta ajankohdalta arvioituna väärä tai epätarkoituksenmukainen. Käyvän arvon määritelmässä oletetaan myös, että vaihto tapahtuu samanaikaisesti ja myyntisopimus toimeenpannaan ilman hinnanmuutoksia, joita voisi tapahtua asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa, jos itse vaihtotapahtuma ja sen toteuttaminen eivät tapahdu samanaikaisesti. (IAS 40.39) (66) Sijoituskiinteistön käypää arvoa määrittäessään yhteisö ei ota kahteen kertaan huomioon sellaisia varoja ja velkoja, jotka merkitään erillisiksi omaisuuseriksi tai veloiksi taseeseen. Esimerkiksi:

• laitteistot, kuten esimerkiksi hissit tai ilmastointilaitteet, ovat usein kiinteä osa rakennusta ja sisällytetään yleensä sijoituskiinteistön käypään arvoon eikä niitä kirjata erikseen aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi

• jos toimisto on annettu vuokralle kalustettuna, kaluston käypä arvo sisältyy yleensä toimiston käypään arvoon, koska vuokratuotot liittyvät kalustettuun toimistoon; kun kalusto sisältyy sijoituskiinteistön käypään arvoon, yhteisö ei kirjaa kyseistä kalustoa erilliseksi omaisuuseräksi.

• sijoituskiinteistön käypä arvo ei sisällä etukäteen maksettua tai vielä saamatta olevaa vuokratuloa, joka perustuu muuhun kuin









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



31 (130)

rahoitusleasingsopimukseen, koska yhteisö kirjaa sitä koskevan saamisen tai velan erikseen.

• vuokralle otetun sijoituskiinteistön käypä arvo kuvastaa odotettuja rahavirtoja (mukaan lukien vuokrat, jotka odotetaan maksettavan). Jos siis kiinteistöstä saadusta arviosta on vähennetty kaikki odotettavissa olevat maksusuoritukset, on mahdollinen leasingvelka lisättävä, jotta päästäisiin kirjanpidossa käytettävään sijoituskiinteistön käypään arvoon. (IAS 40.50)

(67) Jos tarkasteluhetkellä ei ole olemassa edellä kuvattuja toimivilla markkinoilla määräytyviä hintoja, yhteisö ottaa huomioon eri lähteistä saatavaa informaatiota, esimerkiksi:

• luonteeltaan, kunnoltaan tai sijainniltaan poikkeavien (tai erilaisten vuokra- tai muiden sopimusten kohteena olevien) kiinteistöjen tarkasteluhetken hinnat toimivilla markkinoilla kyseisten erojen vaikutuksilla oikaistuina;

• vastaavanlaisten kiinteistöjen viime aikoina toteutuneet hinnat vähemmän toimivilla markkinoilla oikaistuina sellaisten taloudellisen tilanteen muutosten vaikutuksella, jotka ovat tapahtuneet kyseisillä hinnoilla tehtyjen kauppojen toteuttamispäivän jälkeen. (IAS 40.46 a ja b)

(68) Joskus edellä luetellut tietolähteet saattavat tuottaa erilaisia tuloksia sijoituskiinteistöjen käyvästä arvosta. Yhteisö harkitsee näiden erojen syitä päästäkseen luotettavimpaan käypää arvoa koskevaan arvioon käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluvälillä. (IAS 40.47) (69) Kun käypää arvoa ei voida määrittää markkina-arvon perusteella, saadaan käypänä arvona pitää kiinteistöstä kertyvien ennakoitujen nettorahavirtojen nykyarvoa, jos ne voidaan arvioida luotettavasti. (VMA 2 f) (70) Vastaisia rahavirtoja koskeviin luotettaviin arvioihin perustuvat ennakoidut diskontatut rahavirrat, joiden tukena on voimassaoleva vuokra- tai muu sopimus ja (milloin mahdollista) ulkoinen näyttö kuten esimerkiksi tarkasteluhetkellä vallitsevat markkinavuokrat samankaltaisista, sijainniltaan ja kunnoltaan vastaavista kiinteistöistä. (osa IAS 40.46 c) (71) Diskonttauskorkoina käytetään korkoja, jotka kuvastavat markkinoilla tarkasteluhetkellä vallitsevia arvioita rahavirtojen määrään ja ajankohtaan liittyvästä epävarmuudesta. (osa IAS 40.46 c) (72) Joskus edellä käytetyt luotettavat rahavirtojen arvioinnit ja diskonttauskorot saattavat tuottaa erilaisia tuloksia sijoituskiinteistöjen käyvästä arvosta. Yhteisö harkitsee näiden erojen syitä päästäkseen luotettavimpaan käypää arvoa koskevaan arvioon käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluvälillä. (IAS 40.47)










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



32 (130)

5.3.2 Käyvän arvon muutosten kirjaaminen (73) Rahoitusinstrumentin, sijoituskiinteistön, sijoituskiinteistöosakkeen ja -osuuksien käyvän arvon muutos voi johtua:

• joko hankintahetken mukaisen hankintamenon ja kauden päättymishetken mukaisen käyvän arvon erotuksesta; tai

• tai kauden alkamishetken käyvän arvon mukaisen kirjanpitoarvon ja kauden päättymishetken mukaisen käyvän arvon erotuksesta.

Rahoitusinstrumentit (74) Rahoitusvarojen tyypin mukaan rahoitusinstrumentin käyvän arvon muutos kirjataan joko tulosvaikutteisesti tai omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. Käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti, kun rahoitusinstrumentti on

• kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä rahoitusvaroihin tai –velkoihin kuuluva erä

• rahoitusjohdannainen, jota ei käsitellä kohdan 6.10 perusteella suojauslaskennan periaatteiden mukaisesti

• rahoitusjohdannainen, jota käsitellään kohdan 6.10 perusteella suojauslaskennan mukaisessa käyvän arvon suojauksessa

Käyvän arvon muutos kirjataan käyvän arvon rahastoon, kun rahoitusinstrumentti on

• myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä • rahoitusjohdannainen, jota käsitellään kohdan 6.10 perusteella

suojauslaskennan mukaisessa rahavirran suojauksessa. (LLL 36 ja 36 a §)

Sijoituskiinteistö (muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuus) (75) Mikäli sijoituskiinteistö (muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus) arvostetaan käypään arvoon, kirjataan käyvän arvon muutos kauden tuotoksi tai kuluksi. (LLL 37 §)







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



33 (130)

5.4 Hankintameno arvostuksen perusteena

(76) Hankintamenoon arvostetaan

• omassa käytössä olevat kiinteistöt • sijoituskiinteistöt, kun on valittu hankintamenomalli • leasingomaisuus • aineettomat hyödykkeet • myytävissä olevat rahoitusvaroihin kuuluvat oman pääoman ehtoiset

instrumentit, joita ei voida arvostaa käypään arvoon luotettavasti • liikkeeseen lasketut oman pääoman ehtoiset instrumentit • erillistilinpäätöksessä: tytäryritys-, osakkuusyritys ja

yhteisyritysosakkeet ja -osuudet.

Jaksotettuun hankintamenoon arvostetaan

• lainat ja muut saamiset • eräpäivään asti pidettävät sijoitukset • rahoitusvelat.

Hankintamenoa tai jaksotettua hankintamenoa oikaistaan mahdollisilla arvonalentumistappioilla.

5.4.1 Jaksotettu hankintameno (77) Rahoitusinstrumentin hankintameno jaksotetaan efektiivisen koron menetelmällä. Efektiivinen korko on se korkokanta, jota käyttäen rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana juoksuaikana. Saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut maksut tulevat diskontatuiksi täsmälleen erän kirjanpitoarvon suuruisena. Menetelmää käsitellään tarkemmin kohdassa 6.2.2.

5.5 Ulkomaan rahan määräiset erät

(78) Ulkomaan rahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaan rahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaan rahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut sitoumukset ovat sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi tätä kurssia noudattaen. (KPL 5 luku 3 § 1 mom.) Kurssierot, jotka syntyvät muutettaessa ulkomaan rahan määräiset erät Suomen rahaksi, merkitään kauden tuotoiksi tai kuluiksi tuloslaskelmaan.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



34 (130)

(79) Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen ulkomaan rahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta Suomen rahaksi (1999). Tätä yleisohjetta valvottavan suositellaan noudattavan soveltuvin osin.




dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



35 (130)

5.6 Muita yleisiä määräyksiä

5.6.1 Asiakasvarat (80) Arvopaperivälittäjän asiakasvarojen eli asiakkaan rahavarojen ja muun omaisuuden erottamista, säilyttämistä, käsittelyä ja selvitystä, asiakkaan arvopaperien luovuttamista pantiksi sekä asiakkaan aseman turvaamista selvitystoiminnassa koskee Rahoitustarkastuksen antama määräys 201.13. (81) Sijoituspalveluyrityksistä annetun lain 52 §:n perusteella asiakkaan varat ja omaisuus on pidettävä kirjanpidossa erillään sijoituspalveluyrityksen omista varoista ja omaisuudesta. (82) Mikäli valvottava sijoituspalveluyritys on saamansa toimiluvan perusteella vastaanottanut asiakkaalta takaisinmaksettavia varoja tilille sijoituspalveluyrityksistä annetun lain 16 §:n mukaan erillisen sopimuksen perusteella, käsitellään näitä varoja kirjanpidossa rahoitusvelkana.

5.6.2 Haltuun otettu omaisuus (83) Saamisen vakuutena oleva omaisuus, joka on otettu valvottavan haltuun, merkitään taseessa siihen omaisuuserien ryhmään, johon se merkittäisiin, jos se olisi itse hankittu. Haltuun otetusta omaisuudesta syntyvät tuotot ja kulut kirjataan vastaavasti asianomaisiin tuloslaskelmaeriin.

5.6.3 Syndikoidut lainat (84) Kun lainan on myöntänyt useista luottolaitoksista koostuva yhteenliittymä, kunkin yhteenliittymään osallistuvan luottolaitoksen tulee esittää taseessa vain sen itsensä rahoittama osa myönnetystä lainasta. (86/635/ETY 9 art. kohta 1, VMA 10 § 1 mom.) (85) Jos luottolaitoksen edellä tarkoitetussa yhteenliittymän myöntämässä lainassa takaamien varojen määrä ylittää sen osuuden myönnetystä lainasta, on kaikki lisätakuuosuudet esitettävä taseen ulkopuolisena sitoumuksena. (86/635/ETY 9 art. kohta 2)









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



36 (130)

5.7 Kirjanpitoaineiston säilyttäminen

(86) Valvottava saa tehdä tositteet ja kirjanpitomerkinnät koneelliselle tietovälineelle, jos ne ovat tarvittaessa saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon kirjanpitolain koneellisten tietovälineiden hyväksikäyttöä koskevan vaatimuksen mukaisesti. (KPL 2 luku 8 § ) (87) Mikäli valvottava säilyttää samanaikaisesti sekä tositteet että kirjanpitomerkinnät koneellisella tietovälineellä, tulee sillä olla käytettävissään tietojärjestelmä tai menetelmä, jolla tiedot tai kirjanpitoaineistosta valitut tapahtumat voidaan tarvittaessa saattaa tarkastettavaksi ja siirtää toiselle koneelliselle tietovälineelle ilman aiheetonta viivästystä. (KTM:n päätös kirjanpidon menetelmistä 1 luku 2 §) (88) Suomalaisen valvottavan ulkomaisen sivukonttorin tositteet ja liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto sekä muu vastaava kirjanpitoaineisto saadaan säilyttää asianomaisessa sivukonttorissa. Tällöin on kuitenkin otettava huomioon, mitä kauppa- ja teollisuusministeriön päätös kirjanpitoaineiston tilapäisestä säilyttämisestä ulkomailla (49/1998) määrää tietojen esittämisestä tilintarkastajille ja viranomaisille. (89) Kirjanpitovelvollisen Suomessa laaditun tositteen saa viedä toiseen ETA- tai OECD-valtioon kirjanpidon hoitamiseksi ja tilinpäätöksen laatimiseksi niin kuin kauppa- ja teollisuusministeriön antaman päätöksen kirjanpitoaineiston tilapäisestä säilyttämisestä ulkomailla (49/1998) 2 §:ssä määrätään. (90) Tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoaineisto voidaan säilyttää pysyvästi toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa sähköisenä tallenteena edellyttäen, että niihin voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja että tiedot on saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon. (KPL 2 luku 9§ 3 mom.).








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



37 (130)

6 RAHOITUSINSTRUMENTTIEN ARVOSTAMINEN JA SUOJAUSLASKENTA

6.1 Rahoitusinstrumenttien määritelmät5

(1) Ns. fair value -direktiivillä (2001/65/EY) muutettiin tilinpäätösdirektiiviä siten, että kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltaminen mahdollistettiin rahoitusinstrumenttien arvostamisessa ja jaksotuksessa. Koska fair value -direktiivi ei sisällä rahoitusinstrumentin määritelmää, käytetään tässä standardissa kansainvälisten tilinpäätösstandardien IAS 32 ja IAS 39 mukaisia määritelmiä. (2) Luottolaitoslain perusteella rahoitusinstrumentteja ovat saamiset, johdannaissopimukset, osakkeet ja osuudet sekä muut taseen vastaaviin merkityt rahoitusvarat sekä taseen vastattaviin merkityt rahoitusvelat ja johdannaissopimukset. (LLL 36 §) (3) Tässä standardissa käytettävät rahoitusinstrumenttien määritelmät vastaavat standardien IAS 32 ja 39 mukaisia määritelmiä. Rahoitusinstrumentit sisältävät rahoitusvarat ja rahoitusvelat. Rahoitusvarat ryhmitellään luottolaitostoiminnasta annetun lain perusteella enintään neljään eri ryhmään.

5 Luottolaitostoiminnasta annetussa laissa ja sen perusteella annetussa valtionvarainministeriön

asetuksessa rahoitusinstrumentista käytetään nimitystä rahoitusväline.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



38 (130)

(4) Tässä standardissa termi "eräpäivään asti pidettävät sijoitukset" vastaa sisällöltään luottolaitoslain termiä "eräpäivään asti pidettävät saamistodistukset". Samoin tässä standardissa termi "lainat ja muut saamiset" vastaa sisällöltään lain käyttämää termiä "luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset". (5) Rahoitusinstrumentti on mikä tahansa sopimus, joka synnyttää toiselle yhteisölle rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja samalla toiselle yhteisölle rahoitusvelan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin. (IAS 32.11)

6.1.1 Rahoitusvarat (6) Rahoitusvaroihin kuuluva erä on mikä tahansa omaisuuserä, joka on

• käteisvaroja • toisen yhteisön oman pääoman ehtoinen instrumentti • sopimukseen perustuva oikeus:

• saada toiselta yhteisöltä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja; tai

• vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yrityksen kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle edullisiksi; tai

• sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina, ja joka on:

• muu kuin johdannaistyyppinen sopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen vastaanottamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai

• johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja; tässä yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta sellaisia instrumentteja, jotka itse ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa. (IAS 32.11)

(7) Rahoitusvaroihin kuuluvat erät luokitellaan neljään eri ryhmään: kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat, eräpäivään asti pidettävät sijoitukset, lainat ja muut saamiset ja myytävissä olevat rahoitusvarat. (IAS 39.9) (8) Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi, jos








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



39 (130)

• se on hankittu tai syntynyt pääasiallisena tarkoituksena myydä se tai ostaa se takaisin lyhyen ajan kuluessa;

• se on osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti viime aikoina toistuvasti käytetty lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun; tai

• se on johdannainen (lukuun ottamatta johdannaista, joka on nimenomaisesti määritetty suojausinstrumentiksi ja on sellaisena tehokas, ks. kohta 6.10 "Suojauslaskenta"). (IAS 39.9)

(9) Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksusuoritukset ovat kiinteitä tai määritettävissä, jotka erääntyvät määrättynä päivänä ja jotka yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää eräpäivään asti, lukuun ottamatta:

• niitä, jotka yhteisö luokittelee kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi

• niitä, jotka yhteisö luokittelee myytäviksi oleviksi; ja • niitä, jotka vastaavat lainojen ja muiden saamisten määritelmää.

Yhteisö ei saa luokitella mitään rahoitusvaroja eräpäivään asti pidettäviksi, jos yhteisö on tilikaudella tai kahden edellisen tilikauden aikana myynyt eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia tai muuttanut niiden luokittelua ennen eräpäivää siten, että näiden erien määrä on ollut vähämerkityksellistä suurempi (vähämerkityksellistä suurempi verrattuna eräpäivään asti pidettävien sijoitusten kokonaismäärään), muutoin kuin sellaisin myynnein tai uudelleenluokitteluin, jotka:

• tapahtuvat niin lähellä eräpäivää tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän lunastuspäivää (esimerkiksi alle kolme kuukautta ennen eräpäivää), että markkinakoron muutoksilla ei olisi merkittävää vaikutusta rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon;

• toteutuvat sen jälkeen kun valvottava on saanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen pääoman olennaisilta osin takaisin sopimuksenmukaisina tai ennen eräpäivää tapahtuvina maksuina; tai

• johtuvat sellaisesta yksittäisestä tapahtumasta, joka ei ole yhteisön määräysvallassa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida. (IAS 39.9)

(10) Eräpäivään asti pidettävillä sijoituksilla tarkoitetaan joukkovelkakirjoja, sijoitus-, yritys- ja kuntatodistuksia ja muita sellaisia arvopaperimuotoisia saamisia, jotka täyttävät edellä olevan määritelmän. (11) Luottolaitostoiminnasta annetun lain 36 §:n perusteella lainoiksi ja muiksi saamisiksi luokitellaan luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa. Lain mukainen lainojen ja muiden saamisten määritelmä vastaa alla olevassa kappaleessa 12 IAS 39 mukaista määritelmää lukuun ottamatta kohtien 2) ja 3) mukaisia lainoja ja muita saamisia.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



40 (130)

(12) Lainat ja muut saamiset ovat johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia ja joita ei noteerata toimivilla markkinoilla lukuun ottamatta

1) niitä, jotka yhteisö aikoo myydä välittömästi tai lyhyen ajan kuluessa – nämä erät on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi; 2) niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luokittelee myytäviksi oleviksi; 3) niitä, joista niiden haltija ei mahdollisesti saa alkuperäistä sijoitustaan olennaisilta osin takaisin muun syyn kuin luoton laadun heikentymisen vuoksi – nämä on luokiteltava myytävissä oleviksi. (IAS 39.9 ilman käypään arvoon arvostamismahdollisuutta)

Hankittu osuus sellaisten omaisuuserien ryhmästä, jotka eivät ole lainoja tai muita saamisia (esimerkiksi osuus sijoitusrahastosta tai vastaavanlaisesta rahastosta) ei ole laina tai muu saaminen. (IAS 39.9) (13) Myytävissä olevat rahoitusvarat ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, jotka on luokiteltu myytäviksi oleviksi tai joita ei ole luokiteltu kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi rahoitusvaroiksi, lainoiksi ja muiksi saamisiksi tai eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi. (IAS 39.9) (14) Luottoja ja niihin rinnastettavia rahoitussopimuksia ei saa luokitella myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi. (LLL 36 § 2 mom.1 kohta) (15) Valvottavan rahoitusvaroihin luetaan edellä lueteltujen IAS 39 mukaisten rahoitusvaroihin kuuluvien erien lisäksi erillistilinpäätöksessä tytär- ja omistusyhteysyrityksen osakkeet ja osuudet. (LLL 36 §) (16) Sellaiset hankitut tytär- tai osakkuusyritysten osakkeet ja osuudet, joihin liittyvä määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta on tarkoitettu lyhytaikaiseksi ja jotka on aikomus myydä ja joiden myynnin on tarkoitus ajoittua esimerkiksi seuraavaan tilikauteen, voidaan luokitella konsernitilinpäätöksessä kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi tai myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi. Vastaavasti sellaiset tytäryritysosakkeet ja -osuudet, joiden perusteella valvottavalla on määräysvalta toiseen yritykseen, jossa sitä ei voida tosiasiallisesti käyttää, voidaan luokitella konsernitilinpäätöksessä kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi tai myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi.

6.1.2 Rahoitusvelat (17) Rahoitusvelka on mikä tahansa velka, joka on:

• sopimukseen perustuva velvollisuus: • luovuttaa toiselle yhteisölle käteisvaroja tai muita

rahoitusvaroja; tai









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



41 (130)

• vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yhteisön kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle epäedullisiksi; tai

• sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina ja joka on:

• muu kuin johdannaistyyppinen sopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen luovuttamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai

• johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja; tässä yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta sellaisia instrumentteja, jotka itse ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa. (IAS 32.11)

6.1.3 Rahoitusjohdannaiset ja kytketyt johdannaiset

(18) Johdannainen on rahoitusinstrumentti, jolla on kaikki seuraavat kolme ominaisuutta:

• sen arvo muuttuu tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin taikka muun muuttujan (jota joskus sanotaan "alla olevaksi") arvon muuttuessa;

• se ei sopimusta tehtäessä vaadi lainkaan nettosijoitusta tai vaatii pienemmän nettosijoituksen kuin mitä vaadittaisiin toisentyyppisissä sopimuksissa, joiden odotettaisiin reagoivan markkinatekijöiden muutoksiin vastaavalla tavalla; ja

• se toteutetaan tiettynä päivänä tulevaisuudessa. (IAS 39.9)

(19) Sopimus, johon liittyy oikeus tai velvollisuus ostaa tai myydä muuta omaisuutta kuin rahoitusvaroja (esimerkiksi hyödykejohdannainen), on rahoitusjohdannainen silloin, jos sopimus oikeuttaa suoritukseen käteisellä tai muilla rahoitusinstrumenteilla. Tällaista sopimusta ei kuitenkaan pidetä rahoitusjohdannaisena silloin, kun se on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän vastaanottamista tai luovuttamista varten odotettavissa olevien osto-, myynti- ja käyttötarpeiden mukaisesti. (VMA 2 b §, IAS 39.5) (20) Kytketty johdannainen on osa yhdistettyä instrumenttia (hybridi- instrumenttia), joka sisältää johdannaissopimuksiin kuulumattoman pääsopimuksen – ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



42 (130)

johdannaisen rahavirrat. Kytketty johdannainen saa aikaan sen, että kaikki ne rahavirrat tai osa niistä rahavirroista, jotka sopimus muutoin edellyttäisi, muuttuvat tietyn korkokannan, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin tai muun muuttujan mukaisesti, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin. Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin, mutta on sopimuksen perusteella siirrettävissä riippumatta tästä instrumentista tai jossa on eri vastapuoli kuin tällä instrumentilla, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti. (IAS 39.10) Kytketyn johdannaisen erottamista koskevat vaatimukset on esitetty alakohdassa 6.9. "Rahoitusjohdannaiset".

6.1.4 Dokumentaatiovaatimukset (21) Valvottavan on kirjausohjeiden tai muun dokumentaation avulla osoitettava, kuinka rahoitusvaroihin kuuluvat erät ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat luokitellaan edellä mainittuihin ryhmiin. Mikäli erä luokitellaan eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin, niin valvottavalla tulee olla rahoitusinstrumentin hankintahetkellä yksilöidysti dokumentoitu vakaa aikomus ja kyky pitää saamistodistus eräpäivään saakka.

6.1.5 Rahoitusinstrumentteihin kuulumattomat erät (22) IAS 39 mukaan hallussa oleva toisen yhteisön liikkeeseen laskema oman pääoman ehtoinen instrumentti on rahoitusvaroihin luokiteltava instrumentti. IFRS-säännökset eivät kuitenkaan tunne asunto-osakeyhtiölain mukaista asunto-osakeyhtiön osakkeisiin perustuvaa asumisjärjestelyä. Asunto-osakeyhtiölakia sovelletaan keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin. Toisaalta valvottavan sijoituskiinteistö (muu kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus) voidaan arvostaa luottolaitoslain 37 §:n mukaan hankintamenoon tai käypään arvoon. Koska osuudet keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä voivat olla luonteeltaan samantyyppisiä kiinteistöomistuksia kuin muussa kuin omassa käytössä olevat kiinteistöt (sijoituskiinteistöt), tulee niihin tilinpäätöksessä soveltaa samoja laadinta- ja arvostusperiaatteita. (23) Rahoitusinstrumentteina ei pidetä asunto-osakeyhtiölain (809/1991) 1 tai 2 §:ssä tarkoitetun osakeyhtiön osakkeita eikä niihin rinnastettavia osakkeita ja osuuksia sellaisessa yhtiössä, joka harjoittaa vain sen yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä yksilöityjen kiinteistöjen omistusta ja hallintaa. (VMA 2 a §)






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



43 (130)

6.2 Rahoitusinstrumenttien arvostamiseen liittyvät määritelmät

6.2.1 Transaktiomenot (24) Transaktiomenoja ovat rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän hankkimisesta, liikkeeseenlaskusta tai luovuttamisesta välittömästi johtuvat lisämenot. Lisämenoja ovat sellaiset menot, joita ei olisi syntynyt, jollei yhteisö olisi hankkinut, laskenut liikkeeseen tai luovuttanut rahoitusinstrumenttia. (IAS 39.9) (25) Transaktiomenoja ovat agenttien (mukaan lukien myyntiagentteina toimiva henkilöstö), neuvonantajien, arvopaperimeklareiden ja välittäjien palkkiot, valvontaviranomaisten ja pörssien perimät maksut sekä siirto- ja leimaverot. Transaktiomenoihin ei lueta velan yli- tai alikursseja, rahoitusmenoja, sisäisiä hallintomenoja eikä hallussapidosta johtuvia menoja. (AG 13)

6.2.2 Efektiivisen koron menetelmä hankintamenon jaksottamisessa (IAS 39.9)

(26) Efektiivisen koron menetelmä on menetelmä, jota käytetään rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän (tai rahoitusvarojen tai -velkojen ryhmän) jaksotetun hankintamenon laskemiseen ja korkotuoton tai -kulun kohdistamiseen asianomaiselle ajanjaksolle. (27) Efektiivinen korko on se korkokanta, jota käyttäen rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana juoksuaikana tai - mikäli tämä on asianmukaista – lyhyemmän ajanjakson kuluessa saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut vastaiset maksut tulevat diskontatuksi täsmälleen kyseisen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän nettokirjanpitoarvon suuruisiksi. (28) Efektiivistä korkokantaa laskettaessa yhteisön on arvioitava rahavirrat ottamalla huomioon rahoitusinstrumentin kaikki sopimusehdot (esimerkiksi mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää tai lunastaa instrumentti ja muut vastaavat optiot), mutta se ei saa ottaa huomioon vastaisia luottotappioita. Laskelmaan on sisällytettävä kaikki sellaiset sopimusosapuolten välillä suoritettavat tai saatavat palkkiot ja korkopisteet, jotka ovat kiinteä osa efektiivistä korkoa (ks. alla alakohta Palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa ja muut palkkiot), transaktiomenot sekä kaikki muut yli- tai alikurssit. (29) Lähtökohtaisesti oletetaan, että samankaltaisten rahoitusinstrumenttien muodostaman ryhmän rahavirrat ja odotettavissa oleva juoksuaika ovat arvioitavissa luotettavasti. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



44 (130)

rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) rahavirtoja tai odotettavissa olevaa juoksuaikaa ei ole mahdollista arvioida luotettavasti, yhteisön on kuitenkin käytettävä sopimukseen perustuvia rahavirtoja rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) koko sopimusajalta.

Palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa ja muut palkkiot (IAS 18 liite, esimerkki 14) (30) Rahoituspalveluista saatavien palkkioiden tulouttaminen riippuu tarkoituksesta, jota varten palkkio on määrätty sekä siihen liittyvän rahoitusinstrumentin kirjanpitokäsittelystä. Rahoituspalvelupalkkioista käytettävät nimitykset eivät välttämättä osoita palvelujen luonnetta ja tosiasiallista sisältöä. Sen vuoksi on tarpeellista erottaa toisistaan seuraavat:

• palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa

• palkkiot, jotka ansaitaan, kun palvelut on suoritettu • palkkiot, jotka ansaitaan, kun merkittävä toimenpide on suoritettu.

(31) Palkkioita, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa, käsitellään yleensä efektiivisen koron oikaisuina. Silloin kun rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti, palkkiot tuloutetaan kuitenkin instrumentin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. (32) Yhteisön saamat järjestelypalkkiot, jotka liittyvät sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaansaamiseen tai hankkimiseen, jota ei IAS 39:n mukaan luokitella kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi rahoitusvaroiksi ja -veloiksi, ovat yleensä efektiivisen koron oikaisuja. (33) Tällaiset järjestelypalkkiot saattavat sisältää korvausta esimerkiksi lainanottajan taloudellisen tilanteen arvioinnista, takausten, panttien ja muiden vakuusjärjestelyjen arvioinnista ja rekisteröinnistä, instrumentin ehdoista neuvottelemisesta, asiakirjojen laatimisesta ja käsittelystä sekä liiketoimen loppuunsaattamisesta. Nämä palkkiot ovat kiinteä osa edellä mainittujen toimenpiteiden lopputuloksena syntyvää yhteisöä sitovaa rahoitusinstrumenttia, ja yhdessä niihin liittyvien välittömien menojen kanssa ne merkitään taseeseen ja kirjataan efektiivisen koron oikaisuksi. (34) Kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa eivät ole suoritetuista palveluista saadut palkkiot (esimerkiksi lainan hallinnoimisesta perittävät palkkiot, tietyt IAS 18:n liitteessä mainitut lainan järjestämisestä perityt sitoutumispalkkiot, sijoituksen hallinnoimisesta perittävät palkkiot) ja palkkiot, jotka ansaitaan, kun jokin merkittävä toimenpide on toteutunut (esimerkiksi palkkiot osakkeiden kohdistamisesta asiakkaille, palkkiot lainan järjestämisestä sijoittajalta lainanottajalle, syndikoituja lainoja koskevat palkkiot) Tällaiset palkkiot tuloutetaan, kun palvelut tai toimenpiteet on suoritettu.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



45 (130)

6.2.3 Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät (osa IAS 39.9) (35) Suojauslaskennassa suojausinstrumentin oletetaan suojaavaan tehokkaasti suojattavaan kohteeseen liittyviä rahoitusriskejä. (36) Suojausinstrumentti on nimenomaisesti tähän tarkoitukseen määritetty johdannainen tai ainoastaan valuuttakurssien muutosriskiltä suojauduttaessa nimenomaisesti tähän tarkoitukseen määritetty muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin tai muihin rahoitusvelkoihin kuin johdannaisvelkoihin kuuluva erä, jonka käyvän arvon tai rahavirtojen odotetaan kumoavan suojattavaksi määrätyn kohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset. (37) Suojauskohde on omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai ulkomaiseen yksikköön tehty nettosijoitus, joka

• altistaa yhteisön käyvän arvon tai vastaisten rahavirtojen muutosten riskille ja

• on nimenomaisesti määrätty suojattavaksi. (38) Suojauksen tehokkuudella tarkoitetaan sitä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset kumoavat suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia. (39) Ennakoitu liiketoimi on vastainen liiketoimi, johon ei ole sitouduttu, mutta jonka odotetaan toteutuvan. (40) Kiinteäehtoinen sitoumus on sitova sopimus, jonka perusteella vaihdetaan tietty määrä voimavaroja (esimerkiksi käteis- tai muita rahoitusvaroja vastaanotettavaan rahoitusinstrumenttiin tai hyödykkeeseen) tiettyyn hintaan tiettynä päivänä tai tiettyinä päivinä tulevaisuudessa.

6.3 Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevat yleiset säännöt

(41) Käypään arvoon arvostetaan tilinpäätöksessä seuraavat rahoitusinstrumentit:

• kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat • myytävissä olevat rahoitusvarat • rahoitusjohdannaissaamiset ja -velat. (LLL 36 §)

(42) Jaksotettuun hankintamenoon tai hankintamenoon arvostetaan seuraavat rahoitusvarat:

• lainat ja muut saamiset











dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



46 (130)

• eräpäivään asti pidettävät sijoitukset • tytär- ja omistusyhteysyrityksen osakkeet ja osuudet • rahoitusvarat, jotka on arvostettava käypään arvoon, mutta joiden käypää

arvoa ei voida luotettavasti määrittää. Jos edellä mainittujen rahoitusvarojen arvo on tilinpäätöspäivänä arvon alentumisen johdosta jaksotettua hankintamenoa tai hankintamenoa alempi, niiden arvoa tulee alentaa arvonalentumistappiolla vähennettyyn jaksotettuun hankintamenoon tai hankintamenoon. (LLL 36 §) (43) Jos saamisen pääomana on maksettu enemmän (tai vähemmän) kuin sen nimellisarvo, merkitään saaminen siihen määrään, joka siitä on maksettu. Saamisen nimellisarvon ja hankintamenon erotuksesta tilikauden tuotoksi (tai tuoton oikaisuksi) merkitty määrä jaksotetaan ja merkitään saamisen hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. (LLL 36 §) (44) Edellä kappaleessa 43 mainittu nimellisarvon ja hankintamenon erotus tai saamiseen liittyvä palkkio- tms. tulo, joka on osa saamiseen liittyvää korkotuloa, jaksotetaan efektiivisen koron menetelmällä tuottona saamisen juoksuajalle. (45) Rahoitusvelat, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa, arvostetaan nimellisarvoon. (LLL 36 §) (46) Jos velan pääomana on saatu vähemmän (tai enemmän) kuin sen nimellisarvo, merkitään velka siihen määrään, joka siitä on saatu. Velan nimellisarvon ja hankintamenon erotuksesta tilikauden kuluksi (tai kulun oikaisuksi) merkitty määrä jaksotetaan ja merkitään velan hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. (LLL 36 §) (47) Edellä kappaleessa 46 mainittu nimellisarvon ja hankintamenon erotus tai velkaan liittyvä palkkio- tms. meno, joka on osa velkaan liittyvää korkomenoa, jaksotetaan efektiivisen koron menetelmällä kuluna tai sen oikaisuna velan juoksuajalle.

6.4 Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat

6.4.1 Kirjanpidollinen kaupankäyntivarasto (48) Kirjanpidollinen kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitusvarojen ja -velkojen sisällöllinen määritelmä poikkeaa vakavaraisuuden arvioinnissa









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



47 (130)

käytettävästä LLL:n 5 a §:n mukaisesta kaupankäyntivaraston sisällöllisestä määritelmästä6.

Luottolaitoslain 5 a §:n mukaiseen kaupankäyntivarastoon luetaan

• sellaiset arvopaperit, hyödykkeet ja johdannaissopimukset, jotka luottolaitos tai sen kanssa samaan konsolidointiryhmään kuuluva yritys on hankkinut voidakseen lyhyellä aikavälillä hyötyä niiden tosiasiallisista tai odotetuista osto- ja myyntihinnan välisistä eroista tai muista hinnan tai koron vaihteluista,

• sellaiset velat ja johdannaissopimukset, jotka suojaavat edellä olevan kohdan mukaisia eriä,

• muut edellä olevissa kohdissa mainittuihin eriin rinnastettavat erät. (49) Kirjanpidollinen kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitusvarojen ja velkojen määritelmä on tämän standardin kohdan 6.1.1 mukainen. (50) Kaupankäynti tarkoittaa yleensä aktiivista ja toistuvaa ostamista ja myymistä, ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusinstrumentteja käytetään yleensä tavoitteena kerryttää voittoa hinnan ja välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista. (AG14) (51) Kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusvelkoja ovat:

• johdannaisvelat, joita ei käsitellä kirjanpidossa suojausinstrumentteina;

• lyhyeksimyyjän velvoitteet, jotka koskevat lainaksi otettujen rahoitusvarojen luovuttamista (toisin sanoen yhteisö, joka myy rahoitusvaroja, jotka se on ottanut lainaksi ja joita se ei vielä omista);

• rahoitusvelat, jotka otetaan tarkoituksena ostaa ne takaisin lähitulevaisuudessa (esimerkiksi noteerattu velkainstrumentti, jonka liikkeeseenlaskija voi ostaa takaisin lähitulevaisuudessa sen käyvän arvon muutoksista riippuen); ja

• rahoitusvelat, jotka ovat osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti käytetty viime aikoina lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun. (osa AG15)

• (52) Se, että velkaa käytetään kaupankäynnin rahoittamiseen, ei itsessään tee kyseisestä velasta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävää. (osa AG 15)

6 Baselin lehdistötiedotteen 20.07.2004 mukaisesti vakavaraisuuden laskennassa

kaupankäyntivaraston sisältö pysyy toistaiseksi muuttumattomana.







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



48 (130)

6.4.2 Alkuperäinen arvostaminen (53) Kun kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin ja -velkoihin tai johdannaisvaroihin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon, tulee se arvostaa käypään arvoon ottamatta huomioon transaktiomenoja. (osa IAS 39.43)

6.4.3 Myöhempi arvostaminen (54) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä käypään arvoon vähentämättä niitä transaktiomenoja, joita sille saattaa syntyä myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä (osa IAS 39.46). Jos aiemmin rahoitusvaroihin kirjattu rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja sen käypä arvo alenee nollaa pienemmäksi, se on käypään arvoon arvostettava kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä rahoitusvelka. (AG66)

6.4.4 Voittojen ja tappioiden kirjaaminen (55) Voitto tai tappio, joka syntyy sellaisen kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin ja -velkoihin kuuluvan erän käyvän arvon muutoksesta, joka ei ole osa suojaussuhdetta, on kirjattava tulosvaikutteisesti. (osa IAS 39.55)

6.4.5 Luokittelun muuttaminen (56) Yhteisö ei saa siirtää rahoitusinstrumenttia kaupankäyntitarkoituksessa olevien rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmään tai siitä pois sinä aikana, kun se on sen hallussa tai sen liikkeeseen laskun jälkeen. (IAS 39.50)

6.5 Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset

6.5.1 Eräpäivään asti pidettäviltä rahoitusinstrumenteilta vaadittavat ominaispiirteet

(57) Eräpäivään asti pidettävien sijoitusten ominaispiirteet ovat:

• niihin liittyvät maksusuoritukset ovat kiinteitä tai määritettävissä • ne erääntyvät määrättynä päivänä • valvottavalla on vakaa aikomus ja kyky pitää ne eräpäivään asti • ne eivät ole johdannaisvaroja.









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



49 (130)

(58) Eräpäivään asti pidettävien sijoitusten määritelmässä kiinteät tai määritettävissä olevat maksut ja määrätty eräpäivä tarkoittavat, että sopimukseen perustuva järjestely määrää haltijalle tulevien maksujen, kuten korkoja lyhennysmaksujen, määrät ja ajankohdat. (osa AG17) (59) Merkittävä riski maksun saamatta jäämisestä ei estä rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelemista eräpäivään asti pidettäväksi, kunhan sen sopimukseen perustuvat maksut ovat kiinteät tai määritettävissä ja muut kyseisen luokittelun edellytykset täyttyvät. (osa AG17) (60) Vaihtuvakorkoinen velkainstrumentti voi täyttää eräpäivään asti pidettävän sijoituksen kriteerit. (osa AG17) (61) Rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka sen liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa takaisin ennen eräpäivää, täyttää eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi luokittelemisen edellytykset, jos haltija aikoo pitää ja pystyy pitämään sen siihen asti, kunnes se lunastetaan tai erääntyy ja haltijan saama määrä kattaisi sen kirjanpitoarvon olennaisilta osin. (osa AG18) (62) Luottosopimuksia ja niihin rinnastettavia rahoitussopimuksia ei saa luokitella eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi. (63) Jos ikuinen velkainstrumentti edellyttää korkomaksuja määräämättömältä ajanjaksolta, instrumenttia ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, koska mitään eräpäivää ei ole. (osa AG17) (64) Osakeyhtiölain 5 luvun 1 §:n mukaista pääomalainaa ei saa luokitella eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi, koska sen määritelmään ei sisälly kiinteiden maksujen suorittamista eikä kiinteää eräpäivää. (65) Oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät voi olla eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia joko siksi, että niillä on rajoittamaton kestoaika (kuten kantaosakkeilla) tai siksi, että haltijan saamat rahamäärät voivat vaihdella ennalta määräämättömällä tavalla (kuten osakeoptiot, merkintäoikeudet ja muut vastaavat oikeudet). (osa AG17) (66) Yhteisöllä ei ole vakaata aikomusta pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä eräpäivään asti pidettävää sijoitustaan, jolla on määrätty eräpäivä, jos

• yhteisö aikoo pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän määrittelemättömän ajan,

• yhteisö on valmis myymään rahoitusvaroihin kuuluvan erän (muutoin kuin sellaisen tilaisuuden tullessa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida) vastatakseen markkinakorkojen tai -riskien muutoksiin, maksuvalmiustarpeisiin, vaihtoehtoisten sijoituskohteiden saatavuuden ja niiden tuoton












dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



50 (130)

muutoksiin, rahoituksen lähteiden ja ehtojen muutoksiin tai valuuttariskien muutoksiin; tai

• liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa rahoitusvaroihin kuuluva erä määrään, joka alittaa merkittävästi sen jaksotetun hankintamenon. (AG16)

(67) Yhteisöllä ei ole toteen näytettyä kykyä pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä eräpäivään asti pidettävää sijoitusta, jolla on määrätty eräpäivä, jos

• sillä ei ole käytettävissään taloudellisia resursseja sijoituksen rahoittamisen jatkamiseen eräpäivään asti; tai

• sitä koskee jokin sellainen voimassa oleva oikeudellinen tai muu rajoitus, joka saattaa mitätöidä sen aikeet pitää rahoitusvaroihin kuuluva erä eräpäivään asti. (Liikkeeseenlaskijalla oleva oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan lunastamiseen ei kuitenkaan välttämättä mitätöi yhteisön aikeita pitää rahoitusvaroihin kuuluva erä eräpäivään asti – ks. edellä kappale 61.) (AG23)

(68) Myynnit ennen eräpäivää tapahtuvat saattaisivat täyttää kappaleessa 9 esitetyn ehdon – eivätkä näin ollen asettaisi kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta ja kykyä pitää muita sijoituksia eräpäivään asti – mikäli myynti aiheutuu mistä tahansa seuraavasta seikasta:

• Liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuden merkittävä heikentyminen.

Esimerkiksi myynti, joka tapahtuu sen jälkeen, kun ulkopuolinen luokituslaitos on antanut merkittävästi aikaisempaa huonomman luottoluokituksen, ei välttämättä aseta kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta pitää muita sijoituksia eräpäivään asti, jos luokituksen huonontuminen osoittaa liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuden merkittävää heikentymistä verrattuna alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä olleeseen luottoluokitukseen. Vastaavasti, jos yhteisö käyttää riskien arvioinnissa sisäisiä luokituksia, näiden sisäisten luokitusten muutokset saattavat olla avuksi yksilöitäessä liikkeeseenlaskijoita, joiden luottokelpoisuus on heikentynyt merkittävästi, edellyttäen että yhteisön tapa tehdä sisäisiä luokituksia ja näiden luokitusten muutokset mittaavat liikkeeseenlaskijoiden luottokelpoisuutta johdonmukaisesti, luotettavasti ja objektiivisesti. Jos on näyttöä rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisesta (kohta 6.6.3) luottokelpoisuuden katsotaan usein huonontuneen merkittävästi.

• Merkittävä liiketoimintojen yhdistäminen tai merkittävä luovutus

(kuten segmentin myyminen), jonka vuoksi eräpäivään asti pidettävien sijoitusten myynti tai siirto on välttämätöntä yhteisön korkoriskiposition tai luottoriskiä koskevien periaatteiden säilyttämiseksi ennallaan (vaikka liiketoimintojen yhdistäminen on yhteisön määräysvallassa oleva tapahtuma, sijoitussalkun muutokset





dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



51 (130)

korkoriskiposition tai luottoriskiä koskevien periaatteiden säilyttämiseksi saattavat olla pikemminkin seurausta tapahtuneesta kuin ennakoitavia).

• Lainsäädännön tai valvontaviranomaisten muuttuneet vaatimukset,

jotka merkittävästi muuttavat joko sitä, mikä on sallittu sijoitus tai tietyntyyppisten sijoitusten enimmäismäärä, ja tämän vuoksi yhteisö luopuu eräpäivään asti pidettävästä sijoituksesta.

• Merkittävä lisäys valvontaviranomaisten edellyttämiin toimialan

pääomavaatimuksiin, minkä vuoksi yhteisö supistaa tasetta myymällä eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia.

• Eräpäivään asti pidettävien sijoitusten riskipainojen merkittävä kasvu

viranomaismääräysten mukaan laskettavassa riskiperusteisessa pääomassa. (osa AG22)

6.5.2 Alkuperäinen arvostaminen (69) Kun eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen erän hankinnasta välittömästi johtuvat transaktiomenot. (osa IAS 39.43) (70) Silloin kun yhteisö kirjaa selvityspäivän perusteella eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin kuuluvan erän, joka myöhemmin arvostetaan hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon, erä kirjataan alun perin kaupantekopäivän käypään arvoon. (IAS 39.44)

6.5.3 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus

(71) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava eräpäivään asti pidettävät sijoitukset jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (osa IAS 39.46)

(72) Yhteisön on arvioitava jokaisena tilinpäätöspäivänä, onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin kuuluvan erän tai niiden ryhmän arvo on alentunut (objektiivisesta näytöstä ks. kohta 6.6.3). (IAS 39.58). (73) Mikäli arvonalentumistappion määrä pienenee jollakin myöhemmällä kaudella ja vähennyksen voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvon alentumisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan (kuten velallisen luottoluokituksen parantumiseen), aikaisemmin kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava. Peruuttaminen ei saa johtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



52 (130)

kirjaamisen arvoon, joka on suurempi kuin jaksotettu hankintameno olisi ollut arvon alentumisen peruuttamisajankohtana, jos arvon alentumista ei olisi kirjattu. (osa IAS 39.65) (74) Suojauskohteeksi määritetyt eräpäivään asti pidettävät sijoitukset arvostetaan kohdassa 6.10 suojauslaskentaa koskevien määräyksien mukaisesti. (IAS 39.46) Eräpäivään asti pidettävä sijoitus ei voi kuitenkaan olla suojauskohteena suojauduttaessa korkoriskiltä ja ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiltä, mutta se voi olla suojauskohteena valuutta- ja luottoriskiltä suojauduttaessa.

6.5.4 Korkotuottojen, voittojen, tappioiden, arvon alentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen

(75) Efektiivisen koron menetelmällä laskettu korko kirjataan tulosvaikutteisesti. (osa IAS 39.55b) (76) Eräpäivään asti pidettävästä sijoituksesta johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, kun kyseinen erä kirjataan pois taseesta tai kun sen arvo alentuu sekä yli- ja alikurssin jaksotuksia tehtäessä. (IAS 39.56) (77) Jos on objektiivista näyttöä siitä, että jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityistä eräpäivään asti pidettävistä sijoituksista on syntynyt arvonalentumistappiota, tappion suuruus määritetään omaisuuserän kirjanpitoarvon ja kyseisen eräpäivään asti pidettävien sijoituksiin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa on alennettava ja tappion määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. (osa IAS 39.63) (78) Siitä alkaen, kun eräpäivään asti pidettävän sijoituksen tai niiden muodostaman ryhmän kirjanpitoarvoa on alennettu arvonalentumistappion johdosta, korkotuottoa kirjataan käyttämällä sitä korkokantaa, jota on käytetty vastaisten rahavirtojen diskonttaamiseen arvonalentumistappiota määritettäessä. (AG93) (79) Arvonalentumistappion peruutuksen määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. (osa IAS 39.65) (80) Jos eräpäivään asti pidettävä sijoitus tai niiden ryhmä on suojauskohde, on voitto tai tappio kirjattava kohdan 6.10 suojauslaskentaa koskevien määräysten mukaisesti. (osa IAS 39.56)










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



53 (130)

6.5.5 Luokittelun muuttaminen ja siihen liittyvät voitot ja tappiot (81) Yhteisö voi luokitella uudelleen eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia vain seuraavissa tilanteissa. Kun uudelleenluokittelu

• tapahtuu niin lähellä eräpäivää tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän lunastuspäivää (esimerkiksi alle kolme kuukautta ennen eräpäivää), että markkinakoron muutoksilla ei olisi merkittävää vaikutusta eräpäivään asti pidettävien sijoitusten käypään arvoon;

• toteutuu sen jälkeen, kun yhteisö on saanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen pääoman olennaisilta osin takaisin sopimuksenmukaisina maksuina tai ennen eräpäivää tapahtuvina maksuina;

• johtuu sellaisesta yksittäisestä tapahtumasta, joka ei ole yhteisön määräysvallassa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida. (IAS 39.9)

(82) Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset luokitellaan myytävissä oleviin rahoitusvaroiksi silloin,

• kun niihin liittyvä aikomus tai kyky muuttuu siten, etteivät niille asetetut edellä kuvatut edellytykset enää täyty,

• kun niistä on myyty tai muulla tavoin siirretty ryhmästä toiseen enemmän kuin vähämerkityksellinen osuus. (osa IAS 39.51 ja IAS 39.52)

(83) Myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi luokiteltu erä on arvostettava käypään arvoon ja sen kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus kirjataan omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. (84) Jos yhteisö on myynyt tai luokitellut eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia uudelleen siten, että se on joutunut luokittelemaan eräpäivään asti pidettävät sijoitukset myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi, niin tätä luokittelua tulee jatkaa kunnes on kulunut vähintään kaksi tilikautta siitä tilikaudesta, jolloin myynti tai uudelleenluokittelu on toteutettu. (85) Jos edellä mainitussa kappaleessa 84 tarkoitetut "kaksi edellistä tilikautta" ovat kuluneet, luokitellaan eräpäivään asti pidettävät sijoitukset niiden alkuperäistä luokitusta vastaavasti, jos yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää ne eräpäivään asti. Eräpäivään pidettäviin sijoituksiin kuuluvan erän käypään arvoon perustuvasta kyseisen päivän kirjanpitoarvosta tulee sen uusi jaksotettu hankintameno. (86) Tällöin myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi luokitellusta eräpäivään asti pidettävästä sijoituksesta suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kappaleen 83 mukaisesti kirjatut aikaisemmat voitot ja tappiot on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: voitto tai tappio on jaksotettava tulosvaikutteisesti









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



54 (130)

eräpäivään asti pidettävän sijoituksen jäljellä olevalle juoksuajalle efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (osa IAS 39.54) (87) Kappaleen 85 mukaisen uuden jaksotetun hankintamenon ja erääntyvän määrän välinen erotus on myös jaksotettava eräpäivään asti pidettävän sijoituksen jäljellä olevalle juoksuajalle efektiivisen koron menetelmää käyttäen vastaavalla tavalla kuin yli- tai alikurssi jaksotetaan.

6.6 Lainat ja muut saamiset 7

(88) Luottolaitostoiminnasta annetun lain 36 §:n 2. momentin 1) kohdassa säädetään luottojen ja niihin rinnastettavien rahoitussopimusten, ei-kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien, arvostamisesta. Luottoihin rinnastettavia rahoitussopimuksia ovat muun muassa leasing-, factoring- ja osamaksusopimukset tai esimerkiksi takaisinosto- ja myyntisopimukset eli niin sanotut reposopimukset. Lainat ja muut saamiset on määritelty tämän luvun kappaleissa 11 ja 12.

Lainojen ja muiden saamisten arvostus (89) Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevien yleisten säännösten mukaan lainat ja muut saamiset arvostetaan tilinpäätöksessä jaksotettuun hankintamenoon. Jos erän arvo on tilinpäätöspäivänä arvon alentumisen johdosta alempi kuin jaksotettu hankintameno, nämä saamiset arvostetaan arvonalentumistappiolla vähennettyyn jaksotettuun hankintamenoon.8

6.6.1 Alkuperäinen arvostaminen

(90) Lainat ja muut saamiset, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa, arvostetaan ensimmäisen kerran kirjanpitoon merkittäessä käypään arvoon, johon lisätään hankinnasta välittömästi johtuvat transaktiomenot (osa IAS 39.43). Käypä arvo alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on yleensä liiketoimessa toteutunut hinta, toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo9.

7 LLL 36 § 2 mom. 1 kohta: Luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset määritellään

samoin kuin "Lainat ja muut saamiset" IAS 39:ssä. 8 Ks. tämän standardin kohta 5.3 9 Ks. tarkemmin käyvästä arvosta IAS 39, AG64







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



55 (130)

(91) Esimerkiksi pitkäaikaisen korottoman lainan tai muun pitkäaikaisen korottoman saamisen käypä arvo voidaan arvioida kaikkien tulevaisuudessa saatavien maksujen nykyarvona, jonka laskemiseen käytetään vastaavanlaisen instrumentin (valuutan, ehtojen, korkotyypin ja muiden tekijöiden suhteen), jolla on vastaavanlainen luottokelpoisuusluokitus, senhetkistä markkinakorkoa (tai -korkoja). Mahdollinen tämän ylittävä lainaksi annettu määrä on korkotuoton vähennystä, ellei se täytä jonkin muuntyyppisen omaisuuserän kirjaamisen edellytyksiä. (osa AG64) (92) Jos yhteisö antaa lainan, jonka korko poikkeaa markkinakorosta (esimerkiksi 5 %, kun vastaavanlaisten lainojen markkinakorko on 8 %), ja saa korvaukseksi ennakkopalkkion, yhteisö kirjaa lainan sen käypään arvoon, toisin sanoen saadulla palkkiolla vähennettynä. Yhteisö jaksottaa alikurssin tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (AG65)

6.6.2 Myöhempi arvostaminen, voittojen ja tappioiden kirjaaminen (93) Lainojen ja muiden saamisten transaktiomenot sisällytetään efektiivisen koron menetelmällä laskettavaan jaksotettuun hankintamenoon ja jaksotetaan tulosvaikutteisesti saamisen juoksuajalle. (94) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen lainat ja muut saamiset arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (IAS 39.46 a ). (95) Lainoiksi ja muiksi saamisiksi luokiteltavat instrumentit arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon riippumatta siitä, onko yhteisön tarkoituksena pitää ne eräpäivään asti. (AG68) (96) Jaksotettuun hankintamenoon merkittävistä lainoista ja muista saamisista johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti silloin kun saaminen kirjataan pois taseesta tai kun sen arvo on alentunut samoin kuin yli- ja alikurssin jaksotuksia tehtäessä. (osa IAS 39.56) (97) Tämän standardin kohdassa 5.1.1 "Liiketapahtumien kirjaaminen" selvitetään lähemmin selvityspäivän ja kaupantekopäivän käyttöä kirjaamisperusteena. (98) Silloin, kun lainojen ja muiden saamisten erät ovat suojattuja eriä, niin voiton ja tappion kirjaamisessa tulee noudattaa kohdan 6.10 "Suojauslaskenta" mukaisia määräyksiä. Luokittelun muutokset (99) Lainoiksi ja muiksi saamisiksi luokiteltuja rahoitusvaroja ei voi luokitella uudelleen niiden hallussapitoaikana.












dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



56 (130)

6.6.3 Arvon alentuminen ja maksun jääminen saamatta

(100) Yhteisön on arvioitava jokaisena tilinpäätöspäivänä, onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että lainoihin ja muihin saamisiin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvo on alentunut. Jos tällaista näyttöä on, yhteisön on sovellettava mahdollisen arvonalentumistappion määrittämiseen kappaletta 107. (osa IAS 39.58) 10 Objektiivinen näyttö arvon alentumisesta (101) Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvarojen ryhmän arvo on alentunut ja arvonalentumistappiota on syntynyt siinä ja vain siinä tapauksessa, että arvon alentumisesta on objektiivista näyttöä yhden tai useamman, omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen toteutuneen tapahtuman ("tappion synnyttävä tapahtuma") seurauksena ja että tappion synnyttävällä tapahtumalla (tai tapahtumilla) on luotettavasti arvioitavissa oleva vaikutus rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin. (osa 39.59) (102) Saattaa olla, että ei ole mahdollista yksilöidä yhtä erillistä tapahtumaa, joka on aiheuttanut arvon alentumisen. Arvon alentuminen on saattanut pikemminkin syntyä useiden tapahtumien yhteisvaikutuksen seurauksena. (osa 39.59) (103) Vastaisista tapahtumista odotettavissa olevia tappioita ei kirjata riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat. (osa 39.59) (104) Objektiivista näyttöä11 siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai varojen ryhmän arvo on alentunut, on omaisuuserän haltijan tietoon tullut havaittavissa oleva informaatio esimerkiksi seuraavista tappion synnyttävistä tapahtumista: a) liikkeeseenlaskijan tai velallisen merkittävät taloudelliset vaikeudet; b) sopimusehtojen rikkominen, kuten koronmaksun tai lyhennysten viivästyminen tai maksamatta jääminen; c) velkojan velalliselle tämän rahoitusvaikeuksiin liittyvistä taloudellisista tai oikeudellisista syistä johtuen antama sellainen myönnytys, jota velkoja ei muutoin harkitsisi antavansa;

10 Ks. täytäntöönpano-ohjeistus "Arvonalentuminen: tulevat tappiot", IAS 39, IG E.4.2,

"Arvonalentuminen: ylimääräiset luottotappiot", IAS 39, IG E.4.6 ja "Arvonalentuminen: kaavamaiset luottotappiovaraukset", IAS 39, IG E.4.5.

11 Ks. myös IAS 39:n täytäntöönpano-ohjeistus "Objektiivinen näyttö arvonalentumisesta", IAS 39, IG E.4.1.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



57 (130)

d) velallisen konkurssi tai muu taloudellinen uudelleenjärjestely tulee todennäköiseksi; e) taloudellisista vaikeuksista johtuva toimivien markkinoiden häviäminen kyseiseltä rahoitusvaroihin kuuluvalta erältä; tai f) havaittavissa olevat tosiseikat osoittavat, että rahoitusvarojen ryhmän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen niistä syntyvien arvioitujen vastaisten rahavirtojen määrä on vähentynyt ja vähentyminen on määritettävissä, vaikka vähenemistä ei voida vielä kohdistaa mihinkään yksittäiseen rahoitusvarojen ryhmään kuuluvaan erään, ja tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi:

i) epäedulliset muutokset ryhmään kuuluvien velallisten maksu- käyttäytymisessä (esimerkiksi maksuviivästysten määrän kasvu tai sellaisten luottokorttivelallisten määrän kasvu, jotka ovat saavuttaneet luottorajansa ja jotka suorittavat vähimmäiskuukausimaksua); tai

ii) valtion tai paikallisen tason taloudelliset olosuhteet, jotka korreloivat ryhmään kuuluviin varoihin liittyviin laiminlyönteihin (esimerkiksi työttömyysasteen kasvu velallisten sijaintialueella, kiinnitettyjen kiinteistöjen hintojen lasku niiden sijaintialueella, öljyn hinnan lasku öljyn tuottajille lainattujen varojen osalta tai epäedulliset muutokset sellaisissa toimialan olosuhteissa, joilla on vaikutusta ryhmään kuuluviin velallisiin). (osa 39.59)

(105) Toimivien markkinoiden häviämistä siksi, että yhteisön rahoitusinstrumenteilla ei enää käydä julkisesti kauppaa, ei pidetä näyttönä arvon alentumisesta. Jonkin yhteisön luottoluokituksen alentuminen ei sinänsä ole näyttönä arvon alentumisesta, joskin se saattaa olla näyttö arvon alentumisesta yhdessä muun saatavissa olevan informaation kanssa tarkasteltuna. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon alentuminen alle sen hankintamenon tai jaksotetun hankintamenon ei välttämättä ole näyttö arvon alentumisesta (esimerkiksi vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon alentuminen, joka johtuu riskittömän koron noususta). (IAS 39.60) (106) Joskus rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvonalentumistappion määrän arvioimiseen tarvittava havaittavissa oleva aineisto saattaa olla suppeaa tai ei enää täysin käyttökelpoista tarkasteluhetken olosuhteissa. Näin voi olla esimerkiksi, kun velallinen on taloudellisissa vaikeuksissa ja vastaavanlaisiin velallisiin liittyvää toteutumatietoa on saatavissa niukasti. Tällöin yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa arvioidessaan arvonalentumistappion määrää. Vastaavasti yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa oikaistessaan rahoitusvarojen ryhmää koskevaa





dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



58 (130)

havaittavissa olevaa aineistoa kuvastamaan tarkasteluhetken olosuhteita (ks. kappale 124). Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta. (IAS 39.62)

(107) Jos on objektiivista näyttöä siitä, että jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityistä lainoista ja muista saamisista on syntynyt arvonalentumistappiota, tappion suuruus määritetään omaisuuserän kirjanpitoarvon ja kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla (toisin sanoen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä lasketulla efektiivisellä korolla) diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (ottamatta huomioon vastaisia, vielä toteutumattomia luottotappioita). Omaisuuserän kirjanpitoarvoa on alennettava. Tappion määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. (osa IAS 39.63)

(108) Arvon alentumisen arviointiprosessi koskee kaikkia luottoriskiä sisältäviä eriä, ei vain niitä, joihin liittyy korkea luottoriski. Esimerkiksi jos yhteisö käyttää sisäistä luokittelumenetelmää, se ottaa kantaa kaikkiin luottoriskiluokkiin, ei ainoastaan niihin, joihin liittyy merkittävää luottokelpoisuuden heikentymistä. (AG85) (109) Arvonalentumistappion määrän arviointiprosessi saattaa päätyä joko yksittäiseen määrään tai jollakin vaihteluvälillä oleviin määriin. Viimeksi mainitussa tapauksessa yhteisö kirjaa arvonalentumistappiona määrän, joka vastaa vaihteluvälillä olevaa parasta arviota ottaen huomioon kaiken ennen tilinpäätöksen julkistamista saatavissa olevan asiaankuuluvan informaation tilinpäätöshetkellä vallinneesta tilanteesta. (AG86)

Lainaehtojen muuttaminen

(110) Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentuminen määritetään käyttäen rahoitusinstrumentin alkuperäistä efektiivistä korkokantaa, koska diskonttaaminen tarkasteluhetken markkinakorolla merkitsisi tosiasiallisesti käyvän arvon soveltamista sellaisiin rahoitusvaroihin, jotka muuten arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon. (osa AG84) (111) Jos lainan, muun saamisen tai luottoihin rinnastettavien muiden rahoitussopimusten ehdot neuvotellaan uudelleen tai niitä muutoin muutetaan lainansaajan tai liikkeellelaskijan taloudellisten vaikeuksien vuoksi, arvon alentuminen määritetään käyttäen ennen ehtojen muuttamista vallinnutta alkuperäistä efektiivistä korkokantaa. Lyhytaikaisista saamisista johtuvia rahavirtoja ei diskontata, jos diskonttaamisen vaikutus ei ole olennainen. (osa AG84) (112) Mikäli lainan tai muun saamisen korko on vaihtuva, tämän standardin 107 kappaleen mukaista arvonalentumistappiota määritettäessä käytetään









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



59 (130)

diskonttauskorkona sopimuksen perusteella määräytyvää tarkasteluhetken efektiivistä korkoa (tai efektiivisiä korkoja). Käytännössä velkoja voi määrittää jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisen instrumentin käyvän arvon perusteella käyttäen todettavissa olevaa markkinahintaa. (osa AG84) (113) Esimerkkejä siitä, minkälaisen lainan uudelleen neuvottelusta on kirjattava arvonalentumistappiota, on tämän luvun liitteessä "Arvon alentumisen arviointi: pääoma ja korko". (IAS 39, IG E.4.3) Vakuuden huomioon ottaminen rahavirtoja arvioitaessa

(114) Vakuudellisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon laskennassa otetaan huomioon rahavirrat, jotka mahdollisesti saadaan vakuuden realisoinnin seurauksena, vähennettyinä vakuuden haltuunotosta ja myynnistä aiheutuvilla menoilla, riippumatta siitä, onko vakuuden realisointi todennäköistä vai ei. (osa AG84) Vakuuden merkitseminen kirjanpitoon

(115) Arvoltaan alentuneen rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvostaminen kuvastaa korkeintaan vakuuden käypää arvoa. Vakuus ei täytä taseeseen kirjaamisen edellytyksiä ennen kuin siihen liittyvät riskit ja edut siirtyvät lainanantajalle. Näin ollen vakuutta ei merkitä kirjanpitoon arvoltaan alentuneesta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä erikseen olevaksi omaisuuseräksi ennen lunastusoikeuden käyttämistä.

(116) Vakuus kirjataan taseeseen omaksi eräkseen vasta sen jälkeen, kun se on siirtynyt lainanantajalle. Taseeseen kirjattaessa vakuus arvostetaan sen mukaisesti mihin taseen erään se luetaan. Arvonalentumistappion peruutus

(117) Mikäli arvonalentumistappion määrä pienenee jollakin myöhemmällä kaudella ja vähennyksen voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvon alentumisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan (kuten velallisen luottoluokituksen paranemiseen), aikaisemmin kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava. Peruuttaminen ei saa johtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen arvoon, joka on suurempi kuin jaksotettu hankintameno olisi ollut arvon alentumisen peruuttamisajankohtana, jos arvon alentumista ei olisi kirjattu. Peruutuksen määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. (IAS 39.65)

6.6.4 Arvon alentumisen kaksivaiheinen arviointi

(118) Arvon alentumisen arviointiprosessi on kaksivaiheinen. Yhteisö arvioi ensin yksittäin, onko olemassa objektiivista näyttöä sellaisten rahoitusvarojen









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



60 (130)

arvon alentumisesta, jotka ovat yksinään merkittäviä, ja tekee sitten tämän arvioinnin joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti sellaisten rahoitusvarojen osalta, jotka eivät ole yksinään merkittäviä (katso tämän standardin kappaleet 101 - 104). Jos yhteisö toteaa, ettei yksittäin arvioidun rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisesta ole objektiivista näyttöä riippumatta siitä, onko erä merkittävä vai ei, se sisällyttää kyseisen omaisuuserän luottoriskiominaisuuksiltaan samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään ja arvioi niiden arvon alentumista ryhmäkohtaisesti. Sellaisia omaisuuseriä, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin ja joista kirjataan arvonalentumistappio tai joista on kirjattu arvonalentumistappio, ei oteta huomioon ryhmäkohtaista arvon alentumista arvioitaessa. (IAS 39.64)

Arvon alentumisen arviointi ryhmäkohtaisesti

(119) Käytännössä erilaiset menetelmät ovat mahdollisia varojen ryhmittelyssä arvon alentumisen testaamiseksi ja historiallisten ja odotettavissa olevien tappiosuhteiden laskemiseksi. Esimerkiksi varat voidaan ryhmitellä yhdellä tai useammalla tavalla seuraavien ominaisuuksien perusteella:

a) arvioidut tappiotodennäköisyydet tai luottoriskiluokat; b) laji (esim. asuntoluotot, luottokorttiluotot); c) maantieteellinen sijainti; d) vakuuslaji; e) vastapuolityyppi (esim. kuluttaja, kaupallinen tai valtio); f) erääntymisvaihe; ja g) maturiteetti. (IAS 39, BC122)

(120) Kehittyneemmät vastaisten rahavirtojen arviointiin käytettävät luottoriskimallit ja menetelmät saattavat yhdistää useita tekijöitä, esim. luottoriskin arvioinnin tai luokitteluprosessin, joka ottaa huomioon varojen lajin, toimialan, maantieteellisen sijainnin, vakuuden lajin, maksun viivästymistilanteen ja muita olennaisia arvioitavien varojen ominaisuuksia ja näihin liittyvää tappioaineistoa. (IAS 39, BC122)

(121) Ryhmäkohtaista arvon alentumisen arviointia varten rahoitusvarat ryhmitellään samankaltaisten luottoriskiominaisuuksien perusteella, jotka antavat viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki sopimusehtojen perusteella maksettaviksi tulevat määrät (esimerkiksi sellaisen luottoriskin arvioinnin tai luokitteluprosessin perusteella, jossa otetaan huomioon varojen luonne, toimiala, maantieteellinen sijainti, vakuustyyppi, erääntymisvaihe ja muut asiaan kuuluvat tekijät). Valittavat ominaisuudet ovat merkityksellisiä tällaisten varojen ryhmien vastaisten rahavirtojen arvioinnin kannalta antaessaan viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki arvioitavia varoja koskevien sopimusehtojen mukaiset maksut. Tappioiden todennäköisyydet ja muut tappiotilastot poikkeavat kuitenkin toisistaan ryhmätasolla a) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin eikä arvon ole todettu alentuneen, ja b) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



61 (130)

ei ole arvioitu yksittäin, välillä, mistä seuraa, että tarvittava arvon alentuminen saattaa olla erisuuruinen. Jos yhteisöllä ei ole samankaltaisten riskiominaisuuksien perusteella muodostettua omaisuuserien ryhmää, se ei tee lisäarviointia. (AG87)

(122) Ryhmäkohtaisesti kirjatut arvonalentumistappiot ovat välivaihe ennen kuin pystytään tunnistamaan ryhmäkohtaisesti arvioituun rahoitusvarojen ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappiot. Niin pian kuin on saatavilla informaatiota, joka nimenomaisesti yksilöi tappiot yksittäisistä ryhmään kuuluvista arvoltaan alentuneista omaisuuseristä johtuviksi, kyseiset omaisuuserät poistetaan ryhmästä. (AG88)

Tulevien rahavirtojen arviointi ryhmässä

(123) Seuraavat osatekijät ovat ratkaisevia siinä prosessissa, jolla vastaisia rahavirtoja arvioidaan ryhmäkohtaisen arvon alentumisen testauksen yhteydessä: a) Rahoitusvarojen ryhmäkohtaisen arvon alentumisen toteuttamiseksi tulee hankkia historiallista tappiokokemusta tulevien rahavirtojen arvioinnin perustaksi. b) Yhteisöjen, joilla ei ole omia tappiohavaintoja tai joiden havainnot ovat puutteellisia, tulee käyttää vertailuryhmän havaintoja vastaavanlaisista rahoitusvarojen ryhmistä. c) Historiallisia tappiohavaintoja tulee oikaista havaittavissa olevan aineiston perusteella siten, että ne kuvaavat niitä nykyisiä olosuhteita, jotka eivät vaikuttaneet historiallisten tappiohavaintojen ajanjaksolla, sekä poistaa ne menneen ajanjakson olosuhteiden vaikutukset, jotka eivät ole olemassa nykyhetkellä. d) Vastaavien rahavirtoja koskevien arvioiden muutosten tulee olla samansuuntaisia tarkastelun kohteena olevan havaintoaineiston muutoksen kanssa. e) Arviointimenetelmiä tulee tarkentaa arvioitujen vastaisten ja todellisten rahavirtojen välisten erojen pienentämiseksi. (IAS 39, BC124)

(124) Vastaiset rahavirrat sellaisesta rahoitusvarojen ryhmästä, jonka arvon alentumista arvioidaan ryhmäkohtaisesti, arvioidaan luottoriskiominaisuuksiltaan tätä ryhmää vastaavien omaisuuserien ryhmän aikaisemman tappiokehityksen perusteella. Ne yhteisöt, joilla ei ole omaa yhteisökohtaista aikaisempaa tappiokehitystä tai joiden kokemus on riittämätöntä, käyttävät vertailukelpoisten rahoitusvarojen ryhmien tappiokehityksestä saatavaa vertaisryhmätietoa. Aikaisempaa tappiokehitystä mukautetaan tarkasteluhetkellä havaittavissa olevan aineiston perusteella kuvastamaan niitä tarkasteluhetken olosuhteita, joilla ei ole ollut vaikutusta sillä kaudella, johon aikaisempi tappiokehitys perustuu, ja poistamaan ne aikaisempien kausien olosuhteiden vaikutukset, joita ei ole tarkasteluhetkellä. Arviot vastaisten rahavirtojen muutoksista kuvastavat niitä muutoksia ja ovat yhdensuuntaisia niiden muutosten kanssa, jotka johtuvat ajanjaksosta toiseen tapahtuvista havaittavissa olevan aineiston muutoksista (esimerkiksi työttömyysasteen muutoksista, kiinteistöjen hintojen muutoksista, hyödykkeiden hintojen muutoksista, maksukäyttäytymisen tai muiden






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



62 (130)

tekijöiden muutoksia, jotka antavat viitteitä ryhmässä syntyneistä tappioista ja niiden suuruusluokasta). Vastaisten rahavirtojen arviointiin käytettävää metodiikkaa ja oletuksia tarkistetaan määräajoin tappioarvioiden ja tosiasiallisten tappioiden välisten erojen pienentämiseksi. (AG89)

(125) Esimerkkinä edellisen kappaleen soveltamisesta yhteisö saattaa toteutumatietojen perusteella päätellä, että luottokorttilainojen maksujen laiminlyönnin yksi keskeinen syy on velallisen kuolema. Yhteisö saattaa havaita kuolleisuuden olevan muuttumaton vuodesta toiseen. Siitä huolimatta jotkut yhteisön luottokorttilainojen ryhmään kuuluvat velalliset ovat saattaneet kuolla tuona vuonna, mikä antaa viitteitä siitä, että kyseisistä lainoista on syntynyt arvonalentumistappiota, vaikka yhteisö ei vielä vuoden lopussa tietäisikään, ketkä tietyt velalliset ovat kuolleet. Näistä "syntyneistä mutta ei vielä raportoiduista" tappioista olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota. Ei kuitenkaan olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota niiden kuolemantapausten perusteella, joiden odotetaan tapahtuvan vastaisella tilikaudella, koska edellytyksenä oleva tappion aikaansaava tapahtuma (velallisen kuolema) ei ole vielä sattunut. (AG90)

(126) Kun vastaisten rahavirtojen arvioimiseen käytetään aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia tappiosuhteita, on tärkeätä, että aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia suhdelukuja sovelletaan ryhmiin, jotka on määritetty samanlaisella perusteella kuin ryhmät, joista aikaisemmat tappiosuhteet on havaittu. Käytettävän menetelmän tulisi tämän vuoksi mahdollistaa kunkin ryhmän yhdistäminen riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten omaisuusryhmien aikaisempaan tappiokehitykseen sekä tarkasteluhetken olosuhteita kuvaavaan merkitykselliseen havaittavissa olevaan aineistoon. (AG91)

(127) Kaavamaisia lähestymistapoja tai tilastollisia menetelmiä voidaan käyttää määritettäessä rahoitusvarojen ryhmäkohtaisia arvonalentumistappioita (esimerkiksi pienehköille lainoille), kunhan ne vastaavat kappaleisiin 107, 117, 118, 121, 122, 124, 125, 126 sisältyviä vaatimuksia. Käytettävän mallin tulee sisältää rahan aika-arvotekijä, ottaa huomioon omaisuuserän koko jäljellä olevan juoksuajan (ei vain seuraavan vuoden) rahavirrat ja ottaa huomioon salkkuun kuuluvien lainojen ikä, eikä se saa aikaansaada arvonalentumistappiota rahoitusvaroihin kuuluvaa erää alun perin kirjanpitoon merkittäessä. (AG92)

6.6.5 Korkotuotot arvon alentumisen kirjaamisen jälkeen

(128) Siitä alkaen, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai samanlaisten rahoitusvarojen muodostaman ryhmän kirjanpitoarvoa on alennettu arvonalentumistappion johdosta, korkotuottoa kirjataan käyttämällä sitä







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



63 (130)

korkokantaa, jota on käytetty vastaisten rahavirtojen diskonttaamiseen arvonalentumistappiota määritettäessä. (AG93)

(129) Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi. Kun syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko jo tuloutetusta määrästä maksu, saamatta jäävä määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi sen sijaan, että se merkittäisiin alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi. (IAS 18.34) (130) Korkotuotoksi kirjattu, mutta saamatta jäänyt tai todennäköisesti saamatta jäävä määrä kirjataan tuloslaskelman erään "Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista".

6.6.6 Siirtymäsäännökset

Siirtyminen efektiivisen koron menetelmään

(131) Jaksotetun hankintamenon laskemisessa tulee siirtyä käyttämään efektiivisen koron menetelmää viimeistään vuoden 2007 tilinpäätöksessä. Siirtymäaikana jaksotettu hankintameno voidaan laskea käyttämällä diskonttauksessa sopimuksen mukaista korkoa.

(132) Siirtymäaikana sekä sopimus- että ryhmäkohtaiset arvon alentumiset voidaan arvioida myös niin, ettei käytetä diskonttausmenetelmää lainkaan. Tulevien rahavirtojen arvioinnissa tulee kuitenkin aina noudattaa muita tämän standardin mukaisia arvon alentumisen arvioimisen kriteereitä.

Korkotuotot arvon alentumisen kirjaamisen jälkeen

(133) Silloin kun siirtymäaikana jaksotetun hankintamenon laskemisessa käytetään efektiivisen koron menetelmää tai kun diskonttauksessa käytetään sopimuksen mukaista korkoa, niin korkotuotto kirjataan arvon alentumisen jälkeen tämän standardin kohdan 6.6.5 mukaisesti.

(134) Silloin kun arvon alentumisen arvioinnissa ei käytetä diskonttausmenetelmää lainkaan, niin maksamattomia korkoja lainoista ja muista saamisista ei arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen saa kirjata tilikauden tuotoksi, jollei saaminen ole julkisyhteisöltä taikka saamisen vakuutena ole julkisyhteisön antama takaus.









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



64 (130)

6.6.7 Kuvaus lainojen ja muiden saamisten arvonalentamistarpeen määrittelystä

(135) Valvottavan tai valvottavan konsernin tulee laatia kirjallinen kuvaus luottojen arvonalentamistarpeen määrittelystä. Valvottava itse määrittää IAS 39 -standardin perusteella ne prosessit ja menetelmät, joita se noudattaa määritellessään luottojen arvonalentamistarvetta. Kuvauksen tulee sisältää selostus ainakin seuraavista pääkohdista:

• Arvonalentamistarpeen määrittelyprosessin vaiheet. Kuvataan, se miten arvonalentamistarpeen määrittelyprosessi etenee valvottavan organisaatiossa. Kuvauksesta tulee ilmetä eri valmistelu- ja käsittelyvaiheiden vastuuhenkilöt ja päätöksentekovaiheet organisaatiossa. Kuvauksen tulee kattaa koko prosessi arvon alentumisen objektiivisesta näytöstä arvonalentumiskirjauksen tai toteutuneen luottotappiokirjauksen tekemiseen asti.

• Arvon alentumisen objektiivisen näytön kriteerit. Valvottava

määrittelee mahdollisimman yksiselitteisesti ne kriteerit, joihin objektiivinen näyttö arvon alentumisesta perustuu.

• Yksittäin arvioitavat arvon alentumiset. Kuvauksen tulee sisältää ne

kriteerit, joiden perusteella laina tai muu saaminen on niin merkittävä, että sen arvon alentumista arvioidaan yksittäin.

• Vakuuksien huomioon ottaminen rahavirtojen arvioinnissa. Kuvaus

sisältää mm. sen miten ja millä menetelmillä kustakin eri vakuuslajista saatavat vastaiset rahavirrat arvioidaan ja miten ne otetaan huomioon sekä yksittäin että ryhmäkohtaisesti tehtävissä arvonalentumisarvioineissa.

• Lainojen ja muiden saamisten ryhmittelystä ryhmäkohtaista arvon

alentumisen arviointia varten. Kuvauksen tulee sisältää ne kriteerit ja menetelmät, joiden perusteella valvottava muodostaa arvioitavat ryhmät.

• Tulevien rahavirtojen arviointi ryhmissä. Valvottavan tulee määritellä

ja kuvata miten ja millä menetelmillä ryhmäkohtaiset tulevat rahavirrat arvioidaan.

• Arvon alentumisten ja toteutuneiden luottotappioiden kirjanpidollinen

käsittely. Kuvauksen tulee sisältää arvonalentumistappioiden, toteutuneiden luottotappioiden ja niiden peruutusten kirjausohjeet sekä korkojen tulouttamisen ja saamatta jääneiden korkotuottojen kirjausohjeet.




dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



65 (130)

6.7 Myytävissä olevat rahoitusvarat

(136) Myytävissä olevilta rahoitusvaroilta puuttuu kaupankäyntitarkoituksen luonne tai ne ovat korkoinstrumentteja, joita ei pidetä eräpäivään asti. Myytävissä oleviin rahoitusvaroihin luokitellaan myös sellaiset pitkäaikaisiin sijoituksiin kuuluvat osakkeet ja osuudet, jotka eivät tuota määräysvaltaa, huomattavaa vaikutusvaltaa tai yhteistä määräysvaltaa. Luottolaitostoiminnasta annetun lain perusteella lainoja ja muita saamisia ei saa luokitella myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi.

6.7.1 Alkuperäinen arvostaminen (137) Kun myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän hankinnasta välittömästi johtuvat transaktiomenot. (osa IAS 39.43)

6.7.2 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus

(138) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä käypään arvoon vähentämättä niitä transaktiomenoja, joita sille saattaa syntyä myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä. (osa IAS 39.46) (139) Jos valvottavalla on myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvia sellaisia oman pääoman ehtoisia instrumentteja, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä sekä johdannaisia, joiden kohde-etuutena ovat tällaiset noteeraamattomat oman pääoman ehtoiset instrumentit ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällaisia noteeraamattomia oman pääoman ehtoisia instrumentteja; tällaiset varat on arvostettava hankintamenoon. (IAS 39.46 c) (140) Yhteisön on arvioitava jokaisena tilinpäätöspäivänä onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai niiden ryhmän arvo on alentunut. (Ks. Objektiivinen näyttö kohta 6.6.3.) (osa IAS 39.58) (141) Oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen arvon alentumista osoittavaan objektiiviseen näyttöön kuuluu edellä kappaleessa 140 mainittujen tapahtumatyyppien lisäksi informaatio merkittävistä, vaikutuksiltaan epäedullisista muutoksista siinä teknologia- tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa liikkeeseenlaskija toimii, ja tällainen näyttö antaa viitteitä









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



66 (130)

siitä, että oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen hankintamenoa ei mahdollisesti saada takaisin. Myös oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon merkittävä tai pitkäaikainen lasku alle hankintamenon on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta. (IAS 39.61) (142) Jos myytävissä olevaksi luokitellun vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo nousee myöhemmällä kaudella ja jos nousun voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän tappion tulosvaikutteisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan, on aikaisemmin tehty arvon alentuminen peruutettava. (osa IAS 39.70)

6.7.3 Voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen

(143) Voitto tai tappio myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä on kirjattava suoraan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon, lukuun ottamatta arvonalentumistappioita ja ulkomaan rahan määräisistä eristä johtuvia kurssivoittoja ja -tappioita, siihen asti kunnes rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta, jolloin aiemmin omaan pääomaan kertynyt voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti. (osa IAS 39.55 b)

(144) Kun myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon vähennys on kirjattu suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon ja omaisuuserän arvon alentumisesta on objektiivista näyttöä, suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kirjattu kertynyt tappio on poistettava käyvän arvon rahastosta ja kirjattava tulosvaikutteisesti, vaikka rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi kirjattu pois taseesta. (IAS 39.67) (145) Oman pääoman käyvän arvon rahastosta poistettavan ja kappaleen 144 mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjattavan tappion määrän on oltava seuraavien erien välinen erotus: hankintameno (oikaistuna pääoman lyhennyksillä ja jaksotuksilla) ja tarkasteluhetken käypä arvo, vähennettynä kyseisestä rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä aikaisemmin tulosvaikutteisesti kirjatuilla arvonalentumistappioilla. (osa IAS 39.68)

(146) Jos on objektiivista näyttöä siitä, että on syntynyt arvonalentumistappio sellaisesta noteeraamattomasta oman pääoman ehtoisesta instrumentista, jota ei merkitä taseeseen käypään arvoon, koska sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, tai sellaisesta johdannaisvaroihin kuuluvasta erästä, jonka kohde-etuutena on tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti, ja jonka selvittämiseksi on luovutettava tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti, niin arvonalentumistappio määritetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon ja vastaavanlaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tarkasteluhetken markkinatuotolla diskontattujen arvioitujen vastaisten








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



67 (130)

rahavirtojen nykyarvon erotuksena. Tällaisia arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa. (IAS 39.66) (147) Myytävissä olevaksi luokiteltuun oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen tulosvaikutteisesti kirjattuja arvonalentumistappiota ei saa peruuttaa tulosvaikutteisesti. (IAS 39.69) (148) Kappaleen 142 mukaisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin arvonalentumistappion peruutus on kirjattava tulosvaikutteisesti. (osa IAS 39.70) (149) Suojauskohteeksi määritettyjen myytävissä olevien rahoitusvarojen tai niiden ryhmän käyvän arvon muutokset kirjataan kohdan 6.10 suojauslaskentaa koskevien määräyksien mukaisesti. (osa IAS 39.56)

6.7.4 Luokittelun muuttaminen (150) Myytävissä olevien rahoitusvarojen luokka on luonteeltaan residuaalinen, mistä syystä voi syntyä tilanteita, joissa tulee tarve luokitella tämän luokan sisältämiä varoja uudestaan. Myytävissä oleviin rahoitusvaroihin luokiteltu erä voidaan luokitella kuitenkin uudestaan vain

• joko kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi tai • eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi kohdan 6.5.5. mukaisesti.

Jotta myytävissä olevia rahoitusvaroja voidaan luokitella kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien ryhmään, ennen siirtoa tulee olla selkeää näyttöä lyhyen aikavälin voiton tavoittelusta. (151) Sellainen hankintamenoon arvostettu myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä, jonka käypää arvoa ei ole voitu luotettavasti määrittää, on arvostettava käypään arvoon viimeistään sen kauden päättymispäivänä, jona luotettava käyvän arvon määritys on mahdollista. (152) Sellainen käypään arvoon arvostettu myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä, jonka käypää arvoa ei enää ole mahdollista määrittää luotettavasti, arvostetaan hankintamenoon sen kauden päättymispäivänä, jona käyvän arvon määritys ei ole enää mahdollista. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon perustuvasta kyseisen päivän kirjanpitoarvosta tulee erän uusi hankintameno.

6.7.5 Tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet (153) Valvottavan on seurattava kirjanpidossaan omana ryhmänä erillistaseeseen merkittyjä sellaisia osakkeita ja osuuksia, jotka tuottavat










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



68 (130)

kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n mukaisen määräysvallan tai 7 §:n mukaisen omistusyhteysyrityksen.

6.8 Rahoitusvelat

(154) Tässä kappaleessa ei tarkastella kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä velkoja, joita käsiteltiin edellä kohdassa 6.4.

6.8.1 Alkuperäinen arvostaminen (155) Rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään tilinpäätökseen nimellisarvon suuruisena (LLL 36 §), silloin kun sen käypä arvo on nimellisarvo. Tällaisesta esimerkkinä ovat vaadittaessa maksettavat talletukset. (156) Jos velan pääomana on saatu vähemmän (tai enemmän) kuin mikä on sen nimellisarvo, merkitään velka siihen määrään, joka siitä on saatu (LLL 36 §) toisin sanoen käypään arvoon. Kun rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen rahoitusvelkoihin kuuluvan erän liikkeeseenlaskusta välittömästi johtuvat transaktiomenot. (osa IAS 39.43)

6.8.2 Myöhempi arvostaminen (157) Velan nimellisarvon ja hankintamenon erotuksesta tilikauden kuluksi tai tuotoksi merkitty määrä jaksotetaan ja merkitään velan hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi (LLL 36 §) Nimellisarvon ja hankintamenon erotus tai velkaan liittyvä palkkio- tms. meno, joka on osa velkaan liittyvää korkomenoa, jaksotetaan efektiivisen koron menetelmällä kuluna velan juoksuajalle. (158) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava kaikki rahoitusvelat jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (IAS 39.47) (159) Suojauskohteiksi määritetyt rahoitusvelat arvostetaan kohdan 6.10 suojauslaskentaa koskevien vaatimusten mukaisesti.

6.9 Rahoitusjohdannaiset

(160) Rahoitusjohdannainen, jota ei käsitellä suojauslaskennassa suojausinstrumenttina, luetaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin tai -velkoihin. Rahoitusjohdannaiset määritellään tämän standardin kohdassa 6.1.3 ja niiden kirjaamista käypään arvoon käsitellään tämän standardin kohdassa 6.3 ja 6.4.










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



69 (130)

Kytketyn johdannaisen erottaminen pääsopimuksesta (161) Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin, mutta on sopimuksen perusteella erotettavissa tästä instrumentista, tai jossa on eri vastapuoli kuin tässä instrumentissa, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti. Kytketty johdannainen on määritelty tämän standardin kohdassa 6.1.3. (162) Kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena tämän standardin mukaisesti siinä tapauksessa, että: a) kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity

läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin; b) erillinen instrumentti, jolla on samat ehdot kuin kytketyllä

johdannaisella, vastaisi johdannaisen määritelmää; ja c) yhdistettyä instrumenttia ei arvosteta käypään arvoon siten, että

käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti, toisin sanoen sitä ei ole luokiteltu kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin tai -velkoihin. (osa IAS 39.11)

(163) Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimukseen seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkkitapauksissa valvottavan tulee käsitellä kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta edellyttäen, että edellisessä kappaleessa olevien kohtien b) ja c) ehdot täyttyvät.

• Oikeus velkainstrumentin jäljellä olevan laina-ajan pidentämiseen tai tätä koskeva automaattinen ehto ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin, jollei pidentämisajankohtana samanaikaisesti tarkisteta korkoa suunnilleen tarkasteluhetken markkinakoron mukaiseksi. Jos yhteisö laskee liikkeeseen velkainstrumentin ja tämän velkainstrumentin haltija asettaa kyseistä velkainstrumenttia koskevan osto-option kolmannelle osapuolelle, liikkeeseenlaskija katsoo osto-option pidentävän velka-instrumentin laina-aikaa edellyttäen, että liikkeeseenlaskijaa voidaan vaatia osallistumaan velkainstrumentin uudelleenmarkkinointiin tai edistämään sitä osto-option toteuttamisen seurauksena. (osa AG30, kohta c)

(164) Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit liittyvät läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä valvottava ei käsittele kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta.







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



70 (130)

• Kytketty johdannainen, jonka kohde-etuutena on korko tai korkoindeksi, joka muutoin maksettaisiin tai saataisiin pääsopimuksena olevasta korollisesta velkasopimuksesta, liittyy läheisesti pääsopimukseen paitsi siinä tapauksessa, että yhdistetty sopimus on toteutettavissa siten, että sen haltija ei saisi katetuksi olennaista osaa kirjanpitoon merkitystä sijoituksestaan, tai siten, että kytketty johdannainen voisi vähintään kaksinkertaistaa haltijan pääsopimuksesta alun perin saaman tuoton ja voisi johtaa vähintään kaksinkertaiseen tuottoon verrattuna sellaisen sopimuksen markkinatuottoon, jonka ehdot ovat samat kuin pääsopimuksen. (AG33 a )

(165) Jos kytketty johdannainen erotetaan pääsopimuksesta, pääsopimusta itseään on käsiteltävä kirjanpidossa sen mukaisesti, mihin varojen tai velkojen luokkaan se kuuluu. (IAS 39.11) (166) Jos valvottavan on tämän standardin mukaan erotettava kytketty johdannainen pääsopimuksesta, mutta se ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen arvoa erikseen hankinta-ajankohtana tai jonakin sen jälkeisenä raportointikauden päättymispäivänä, sen on käsiteltävä koko yhdisteltyä sopimusta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävänä rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvana eränä. (IAS 39.12) (167) Jos valvottava ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa luotettavasti sen ehtojen perusteella, kytketyn johdannaisen käypä arvo on yhdistetyn instrumentin käyvän arvon ja pääsopimuksen käyvän arvon välinen erotus, mikäli nämä ovat määritettävissä tämän standardin mukaisesti. Jos valvottava ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa tällä menetelmällä, sovelletaan kappaletta 166 ja koko yhdistettyä instrumenttia käsitellään kaupankäyntitarkoituksessa pidettävänä. (IAS 39.13)

6.10 Suojauslaskenta

(168) Tässä standardissa on kuvattu suojauslaskennan seuraavia osa-alueita koskevat keskeiset periaatteet:

• suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet • suojauslaskentaa sovellettaessa käytettävissä olevat

suojausinstrumentit • suojauskohteet • suojauksen tehokkuudelle asetetut vaatimukset • suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen sekä • suojauslaskennan lopettaminen.







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



71 (130)

(169) Suojauslaskennassa noudatetaan pääasiassa IAS 39 -standardin vaatimuksia. Ne valvottavat, jotka eivät laadi tilinpäätöstään IFRS-säännösten perusteella, voivat kuitenkin vaihtoehtoisesti soveltaa suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostamisessa (ja vain siinä) luottolaitostoiminnasta annetun lain 36 §:n 4 momentin mukaista vaihtoehtoa. Lainkohdan perusteella suojausvälineeksi määritelty johdannaissopimus voidaan arvostaa hankintamenoon silloin, kun suojauksen kohteena oleva rahoitusväline arvostetaan hankintamenoon (banking book -erät).

(170) Suojauslaskennan tavoitteena on, että sitä sovellettaessa

• käyvän arvon suojauksessa suojausinstrumentin ja suojauskohteen käypien arvojen muutosten tulosvaikutukset kumoavat toisensa

• rahavirran suojauksessa suojauskohteen ja suojatun erän rahavirtojen muutokset kohdistetaan ajallisesti samaan tilikauteen

• ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksessa konserniyhdistelyjen seurauksena syntyvien muuntoerojen vaikutus omaan pääomaan eliminoituu suojaavan erän arvonmuutoksia vastaan.

(171) Vaikka konserniin kuuluvat yksittäiset yhteisöt tai yhteisön osastot saattavat toteuttaa suojausliiketoimia toisten konserniin kuuluvien yhteisöjen tai yhteisön muiden osastojen kanssa, tällaiset konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Tällaiset suojausliiketoimet eivät sen vuoksi täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä konsernitilinpäätöksessä. Ne saattavat kuitenkin täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset yksittäisten yhteisöjen omassa tilinpäätöksessä tai erillistilinpäätöksessä, kunhan ne ovat ulkoisia sen yksittäisen yhteisön tai segmentin kannalta, jonka raportoinnista on kysymys. (osa IAS 39.73 )

6.10.1 Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet (172) Suojaussuhde täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat ehdot täyttyvät.

a) Valvottavalla on suojausta aloitettaessa asianmukaisesti laaditut

määritykset ja kuvaukset suojaussuhteista sekä yhteisön riskienhallinnan tavoitteista ja suojaukseen ryhtymisen strategiasta. Kyseisessä dokumentaatiossa on yksilöitävä

• suojausinstrumentti, • suojauskohde tai suojattava liiketoimi, • suojattavan riskin luonne ja • se, miten yhteisö arvioi, kuinka tehokkaasti suojausinstrumentti kumoaa

suojattavasta riskistä johtuvia muutoksia suojauskohteen käyvässä arvossa tai rahavirroissa.







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



72 (130)

b) Suojauksen odotetaan kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset erittäin tehokkaasti alun perin dokumentoidun, kyseistä suojaussuhdetta koskevan riskienhallintastrategian mukaisesti. c) Rahavirran suojauksessa on suojattavan ennakoidun liiketoimen on oltava erittäin todennäköinen ja sen täytyy altistaa valvottava rahavirtojen vaihtelulle, joka voi viime kädessä vaikuttaa voittoon tai tappioon. d) Suojauksen tehokkuus on mitattavissa luotettavasti, toisin sanoen sekä suojauskohteen käypä arvo ja rahavirrat, joihin suojattava riski vaikuttaa, että suojausinstrumentin käypä arvo ovat määritettävissä luotettavasti. e) Suojausta arvioidaan jatkuvasti, ja valvottava on todennut sen olleen erittäin tehokas kaikkien niiden tilikausien ajan, joiksi suojaus on ollut määritettynä. (IAS 39.88) (173) Suojaussuhteita on kolmentyyppisiä: a) käyvän arvon suojaus: suojautuminen taseeseen merkityn omaisuuserän tai velan tai taseeseen merkitsemättömän kiinteäehtoisen sitoumuksen taikka tällaisen omaisuuserän, velan tai kiinteäehtoisen sitoumuksen yksilöidyn osan käyvän arvon muutoksilta, jotka johtuvat tietystä riskistä ja jotka saattavat vaikuttaa voittoon tai tappioon. b) rahavirran suojaus: suojautuminen rahavirtojen vaihtelulta, joka (i) johtuu tietystä riskistä, joka liittyy taseeseen merkittyyn omaisuuserään tai velkaan (kuten vaihtuvakorkoisen velan kaikki vastaiset koronmaksut tai osa niistä) tai erittäin todennäköiseen ennakoituun liiketoimeen, ja (ii) saattaa vaikuttaa voittoon tai tappioon. c) IAS21:ssa "Valuuttakurssien muutosten vaikutukset" määritellyn ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus. (IAS 39.86) Kiinteäehtoisen sitoumuksen valuuttariskin suojausta voidaan käsitellä joko käyvän arvon suojauksena tai rahavirran suojauksena (IAS 39.87).

6.10.2 Suojausinstrumentit Ehdot täyttävät instrumentit (174) Pääsääntöisesti suojausinstrumentiksi voidaan määrittää vain johdannainen. Valuuttariskiltä suojauduttaessa voidaan suojausinstrumentiksi määrittää myös muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä.





dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



73 (130)

(175) Suojauslaskennassa voidaan suojausinstrumentiksi määrittää vain sellaiset instrumentit, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli (toisin sanoen ulkopuolinen siihen konserniin, segmenttiin tai yksittäiseen yhteisöön nähden, jonka raportoinnista on kyse). (osa IAS 39.73) Suojausinstrumenttien määrittäminen (176) Tavallisesti suojausinstrumentilla on sitä kokonaisuutena koskeva yksi käyvän arvon mitta, ja käyvän arvon muutoksia aiheuttavat tekijät ovat riippuvaisia toisistaan. Näin ollen valvottava määrittää suojaussuhteen suojausinstrumentille kokonaisuutena. Ainoat sallitut poikkeukset ovat seuraavat: a) option perusarvon ja aika-arvon erottaminen ja vain option perusarvon muutoksen määrittäminen suojausinstrumentiksi sen aika-arvon muutoksen jäädessä ulkopuolelle; ja b) termiinin korkoelementin ja spot-hinnan erottaminen. Nämä poikkeukset sallitaan, koska option perusarvo ja termiinin korkoero ovat yleensä määritettävissä erikseen. Dynaaminen suojausstrategia, jossa suojaavaksi määritetään sekä option perusarvo että sen aika-arvo, voi täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset. (IAS 39.74) (177) Suojaussuhteessa on mahdollista määrittää suojausinstrumentiksi vain tietty osa suojausinstrumentista, esimerkiksi 50 prosenttia nimellismäärästä. Suojaussuhdetta ei kuitenkaan voida määrittää vain osalle suojausinstrumentin jäljellä olevaa juoksuaikaa. (IAS 39.75)

(178) Yksittäinen suojausinstrumentti voidaan määrittää useamman kuin yhdentyyppisen riskin suojaukseksi edellyttäen, että a) suojattavat riskit ovat selvästi yksilöitävissä, b) suojauksen tehokkuus on osoitettavissa ja c) on mahdollista varmistua siitä, että suojausinstrumentti ja eri riskipositiot on nimenomaisesti kohdistettu toisiinsa. (IAS 39.76) (179) Sama suojausinstrumentti voi suojata samanaikaisesti esimerkiksi sekä korko- tai osakeriskiä että valuuttariskiä. Suojauksen kohteena oleva ryhmä joko rahoitusvaroja tai -velkoja, joiden korko- tai osakeriskiä ja valuuttariskiä suojataan, ja niitä suojaavat sopimukset on tällöin määriteltävä erikseen. Vastaavasti koron tai osakekurssin muutoksesta johtuva arvonmuutos ja siltä suojaavien johdannaissopimusten arvonmuutokset ja toisaalta valuuttakurssin muutoksesta johtuva arvonmuutos ja siltä suojaavien johdannaissopimusten arvonmuutos on käsiteltävä erikseen.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



74 (130)

(180) Asetettuja optioita ei yleensä voida pitää suojausinstrumentteina, vaan ne on käsiteltävä ei-suojaavina sopimuksina. (181) Valvottavan asettamaa optiota ei yleensä voida pitää suojausinstrumenttina, koska siitä mahdollisesti syntyvä tappio voi olla merkittävästi suurempi kuin siihen liittyvän suojauskohteen arvon muutoksesta mahdollisesti syntyvä voitto. Toisin sanoen asetettu optio ei vähennä tehokkaasti suojauskohteen tulosriskiä. Asetettu optio ei tämän vuoksi täytä suojausinstrumentin edellytyksiä ellei sitä ole nimenomaisesti määritetty kumoamaan ostettua optiota, joka voi olla myös toiseen rahoitusinstrumenttiin kytketty optio (esimerkiksi asetettu osto-optio, jota käytetään suojaamaan ennen eräpäivää eräännytettävissä olevaa velkaa). Sen sijaan ostetusta optiosta mahdollisesti syntyvät voitot ovat yhtä suuria tai suurempia kuin tappiot, ja sen vuoksi se saattaa pienentää käypien arvojen tai rahavirtojen muutoksista johtuvaa tulosriskiä. Se voi näin ollen olla pätevä suojausinstrumentti. (AG94) (182) Yhteisön omat oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät ole yhteisön rahoitusvaroja tai -velkoja, ja näin ollen niitä ei voida määrittää suojausinstrumenteiksi. (AG97)

6.10.3 Suojauskohteet (183) Suojauskohde voi olla

• taseeseen merkitty omaisuuserä tai velka, • taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus, • erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai • nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön.

(184) Suojauskohteena voi olla a) yksittäinen omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön b) riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten varojen, velkojen, kiinteäehtoisten sitoumusten, erittäin todennäköisten ennakoitujen liiketoimien tai ulkomaisiin yksikköihin tehtyjen nettosijoitusten muodostama ryhmä tai c) yksinomaan korkoriskin portfoliosuojauksessa osa sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamasta salkusta, joita koskee suojattavana oleva riski. (IAS 39.78) (185) Suojauskohteena ei voi olla

• kokonaisnettopositio, esimerkiksi kaikkien samaan aikaan erääntyvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettomäärä.

• eräpäivään asti pidettävä sijoitus suojauduttaessa korkoriskiltä ja ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiltä (toisin kuin lainat ja muut saamiset), koska sijoituksen luokitteleminen eräpäivään asti pidettäväksi edellyttää aikomusta pitää sijoitus eräpäivään asti riippumatta tällaisen sijoituksen









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



75 (130)

käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksista, jotka johtuvat korkomuutoksista. Eräpäivään asti pidettävä sijoitus voi kuitenkin olla suojauskohteena valuutta- ja luottoriskiltä suojauduttaessa. (IAS 39.79 ja osa IAS 39.84 )

(186) Suojauslaskennassa voidaan suojauskohteiksi määrittää vain sellaiset varat, velat, kiinteäehtoiset sitoumukset tai erittäin todennäköiset ennakoidut liiketoimet, joissa on yhteisön ulkopuolinen vastapuoli. Näin ollen suojauslaskentaa voidaan soveltaa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen tai segmenttien välisiin liiketoimiin vain kyseisten yhteisöjen tai segmenttien omissa tilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä, ei konsernitilinpäätöksessä. (osa IAS 39.80)

(187) Poikkeuksellisesti konsernin sisäisen monetaarisen erän (esimerkiksi kahden tytäryrityksen välisen saamisen/velan) valuuttariski saattaa kelvata suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä, jos sen seurauksena altistutaan sellaisille kurssivoitoille tai -tappioille, jotka eivät konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidu kokonaan IAS 21:n "Valuuttakurssien muutosten vaikutukset" mukaisesti. IAS 21:n mukaan konsernin sisäisistä monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja -tappiot eivät eliminoidu kokonaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa silloin, kun monetaarinen erä on kahden eri toimintavaluuttoja käyttävän, konserniin kuuluvan yhteisön välinen. (osa IAS 39.80)

Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi

(188) Jos suojauskohde kuuluu rahoitusvaroihin tai -velkoihin, se voi olla suojauskohteena suojauduttaessa riskeiltä, jotka liittyvät vain osaan sen rahavirroista tai käyvästä arvosta (kuten yksi tai useampi valikoitu sopimukseen perustuva rahavirta tai näiden osa tai prosenttiosuus käyvästä arvosta), kunhan tehokkuus on mitattavissa. Esimerkiksi yksilöitävissä oleva ja erikseen määritettävissä oleva osuus korollisen omaisuuserän tai korollisen velan korkoriskistä voidaan määrittää suojattavaksi riskiksi (kuten riskittömän koron tai vertailukoron osuus suojattavan rahoitusinstrumentin kokonaiskorkoriskistä). (IAS 39.81) Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (189) Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka, se on määritettävä suojauskohteeksi a) suojauduttaessa valuuttariskeiltä tai b) kokonaisuudessaan suojauduttaessa kaikilta riskeiltä, koska on vaikeaa erottaa ja määrittää tietyistä riskeistä johtuvaa osaa rahavirroista tai käyvän arvon muutoksista muutoin kuin valuuttariskin osalta. (IAS 39.82)







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



76 (130)

Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi

(190) Samankaltaiset varat tai samankaltaiset velat saadaan yhdistää ja suojata ryhmänä vain, jos kaikki ryhmään kuuluvat yksittäiset varat tai yksittäiset velat ovat alttiina riskille, joka määrätään suojattavaksi. Lisäksi edellytetään, että kunkin ryhmään kuuluvan yksittäisen erän käyvän arvon suojattavasta riskistä johtuvan muutoksen odotetaan olevan suunnilleen verrannollinen ryhmään kuuluvien erien suojauksen kohteena olevasta riskistä johtuvaan käyvän arvon kokonaismuutokseen. (IAS 39.83)

(191) Koska valvottava arvioi suojauksen tehokkuutta vertaamalla suojausinstrumentin (tai samankaltaisten suojausinstrumenttien ryhmän) ja suojauskohteen (tai samankaltaisten suojauskohteiden ryhmän) käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia, niin suojausinstrumentin vertaaminen yksilöidyn suojauskohteen asemasta kokonaisnettopositioon ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. (osa IAS 39.84)

6.10.4 Suojauksen tehokkuus (192) Suojauksen tehokkuutta arvioidaan vertaamalla suojausinstrumentin (tai samankaltaisten suojausinstrumenttien ryhmän) ja suojauskohteen (tai samankaltaisten suojauskohteiden ryhmän) käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia. (osa IAS 39.84) (193) Tässä standardissa ei määrätä tiettyä menetelmää suojauksen tehokkuuden arviointiin. Menetelmä, jota valvottava käyttää suojauksen tehokkuuden arviointiin, riippuu sen riskienhallintastrategiasta. Valvottava voi käyttää eri menetelmiä erityyppisiin suojauksiin. Valvottavan suojausstrategiaa koskevan dokumentaation tulee kattaa tehokkuuden arvioimiseen käytettävät menettelytavat. (AG107)

(194) Suojauksen katsotaan olevan erittäin tehokas vain, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät:

a) Suojausta aloitettaessa ja myöhemmillä kausilla suojauksen odotetaan erittäin tehokkaasti kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset ajanjaksolla, jolle suojaus on määritetty. b) Suojauksen toteutuneet tulokset ovat 80 ja 125 %:n välillä. (IAS 39, osa AG105) (195) Nämä odotukset voidaan näyttää toteen usealla eri tavalla, esimerkiksi vertaamalla suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen aikaisempia muutoksia suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen aikaisempiin muutoksiin tai osoittamalla korkea tilastollinen korrelaatio suojauskohteen ja suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen välillä. (osa AG105)









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



77 (130)

(196) Esimerkiksi koronvaihtosopimus on todennäköisesti tehokkaasti suojaava, jos nimellismäärä ja pääoma, ehdot, uudelleenhinnoittelupäivät, korkoja pääomamaksujen saamis- ja suorittamispäivät sekä korkojen määrittämisperusteet ovat samat suojausinstrumentilla ja suojauskohteella. (osa AG108) (197) Suojauksen tehokkuutta tulee arvioida suojaavaa sopimusta tehtäessä ja jatkuvasti jälkikäteen sinä ajanjaksona, joksi suojaus on määritetty. Suojauksen tehokkuutta tulee arvioida vähintäänkin valvottavan laatiessa tulos- ja riskiraportointia johdolle, viranomaisille tai julkisuuteen. Jos valvottava toteaa, että suojaussuhde ei enää tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen vuoksi täytä tehokkuusvaatimuksia, valvottavan tulee lopettaa suojauslaskennan soveltaminen. Tehokkuutta arvioitaessa tulee käytettävän menetelmän rinnalla tarkastella myös arvonmuutosten absoluuttisia rahamääriä sen arvioimiseksi, täyttyvätkö suojauslaskennan edellytykset.

6.10.5 Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen

(198) Valvottavat, jotka eivät laadi tilinpäätöstään ja konsernitilinpäätöstään IFRS-säännöksiä soveltaen, voivat soveltaa suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostamisessa joko kansainvälistä IAS39-standardia tai luottolaitostoiminnasta annettua lakia (1607 / 1993) siihen tehtyine muutoksineen. Lailla luottolaitostoiminnasta annetun lain muuttamisesta (1305/2004) muutettiin lain 36 § 4 momentti kuulumaan seuraavasti. Rahoitusvälineet, joita pidetään suojauskohteina suojauslaskentamenettelyä koskevien edellytysten mukaisesti, voidaan 2 (hankintamenoon arvostettavat rahoitusvarat) ja 3 (muut velat kuin kaupankäyntisalkkuun sisältyvät velat ja johdannaissopimukset) momentista poiketen merkitä tilinpäätökseen suojauslaskennan mukaiseen arvoon. Suojauslaskentamenettelyä koskevien edellytysten mukaisesti suojausvälineeksi määritelty johdannaissopimus saadaan 1 momentista poiketen arvostaa hankintamenoon silloin, kun suojauksen kohteena oleva rahoitusväline arvostetaan 2 tai 3 momentin mukaisesti hankintamenoon. SUOJAUSINSTRUMENTIN ARVOSTAMINEN IAS 39:N MUKAAN (199) Jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen välillä on käyvän arvon, rahavirran tai ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen nimenomaisesti määritetty suojaussuhde, suojausinstrumentista ja suojauskohteesta syntyvät voitot tai tappiot on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavien kappaleiden mukaisesti. (IAS 39.71)







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



78 (130)

Käyvän arvon suojaus (200) Jos käyvän arvon suojaus täyttää alakohdan 6.10.1 "Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet" kappaleen 172 mukaiset ehdot kauden aikana, sitä on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: a) Voitto tai tappio suojausinstrumentin arvostamisesta käypään arvoon (kun suojausinstrumentti on johdannainen) tai sen kirjanpitoarvon valuuttakomponentin arvostamisesta IAS 21:n "Valuuttakurssien muutosten vaikutukset" mukaan (kun suojausinstrumenttina on muu kuin johdannainen) on kirjattava tulosvaikutteisesti. b) Suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen voitto tai tappio on kirjattava suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi ja tulosvaikutteisesti. Tämä pätee, jos suojauskohde muutoin arvostetaan hankintamenoon. Jos suojauskohde on myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä, suojattavasta riskistä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti ja suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi. (IAS 39.89) (201) Kappaleen 200 b-kohdan mukaisesti tehtävä oikaisu sellaisen suojattavan rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvoon, johon sovelletaan efektiivisen koron menetelmää, on jaksotettava tulosvaikutteisesti. (202) Jaksottaminen voidaan aloittaa heti kun oikaisu on kirjattu, ja se on aloitettava viimeistään silloin, kun suojauskohdetta ei enää oikaista suojattavasta riskistä johtuvilla käyvän arvon muutoksilla. Oikaisu perustuu jaksotuksen alkamispäivänä uudelleen laskettuun efektiiviseen korkoon. Jos jaksottaminen uudelleen laskettua efektiivistä korkoa käyttäen ei ole käytännössä mahdollista suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käypää arvoa korkoriskiltä (ja vain tällaisessa suojauksessa), oikaisu on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti tasaerinä. Oikaisu on kirjattava kokonaan tulosvaikutteisesti rahoitusinstrumentin eräpäivään mennessä, tai jos kyseessä on korkoriskin salkkusuojaus, asianomaisen uudelleenhinnoittelujakson loppuun mennessä. (osa IAS 39.92) (203) Kun taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi, suojattavasta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon myöhemmin kertyvä muutos merkitään taseeseen omaisuuseräksi tai velaksi ja vastaava voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti. Myös suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti. (IAS 39.93) (204) Kun valvottava tekee omaisuuserän hankkimista tai velan ottamista koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen, joka on suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, niin omaisuuserää tai velkaa, joka syntyy valvottavan täyttäessä kyseisen kiinteäehtoisen sitoumuksen, oikaistaan sisällyttämällä








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



79 (130)

siihen suojatusta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon muutos, joka on merkitty taseeseen. (IAS 39.94) Rahavirran suojaus (205) Jos rahavirran suojaus täyttää alakohdan 6.10.1 "Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet" kappaleen 172 mukaiset ehdot kauden aikana, sitä on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: a) Se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus, on kirjattava suoraan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. b) Suojausinstrumentin voiton tai tappion tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti. (IAS 39.95) (206) Rahavirran suojausta käsitellään kirjanpidossa tarkemmin sanottuna seuraavasti:

a) Suojauskohteeseen liittyvää erillistä oman pääoman erää oikaistaan siten, että siitä tulee yhtä suuri kuin pienempi seuraavista eristä (absoluuttisina lukuina). i) Suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio suojauksen alkamisajankohdasta lähtien. ii) Suojauskohteen odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen käyvän arvon (nykyarvon) kertynyt muutos suojauksen alkamisajankohdasta lähtien. b) Suojausinstrumentista tai siitä suojaavaksi määritetystä osasta jäljellä oleva voitto tai tappio (joka ei ole tehokasta suojausta) kirjataan tulosvaikutteisesti. c) Jos valvottavan tiettyä suojaussuhdetta koskevan dokumentoidun riskienhallintastrategian mukaan tietty osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta tai siihen liittyvistä rahavirroista jätetään ottamatta huomioon arvioitaessa suojauksen tehokkuutta (katso kappaleet 176, 177 ja 172 a)), tämä suojaussuhteen ulkopuolelle jätetty osa voitosta tai tappiosta kirjataan a) tulosvaikutteisesti, jos kysymyksessä rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä, tai b) suoraan omaan pääomaan. (IAS 39.96) Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan ennakoidun liiketoimen rahavirran suojaus (207) Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän kirjaamiseen, siihen liittyvät, kappaleen 205 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot on siirrettävä tuloslaskelmaan sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



80 (130)

velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esim. niillä kausilla, joilla kirjataan korkotuottoja tai -kuluja). Jos valvottava kuitenkin odottaa suoraan omaan pääomaan kirjatun tappion jäävän osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä tuloslaskelmaan määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi. (IAS 39.97) Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumattoman ennakoidun liiketoimen rahavirran suojaus (208) Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan kirjaamiseen tai jos rahoitusvaroihin kuulumatonta omaisuuserää tai rahoitusvelkoihin kuulumatonta velkaa koskeva ennakoitu liiketoimi muuttuu kiinteäehtoiseksi sitoumukseksi, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, niin yhteisön on valittava alla olevista joko a) tai b):

a) Se siirtää liiketoimen siihen liittyvät, kappaleen 205 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot tuloslaskelmaan sillä kaudella jonka aikana tai niillä kausilla joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esim. niillä kausilla, joilla kirjataan poistoja tai myytyjä suoritteita vastaavia kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa, että suoraan omaan pääomaan kirjattu tappio jää osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä tuloslaskelmaan määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi. b) Se poistaa siihen liittyvät, kappaleen 205 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot ja sisällyttää ne kyseisen omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. (IAS 39.98) (209) Valvottavan on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kohta a) tai kohta b) kappaleesta 208 ja sovellettava sitä johdonmukaisesti kaikkiin suojauksiin, joihin kappale 208 liittyy. (IAS 39.99) Muu rahavirran suojaus (210) Kun kyseessä on muunlainen kuin kappaleissa 207 ja 208 tarkoitettu rahavirran suojaus, suoraan omaan pääomaan kirjatut erät on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jolla tai niillä kausilla, joilla suojattu ennakoitu liiketoimi vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi ennakoidun myynnin toteutuessa). (IAS 39.100) Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



81 (130)

(211) Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset, mukaan lukien sellaisen monetaarisen erän suojaus, jota käsitellään kirjanpidossa osana nettosijoitusta, on käsiteltävä kirjanpidossa samalla tavalla kuin käsitellään rahavirran suojauksia: a) Se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus, on kirjattava suoraan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. b) Tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti. (212) Suojausinstrumentin tehokkaan osan suoraan omaan pääomaan kirjattu voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti ulkomaisesta yksiköstä luovuttaessa. (IAS 39.102) SUOJAUSINSTRUMENTIN ARVOSTAMINEN HANKINTAMENOON (213) Luottolaitostoiminnasta annetun lain 36 §:n 4 momentin mukaan suojausvälineeksi määritellyn johdannaissopimuksen saadaan arvostaa suojauslaskentamenettelyä koskevien edellytysten mukaisesti hankintamenoon silloin, kun suojauksen kohteena oleva rahoitusväline arvostetaan hankintamenoon. Tämä vaihtoehto perustuu aikaisempaan sääntelyyn ja antaa mahdollisuuden jatkaa sen mukaista arvostusta siirtymäkauden ajan. (214) Rahoitusvälineet, jotka merkitään tilinpäätökseen hankintamenoon tai arvonalentumistappiolla vähennettyyn hankintamenoon ja jotka voivat olla tämän standardin mukaisesti suojauksen kohteena, ovat: a) luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa; b) saamistodistukset, jotka pidetään eräpäivään saakka; c) tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet sekä pääomalainat; d) rahoitusvelat, jotka eivät ole osa kaupankäyntisalkkua tai jotka eivät ole johdannaissopimuksia. (215) Saamistodistukset, jotka pidetään eräpäivään saakka, eivät kuitenkaan voi olla suojauksen kohteena korkoriskiltä suojauduttaessa. (216) Kun edellä luetellut hankintamenoon arvostettavat rahoitusvälineet ovat suojauksen kohteena, saa myös suojaavan instrumentin arvostaa hankintamenoon. Tämä tarkoittaa sitä, että suojaavien johdannaissopimusten käyvän arvon muutoksista ei kirjata tuottoa eikä kulua, koska suojattavien tase-erien arvon muutoksistakaan ei kirjata tuottoa eikä kulua. (217) Asetetusta osto- tai myyntioptiosta saatava preemio merkitään kirjanpitoon saadun ennakkomaksun luonteiseksi velaksi, kun optio on










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



82 (130)

asetettu sitovalla sopimuksella. Vastaavasti ostetusta osto- tai myyntioptiosta suoritettava preemio merkitään kirjanpitoon maksetun ennakkomaksun luonteisesti varoiksi, kun on tehty sitova sopimus option ostamisesta. Optiosopimuksesta saatu tai maksettu preemio kirjataan sen tilikauden tuotoksi tai kuluksi, jona sopimus suljetaan, toteutetaan tai se raukeaa. (218) Muita johdannaissopimuksia, kuten valuutta- ja korkotermiinisopimuksia, futuureja, FRA-sopimuksia ja muita sellaisia termiinisopimuksen luonteisia sopimuksia sekä koron- ja valuutanvaihtosopimuksia, ei merkitä kirjanpitoon varoiksi tai veloiksi sopimuksentekohetkellä paitsi siinä tapauksessa, että ne on hankittu esim. kesken juoksuajan niin, että niillä on hankintameno. Tällaiset sopimukset ja niiden muutokset on kuitenkin joka tapauksessa heti rekisteröitävä taseen ulkopuolisina sitoumuksina sopimuksentekohetkestä lukien noudattaen soveltuvin osin, mitä liiketapahtumien merkitsemisestä kirjanpitoon on säädetty.

6.10.6 Suojauslaskennan lopettaminen Suojauslaskennan lopettamisen vaikutusten kirjaaminen IAS39:n mukaan (219) Yhteisön on lopetettava (kappaleessa 200 tarkoitettu) käyvän arvon muutoksia koskeva suojauslaskenta ei-takautuvasti, jos:

a) suojausinstrumentti erääntyy tai myydään, sopimus puretaan tai toteutetaan (tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa); tai b) suojaus ei enää täytä alakohdan 6.10.1 "Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet" kappaleen 172 mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä; tai c) yhteisö peruuttaa suojauksen määrityksen. (IAS 39.91) (220) Yhteisön on lopetettava (kappaleissa 205-209 tarkoitettu) rahavirtojen suojaamista vaihtelulta koskeva suojauslaskenta ei-takautuvasti kaikissa seuraavissa tapauksissa:

a) Suojausinstrumentti erääntyy tai myydään, sopimus puretaan tai toteutetaan (tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa). Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



83 (130)

pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (katso kappale 205 a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 207, 208 tai 210.

b) Suojaus ei enää täytä kappaleen 172 mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas, on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 207, 208 tai 210.

c) Ennakoidun liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, jolloin suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas, on kirjattava tulosvaikutteisesti. Vaikka ennakoitu liiketoimi ei enää olisi erittäin todennäköinen, sen saatetaan silti odottaa toteutuvan. d) Valvottava peruuttaa määrityksen. Jos kyseessä on ennakoidun liiketoimen suojaus, suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokasta, on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu tai kunnes sen ei enää odoteta toteutuvan. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 207, 208 tai 210. Jos liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti. (IAS 39.101)

(221) Edellä kappaleessa 219 käsiteltyjen vaihtoehtojen b ja c sekä kappaleessa 220 käsiteltyjen vaihtoehtojen b-d toteutuessa suojausinstrumentin luokittelu tulee muuttaa suojaavasta ei-suojaavaksi. Sopimuksen uudelleenluokittelu eli käyttötarkoituksen muutos tulee tehdä perustellulla kirjallisella päätöksellä, joka on tehty valvottavan sisäisten toimivaltuuksien mukaisesti.

Suojauslaskennan lopettamisen vaikutusten kirjaaminen, kun kohde arvostetaan hankintamenoon

(222) Jos suojattava kohde myydään tai muuten poistetaan tai suojauslaskennan soveltamisedellytykset eivät enää täyty, suojaava johdannaissopimus siirretään ei-suojaavaksi ja arvostetaan käypään arvoon. (223) Tuloa tai menoa, joka johtuu siirtämisestä ei-suojaavaksi ei jaksoteta, vaan se kirjataan sen tilikauden tuotoksi tai kuluksi, jolloin sopimus siirretään ei-suojaavaksi.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



84 (130)

(224) Jos suojaava johdannaissopimus erääntyy tai myydään, suojaavan johdannaissopimuksen sulkemishinnan ja sopimuksen mukaisen hinnan erotus kirjataan tuotoksi tai kuluksi sinä tilikautena, jona sopimus suljetaan tai toteutetaan. (225) Suojaavan sopimuksen purkamisesta johtuva tulo tai meno jaksotetaan tuotoksi tai kuluksi alkuperäisen suojaavan sopimuksen tai suojattavan sopimuksen jäljellä olevalle juoksuajalle sen mukaan, kumpi näistä on lyhyempi. (226) Jos johdannaissopimuksella on suojauduttu sopimuksen sulkemis- tai päättymispäivän jälkeiseen aikaan ajoittuvilta koronmuutoksilta, jaksotetaan sopimuksesta johtuva tulo ja meno tuotoksi tai kuluksi sinä ajanjaksona, johon suojaus kohdistuu.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



85 (130)

Liite Esimerkit (1) Esimerkki IG E.4.3 Arvon alentumisen arviointi: pääoma ja korko Asiakkaan B rahoitusvaikeuksien vuoksi yhteisö A on huolissaan siitä, että asiakas B ei pysty maksamaan myönnettyyn lainaan perustuvia kaikkia pääoma- ja korkomaksuja määräajassa. Yhteisö A neuvottelee lainan uudelleenjärjestelystä. Yhteisö A odottaa, että asiakas B pystyy täyttämään velvoitteensa uudelleenjärjestelyn ehtojen mukaisesti. Kirjaako yhteisö A arvonalentumistappiota, jos uudelleenjärjestelyn ehdot kuvastavat jotakin seuraavista tapauksista? a) Asiakas B maksaa alkuperäisen lainan täyden pääomamäärän viisi vuotta alkuperäisen eräpäivän jälkeen, mutta ei lainkaan alkuperäisten ehtojen mukaisia korkoja. b) Asiakas B maksaa alkuperäisen lainan täyden pääomamäärän alkuperäisenä eräpäivänä, mutta ei lainkaan alkuperäisten ehtojen mukaisia korkoja. c) Asiakas B maksaa täyden pääomamäärän alkuperäisenä eräpäivänä vain, mikäli korko on alempi kuin alkuperäiseen lainaan kuuluva korko. d) Asiakas B maksaa täyden pääomamäärän viisi vuotta alkuperäisen eräpäivän jälkeen ja kaikki alkuperäisten lainaehtojen mukaan kertyneet korot, mutta ei lainkaan korkoa pidennetyltä ajalta. e) Asiakas B maksaa täyden pääomamäärän viisi vuotta alkuperäisen eräpäivän jälkeen ja kaikki korot niin koron lainan alkuperäiseltä ajalta kuin pidennetyltäkin ajalta. (2) IAS 39.58 osoittaa, että arvonalentumistappio on syntynyt, jos on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta. Jaksotettuun hankintamenoon arvostetun lainan arvonalentumistappion määrä on lainan kirjanpitoarvon ja lainan alkuperäisellä efektiivisellä korkokannalla diskontattujen lainan vastaisten maksujen (pääoma ja korot) nykyarvon välinen erotus. Yllä olevissa tapauksissa a - d tulevien pääoman ja koron maksujen nykyarvo diskontattuna lainan alkuperäisellä efektiivisellä korolla (eli kerrytettävissä oleva määrä) on alempi kuin lainan kirjanpitoarvo. Tämän vuoksi näissä tapauksissa kirjataan arvonalentumistappiota. (3) Tapauksessa (e), vaikka maksujen ajoitus on muuttunut, mutta lainanantaja saa korkoa korolle, ja tulevien pääoman ja koron maksujen nykyarvo diskontattuna lainan alkuperäisellä efektiivisellä korolla on yhtä suuri kuin lainan kirjanpitoarvo. Tämän vuoksi arvonalentumistappiota ei ole. Tämänkaltainen toimintamalli on kuitenkin epätodennäköinen asiakkaan B rahoitusvaikeuksien takia.



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



86 (130)

7 AINEETTOMAT JA AINEELLISET HYÖDYKKEET

7.1 Aineettomat hyödykkeet

(1) Vastikkeellisesti hankittujen aineettomien omaisuuserien hankintameno on aktivoitava taseeseen. Vastikkeellisesti hankittuja aineettomia omaisuuseriä ovat toimiluvat, patentit, lisenssit tavaramerkit ja muut vastaavat oikeudet ja varat. (KPL 5 luku 5a) (2) Kehittämismenoja ja muita pitkävaikutteisia menoja voidaan aktivoida taseeseen erityistä varovaisuutta noudattaen. (KPL 5 luku 8 § ja 11 §) (3) Kun vastikkeellisesti hankittujen atk-ohjelmistojen hankintamenot aktivoidaan, kirjataan ne aineettomien hyödykkeiden ryhmään lisenssin (ml. käyttöoikeudet) tai muun vastaavan oikeuden hankintamenon osalta aineettomina oikeuksina ja muilta osin muina pitkävaikutteisina menoina. Jos atk-ohjelmistojen hankintamenot sisältyvät hankitun atk-laitteen hankintamenoon, saadaan ne olennaisuuden periaate huomioon ottaen kirjata kokonaisuudessaan myös aineellisia hyödykkeitä koskevaan tase-erään (koneet ja kalusto). (sisältöpainotteisuuden periaate, KPL 3 luku 3 § 2a ) (4) Aineettomien hyödykkeiden aktivoitu hankintameno ja kehittämismenot on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. (KPL 5 luku 5 a §)







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



87 (130)

7.2 Aineelliset hyödykkeet

7.2.1 Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet (5) Aineellisina hyödykkeinä valvottavien kirjanpidossa käsitellään kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöiden (asunto-osakeyhtiölain 1 tai 2 §:ssä tarkoitettujen osakeyhtiöiden) osakkeita ja osuuksia. Ne voivat olla valvottavien omistuksessa joko omassa käytössä tai muussa kuin omassa käytössä eli sijoituksena. Muita kuin omassa käytössä olevia kiinteistöjä ja kiinteistöyhteisöjen osakkeita ja osuuksia nimitetään sijoituskiinteistöiksi. (6) Muiden kiinteistöyhtiöiden kuin asunto-osakeyhtiölain 1 tai 2 §:ssä tarkoitettujen osakeyhtiöiden osakkeita käsitellään omistusosuuden ja vaikutusvallan perusteella joko rahoitusinstrumentteina tase-erässä osakkeet ja osuudet tai osakkeina ja osuuksina omistusyhteysyrityksissä tai osakkeina ja osuuksina samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä.

Sijoituskiinteistön määritelmä

(7) Sijoituskiinteistöillä tarkoitetaan muussa kuin omassa käytössä olevaa kiinteistöomaisuutta tai kiinteistöyhtiöiden osakkeita, jotka valvottava pitää hallussaan pikemminkin hankkiakseen joko vuokratuottoa tai omaisuuden arvonnousua tai molempia kuin käyttääkseen niitä tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen tai hallinnollisiin tarkoituksiin taikka myydäkseen ne osana tavanomaista liiketoimintaa. (osa IAS 40.5) (8) Esimerkkejä sijoituskiinteistöistä:

• maa-alue, jota pidetään pikemminkin pitkäaikaisen arvonnousun

vuoksi kuin tavanomaisessa liiketoiminnassa lyhyellä aikavälillä myytäväksi tarkoitettuna tai jota pidetään toistaiseksi määrittelemätöntä vastaista käyttöä varten.

• Rakennus, joka on annettu vuokralle yhdellä tai useammalla sopimuksella, jotka eivät ole rahoitusleasingsopimuksia.

• Rakennus, joka on käyttämättömänä mutta joka on tarkoitus antaa vuokralle yhdellä tai useammalla sopimuksella, jotka eivät ole rahoitusleasingsopimuksia. (osa IAS 40.8)

• Olemassa oleva sijoituskiinteistö, jota kunnostetaan tarkoituksena jatkaa sen käyttöä sijoituskiinteistönä. (osa IAS 40.8)

(9) Joitakin kiinteistöjä käytetään osaksi vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun hankkimiseen ja osaksi tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



88 (130)

taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. Mikäli nämä osat pystytään myymään erikseen, valvottava käsittelee kutakin osaa kirjanpidossa erikseen. Jos osat eivät ole erikseen myytävissä, kiinteistö on sijoituskiinteistö vain, jos ainoastaan vähäistä osaa käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. (osa IAS 40.10) (10) Edellisessä kappaleessa on todettu, että jos kiinteistön osa pystytään myymään erikseen, voidaan se itsenäisesti määritellä joko omassa käytössä olevaksi tai sijoituskiinteistöksi. Jos kiinteistön osaa ei pystytä myymään erikseen, ei sille myöskään ole määritettävissä itsenäistä arvoa, ja tällöin kiinteistön osan erottaminen kirjanpidossa ja arvostaminen itsenäisenä aineellisena hyödykkeenä ei ole mahdollista. (11) Joskus valvottava tarjoaa hallitsemansa kiinteistön käyttäjille lisäpalveluja. Valvottava käsittelee tällaista kiinteistöä sijoituskiinteistönä, jos kyseiset palvelut ovat merkityksetön osa kokonaisjärjestelyä. Esimerkkinä ovat toimistorakennuksen omistajan tarjoamat turvallisuus- ja huoltopalvelut rakennuksen vuokralaisille. (IAS 40.11) (12) Jos valvottavan omistukseen on tullut esimerkiksi hotelli ja valvottava harjoittaa hotellitoimintaa, asiakkaille tarjottavat palvelut ovat merkittävä osa kokonaisjärjestelyä. Omistajan hoitama hotelli on näin ollen pikemminkin omassa käytössä oleva kiinteistö kuin sijoituskiinteistö. (13) Jos valvottava omistaa kiinteistön, joka on vuokrattu sen emo- tai sisaryrityksen käyttöön, kiinteistöä ei voida pitää sijoituskiinteistönä konsernitilinpäätöksessä, koska koko konsernin kannalta katsottuna kiinteistö on omassa käytössä. Kiinteistö on kuitenkin sen omistavan yhteisön (valvottavan) kannalta sijoituskiinteistö, jos se vastaa sijoituskiinteistön määritelmää, ja valvottava käsittelee kiinteistöä omassa tilinpäätöksessään sijoituskiinteistönä. (IAS 40.15)

Alkuperäinen arvostaminen

(14) Sijoituskiinteistö on alun perin arvostettava kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n mukaiseen hankintamenoon. (15) Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta aiheutuneet muuttuvat menot. Lisäksi hankintamenoon voidaan lukea kiinteitä menoja kirjanpitolain 4 luvun 5 §:ssä määritellyllä tavalla. (16) Itse valmistetun sijoituskiinteistön hankintameno on sille kertynyt hankintameno sinä päivänä, jona sen rakentamis- ja kunnostamistyö saadaan valmiiksi. Tuohon päivään saakka valvottava käsittelee kiinteistöä muuna aineellisena omaisuutena. Kyseisenä päivänä kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö.










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



89 (130)

Myöhempi arvostaminen

(17) Luottolaitostoiminnasta annetun lain 37 §:n mukaan aineellisiin hyödykkeisiin merkityn muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuuden saa merkitä tilinpäätökseen tilinpäätöspäivän käypään arvoon. Jos valvottavan arvostaa muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistön käypään arvoon, sen on sovellettava samaa arvostusperiaatetta kaikkeen tällaiseen omaisuuteen kaikissa konserniin kuuluvissa yrityksissä. (18) Valvottava voi siis valita kaikkien sijoituskiinteistöjensä arvostamiseen joko käyvän arvon mallin tai hankintamenomallin. Valittua arvostusperiaatetta on kirjanpitolain 3 luvun 3 §:ssä säädettyjen yleisten tilinpäätösperiaatteiden mukaisesti sovellettava johdonmukaisesti. Käypään arvoon arvostamisesta voi poiketa yksittäistapauksissa vain silloin, kun käypää arvoa ei pystytä luotettavasti määrittämään.

Käyvän arvon malli

(19) Käypä arvo on se hinta, johon kiinteistö voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Käypään arvoon arvostamisen periaatteet on kuvattu tämän standardin kohdassa 5.3. Kiinteistön käypä arvo voi perustua valvottavan omaan arvioon tai ulkopuolisen arvioitsijan antamaan arvioon. Suomessa valvottavilla on ollut merkittäviä omistuksia sijoituskiinteistöissä, mistä syystä valvottavat ovat kehittäneet omia menetelmiään sijoituskiinteistöjen käyvän arvon määrittämiseksi. (20) Rahoitustarkastus suosittaa valvottavan oman menetelmän käyttöä, jos sen tuottaman käyvän arvon voidaan todeta kuvastavan tilinpäätöspäivän markkinaolosuhteita. (21) Tuottoarvomenetelmä on yksi valvottavien käyttämistä menetelmistä. Tuottoarvomenetelmällä käypä arvo muodostetaan markkinakorolla diskontatuista, luotettaviin arvioihin perustuvista ennakoiduista rahavirroista. Nämä rahavirrat sisältävät voimassaoleviin vuokrasopimuksiin perustuvat vuokratuotot sekä järkevien ja tarkasteluhetken olosuhteiden valossa perusteltavissa olevien oletusten mukaiset vuokratuottovirrat tulevaisuudessa tehtävistä vuokrasopimuksista. Rahavirtalaskelmaan sisältyvät myös kiinteistön ylläpitoon ja hallintaan liittyvät maksut, mikäli niiden ei voida katsoa lisäävän kiinteistön arvoa. (22) Ulkopuolisten arvioiden käyttö käyvän arvon määrittämisessä on suositeltavaa eritoten epävarmojen ja muuttuvien markkinaolosuhteiden vallitessa.









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



90 (130)

(23) Ulkopuolisen arvioijan tulee olla riippumaton, tunnustettu ja ammatillisesti pätevä arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö. (24) Ulkopuolisten arvioiden käyttöön vaikuttavat mm.

• kiinteistön merkittävyys/olennaisuus tilinpäätöksen kannalta • kiinteistön tyyppi ja käyttötarkoitus • muutokset/heilahtelut kiinteistöjen käyvässä arvossa

(suhdanneherkkyys) • yleiset taloudelliset suhdanteet ja markkinamuutokset • valvottavan oma kokemus ja osaaminen • arviokirjojen kustannus-hyötynäkökulma. (IAS 40 B55-56)

(25) Riippumatta siitä, suorittaako sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamisen valvottava itse vai ulkopuolinen arvioija, sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamisessa tulisi huomioida kansainväliset arvonmääritysstandardit (International Valuation Standards IVS), jotka on julkaissut kansainvälinen arvonmääritysstandardeja antava komitea (International Valuation Standards Committee IVSC). (IAS 40 B52) (26) Käyvän arvon ja edellisen tilinpäätöksen mukaisen kirjanpitoarvon (tai hankintamenon, jos kiinteistö on hankittu tilikaudella) erotus kirjataan tilikauden tuotoksi tai kuluksi. (27) Käypään arvoon arvostetuista sijoituskiinteistöistä ei kirjata poistoja.

Siirtyminen käyvän arvon malliin

(28) Valvottavan siirtyessä soveltamaan luottolaitoslain 37 §:ssä tarkoitettua käypään arvoon arvostamista oman pääoman voittovaroihin (LLL 36 a § rajaa käyvän arvon rahaston käytön käypään arvoon arvostettaviin rahoitusvälineisiin, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa ja jotka eivät ole johdannaisia) merkitään aikaisemmilta tilikausilta johtuneet käyvän arvon muutokset. (VMA 2 f § 3 mom.) (29) Valvottavan on dokumentoitava käyttämänsä käyvän arvon laskentamalli.

Hankintamenomalli

(30) Jos valvottava valitsee hankintamenomallin eli sijoituskiinteistön arvostamisen hankintamenoon, tulee kaikki sijoituskiinteistöt arvostaa











dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



91 (130)

hankintamenoon. Valvottavan on kuitenkin tilinpäätöksessään ilmoitettava sijoituskiinteistöomaisuutensa käypä arvo. (31) Kiinteistöt arvostetaan hankintamenoon vähennettynä kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. (32) Kiinteistön hankintameno kirjataan tulosvaikutteisesti kuluksi (poistetaan) systemaattisesti hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Poistomenetelmän on kuvattava kiinteistöön liittyvää vastaista taloudellista hyötyä. Poistopohjasta (hankintamenosta) on vähennettävä kiinteistön jäännösarvo. Taloudellinen vaikutusaika on ajanjakso, jona valvottava odottaa tuottoa kiinteistöstä. (33) Valvottavan on tilikauden lopussa dokumentoitava ja tarkistettava taloudellisen vaikutusajan, poistomenetelmän ja jäännösarvon perusteet. Poistosuunnitelmaa tulee muuttaa ja tilikaudella tehtäviä poistoja oikaista, jos siihen tarkistuksen yhteydessä ilmenee aihetta.

Arvon alentuminen

(34) Hankintamenomallia soveltavan valvottavan on jokaisen tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä arvioitava, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin sijoituskiinteistön arvo on alentunut. Viitteitä arvon alentumisesta ovat esimerkiksi merkittävä markkina-arvon alentuminen, todisteet epäkuranttiudesta tai fyysisestä vahingoittumisesta. (35) Jos sijoituskiinteistön todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus tulee kirjata tilikaudella arvonalentumistappiona kuluksi omaisuuserää vähentäen.

Arvonkorotus

(36) Hankintamenomallin mukaan arvostettuun sijoituskiinteistöön voidaan tehdä kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ssä tarkoitettu arvonkorotus. Arvonkorotus voidaan tehdä vain omaisuuteen, josta ei tehdä suunnitelmanmukaisia poistoja eli maa- tai vesialueisiin tai sellaisiin arvopapereihin, jotka eivät ole rahoitusvälineitä. Arvonkorotuksen tekeminen edellyttää, että todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi. (37) Arvioidessaan luovutushintaa ja arvonkorotuksen määrää valvottavan tulee noudattaa johdonmukaisuutta ja erityistä varovaisuutta. Arvonkorotuksen perusteet ja luovutushinnan arvioinnissa käytetty laskentamalli tulee dokumentoida riippumatta siitä, suorittaako arvioinnin valvottava itse vai suorittaako sen riippumaton, tunnustettu ja ammatillisesti pätevä arvioija.










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



92 (130)

(38) Arvonkorotuksen määrää arvioitaessa tulisi ottaa huomioon kansainväliset arvonmääritysstandardit (International Valuation Standards IVS), jotka on julkaissut kansainvälinen arvonmääritysstandardeja antava komitea (International Valuation Standards Committee IVSC). (39) Maa-alueen tai kiinteistöyhteisön osakkeiden ja osuuksien hankintamenon lisäykseksi kirjattava arvonkorotus kirjataan taseen vastattaviin omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. (40) Arvonkorotuksen määrä on tarkistettava jokaista tilinpäätöstä laadittaessa ja aiheettomaksi osoittautuva arvonkorotus on peruutettava.

Kirjaaminen pois taseesta

(41) Sijoituskiinteistö kirjataan pois taseesta, kun se luovutetaan tai kun sijoituskiinteistö poistetaan käytöstä pysyvästi eikä sen luovuttamisesta ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä. (IAS 40.66) (42) Voitto tai tappio taseesta pois kirjaamisesta määritetään nettomääräisen luovutustulon ja omaisuuserän kirjanpitoarvon välisenä erotuksena ja merkitään tuotoksi tai kuluksi tuloslaskelmaan. (IAS 40.69)

7.2.2 Omassa käytössä olevat kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet

Määritelmä

(43) Omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi on luottolaitostoiminnasta annetun lain 37 §:n perusteluissa todettu, että sellainen kiinteistö, jota valvottava (omistaja tai rahoitusleasingsopimuksella vuokralle ottaja) käyttää tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin.

Alkuperäinen arvostaminen

(44) Omassa käytössä olevat kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöiden osakkeet ja osuudet on alun perin arvostettava hankintamenoon kuten edellä kohdassa 7.2.1 Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet todetaan.

Myöhempi arvostaminen

(45) Omassa käytössä olevat kiinteistöt arvostetaan suunnitelman mukaisilla poistoilla ja arvonalennustappioilla vähennettyyn hankintamenoon.











dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



93 (130)

(46) Kiinteistön hankintameno kirjataan tulosvaikutteisesti kuluksi (poistetaan) systemaattisesti hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Poistomenetelmän on kuvattava kiinteistöön liittyvää vastaista taloudellista hyötyä. Poistopohjasta (hankintamenosta) on vähennettävä kiinteistön jäännösarvo. Taloudellinen käyttöaika on ajanjakso, jona valvottava käyttää kiinteistöä liiketoiminnassaan. (47) Valvottavan on tilikauden lopussa dokumentoitava ja tarkistettava taloudellisen käyttöajan, poistomenetelmän ja jäännösarvon perusteet. Poistosuunnitelmaa tulee muuttaa ja tilikaudella tehtäviä poistoja oikaista, jos siihen tarkistuksen yhteydessä ilmenee aihetta.

Arvonkorotus

(48) Kiinteistöön voidaan tehdä kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ssä tarkoitettu arvonkorotus. Arvonkorotus voidaan tehdä vain omaisuuteen, josta ei tehdä suunnitelman mukaisia poistoja, eli maa- tai vesialueisiin tai sellaisiin arvopapereihin, jotka eivät ole rahoitusvälineitä. Arvonkorotuksen tekeminen edellyttää, että todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi.

(49) Arvioidessaan luovutushintaa ja arvonkorotuksen määrää arvioidessaan tulee valvottavan noudattaa johdonmukaisuutta ja erityistä varovaisuutta. Arvonkorotuksen perusteet ja luovutushinnan arvioinnissa käytetty laskentamalli tulee dokumentoida riippumatta siitä, suorittaako arvioinnin valvottava itse vai suorittaako sen riippumaton, tunnustettu ja ammatillisesti pätevä arvioija. (50) Arvonkorotuksen määrää arvioitaessa tulisi ottaa huomioon kansainväliset arvonmääritysstandardit (International Valuation Standards IVS), jotka on julkaissut kansainvälinen arvonmääritysstandardeja antava komitea (International Valuation Standards Committee IVSC). (51) Maa-alueen tai kiinteistöyhteisön osakkeiden ja osuuksien hankintamenon lisäykseksi kirjattava arvonkorotus kirjataan taseen vastattaviin omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. (52) Arvonkorotuksen määrä on tarkistettava jokaista tilinpäätöstä laadittaessa ja aiheettomaksi osoittautuva arvonkorotus on peruutettava.

Kirjaaminen pois taseesta










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



94 (130)

(53) Kiinteistö kirjataan pois taseesta, kun se luovutetaan tai kun kiinteistö poistetaan käytöstä pysyvästi eikä sen luovuttamisesta ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä. (54) Voitto tai tappio taseesta pois kirjaamisesta määritetään nettomääräisen luovutustulon ja omaisuuserän kirjanpitoarvon välisenä erotuksena ja merkitään tuotoksi tai kuluksi tuloslaskelmaan. Jos omaisuuserään on sisältynyt arvonkorotus, tulee se ensin peruuttaa.

7.2.3 Saamisten vakuutena luottolaitokselle tulleet kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet

(55) Saamisen vakuutena ollut kiinteistöomaisuus kirjataan taseeseen omaksi eräkseen vasta sen jälkeen, kun se on siirtynyt valvottavalle (vrt. kohta 6.6.3 "Arvon alentuminen ja maksun jääminen saamatta"). Valvottavan tulee vakuutta haltuun ottaessaan ratkaista, mikä on kiinteistön tuleva käyttö ja sen perusteella kirjata kiinteistö kyseiseen tase-erään. Vakuuden arvostaminen määräytyy sen tase-erän mukaan.






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



95 (130)

8 TASE, TULOSLASKELMA JA NIIDEN LIITETIEDOT

(1) Valvottavan tulee laatia erillistilinpäätöksensä valtionvarainministeriön luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä antaman asetuksen (1259/2000) ja tämän standardin mukaisesti. (2) Rahoituslaskelma edellistä tilikautta koskevine vertailutietoineen on laadittava viimeistään vuoden 2007 alusta lähtien. Rahoituslaskelman sisältöä koskevia määräyksiä ei tässä vaiheessa sisälly tähän standardiin. (3) Mikäli valvottava kuitenkin laatii erillistilinpäätöksessään rahoituslaskelman ennen tilikautta 2007, sen tulee soveltaa kirjanpitolautakunnan yleisohjetta "Rahoituslaskelman laadinta" vuodelta 1999 soveltuvin osin.

8.1 Tase, taseen ulkopuoliset sitoumukset ja tuloslaskelma

(4) Luottolaitoksen on laadittava taseensa ja tuloslaskelmansa tämän standardin liitteinä olevien ohjeiden mukaisesti. (5) Luottolaitoslain mukaisesti pääasiallisena toimintanaan luotonantoa, rahoitustoimintaa, muuta rahoituksen järjestämistä tai rahoitusleasingtoimintaa harjoittavan rahoituslaitoksen on laadittava taseensa ja tuloslaskelmansa tämän standardin liitteinä olevien ohjeiden mukaisesti. (6) Pääasiallisena toimintanaan arvopaperikauppaa omaan lukuun harjoittavan sijoituspalveluyrityksen ja sijoituspalveluyrityksistä annetussa laissa tarkoitettua toimintaa harjoittavan sijoituspalveluyrityksen on









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



96 (130)

laadittava taseensa ja tuloslaskelmansa tämän standardin liitteinä olevien ohjeiden mukaisesti. (7) Pääasiallisena toimintanaan arvopaperikauppaa omaan lukuun harjoittavan rahoituslaitoksen ja sijoituspalveluyrityksistä annetussa laissa tarkoitettua toimintaa harjoittavan rahoituslaitoksen on laadittava taseensa ja tuloslaskelmansa tämän standardin liitteinä olevien ohjeiden mukaisesti. (8) Tasekaavan mukaisina vaadittaessa maksettavina saamisina ja velkoina pidetään saamisia ja velkoja, jotka on maksettava viimeistään vuorokauden kuluessa irtisanomisesta. (VMA 2 luku 4 § 3 mom.) (9) Tuloslaskelmassa tuloveroista saadaan eritellä muusta kuin varsinaisesta toiminnasta johtuvat verot ja merkitä ne muun kuin varsinaisen toiminnan kulujen jälkeiseksi eräksi. (VMA 2 luku 3 § 3 mom.)

8.2 Liitetiedot

(10) Liitetietona on VMA:n vaatimusten ja tämän standardin liitteenä olevan ohjeen ' Tilinpäätöksen liitetiedot' mukaisesti annettava tiedot

• tilinpäätöksen laatimisesta • taseen vastaavista • taseen vastattavista • tuloslaskelmasta • käypään arvoon arvostamisesta • muista erikseen mainituista seikoista.







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



97 (130)

9 TOIMINTAKERTOMUS

9.1 Toimintakertomuksen normiperusta

(1) Valvottavien on luottolaitostoiminnasta annetun lain 34 §:n mukaan liitettävä tilinpäätökseensä toimintakertomus, jossa annetaan tiedot valvottavan toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista. (2) Säännös on yhdenmukainen kirjanpitolain vaatimuksen kanssa. Hallituksen esityksessä kirjanpitolaiksi todetaan, että toimintakertomuksessa esitetään kuvaus kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan ja taloudellisen aseman kehityksestä. Esitettävät tiedot voivat koskea koko yritystä tai yksittäisiä tuloslaskelman, taseen tai liitetietojen eriä. (3) Valvottavan, johon sovelletaan LLL:n mukaista vakavaraisuusvaatimusta, on sisällytettävä toimintakertomukseensa vakavaraisuuslaskelma, jossa annetaan tiedot toiminnan edellyttämästä pääomavaatimuksesta. Vakavaraisuudella tarkoitetaan LLL:n 76 §:ssä säädettyä vakavaraisuussuhdetta. (4) LLL:n 39 §:n 3 momentin mukaan emoyhtiön toimintakertomuksessa esitetään konsernia koskevat toimintakertomus- ja vakavaraisuustiedot.

(5) Toimintakertomusta koskevat tarkemmat säännökset ovat valtiovarainministeriön asetuksessa luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä. Asetuksen 11 §:ssä säädetään toimintakertomuksessa ilmoitettavista yleisistä tiedoista ja 12 §:ssä vakavaraisuudesta esitettävistä tiedoista. (6) Muilta osin toimintakertomus on laadittava









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



98 (130)

• kirjanpitolain (KPL) 3 luvun 1 §:n 5 ja 6 momentin mukaisesti sekä lisäksi

• osakeyhtiömuotoisten valvottavien tapauksessa osakeyhtiölain (OYL) 11 luvun 9 §:n 2, 4 ja 6 momentin, 9a §:n mukaan

• osuuskuntamuotoisten valvottavien tapauksessa osuuskuntalain (OKL) 6 luvun 7 §:n 2 momentin mukaan

• säästöpankkimuotoisten valvottavien tapauksessa säästöpankkilain (SPL) 11 luvun 130 a §:n 1 momentin12 mukaan sekä

• hypoteekkiyhdistyksen tapauksessa hypoteekkiyhdistyksestä annetun lain muuttamisesta 1310/2004, 3 luvun 20 a §:n mukaan.

9.1.1 IFRS-valvottavien toimintakertomus (7) Niiden valvottavien, jotka laativat tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen IFRS-säännösten mukaisesti, on laadittava toimintakertomus tämän luvun säännösten mukaisesti. (8) Niiden valvottavien, joiden arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena, tulee lisäksi noudattaa valtiovarainministeriön asetusta (538/2002) arvopaperin liikkeellelaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta. Tilinpäätökseen sovelletaan tätä asetusta soveltuvin osin ottaen huomioon mainittuja liikkeeseenlaskijoita koskevat säännökset ja määräykset. Asetuksen 5 §:ssä säädetään, mitä tietoja tilinpäätöksessä on ainakin esitettävä. (9) Kirjanpitolautakunta on 29.10.2002 antanut yleisohjeen valtiovarainministeriön asetuksessa (538/2002) tarkoitetun tilinpäätöksen, tilinpäätöstiedotteen ja osavuosikatsauksen laatimisesta.

9.2 Liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot

(10) LLL:n 34 §:n edellyttämien tietojen lisäksi VMA edellyttää kohdissa 9.2.1–9.2.8 mainittuja liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevia tietoja.

9.2.1 Selostus liiketoiminnan kehittymisestä (11) Toimintakertomuksessa on esitettävä selostus, joka antaa oikean kuvan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä

12 Laki 1308/2004 säästöpankkilain(1502/2001) muuttamisesta.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



99 (130)

kirjanpitovelvollisen tilasta, mukaan luettuna kuvaus sen merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä. (VMA 11 § 1 mom. 1 kohta) (12) Selostuksen on oltava tasapuolinen ja kattava analyysi kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä kirjanpitovelvollisen tilasta ja sen on vastattava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuutta ja rakennetta. (VMA 11 § 4 mom.)

9.2.2 Taloudellista kehitystä kuvaavat ja osakekohtaiset tunnusluvut

(13) Toimintakertomuksessa on esitettävä kirjanpitovelvollisen toiminnan, taloudellisen aseman ja tuloksen kehitystä tarkoituksenmukaisella tavalla kuvaavia tunnuslukuja. Tunnusluvuista ja keskeisistä tuloslaskelma- ja tase-eristä on toimintakertomukseen sisällytettävä vähintään kolme viimeistä tilikautta käsittävä taulukko. (VMA 11 § 4 mom.) Jos valvottava ei ole toiminut kolmea täyttä tilikautta, esitetään tunnusluvut toiminta-ajalta.

(14) Tunnuslukujen esittämistä ainoastaan kolmelta tilikaudelta voivat noudattaa myös valvottavat, joihin sovelletaan valtiovarainministeriön asetusta (538/2002) arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta.

(15) Toimintakertomuksessa on esitettävä tunnuslukujen laskentakaavat ja laskentaperusteet. Jos valvottava laatii konsernitilinpäätöksen, tunnusluvut mukaan lukien keskeiset tuloslaskelma- ja tase-erät, annetaan konsernin tietoina. Tunnusluvut esitetään miljoonan euron tarkkuudella ja prosenttimääräiset tiedot sekä suhdeluvut desimaalin tarkkuudella. Tunnusluvun saama arvo ilmoitetaan myös siinä tapauksessa, että se on negatiivinen.

(16) Tunnuslukutaulukossa esitettävien tietojen tulisi olla mahdollisimman vertailukelpoisia keskenään. Tästä syystä tunnusluvut laaditaan noudattaen oleellisilta osin viimeisenä tilikautena sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita. Valvottavat, jotka laativat tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen IFRS-säännösten mukaisesti, voivat ilmoittaa standardien mukaan lasketut tunnusluvut vain standardien soveltamisajalta täydentäen niitä soveltamisaikaa edeltävien vuosien osalta kansallisten säännösten mukaan lasketuilla tunnusluvuilla. Tunnuslukuja näin esitettäessä tulee selvästi käydä ilmi, mitä raportointinormistoa kullakin tilikaudella on sovellettu.

(17) Taloudellista kehitystä kuvaavina tunnuslukuina ja keskeisinä tuloslaskelma- ja tase-erinä on annettava vähintään seuraavat kohdissa 1–5 luetellut tunnusluvut. Alla olevissa laskentakaavoissa tuloslaskelma- ja tase-eristä on käytetty VMA:n mukaisia nimikkeitä. IFRS-tilinpäätöksen laativa









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



100 (130)

valvottava laskee tunnusluvut vastaavia osatekijöitä käyttäen, vaikka tuloslaskelma- ja tase-eristä on mahdollisesti käytetty eri nimikkeitä. Tunnusluvut tulee olla johdettavissa suoraan tuloslaskelma ja tase-eristä.

1) Keskeiset tuloslaskelma- ja tase-erät Toimintakertomuksessa esitetään keskeisiä tuloslaskelma- ja tase-eriä, jotka ovat merkityksellisiä toimialalle ja jotka kuvaavat valvottavan toimintaa, kannattavuutta ja taloudellista asemaa. Valvottava päättää, mitä tuloslaskelma- ja tase-eriä se pitää edellä mainitut kriteerit täyttävinä, omaa taloudellista kehitystään kuvaavina tunnuslukuina. Mikäli sijoituspalveluyritys valitsee esitettäväksi liikevaihdon keskeisenä tuloslaskelmaeränä, saadaan luku suoraan tuloslaskelman erästä "Sijoituspalvelutoiminnan tuotot". 2) Oman pääoman tuotto prosentteina (ROE) Liikevoitto/-tappio - Tuloverot__________________________ x 100 Oma pääoma ja vähemmistön osuus + Tilinpäätössiirtojen kertymä laskennallisella verovelalla vähennettynä (vuoden alun ja lopun keskiarvo) 3) Koko pääoman tuotto prosentteina (ROA) Liikevoitto/-tappio - Tuloverot ______________________ x 100 Taseen loppusumma keskimäärin (vuoden alun ja lopun keskiarvo) 4) Omavaraisuusaste prosentteina Oma pääoma ja vähemmistön osuus + Tilinpäätössiirtojen kertymä laskennallisella verovelalla vähennettynä ____________ x 100 Taseen loppusumma Tunnusluvun jaettava ja jakaja lasketaan tilinpäätöspäivän arvojen perusteella. 5) Kulu-tuotto -suhde (ennen poistoja ja arvonalentumisia konserniliikearvosta) Valvottava, joka laatii tuloslaskelman VMA:n liitteen numero 1 mukaan, laskee suhdeluvun seuraavasti: Hallintokulut + Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä + Liiketoiminnan muut kulut ______________________________________________________________



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



101 (130)

Korkokate + Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista + Nettopalkkiotuotot + Arvopaperikaupan ja valuuttatoiminnan nettotuotot + Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot + Suojauslaskennan nettotulos + Sijoituskiinteistöjen nettotuotot + Liiketoiminnan muut tuotot + Osuus osakkuusyritysten tuloksista (netto) Valvottava, joka laatii tuloslaskelman VMA:n liitteen numero 2 mukaan, laskee suhdeluvun seuraavasti: Palkkiokulut + Korkokulut + Hallintokulut + Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä + Liiketoiminnan muut kulut ______________________________________________________________ Sijoituspalvelutoiminnan tuotot + Osuus osakkuusyritysten tuloksista (netto) Verojen ja laskennallisten verojen vaikutus tunnuslukuihin

(18) Tunnuslukujen 2–4 laskennassa otetaan huomioon seuraavat veroihin liittyvät seikat.

(19) Tunnuslukuja laskettaessa tuloveroina otetaan huomioon sekä tuloslaskelmaan kirjatut tuloverot että mahdolliset tunnuslukujen laskentaa varten määritellyt laskennalliset verot. Tilikauden tuloverolla tarkoitetaan tilikauden tai aikaisemmilta tilikausilta maksettua tai palautettua tai maksuunpantavaa tai palautettavaa veroa. Tuloverolla tarkoitetaan varsinaiseen liiketoimintaan liittyviä veroja.

(20) Jos aikaisempiin tilikausiin kohdistuvien verojen määrä on olennainen, ilmoitetaan tämä tunnusluvusta annettavan tiedon yhteydessä.

(21) Jos tunnuslukuja laskettaessa poiketaan tuloslaskelmassa esitettävistä eristä esimerkiksi laskennallisten verojen osalta, annetaan tunnuslukujen yhteydessä tästä menettelystä tarvittavat lisätiedot.

(22) Tunnusluvuissa olennaiset laskennalliset verovelat ja -saamiset otetaan huomioon kirjanpitolautakunnan laskennallisista veroveloista ja -saamisista 11.1.1999 antamassa yleisohjeessa kohdassa 3 määritellyn vaihtoehdon 2 tai 3 mukaisesti siinäkin tapauksessa, että ne on tilinpäätökseen merkitty vaihtoehdon 1 mukaisesti tai että laskennallisia verovelkoja ja -saamisia ei ole lainkaan merkitty taseeseen ja tuloslaskelmaan. (23) Tilinpäätössiirtojen kertymä tulee tunnuslukuja laskettaessa aina jakaa omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan ja sitä on käsiteltävä laskentakaavojen esittämällä tavalla.

(24) IFRS-valvottava noudattaa tunnuslukujen verojen laskennassa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita eli IAS 12 -standardia "Tuloverot".










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



102 (130)

Osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut (25) Valvottavan, jonka osakkeita tai osuuksia on julkisen kaupankäynnin kohteena ja johon sovelletaan valtiovarainministeriön asetusta (538/2002) arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta, on edellä mainittujen taloudellista kehitystä kuvaavien tunnuslukujen lisäksi ilmoitettava mainitun asetuksen 2 luvun 5 §:n 2 momentin 2 kohdan osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut. Tunnusluvut lasketaan soveltuvin osin siten kuin asetuksessa ja kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa kyseisestä asetuksesta (29.10.2002) tarkemmin säädetään. Tunnusluvut esitetään joko toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksessä. (26) Valvottava voi ottaa huomioon edellä kappaleessa 14 esitetyn suosituksen tunnuslukujen esittämisestä ainoastaan kolmelta vuodelta. (27) Osakekohtainen tulos lasketaan ja esitetään IAS 33:n "Osakekohtainen tulos" mukaisesti sekä laimentamattomana että laimennusvaikutuksella oikaistuna. IAS 33:n määräyksiä - mukaan lukien IAS 33.73 - osakkeiden lukumäärän laskennasta sovelletaan myös muihin esitettäviin osakekohtaisiin tunnuslukuihin.

9.2.3 Tiedot olennaisista tapahtumista (28) Toimintakertomuksessa on esitettävä tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen. (VMA 11 § 1 mom. 2 kohta) (29) Tällaisia tapahtumia saattavat olla mm. liiketoiminnoissa tapahtuneet olennaiset muutokset esim. siirtyminen uudelle markkina-alueelle, toiminnan aloittaminen tai lopettaminen joillakin liiketoiminnan aloilla, yrityskaupat, muutokset markkina-asemassa, tärkeät uudet tuotteet, merkittävät organisaatiota koskevat järjestelyt, merkittävät investoinnit, yritystä koskevat merkittävät tuomioistuimen päätökset, merkittävät arvonalentumis- tai luottotappiot tai muut tappiot sekä merkittävät tulevaisuuden suunnitelmat, kuten investointi- tai muut päätökset yms. seikat. (30) Tilikauden päättymisen jälkeiset olennaiset tapahtumat ovat tärkeitä siksi, koska niillä saattaa olla merkitystä esim. arvioitaessa yrityksen taloudellista asemaa ja päätettäessä voitonjaosta. Ilmoitettavia seikkoja ovat erityisesti tapahtumat, jotka heikentävät oleellisesti yrityksen maksuvalmiutta tai muita toimintaedellytyksiä, kuten tapahtuneet huomattavat arvonalentumis-, luotto- tai kurssitappiot, merkittävät vahingot tai muut vastaavat seikat. Olennaisia tapahtumia saattavat olla myös merkittävät lainsäädäntömuutokset ja merkittävien oikeusprosessien aloittaminen.









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



103 (130)

9.2.4 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä

(31) Toimintakertomuksessa on esitettävä arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä (VMA 11 § 1 mom. 3 kohta). Tulevaisuutta koskevia arvioita esitettäessä, niiden tulee laadintaperiaatteiden olla vertailukelpoisia tilinpäätöksen laadintaperiaatteiden kanssa. (32) Toimintakertomuksessa esitettävä arvio alkaneen tilikauden liiketoimintojen todennäköisestä tulevasta kehityksestä perustuu johdon näkemyksiin ja ennusteisiin sekä jo tehtyihin merkittäviin päätöksiin ja niiden seurauksiin. Tietovaatimus ei edellytä euromääräisten arvioiden eikä tulosennusteiden tekemistä, vaan niiden kehityssuuntien arvioimista, jolla tulee olemaan vaikutusta tulevaisuuden liiketoiminnan tulokseen tai taloudelliseen asemaan. Myös arvioinnin perusteet tulee esittää. (33) Tulevaa kehitystä koskevien arvioiden yhteydessä olisi suositeltavaa esittää kasvu- ja kannattavuusennusteiden lähtökohtana olevat keskeisimmät olettamat sekä eritellä ne olettamiin liittyvät tekijät, joihin hallinto-, johto- tai valvontaelinten jäsenet voivat vaikuttaa ja ne tekijät, jotka ovat johdon ja valvontaelinten vaikutusmahdollisuuksien ulkopuolella. (34) Suosituksessa on otettu huomioon Euroopan komission asetus (EY) N:o 809/2004 direktiivistä 2003/71/EY. Direktiivissä säädetään niistä periaatteista, joita esitteitä laadittaessa noudatetaan. Asetuksen liitteen 1 13. kohta ohjeistaa tulosennusteissa ja -arvioissa annettavia tietoja. Tulevaisuutta koskevien arvioiden esittämisessä on suositeltavaa ottaa huomioon myös, mitä Rahoitustarkastuksen standardissa 5.2b "Liikkeeseenlaskijan ja osakkeenomistajan tiedonantovelvollisuus" suositellaan tulevaisuudennäkymien ja tulosennusteiden esittämisessä. (35) Edellä esitetyt suositukset koskevat listattuja valvottavia, mutta myös listaamattomien valvottavien on suositeltavaa noudattaa soveltuvin osin samoja periaatteita.

9.2.5 Kuvaus riskienhallinnasta (36) Riskienhallinta on olennainen osa sisäistä valvontaa. Standardissaan 4.1. " Sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan järjestäminen" Rahoitustarkastus on säännellyt, mitä sisäisellä valvonnalla tarkoitetaan ja mitä valvottavan tulee ottaa huomioon sisäistä valvontaa ja siihen sisältyvää riskienhallintaa järjestäessään.









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



104 (130)

(37) Toimintakertomuksessa on julkistettava tiedot valvottavan riskienhallinnan strategioista ja käytänteistä seuraavasti13:

• Miten riskienhallinta kokonaisuutena ja riskialueittain on järjestetty (rakenne ja organisaatio).

• Kuvaus siitä, miten riskistrategia liittyy liiketoimintasuunnitelmaan • Mitä merkittäviä riskejä liiketoimintaan liittyy, mitä riskejä on

päätetty ottaa ja miten niitä hallitaan (esimerkiksi eri riskityypeille määritellyt limiittijärjestelmät).

• Riskinkantokyky suhteessa valvottavan riskeihin ja kuvaus siitä, miten yritys huolehtii pääoman riittävyydestä.

• Eri riskialueiden riskienhallinnan tavoitteiden ja käytänteiden kuvausten tulee lisäksi sisältää tiedot eri riskialueiden riskien raportoinnissa ja mittaamisessa sovellettavien järjestelmien laajuus ja sisältö.

• Eri riskialueiden käytänteistä, joilla riskeiltä suojaudutaan ja joilla riskejä vähennetään.

(38) Toimintakertomuksessa on julkistettava tiedot valvottavan kaupankäyntiin ja muuhun kuin kaupankäyntiin liittyvien riskien hallintapolitiikasta ja -käytännöistä. Lisäksi siinä on käsiteltävä valvottavan luottoriskin, markkinariskin (eli valuutta-, kurssi-, korko- tai muun hintariskin), likviditeettiriskin, operatiivisen riskin ja muiden merkittävien riskien erityisluonnetta ja niiden hallintaa.14 (39) Tavanomaista suurempiriskisten sisältävistä tai rakenteellisesti monimutkaisten rahoitusinstrumenttien käytöstä tulee tehdä selkoa erikseen. (40) Suojauslaskennan menettelytavoista annettavasta selostuksesta tulee ilmetä suojaukseen määriteltyjen rahoitusinstrumenttien käyttö valvottavan liiketoiminnan tavoitteiden kannalta. (VMA 11 § 1 mom. 4 kohta)

9.2.6 Konsernirakenteen muutokset tilikauden aikana

(41) Toimintakertomuksessa on annettava selostus, jos kirjanpitovelvollisesta on tullut emoyritys tai se on ollut vastaanottavana yrityksenä sulautumisessa tai se on jakautunut. Toimintakertomuksessa on ilmoitettava ulkomaiset sivukonttorit ja edustustot. (VMA 11 § 2 mom.)

13 Komission suosituksen 2000/408/EY liitteen kohta 3.2 vastaa VMA:n 11 §:n 1 mom:n

kohtaa 4. 14 Komission suosituksen 2000/408/EY liitteen kohta 3.3 vastaa VMA:n 11 §:n 1 mom:n

kohtaa 5.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



105 (130)

(42) Myös merkittävät tilikauden päättymisen jälkeen toteutetut yritysostot, sulautumiset ja jakautumiset on mainittava. Myös aikaisemmin päätettyjen yritysostojen, sulautumisten ja jakautumisten peruuntumisesta on annettava tiedot. (43) Selostuksen tulisi sisältää perustietoja ostetusta, sulautuneesta tai jakautuneesta yrityksestä. Tällaisia tietoja ovat yleensä yrityksen nimi, toimiala, liikevaihto tai muu toiminnan laajuutta kuvaava tieto. Myös yritysoston, sulautumisen tai jakautumisen syy ja mahdolliset vaikutukset osakkeen- tai osuudenomistajien ja velkojien asemaan tulisi ilmoittaa.

9.2.7 Ehdotus voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi (44) Hallituksen on toimintakertomuksessa tehtävä ehdotus kirjanpitovelvollisen voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi. Ehdotus sisältää mahdollisen voitonjakoehdotuksen sekä ehdotuksen siitä, millä tavoin yritykseen jäänyttä voittoa tai tappiota käsitellään. (VMA 11 § 3 mom.) (45) Ehdotuksessa on suositeltavaa mainita myös niin emoyhtiön kuin konsernin vapaasta omasta pääomasta voitonjakoon käytettävissä oleva määrä. Yhtiöjärjestys tai yhteisön säännöt saattavat lainsäädännön lisäksi sisältää voitonjakoa rajoittavia säännöksiä, joista tulisi kertoa.

9.2.8 Muut kuin taloudelliset tekijät (46) Toimintakertomuksessa on tarvittaessa esitettävä taloudellisten tunnuslukujen lisäksi myös muut tiedot, jotka ovat merkityksellisiä yhtiön liiketoiminnalle, mukaan lukien tiedot ympäristöä ja työntekijöitä koskevista seikoista.15 (47) Toimintakertomuksessa olisi suositeltavaa antaa tietoja myös yrityksen hallinnointi- ja ohjausjärjestelmästä, yhteiskuntavastuusta ja oleellisista organisaatiomuutoksista. (48) HEX Oyj:n, Keskuskauppakamarin ja Työnantajain Keskusliiton työryhmä (ns."Corporate Governance -työryhmä") antoi joulukuussa 2003 suosituksen listayhtiöiden hallinnointi- ja ohjausjärjestelmistä. Suositus on

15 Direktiivi 2003/51/EY tilinpäätösdirektiivin muuttamisesta, artikla 46, kohta 1.b)

kuuluu "…tarvittaessa muut kuin taloudelliset tulosindikaattorit, jotka ovat merkityksellisiä yhtiön liiketoiminnalle, mukaan lukien tiedot ympäristöä ja työntekijöitä koskevista seikoista." Vastaavan sisältöinen on myös VMA 11 §:n 4 mom.











dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



106 (130)

tarkoitettu Helsingin Pörssissä listattujen yhtiöiden noudatettavaksi. Suosituksen mukaiset tiedot on annettava tilinpäätöstietojen yhteydessä, jos yhtiö ei laadi vuosikertomusta. (49) Myös listaamattomien yhtiöiden olisi suositeltavaa noudattaa soveltuvin osin Corporate Governance -työryhmän suosituksen periaatteita antaessaan tietoja yhtiön hallinnointi- ja ohjausjärjestelmistä. (50) Lukuisat yritykset laativat erillisen henkilöstötilinpäätöksen tai henkilöstökertomuksen ja julkaisevat näistä tiivistelmiä vuosikertomuksissa. Henkilöstötilinpäätös on henkilöstön strategiseen johtamiseen liittyvän kehittämisen ja päätöksenteon työkalu ja se kuvaa mm. yrityksen osaamispääomaa ja henkilöstön rakennetta. (51) Toimintakertomuksessa olisi suositeltavaa antaa tietoa esimerkiksi henkilöstöjohtamisen tavoitteista, yrityksen osaamispääomasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstörakenteesta. Lisäksi olisi suositeltavaa kuvata muita pääkohtia niistä oleellisista seikoista, jotka sisältyvät mahdollisesti laadittuun henkilöstötilinpäätökseen tai henkilöstökertomukseen. (52) Yhteiskuntavastuu kuvaa yritysten vaikutusta ympäröivään maailmaan niin taloudellisesta, yhteiskunnallisesta kuin ympäristönäkökulmastakin. Yritykset ja yhteisöt raportoivat toimintansa, tuotteidensa ja palveluidensa vaikutuksista ympäristöön ja muuhun yhteiskuntaan. Edelläkävijäyritykset ovat raportoineet vapaaehtoisesti ympäristöasioistaan jo noin 10 vuotta ja sosiaalisesta vastuustaankin jo muutaman vuoden ajan. Yhteiskuntaraportissa kootaan yhteen sekä organisaation ympäristöasiat että taloudelliset ja sosiaaliset asiat. Tulevaisuudessa näiden raporttien merkitys avoimena ja luotettavana sidosryhmäviestinnän välineenä kasvaa.16 (53) Toimintakertomuksessa olisi suositeltavaa esittää tiivistelmä siitä miten yritys toteuttaa yhteiskuntavastuutaan. Jos yritys julkistaa erillisen yhteiskuntavastuuraportin, siihen on tähän suositeltavaa viitata toimintakertomuksessa. (54) Euroopan yhteisöjen komissio on antanut 30.5.2001 suosituksen (2001/453/EY) ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa (jäljempänä "komission suositus"). Komission suositus sisältää voimassaolevien tilinpäätösdirektiivien soveltamisohjeita sekä tarkempia IFRS-säännöksiin perustuvia kirjaamisohjeita. Kirjanpitolautakunta on 14.1.2003 antanut yleisohjeen ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä.

16 Lähde: Ympäristöministeriö, Ympäristö- ja yhteiskuntavastuuraportointi









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



107 (130)

(55) Kirjanpitolautakunnan yleisohjetta sovelletaan kaikkiin kirjanpitovelvollisiin, joiden toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman kannalta ympäristöasioilla on olennainen merkitys. Jos yritys julkistaa erillisen ympäristöraportin, siihen olisi suositeltavaa viitata toimintakertomuksessa.

9.3 Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot

(56) Toimintakertomukseen liitettävästä vakavaraisuuslaskelmasta on käytävä ilmi luottolaitostoiminnasta annetun lain 72 §:ssä tarkoitettu vakavaraisuussuhde ja 79 a §:ssä tarkoitettu konsolidoitu vakavaraisuussuhde tilikauden ja edellisen tilikauden päättyessä. (VMA 12 § 1 mom.) (57) Laskelmassa on esitettävä tietoja omien varojen rakenteesta, luottolaitostoiminnasta annetun lain 76 §:n mukaisista luottoriskeistä ja 78 a §:n mukaisista markkinariskeistä. (VMA 12 § 1 mom.) (58) Vakavaraisuussuhteen ja konsolidoidun vakavaraisuussuhteen ohella ilmoitetaan seuraavat vakavaraisuuden osatekijät:17

• Ensisijaisten omien varojen määrä. • Ensisijaisiin omiin varoihin sisältyvien pääomalainojen määrä ja

prosenttiosuus ensisijaisista omista varoista. • Ensisijaisiin omiin varoihin sisältyvien realisoitumattomien voittojen

määrä yhteensä; tämä johtuu käyvän arvon mallin soveltamisesta sijoituskiinteistöihin ja käypään arvoon18 tulosvaikutteisesti kirjatuista rahoitusvaroista.

• Toissijaisten omien varojen määrä. • Toissijaisiin omiin varoihin sisältyvien realisoitumattomien voittojen

määrä yhteensä; tämä johtuu uudelleenarvostus- ja käyvän arvon rahastosta sekä IFRS-tilinpäätökseen siirtymisen yhteydessä suoraan omaan pääomaan kirjatuista realisoitumattomista voitoista.19

• Omiin varoihin markkinariskin kattamiseksi luettavat erät. • Omat varat yhteensä vähennysten jälkeen. • Riskipainotetut saamiset, sijoitukset ja taseen ulkopuoliset

sitoumukset. • Vakavaraisuussuhde.

17 Kappaleessa on otettu huomioon Ratan tulkinta 7.9.2005 antama tulkinta 5/2005, (Dnro

3/125/2005) "Omien pääomien lukeminen luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen omiin varoihin vuoden 2005 aikana".

18 Koskee vain IFRS-tilinpäätöksen laatijoita. 19 Koskee vain IFRS-tilinpäätöksen laatijoita.







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



108 (130)

• Ensisijaisten omien varojen määrän suhde riskipainotettuihin saamisiin, sijoituksiin ja taseen ulkopuolisiin sitoumuksiin.

(59) Valvottavan on ilmoitettava omien varojen ja tilinpäätöstaseen osoittaman oman pääoman rahamääräinen ero. Jos ero on olennainen, tulee valvottavan lisäksi kuvata sitä, mistä se johtuu.

(60) Sijoituspalveluyrityksen ja sen konsolidointiryhmän on lisäksi ilmoitettava kiinteiden kulujen perusteella laskettu pääomavaatimus. (61) Rahoitustarkastus suosittelee, että sijoituspalveluyritys ja sen konsolidointiryhmä ilmoittavat myös Rahoitustarkastuksen määräyksen 203.23 mukaisesti laskettujen omien varojen ylijäämistä pienimmän ja sen laskentaperusteen. (62) Omiin varoihin luettavista eristä tulee ilmoittaa niihin liittyvät erityisehdot. (63) Osuuskuntamuotoisen luottolaitoksen on lisäksi ilmoitettava ensisijaisiin omiin varoihin luettu irtisanottu osuus- ja lisäosuuspääoma. (64) Sellaisen kirjanpitovelvollisen, joka kuuluu osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista annetun lain (1054/2001) 3 §:ssä tarkoitettuun yhteenliittymään, on annettava vastaavat tiedot yhteenliittymän vakavaraisuussuhteesta. (VMA 12 § 1 mom.)

9.3.1 Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot (65) Talletuspankin toimintakertomuksessa on tehtävä selko pankin osallistumisesta samaan vakuusrahastoon kuuluvien pankkien vakavaraisuuden tukemiseen vakuusrahaston kautta. (VMA 12 § 2 mom.) (66) Lisäksi talletuspankin on tehtävä selko sen kannatusmaksuvastuun kokonaismäärästä, joka pankkiin vakuusrahaston tekemien avustuspäätösten perusteella odotetaan vastaisuudessa kohdistuvan, mikäli tällainen vastuu on pankin taloudellisen aseman kannalta merkittävä. (67) Talletuspankin, joka kuuluu osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuun yhteenliittymään, on lisäksi annettava vastaavat tiedot osallistumisesta yhteenliittymään kuuluvien pankkien vakavaraisuuden tukemiseen, mukaan lukien tiedot osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista annetun lain 45 ja 46 §:ssä säädetystä yhteisvastuusta. (VMA 12 § 2 mom.)












dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



109 (130)

(68) Mikäli talletuspankki on saanut suoraan tai vakuusrahaston kautta julkista pankkitukea, sen määrästä ja keskeisistä ehdoista on tehtävä selko toimintakertomuksessa. (VMA 12 § 3 mom.)

9.4 Konsernin toimintakertomus

(69) VMA 6 luvun 29 §:n mukaan emoyrityksen toimintakertomuksessa on ilmoitettava määrä, joka konserniin kuuluvien yritysten on yhtiöjärjestyksen mukaan siirrettävä konsernin vapaasta omasta pääomasta sidottuun omaan pääomaan.

9.5 Osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus

(70) Osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen on edellä mainittujen tietojen lisäksi ilmoitettava toimintakertomuksessa OYL:n 11 luvun 9 §:n 4 momentissa ja 9 a §:ssä mainitut tiedot. (71) OYL:n 11 luvun 9 §:n 4 momentti koskee merkintäoikeudesta poikkeavaa osakepääoman korottamista tilikauden aikana ja siitä toimintakertomuksessa annettavaa selvitystä. OYL:n 11 luvun 9 a § säätelee sitä, mitä toimintakertomuksessa on ilmoitettava kirjanpitovelvollisen hallussa olevista omista ja emoyhtiön osakkeista.

9.6 Osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus

(72) Osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen on edellä mainittujen tietojen lisäksi ilmoitettava toimintakertomuksessa tiedot jäsenten ja osuuksien yhteenlasketuista määristä tilikauden alkaessa ja päättyessä, jos säännöissä määrätään jäsenten lisämaksuvelvollisuudesta. (OKL 6 luku 7 § 2 mom. 4 kohta)

9.6.1 Osuuspankkien yhteenliittymän toimintakertomus (73) Edellä mainittujen tietojen lisäksi osuuspankkien yhteenliittymän toimintakertomuksessa on tehtävä selko yhteenliittymän luonteesta ja juridisesta rakenteesta sekä yhteenliittymän sisäisistä ohjaus-, valvonta- ja tukikeinoista.









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



110 (130)

(74) Toimintakertomuksesta on käytävä ilmi keskusyhteisön jäseniksi tilikauden aikana tulleet ja jäsenyydestä eronneet luottolaitokset sekä muut merkittävät muutokset yhteenliittymän laajuudessa ja rakenteessa.




dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



111 (130)

10 KONSERNITILINPÄÄTÖS

(1) Valvottavan luottolaitoksen tai sijoituspalveluyrityksen, joka on kirjanpitolain (1336/1997) mukainen emoyritys, on laadittava konsernitilinpäätös, johon on yhdistelty konserniyritysten tilinpäätökset. Emoyrityksen on yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen osakkuus- ja yhteisyritykset kirjanpitolaissa määritellyllä tavalla. Tytäryrityksellä, osakkuusyrityksellä ja yhteisyrityksellä tarkoitetaan kirjanpitolaissa määriteltyä tytär-, osakkuus- ja yhteisyritystä. Tytäryritykset yhdistellään hankintamenomenetelmällä, osakkuusyritykset pääomaosuusmenetelmällä ja yhteisyritykset kirjanpitolain 6 luvun 15 §:n mukaisen omistusosuuden perusteella. (2) Yhdisteltävät yritykset voivat olla luottolaitoksia, rahoituslaitoksia, sijoituspalveluyrityksiä, rahastoyhtiöitä, palveluyrityksiä tai muita yrityksiä. (3) Konsernitilinpäätös sisältää seuraavat osat:

• tase • tuloslaskelma • rahoituslaskelma • liitetiedot.

(4) Valvottavan on laadittava rahoituslaskelma edellistä vuotta koskevine vertailutietoineen viimeistään siltä tilikaudelta, joka alkaa 1.1.2007. (5) Valvottava voi laatia rahoituslaskelman vapaaehtoisesti jo tilikaudelta, joka päättyy 31.12.2005. (6) Mikäli luottolaitoksen emoyritys laskee ennen 1.1.2007 liikkeeseen joukkovelkakirjalainoja siten, että ne otetaan kaupankäynnin kohteeksi vain säännellyillä markkinoilla, on sen esitettävä esitteessään rahoituslaskelma kahden edellisen tilikauden vertailutietoineen (komission asetus (EY) N:o 809/2004, liite 11, kohta 11.1)









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



112 (130)

(7) Konsernitilinpäätökseen liitettävässä emoyrityksen toimintakertomuksessa on ilmoitettava konsernista tämän standardin luvun 9 mukaiset tiedot. (8) Kirjanpitolain, luottolaitostoiminnasta annetun lain ja tämän standardin määräysten lisäksi valvottavan on noudatettava soveltuvin osin kirjanpitolautakunnan 21.2.2000 antamaa yleisohjetta konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

10.1 Laatimisvelvollisuus

(9) Valvottavan on laadittava konsernitilinpäätös, jos se on kirjanpitolain mukainen emoyritys ja sillä on kirjanpitolain mukainen määräysvalta. Osakeyhtiölain perusteella emoyrityksen on aina laadittava konsernitilinpäätös, jos emoyritys on julkinen osakeyhtiö tai sellainen yksityinen osakeyhtiö, joka jakaa varoja osakkeenomistajille tai antaa rahalainan lähipiiriin kuuluvalle tai vakuuden tämän velvoitteesta taikka palauttaa osakeyhtiölaissa tarkoitetun pääomalainan pääomaa tai maksaa sen korkoa tai muuta hyvitystä. Jos emo-osuuskunta palauttaa osuus-, lisäosuus- tai sijoitusosuusmaksuja, jakaa muuten varoja jäsenille tai muille osuuden, lisäosuuden tai sijoitusosuuden omistajille taikka palauttaa pääomalainan pääomaa tai maksaa sen korkoa tai muuta hyvitystä, on konsernitilinpäätös laadittava aina. (KPL 1 luku 6 § ja KPL 6 luku 1 §, 1 mom., OYL 11 luku 10 § 2 mom., OKL 6 luku 8 § 2 mom.) (10) Sellainen emoyritys, joka itse on toisen valvottavan tai omistusyhteisön tytäryritys, on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen. Laatimis-velvollisuudesta voidaan poiketa ainoastaan, jos siihen on kirjanpitolaissa tarkoitettu peruste eikä osakeyhtiölain tai osuuskuntalain vaatimuksesta laatia konsernitilinpäätös muuta johdu. (KPL 6 luku 1 § 4 mom., OYL 11 luku 10 § 2 mom., OKL 6 luku 8 § 2 mom.) (11) Valvottava, jolla on omistusosuuksia yhdessä tai useammassa osakkuus- tai yhteisyrityksessä, mutta ei yhdessäkään tytäryrityksessä, ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä. Tällöin valvottavan on esitettävä tilinpäätöksen liitetietona yhden viidesosan tai sitä suuremman omistusosuuden kohteena olevasta yrityksestä nimi, kotipaikka ja omistusosuus sekä viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukainen oma pääoma ja tilikauden voitto tai tappio. Tällaisessa tilanteessa tarpeelliset lisätiedot tulee antaa liitetietoina, mikäli oikeiden ja riittävien tietojen yleisvaatimus niin edellyttää.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



113 (130)

10.2 Konsernitilinpäätöksen laajuus

(12) Konsernitilinpäätökseen on yhdisteltävä emoyrityksen ja kaikkien koti- ja ulkomaisten tytäryritysten tilinpäätökset. Tytäryritysten tilinpäätösten yhdistelemisessä sovelletaan kirjanpitolain mukaista hankintamenomenetelmää. (KPL 6 luku 8 §) (13) Kun emoyritys arvioi, onko sillä kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n 3 momentin mukaista tosiasiallista määräysvaltaa erityistä tarkoitusta varten perustettuun yksikköön, sen tulee soveltaa kansainvälisestä tilinpäätösstandardista IAS 27 "Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös" annettua tulkintaa SIC-12 "Konsernitilinpäätös – erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt". (14) Tytäryrityksen tilinpäätöksen saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos

• yhdisteleminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta

• omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi

• konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimisille säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja

• merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryrityksessä. (KPL 6 luku 3 § 1 mom.)

(15) Luottolaitoslaki tarkentaa edellä olevan kappaleen yhdistelemättä jättämistä seuraavasti. Konsernin tytäryritys, jonka taseen loppusumma on vähemmän kuin yksi prosentti sen emoyrityksen viimeksi vahvistetun taseen loppusummasta ja vähemmän kuin 10 miljoonaa euroa, saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen (LLL 39 § 3 mom.), mikäli konsernitilinpäätös poisjättämisestä huolimatta antaa oikean ja riittävän kuvan konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Jos konsernin tällaisen tytäryrityksen taseen loppusumma laskettuna yhteen muiden sellaisten konserniin kuuluvien tytär- ja osakkuusyritysten taseiden loppusummien kanssa on vähintään viisi prosenttia konsernitaseen loppusummasta, se on kuitenkin yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen. (LLL 39 § 3 mom.) (16) Sellaisen tytäryrityksenä olevan vakuutusyhtiön, jonka toimialan osuus20 on vähemmän kuin kymmenesosa kaikista rahoitus- ja vakuutusalan yrityksistä, tilinpäätös yhdistellään konsernitilinpäätökseen noudattaen

20 Toimialan osuus määräytyy rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetun lain 6

§:n 2 momentin mukaisesti.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



114 (130)

valtionvarainministeriön antaman asetuksen (1259/2000) 28 §:n ja tämän standardin mukaisia määräyksiä. (VMA 28 §) (17) Jos konserniin kuuluu useita edellä olevassa kappaleessa tarkoitettuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesta yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös antaisi oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on näiden tytäryritysten tilinpäätökset yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen. (KPL 6 luku 3 § 2 mom.)

10.3 Konsernitilinpäätöksen laatimisen yleiset periaatteet

(18) Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten (emoyrityksen ja tytäryritysten) tuloslaskelman ja taseiden sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös. (KPL 6 luku 2 § 1 mom.) (19) Konserniyritysten tilinpäätökset tulee ennen yhdistelyä muuttaa siten, että niissä sovelletaan yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja tilinpäätösperiaatteita (ks. KPL 6 luku 4 § 2 mom.). Mikäli tytäryrityksen tilinpäätösperiaatteet poikkeavat konsernitilinpäätöksen tilinpäätösperiaatteista, on tytäryrityksen tilinpäätös ennen sen yhdistämistä oikaistava vastaamaan konsernitilinpäätöksen tilinpäätösperiaatteita. (20) Konserniin kuuluva kiinteistöyritys saa kuitenkin jättää erillistilinpäätöksessään suunnitelman mukaiset poistot tekemättä niin kuin kirjanpitolain 5 luvun 12 §:ssä tarkemmin sanotaan. (21) Konsernitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava jatkuvasti samoja periaatteita ja niitä voidaan muuttaa vain, jos siihen on erityinen syy. (KPL 6 luku 4 §) (22) Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä suomalaisella tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä eli kalenterivuosi. Jos konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän tytäryrityksen tilikausi päättyy enintään kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä tai enintään kolme kuukautta tilikauden päättymisen jälkeen, yhdistely konsernitilinpäätökseen saadaan tehdä ilman välitilinpäätöksen laatimista. Konsernitilinpäätöksessä tulee tällöin antaa lisätietoja sellaisista tapahtumista, jotka ovat tärkeitä arvioitaessa tytäryrityksen rahoitusasemaa ja tulosta ja jotka ovat tapahtuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välisenä aikana. (KPL 6 luku 5 §, 1 ja 2 mom.)









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



115 (130)

(23) Kun tytäryrityksen tilikausi päättyy joko yli kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä tai kolme kuukautta emoyrityksen tilikauden päättymisen jälkeen, yhdistellään konsernitilinpäätökseen tytäryrityksen välitilinpäätös. Välitilinpäätös laaditaan emoyrityksen tilikauden päättymispäivälle. Välitilinpäätöstä laadittaessa tulee soveltuvin osin noudattaa erillistilinpäätöstä koskevia säännöksiä. (KPL 6 luku 5 § 3 mom.).

10.4 Rahoitusleasingsopimukset

(24) Rahoitusleasingsopimus on vuokrasopimus, jonka mukaan hyödykkeen omistamiselle ominaiset riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralleantajalta vuokralleottajalle. Omistusoikeus voi siirtyä tai olla siirtymättä vuokra-ajan lopussa. (IAS 17.4) (25) Jos konserniyritys on vuokralleantaja, merkitään rahoitusleasingsopimuksella vuokralleottajan käyttöön luovutettu hyödyke konsernitilinpäätökseen siten, kuin se merkittäisiin myytynä. Vastaavasti, jos konserniyritys on vuokralleottaja, merkitään vuokralle otettu hyödyke konsernitilinpäätökseen siten, kuin se merkittäisiin ostettuna. (LLL 39 §) (26) Sopimuksen käsitteleminen rahoitusleasingsopimuksena edellyttää, että sopimus täyttää vähintään yhden seuraavista edellytyksistä:

• Sopimuksen mukaan hyödykkeen omistus siirtyy vuokralleottajalle vuokra-ajan päättyessä.

• Vuokralleottajalla on oikeus ostaa hyödyke hintaan, jonka odotetaan olevan niin paljon pienempi kuin hyödykkeen käypä arvo silloin, kun oikeus on käytettävissä, että sen käyttäminen on sopimuksen alkamisajankohtana kohtuullisen varmaa.

• Vuokra-aika kattaa valtaosan hyödykkeen taloudellisesta kokonaisvaikutusajasta.

• Vähimmäisvuokrien nykyarvo sopimuksen alkamisajankohtana muodostaa vähintäänkin olennaisen osan vuokratun hyödykkeen käyvästä arvosta.

• Vuokratut hyödykkeet ovat erityisluonteisia siten, että vain vuokralleottaja voi käyttää niitä ilman merkittäviä muutoksia (VMA 7 a §).

(27) Mikäli valvottava arvostaa sijoituskiinteistönsä käypään arvoon, sen tulee konsernitilinpäätöksessä arvostaa myös rahoitusleasingsopimuksella vuokralle ottamansa sijoituskiinteistö käypään arvoon. (28) Rahoitusleasingsopimusten arvostamisessa ja jaksottamisessa noudatetaan kansainvälisen tilinpäätösstandardin IAS 17 "Vuokrasopimukset"









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



116 (130)

mukaisia säännöksiä. Kukin rahoitusleasingsopimus tulee arvostaa erillisperiaatteella. (29) Rahoitusleasingsopimusta arvostettaessa ja jaksotettaessa on otettava huomioon seuraavat määritelmät (IAS 17.4):

• Bruttosijoitus vuokrasopimukseen on seuraavien erien yhteismäärä: • vähimmäisvuokrat, jotka vuokralleantaja tulee saamaan

rahoitusleasingsopimuksen mukaan, ja • vuokralleantajan hyväksi tuleva takaamaton jäännösarvo

• Nettosijoitus vuokrasopimukseen on bruttosijoitus vuokrasopimukseen diskontattuna vuokrasopimuksen sisäisellä korolla

• Kertymätön rahoitustuotto on seuraavien erien välinen erotus: • bruttosijoitus vuokrasopimukseen • nettosijoitus vuokrasopimukseen

• Vähimmäisvuokrilla tarkoitetaan vuokra-ajalle kohdistuvia maksuja, jotka vuokralleottajan tulee suorittaa tai jotka sitä voidaan vaatia suorittamaan, lukuun ottamatta muuttuvia vuokria, palveluista johtuvia menoja sekä veroja, jotka vuokralleantaja maksaa ja jotka hyvitetään tälle, ja lisäksi vähimmäisvuokriin luetaan: • kun kyseessä on vuokralleantaja: vuokralleantajalle taattu

jäännösarvo, jonka takaajana on joko: • vuokralleottaja, • vuokralleottajan lähipiiriin kuuluva osapuoli, tai • kolmas osapuoli, joka ei kuulu vuokralleantajan lähipiiriin ja on

taloudellisesti kykenevä takuuvelvoitteen hoitamiseen • kun kyseessä on vuokralleottaja: vuokralleottajan takaama

jäännösarvo tai tämän lähipiiriin kuuluvan osapuolen takaama määrä.

• Vuokrasopimuksen sisäinen korko on diskonttauskorko, jota

käyttäen: vähimmäisvuokrien ja takaamattoman jäännösarvon yhteenlaskettu nykyarvo vuokrasopimuksen syntymisajankohtana = vuokratun hyödykkeen käypä arvo ja vuokralleantajalle syntyneiden alkuvaiheen välittömien menojen yhteismäärä.

10.4.1 Alkuperäinen kirjaaminen (30) Vuokralleantajan on merkittävä rahoitusleasingsopimuksen kohteena olevat hyödykkeet taseeseensa ja esitettävä ne saamisena määrään, joka on yhtä suuri kuin nettosijoitus vuokrasopimukseen. (IAS 17.36) (31) Vuokralleottajan on merkittävä rahoitusleasingsopimus taseeseensa varoiksi ja veloiksi vuokra-ajan alkamisajankohtana määrään, joka on yhtä






dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



117 (130)

suuri kuin vuokratun hyödykkeen käypä arvo tai sitä alempi vähimmäisvuokrien nykyarvo, jotka molemmat määritetään sopimuksen syntymisajankohtana. Vuokralleottajalle mahdollisesti syntyvät alkuvaiheen välittömät menot lisätään kirjattavaan omaisuuserään. (osa IAS 17.20)

10.4.2 Myöhempi arvostaminen (32) Vuokralleantajan on kirjattava rahoitustuotot sellaisella perusteella, joka tuottaa kultakin kaudelta samansuuruisen tuottoasteen vuokralle antajan nettosijoituksella vuokrasopimukseen. (IAS 17.39) (33) Vuokralleottajan on jaettava vähimmäisvuokrat rahoitusmenoon ja velan vähennykseen. Rahoitusmenot on kohdistettava jokaiselle vuokra-aikaan kuuluvalle kaudelle siten, että jäljellä olevalle velalle tulee kullakin kaudella samansuuruinen korkoprosentti. Muuttuvat vuokrat on kirjattava niiden kausien kuluiksi, joiden aikana ne ovat toteutuneet. (IAS 17.25) (34) Vuokralleottajalle rahoitusleasingsopimus aiheuttaa kullakin tilikaudella poistojen kohteena olevista hyödykkeistä tehtävän poiston ja rahoituskulun. Vuokralle otettujen poistojen kohteena olevien hyödykkeiden poistot on tehtävä samoilla periaatteilla kuin omistettujen hyödykkeiden poistot. Jos ei ole kohtuullista varmuutta siitä, ettävuokralle ottaja saa omistusoikeuden vuokra-ajan päättymiseen mennessä, hyödykkeen on tultava kokonaan poistetuksi vuokra-ajan tai sitä lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan kuluessa. (IAS 17.27)

10.4.3 Myynti- ja takaisinvuokraus (35) Konsernitilinpäätöksessä myynti- ja takaisinvuokraussopimuksia tulee käsitellä IAS 17.58–17.66 säännösten mukaisesti.

10.5 Konsernin sisäisten liiketapahtumien ja sisäisen omistuksen eliminointi

(36) Jos konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat on arvostettu tai muunnettu toiseksi valuutaksi eri konserniyrityksissä eri määrään, on saamisen kirjanpitoarvoa oikaistava niin, että se vastaa velan kirjanpitoarvoa ennen keskinäisten saamisten ja velkojen vähentämistä. Syntyvällä erolla on oikaistava konsernin tuottoja tai kuluja. (37) Kun konserniyritys on luovuttanut arvonkorotuksen kohteena olevan omaisuuden toiselle konserniyritykselle, saadaan puretun arvonkorotuksen saa merkitä konsernitaseeseen käyttöomaisuuden hankintamenon ja









dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



118 (130)

arvonkorotusrahaston lisäyksenä. Lisäyksen määrän tulee vastata luovuttaneen konserniyrityksen kirjanpitoon luovutetusta omaisuudesta merkittyä arvonkorotusta, mikäli arvonkorotuksen edellytykset ovat edelleen voimassa. (38) Konsernin sisäinen tytäryrityksen osakkeiden, jäsenosuuksien tai yritysosuuksien omistus eliminoidaan kirjanpitolain mukaisella hankintamenomenetelmällä. Tällöin vähennetään konserniyrityksen taseessa olevien osakkeiden tai osuuksien hankintameno sekä tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukaisesta omasta pääomasta konsernin omistusosuutta vastaava määrä. (KPL 6 luku 8 § 1 mom.) (39) Konsernitilinpäätöksessä konserniliikearvo on aktivoitava konsernitaseeseen. (KPL 6 luku 8 §) (40) Konserniyritysten vapaaehtoiset varaukset, mukaan lukien tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen erotus, merkitään konsernitaseeseen jaettuna oman pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan. Lisäksi niiden muutos merkitään konsernituloslaskelmaan jaettuna laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen. (41) Laskennalliset verovelat ja -saamiset merkitään konsernitilinpäätökseen kirjanpitolautakunnan antaman yleisohjeen (11.1.1999) mukaisesti.

10.6 Vähemmistöosuuksien erottaminen

(42) Muiden kuin konserniyritysten omistusosuudet eli vähemmistöosuudet tytäryritysten omista pääomista ja tuloksista erotetaan konsernitaseessa ja konsernituloslaskelmassa kirjanpitolain mukaisesti. (KPL 6 luku 7 §)

10.7 Osakkuus- ja yhteisyrityksen yhdisteleminen

(43) Osakkuusyrityksen tilinpäätös yhdistellään konsernitilinpäätökseen kirjanpitolain mukaisella pääomaosuusmenetelmällä. (KPL 6 luku 13 §) (44) Konsernin osakkuusyritys, jonka taseen loppusumma on vähemmän kuin yksi prosentti sen emoyrityksen viimeksi vahvistetun taseen loppusummasta ja vähemmän kuin 10 miljoonaa euroa, saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen (LLL 39 § 3 mom.), mikäli konsernitilinpäätös poisjättämisestä huolimatta antaa oikean ja riittävän kuvan konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Jos










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



119 (130)

konsernin tällaisen osakkuusyrityksen taseen loppusumma laskettuna yhteen muiden sellaisten konserniin kuuluvien tytär- ja osakkuusyritysten taseiden loppusummien kanssa on vähintään viisi prosenttia konsernitaseen loppusummasta, se on kuitenkin yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen. (LLL 39 § 3 mom.) (45) Yhteisyrityksen tilinpäätös yhdistellään konsernitilinpäätökseen kirjanpitolain mukaisella suhteellisen omistusosuuden menettelyllä. (KPL 6 luku 15 §) (46) Osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdistely ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. (KPL 12 § 2 mom.)

10.8 Konsernitase ja –tuloslaskelma ja liitetiedot

(47) Luottolaitoksen ja muun pääasiallisena toimintanaan luottolaitostoiminnasta annetussa laissa tarkoitettua toimintaa harjoittavan rahoituslaitoksen sekä luottolaitoksen omistusyhteisön konsernitase ja konsernituloslaskelma laaditaan valtionvarainministeriön antaman asetuksen mukaisesti. (48) Sijoituspalveluyrityksen ja rahoituslaitoksen, joka harjoittaa pääasiallisena toimintanaan arvopaperikauppaa omaan lukuun ja sijoituspalveluyrityksistä annetun lain 16 §:ssä tarkoitettua toimintaa, sekä sijoituspalveluyrityksen omistusyhteisön konsernitase ja konsernituloslaskelma laaditaan valtionvarainministeriön antaman asetuksen mukaisesti. (49) Konsernitase ja konsernituloslaskelma on laadittava asetuksen kaavoja yksityiskohtaisempina, jos se on tarpeen tilikauden tuloksesta ja taloudellisesta asemasta annettavan oikean ja riittävän kuvan selventämiseksi. (VMA 7 §) (50) Tuloslaskelman ja taseen esittämistapaa ei saa muuttaa, jollei siihen ole erityistä syytä. (VMA 5 §) Jos esittämistapaa muutetaan, on syy muutokseen ilmoitettava liitetiedoissa. (51) Konsernituloslaskelmassa tuloveroista saadaan eritellä muusta kuin varsinaisen toiminnan eristä johtuvat verot ja merkitä ne muun kuin varsinaisen toiminnan jälkeiseksi eräksi. (VMA 26 §, 3 mom.)










dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



120 (130)

(52) Konsernitaseessa vaadittaessa maksettavina saamisina ja velkoina pidetään saamisia ja velkoja, jotka on maksettava viimeistään vuorokauden kuluessa irtisanomisesta. (VMA 27§ 3 mom.) (53) Konsernituloslaskelman tai konsernitaseen liitetietoina on ilmoitettava vähintään VMA:n 7 luvun mukaiset tiedot. Liitetietoja on annettava

• tilinpäätöksen laatimisesta • taseen vastaavista ja vastattavista • tuloslaskelmasta • käypään arvoon arvostettavista rahoitusinstrumenteista,

johdannaisista ja muussa kuin omassa käytössä olevasta kiinteistöomaisuudesta

• tuloveroista • vakuuksista ja vastuusitoumuksista • henkilöstöstä ja toimielinten jäsenistä • tytär- ja osakkuusyrityksistä.

(54) Rahoitusleasingsopimuksista on sopimustyypeittäin esitettävä tiedot bruttomääräisistä kokonaissijoituksista, saatavien vähimmäisvuokrien nykyarvoista, kertymättömistä rahoitustuotoista sekä leasingkohteiden jäännösarvoista. (VMA 30 §)

10.9 Osuuspankkien yhteenliittymän yhdisteltyä tilinpäätöstä koskevat erityismääräykset

(55) Osuuspankkilain 16 §:n perusteella yhteenliittymän on laadittava yhdistelty tilinpäätös keskusyhteisön ja sen jäsenluottolaitosten tilinpäätösten tai konsernitilinpäätösten yhdistelmänä noudattaen kirjanpitolain (1336/1997) 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettuja kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Tilinpäätöksen on oltava näin laadittu viimeistään siltä tilikaudelta, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 2007.

10.10 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätös

(56) Listaamattoman rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksen laadinnassa noudatetaan rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvontaa koskevan lain (699/2004) 4 luvun tilinpäätöstä koskevia säännöksiä ja lain nojalla annettua valtioneuvoston asetusta (89/2002) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksestä.








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



121 (130)

11 OSAVUOSIKATSAUS

11.1 Soveltaminen

(1) Näitä osavuosikatsauksen laatimisesta annettavia sitovia määräyksiä ja suosituksia ja niiden perusteluja sovelletaan seuraaviin Rahoitustarkastuksen valvottaviin:

• luottolaitostoiminnasta annetussa laissa tarkoitettu talletuspankki

(LLL 41 § 1 mom.) lukuun ottamatta osuuspankkien yhteenliittymän jäsenluottolaitoksia (OPL 16 §)

• omistusyhteisö, joka on talletuspankin emoyritys (LLL 41 § 5 mom.) • osuuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisö (LLL 41 § 4 mom. ja

OPL 16 § 4 mom.).

(2) LLL:n 41 §:n 5 momentin mukaan sellaisen talletuspankin, jonka emoyritys julkistaa osavuosikatsauksen, ei tarvitse laatia osavuosikatsausta ellei tällainen velvollisuus johdu osakeyhtiölain tai arvopaperimarkkinalain säännöksistä. Osakeyhtiölain 11 luvun 12 §:n mukaan julkisen osakeyhtiön on aina laadittava osavuosikatsaus joko arvopaperimarkkinalain 2 luvun 5 §:n perusteella (arvopapereita julkisen kaupankäynnin kohteena) tai osakeyhtiölain kyseisen kohdan perusteella (muu julkinen osakeyhtiö). (3) Mikäli edellä tarkoitettu valvottava laatii osavuosikatsauksen IFRS-säännösten mukaisesti, millä tarkoitetaan IAS 34:n mukaista osavuosikatsausta, sovelletaan tämän standardin osavuosikatsausta koskevia sitovia määräyksiä ja suosituksia muutoin kuin taulukko-osaa käsittelevän kohdan 11.2.2 osalta. Mikäli valvottava laatii tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä IFRS-säännösten mukaisesti, mutta ei laadi osavuosikatsausta IAS 34:n mukaan, sen on noudatettava osavuosikatsauksen laadinnassa tätä standardia kokonaisuudessaan.

(4) Valvottavan, jonka arvopapereita on julkisen kaupankäynnin kohteena, tulee lisäksi ottaa huomioon arvopaperimarkkinalain osavuosikatsausta

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



122 (130)

koskevat säännökset sekä valtiovarainministeriön asetuksen säännökset arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta. Säännöllistä tiedonantovelvollisuutta koskevan VMA:n 1 §:n 2 momentin mukaan asetusta sovelletaan luottoja rahoituslaitokseen soveltuvin osin ottaen huomioon mainittuja liikkeeseenlaskijoita koskevat säännökset ja määräykset. Esimerkiksi osavuosikatsauksen taulukko-osassa tiedot tulisi esittää toimialan tuloslaskelma- ja tasekaavojen mukaisina. Mikäli tällainen valvottava laatii osavuosikatsauksen IFRS-säännöksien mukaisesti (IAS 34), sen on noudatettava taulukko-osan laadinnassa näiden säännösten määräyksiä. (5) Osuuspankkien yhteenliittymästä laaditaan osavuosikatsaus noudattaen soveltuvin osin, mitä yhdistellystä tilinpäätöksestä säädetään sekä mitä LLL:n 41 §:ssä säädetään talletuspankin osavuosikatsauksesta. (OPL 16 § 4 mom.) (6) Tämän standardin osavuosikatsauksen laatimisesta annettavia sitovia määräyksiä ja suosituksia suositellaan noudatettavaksi soveltuvin osin osavuosikatsauksissa, joita laativat ja julkaisevat Rahoitustarkastuksen muut kuin edellä kappaleessa 1 mainitut valvottavat, kuten sijoituspalveluyritykset tai muut luottolaitokset kuin talletuspankit tai näiden omistusyhteisöt.

11.2 Osavuosikatsauksen laatiminen

(7) Osavuosikatsaus on laadittava kultakin yli kuuden kuukauden pituiselta tilikaudelta. Se voidaan laatia joko kuudelta taikka kolmelta, kuudelta ja yhdeksältä ensimmäiseltä kuukaudelta ellei arvopaperimarkkinalaista muuta johdu. (LLL 41 § 1 mom.) Arvopaperimarkkinalain 2 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan sellaisen valvottavan, jonka osakkeita tai muita osuuksia omaan pääomaan on julkisen kaupankäynnin kohteena, on laadittava osavuosikatsaus kolmelta, kuudelta ja yhdeksältä ensimmäiseltä kuukaudelta. Sellaisen valvottavan, jonka liikkeeseen laskema joukkovelkakirjalaina on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi, on laadittava osavuosikatsaus kuudelta ensimmäiseltä kuukaudelta. (8) Osavuosikatsaus annetaan konsernin tietoina, mikäli valvottava laatii konsernitilinpäätöksen. Osavuosikatsaus on laadittava hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, ja sen tulee antaa oikea ja riittävä kuva valvottavan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. (AML 2 luku 5 § 3 ja 4 mom.) Osavuosikatsaus laaditaan soveltuvin osin valvottavan tilinpäätöksessään noudattamien periaatteiden mukaisesti. Osavuosikatsauslaskennan lyhytaikaisuudesta huolimatta raportoinnin tarkkuustaso ei saa olennaisesti poiketa tilinpäätöksestä noudatettavasta.

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005





dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



123 (130)

(9) Osavuosikatsauksen tietojen on oltava vertailukelpoisia edellisen tilikauden sekä edellisen tilikauden vastaavan katsauskauden tietoihin. (LLL 41 § 2 mom.) Vertailutiedot on ryhmiteltävä niin, että ne vastaavat viimeksi päättyneeltä katsauskaudelta esitettyjä lukuja ja tarvittaessa niitä on oikaistava, jolloin oikaisun perusteet ilmoitetaan osavuosikatsauksessa. Lisäksi on esitettävä olennaisilta osin osavuosikatsauksen laadinnassa sovellettujen uusien laatimisperiaatteiden vaikutukset talletuspankin tulokseen ja taloudelliseen asemaan. (10) Jos katsauskauteen sisältyy sellaisia seikkoja, jotka eivät toistu seuraavalla katsauskaudella, on näistä mainittava kaikissa asianomaiselta tilikaudelta laadittavissa katsauksissa oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kunkin katsauskauden toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi huomattavat osingot tilikauden ensimmäisellä katsauskaudella tai merkittävät yksittäiset omaisuuden myyntivoitot. (11) Osavuosikatsauksessa on oltava selostusosa ja taulukko-osa.

11.2.1 Selostusosa

(12) Selostusosassa esitetään tiedot valvottavan toiminnasta, tuloskehityksestä ja siihen vaikuttaneista poikkeuksellisista seikoista sekä varojen, velkojen, taseen ulkopuolisten sitoumusten ja toimintaympäristön merkittävistä muutoksista katsauskaudelta. Lisäksi esitetään selostus olennaisista katsauskauden jälkeisistä tapahtumista, joilla on vaikutusta valvottavan taloudelliseen asemaan, sekä valvottavan todennäköisestä kehityksestä tilikautena. Osavuosikatsauksessa annetaan myös tiedot valvottavan vakavaraisuussuhteen kehityksestä. (LLL 41 § 2 mom.) (13) Edellä esitettyihin selostettaviin seikkoihin kuuluvat ainakin seuraavat: 1. Uusien toimintojen aloittaminen ja merkittävät investoinnit, rationalisointitoimenpiteet, yrityskaupat, toimiala- ja yritysdivestoinnit sekä toimintojen lopettaminen. 2. Tärkeät uudet tuotteet ja markkina-alueet ja muutokset markkina-asemassa. 3. Merkittävät yksittäiset omaisuuserien myyntivoitot ja -tappiot sekä suuret arvonalentumiskirjaukset. 4. Arvonalentumistappioiden kehitys lainoista ja muista saamisista

5. Tiedot valvottavan todennäköisestä kehityksestä tilikautena, kuten niistä on määrätty toimintakertomuksessa esitettävien tietojen osalta (kohta 9.2.4)








dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



124 (130)

6. Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot, kuten niistä on määrätty toimintakertomuksessa esitettävien tietojen osalta (kohta 9.3) seuraavin täsmennyksin:

• Vakavaraisuustiedot annetaan katsauskaudelta ja edellisen tilikauden vastaavalta katsauskaudelta.

• Tiedot annetaan ainoastaan konsolidoidusta vakavaraisuussuhteesta, mikäli valvottava kuuluu konsolidointiryhmään.

• Tilikauden aikana kertyneen osavuosikatsauksen osoittaman voiton lukeminen ensisijaisiin omiin varoihin on myös ilmoitettava.

7. Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot, kuten niistä on määrätty toimintakertomuksessa esitettävien tietojen osalta (kohta 9.3.1).

11.2.2 Taulukko-osa

(14) Osavuosikatsauksen taulukko-osassa on esitettävä tuloslaskelma katsauskaudelta siten, että kukin katsauskausi käsittää tilikauden siihen asti ulottuvan toiminnan. Vertailutietona esitetään tuloslaskelma edeltävän tilikauden vastaavalta ajanjaksolta sekä tuloslaskelma edelliseltä tilikaudelta. Tase ja taseen ulkopuoliset sitoumukset esitetään katsauskausien lopulta sekä edeltävän tilikauden lopulta. Taulukko-osassa esitetään ainakin seuraavat tiedot: 1. Tuloslaskelma, tase ja taseen ulkopuoliset sitoumukset on esitettävä ainakin sillä tarkkuudella kuin mitä VMA:n (1259/2000) liitteissä edellytetään lukuun ottamatta tekstin sisennettyjä osia. Mikäli valvottava laatii IFRS-tilinpäätöksen, mutta ei laadi IAS 34:n mukaista osavuosikatsausta, valvottavan on noudatettava taulukko-osassa tilinpäätöksen kanssa johdonmukaisia kaavoja ja nimikkeitä. Esittämistavan yksityiskohtaisuuden tulee vastata muilta valvottavilta tässä vaadittua esittämistasoa. 2. Johdannaissopimuksia, vakuuksia ja vastuusitoumuksia koskevat tiedot esitetään taulukko-osassa olennaisilta osin siten, kuin niistä määrätään tilinpäätösten osalta.

11.2.3 Katsauskausittainen tulosvertailu (15) Katsauskausikohtaisten ja kumulatiivisten tuloslaskelmien tarkoituksena on helpottaa tallettajien ja sijoittajien tiedonsaantia talletuspankin tuloskehityksestä. Tuloslaskelma suositellaan esitettäväksi katsauskaudelta, kumulatiivisesti edellisestä tilinpäätöksestä lähtien sekä vertailutietoina edeltävän vuoden vastaavilta jaksoilta. Tuloslaskelma voidaan antaa lyhennettynä niin, että se sisältää toimialan kannalta merkitykselliset





dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



125 (130)

tuloslaskelmarivit. Vain yhden osavuosikatsauksen laativan valvottavan, ei tarvitse ottaa huomioon tätä suositusta.

11.3 Tilintarkastajien lausunto

(16) Suositeltavaa on, että tilintarkastajat tarkastavat osavuosikatsauksen. (17) Mikäli tilintarkastaja on tarkastanut sellaisen valvottavan osavuosikatsauksen, jonka arvopapereita on julkisen kaupankäynnin kohteena, tarkastuksesta annettu lausunto on liitettävä osavuosikatsaukseen. Tilintarkastajan on ilmoitettava lausunnossaan, missä laajuudessa tarkastus on suoritettu. Tilintarkastajan mahdollisten muistutusten on sisällyttävä lausuntoon. (AML 2 luku 5 § 2 mom.) Jos tilikauden aikana julkistettuja osavuosikatsauksia ei tilintarkastajan käsityksen mukaan ole laadittu niitä koskevien säännösten mukaisesti, on tilintarkastajan ilmoitettava tästä tilikaudelta annettavassa tilintarkastuskertomuksessa. (AML 2 luku 6 § 3 mom.)

11.4 Osavuosikatsauksen julkistaminen

(18) Osavuosikatsaus on julkistettava kahden kuukauden kuluessa katsauskauden päättymisestä. Talletuspankin on pidettävä oma tai emoyrityksensä laatima osavuosikatsaus näkyvästi esillä toimipaikoissaan ja annettava siitä pyynnöstä jäljennös. (LLL 41 § 3 mom.) Keskusyhteisön jäsenluottolaitoksen tulee pitää samalla tavoin esillä yhdistelty osavuosikatsaus ja antaa siitä pyydettäessä jäljennös. (OPL 16 § 4 mom.) (19) Jos valvottavan arvopapereita on julkisen kaupankäynnin kohteena, on osavuosikatsaus julkistettava ilman aiheetonta viivytystä, kuitenkin viimeistään kahden kuukauden kuluessa katsauskauden päättymisestä. Tieto kunkin osavuosikatsauksen julkistamisviikosta on julkistettava heti, kun siitä on päätetty. (AML 2 luku 5 § 6 mom.)







dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



126 (130)

12 RAPORTOINTI RAHOITUSTARKASTUKSELLE

Tähän standardiin liittyy raportointistandardi RA 3.1, Tilinpäätökseen ja kirjanpitoon perustuvien valvontatietojen toimittaminen Rahoitustarkastukselle, jossa on tarkemmat tilinpäätöstietojen raportointia koskevat määräykset.



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



127 (130)

13 MÄÄRITELMÄT JA LYHENTEET

13.1 Määritelmät

(1) Rahoitusinstrumentit ja suojauslaskenta on määritelty luvussa 6 "Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta" kohdassa 6.1 "Rahoitusinstrumenttien määritelmät". (2) Sijoituskiinteistö on määritelty kohdassa 7.2 "Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet". (3) Rahoitusleasingsopimus on määritelty kohdassa 10.4 "Rahoitusleasingsopimukset".

13.2 Lyhenteet

AML = arvopaperimarkkinalaki KPL = kirjanpitolaki LLL = laki luottolaitostoiminnasta OKL = osuuskuntalaki OPL = laki osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista OYL = osakeyhtiölaki SPL = säästöpankkilaki VMA = valtionvarainministeriön asetus luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005

Annettu: 30.11.2005 Voimaan: 1.12.2005



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



128 (130)

14 LISÄTIEDOT

Standardista vastaavan henkilön yhteystiedot löytyvät Rahoitustarkastuksen Internet-kotisivuilta Standardien vastuuhenkilöt -luettelosta. Lisätietoja antaa myös

• Leila Kanniainen 010 831 5370 • Liisa Tojkander 010 831 5350 • Virpi Virkkunen 010 831 5355 • Tiina Visakorpi 010 831 5383.

http://www.rahoitustarkastus.fi/Fin/Saantely/Maarayskokoelma/Vastuuhenkilot/etusivu.htm



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



129 (130)

15 KUMOTUT OHJEET JA MÄÄRÄYKSET

Tämä standardi kumoaa seuraavat määräykset ja ohjeet: • 106.1 Määräys luottolaitoksen tilinpäätöksestä (Dnro 20/420/98) • 106.2 Määräys luottolaitoksen konsernitilinpäätöksestä (Dnro 21/420/98) • 106.3 Määräys luottolaitoksen kirjanpidosta (Dnro 6/410/2000) • 203.13 Määräys sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä (Dnro 22/420/98) • 203.14 Määräys sijoituspalveluyrityksen konsernitilinpäätöksestä (Dnro

23/420/98) • 106.10 Määräys vakuusrahaston kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä (Dnro

9/400/94) • 202.6 Määräys optioyhteisöjen kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä (Dnro

43/420/98) • 306.2 Määräys osuuspankkien yhteenliittymän yhdistellystä

tilinpäätöksestä (Dnro 44/420/98) • 106.4 Ohje konsolidointiryhmän ja konsernitilinpäätöksen laajuutta

koskevan poikkeusluvan hakemisesta, konsernitilinpäätöksen laatimista koskevilta osin. (Dnro 24/420/98)

• 106.13 Ohje julkisen kaupankäynnin kohteena olevan luottolaitoksen osavuosikatsauksesta Dnro 18/410/198) • 106.14 Ohje julkisen kaupankäynnin kohteena olevan luottolaitoksen

tilinpäätöstiedotteesta (Dnro 46/420/98) • 106.15 Määräys talletuspankin osavuosikatsauksesta (Dnro 15/420/98) • 203.18 Ohje julkisen kaupankäynnin kohteena olevan

sijoituspalveluyrityksen osavuosikatsauksesta (Dnro 1/264/98) • 203.19 Ohje julkisen kaupankäynnin kohteena olevan sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöstiedotteesta (Dnro 47/420/98) • Kannanotto K/19/99/TTO Indeksisidonnaisten ja muiden ei-

korkosidonnaisten velkasitoumusten käsittely kirjanpidossa (Dnro 2/410/99)



dnro 7/120/2005

puh. 010 831 51



130 (130)

• Kannanotto K/27/99/TTO Suositus rahoitusinstrumenteista tilinpäätöksessä annettavista lisätiedoista (Dnro 17/420/1999)

• Kannanotto K/36/2000/TTO Suositus luottalaitoksen muussa kuin omassa käytössä olevista kiinteistöistä tilinpäätöksessä annettavista lisätiedoista (Dnro 20/4/2000)

• Luottolaitoksen tilinpäätöksestä annetun määräyksen tarkennuksia (Dnro 15/420/2000).

standardi 3.1 tilinpäätös ja toimintakertomus - fin-fsa.fi · pdf file3 tilin...

Documents