ЮГОЗАПАДЕН УНИВЕРСИТЕТ ‘НЕОФИТ РИЛСКИ’

БЛАГОЕВГРАД

КУРСОВА РАБОТАпо Финансов контрол

Тема: Одиторска извадка

Изготвил:Ася Огнянова Проверил: Доц. д-р Ж. Райков Спец:ФинансиФак.номер:0610053

БЛАГОЕВГРАД2009г.

Съдържание

Същност на одитаОдиторска извадка- процедури при одиторска извадка- популация- техники за провеждане на извадкатаПриложение на извадката в одитния процесВлияние на одиторския риск, съществеността и одиторските очаквания върху извадката- одиторски риск и извадка- рискът при неизползване на извадка /неизвадков риск/- риск на извадката /извадков риск/- същественост/значимост- очаквана норма на отклонение от популацията- ефект от промените в параметрите на размера на извадкатаЕтапи за прилагане на извадката- оценка на контролния риск- етапи на извадковия процес- определяне целите на тестовете на контролите- пример 1 вероятност от фиктивни продажби- пример 2 вероятност от невалидни плащания- дефиниране на подходящата информационна популация- определяне на размера на извадката- избор на извадкаОдитиране на извадката- оценяване на резултатите от използването на извадката- изводи на базата на резултатите от използване на извадкатаТестове на контролите: статистическа извадка на атрибутите- определяне на одиторска целАтрибути на вътрешния контрол върху продажбите ( и свързаните с тях твърдения във ФО ) на ‘Х’ АД- дефиниране на одитна популация- дефиниране на размера на извадката- подбор на извадката- одитиране на извадката при тестовете на контролите ( атрибутите )- оценка на фактите и доказателствата- изготвяне на логически заключения- разкриваща извадка

Същност на одита

Терминът „ одит „ има латински произход- „ изслушвам „. В Средновековна Европа са били малко грамотните и умеещи да пишат хора и затова първоначално под одитор се е разбирало лице, което е било длъжно да изслушва отчетите на определени длъжностни лица.По-късно неговите функции постепенно са придобили контролен характер.Понастоящем под независим финансов одит се разбира самостоятелна проверка на изложените в един финансов отчет (ФО) твърдения за вярност от страна на ръководството на предприятието и представяне на резултатите от нея в одиторски доклад, чрез изразяване на одиторско мнение от лице с подходяща професионална квалификация и официално признато от съответното законодателство.Чрез ГФО всяко предприятие предоставя публично информация за своето имуществено и финансово състояние. Чрез тези отчети основната група потребители се ориентират за състоянието на предприятието, тъй като нямат възможност да получат допълнителна информация от др. място и за различни страни от неговата дейност. За да бъде намален рискът потребителите на информация се нуждаят от лице, което да даде становище доколко отчетът правилно отразява състоянието на предприятието.Функцията на независимост не може да бъде изпълнена от съставителя на ГФО, защото получава възнаграждение от предприятието. Не могат да изпълнят тази функция и данъчните органи, защото проверките им имат едностранен характер и защитават интересите на държавата , а не на всички потребители на информация, следователно те се нуждаят от услугите на независимите одитори, които с дейността си се явяват особени посредници между предприятието и заинтересованите потребители.У нас ФО се изготвят в съответствие с една или в комбинация от следните рамки:

1) НС ФО на малки и средни предприятия2) МСФО, МСС3) Друга задължителна и изчерпателна рамка за счетоводна отчетност,

предназначена за изготвяне и съответно упомената във ФО.Тази обща рамка разграничава различни варианти на одиторската дейност:

1. Одит на ГФО2.Преглед на ФО3.Изпълнение на договорената процедура4.Компилиране на информация;

Отделните услуги се различават една от друга по два критерия:- Степен на сигурност;- Вид на представения доклад от одитора;

При одит на ГФО степента на сигурност давана от одитора е най-висока , но никога абсолютна. Целта на одита е да не се проверява всяка цифра, а да се гарантира достоверност на цифрите в границите на приетата същественост. Чрез одиторския доклад се изразява положителна убеденост.При преглед на ФО степента на сигурност изразявана от одитора е умерена. Тук той не е длъжен да извърши всички процедури, както при един одит. Извършва се с по-малко сили и средства.

Одиторът не може да приеме ангажимент, че твърденията за вярност направени от ръководството са достоверни. Затова видът на одиторския доклад е с посочване на т.нар. отрицателна убеденост, (напр. не бяха открити съществени грешки).Преглед на ФО се прави при:

- Преглед на тримесечни отчети на публичните дружества;- По искане на банка- кредитор;- Преглед за бъдеща бизнес-комбинация от предприятието майка.

При извършване на одит се събират доказателства, които са средството, с което се правят заключение и се определя в каква степен и дали ГФО е верен. За да се постигне одиторското мнение се ползва одитната извадка.

ОДИТОРСКА ИЗВАДКА

По време на събиране на одиторски доказателства одиторът трябва да вземе решение за количеството информация, която трябва да получи, за да бъде постигната набелязаната от него цел.Изборът на подходящи процедури за получаване на тези доказателства е въпрос на професионална преценка и зависи от конкретните обстоятелства.Нито една одиторска проверка не може да обхване всички обекти и операции за периода подложен на одит.Налага се да се направи избор на определени обекти за тестване като по този начин одиторът получава одиторски доказателства за постигане на целите на проведените тестове.По просто казано одиторската извадка включва прилагане на одит. Процедури върху по-малко от 100% от обектите формиращи салдото на дадена сметка или група операции, при които всички единици от извадката имат шанс да бъдат избрани:

1) Определяне метода на подбора2) Определяне обема на извадката3) Изпълнение на одиторските процедури по отношение на

избраните елементи на извадката4) Анализ на получените резултати

При определяне метода на подбора одиторът трябва да прецени поставената цел- в повечето случаи е установяване на възможни грешки и нарушения, които могат да окажат съществено влияние върху достоверността на ФО.Под популация се разбира пълната съвкупност от данни, от които се формира една извадка и от които одиторът иска да достигне до съответното заключение.Отделни обекти, които изграждат извадката се нар. извадкови единици- напр. фактури за продажби, банкови извлечения и др.Популацията трябва да отговаря на няколко изисквания:

- да обхваща целия одитиран период- всяка единица от популацията трябва да е точно идентифицирана, т.е. да е под

някакъв номер, да е групирана и др.При определяне обема на извадката одиторът трябва да оцени риска на извадката , равнището на допустимата грешка.Риск на извадката- съществува вероятност заключението на одитора, основано на извадката да се отличава от заключението, което би било направено ако се използва цялата съвкупност. От тук се различават два риска на извадката:

От предоверяване- одиторът стига до заключение в случай на тест на контрола ,че рискът на контрола е по-нисък от действ.При тест по същество- че не съществува съществена грешка, когато всъщност има такава.Този вид риск оказва влияние върху одиторската ефективност и съществува вероятност да се достигне до неподходящо одиторско мнение.- на недостатъчно доверие- одиторът стига до заключение в случай на тест на контрола, че рискът на контрола е по-висок отколкото е в действителност или при тест по същество- че е налице съществена грешка, а такива в действителност да не съществуват.Този риск също оказва влияние върху одиторската ефикасност на работа и обикновено води до допълнителна работа, за да се установи, че първоначално направените заключения не са били точни.Под допустима грешка се разбира максимално допустимата грешна величина, открита при одита. Понякога се нарича горна граница на грешката. Установяването на подобна грешка представлява предварителна оценка на риска, които се определя при планирането. Колкото по-ниска е общата допустима грешка, толкова по-голям трябва да е обемът на одиторската извадка.Под очаквана грешка се разбира тази грешка, която по преценка на одитора ще присъства в съвкупността.Може да се основава на резултат от предходна година, на предварителни аналитични процедури.Колкото е по-голяма очакваната грешка, толкова по-голям трябва да е обемът на одиторската извадка, която позволява да се определи действителното ниво на грешки в тази популация(съвкупност).

Техники за провеждане на извадките 1) Стратификация- разделяне на съвкупност на еднородни групи( елементи),

напр. Разделяне на продадените стоки на две групи- за външен и за вътрешен пазар. Това се прави за повишаване на ефективността на проверката, тъй като обемът на извадката се намалява без да се увеличава рискът за поява на грешка.

2) Систематичен подход Елементите на съвкупността се избират през определен период: № клиент сума

1 2002  6003  3504  8005 1300- -

50 82000Напр. избира се всеки девети клиент-9,18,27,36,45 и т.н. клиент

3) Вероятност на относителния обемИзползва се, когато вероятността за избор на дадена единица е в зависимост от нейния обем. Удачен е, когато на одитора му се налага да избира най-големите величини, при които има най-голяма вероятност за грешка наред с неголемите суми.

4) Безсистемен подбор

Не съществува определена система. Преимуществото е удобството, когато съвкупността не е подредена.

5) Случаен избор ( статистически метод )Всяка извадкова единица има еднаква вероятност да бъде избрана. Изключва възможността от целенасочен или съзнателен подход в резултат на който грешката се минимизира. Тук се използва теория на вероятностите и компютърни програми.Одиторът следва да бъде внимателен, за да не внесе в подбора преднамереност. При случайния избор това е невъзможно, но при безсистемния е възможно. Напр. не бива да се избира първия и последния елемент на дадена страница, да се избират кръглите цифри или подсъзнателно да се включват само големите суми.При извършване на одита одиторът не може да постигне 100% сигурност, но целта му е да постигне поне 95% сигурност според МОС.Във връзка с това може да се приеме следния модел на одиторска сигурност при одит. извадка.95% сигурност надеждност с коеф. 386% сигурност надеждност с коеф. 263% сигурност надеждност с коеф. 150% сигурност надеждност с коеф. 0,7

ПРИЛОЖЕНИЕ НА ИЗВАДКАТА В ОДИТОРСКИЯ ПРОЦЕС

Терминът „извадка”, който използваме при одитинга на финансовите отчети(ФО) е дефиниран в Международния одиторски стандарт № 530 “Одиторскаизвадка и други средства за тестване” като “прилагането на одиторски процедурикъм по-малко от 100% от стойностите в клас от сделки или счетоводно салдо, за дамогат всички единици от извадката еднакъв шанс за селекция. В този стандарт саописани и процедурите, които трябва да бъдат спазвани, когато се използваизвадката в одита.Оттук става ясно, че одиторската извадка обикновено се използва, за да сеоцени една или друга характеристики, свързани с група счетоводни сделки илисчетоводния Баланс и Отчета за приходи и разходи.Първата от тези характеристики е степента на възникване на грешки отопределена документирана контролна процедура. Когато се използва по тозиначин, одиторът използва тестове на контролите. Тези тестове обикновено сеизползват при представителната извадка за всички единици от групата илибаланса, които е трябвало да станат обект на разглежданата контролна процедура.Втората характеристика на счетоводните данни от общ интерес заодитора е левовата стойност (или левовата грешка) в група от сделки или крайнисалда. Изводите, направени на база на одиторската извадка, рядко са приеманикато отделни. Обикновено, одиторът комбинира резултатите от извадката срезултати от неизвадкови процедури, обезпечаващи ФиД, касаещи същатаодиторска цел. Така, например, одиторът може да комбинира резултатите от единили повече тестове на извършените документирани контроли, използвайкиодиторски извадкови техники с резултатите от неизвадкови техники, прилагани затестване на недокументираните контроли, като разпределението на задълженията.Резултатите от неизвадковите техники често са базирани на одиторските процедурикато обследване и наблюдение, а важността на резултатите от тези тестове по

отношение на резултатите от извадката се определя от одитора.Потвърждението на салдото на вземанията от клиенти може да послужи катопример в случай на детайлни тестове на аналитичните сметки. Резултатите отизвадковите техники, отнесени към вземанията от клиенти често се комбинират срезултатите, получени чрез неизвадковите процедури, използвани за оценка наадекватността на резервите за несъбираеми вземания, преди да се стигне доодиторско заключение за целта на оценката, касаеща вземанията от клиенти. Етозащо, никоя отделна одиторска процедура сама по себе си не е по-важна от другите.Важно е да се отбележи, че в Международните одиторски стандарти, които савъзприети и като национални вече се изисква използването на извадката. Тенасочват одиторът към планиране на процедури, за обезпечаване на факта, че навсички съществени посочени стойности във ФО е обърнато внимание - дали чрезизвадкови или неизвадкови процедури или чрез тяхна комбинация и че всичкиодиторски изводи са документирани по подходящ начин.

ВЛИЯНИЕ НА ОДИТОРСКИЯ РИСК, СЪЩЕСТВЕНОСТТА ИОДИТОРСКИТЕ ОЧАКВАНИЯ ВЪРХУ ИЗВАДКАТА

Одиторският риск е рискът от изготвяне на неправилно квалифицирандоклад. Съществеността (значимостта) е характеристика, при която грешка велемент на ФО, съдържаща се в тях, независимо от това дали е единична или заеднос други подобни грешки, би повлияла върху процеса на вземане на решение наинформирания потребител на ФО. За одитора е важно да отчита одиторския риск исъществеността като част от планирането на ангажимента поради влиянието, коетоте оказват върху вида, времетраенето и обхвата на одиторските тестове. И тъй катоизвадката се отнася до обхвата на тестването, ще насочим вниманието си къмвлиянието на одиторския риск и съществеността върху размера на извадката.

Одиторски риск и извадкаФормулата за одиторския риск е

ОР=ПР х КР х РР,където ОР е общият риск, ПР е присъщия риск, КР е контролния риск, РР е рискът на разкриванеПрисъщият риск и контролният риск са респективно, рискът, че същественигрешки ще са допуснати поради фактори, присъщи на фирмата, отрасъла илисчетоводната сметка и рискът, че съществени грешки са възникнали и няма дабъдат разкрити или коригирани от СВК.Одитираната фирма отговаря за всичко възможно, касаещо контрола на тезидва вида риск. Отговорността на одитора се състои в създаване на изводи илиоценки, отнасящи се до ПР и КР. Тези изводи подпомагат вземането на решение захарактера, времетраенето и обхвата на тестовете за риска на разкриване, за койтоотговорността е на одитора.

Рискът при неизползване на извадка (неизвадков риск)Неизвадковият риск включва части от одиторския процес, които са отделни

от процеса на използване на извадковите методи. Тези рискове включват риска отформиране на неправилни изводи поради неизползване на подходящи илиефективни одиторски процедури, неправилното им прилагане или формулиране нанеправилни изводи поради грешни размишления от страна на одитора. Например,най-подходящите одиторски процедури за определяне на съществуването навземанията от клиенти може да бъде потвърждението на тези стойности от самитеклиенти.Одиторът може да е проверил фактурите за продажби и на тази база да енаправил извода, че в края на периода вземанията от клиенти действителносъществуват. Това е пример за пропуск за използване на подходяща одиторскапроцедура. Одиторските процедури могат и да бъдат неправилно прилагани, катонапример пропуска да се получи обратна информация за всички различия,установени при потвържденията на вземанията от клиенти. Пример за неправилниразмишления може да бъде изводът, че определено вземане е събираемо самозащото клиентът на проверяваната фирма е върнал изискваното потвърждение наодитора без показани различия. Тук не е потвърдена нито възможността, нитожеланието за плащане, въпреки признаването на задължението.Неизвадковият риск ще съществува даже и ако одиторът провери 100% отединиците в Баланса или системата. Размерът на извадката не е от голямо значениепри контролиране на неизвадковия риск, тъй като не може да бъде съкратен чрезувеличаването количеството единици. Одиторът би трябвало внимателно дапланира и извършва всеки одит така, че неизвадковата грешка да бъде ефективноконтролирана при съблюдаване на стандартите за качество на дейността инационалните одиторски стандарти.

Риск на извадката (извадков риск)Извадковата грешка е резултатът от избора на непредставителна извадка.Рискът от нейното възникване, наричан извадков риск, може да бъде контролиран,но не винаги разкриван. Извадковият риск е рискът, че направеният извод следпроверяване и правилно прогнозиране на резултатите от извадката ще се различаваот извода, направен при извършване на същите одиторски процедури, приложенивърху всички единици в популацията, преди да се направи извода. Основниятсмисъл при контролиране на извадковия риск е да се увеличи размера на извадкатаили да се проучат характеристиките на популацията с малки различия междуединиците вътре в тази популация. В статистиката извадковият риск ематематическо допълнение на степента на надеждност. Следователно, ако одиторътопредели приемлив риск от 5%, тя или той в същото време изразява очакванаувереност от 95%. Извадковият риск е квантифицируем и контролиран пристатистическата извадка, а при нестатистическата този риск се контролира чрезкачествени измерители, за което ще стане дума по-късно.Приемливият риск за предоверяване (ПРП) на СВК е рискът, че извадкатаподпомага одиторската планирана оценка на контролния риск по отношение наопределено твърдение във ФО, в случаите, при които вярната степен на грешка впопулацията не оправдава такава оценка. Например, да приемем, че по време напредварителната оценка на контролния риск за фирмата на одитора е казано, чевсички заявки за продажби са одобрени от кредитния отдел, ако такъв е създаденвъв по-големите фирми, преди те да са фактурирани и спедирани. Одиторътпланира да оцени контролния риск на ниско ниво така, че детайлните тестове на

резервите за съмнителни вземания да бъдат съкратени. Контролният риск може дабъде оценен само на онова ниво, обаче, при което тестовете на контрол разкрият, чепредписаните контролни процедури са били осъществявани. Следователно,одиторът ще използва тест на контролите, който се състои от избора на извадка отфайла с заявките за продажби и проверяването на тези заявки за спазване наизискваните реквизити и подписа на началника на отдела.Приемете, че одиторът извършвайки тестовете и на база на резултатите отизвадката оценява, че степента на отклонение (отклонение/грешка) напопулацията за тази контрола не превишава 4%. Одиторът би могъл предварителнода е решил, че контролата може да се счита като ефективна, ако отклонението отнея не превишава максималната толерантна граница от 5%. На базата на този тестодиторът би направил извода, че контролният риск на практика е нисък иследователно може да ограничи детайлните тестове на провизиите за съмнителнивземания.Въпреки това, обаче, ако (без знанието на одитора) истинската норма наотклонение в популацията е 10% за тази контрола, одиторът би є се предоверил и неби предприел ограничаване на съответните детайлни тестове.Рискът от недостатъчно доверие (недоверяване) е рискът, че резултатите отизвадката не подкрепят одиторското планирано ниво на оценен риск за контролата,когато истинската вероятност за възникване за контролата фактически подпомагаподобна оценка. В примера по-горе приемете, че одиторът, на базата на извадка назаявките за продажби, прави изводите, че нормата на отклонение на популациятаза одобрението на продажбите на кредит е 10%.С максимална допустима норма от 5% одиторът би оценил контролния рисккато твърде висок за предписаната контрола и, следователно, ненужно би увеличилдетайлните тестове на салдото на провизиите за съмнителни вземания. Акоистинската вероятност за възникване е фактически 4%, одиторът ненужно ще еувеличил количеството на детайлните тестове.Следователно, извадковият риск трябва да бъде контролиран от одиторанезависимо от това дали са използвани статистически или нестатистически методи.

Същественост/значимостКогато съществеността се свързва с процеса на приложение на извадката затестове на контролите, тя се представя като максимална норма на отклонение отпредписаните контролни процедури, които да са приемливи без промяна напланираната от одитора оценка на ефективността на определена контрола.Терминът, използван за описание на максимално допустимо отклонение едопустима норма на отклонение (ДНО). В нашия пример по-горе одиторътопределя максимално допустимата норма да е 5%. Това означава, че одиторът бидопуснал до 5% отклонение от предписаната контрола и при това положение тя дадейства ефективно.Статистически ние описваме максималната норма на отклонение катожелана горна граница на точност, а факторите, които влияят на одиторската оценказа максималната норма на допустимо отклонение включват:счетоводните записвания, които са тествани. Ако те са от критична важност запредставянето на ФО, се определя ниска допустима норма на отклонение;други вътрешни контролни и счетоводни процедури. Ако съществуват и другиобвързани контроли, които да влияят върху отделно счетоводно салдо, върху които

одиторът смята да разчита, одиторът не трябва да обръща внимание на резултатите,свързани с отделната контрола, както това би могло да стане, ако тя би билаединствената му опора.Целта на одиторската оценка. При стандартния одит на ФО целта наодитора е да оцени риска, свързан с вътрешния контрол, за да вземе да преценикакви да бъдат характеристиките, времетраенето и обхвата на предприеманитепроцедури по разкриване на риска.

Очаквана норма за отклонение от популациятаВажна детерминанта на размера на извадката за тестовете на контролите еодиторската очаквана норма на отклонение в популацията (ОНОП). Този факторпредставлява най-доброто одиторско “улучване” на нормата на отклонение впопулацията. За да определи стойността на ОНОП одиторът започва с нормата наотклонение от определена контрола, за която съществува опит от предходнатагодина. Това обикновено е теоретично оправдана позиция. При одитинга, както ипри много други професии, ние правим предположението, че при липса на ФиД идокато такива бъдат получени, което е било вярно в миналото ще бъде вярно и за ебъдеще.Ако клиентът не е направил съществени промени в система или в персонала,който я управлява, такова твърдение ще бъде оправдано. Очакваната норма нагрешки може да бъде коригирана по логически път нагоре или надолу на базата наподобряването или влошаването на контролите през текущата година,наблюдавани по време на предварителното проучване на СВК. По време на новияангажимент одиторът може да направи предварителна извадка от сделките, да гипровери и да използва наблюдаваната норма като очаквана норма.Очакваната норма на отклонение в популацията (ОНОП) винаги се определяна ниво, което е по-ниско от допустимата норма на отклонение (ДНО) и по тозиначин позволява извадкова грешка при разсъжденията. Например, ОНОП може дабъде определена на 1% за о пределна контрола на базата на минал опит. ДНО засъщата контрола трябва да бъде определена за 5%. При това одиторът твърди, чеочакваното отклонение е 5% без да променя разсъжденията за ефективността наконтролата.Решението, касаещо размера на извадката за тестовете на контролите,включва оценката на приемливия риск за предоверяване (ПРП) както и очакванатанорма за отклонение в популацията (ОНОП) и допустимите норми на отклонение(ДНО). На субективното мнение на опитния одитор трябва да се разчита приопределянето на границите за риск и значимост.На фиг. 7-1 са показани ефектите на промените в размера на извадката вразлични входни параметри, касаещи размера на популацията, допустимата нормана отклонение (ДНО), допустимия риск за предоверяване (ДРП) и очакванатанорма на отклонение в популацията (ОНОП). И макар, че размерът на извадката даварира леко заедно с размера на избраната популация, при прилагане на извадкатапри големи популации (над 1000 единици) такива промени оказват незначителновлияние върху размера на извадката. Въпреки това, обаче, промените вдопустимата норма на отклонение ще оказват голямо влияние върху размера наизвадката. Например да приемем, че определяме 5%-тен приемлив риск запредоверяване и имаме 2.5% очаквана норма за възникване на грешки. Акомаксимално допустимата норма на отклонение след това се намали от 5 до 4%,

размерът на извадката ще се увеличи от 240 до 550 единици или увеличението щебъде 120%.

Фиг.7.1 Ефект от промените в параметрите на размера на извадката

Фактор (другите се приемат за постоянни) Размер на извадката 1. Размер на популациятаа. Увеличение а. Увеличение*б. Намаление б. Намаление*2. Допустима норма на отклонение (ДНО)а. Намаление (по-малка абсолютна стойност) а. Увеличениеб. Увеличение (по-голяма абсолютна ст/т) б. Намаление3. Допустим риск на предоверяване (ДРП)а. Увеличение а. Намалениеб. Намаление б. Увеличение4. Очаквана норма на отклонение в популациятаа. Увеличение а. Увеличениеб. Намаление б. Намаление

*Ефектът от промените в множеството ще бъде номинално, ако размерът на извадката епропорционално малък спрямо общото количество единици в множеството

ЕТАПИ ЗА ПРИЛАГАНЕ НА ИЗВАДКАТА

Етапите, през които трябва да се премине при извадката за тестовете наконтролите са едни и същи за нестатистическите или статистически извадковитехники. Те са показани на фиг.7.2 с по-черен шрифт при процеса на оценка наконтролния риск, за който стана дума в глава 5.

Фиг. 7.2 Процесът на извадка и оценката на контролния риск

Оценка на контролния риск1. Отчитане на грешките и нарушенията, които могат давъзникнат2. Отчитане на засегнатите във ФО твърдения3. Определяне на контролните атрибути, предотвратяващи,разкриващи или коригиращи грешките или нарушенията4. Определяне дали контролите са предписани от фирмата-клиент5. Провеждане на тестовете на контролите6. Оценяване на резултатите7. Оценяване на контролния риск на база на всяко еднотвърдение

Етапи на извадковия процес

1. Определяне на целта на извадковия теста. Определяне на специфичните контролни атрибути затестване (виж 3 по-горе)б. Дефиниране на условията за девиация, които могат дапредставляват отклонение от желаната контролна процедура2. Дефиниране на съответната популация(и) от данни заизвадка, както извадковата единица и извадковата рамка3. Определяне на размера на извадката4. Извършване на извадката5. Одит на извадката6. Оценка на ФиД от извадката7. Изготвяне на изводи, базиращи се на извадковите резултати,касаещи:а. Оцененото ниво на контролния риск.б. Модификация на същността, времетраенето и обхвата надетайлните тестове.в. Обстоятелствата, които да се съобщят на клиента.

Определяне на целите на тестовете на контролитеОбщата цел за всети тест на контроли е да се определи дали вътрешнитеконтроли, които са били предписани от клиента работят според плана. Нормално етова да включва определянето на контролните атрибути, които да бъдат тествани,както и определяне на условията, които предопределят отклоненията от тезиконтроли.Контролните атрибути се определят и описват от мениджмънта на фирматачрез организационна карта и операционално ръководство и се създават, за дапредотвратят, разкрият и коригират грешки и нарушения. По-долу са посоченипримери за отклонения, които могат да бъдат предотвратени чрез предписанитеконтролни процедури:

Пример 1 вероятност от фиктивни продажбиОдиторът има съмнения за вероятността от фиктивни продажби, грешки илинарушения, които биха могли да окажат значимо влияние върху твърдението засъществуване/възникване на вземанията от клиенти и нетния размер на приходитеот продажби. Отклонението би се изразило в осчетоводяване на продажбите вДневника за продажбите, но то да не е подкрепено със съпровождащи документи.Контролният атрибут, който би предотвратил възникването на грешка е да сеизисква използването на предварително пронумеровани и контролирани писменизаявки за продажбите и товарителници, основаващи се на клиентските заявки запокупка за всички продажби.

Пример 2 вероятност от невалидни плащания Одиторът има съмнения за вероятността от невалидни плащания наслужителите за неотработено време (нарушение на твърдението заосъществяване/извършване). Отклонението тук би било изготвянето на фишове зазаплати, без съпровождащи ФиД, касаещи одобрените картони за отработеновреме. Контролният атрибут, който би предотвратил подобни плащания, еизискването картоните с отработеното време да бъдат изготвяни за всички

служители и те да бъдат одобрявани от съответните отговорни лица, преди да бъдатизготвени фишовете за трудовите възнаграждения.Важно за одитора е да започне одита чрез дефиниране на целта за тестванена контролите, за да определи какво ще се прави през следващите 6 етапа наизвадковия процес. В случай, че одиторът може да пожелае да базира част отоценката на контролния риск на процедурите, които са наблюдавани, но не идокументирани.Както нестатистическата, така и статистическата извадка не са подходящитехники за използването им при събирането на ФиД, касаещи ефективността натези контроли. Например, одиторът може да пожелае да наблюдава изготвянето наплатежната ведомост от служителите в отдела “Кадри” на фирмата. И докато тойпридобие информация за компетентността на служителите, за това дали тепроследяват отделните графи на начисленията с удържаните суми, тези процедурине винаги документално означават, че контролната процедура е прилаганаправилно. Следователно, те не са подходящи за прилагане на извадката.Независимо от това, обаче, такива тестове на контролите могат да бъдатполезни при оценяването на контролния риска на малко по-ниско ниво отмаксималното. Извадката може да бъде полезна за тестовете на контролите, коитоса част от СВК, ако одиторската следа на документалните ФиД се създава припровеждане на контролните процедури. Контролните процедури, които трябва дабъдат тествани без да се базират на документални ФиД обикновено не саподходящи за прилагане на одиторска извадка.

Дефиниране на подходящата информационна популацияПопулацията (множеството) е добре дефинирана съвкупност от обекти илиявления. Одиторът може да определи всяка популация, която да му предостави най-голяма вероятност за постигане на одиторската цел. Одиторските популации могатда се състоят от всички записвания по конкретна сметка, фактури за продажбитеили за покупките или друга съвкупност от обекти или явления (особено това сеотнася до одита за икономичност, ефективност и ефикасност).За да се постигне желаната одиторска цел е важно правилно да бъдеподбрана одиторската популация. Например, за да тества контролните атрибути напродажбите, правилно подбрана одиторска популация ще бъдат всички продажби,записани в Дневника за продажбите. Ако въпреки това, обаче, одиторът едефинирал популацията като всички писмени заявки за продажби, популациятаняма да може да обхване отклоненията на контролите и няма да се постигне целтана теста.Важно е извадката да бъде подбрана от цялата популация и по този начин дасе създаде възможността всяка една единица да попадне в извадката. В примера по-горе одиторът трябва да подбере извадка от всички записвания в Дневника запродажбите за целия проверяван период. Самият процес на извадката би могъл дабъде осъществен отчасти към междинна дата като приключването е към датата наокончателните одиторски процедури. Единиците на извадката са всички отделни елементи на популацията. В примера по-горе извадкова единица може да бъде всяко отделно записване вДневника за продажбите. Извадковата рамка е физическото представяне наизвадковите единици. В нашия пример извадкова рамка би могла да бъдатфактурите за продажби. Дефинирането на извадковата единица и извадкова рамка

помага на одитора да обвърже одиторската цел с целта на извадката.

Определяне на размера на извадкатаМетодът за определяне на размера на извадката зависи от това далиодиторът е решил да използва стриктно логически или статистически извадковитехники. Ако се използва логическата извадка, размерът на извадката се определяспоред виждането на одитора отчитайки следните фактори:

1. Допустимият риск за предоверяване (ДРП).2. Очакваната норма за отклонение в популацията (ОНОП).3. Максимално допустимата норма за отклонение (ДНО).4. Размера на популацията.

ОНОП, ДНО и размерът на популацията са както известни, така иопределяни в цифрово изражение от одитора. Например, очакваната норма заотклонение в популацията от 3% ще се основава на миналия опит; допустиматанорма на отклонение от 5% би се базирала на опитното одиторско мнение;размерът на популацията от 10 000 записвания би могъл да бъде определен чрезпроучване на цялата съвкупност. ДРП не се квантифицира, когато се използвалогическа извадка. Вместо това се използват определени качествени нива катовисоко, средно и ниско. Следователно, не съществуват математически формули илитаблици в помощ на одитора, за да оцени извадковата грешка чрез качественихарактеристики. В това се състои основната разлика между логическата истатистическата извадка. При последната е възможно математически да се оценириска от извадкова грешка на базата на теорията на вероятностите.Не забравяйте, обаче, че всички извадкови техники изискват вземане наконкретно решение или мнение от страна на одитора, тъй като резултатите отнаправената извадка не означават край на дейността по оценката. Те самообезпечават ФиД, че при сравняване с друга използвана от одитора информация,създава базата за вземане на точни и логически обосновани решения. Дори не евъзможно или даже желателно да се елиминират разсъжденията и размишлениятаот плана за провеждане на извадката.

Избор на извадкаОдиторът може да избере един от няколкото метода в зависимост от целитена одиторските тестове и разходите, свързани с извършване на извадката ипроверката є. Въпреки това, обаче, тъй като извадката по дефиниция включваоценяването или прогнозирането на някои характеристики на одитиранатапопулация, важно е методът за избор на извадката да позволява подбора на такаваизвадка, която да е представителна за популацията, от която е избрана. Или, сдруги думи, методът за избор на извадката трябва да предоставя на всяка единицаот популацията шанса (не е задължително да е еднакъв) да бъде избран за одита.Също е желателно да се подберат извадки по начин, който да предостави разумнатаувереност, че избирането на която и да е единица е независимо от избора на другатакава.Следователно, одиторът трябва да внимава, ако избира, да кажем всяка 100-на единица от популацията. Систематичното избиране на всяка 100-на единица енежелателно поради факта, че изборът на една единица в извадката е зависима отили определяна чрез избора на първата такава в извадката, дори когато първатаединица е изтеглена по случаен начин. Систематичният процес на извадка е

приемлив в одиторската практика, но само тогава, когато одиторът може разумнода вярва, че единиците в популацията са случайно подредени преди избора напървата единица в систематичната извадка. По подобен начин, блоковата извадка,описана по-долу, може да страда от липса на независим избор и трябва да бъдеизползвана с повишено внимание.Две техники за избор на нестатистическа извадка, относително евтини илесни за приложение, са случайната извадка и блоковата извадка. Случайната извадка, както се разбира от името й, не притежава определен образец наосъществяване. Например, одиторът може да провери фактурите на доставчицитепри проверката на задълженията към доставчици. Да приемем, че фактурите са в 3различни папки или файлове. Ако одиторът отвори всяка папка и, без внимателнопреднамерено насочване към избора или пропускането на определена единица,избере 50 фактури, тя или той трябва да продължат със случайния им избор. Тозиметод е удобен, но няма научна база за разсъждения относно представителността наизвадката. В допълнение на това може да се прояви неумишлено пристрастие впроцеса на избор, който да доведе до непредставителни извадкови резултатиБлоковата извадка предполага избора на блок от извадкови единици катогрупа за одит. След като първата единица от блока е изтеглена, останалата част отблока се изтегля автоматично. Например, одиторът може да подбере 4 блока отданни за паричните постъпления (от приходните касови ордери), по един от всякотримесечие, за да провери крайните суми. Блоковата извадка е приемлива само акодостатъчно голямо количество блокове се използва, за да се създадепредставителна извадка.Извадката чрез случаен подбор е форма на избор на извадка, койтопозволява на всяка единица в популацията равен и независим шанс да бъдеизбрана. Ако използваме метода на неограничения случаен подбор, за да изтеглимизвадка от популация, съдържаща 10 000 единици, всяка една от тях би трябвало даима шанс 1/10 000 да бъде избрана. Одиторът, използващ извадката, трябва даприлага метода на случайния подбор, за да подбере единиците, които ще бъдатодитирани, тъй като се използват принципите на теорията на вероятностите заоценка на извадковия риск. Ето защо, за да се използват закономерностите оттеорията на вероятностите, трябва да се използва техниката на случаен подбор.Извадката чрез неограничен случаен подбор, без да се отстраняват избранитевече единици, се базира на две основни предимства за използване: 1) всяка единица в популацията има равен шанс да бъде избрана, 2) всяка възможна група от n единици има равен шанс да бъде избрана. За да се използва метода на неограничения избор, одиторите трябва, първо, да могат да обозначат всяка единица в популацията с конкретно число. За целта таблици със случайни числа или компютърни програми с генератори за случайни числа могат да бъдат използвани за избор на единици, които да бъдат включени в извадката. Подборът на извадковите единици може да бъде извършен както със, така и безотстраняването им, макар, че извадката без отстраняване е по-подходящо заодитираните популации.Систематичната извадка е друго средство за получаването на извадка,получена случайно, ако единиците на популацията вече са в случайнапоследователност. И тъй като размера на извадката (n) се определя от одитора,интервалът к се изчислява по следния начин:

к = N/n,

където N е количеството единици в популацията.Използвайки случайното начало, пояснено по-горе, одиторът избира всяка к-та единица за одиторската извадка. Като пример приемете, че определяме размерътна извадката да е 200 единици от одитираната популация, съдържаща 2200единици. Интервалът к=(2200/200)=11. Използвайки таблица за случайни числаще получим случайно начало с първите 11 единици в популацията. След това щеизберем всяка 11-та единица от случайно избраното начало, докато всичките до 200единици не бъдат изтеглени.Основното предимство на систематичното подбиране е, че то може да бъдеизползвано без определянето на числа за всички единици на популацията.Следователно, тук може да се изразходва по-малко време в сравнение с другиметоди за случаен подбор. Въпреки това, обаче, одиторът не трябва да приема, чепоради факта ,че популацията не е подредена последователно, тя трябва да бъдеподреждана по случаен начин. Когато одиторът не е уверен напълно за това, как еподредена популацията, тя или той може удовлетворително да използва няколкослучайни подборки като начало вместо една единствена. Например, приприлагането на този метод към предишния пример (търсейки к), одиторът може дапланира използването на 10 случайни ед подбора и извадковия интервал от 110. Товаще доведе до 10 подизвадки от по 20 единици всяка (200 единица като цяло).

ОДИТИРАНЕ НА ИЗВАДКАТА

Одитирането на извадката при тестовете на контролите обикновено включваинспекция на документални ФиД. Проверените документи и начинът на инспекциязависят от приетата одиторска цел и от популацията, от която се прави извадката.Примерът по-долу илюстрира как се извършва процеса на извадката.Нека приемем, че одиторът има за цел да установи дали персоналът откредитния отдел одобрява всички продажби на кредит, преди стоките да бъдатспедирани към клиентите. Подписите на началника на отдела трябва да бъдепоставен на единия екземпляр от поръчката за покупка, показвайки одобрението напродажбата на кредит. Правилно определената одиторска популация в този случайса всички записвания за продажбите, направени през годината. Извадковатаединица е едно записване в Дневника за продажбите.Извадковата рамка е фактурата за продажба, служеща за основание зазаписването. Нека приемем, че одиторът определя, че размерът на извадката от 119е достатъчен за тази цел. Тя или той подбира 119 записвания на продажби послучаен начин от Дневника за продажбите и след това определя документите запродажбите, които служат за основание на тези записвания.Следващата одиторска процедура за определяне на това дали контролнитепроцедури са били осъществявани, би могла да бъде инспекцията на всекидокумент в извадката за наличието на подписите на началника на отдела запродажбите на кредит. Всяко едно от отклоненията, посочени по-долу би показвалоотклонение от създадените контроли:

1. Липсваща фактура2. Фактура без подписи за одобрение на продажбата на кредит.3. Подписан фактура, но не с подписите на оторизираните лица.

При инспектирането на извадката одиторът трябва да разгледа и

документира всяко изключение, като запитва персонала за обяснение и чрезпроверяването на налични документални съпровождащи ФиД. Например, принаблюдението на инициали, различни от тези на началника на отдела запродажбите на кредит, одиторът би могъл да обследва и да разкрие, че подписът ена лице, което управлява и надзирава дейността на този отдел.По-нататъшното разследване може да разкрие, че това лице е подписало тезидокументи поради отсъствието на началника на отдела поради годишен отпуск.Подобно развитие на нещата биха били с удовлетворителен завършек. В подобнислучаи, резултатите от тестовете не биха довели до откриване на отклонения.

Оценяване на резултатите от използването на извадкатаСлед като подбраните документи са одитирани, одиторът трябва да определии да пресметне нормата за грешки за извадката. При тестовете на контролите,пресмятането на резултатите включва преброяване на количеството отклонения,калкулиране на нормата на извадковото отклонение и екстраполация (прогноза) нанормата на отклонение в популацията.В нашия пример нека приемем, че одиторът е открил общо 4 фактури запродажби с липса на подписа на началника на отдела за продажби на кредит. Вдопълнение на това, приемаме, че една от фактурите, избрана за одит, не може дабъде открита и следователно, да бъде проверена. Общото количество наизключенията в този случай е 5. Нормата за отклонение на извадката е 4.2% (5/119).След това одиторът трябва да екстраполира този резултат спрямо цялатапопулация. Ако това е логическа, а не статистическа извадка, нормата заотклонение на извадката се превръща в одиторската база за прогноза на нормата наотклонение в популацията. Това процентно съотношение трябва да бъде сравнено содиторската максимална допустима норма на отклонение, което ще бъде поясненопо-долу.

Изводи на базата на резултатите от използването наизвадкатаСлед като одита на извадката приключи, на базата на получените резултатиот нея се правят обикновено 3 извода, касаещи:

1. Оценената степен на вътрешен контролен риск.2. Модификация на същността, времетраенето или обхвата на детайлните

тестове, ако такива се предвиждат.3. Характеристика на СВК, предоставяна на фирмата-клиент.

При оценката на степента на контролния риск нормата за отклонение(грешка) от извадката трябва да бъде сравнена с максималната допустима норма наотклонение (ДНО). На базата на такова сравнение може да имаме предвидследното:

1. Ако нормата на отклонение на извадката е по-голяма от допустиматанорма, резултатите от извадката не подкрепят нивото на определяния от одиторариск за тестваните контроли. В този случай, одиторът първо би трябвало да сенасочи към омаловажени контроли в същата система, което може да подскажефакта, че тестваната контрола е слабо функционираща. Ако съществуват такиваконтроли, одиторът би трябвало да прецени дали да разшири детайлните тестове

върху салдата на сметките. В допълнение на това, одиторът трябва да съобщи наклиента си за разкритите слабости във вътрешния контрол.

2. Ако нормата за отклонение на извадката е по-ниска от допустимата норма,одиторът трябва вземе предвид колко близка е нормата на грешка в извадката додопустимата норма. Ако нормата на извадката е значително под допустиматанорма, одиторът може да направи извода, че резултатите подкрепят оценката напланирания риск. Ако нормата на извадката е почти равна на допустимата норма,одиторът би могъл да модифицира нивото на оценения риск за определенаконтрола и да осъществи някои детайлни тестове на твърдения, свързани с тазиконтрола тогава, когато тя е била тествана и се е оказала ефективна.В нашия пример изчислената норма е 4.2%, а допустимата норма наотклонение се приема да е 7%. В този случай одиторът може да си направи извода,че контролата е ефективна. От друга страна, ако нормата на извадката беше 6.2%, заодитора ще е по-трудно да направи извода, че контролата е ефективна и биувеличил детайлните тестове.

ТЕСТОВЕ НА КОНТРОЛИТЕ: СТАТИСТИЧЕСКА ИЗВАДКА НААТРИБУТИТЕ

Извадката на атрибутите (атрибутивна извадка) е статистически извадковметод, използван в повечето случаи от одиторите при провеждането на тестове наконтролите. Оценяваната характеристика на популацията е обикновеноотклонението от създадените вътрешни контроли, изразено в проценти. Например,одиторът може да пожелае да определи с разумна увереност нормата, при коятоконкретна система на одитираната фирмата се отклонява от процедурите,изискващи ФиД за мениджърското одобряване на целите и на кредитните условияза продажбите. При приложението на атрибутивната извадка тя не се ограничавадо тестовете на контролите, а може да бъде използвана при детайлните тестове насалда на счетоводни сметки при прогнозата, например на процентнотосъотношение на просрочените вземания от клиенти или на суровини илиматериали, които са застояли и неизползваеми.

Определяне на одиторската целЗа да се определи одиторската цел, е нужно контролната система да сераздели на различни контролни елементи (атрибути), така че отклонението отвсеки атрибут да може да се приема като отделен одиторски проблем. Например,няколко критични контролни атрибута могат да бъдат включени в СВК за обема напродажбите на “Х” АД. Някои от тях са показани на фиг. 7.4.Тези атрибути са определени в следствие на одиторското познаване на СВК,за което стана дума в глава 5. За да се подобри ефикасността на процеса наизползване на извадката за атрибутите, извадковата рамка може често да бъдедефинирана по начин, чрез който няколко различни атрибута да могат да бъдаттествани, използвайки една и съща извадка от единици. Когато се тестватконтролите е важно да се подберат само онези контролни атрибути, които, аколипсват, могат да доведат до съществени неправилни заключения спрямо едно илиповече твърдения във ФО. Ако се установи, че тези контроли са слаби, одиторъттрябва да разшири детайлните си тестове върху съответните твърдения във ФО, за

да съумее да изрази неквалифицирано одиторско мнение.Измежду ключовите атрибути едни могат да се окажат по-важни от други.Ето, например, на фиг. 7.4 одиторът може да прецени, че липсата на предварителнономерирани заявки за продажби (атрибут 1) е по-критичен за твърдението за

Фиг. 7.4 Атрибути на вътрешния контрол върху продажбите (и свързаните стях твърдения във ФО) на “Х” АД

1. Пронумеровани заявки за продажбите се изготвят и контролират според номера за всяка продажба (пълнота)

2. Всяка заявка за продажба трябва да бъде одобрена от упълномощено лице в кредитния отдел преди сделката по продажбата да бъде изпълнена (Оценка)

3. Пронумеровани складови разписки трябва да бъдат издавани, когато заявките за продажби са изготвени. (съществуване/възникване)

4. Фактури за продажбите се изготвят само след като заявките за продажби са одобрени и са постъпили в отдела “Продажби” (Фактуриране)

5. Упълномощените лица в отдела “Продажби” трябва да прегледат всяка фактура за продажби за цените математическата точност и да посочат този факт чрез своите подписи (Оценка).

6. Отделът “Спедиция” трябва да получи екземпляр от складовата разписка като доказателство за отпускане на стоките. (Съществуване/Възникване)

7. Отделът “Фактуриране” трябва да провери всяка фактура за продажби за правилността на цените, количеството и др., преди фактурата да бъде изпратена на клиента. (Пълнота, Оценка, Показване)

8. Счетоводителят, отговарящ за вземанията от клиенти трябва да изготвя ежедневна равносметка на продажбите и контролна обща сума на одобрените фактури, издавани всеки ден. (Пълнота, Показване)

9. Екземпляр от пронумерованите складови разписки или товарителница и копие от всяка фактура за продажба трябва да придружава всички стоки, спедирани към клиента (Пълнота, Съществуване/Възникване)

По-стриктни изисквания (по-ниска максимална допустима норма заотклонение и по-нисък допустим риск на предоверяване) трябва да бъдатопределени за извадките, чрез които се тестват по-критични атрибути навътрешния контрол, което може да доведе до по-големи размери на извадката затези атрибути.След като атрибутите, които трябва да бъдат тествани са определени, смеготови да създадем проверяема хипотеза за всеки един атрибут. Това обикновено сеправи чрез максимално допустима норма на отклонение (ДНО) от атрибута, коятоще бъде възприета. Например, ако желаем да тестваме контролния атрибут 1 нафиг. 7.4, трябва да създадем следните проверяема хипотеза:

Отклонението за изготвянето на пронумеровани заявки за продажби непревишава 5%.

Отбележете, че тази хипотеза е специфична. Тя се отнася до конкретенатрибут - изготвянето на пронумеровани заявки за продажби. Условие за грешкиможе да бъде дефинирано като продажба, за която не съществуват документи. Ако

тестовете подкрепят тази хипотеза, ние можем да направим извода,че контролата еефективна и че е налице нисък риск за това, че твърдението за пълнота във ФО есъществено и грешно. В резултат на това детайлните тестове могат да бъдатнамалени. Ако тестовете водят към отхвърляне на хипотезата, ние ще направимизвода, че одитираната фирма не е изпълнила изискванията на тази контрола. Прилипсата на смекчаване на силата на други свързани контроли, това заключениеможе логически да доведе до увеличаване на детайлните тестове за твърдението запълнота, касаещо продажбите. С други думи, при други равни условия,отхвърлянето на всяка от няколкото хипотези (по една за всеки тестван атрибут) щенакара одитора да оцени контролните рискове на ниво, по-близко домаксималното, което би възникнало тогава, когато всички тестове са се оказалиуспешни.

Дефиниране на одиторските популацииСъответстващата популация от данни за контролните атрибути 1 и 2 савсички сделки за продажби. Извадковата единица тогава е всяко отделно записванев Дневника за продажбите. Извадковата рамка или физическото представяне натези извадкови единици, е комплекта фактури за продажби, съдържащ екземпляриот заявките за продажби и фактурите за продажби. Атрибутите, които трябва дабъдат тествани могат да бъдат всички, за които популацията на сделките запродажби е подходяща, а конкретната популация, извадковите единици иизвадковата рамка ще се променят в зависимост от целта на одиторския тест.

Дефиниране на размера на извадкатаМакар че размерът на популацията може да бъде важен при създаването нацялостния план за използването на извадката, той е по-малко важен приатрибуртивната извадка, когато популацията надвишава 1000 единици. Припопулации с такъв размер промените в размера на популацията ще оказваминимален ефект върху размера на извадката при определени допустима норма наотклонение (ДНО) и максимално допустим риск на предоверяване (ДРП). Размерътна извадката се определя предимно чрез 1) ДНО, 2) ДРП и 3) очакваната норма наотклонение в популацията (ОНОП).Както стана дума и по-рано, максималната допустима норма на отклонение(ДНО) е количествено определение на това, което представлява същественотоотклонение. Както посочихме в раздела за нестатистическата извадка, ДНО емаксималната норма на отклонение от предписаната контролна процедура, коятоодиторът желае да приеме, без да променя планираното ниво на оценка на риска затествания контролен елемент. Ако тествания контролен атрибут е критиченелемент на СВК, тогава допустимата норма ще бъде по-ниска в сравнение съсситуацията, при която той е по-малко критичен. Например, ако контролниятатрибут е критичен за СВК на клиента, одиторът ще предпочете допустима норма отоколо 5% или по-малко. Ако контролният атрибут е по-малко критичен или сеподкрепя от допълнителни контроли, тогава одиторът може да избере допустиманорма между 5 и 10%.Максимално допустимият риск за предоверяване (ДРП) е рискът, чеизвадковите резултати ще подкрепят по-ниско оценено ниво на контролен риск всравнение с първоначалната оценка в случаите, при които фактическата основнанорма ма отклонение в популацията е твърде висока, за да оправдае такава оценка.

И отново, ако тестваният контролен атрибут е критична контрола, ДРП се определяна по-ниско ниво в сравнение със ситуацията, при която контролата е по-малкокритична или допълвана от други контроли.Очакваната норма на отклонение в популацията (ОНОП) вече дефинирахме впредходния раздел. ОНОП е най-доброто одиторско виждане, касаещо истинскатанорма на отклонение за контролата. Одиторското очакване се базира преди всичкона минал опит, подкрепено с нови факти за контролната среда или счетоводнатасистема на проверяваната фирма, които да са били проучени по време напредварителния етап на оценка на СВК.На фиг. 7.5 се показан процеса на избор на извадката за всеки контроленатрибут в нашия хипотетичен пример, използвайки специфични статистическитаблици.

Фиг. 7.5. Размери на извадката за тестове на контролите на “Х” АД.

ИзбранАтрибут

ДопустимРиск на ПредоверяВане/ДРП/

ОчакванаНорма наОтклонениеВ популацияТа /ОНОП/

Макс.ДопустиМа нормаНа отклонеНие/ДНО/

РазмерНа извадката

Изготвяне на прону-Меровани заявки запоръчки

.05 2.5% 5% 240

Всички заявки за про-Дажби одобрени за Търг. Кредит

.01 1% 4% 260

Пронумеровани складовиРазписки се изготвят следОдобряване на заявките запродажби

.05 2.5% 5% 240

Изготвяне на фактури за Продажби за всяка заявкаЗа продажби

.05 2.5% 5% 240

Преглед на заявките заПродажби от оторизирано лице

.01 1.5% 4% 360

Спедиторският отдел полу-Чава копие от товарителницатаЗа да отпусне стоките

.01 2.0% 5% 300

Отдел ‘Фактуриране’ изготвяИ проверява всяка фактура

.01 1.5% 4% 360

Сумата ма вземанията Ежедневно се съпоставят съсСумата на продажбите

.01 0 0 260*

Пронумерованите товарителни-Ци съпровождат всички

.10 2.5% 5% 160

Фактури за продажби

* Изисква се познаване на цялата популация. В този случай 260 контролни суми формиратцялата популация на дните, в които са се извършили продажби през годината

Подбор на извадкатаСлед като се определи размера на извадката одиторът започва да подбираединиците от представителната извадка. Подбраните единици зависят отпопулацията, извадковата единица и извадковата рамка. Поради факта, че няколко(а при някои случаи и всички) критични контролни атрибути могат да се появятвърху документите, подкрепящи всички сделки в популацията, възможно еизвадковата рамка и извадковата единица да не се променят за цялата система.Следователно, одиторът може да тества няколко атрибута, използвайки еднии същи извадкови единици. Подобна практика води до подобряване на одиторскатаефикасност и до съкращаване на одиторските разходи. Въпреки това, обаче,различните извадкови размери могат да бъдат необходими за всеки атрибут, тъйкато входните параметри за нивата на ДНО и ДНП могат да варират в зависимостот важността на тестваните контролни атрибути. Като цяло, колкото повече значиме един контролен атрибут, толкова повече е възможно одиторът да увеличи размерана извадката чрез определяне на по-нисък риск на предоверяване или по-нискадопустима норма на отклонение от извадковия резултат.Както посочихме и преди, одиторът трябва да използва техники на случаенподбор при подбора на единиците, за да получи статистически валидна извадка.Най-подходящата техника за конкретен тест зависи от хомогенността наодиторската популация и от това дали извадковите є единици или рамки сапоследователно номерирани.Хомогенността е свързана с относителното подобие на единиците, включенив популацията, дотолкова, доколкото се разглежда конкретна характеристика.Например, клиентската популация може да бъде хомогенна относно атрибут 1 нафиг.7-4, ако съществува фирмена политика за изготвяне на писмени заявки запродажби за всички продажби, независимо от отделните стойности.От друга страна, популацията на клиента от сделките за продажби могат и дане са хомогенни относно контролния атрибут 7 от фиг.7.4, ако от отдела зафактуриране се очаква да проверява цените, количествата и др. само на фактури съсстойност, превишаваща 100 лв. Както видяхме и по-рано, неограничената случайнаизвадка се използва, за да се прилага към популации, които са хомогенни относнотестваната характеристика. Хетерогенните популации трябва да бъдатстратифицирани (разделяни на групи с еднакви или подобни характеристики) ислед това се прилагат техники на случайна извадка вътре във всяка една страта(група).Ако одиторската популация е с последователна номерация ние можем даизползваме таблица за случайните числа и ръчен подбор на извадката иликомпютърна одиторска програма с генератор на случайни числа, за да се обезпечиправилния подбор на случайната извадка. Ако одиторската популация е полученачрез случаен подбор, случайната извадка може да бъде получена чрез систематиченподбор.

Одитиране на извадката при тестовете на контролите(атрибутите)След избора на представителната извадка одиторът трябва да одитираединиците в нея. При атрибутивната извадка това означава, че всяка единица визвадката трябва да бъде проверена за наличието или липсата на желания атрибут.Одиторът трябва да бъде внимателен при отбелязването на извадковите единици,съдържащи отклонения от създадените контроли. Например, приемете, чеодиторът е проверил извадка от 240 фактури, подбрани от одиторска популация нафактурите за продажба, за да установи спазването на контролния атрибут 1 отфиг.7.4. Нека по-нататък приемем, че одиторът разкрие, че една фактура отизвадката не е подкрепена със съпровождащи документи (заявка за продажба).Това отклонение от създадената вътрешна контрола се приема като процедурнагрешка и може да бъде отразена в процентно отношение: 1/20 или 0.42%.

Оценка на фактите и доказателствата (ФиД)След като резултатите от използването на извадката са получени одиторъттрябва да оцени фактите и доказателствата. Това предполага вземане на решение задостатъчността и компетентността на получените ФиД. Достатъчността на ФиД епряко свързана с извадковия риск, който се измерва чрез желаните лимити запрецизност и нивото на допустим извадков риск. Например, чрез определянето наДРП да е .05 в плана за извадката одиторът изразява желанието да приемем 5%-тенриск за предоверяване. Ако това ниво на риск, заедно с подходящите лимити напрецизност, са приемливи за одитора, извадката __________от 240 единици е достатъчноголяма, за да издържи теста за достатъчност.Компетентността на ФиД се базира на експертно мнение. Одиторът трябва дареши дали получените ФиД, в границите на разходната ефективност, са получаемипо най-добрия начин, за да подкрепят извода, касаещ тествания атрибут и да са всъответствие с одиторските цели и твърденията във ФО. В нашия пример, най-компетентните налични ФиД за това, дали клиентът е изготвил пронумерованизаявки за всяка една продажба, би била извадката с фактури за продажби, коитомогат да бъдат проследени с писмените заявки от клиентите за покупки.

Изготвяне на логически заключенияОкончателният етап в процеса на извадката изисква от одитора да достигнедо одиторско заключение, касаещо проверяваните единици. При атрибутивнатаизвадка одиторското заключение трябва да бъде изразено чрез изразяване намнение за това дали клиентът спазва предписаните контролни атрибути. За тазицел се използват специални таблици, които да помогнат на одитора при оценкатана извадковите резултати и при формирането на заключението, които порадиограничения в обема не са обект на това издание.Спомнете си от фиг. 7.2, че пълното познаване на СВК на конкретнаподсистема изисква от одитора да следва логическата последователност поотношение на всяко значимо салдо, посочено във ФО и отнасящо се до системата.Тази последователност предполага следните етапи:

1. Вземане под внимание на грешки и нарушения, които могат да възникнат всалдата. За тази цел сделките могат да:

а. бъдат грешно осчетоводени;

б. съдържат неадекватна или невалидна документация;в. не са осчетоводени;г. са неправилно оценени;д. са неправилно класифицирани;е. бъдат осчетоводени в неправилен период;ж. бъдат неправилно обобщени.2. Вземане под внимание на онези грешки и нарушения, които водят до

същественипромени в определени твърдения.

3. Определяне на контролните атрибути, които трябва да предотвратяват илиразкриват тези грешки и нарушения.

4. Определяне на това дали необходимите атрибути са били предписани отклиента.

5. Определяне на това дали предписаните атрибути за тези елементи са билиспазвани от клиента (тестове на контролите).

6. Оценяване на резултатите от тестовете на контролите.7. На базата на етапи 1 до 6 се оценява контролния риск и се определя

същността, времетраенето и обхвата на одиторските тестове върху сделките и върхусалдата, възникнали в следствие функционирането на системата (детайлнитестове).Всички съществени контролни атрибути, отнасящи се до определенотвърдение във ФО трябва да бъдат оценени, преди да се пристъпи към детайлнитестове на това твърдение. Нека, например на фиг. 7.4 приемем, че атрибутите от 1до 9 са предписани от клиента като част от системата, която извършва дебитнизаписвания в аналитичните и синтетичната сметка за вземания от клиенти заедно скореспондиращите записвания в кредита на сметката за приходи от продажби настоки (с/ка 702 от Националния сметкоплан). Всеки контролен атрибут трябва дабъде оценен по отношение на грешките или нарушенията във ФО, за които той есъздаден да предотвратява и разкрива. За да илюстрираме това, забележете, чеконтролните атрибути 1, 4 и 5 са създадени да предотвратят грешки, свързани спълнотата, оценката и съществуването/възникването при осчетоводяването нафактурите за продажби.Отклоненията от тези контроли могат да доведат до неправилно показване накредитното салдо на с/ка 702 Приходи от продажби на стоки чрез пропуск илидвойно осчетоводяване на фактурите за продажби или чрез математически грешкипри аналитичното отчитане на продажбите по клиенти. На фиг.7.6 виждаме, четестовете на контролите разкриват приемливо извършване на контролнитеатрибути 1 и 4.

Фиг.7.6. Резултати от тестовете на контролите върху системата напродажбите в “Х” АД

1 2 3 4 5 6 7 8

ОценкаИзбран атрибут

Размер наизвадката

Забелязани изключения

НормаНа грешКите вИзвадката[(3):4)]

ДРП

ДГГП

ДНО

ИзВоди

Изготвяне на пронуме-Ровани заявки за поръчки

240 1 .4% .05 2% 5% S

Всички заявки за продажби,одобрени за търг. Кредит

260 5 1.9% .01 5% 4% N

Пронумеровани склад разписки се изготвят след одобряване на продажбите

240 1 .4% .05 2% 5% S

Изготвяне на ф/ри за всяка продажба

240 2 .8% .05 3% 5% S

Преглед на заявките от оторизирано лице

360 8 2.2% .01 5% 4% N

Спедиторският отдел получава копие от товарителница и отпуска стоките

300 3 1% .01 4% 5% S

Отдел ф/ране проверява ф/рите

360 3 .8% .01 3% 4% S

Сумата на вземанията се съпоставя със сумата на продажбите

260 0* 0* .01 0* 0* S

Пронумерованите товарителници,съпровождат ф/рите

160 1 .6% .10 3% 5% S

aS= подкрепя по-ниското ниво на контролен риск в сравнение с предварителната оценка; N= не подкрепя по-ниското ниво на контролен риск в сравнение предварителната оценка;b = осредняване до следващата най-консервативна прогноза от таблицата;*=представя цялата популация. Резултатите представят позната, непрогнозирана грешка.Следователно таблица не се използва.Следователно одиторът може да направи извода, че системата ефункционирала ефективно, за да се обезпечи факта, че всички получени заявки сабили записани и отбелязани във фактурите за продажби. Детайлните тестове, катопреизчисляване на крайните стойности и разпространението им до фактурите запродажби, както и проследяване на записаните стойности във фактурите додневниците и Главната книга, могат да бъдат ограничени или прекъснати, ако нямадруги слабости в другите контроли.

Тестовете на атрибут 5 разкриват неприемливо висока норма на пропуск заодобрение от оторизираното лице на математическата точност на фактурите запродажби. Липсата на подписи на оторизираните лица върху документ запродажба, обаче, не означава, че не се извършвани контролни процедури.Оторизираното лице може просто да е забравило да подпише документите, следкато са били прегледани.Липсата на подписи не означава също, че еквивалентен процент отфактурите за продажби са били неакуратно изготвени и, следователно, сапричинили грешки в салдото на сметката за продажби (с/ка 702 например).Независимо от това, поради липсата на приемливо изпълнение в тази област,съществува по-голяма вероятност от неправилно отразяване на стойностите напродажбите в сравнение с възможността нормата на спазване да е била по-голяма.В този случай одиторът може да избере измежду две алтернативи: 1) да потърсиконтрола, която да компенсира слабостите; или 2) да разшири детайлните тестовевърху твърдението, което може да е грешно поради възникнала слабост (оценка).Във всеки случай детайлен анализ на грешките трябва да бъде осъществен завсяко наблюдавано отклонение от предписаните процедури. Това трябва даподскаже на одитора кои са основните причини за грешки и по какъв начин даформулира мнение относно качествата на системата. И в края на краищата,одиторското мнение трябва да преобладава при вземането на решение за ефекта наСВК при определянето на вида, обхвата и времетраенето на детайлните одиторскитестове.

Разкриваща извадкаМакар и да е форма на атрибутивната извадка, разриващата извадка имадруга одиторска цел. Тя се състои в избора на размер на извадката (n), която имаконкретната вероятност (х) за възникване най-малко на едно отклонение в даденразмер на популацията (Р) с критична норма на възникване (р). Тази критичнанорма е еквивалентна на допустимата норма за грешки. Търсеното отклонение втози случай е обикновено съществуването на нарушение.Разкриващата извадка е най-полезна за прилагане при следните ситуации:Когато одиторът се съмнява, че определен вид критично нарушение иливреда са възникнали и би желал да разбере дали това е изолирано явление;Когато е възможно да се прогнозира критичната норма на възникване нанарушение, което би предизвикало съществено заблуждение във ФО, ако небъде показано;Когато одиторска популация с относително висок риск (като паричнитесредства или вземанията от клиенти) разкрие нарушаване на разпределянетона задълженията (осчетоводяване и боравене с пари, например) следпредварителна оценка на вътрешния контролен риск.На фиг. 7.7 е показана таблица с разкриваща извадка. При нея размерът наизвадката би трябвало да бъде определен като параметър. Следователно, ще имамеразлични таблици за популации с различни размери. Показаната таблица е запопулации с рамери от 5000 до 10 000. Извадковите размери са показани в първатаколона на таблицата. Критичните норми на възникване са посочени напряко най-отгоре на таблицата, а вероятностите за възникване са показани в долната є част.

Фиг. 7.7. Таблица на разкриващата извадка: Вероятността за включването нанай-малко едно появяване в извадката за популация между 5 000 и 10 000

Най-горна граница за прецизност:Критична норма на появяване

Размер наИзвадката .1% .2% .3% .4% .5% .75% 1% 2%50 5% 10% 14% 18% 22% 31% 40% 64%60 6 11 17 21 26 36 45 7070 7 13 19 25 30 41 51 7680 8 15 21 28 33 45 55 8090 9 17 24 30 36 49 60 84100 10 18 26 33 40 53 64 87120 11 21 30 38 45 60 70 91140 13 25 35 43 51 65 76 94160 15 28 38 48 55 70 80 96200 18 33 45 56 64 78 87 98240 22 39 52 62 70 84 91 99300 26 46 60 70 78 90 95 99+340 29 50 65 75 82 93 97 99+400 34 56 71 81 87 95 98 99+460 38 61 76 85 91 97 99 99+500 40 64 79 87 92 98 99 99+600 46 71 84 92 96 99+ 99+ 99+700 52 77 89 95 97 99+ 99+ 99+800 57 81 92 96 98 99+ 99+ 99+900 61 85 94 98 99 99+ 99+ 99+1000 65 88 96 99 99 99+ 99+ 99+1500 80 96 99 99+ 99+ 99+ 99+ 99+2000 89 99 99+ 99+ 99+ 99+ 99+ 99+

За да демонстрираме приложението на разкриващата извадка нека приемем,че одиторът се съмнява за нанесена вреда, която да е възникнала при боравенето спарични постъпления и осчетоводяванията в кредита на сметките за вземания отклиенти, които се извършват от един и същи служител на фирмата. Нека по-нататък приемем, че одиторската популация се състои от 10 000 кредитнизаписвания в сметките за вземания и че одиторът прогнозира, че може да възникнесъществено заблуждение, ако 100 сделки (1%) са неправилно счетоводно отнесени.Следователно той ще пожелае да узнае колко голяма да е извадката, която даизтегли, за да бъде 99% убеден в разкриването на най-малко един случай на такававреда. Използвайки таблицата на фиг. 7.7 ние намираме, че одиторът трябва дапровери извадка, състояща се от 460 сделки (записвания).Както може да се види на фиг. 7.7 разкриващата извадка изисква неподредениголеми извадкови размери, в случаите, при които критичните норми напоявяване в популацията са по-ниски от 0.5%, а изискваната увереност е висока.Тази извадкова процедура се използва, за да се разкрият само онезинарушения, които възникват с определена честота. Следователно, не може да сеочаква да се разкрият случайни появявания на нарушения. И макар, че

разкриващата извадка има своето място в одиторския процес, тя се използва многопо-рядко в сравнение с атрибутивната извадка.