Download - Cours d'Audit
Séminaire d'Audit
« PARTIE NORMES »
PREPARE ET ANIME PAR
AOURZ LAHCEN
1
Chapitre 1 : Définitions, objectifs et formes de contrôle
L'entreprise est un système téléologique et adaptatif
N'étant pas déterminé par son environnement
Objectifs de moyens conditionnent le comportement.
L'entreprise a la possibilité de transformer ses structures et de
les harmoniser pour s'adapter à l'environnement.
Mais l'entreprise est également constituée d'individus- eux-mêmes
des systèmes finalisés, mais à comportements potentiellement plus
riches…
La mission des responsables de l'entreprise consiste donc à créer des
structures organisationnelles pour coordonner ces systèmes dans un
environnement donné.
Les différentes formes de contrôle:
1) La notion de contrôle: capacité à maîtriser une situation
et à l'orienter dans le sens voulu
(+Mesure des résultats et comparaison avec des objectifs)
1.1/ Pour une entreprise le contrôle renvoie au respect d'une norme,
c'est un contrôle de régularité :
Information Décision Action Contrôle
Il a un caractère dynamique c'est un processus
1.2/ Le processus de contrôle : généralement en3 phases
Décision Action Résultat
(Avant) (Pendant) (Après)
Ces trois étapes renvoient à des tâches précises:
Finalisation : quels objectifs ? Quelles ressources ?
Comment évaluer les résultats ?
Pilotage : surveillance et correction de l'action en cours.
Évaluation : Quelle mesure ? Quelle efficacité ? Quelle
efficience ?
2
Ces trois étapes concernent les trois niveaux de décision (I.ANSOFF) :
décision stratégique, décision tactique, décision opérationnelle.
Chaque niveau ayant son processus de contrôle.
2) Décisions de gestion et niveaux de contrôle
Long terme: stratégie, planification C. Stratégique
Moyen terme : interface C. de
gestion
Court terme : Gestion quotidienne C.
Opérationnel
C. d'exécution
3) Définition originelle: (ANTHONY)
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants
s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité
(par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens
employés) pour réaliser les objectifs de l'organisation
Approche considérée comme limitant le CG à des procédures
mécaniques de rétroaction (connaissance des coûts).
L'association Nationale (française) des directeurs financiers et
contrôleurs de gestion définit les objectifs des services de C.G. ainsi :
Concevoir le système d'information
Contribuer à la conception de la structure de l'entreprise sur la
base d'une décentralisation efficace de l'autorité,
Faire fonctionner correctement le système d'information
Effectuer les études économiques et les coordonner.
Cette définition est trop générale car la mission d'un service de C.G.
dépend de plusieurs facteurs subjectifs et objectifs, et le contrôle de
gestion doit s'interroger, périodiquement sur :
Les changements dans les structures de l'entreprise
3
Les modifications dans l'allocation des ressources
L'évaluation des comportements des acteurs
Les conséquences des choix stratégiques.
Le besoin d'organiser et de piloter la performance élargissement du
besoin de contrôle de nombreuses formes de contrôle sont apparues.
4) le contrôle organisationnel
Le C.O doit assurer, en temps réel, le suivi et la qualité de
l'organisation
Surveiller la fiabilité et la qualité du fonctionnement de
l'organisation;
Il cherche à améliorer les règles et les procédures qui
structurent les décisions.
Son domaine est très vaste et englobe les systèmes
décisionnels et informationnels.
Le C.O est concerné parles trois types d'outils qui sont :
La planification
La fixation des règles et des procédures
L'évaluation des résultats et de la performance
5) Le contrôle Interne
Le C.I concerne la fixation des règles, des procédures et le respect de
celles-ci en vue :
D'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine de
l'entreprise et la qualité de l'information, etc.…
D'appliquer les instructions de la direction et de favoriser
l'amélioration des performances.
6) Audit interne, audit financier, audit opérationnel
L'Audit vise à :
Mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d'informations
comptables et financiers.
Mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les
domaines de l'entreprise.
4
L'audit interne : le contrôle appartient au personnel de
l'entreprise
L'audit financier : révision comptable, analyse des comptes
L'audit opérationnel: cherche à améliorer toutes les dimensions de
l'entreprise
D’où une certaine confusion entre les missions
d'audit (ponctuelle) et le contrôle de gestion
(fonctionnant de manière permanente).
7) En conclusion: le C.G
Doit permettre de gérer au mieux des décisions et des actions de
moyen terme, en général un an.
Il permet d'articuler stratégie et actions au quotidien et assurer la
cohérence entre les deux niveaux.
En tant que processus de contrôle il renvoie à la triple tâche de
finalisation, pilotage et évaluation d'où la définition de H. Bouquin.
"le C.G est formé des processus et des systèmes qui permettrent aux
dirigeants d'avoir l'assurance que les choix stratégiques et les actions
courantes seront, sont et ont été cohérents, notamment grâce au
contrôle d'exécution".
8) Place du contrôleur de gestion dans l'organigramme
A l'instar de toue structure de l'entreprise, le C.G suppose un
minimum d'organisation, sa structuration doit, donc être :
Adaptée aux besoins de l'entreprise
Contrôlable
Formalisée
Construite sur une séparation convenable des fonctions
5
Le service de C.G doit respecter, au même titre que les autres services
de l'entreprise, un certain nombre de règles qui garantissent la fiabilité
des informations :
Respect du principe de généralité du contrôle interne
Les procédures d'auto- contrôle :
Recoupements
Contrôles réciproques
Procédés techniques (traitements informatiques)
Le système de C.G. doit être adapté à la dimension de l'entreprise, à la
nature de son activité et à l'importance des missions qui lui sont
confiées. Pour ce faire on doit respecter les principes suivants :
Connaître les besoins exprimés par les utilisateurs et être
capable de concrétiser des besoins latents,
Maîtriser le fonctionnement technique, commercial, financier
et comptable de l'entreprise,
Eviter les redondances et n'intervenir qu'avec pertinence dans
le processus normal de fonctionnement pour garantir la
crédibilité de ses interventions,
Maintenir une étroite concertation avec les responsables des
services,
Limiter l'activité du service à un rôle d'assistance et de conseil,
dans le cadre de la mission fonctionnelle qui lui est confiée.
Enfin notons que :
L'efficacité d'un C.G s'apprécie moins par le nombre des tâches qu'il
assure que par l'adaptation étroite de son activité aux besoins réels et
permanents de ses utilisateurs potentiels dans l'entreprise.
Quant aux critères d'évaluation de l'efficacité d'un bon système de C.G,
on peut les résumer ainsi : un système de contrôle de gestion doit
permettre de : savoir, prévoir, comprendre rapidement, précisément et
au moindre coût.
6
Plus généralement, le CG doit aider les dirigeants à s’assurer que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour
réaliser les objectifs de l'organisation.
Chapitre 2:
Le contrôle de gestion et les domaines de gestion
Le C.G, en tant que système d'information de l'organisation, doit tenir
compte des évolutions des domaines qu'il "subit" : la stratégie, les
fonctions, la structure.
1. L'influence de la stratégie sur le C.G
1.1/ Les tendances du contexte stratégique
Un système d'objectifs diversifiés et contradictoires
(productivité, flexibilité, qualité, coût, délai)
Un fort degré de concurrence ;
Un raccourcissement du temps de réaction.
7
Pour répondre à ces contraintes, les entreprises doivent procéder à des
diagnostics (internes et externes) pour bien orienter leurs choix
stratégiques et les actions qui en découlent.
L'analyse stratégique comprend 3 volets :
L'analyse de la concurrence et du marché dans lequel
l'entreprise évolue
L'analyse du potentiel technologique, des tendances et des
opportunités.
L'analyse des compétences de l'organisation, de la structure,
des acteurs.
Le C.G en tant qu'aide au pilotage stratégique et à la gestion des
acteurs constitue un système d'information efficace.
1.2/ stratégie et C.G
1.2.1- Le CG et le diagnostic :
Le CG voit ses objectifs et son champ d'analyse s'élargir. Les outils du
C.G servant d'aide au diagnostic des facteurs clés de succès (FCS).
1.2.2- Le C.G et le pilotage
Vu sous l'angle des procédures, le C.G aide au pilotage permanent,
donnant en tant réel des indications de performance pour orienter les
décisions stratégiques.
1.2.3- la place du contrôle de gestion dans le processus
stratégique
Le CG doit être en interaction avec les objectifs et les stratégies de
l’entreprise.
Pour ce faire, le C.G intervient avant, pendant et après l'action.
2. L'influence des fonctions sur le C.G
On note une extension du C.G à l'ensemble des fonctions de
l'entreprise.
2.1- Les fonctions premières du C.G (début de XX siècles)
8
2.1.1- le premier champ d’action du CG se limitait à la gestion de
la production dans un objectif de productivité et de rationalisation,
dans une organisation taylorienne et une approche quantitative de la
résolution des problèmes.
2.1.2- Le C.G comme outil de suivie opérationnel (le calcul du coût est
au centre de ce processus).
2.2- Evolution de la prédominance des fonctions de l'entreprise
A partir de la décennie 60, la fonction commercial : la saturation" les
exigences de marché se traduisant par une diversité et une qualité
accrue des produits (diversification – raccourcissement du cycle de vie
des produits).
Nécessité d'une certaine flexibilité
A partir des années 70, une 3ème phase va concerner la fonction
"ressource humaines" choix stratégiques et résultats des activités
dépendant de la gestion des acteurs.
Les années 80 : années Finance
Les années 90 : l'approche systémique mettant en évidence les
influences réciproques, de toutes les dimensions de la gestion.
Face à cette interdépendance des fonctions et des activités, les outils
de suivi et de contrôle de la production sont étendus et adaptés aux
autres fonctions.
Le C.G doit servir au suivi opérationnel de court terme de toues les
fonctions et activités de l'entreprise.
Une nouvelle problématique de la production sous l'angle aussi
bien des objectifs, des stratégies, de l'organisation que des outils
de gestion, va alors s'imposer :
2.3- La nouvelle approche de la production
2.3.1- Evolution de la stratégie de production :
a) De nouveaux objectifs :
9
Augmentation de la qualité.
Augmentation de l'adaptabilité des produits.
Diminution des délais.
Diminution des coûts.
Que la fonction de production doit chercher à atteindre, en rendant
compatible flexibilité et productivité grâce aux possibilités
technologiques des machines.
b) De nouveaux moyens :
Les technologies flexibles et les nouvelles organisations de la
production permettent de faire de petites séries rentables.
Les équipements électroniques et les machines à commande
numérique apportent une souplesse considérable.
c) de nouvelles stratégies, qui permettrent de répondre à ce contexte :
Elaborer des produits qui représentent de la valeur pour la
demande (utilité, service, qualité).
Etre flexible dans la production, l'organisation et les hommes pour
s'adapter à toutes les évolutions rapides des marchés;
Obtenir simultanément une réduction des coûts et une amélioration
de la qualité.
Pour réaliser ces objectifs les entreprises sont de plus en plus amenées
à travailler avec des partenaires extérieurs. D'où le développement des
outils de gestion (analyse de la valeur, contrat d'assurance qualité…) et
l'extension du C.G à toutes les étapes du processus de production.
Pour comprendre cette évolution il est nécessaire d'insister sur deux
caractéristiques actuelles de la gestion des produits :
L'association des cycles au sein d'une organisation
Dans l'optique d'une meilleure réactivité, d'une gestion du temps et
d'une recherche de plus de valeur pour le produit, les gestionnaires
10
essaient de réduire le temps, les coûts en rapprochant, voire
superposant les 3 étapes successives pour proposer un produit :
Conception fabrication distribution
Cette intégration nécessaire pour la réussite des stratégies induit des
remises en cause profondes de la structure de l'organisation et des
outils de gestion (gestion par projet ou ingénierie simultanée) et en
conséquence le C.G.
L'engagement des dépenses pour un produit durant son
cycle de vie
Les choix d'investissements qui sont faits pour apporter la valeur aux
produits sont décidés dés les premières phases de conception (80% des
dépenses futures sont décidées même si les dépenses effectives se
répartiront sur l'ensemble de la vie du produit). Ce qui implique une
nécessaire adaptation du calcul des coûts au sein du C.G.
2.3.2- Evolution de l'organisation de la production
L'organisation industrielle traditionnelle était fondée sur des lignes de
production rigides, une régulation assurée par des stocks de produits
intermédiaires et finis, une planification de la production en amont à
partir des prévisions de vente (TAYLOR).
Dans le contexte actuel, pour mieux atteindre les objectifs (qualité
délais, coût, flexibilité) les entreprises mettent en place de nouvelles
structures tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de l'organisation.
Dans le domaine de l'organisation de la production, on cherche à
gérer des flux (et non des stocks qui coûtent cher) c'est-à-dire une suite
d'opérations qui s'enchaînent sans attente (flux tendus) et à déclencher
ces flux en fonction de la demande en aval (flux tirés).
Dans le cadre des trois cycles "conception fabrication- distribution" on
cherche à intégrer toutes les étapes dans une approche transversale,
décloisonnée, de processus.
11
En intégrant les relations de la production avec les partenaires
extérieurs et en tenant compte de la sous-traitance, l'organisation
englobe une partie de son environnement et devient un réseau (lecture
complémentaire).
2.3.3- La logistique : elle regroupe la gestion :
Des stocks
Des transports à l'intérieur et à l'extérieur de l'entreprise
Des entrepôts et de l'espace des ateliers
Des emplacements des machines (org. Modulaire)
De l'après vente et de la maintenance.
Mathé et Tixier analysent la logistique selon trois types d'opération :
Physique, administrative et de planification ("la logistique "PUF 1991).
2.3.4- La maintenance : en vue de réduire le temps d'inactivité
des machines
3. L'influence de la structure et de l'organisation sur le
C.G
3.1- Importance de l'organisation
L'organisation est "un ensemble de moyens structurés constituant une
unité de coordination ayant des frontières identifiables, fonctionnant en
continue en vue d'atteindre un ensemble d'objectifs partagés par les
membres participants" (division des tâches et coordination)
(S.P Robins. Théorie des org. P.H. 1987)
Dans une perspective dynamique, (dépassement de l'organigramme)
l'organisation correspond,
A la structure choisie pour répartir le travail, tant à l'intérieur
qu'à l'extérieur dans l'entreprise.
A la délimitation du pouvoir et des processus de prise de
décision
Aux systèmes d'information mis en place
A l'animation des acteurs.
Notons par ailleurs que :
12
Choix stratégiques et caractéristiques structurelles d'une
organisation sont nécessairement corrélés.
En conséquence, le C.G considéré comme un système
d'information pour la stratégie et l'opérationnel, se construit à
partir de la représentation organisationnelle de l'entreprise.
3.2- Les tendances organisationnelles
3.2.1- Les différentes structures
La théorie de la contingence a bien déterminé les facteurs qui
conditionnent chaque organisation dans son contexte :
Technologie, type de pouvoir, environnement, taille et âge de
l'entreprise.
Les formes possibles (et susceptibles d'être combinées).
Structure hiérarchique: un service est relié à un seul chef. Le
pouvoir hiérarchique descendant est fort. Le contrôle est plutôt
du type vérification à posteriori et sanction.
Structure fonctionnelle : l'autorité est découpée comme la
structure selon des fonctions nécessaires à l'activité. Cette
spécialisation conduit à une multiplicité de chefs pour chaque
service. Cela peut donc poser des problèmes de coordination, de
communication et de contrôle.
Structure hiérarchico- fonctionnelle: solution hybride des
deux précédentes, elle associe des services hiérarchiques qui
peuvent contrôler et des services fonctionnels qui conseillent
sans autorité.
Structure matricielle : structure souple en deux dimensions,
évoluant selon les besoins, chaque salarié est rattaché à un chef
de produit et à un responsable fonctionnel. Cette structure
permet la décentralisation des pouvoirs et le regroupement des
compétences dispersées dans les services, mais requiert une
coordination précise.
13
3.2.2- Les influences de la structure sur le C.G
Pour mesurer les performances de l'activité il est nécessaire de
décomposer l'organisation. C'est pourquoi la structure- composante du
système de décision, de communication et de coordination- est
importante et influence le C.G.
3.2.3- Les évolutions nécessaires des structures :
Un contexte différent :
Un environnement turbulent
Une démarche productive orientée vers le client
Une plus grande implication des acteurs.
La structure devient un paramètre essentiel de la performance- une
variable à gérer (apprentissage organisationnel au service de la
Flexibilité).
La reconfiguration (reengineering ou BPR Business Process
reengineering)
Pour passer d'une organisation classique verticale, hiérarchique et
cloisonnée, à une structure plus "aplatie" avec une approche plus
transversale des processus, il est parfois nécessaire d’étudier
l’ensemble des processus de production et de repenser l’organisation
des activités de production, en vue d’une redéfinition des activités en
terme de processus opérationnels plus performantes d’où les nouvelles
orientations :
3.2.4- Recherche de nouvelles formes structurelles
Des structures plus aplaties réduisent le nombre de niveaux
hiérarchiques.
Une organisation par processus
Un processus : « toutes les actions qui concourent à la
réalisation d’un produit ou d’un service interne » (A.D Little
1993).
14
Les processus : servent des clients » internes ou externes (en aval)
traversent les structures verticales formelles.
C’est une organisation permanente
Une organisation par projet
Elle consiste à mobiliser, de manière temporaire, pour un objectif bien
précis, des individus rattachés d’ordinaires à des services, en fonction
de leurs compétences (chef- projet : responsable- succès)
Les caractéristiques d’un projet :
Demande plus ou moins précise non assurée de résultats
Non répétitivité
Organisation souple temporaire
Interdisciplinarité
Importance du chef du Projet
Pas de référence ou de standard existant (mesure)
Innovations importantes dans les procédures de gestion et dans
les réalisations.
L’organisation en réseau
Un maillage de firmes qui s’associent pour proposer ensemble des
activités et des services.
C’est un système souple de coopérations qui fait éclater les frontières
de l’entreprise. Il permet une flexibilité dans le temps et l’espace, et
peut être aussi un moyen de réduire les coûts.
3.3- Organisation et C.G.
Les systèmes classiques du calcul de coût se fondent sur les divisions
traditionnelles des organisations (structure fonctionnelle divisionnelle).
L’approche transversale de l’organisation, l’exigence de suivre les
activités tout au long du processus de transformation, le
décloisonnement et la mise à plat des fonctions sont donc en
contradiction avec le découpage proposé par la comptabilité
analytique.
15
Si l’on veut que le C.G soit un système d’information qui aide au
pilotage, un indicateur de création de valeur et de satisfaction du
client, il faut modifier et adapter les principes de calcul, la
décomposition du prix des produits, intégrer de nouvelles variables
qualitatives, organisationnelles et humaines.
4. Délimitation actuelle du C.G.
4.1- Les demandes actuelles
Résumons :
Les attentes vis-à-vis du C.G
Attentes Initiales Extension des besoins
Analyse, suivi de la production Analyse suivie de toutes les fonctions,
de toutes les activités
Vision interne Interne et externe, réseau,
partenariat
Organisation verticale
cloisonnée
Structure transversale aplatie
Données quantitatives et
financières
Quantitatives et qualitatives,
financières et physiques
Analyse statistique, ponctuelle Analyse dynamique avec amélioration
permanente
Analyse du passé Analyse rétrospective et anticipatrice
Analyse opérationnelle Analyse stratégique, tactique,
opérationnelle
Homme- exécutant Acteur décideur responsable
Concept lié : productivité Concept lié : valeur
Ces attentes se développent dans un cadre organisationnel différent :
Auparavant
- Pour la production
- Pour une structure verticale
cloisonnée
- Pour le court terme
Actuellement
- Pour toutes les activités.
- Pour une structure dynamique
transversale.
- Pour le court, le moyen et le long
terme.
16
- Pour des exécutants dans une
entité
- Pour des acteurs responsables
dans des réseaux.
De ces nouvelles attentes découle un élargissement du champ d’action
du contrôle de Gestion pour les besoins des pilotages de
performances et du changement.
4.2- Les rôles assignés au C.G. : Performance et
Changement
4.2.1- Le C.G. en vue du Pilotage de la Performance
Le contrôle de gestion doit remplir un double rôle
Aider à piloter l’efficacité : c'est-à-dire à gérer les facteurs clés
de compétitivité par un ensemble de décisions et d’actions
stratégiques.
Aider à piloter l’efficience, c'est-à-dire à gérer les moyens
opérationnels pour atteindre les objectifs fixés, donc maîtriser les
facteurs clés de l’équilibre financier.
Pour H. Bouquin le rôle du C.G dans le pilotage de la performance
renvoie à la triple exigence de :
Modéliser la complexité
Organiser la division du travail du management
Réguler les comportements.
4.2.2- Le C.G comme outil de pilotage du changement :
Aide à la réactivité stratégique par la mesure permanente du
couple valeur- coût.
Aide à l’amélioration opérationnelle
Aide au changement organisationnel (réguler les
comportements).
En résumé : le C.G doit traiter et intégrer quatre variables :
Coût + Qualité + Temps + Organisation
Production indicateurs Temps réel implication des
acteurs
17
Conception Amélioration délai réduit changement
de structure
Distribution permanente
Externalisation
La gestion de la performance par le C.G passe par l’intégration de trois
familles d’outils :
La comptabilité de gestion, l’analyse des coûts
Les budgets
Des indicateurs variés (tableaux de bord ou autres)
18
Chapitre 3 :
Les outils du C.G
Rappel :
Avant d’évoquer les outils du C.G, il faut souligner qu’en tant que
système d’information d’aide à la décision, le C.G, et à l’instar des
autres domaines de la gestion, utilise une variété d’outils empruntés
aussi bien aux sciences exactes (Math, Statistique etc.) qu’aux sciences
humaines (sociologie, psychologie etc.) en plus des outils propre à la
gestion.
Le tableau 1 ci-dessous donne un aperçu de quelques techniques
classées par fonction ou domaine d’utilisation.
1. Représentation de l’organisation et construction des
outils
Les deux principes de base
La construction d’outils de gestion se fait à partir de la
représentation faite de l’organisation. La vision plu ou moins
réelle de la structure, de la hiérarchie, des processus
décisionnels, des zones de pouvoirs, va conditionner l’élaboration
et l’utilisation des outils de gestion.
Aucune construction d’outils n’est statique. Elle évolue en
fonction de l’environnement. Dans cette perspective, il est
possible de repérer plusieurs sources de construction de
nouveaux outils de contrôle de gestion. A titre d’exemple le
commissariat général du plan (« l’entreprise est performance
globale. Economica 1997) propose les distinctions suivantes :
Des outils liés à une vision de la réalité économique fondée sur un
concept pour mesurer la performance :
Le concept de productivité globale (compte de surplus)
Le concept de valeur ajoutée directe (en tant qu’alternative à la
détermination des prix par le coût de revient) VAD.
Des outils construits pour des problèmes spécifiques, sur mesure :
19
Dans le cas de contexte très contingent d’entreprise, dans lequel les
outils « classiques » ne peuvent s’appliquer, les gestionnaires
conçoivent des techniques spéciales correspondant à une seule
situation d’entreprises :
Un modèle mathématico logique pour un choix
d’investissement, par exemple, des compagnies pétrolières en avenir
incertain
Un modèle de planification et de contrôle décentralisé pour
une société de transport urbain (Metro)
Un outil de classification des malades hospitalisés
2. la diversité des outils et de leur utilisation
Trois grands types d’outils :
Le calcul des coûts
Le calcul budgétaire
Les indicateurs de performance
Qui répondent à plusieurs objectifs évolutifs et plusieurs niveaux
de décision de la stratégie, de la structure, du suivi des fonctions,
comme il ressort du tableau ci-dessous :
Tableau 1
Outils
Champ d’utilisation
Coûts Budget Indicateu
rs
Stratégie X X
Suivi opérationnel des
fonctions
X X X
Structure
organisationnelle
X X
3. Les outils du calcul des coûts (renvoi au cours
détaillé)
3.1- Il est possible de présenter tous les types de coûts
selon leur utilisation
Niveau d’utilisation Type de coûts
20
Stratégie Coût complet des produits
Coût par activité des produits, des
clientèles
Tactique Imputation rationnelle
Coût préétabli, coût standard,
écarts
Exécution Coûts partiels (variables ou
directs)
3.2- Sous l’angle des besoins, il est possible d’identifier
aujourd’hui les attentes suivantes :
Besoins de prévision et de contrôle : coût de fabrication ? de
distribution d’un produit ? coût total d’une activité ? le gestionnaire a
besoin de prévoir, d’anticiper des résultats pour décider…et de vérifier
calcul d’écarts (besoins originels).
Besoins d’une nouvelle approche du coût des produits :
Réduction des coûts des produits, vision dynamique de la structure du
coût (pour agir sur certaines composantes…)
Avec l’intégration de la variable qualité, l’importance du délai de
réaction, la nécessité de la flexibilité…le gestionnaire a besoin
d’informations plus nombreuses, plus qualitatives… (coût
d’opportunité, le coût de la qualité et de la non- qualité, le coût de
conception…).
4. Les outils de la gestion budgétaire (voir détail dans
le cours)
4.1- Le champ d’application : le suivie opérationnel et la
structure
4.2- Les besoins :
Besoins de prévisions et de contrôle
Besoin d’animation de la structure, responsabilité des
acteurs.
(Avec adaptation des méthodes budgétaires au suivi des
activités et des processus).
21
5- De nouveaux indicateurs pour piloter la performance
5.1- Champ d’action : pilotage stratégique, suivi opérationnel,
structure.
5.2- Les besoins : aider au pilotage de la qualité, du temps, des
processus de l’amélioration du management, de l’ensemble de
l’organisation.
Besoins d’amélioration du management par les budgets
(direction par objectif, budget base zéro (BBZ), budget fondé sur
l’activité (ABB) et budget fondé sur le processus (PBB)).
Besoin d’une vision globale de l’organisation, à partir d’une
étude économique de l’entreprise fondée sur le concept de
productivité (pilotage globale de l’organisation et des partenaires
internes et externes de l’organisation) c’est le cas du « surplus de
productivité globale » et de la « valeur ajoutée directe ».
Besoin de gérer la qualité (plusieurs outils : statistique,
technique, cercle de qualité, analyse de la valeur…).
Besoin de gérer le temps et la réactivité : les tableaux de bords
(élaborés de manière souple, en fonction des besoins des
utilisateurs et de situation différenciées).
Besoin d’amélioration des processus (y compris le processus
de fonctionnement de l’organisation).
Méthode du coût cible.
Management fondé sur l’activité (ABM).
22
Chapitre 4 :
Nature, Rôle et frontières d’audit
1.1- Audit et Information
L’audit financier externe doit être clairement associé à
l’information financière externe dont il est l’une des composantes
essentielles.
1.1.1- Schéma général du processus d’information
T1
23
Normes
Langage
Faits Emetteur Message Récepteur Image des Faits
Ce schéma relativement simple permet de mettre en lumière les
conditions d’un bon processus d’information et en particulier :
C’est l’émetteur qui a la perception des faits à propos desquels
l’information est donnée.
Le message doit être établi dans un langage connu à la fois de
l’émetteur et du récepteur. Ce constat nous amène à justifier la notion
de « normes » du langage ; ces normes constituent en effet un élément
essentiel du processus de communication.
L’application de ce schéma général à l’information financière externe
se présente ainsi :
T2
24
LangagePrincipes Comptables
FaitesEconomiques,
financiers
Emetteurs :Dirigeants
Comptables
MessageLes comptes
annuels
UtilisateursActionnaires
Fisc Banquiers
Images des faits Economiques et Financiers
Expériencemémoire
Expériencemémoire
Connaissances en comptabilitéFormation
P" : Perception
Le second schéma permet de faire apparaître clairement toute la
complexité du processus qui conduit de la perception des faits
économiques et financiers par les émetteurs des comptes annuels, à la
perception de l’image de ces même faites par les utilisateurs à travers
les comptes annuels considérés comme un « message » dans le
processus de communication.
1.1.2- Place de l’audit dans le processus d’information
Outre la nécessité d’un langage commun, compris des émetteurs et des
récepteurs, apparaît un second élément essentiel : est-il raisonnable de
laisser au seul émetteur, à partir de sa perception des faits, la maîtrise
totale et non contrôlée du message, c'est-à-dire la traduction des faits
dans le langage convenu ? la réponse des sociétés modernes à cette
question est claire : un « contre pouvoir » doit être instauré et c’est là
que se positionne la fonction de l’auditeur, indépendant de l’émetteur
et du récepteur, connaissant parfaitement les normes du langage
convenu entre eux.
Le schéma complet devient alors le suivant :
T3 : Processus Général Information / Audit
25
Normes
Langage
Faites Emetteur Message Récepteur Image des Faites
tiduA
Ce troisième schéma nous permet de bien visualiser également la place
des normes d’audit que doit nécessairement s’imposer l’auditeur
puisqu’il ne saurait être question non plus de lui laisser toute liberté
pour exprimer son opinion sur la fiabilité avec laquelle le message
reflète bien les faits qu’il est censé représenter conformément aux
normes du langage convenu.
L’application du raisonnement à l’information financière peut être
représentée par le schéma suivant :
T4: Processus Information Externe / Audit Financier Externe
P" : Perception
Devant les tendances contradictoires entre des utilisateurs qui
souhaitent savoir "de plus en plus" et des émetteurs d'information qui
souhaitent présenter une image flatteuse de leur entité à des coûts
limités, on conçoit que l'intervention de l'auditeur indépendant
contribuera très fortement à tempérer des exigences contradictoires et
à assurer aux utilisateurs que les émetteurs leur donnent une "image
fidèle" conforme aux règles du jeu connues de tous. On peut ainsi
percevoir le "rôle social" qui est de plus en plus fréquemment attribué
aux auditeurs. De cette présentation, on comprendra que l'activité de
26
Normes
LangagePrincipes Comptables
FaitesEconomiques,
financiers
Emetteurs :Dirigeants
Comptables
MessageLes comptes
annuels
UtilisateursActionnaires
Fisc Banquiers
Images des faits Economiques et Financiers
Expériencemémoire
Expériencemémoire
Connaissances en comptabilité
Formation
Contrôle Indépendant des
Auditeurs Externes
tout auditeur, quelle que soit sa position (interne ou externe) sera
commandée par deux ensembles de connaissances :
Les normes du langage ;
Les normes de l'audit.
Il nous a semblé essentiel, tout en restant dans les limites imparties à
ce cours, de mieux caractériser ces deux ensembles. Nous voudrions
également souligne ici l'importance de la relation entre le concept
d'audit et le concept d'information au plan de la méthode d'approche
de l'auditeur. En effet d'une manière générale l'approche moderne de
l'audit, pour juger la qualité des informations fournies, tend à prendre
très largement en considération le système qui produit les
informations.
Ceci donne un certain caractère d'universalité à la démarche de l'audit.
1.1.3- Les normes du langage
1.1.3.1- Utilisation générale
La réalisation de toute mission d'audit, quels qu'en soient les objectifs
implique l'existence au préalable de règles précises, formalisées,
connues et acceptées des émetteurs et des récepteurs de l'information
soumise à l'audit. Il est des domaines où ces règles sont définies à un
niveau général (national ou international par exemple) et le problème
essentiel est alors de s'assurer que ces "normes"sont connues par les
personnes concernées et que les interprétations éventuelles sont sans
ambiguïté.
Par contre, il est des domaines plus spécifiques où il devient essentiel
de faire préciser- avant même de développer la mission d'audit- quels
sont les critères de référence qui seront pris en considération. Ce sera
souvent le cas lorsque l'audit portera sur des éléments qualitatifs pour
lesquels les normes ne sont pas faciles à préciser et où la subjectivité
n'est pas totalement absente. Ce sera également le cas lorsque l'on
ouvrira le champ d'application de l'audit à des domaines d'information
nouveaux.
27
1.1.3.2- Les normes de l'information financière : les principes
comptables
L'information financière a été la première à être soumise à l'audit et
ceci dans le cadre plus large d'un processus d'information externe
ayant connu un assez grand degré de généralisation dans les
principaux pays industrialisés. Cela explique que ce soit dans ce
domaine que l'on constate les efforts les plus considérables en vue
d'une harmonisation du langage utilisé. En effet, depuis des décennies,
des moyens importants ont été mis en œuvre tant dans certains pays
qu'au plan international pour contribuer à cette harmonisation.
Diverses initiatives sont venues, au cours des dernières années, donner
une nouvelle dimension aux débats sur les objectifs, l'utilité et le
contenu de l'information financière externe.
Dès 1970, aux Etat- Unis, l'AICPA émet une recommandation sur les
concepts et principes de base sous-jacents aux comptes annuels publiés
par les entreprises. Cette même organisation suscite en 1971 la
création d'un comité chargé d'étudier les objectifs de l'information par
les comptes annuels. Ce comité, connu sous le nom de son président R.-
M. TRUEBLOOD publia son rapport en 1973. C’est également en 1973
qu'est crée le FASB (Financial Accounting Standards Board) qui sera
désormais chargé de formaliser les normes comptables appliquées aux
USA.
Plus récemment a été mis en place, en collaboration avec le FASB un
organisme chargé de formaliser les normes comptables applicables
dans le secteur public : le GASB (Government Accounting Standards
Board).
Au Royaume Uni, le comité chargé d'étudier les normes comptables
(Accounting Standards Setting Committee) décide en 1974 de
réexaminer la portée et les objectifs des rapports financiers publiés, à
la lumière de l'évolution des besoins et des conditions nouvelles
financiers de l'économie. Le groupe mandaté pour réaliser ce travail
publia en 1975 un document de discussion intitulé "The Corporate
28
Report". De nouvelles réflexions se sont développées à la suite de cette
publication et ont notamment contribué à préciser les conditions dans
lesquelles doivent être établies les normes comptables). Au Canada, le
comité de recherche comptable de l'ICCA publie dans son "Manuel" des
recommandations relatives à la comptabilité, applicables aux comptes
annuels émis au Canada. En 1973 R, -M. SKINNER publia, sous les
auspices de l'ICCA, une étude effectuée à la demande du comité de
recherche comptable intitulée "Les Principes Comptable"". Plus
récemment, l'ICCA a mandaté un groupe de travail dirigé par le
Professeur STMAP afin d'étudier la présentation de l'information
financière par les sociétés et ses perspectives d'avenir.
Au plan international, la création en 1973 de l'IASC (International
Accounting Standards Comittee) est venue concrétiser les efforts
entrepris pour donner à l'harmonisation comptable une dimension
véritablement internationale. La CNCC et l'OECCA représentent la
France dans cette organisation internationale et coordonnent leur
action dans le cadre du CPRI (Comité Paritaire des Relations
Internationales).
Au plan européen, des efforts ont été développés en vue de réaliser une
certaine harmonisation comptable ; ces efforts ont donné lieu à la
publication de la 4ème directive relative aux comptes annuels des
sociétés et de la 7ème directive relative aux comptes de groupe.
La France n’a pas échappé à ce récent courant de rénovation de la
réflexion sur les principes comptables et outre la publication en 1982
de la révision du Plan comptable général, on citera la loi sur la mise en
harmonisation des obligations comptables des commerçants et de
certaines sociétés avec la IV « directive européenne », ainsi que l’effort
permanent réalisé par le CNC (Consul National de la Comptabilité).
A elle seules, les diverses normes comptables et leurs modalités
d’appréciation justifieraient un cours a part, tant par leur nombre que
29
par la diversité de leurs thèmes et les débats qu’elles suscitent. Il
n’était pas question, dans le cadre du présent cours de présenter,
même de façon sommaire un panorama des principes comptables par
référence auxquels l’auditeur est amené à exprimer son opinion sur les
comptes annuels d’une entité.
1.1.4- Les normes de l’audit
Nous nous bornerons ici à une courte présentation des normes d’audit
en général, renvoyant au chapitre suivant l’étude plus exhaustive des
normes applicables en matière d’audit financier.
Il faut en effet rappeler que le fait pour l’auditeur de s’imposer des
normes dans l’exécution de ses travaux est l’un des éléments essentiels
de son « professionnalisme » et de la crédibilité de son intervention.
Cette notion n’est pas toujours évidente, tant chez les auditeurs
internes qui peuvent être tentés de privilégier les règles propres de
l’entité dans laquelle ils exercent leurs activités, que chez les auditeurs
autres que financiers dont l’activité professionnelle est encore récente.
Le développement de l’audit dans un contexte autre que celui de l’audit
financier impliquera très vraisemblablement que ceux qui conduiront
ce développement soient attentifs à la mise en place rapide de normes
d’audit applicables à leur secteur spécifique.
1.2- Les concepts de base de l’audit
1.2.1- Référence à une définition générale
Il est possible de fournir une définition très générale de l’audit qui en
reprenne les principaux concepts permettant de mieux positionner
ensuite l’audit financier qui est, aujourd’hui encor, le type d’audit le
plus répandu. Une telle démarche permettra de montrer également les
extensions éventuelles de l’audit.
30
La définition retenue et qui sera commentée par la suite est la
suivante : « l’audit est l’examen professionnel d’une information, en
vue d’exprimer sur cette information une opinion responsable et
indépendante, par référence à un critère de qualité ; cette opinion doit
accroître l’utilité de l’information ».
1.2.2- L’audit est un examen professionnel
Le caractère professionnel de l’examen se manifeste par :
Une méthode : la démarche générale pour conduire l’examen,
Des techniques et des outils à utiliser dans le cadre de la
méthode.
L’auditeur est un professionnel compétent à double titre :
Il a une connaissance suffisante des activités et informations
qui font l’objet de son examen,
Il connaît les méthodes et les techniques de l’audit.
Ce caractère véritablement professionnel de l’audit n’est pas toujours
clairement perçu et l’on peut parfois constater des incompréhensions
et des malentendus sur les objectifs et les conditions de réalisation de
l’audit qui tiennent à ce défaut de perception.
On ajoutera que le professionnalisme implique très généralement
l’existence d’organisations professionnelles capables d’imposer à leurs
membres des normes acceptées par tous et l’application effective de
ces normes dûment constatée par un contrôle de qualité.
1.2.3- L’audit porte sur des informations
La notion d’information est ici conçue de façon très extensive : l’audit
porte rarement sur le fait lui-même, mais sur sa traduction dans un
langage convenu.
Les différentes sortes d’information sur lesquelles peut porter l’audit
sont :
Informations analytiques ou synthétiques,
Informations historiques ou prévisionnelles,
Informations internes ou externes à l’entité émettrice,
Informations quantitatives ou qualitatives,
Informations formalisées ou informelles.
31
La très grande variété des informations qui peuvent être soumises à
l’audit montre la très large ouverture de son champ d’application.
1.2.4- L’expression d’une opinion responsable et
indépendante
L’opinion formulée par l’auditeur est une opinion responsable car elle
l’engage de façon personnelle.
Elle est également indépendante, tant à l’égard de l’émetteur de
l’information qu’à l’égard des récepteurs.
Ces concepts de responsabilité et d’indépendance trouveront leur
application, avec les adaptations nécessaires dans le statut et
l’organisation des auditeurs externes et des auditeurs internes.
L’opinion de l’auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement
sur l’information ayant fait l’objet de l’examen, soit encore être
complétée par la formulation d’un certain nombre de
recommandations.
1.2.5- La référence à un critère de qualité
L’expression d’une opinion implique toujours la référence à un critère
de qualité connu et accepté de l’émetteur, des récepteurs et de
l’auditeur de l’information.
Parmi les critères de qualité les plus fréquemment utilisées, on
trouvera :
La régularité, qui est la conformité à une règle qui peut être
interne ou externe à l’entité émettrice de l’information (on parle
aussi d’audit de conformité).
La sincérité (ou fidélité) avec laquelle les faits sont traduits
dans l’information, conformément aux règles admises. On prend
ici conscience que même s’il s’agit d’une sincérité « objective »
(celle des informations et non pas celle de l’émetteur de
l’information), elle présente un caractère « relative » puisqu’elle
32
est appréciée par référence à un certain langage, à certaines
règles.
L’efficacité : il s’agit là d’un ensemble de critères qui sont eux-
mêmes susceptibles de se combiner avec les critères de
régularité et de sincérité. Ils sont généralement décomposés en
trois éléments essentiels (parfois désignés sous l’expression « les
trois E->) :
L’économie : dans l’acquisition des ressources humaines
et matérielles mises en œuvre dans un projet.
Efficience : rapport entre les biens ou services produits
d’une part et les ressources utilisées pour les produire
d’autre part.
Efficacité : mesure dans laquelle les buts visés ou les
effets recherchés ont été atteints.
1.2.6- L’accroissement de l’utilité de l’information
L’audit doit contribuer à accroître l’utilité de l’information sur laquelle
il porte ; le principal apport de l’audit concerne la crédibilité et la
sécurité que l’on peut attacher à l’information. Ces éléments peuvent
être appréciés tant par les utilisateurs internes de l’information que
par les utilisateurs externes.
L’auditeur aura constamment présent à l’esprit cette préoccupation et
devra apprécier le rapport coût/efficacité de son examen, tout en
tenant compte des obligations légales, réglementaires ou
contractuelles qui peuvent être mises à sa charge.
1.3- L’audit Financier
1.3.1- Définition général
A – Une telle définition peut être tirée des publications des diverses
organisations professionnelles, ainsi :
En France, dans les normes de révision comptable de l’OECCA :
«examen auquel procède un professionnel compétent et
indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la
33
régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultat
d’une entreprise. »
Au plan européen, dans les normes de l’UEC :
« l’objet de l’audit des comptes annuels est d’exprimer une opinion sur
le fait de savoir si ceux- ci traduisent fidèlement la situation de la
société à la date du bilan et de ses résultats pour l’exercice examiné,
en tenant compte du droit et des usages du pays où l’entreprise a son
siège »
Au plan international, dans les normes de l’IFAC :
« contrôle de l’information financière émanant d’une entité juridique
(le but lucratif ou non lucratif de l’organisation, sa taille et sa forme
juridique n’entrent pas en ligne de compte), effectué en vue d’exprimer
une opinion sur cette information »…
B- La définition synthétique suivante sera retenue : « l’audit financier
est l’examen auquel procède un professionnel compétent et
indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec
laquelle les comptes annuels d’une entité traduisent sa situation à la
date de clôture et ses résultats pour l’exercice considéré, en tenant
compte du droit et des usages du pays où l’entreprise à son siège ».
1.3.2- Audit financier externe
Il s’agit de l’examen pratiqué par un professionnel externe à l’entité
sur les comptes de laquelle l’opinion est exprimée.
Dans le contexte Marocain, l’audit financier externe se concrétise dans
deux situations distinctes :
L’audit financier externe contractuel, réalisé à la demande
d’une entité ou d’un individu, pour des fins qui sont définies dans
la convention avec l’auditeur.
Le commissariat aux comptes (parfois dénommé audit financier
légal), prescrit par les lois sur les sociétés, qui est constitué de
deux éléments distincts :
34
Une mission d’audit financier externe
Un ensemble d’obligations spécifiques mises à la charge
du commissaire aux comptes par des dispositions légales et
réglementaires.
1.3.3- Audit financier externe et commissariat aux comptes
En France la CNCC dans ses « Recommandations relatives à l’exercice
des missions » a souligné le caractère complexe et original de la
mission du commissaire aux comptes dans les termes suivants :
« L’objectif essentiel de la mission, tel qu’il est défini par la loi du 24
juillet 1966 dans son article 228, est de certifier la régularité et la
sincérité des comptes annuels ».
Le commissaire aux comptes vérifie également la sincérité des
informations sur la situation financière de la société qui sont adressées
aux actionnaires. Il veille au respect de l’égalité entre les actionnaires.
Il a en outre, à intervenir, de manière particulière, lorsque certains
événements ou situations précisées par la loi, se produisent dans le
cours de l’activité de la société. Ces diverses missions s’ordonnent
autour de trois obligations générales :
Celle de vérifier des comptes ou révision,
Celle de s’assurer du respect de dispositions législatives ou
réglementaires régissant le fonctionnement de la société, ou
contrôle de la légalité.
Celle de faire connaître ses opinions ou constatations aux
organes de la société- dirigeants sociaux, assemblée générale-,
et, dans certains cas, au Procureur de la République et au comité
d’entreprise.
Ces trois composantes, largement indissociables, de la mission globale
du commissaire aux comptes, donnent à celle-ci son caractère
complexe et d’intérêt général qui fait son originalité ».
On peut reconnaître clairement dans l’objectif principal de la mission
du commissaire aux comptes, le même objectif que celui défini pour
35
l’audit financier sur la base des publications des organisations
professionnelles françaises et étrangères.
1.3.4- Audit financier interne
L’audit financier tel qu’il a été défini au point 1.3.1 ci-dessus peut
parfaitement être réalisé par un professionnel interne à l’entité sur
l’information financière de laquelle l’opinion est exprimée.
La limite d’utilisation de l’audit financier interne résulte naturellement
de la position de l’auditeur interne dans l’organigramme de l’entité,
position qui est l’un des éléments garantissant son indépendance.
Dans certaines organisations, on a tenté de développer très largement
l’utilisation d’un véritable « certificat interne » délivré par le service
d’audit interne sur les informations financières de l’organisation.
Dans d’autres entités, les objectifs assignés à l’audit interne sont à la
fois plus restrictifs et plus extensifs.
Ils sont plus restrictifs, dans la mesure où il ne lui est pas demandé un
jugement sur l’intégralité des informations financières.
Ils sont plus extensifs, dans la mesure où il lui est souvent demandé de
dépasser le seul domaine de l’information financière et de mener ses
investigations sur la base de critère d’efficacité (travaux souvent
désignés sous le terme générique « audit opérationnel »).
1.3.5- Audit financier interne et audit financier externe
Les diverses recommandations professionnelles prévoient une
coordination entre les travaux réalisés par les auditeurs internes et les
auditeurs externes.
Cette organisation doit être aménagée :
D’une part pour éviter la duplication des travaux ;
D’autre part pour sauvegarder l’indispensable indépendance
des auditeurs externes.
36
1.4- Les extensions de l’audit
1.4.1- La problématique générale
Bien que le thème central du présent séminaire soit l’audit financier, il
nous est apparu indispensable de montrer comment cet aspect de
l’audit est susceptible de s’insérer dans un cadre plus vaste et
généralisé.
Il est vrai qu’historiquement, s’est d’abord développé la pratique de
l’audit financier externe dans le secteur privé. On a en effet coutume
de faire remonter l’origine de l’audit (dans son acception moderne) au
XIXe siècle, au moment où s’est instaurée la distinction entre les
détenteurs de capitaux et les gestionnaires de ces capitaux. L’auditeur
était alors le garant des détendeurs de capitaux contre les éventuels
abus des gestionnaires.
Progressivement s’est ensuite dégagée l’utilisation pour les activités
d’audit, de professionnels internes à l’entité concernée (mais rattachés
à un niveau élevé de la hiérarchie de cette entité).
Il est également apparu que l’audit, portant à l’origine essentiellement
sur l’information financière pouvait être effectivement appliqué à
d’autres types d’informations, voire même à toute information.
On a aussi pu constater que progressivement les critères de qualité
servant de base à l’audit sortaient du cadre traditionnel de la
conformité aux règles et de la sincérité pour s’élargir et se combiner
avec des critères d’efficacité.
Enfin, alors que les racines les plus profondes de l’audit pouvaient être
trouvées dans le secteur public, mais que son développement
systématique s’est réalisé dans le secteur privé, on peut relever que les
normes, méthodes et techniques de l’audit tendent aujourd’hui à
gagner très largement le secteur public.
D’une manière plus générale, il faut bien constater que le terme
« audit » a connu une assez grande fortune et que l’on a eu tendance à
l’utiliser de façon abusive dans divers domaines.
37
Il ne nous paraît pas anormal d’envisager ce type de généralisation à
condition de bien s’assurer que les éléments constitutifs de l’audit (qui
ont été analysés ci-dessus au point 1.1) se trouvent bien effectivement
réunis.
On arrive ainsi aujourd’hui à un concept d’«audit à objectif étendu »
qui tend à s’adapter aux besoins et à être beaucoup moins stéréotypé
que l’audit financier externe, mais également beaucoup plus difficile à
mettre en œuvre.
1.4.2- Les extensions par le type d’information faisant
l’objet de l’audit
On conçoit ici la très grande variété possible d’audits, qui n’a
finalement pour limites que celles de l’imagination ; en effet, tout
phénomène, disons plus précisément toute information relative à un
phénomène, peut être définie comme un objet d’audit ! Nous ne
prétendrons donc pas à l’exhaustivité dans ce premier recensement.
Il n’est d’ailleurs pas évident de déterminer une véritable « typologie »
de ces variétés d’audits. La plupart d’entre eux peuvent ressortir de la
définition très générale de l’audit opérationnel que nous donnerons ci-
après.
D’autres par contre, ont une vocation plus générale d’information
externe (ex. audit médical, audit de l’éducation, audit social) ; il n’est-
cependant pas toujours aisé d’opposer l’audit à usage interne à l’entité
et l’audit à usage externe.
1.4.2-1 Audit opérationnel
Il peut être défini comme l’examen professionnel des informations
relatives à la gestion de chaque fonction d’une entité quelconque en
vue d’exprimer sur ces informations une opinion responsable et
indépendante, par référence aux critères de régularité, de fiabilité et
d’efficacité. Cette opinion doit accroître l’utilité de l’information, en
38
particulier en vue de la prise de décision. On trouvera alors autant
d’audit (opérationnel) que de fonction dans l’entité, ainsi :
1. Audit des assurances : ce sont les assurances de l’entité qui
sont objet d’audit sur la base des critères régularité, fiabilité,
efficacité. A ne pas confondre avec le nécessaire contrôle des
assurances, effectué par un auditeur financier en vue de collecter
les éléments lui permettant de se prononcer sur les comptes
annuels de l’entité.
2. Audit énergie : c’est tout le système énergique de l’entité qui
est objet d’audit.
3. Audit finances : à ne pas confondre avec l’audit financier,
puisqu’il s’agit là de procéder à un audit de la gestion financière
de l’entité. On pourra trouver dans l’audit trésorerie une variété
particulière de l’audit des finances.
4. Audit fiscal : consiste à se prononcer sur l’ensemble des
structures fiscales d’une entité et leur fonctionnement. C’est la
fiscalité dans l’entité, sous toutes ses formes (TVA, Impôts
directs, douanes, enregistrement, etc.) qui est l’objet d’audit.
A ne pas confondre avec la nécessaire prise en considération des
problèmes fiscaux par un auditeur financier qui doit se prononcer
sur les comptes annuels de l’entité.
L’audit fiscal peut être demandé par la direction de l’entité ; il
peut également être demandé par un tiers intéressé (fréquent
avant rachat, regroupements, en raison de l’importance de la
situation fiscale latente et des hypothèques éventuelles en la
matière !).
5. Audit informatique : c’est ici la fonction informatique elle-
même qui est objet d’audit. On ne doit pas confondre l’audit
informatique avec l’audit dans un cadre informatisé. Par un abus
de langage on désigne parfois l’audit financier dans un cadre
informatisé (avec pour objectif de se prononcer sur les comptes
annuels) par l’expression audit informatique (avec pour objectif
39
de se prononcer sur l’informatique, sa sécurité, son efficacité). Il
ne s’agit pas là seulement d’un abus de langage, c’est aussi un
risque pour l’utilisateur qui pourrait penser avoir un véritable
audit informatique alors qu’il a seulement un audit financier,
conduit en prenant en considération les systèmes informatisés
concernés par la production des informations financières.
6. Audit juridique : consiste à se prononcer sur l’ensemble des
structures juridiques d’une entité et leur fonctionnement. C’est le
droit dans l’entité sous toutes ses formes qui est l’objet d’audit.
Ne pas confondre avec la nécessaire prise en comptes des
problèmes juridiques par un auditeur financier qui doit se
prononcer sur les comptes annuels de l’entité. Comme l’audit
fiscal, il peut être demandé par un tiers. Une variété à souligner
dans certaines entreprises : l’audit- brevets.
7. Audit marketing : les divers aspects de la politique
marketing d’une entreprise sont objet d’audit.
8. Audit production : ce sont les activités productives qui sont
objet d’audit. A rapprocher de l’audit technique.
9. Audit qualité : examen méthodique d’une situation relative à
un produit, processus, organisation en matière de qualité, réalisé
en coopération avec les intéressés, en vue de vérifier la
conformité de cette situation aux dispositions préétablies et
l’adéquation de ces dernières à l’objectif recherché.
L’audit qualité peut être considéré dans un double contexte :
Interne : au profit de la direction de l’entreprise afin de vérifier la
mise en œuvre effective des dispositions de gestion de la qualité et leur
efficacité.
Externe : dans la relation client-fournisseur soit en vue d’un
contrat déterminé, soit dans le cadre de relations contractuelles pour
vérifier les dispositions d’assurance de la qualité.
Les diverses exigences de l’audit – que nous avons déjà soulignées ci-
dessus ont conduit la commission AFNOR à élaborer une norme « Audit
qualité dans les relations clients- fournisseurs ». cette norme
concernant l’audit est elle-même reliée à trois autres normes : gestion
40
de la qualité – vocabulaire, recommandations pour un système de
gestion de la qualité à l’usage des entreprises ; guide pour la sélection
des dispositions pour l’assurance de la qualité dans les relations client-
fournisseur.
10. Audit social : MM. R. VATIER et A. MEIGNANT ont défini
l’audit social comme « un moyen de pilotage de l’entreprise, par
une démarche d’observation des faits, des pratiques et des
structures liées à l’emploi et au travail humain dans
l’entreprise ».
Ces auteurs ont dégagé dans ce cadre trois niveaux d’investigation
L’analyse de conformité
L’analyse d’efficacité
L’analyse de pertinence
On trouve ici encore un certain nombre d’éléments que nous avons
relevés au point 1.2 ci-dessus. Les auteurs ont également présenté de
façon plus détaillée une démarche pour l’audit de la formation, en
particulier au niveau de l’analyse de conformité et de l’analyse
d’efficacité.
Cette acception de l’audit social doit être distinguée :
De l’examen des divers aspects de la gestion du personnel
(rémunérations, régimes sociaux, congés etc.…) qu’un auditeur
financier peut développer dans le cadre de sa mission d’audit des
comptes annuels de l’entité.
De l’audit social qui consiste à examiner l’ensemble des
relations entre une entité et son environnement (ex : contributions
fiscales, recherche, relations avec l’Université, lutte contre la pollution
etc.…).
11. Audit sécurité : c’est la sécurité dans une organisation, sous
toutes ses formes qui ests objet d’audit.
1.4.3- Extension par le type de critères de références
41
Le critère le plus répandu, sans doute parce qu’il est le plus facilement
identifiable est celui de la conformité à la règle. On relève d’ailleurs
assez fréquemment l’utilisation de l’expression « audit de conformité ».
Il s’agit là de s’assurer que les faits ou les opérations soumises à l’audit
sont bien en conformité avec les règles (internes et externes) que doit
respecter l’entité. Le critère de la sincérité (ou de la fidélité) est
également largement répandu, en général, en association avec le
premier critère.
Comme nous l’avons déjà souligné (point 1.2 – 5) il peut être tentant
de considérer que le strict respect des règles (du langage commun) est
un garant suffisant de la fidélité de l’image donnée par l’information.
On rappellera qu’il ne peut y avoir fidélité « in abstracto » et que
l’auditeur devra l’apprécier par références aux conventions, au langage
généralement admis dans l’environnement où il intervient.
Le critère de l’efficacité, pris en considération dans les développements
les plus récents de l’audit est un critère composite. C’est sans doute
par le développement de l’utilisation de ce critère et de ses
composantes (Les 3 E) que les extensions les plus larges de l’audit
peuvent être envisagées. Il faut souligner que ce sont surtout les
auditeurs internes et les auditeurs exerçant dans le secteur public qui
ont le plus largement exploré les perspectives ouvertes par l’utilisation
du critère de l’efficacité.
C’est ainsi que L’IIA, dans ses « Normes pour la pratique
professionnelle de l’audit interne » a intégré dans la définition du
domaine, des travaux de l’audit interne outre la conformité et la
fiabilité, l’utilisation économique et efficace des ressources ainsi que la
réalisation des objectifs fixés aux activités opérationnelles et aux
programmes.
Le Bureau du Vérificateur Général du Canada a également entrepris un
effort important pour promouvoir le concept de « vérification intégrée »
42
assez voisin du concept d’audit à objectif étendu. Une Fondation
Canadienne pour la vérification Intégrée a même été créée en vue
d’assumer la recherche et la formation dans ces nouveaux domaines.
1.4.4- Extension de l’audit vers les auditeurs internes
Un double phénomène peut impliquer le développement de l’utilisation
des auditeurs internes dans les entités :
En premier lieu, confrontées aux coûts des interventions des
auditeurs financiers externes, les entités ont tenté de développer
des services internes capables de réaliser, dans des conditions
meilleures de coût/efficacité une partie plus au moins importante
des travaux d’audit financier. Ce thème est parfois un sujet de
controverse et une des plus importantes multinationales
eurpéennes (PHILIPS), disposant d’uns service d’audit interne
souvent cité comme un modèle du genre, a été conduite à
reconsidérer radicalement l’existence même de ce service en
1983.
En second lieu, les directions générales des entités ont pris
conscience des apports possibles d’un « audit à objectif
étendue ». L’organisation internationale des auditeurs internes
(IIA) dans ses « normes pour la pratique professionnelle de
l’audit interne » a rendu compte de cette évolution en précisant
que l’audit interne est une fonction indépendante d’appréciation
exercée dans une entité par un de ses services, pour examiner et
évaluer ses activités ; l’objectif de l’audit interne est d’aider les
membres de l’entité à exercer efficacement leurs responsabilités.
1.4.5- Extension de l’audit du secteur privé vers le
secteur public
Dans la plupart des pays, même ceux qui sont qualifiés de
libéraux, les sommes consacrées à des programmes du secteur
public se sont accrues de façon considérable.
43
Cette tendance a engendré une demande accrue de l’obligation
de rendre compte de la part des responsables de ces
programmes.
Le contrôleur Général des Etat- Unis a souligné que depuis
quelques années l’on constate l’existence d’un intérêt sans
précédent pour l’audit dans le secteur public. Les fonctionnaires,
les parlementaires, les citoyens veulent et ont besoin de savoir
non seulement si les fonds publics sont gérés convenablement et
conformément aux lois et aux règlements, mais aussi si les
organisations du secteur public atteignent les buts pour lesquels
les programmes ont été autorisés et les ressources accordées et
si elles le font économiquement et avec efficience.
Outre les efforts développés aux Etats- Unis par le GAO et au
Canada par le BVG, il faut souligner les travaux récents réalisés
par la Cour des Comptes de la CEE pour se doter d’une doctrine
de contrôle.
Nous rappellerons par ailleurs qu’une organisation internationale
des auditeurs du secteur public a été créée depuis plusieurs
années (INTOSAI) qu’elle diffuse une publication périodique sur
les problèmes de l’application de l’audit dans le secteur public
(déclaration de lima- Vienne).
Au plan Français, la Cour des Comptes réalise depuis fort
longtemps, dans le cadre des missions qui lui sont confiées par
les textes, des interventions de contrôle dans le secteur public.
Chapitre 5:
44
Les normes de l'Audit financier
2.1- La notion de normes en audit financier
2.2- Les normes générales
2.3- Les normes de travail
2.4- Les normes de rapport
2.1- La notion de normes en audit financier
2.1.1- Généralités
2.1.1/1- L'existence de normes et le contrôle de leur application
A- Le principe
Dans le contexte général de l'information financière externe, la notion
de norme d'audit est vraisemblablement l'une de celles qui est la plus
mal perçue :
Par les professionnels qui jaloux de leur appartenance à la
profession libérale- ont tendance à vouloir substituer le "devoir"
impliqué par la norme au "pouvoir" que l'on semble parfois
déceler dans l'utilisation du terme "recommandation".!
Précisions dans ce débat que c'est par la définition et la mise en
application effective (vérifiée par le contrôle de qualité) que la
profession d'auditeur externe a acquis sa véritable "stature" et sa
crédibilité dans les pays anglo-saxons.
Par les utilisateurs, et en particulier par les entités soumises à
l'audit, qui ne perçoivent souvent des normes que l'aspect le plus
contraignant: le montant des honoraires de l'auditeur entraîné par
l'application effective de normes d'audit de niveau élevé.
Après avoir rappelé de façon précise les contours de la notion de
normes en audit financier, nous aborderons successivement dans ce
chapitre, selon une structure reconnue internationalement :
45
Les normes générales
Les normes de travail
Les normes de rapport
Nous avons déjà souligné dans le chapitre précédent (point 1.1)
l'importance présentée par la notion de normes pour l'exercice de
l'activité d'audit. Malgré le caractère parfois général de la formulation
de ces normes, il faut souligner leur caractère pratique et opérationnel.
En effet, l'utilisation d'une méthode, de techniques et d'outils en
matière d'audit ne peut être réellement efficace et adaptée aux
objectifs de l'audit que si l'auditeur a une idée claire des normes qu'il
doit appliquer. Les normes constituent donc à la fois une aide à la mise
en œuvre des méthodes et techniques et un recours en cas de
difficultés dans le déroulement de la mission.
B- Comment naissant les normes d'audit
Par définition, la notion de norme implique l'existence d'une autorité
extérieure à celui qui est amené à la respecter. Cette autorité définit le
contenu et le domaine d'application des normes qu'elle édicte.
Il n'y a malheureusement pas aujourd'hui, unicité de normalisation et
l'auditeur dans son activité quotidienne- se trouve fréquemment
confronté à une superposition pas toujours cohérente, de dispositions
normatives nationales et internationales.
Cette pluralité de "normes externes" conduit souvent les cabinets
d'audit à définir, à leur niveau, pour leur associés et collaborateurs un
certains nombre de "normes internes, venant expliciter et renforcer les
"normes externes". Ceci résulte de leur préoccupation de pouvoir dire
qu'ils appliquent "les normes les plus élevées".
Deux niveaux complémentaires de normes sont donc effectivement mis
en application au plan opérationnel par les auditeurs ;
Les normes externes ;
Les normes internes ;
46
Bien entendu, il ne suffit pas que les normes existent et soient connues,
encore faut-il qu'elles soient effectivement appliquées. C'est ainsi que
l'activité des auditeurs est elle-même soumise à une sorte d'audit que
la pratique professionnelle a désigné sous l'expression générale de
"contrôle de qualité". Tout cabinet d'audit devrait donc établir une
politique et des procédures de contrôle de qualité que nous
désignerons sous l'expression "contrôle de qualité interne". Ce contrôle
de qualité interne devrait fournir à la direction du cabinet une
assurance raisonnable que les missions accomplies par le cabinet, le
sont en conformité avec les normes d'audit (externes et internes)
adoptées.
Il faut d'ailleurs bien comprendre que les normes d'audit concernent
une mission déterminée alors que le contrôle de qualité concerne
l'ensemble des activités du cabinet.
Naturellement, les deux aspects sont liés et un véritable contrôle de
qualité doit intégrer ces deux aspects.
Suivant les pays, un système de contrôle de qualité externe a été mis
en place, soit à l'initiative des cabinets eux-mêmes, qui ont suscité des
interventions de contrôle de qualité de la part d'autres cabinets, soit à
l'initiative des organisations professionnelles qui ont organisé des
interventions de contrôle de qualité réalisées soit par des services
permanents, soit par des cabinets ayant reçu une mission spéciale des
organisations professionnelles. De tels contrôles ont également été
réalisés à l'initiative des organes de contrôle des marchés financiers ou
de tout autre organe ayant autorité sur les auditeurs.
2.1-1/2 Processus d'élaboration et autorité des normes
Les modalités selon lesquelles les organisations professionnelles
présentent leurs normes varient de façon significative suivant les pays
et l'antériorité de la pratique professionnelle de l'audit dans ces pays.
Suivant les cas, les normes traduisent un état actuel des pratiques de
l'audit ou bien définissent un objectif que doivent atteindre tous les
professionnels membres de l'organisation dans un délai déterminé. Par
47
ailleurs, il est parfois difficile de distinguer, dans les recommandations
émises, ce qui constitue la norme, à expression nécessairement
générale, et les procédures associées à cette norme et qui sont souvent
indispensables à la compréhension et à la mise en application effective
de la norme.
Nous nous efforcerons, dans les paragraphes qui suivent, de bien
expliciter la structuration et la portée des sources de normes que nous
présentons.
Néanmoins, d'une façon générale, le processus de normalisation en
matière d'audit est assez voisin dans les divers pays :
Au niveau le plus élevé, il y a souvent un texte légale ou
réglementaire instituant une organisation professionnelle
disposant d'un pouvoir disciplinaire sur les membres de
l'organisation.
On trouve ensuite un "Code d'Ethique Professionnelle" qui
stipule l'obligation pour les membres de l'organisation
d'appliquer les normes dans leurs missions et qui prévoit la
création d'un organisme chargé de l'élaboration de ces normes.
L'organisme chargé de l'élaboration des normes réalise ou
coordonne les travaux de recherche et les consultations
nécessaires, présente une version finale des recommandations
qui est généralement approuvée par l'organisation
professionnelle disposant du pouvoir de contrôle et de sanction
sur ses membres.
Les normes, ainsi élaborées et publiées, sont alors effectivement
applicables et l'organisation professionnelle met en place les éléments
d'information et de formation permettant aux professionnels de réaliser
leurs missions conformément à ces normes. Le dernier volet du
processus de normalisation réside dans l'organisation du contrôle de
qualité dont les grandes lignes ont été évoquées au point précédent.
48
2.1.2- Les normes d'audit financier en France (CNCC)
2.1.1/1 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comtes
Le code des devoirs et intérêts professionnels de la CNCC, dans son
article 50 stipule que "dans l'exercice de sa mission, le commissaire
aux comptes doit se conformer aux recommandations relatives aux
diligences édictées par le Conseil National".
En Octobre 1980, la CNCC a publié un recueil intitulé
"Recommandations relatives à l'exercice des missions" qui peut être
considéré comme constituant les normes s'appliquant au commissaire
aux comptes dans la réalisation de ses missions. Elles répondent en
effet à une double exigence :
"Service de guide aux commissaires aux comptes dans leurs activités,
c'est-à-dire être suffisamment générales pour laisser à chaque
commissaire aux comptes la liberté de choix dans l'application
inhérente à une profession libérale, les modalités d'exercice des
missions, qui lui ont été dévolues. Il tient compte nécessairement, dans
son choix, des particularités de l'entreprise et notamment des ses
dimensions."
"Service de système de référence pour l'appréciation de leurs
responsabilités, c'est-à-dire être suffisamment explicites pour que les
organes juridictionnels, disciplinaires et autres qui ont à connaître de
l'activité des commissaires aux comptes y trouvent des critères
d'appréciation dont ils ont besoin, sans avoir à se référer à des opinions
qui n'émaneraient pas de Profession elle-même".
2.1-2/2 Ordre des Experts Comptables et Comptables
agréés (OECCA)
L'expert comptable doit exécuter avec diligence, conformément aux
données acquises de la science comptable et aux normes
professionnelles, tous les travaux nécessaires et utiles à son client. Dès
1996 l'OECCA a publié ses "Normes de révision comptable" qui
peuvent être considérées comme s'appliquant à l'expert comptable
49
réalisant une mission d'audit contractuel. Ces normes renvoient
d'ailleurs à deux ouvrages publiés par le Conseil Supérieur de l'OECCA
à l'occasion des ses congrès annuels, ainsi qu'aux recommandations
ultérieurs destinées à préciser l'application pratique des procédures de
contrôle et leur adaptation aux objectifs des diverses phases de la
mission d'audit.
2.1.3- Les normes internationales d'audit financier IFAC ;
UEC; IIA
Il s'agit de normes publiées par des organisations internationales dont
l'autorité varie assez fortement suivant les pays, compte tenu en
particulier de l'autorité ou de la volonté des organisations
professionnelles nationales pour demander à leurs membres
l'application effectives de ces normes.
2.1-3/1 IFAC (International Fédération of Accountants)
Cette organisation, créée en 1977 a pour objectif "d'œuvrer pour le
développement et l'avancement d'une profession comptable mondiale
et pour l'harmonisation de ses recommandations". Elle a établi un
comité spécialisé (International Auditing Practice Comminee) qui a la
responsabilité expresse et le pouvoir spécifique de publier au nom du
conseil de l'IFAC des exposés-sondages et des recommandations en
matière d'audit financier.
L'autorité des recommandations de l'IFAC dans un pays où il existe une
organisation professionnelle membre s'exprime ainsi :
Si les normes d'audit locales coïncident avec les normes de
l'IFAC, le respect des normes locales assure automatiquement la
conformité aux normes de l'IFAC.
Si, sur un sujet particulier, il y a des différences ou des
contradictions entre la réglementation locale et une norme
internationale, l'organisation professionnelle nationale devra
50
promouvoir la mise en application aussi rapide et complète que
possible de la norme internationale.
2.1-3/2 UEC (Union Européenne des Experts Comptables
Economiques et Financiers)
Cette organisation européenne a crée un Comité sur les normes
d'audit, dans le contexte de ses objectifs généraux qui sont l'élévation
du niveau de l'audit et son harmonisation en Europe.
Les organisations membres de l'UEC se sont engagées à promouvoir
dans leurs pays respectifs les recommandations publiées par l'UEC
parles moyens suivants :
Information de leurs membres sur les projets de
recommandations:
Soit en informant leurs membres sur le contenu des
recommandations définitives.
Soit en incorporant dans leurs normes nationales d'audit les
principes sur lesquels sont basés les recommandations définitives
de l'UEC.
Actions pour faire adapter la législation des pays où les
procédures d'audit sont régies par la loi.
Actions pour informer les instances chargées de surveiller
l'application des normes professionnelles sur le contenu des
recommandations de l'UEC.
2.1-3/3 Institute of International Auditors (IIA)
C'est en 1978 que L'IAA a adopté des normes professionnelles
considérées comme un nouveau pas dans le développement de l'audit
interne.
Ce terme de "normes" utilisé par l'IIA concerne les critères suivant
lesquels les activités d'un service d'audit interne peuvent être
appréciées et mesurées. L'objectif de ces normes est de permettre de
situer la pratique de l'audit interne, telle qu'elle devrait être et telle
que le Conseil d'Administration de l'Institut l'a adoptée.
La particularité de ces normes est qu'elles traitent à la fois :
51
du service d'audit interne ;
de l'auditeur interne.
Elles constituent donc un critère de jugement:
Pour le responsable du service d'audit interne sur l'activité de
son propre service;
Pour les supérieurs hiérarchiques de l'audit interne dans
l'organisation ;
Pour les auditeurs externes qui sont amenés à utiliser les
résultats des auditeurs internes pour leurs propres travaux,
lorsque ceux-ci ont fait la preuve de leur indépendance et de la
qualité réellement professionnelle de leurs travaux.
2.1-4- Les normes d'audit financier hors de France
2.1-3/4 CANADA (CNV) ASC
Lorsqu'il procède à l'audit des comptes annuels d'une entité, l'auditeur
externe doit se conformer aux normes d'audit généralement reconnues.
Ces normes sont élaborées par le "Comité des Normes de Vérification"
(Auditing Standards Committee) de l'Institut Canadien des comptables
agréés. Elles sont reproduites dans le "Manuel de L'ICCA" selon les
modalités suivantes:
Les normes proprement dites, qui ont trait aux qualités
requises de l'auditeur, à l'exécution de son travail d'audit et à la
préparation du rapport, sont imprimées en italique et sont
exprimées de façon assez résumée.
Les commentaires et suggestions que le Comité des Normes de
Vérification souhaite voir appliquer et qui explicitent les normes
proprement dites.
Ces compléments sont imprimés en caractères normaux et
fournissent de très utiles enseignements sur les procédures
d'audit qui peuvent être utilisées par un auditeur dans sa mission
afin d'atteindre ses objectifs.
52
Les notes d'orientation en audit qui ont pour objectif d'aider les
auditeurs à appliquer les normes sur certains aspects spécifiques.
Les notes d'orientation sont regroupées dans une section spéciale
du manuel de l'ICCA.
2.1.3/5- Royaume Uni
Les normes d'audit financier applicables au Royaume- Uni et en Irlande
sont élaborées par un Comité Spécial (Auditing Practice Committee)
créé au sein du Conseil de Coordination des Organisations
professionnelles (Council of the accountancy bodies). Elles sont
reproduites en particulier dans le manuel de l'ICAEW.
Les normes d'audit (auditing standards) sont exprimées de façon
succincte et définissent les principes et pratiques de base que doivent
suivre les membres de la profession lorsqu'ils réalisent une mission
d'audit. Elles sont explicitées et complétées par des notes explicatives
(explanatony notes) et par des notes d'orientation d'audit (auditing
guidelines). Ces notes d'orientation fournissent en particulier des
données relatives aux procédures et à certaines techniques d'audit.
2.1-3/6 U.S.A
Les normes d'audit financier aux U.S.A, sont dictées par l'AICPA
(American Instituts of Certified Public Accountants).
Elles sont publiées chronologiquement, mais elles sont périodiquement
codifiées. Les règles du Code d'Ethique professionnelle de l'AICPA
prescrivent (règle n°202) que les professionnels doivent appliquer les
normes d'audit formalisées dans les "S.A.S" (Statements on Auditing
Standards) et qu'ils doivent être capables de justifier les cas dans
lesquels ils n'ont pas appliqué ces normes.
Les S.A.S, explicitent de façon très nette (section 150) la différence
existant entre les normes d'audit (ce que nous avons appelé le "QUOI")
qui ont pour objet de mesurer la qualité des travaux accomplis par les
auditeurs et de préciser les buts à atteindre par ces travaux et les
53
procédures d'audit qui concernent les travaux qui doivent être
accomplis (ce que nous avons appelé le "COMMENT").
L'autorité reconnue aux normes d'audit financier émises par l'AICPA se
concrétise en particulier par le fait que le G.A.O. (Général Accounting
Office), dans sa définition des normes d'audit dans le secteur public a
purement et simplement- pour la partie relative à l'audit financier-
renvoyé aux normes de l'AICPA. Ceci contribue à créer aux Etats- Unis,
pour l'audit financier, tant interne qu'externe, dans le secteur privé
comme dans le secteur public une véritable "communauté de normes".
2.2- Les normes Générales
Les normes générales sont personnelles par nature, elles concernent la
compétence de l'auditeur, son indépendance et la qualité de son
travail.
Le plus souvent, les normes générales sont sensées retraduire des
règles figurant au niveau du Code d'Ethique des organisations
professionnelles et s'appliquent donc aux professionnels, tans dans
leurs missions d'audit financier que dans leurs autres missions. Cette
extension n'est cependant pas toujours évidente et implique parfois que
des modalités d'application soient définies. Pour notre propos, nous
nous en tiendrons aux règles effectivement applicables dans le contexte
de la mission d'audit financier.
Quelles que soient les modalités de présentation, on retrouvera dans la
plupart des recommandations nationales ou internationales les quatre
normes générales suivantes :
L'indépendance,
La compétence,
La qualité du travail (ou conscience professionnelle),
Le secret professionnel.
Il faut également préciser que ces normes générales s'appliqueront,
avec les adaptations nécessaires à l'auditeur en tant que personne
physique et à l'organisation dans le cadre de laquelle il exerce son
activité (cabinet d'audit interne, service d'audit interne).
54
En France, la CNCC présente sous une rubrique "recommandations à
caractère générale" ce que l'on peut assimiler aux "normes générales"
de façon précise, la CNCC indique que "l'impossibilité de pouvoir
respecter l’une quelconque de ces recommandations devrait conduire
le commissaire aux comptes à refuser la mission ou le mandat ou à
démissionner si cette impossibilité survient encours de mandat".
Au plan international, l'IFAC dans sa recommandation n° 3 souligne les
exigences d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance, de secret
professionnel et de compétence et relie ces exigences à la
recommandation d'éthique professionnelle.
En ce qui concerne les auditeurs internes, l'IIA stipule qu'ils doivent
respecter les règles de conduites de la profession et outre l'application
des "normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne", ils
doivent respecter les dispositions du code déontologie de l'IIA. Ce code
impose des exigences de haut niveau en matière d'honnêteté,
d'objectivité, de diligence et de loyauté.
2.2-1 Indépendance
2.2-1/1 En France
CNCC
La CNCC a instauré l'indépendance comme première norme générale
et l'a exprimée dans les termes suivants :
"Indépendance"
La loi, les règlements et la déontologie font une obligation au
commissaire aux comptes d'être à la fois indépendant et perçu comme
tel par les tiers. Il doit non seulement conserver une attitude d'esprit
indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et
objectivité, mais aussi- être- libre de tout lien qui pourrait être
interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et
objectivité".
Il doit également s'assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il
confie les travaux respectent les règles d'indépendance.
55
La CNCC a d'ailleurs jugé nécessaire d'émettre une recommandation
distincte (recommandation relative à l'indépendance). Cette
recommandation qui présente les divers risques d'atteinte à
l'indépendance (dépendance économique, dépendance intellectuelle)
comporte un ensemble de dispositions concrètes d'applications :
Charte d'indépendance à établir dans chaque cabinet pour
fixer les procédures internes d'application des règles générales.
Déclaration d'indépendance à souscrire par les associés et
collaborateurs techniques.
Organisation d'un contrôle de qualité interne pour l'application
des règles d'indépendance.
OECCA
L'indépendance de l'auditeur est citée dans les "normes de révision
comptable" de l'OECCA au niveau de la définition même de l'audit. Le
Code des devoirs et intérêts professionnels stipule également que
l'expert comptable doit être indépendant et impartial dans ses rapports
avec ses clients (code des devoirs professionnels n°16).
2.2-1/2 Au plan international
IFAC
Cette organisation, dans sa recommandation n°3 (paragraphe5)
développe la règle d'indépendance en précisant que l'auditeur doit
faire preuve d'honnêteté et de sincérité dans l'exécution de son travail
d'audit; il doit être juste et il ne doit pas laisser des préjugés ou des
jugements préconçus entacher son objectivité ; il doit maintenir une
attitude d'impartialité et il doit à la fois être libre et perçu comme étant
libre de tout intérêt qui pourrait être considéré, peu importe les faits,
comme étant incompatible avec les principes d'intégrité et
d'objectivité.
2.2-2 Compétence
56
2.2-2/1 En France
CNCC
La CNCC a instauré la compétence comme seconde norme générale
dans les termes suivants:
"Compétence, les capacités requises, pour exercer, sont définies
par les textes".
En outre, le commissaire aux comptes doit régulièrement compléter et
mettre à jour ses connaissances. Il doit également s'assurer que les
experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une
compétence appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci".
Ce texte renvoie par ailleurs à une annexe reproduisant les conditions
de capacités requises pour l'exercice de la profession ainsi qu'à une
recommandation extraite du code des devoirs et Intérêts professionnels
sur la formation professionnelle. Cette recommandation institue la
formation permanente comme un devoir pour le commissaire aux
comptes et ses collaborateurs ; l'organisation professionnelle a
effectivement le pouvoir de contrôler, à l'occasion de ses examens
d'activités, le respect de ce devoir.
OECCA
La compétence de l'auditeur est citée dans "les normes de révision
comptable" de l'OECCA au niveau de la définition de l'audit. Le Code
des devoirs professionnels stipule également que l'expert comptable
doit réaliser ses travaux "avec savoir"
(CDP n° 16)
2.2-2/2 Au plan international
IFAC
La recommandation n° 3 de l'IFAC aborde le thème de la compétence
sous le titre "formation technique et compétence" et comporte les
dispositions suivantes :
Le travail d'audit et la rédaction du rapport doivent être effectués,
avec le soin nécessaire par des personnes ayant une formation
technique, une expérience et une compétence suffisantes en audit.
57
L'auditeur doit acquérir la compétence et les connaissances
spécialisées dont il a besoin dans le cadre de programmes de
formation générale et de formation technique (études personnelles
et programmes de cours structurés suivis d'un examen d'admission),
et aussi en travaillant sous la direction de supérieurs compétents.
En outre, l'auditeur doit se tenir continuellement au courant de
l'évolution de la profession, notamment en ce qui concerne les
prises de position officielles en comptabilités et en audit tant au
niveau international que nationale, la réglementation pertinente et
les exigences de la loi.
Cette recommandation renvoie également sur le thème de la
compétence à la recommandation générale sur l'éthique
professionnelle déjà citée. Elle doit en outre être rapprochée de la
recommandation spécifique du comité d'éthique n° 2 sur la compétence
professionnelle; dans ce texte, deux aspects sont soulignés:
La formation de base nécessaire pour accéder à la profession
(ce qui est exprimé dans la recommandation de la CNCC par le
terme "capacités").
Le maintien de la compétence professionnelle pendant toute la
durée de l'activité professionnelle.
A cet égard, l'IFAC propose deux dispositions :
La participation à des programmes d'information et de
formation permanente pour être constamment au fait des
développements des normes, méthodes et techniques
nécessaires en audit et comptabilité.
L'adoption d'un programme permettant d'assurer un contrôle
de qualité du travail professionnel en accord avec les
dispositions de la recommandation n° 7 de l'IFAC sur le
contrôle de qualité du travail d'audit.
58
Pour être complet sur le sujet, on précisera que les deux aspects
soulignés par la recommandation du Comité d'Ethique de l'IFAC ont en
outre été repris dans deux recommandations du Comité Formation de
la même organisation.
La première aborde en détail les exigences relatives à la
formation de base des professionnels comptables en général et
des auditeurs en particulier.
La seconde présente les exigences concernant la formation
permanente, recommandant en particulier comme norme pour
tous les professionnels comptables un volume minimum de 30
heures par an à consacrer à la formation permanente.
2.2-3 Qualité du travail et contrôle de qualité
2.2-3/1 En France
CNCC
La CNCC a abordé le thème de la qualité du travail dans le contexte de
la conscience professionnelle et d'une intervention personnelle
suffisante du commissaire aux comptes lui-même. Cette troisième
norme générale est exprimée ainsi :
"Qualité du travail et exercice personnel"
Le commissaire aux comptes doit exercer ses fonctions avec conscience
professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux
d'atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et
ses responsabilités.
Le commissaire aux comptes doit avoir personnellement la
connaissance des éléments fondamentaux de sa mission, ce qui
implique certaines tâches qui ne peuvent faire l'objet d'une délégation.
Lorsque la délégation est possible, le commissaire aux comptes doit
s'assurer que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de
qualité dans l'exécution des travaux qui leur sont délégués".
59
Les recommandations renvoient pour les précisions relatives à la
qualité du travail aux articles appropriés du Code des Devoirs et
Intérêts Professionnels ainsi qu'à une recommandation spécifique sur
"l'exercice personnel du mandat" qui a également des conséquences
sur les normes de travail.
La CNCC a relié de façon très implicite les normes d'audit (les
recommandations relatives à l'exercice des missions), la conscience
professionnelle et la qualité du travail et le contrôle de qualité de
l'organisation professionnelle (Inspection prévue par l'article 65 du
décret du 12.8.1969). Néanmoins, la CNCC n'a pas explicité, comme le
font les normes internationales, les règles relatives au contrôle de
qualité interne que devraient instaurer les professionnels eux-mêmes.
OECCA
La notion de qualité du travail, tout en étant sous-jacente, n'est pas
expressément formulée dans les "normes de révision comptable" de
l'OECCA, mais il faut rappeler que le mot "conscience" constitue avec
"indépendance" et "science" la devise de l'OECCA. On retrouvera
également le thème dans les articles 1 et 2 du code des devoirs
Professionnels.
2.2-3/2 Au plan international
IFAC
La recommandation n°3 de l'IFAC précise que le travail d'audit et la
rédaction du rapport doivent être effectués avec "le soin nécessaire".
Ce thème est en fait abordé en même temps que celui de la
compétence, en particulier dans le cadre de la recommandation
d'éthique n° 2 déjà citée; cette recommandation renvoie elle- même à
la recommandation n° 7 sur le contrôle de qualité.
Aux termes de la recommandation n°7, la politique de contrôle de
qualité (objectifs et moyens) doit concerner :
60
Les qualités éthiques du personnel, en relation avec les normes
générales d'audit;
La compétence du personnel et l'attribution des missions à un
personnel compétent;
La direction et la supervision ;
L'acceptation et la conservation des clients ;
La vérification du fonctionnement des procédures de contrôle
de qualité.
2.2-4 Secret professionnel
2.2-4/1 En France
CNCC
La CNCC a érigé le secret professionnel au niveau d'une norme
générale dans les termes suivants:
"Secret professionnel"
Conformément à la loi, le commissaire aux comptes doit veiller à la
protection des informations de caractère confidentiel qu'il recueille
tout au long de ses missions.
Il doit également s'assurer que ses collaborateurs sont conscients des
règles concernant le secret professionnel et les respectent".
Les recommandations renvoient pour les précisions relatives au secret
professionnel aux dispositions appropriées du Code des devoirs et
intérêts professionnels ainsi qu'à une étude juridique spéciale
consacrée à ce sujet.
OECCA
En vertu des dispositions de l'ordonnance du 19.9.1945, l'expert
comptable est tenu "au secret professionnel dans les conditions et sous
les peines prévues à l'article 378 du Code Pénal".
2.2.4/2 Au plan international
IFAC
La recommandation n° 3 de l'IFAC présente l'obligation au secret
professionnel en précisant que l'auditeur doit respecter le caractère
confidentiel des informations recueillies à l'occasion de son travail et il
61
ne doit divulguer aucune de ces informations à un tiers sans y être
expressément autorisé ou à moins qu'il n'ait une obligation légale ou
professionnelle de le faire.
Il s'agit là de la reprise des dispositions figurant sur le même thème
dans la recommandation générale sur l'éthique professionnelle,
recommandation qui explicite d'ailleurs l'obligation au secret
professionnel en l'étendant au personnel utilisée par l'auditeur et aux
spécialistes auxquels il peut avoir recours.
2.3-Les Normes de travail
2.3.1- Généralités
Les normes de travail en matière d'audit financier définissent à la fois
ce que doit être le travail d'audit et comment il doit être organisé. En
France, la CNCC a reconnu cette distinction et a structuré ses
"recommandations relatives au contrôle et à la certification" en deux
rubriques distinctes:
La nature des travaux ;
L'organisation des travaux.
Dans les autres pays, comme au plan international, les normes de
travail en matière d'audit sont généralement publiées sans procéder à
ce type de distinction qui a cependant le mérite de clarifier la
présentation des normes de travail.
De la même manière que nous avons précisé ci-dessus la portée des
normes générales, il est essentiel de rappeler également la portée des
normes de travail ; nous reprendrons à cet égard la position prise par
la CNCC : "le commissaire aux comptes" qui serait mis dans
l'impossibilité de respecter ces recommandations, notamment par suite
des obstacles mis à l'accomplissement de sa mission par les dirigeants,
par exemple le refus d'accorder les honoraires impliqués par la mise en
œuvre des diligences nécessaires, peut être amené à exprimer des
réserves dans son rapport ou à refuser de certifier".
2.3-2 Normes relatives à la nature des travaux
62
2.3-2/1 Présentation
Ces normes précisent quels sont les travaux que doit en principe
réaliser l'auditeur afin d'atteindre son objectif : exprimer une opinion
sur les comptes annuels de l'entité concernée. Naturellement
l'auditeur, dans la réalisation de ses travaux choisira et adaptera ses
techniques de contrôle en fonction des caractéristiques et
particularités de l'entité : taille, activité, circonstances, degré de
risque, importance relative des opérations et des comptes.
Elles seront présentées dans un ordre qui est sensiblement
chronologique, mais qui prend également en considération la démarche
générale la plus souvent utilisée par l'auditeur dans le déroulement de
sa mission.
2.3-2/2 Prise de connaissance générale de l'entité auditée
A/ En France
CNCC
La prise de connaissance générale de l'entreprise est présentée, dans
les recommandations de la CNCC, comme la première composante des
normes de travail. Elle est formulée ainsi :
"le commissaire aux comptes doit acquérir une connaissance générale
de l'entreprise, de ses particularités et de son environnement
économique et social, afin de :
Mieux comprendre les circonstances et événements pouvant
avoir une incidence sur les comptes annuels faisant l'objet de sa
vérification ;
Tenir compte de ces éléments pour planifier sa mission,
identifier les secteurs qui nécessiteront une attention particulière
et choisir en conséquence les techniques de vérification les lus
appropriées pour atteindre son objectif".
Cette formulation générale est complétée par un certain nombre
d'orientations concrètes destinées à guider le commissaire aux comptes
au cours de cette phase dont il est clairement dit qu'elle doit se
63
prolonger et se compléter tout au long de l'exécution de la mission
annuelle.
B- Au plan International
IFAC
Dans sa recommandation n°3, l'IFAC stipule que l'auditeur doit baser la
planification de ses travaux sur la base de sa "connaissance des affaires
du client".
Ce thème est abordé de façon plus détaillée dans la recommandation n°
4 de l'IFAC sur la planification. Aux termes de cette recommandation,
l'auditeur doit posséder, à l'égard des affaires et du secteur d'activité
de l'entité auditée, un degré de connaissance suffisant pour lui
permettre de comprendre les faits, les opérations et les pratiques, qui,
selon lui- pourraient influer de façon sensible sur l'information. La
recommandation précise ensuite diverses modalités de réalisation de
cette phase essentielle de la mission. Enfin la recommandation souligne
que cette phase n'est pas seulement importante pour la mise au point
du plan directeur de la mission, mais encore qu'elle peut aider
l'auditeur à repérer les domaines critiques au plan de l'audit, à
apprécier le caractère raisonnable des estimations comptables et des
points avancés par la direction de l'entité, enfin à porter des jugements
sur le caractère adéquat des principes comptables utilisés et des
renseignements fournis aux utilisateurs des comptes annuels.
2.3-2/3 Appréciation du contrôle interne approche générale
A- En France
CNCC
La CNCC a résolument opté pour une approche de l'audit par les
systèmes qui se traduit au niveau de ses recommandations par la
formulation suivante:
"Le commissaire aux comptes doit effectuer une analyse du système de
contrôle interne de l'entreprise afin d'en apprécier les points forts et
64
les points faibles, et de déterminer l'étendue et le calendrier de ses
travaux".
La recommandation de la CNCC s'efforce ensuite de préciser
brièvement les caractéristiques du contrôle interne et ses deux aspects
essentiels :
Le contrôle interne ayant une incidence directe sur les comptes
annuels.
Le contrôle interne sans incidence directe sur les comptes
annuels et ayant pour objectifs l'application des instructions de la
direction et l'amélioration des performances.
Enfin, la recommandation de la CNCC précise les conditions dans
lesquelles le commissaire aux comptes peut utiliser l'appréciation du
contrôle interne pour atteindre son objectif de certification des
comptes annuels. Elle souligne également les conditions d'utilisation du
contrôle interne dans l'exercice de la mission auprès des petites et
moyennes entreprises.
OECCA
Les "normes de révision comptable" de l'OECCA stipulent que le
programme de travail de l'auditeur doit tenir compte de la qualité du
contrôle interne existant dans l'entreprise.
B- Au Plan International
IFAC
La recommandation n° 3 de l'IFAC prévoit que l'auditeur doit réaliser
les travaux suivants :
a) Une étude du système et des conventions comptables ainsi que
des procédures de contrôle interne en usage.
65
b) Une appréciation du degré de confiance à accorder au contrôle
interne.
C'est à la direction de l'entreprise qu'il incombe de veiller à ce que la
comptabilité corresponde à la nature et à l'importance de l'activité et
de prévoir les contrôles internes nécessaires. L'auditeur doit vérifier le
bon fonctionnement de la comptabilité, il doit s'assurer que toutes les
écritures comptables sont effectivement passées. Le contrôle interne
contribue généralement à cette certitude.
L'auditeur doit comprendre le système comptable et les contrôles
internes sur lesquels il désire se fonder pour déterminer la nature,
l'importance et le calendrier des procédures d'audit.
Si l'auditeur arrive à la conclusion qu'il peut s'appuyer sur un
certain nombre de contrôle internes, le nombre de procédures de
corroboration doit normalement être moins important que dans les
autres cas, et elles doivent différer également en ce qui concerne :
Leur nature et le calendrier d'exécution.
L'IFAC a par ailleurs publié une recommandation sur "l'étude et
l'évaluation du système comptable et des contrôles internes connexes
dans le cadre de l'audit".
Cette recommandation vient expliciter l'exposé général de la
recommandation n°3.
USA
La seconde norme de travail d'audit de l'AICPA stipule que l'auditeur
doit effectuer une étude et une appréciation du contrôle interne de
l'entité auditée afin de déterminer la confiance qu'on peut lui accorder
et l'étendue des contrôles à réaliser dans le cadre de la mission.
La section des "Statements ou auditing standards" consacrée à l'étude
et à l'appréciation du contrôle interne par l'auditeur (à la section 320)
précise successivement :
Les objectifs de l'étude et de l'appréciation du contrôle interne
par l'auditeur;
66
Les définitions et concepts de base du contrôle interne ;
Le contenu de l'étude du système de contrôle interne par
l'auditeur comportant : la définition des objectifs de l'étude,
l'examen du système et l'appréciation de sa conception, les
vérification du fonctionnement du système (étendue et
programmation, utilisation éventuelle des sondages) ;
L'évaluation finale du système et la détermination des autres
procédés d'audit (en particulier procédures de corroboration) à
développer afin de disposer des bases suffisantes pour exprimer
une opinion sur les comptes annuels.
Les normes de l'AICPA précisent en particulier que dès lors les
concepts de base du contrôle interne comptable sont exprimés en
termes d'objectifs, ils sont indépendants du système de traitement de
l'information utilisé et en conséquence ils s'appliquent aussi bien aux
systèmes manuels qu'aux systèmes électroniques de traitement de
l'information.
2.3-2/4 Appréciation du contrôle interne dans un cadre
informatique
A- En France
CNCC
Dès 1976 la CNCC publia une première recommandation sur l'exercice
de la mission des commissaires aux comptes dans un cadre
informatique. Elle édita par ailleurs une série de trois ouvrages dans le
cadre de l'Encyclopédie de la CNCC, Lors de la publication initiale de
ses nouvelles recommandations. Une nouvelle recommandations
consacrée au contrôle des entreprises automatisées, remplaçant celle
de 1976 a été approuvée par le Conseil National en Juillet 1983 et
figurera dans le recueil des recommandations relatives à l'exercice des
missions.
67
OECCA
En 1975, l'OECCA a publié une recommandation (n°7) sur le thème "la
révision des comptabilités traitées par des moyens informatiques. Cette
recommandation rappelle que la recommandation générale sur les
normes de révision présente un caractère permanent et que les
dispositions qu'elle contient sont maintenues dans un contexte
informatique. La recommandation n° 7 souligne l'importance accrue du
contrôle interne dans ce contexte et demande que soient
particulièrement examinées les conditions de sécurité et de régularité
des informations comptables issues de l'informatique. La
recommandation n° 7 évoque également l'utilisation éventuelle de
l’ordinateur pour les travaux matériels d’audit ainsi que les exigences
de compétence de l’auditeur en matière d’informatique.
B- Au plan International
IFAC
L’IFAC. Dans sa recommandation n° 3 déjà citée précise que la
conformité aux principes de basse de l’audit exige une adaptation des
procédures d’audit aux circonstances. D’autres recommandations
ultérieures sont venues préciser les directives sur l’utilisation de
l’ordinateur pour réaliser certains travaux d’audit : il s’agit en
particulier des logiciels d’audit et des données d’essai. Les
recommandations mettent également l’accent sur les particularités
liées à l’utilisation de P.C.
2.3-2/5 Contrôle des comptes
A- En France
CNCC
La CNCC relie le contrôle des comptes à l’appréciation du contrôle
interne dans les termes suivantes : « En fonction des conclusions qu’il
aura tirées de l’appréciation finales du contrôle interne, le commissaire
aux comptes précédera, sur la base d’un programme de contrôle qu’il
aura établi, aux investigations directes lui permettant de fonder son
68
jugement sur l’ensemble des informations comptables synthétisées
dans les comptes annuels ».
La CNCC n’a pas développé de normes spécifiques pour le contrôle des
divers comptes ou groupes de comptes. Elle préconise que le
commissaire aux comptes, dans l’élaboration de son programme de
contrôle des comptes, se reporte à l’Encyclopédie des contrôles, il
sélectionnera dans cette Encyclopédie, par ailleurs en cours de refonte,
ceux des contrôles « qui lui paraissent adaptées à ses objectifs, aux
caractéristiques de la société et à ses objectifs, et à la qualité de son
contrôle interne ».
La CNCC s’est donc bornée à préciser les règles fondamentales à
appliquer au contrôle des comptes :
Vérification des dispositions légales et réglementaires et en
particulier les règles de présentation et d’évaluation.
Vérification que les actifs existent et qu’ils appartiennent à la
société.
Vérification que les passifs, les produits et les charges
concernent bien la société.
Pour la réalisation des contrôles, le commissaire aux comptes utilisera
les techniques de collecte des éléments probants.
L’OECCA
Les « normes de révision comptable » de l’OECCA déjà citées, stipulent
que le programme de travail doit porter « sur tous les postes de bilan
et des comptes d’exploitation y compris les stocks)… ».
L’OECCA a été amené à publier par la suite, des recommandations
spécifiques sur le contrôle de certains comptes, ou groupes de
comptes. On citera :
Contrôle des stocks et travaux en cours
Contrôle des titres de participation et de placement
Contrôle des biens entrés dans le patrimoine d’une société à la
suite d’opérations d’apport, de fusion ou de scission
69
La révision des comptes de f rais généraux
Les comptes consolidés.
Etc.…
B- Au plan international
IFAC
L’IFAC, dans sa recommandation n° 3 déjà citée précise que l’auteur
doit avoir la preuve que les données provenant du système comptable
sont complètes, exactes et valables. Le contrôle par sondage des
opérations et des soldes est l’un des éléments permettant d’obtenir
cette preuve.
C’est la recommandation relative à l’information probante qui précise
certains éléments liés au contrôle des comptes et en particulier
existence, droits de propriété et obligations, réalité des opérations,
intégralité, valeur, mesure, présentation.
Nous nous en tiendrons dans le cadre de ce module à un simple
recensement des diverses techniques de collecte des éléments
probants telles qu’elles ont été dégagées dans les recommandations de
la CNCC :
Sondages
Observation physique
Confirmation directe
Utilisation des travaux des autres réviseurs : co-commissaires,
auditeurs internes, experts comptables ou réviseurs externes,
commissaires aux comptes de sociétés liées.
Examen des documents reçus par l’entreprise et/ou créés par
l’entreprise ;
Contrôle arithmétiques ;
Analyses, estimations, rapprochements, recoupements ;
Comparaisons (dans le temps, dans l’espace) ;
Informations verbales obtenues des dirigeants et salariés de
l’entreprise ;
OECCA
70
Les « normes de révision comptable » de l’OECCA déjà citées précisent
que « la substance même du programme de travail varie en fonction
des objectifs particuliers qui découlent de la nature des éléments
contrôlés, ainsi que du contrôle interne en vigueur dans l’entreprise.
Dans la conception de ce programme, il est largement fait appel à la
technique des sondages, aux vérifications matérielles et aux
recoupements externes ».
D’autres recommandations de l’OECCA fournissent des apports
complémentaires sur la collecte des éléments probants ;
La présence à l’inventaire physique (considérée seulement dans
le contexte du contrôle des stocks) ;
La procédure de confirmation directe ainsi que son application
particulière aux banques.
Etc.…
B- Au plan International
IFAC
a) La recommandation n° 8 de l’IFAC met l’accent sur les modalités
d’obtention de l’information probante, tant au niveau des sondages de
conformité (destinés à vérifier le fonctionnement du contrôle interne)
qu’au niveau des procédés de corroboration (recueillir les preuves que
les données issues du système comptable sont complètes, exactes et
valables)
Nous ne reviendrons pas sur la partie de cette recommandation ;
évoquée au niveau des contrôles des comptes ; mais présenterons
seulement les divers modes d’obtention de l’information probante
retenus par la recommandation n° 8.
L’inspection ;
L’observation ;
L’enquête et l’obtention de confirmations ;
Le calcul ;
L’examen analytique (examen des tendances et ratios
importants)
71
b) On rattachera, au thème de la collecte des éléments probants,
d’autres recommandations ou projets de recommandation de l’IFAC qui
viennent compléter ou expliciter la recommandation n° 8 :
L’utilisation du travail d’un autre auditeur externe ;
L’utilisation du travail de l’auditeur interne ;
c) Nous attirerons particulièrement l’attention sur la recommandation
relative à l’examen analytique. Elle recouvre en effet un ensemble de
technique qui sont susceptibles d’être appliquées à divers stades de
déroulement de la mission d’audit : lors de la planification, en cours
d’audit, à la fin ou vers la fin des travaux d’audit (examen des comptes
annuels en particuliers).
Les principales composantes de l’examen analytique retenues par
l’IFAC sont les suivantes :
Comparaison de l’information financière de l’exercice avec celle
d’un ou plusieurs exercices précédents ;
Comparaison de l’information financière avec les résultats
escomptés, chiffres du budget ou prévisions par exemple ;
Comparaison de l’information financière avec les statistiques
relatives au secteur d’activité (comparaison des ratios) ;
Etude des relations entre les éléments d’information financière
qui sont censés suivre un comportement que l’on peut prévoir en
se fondant sur des données empiriques de l’entreprise (par
exemple étude des pourcentages de marges) ;
Etude de la relation entre l’information financière et
l’information non financière pertinente (par exemple masse
salariale par rapport à l’effectif du personnel).
Le projet de recommandation de l’IFAC donne des éléments précis sur
l’appréciation du degré de fiabilité que l’on peut attribuer aux résultats
des procédures d’examen analytique. Cette appréciation résulte d’une
évaluation du risque que ces procédures fassent apparaître les
relations conformes aux prévisions alors qu’en fait, il y a une
72
présentation erronée de faits significatifs. Les facteurs qui peuvent
entrer dans l’évaluation du risque sont les suivants :
Objectif de la procédure d’examen analytique mise en œuvre ;
Importance et nature des éléments en cause par rapport à
l’ensemble de l’information financière ;
Autres procédures d’audit ayant les mêmes objectifs et
permettant de procéder à des recoupements des informations
recueillies par l’examen analytique ;
Précision avec laquelle on peut prévoir les résultats des
procédures d’examen analytique ;
Evaluation des contrôles internes
d) Fraudes et erreurs
A l’occasion de la recherche des éléments probants, l’auditeur peut
déceler des indices l’amenant à envisager l’existence de fraudes ou
d’erreurs ; il peut également, ayant approfondi les points sur lesquels il
a des doutes, constater l’existence de fraudes ou d’erreurs. La
recommandation n° 11 de l’IFAC présente la responsabilité de
l’auditeur dans la détection des erreurs et fraudes importantes et
fournit des directives sur les procédures à appliquer dans ce domaine.
2.3-2/7 Examen des comptes annuels
A- En France
CNCC
Les recommandations relatives à l’exercice des missions prévoient que
« le commissaire aux comptes doit procéder à un examen analytique
des comptes annuels, en vue d’acquérir la conviction qu’ils traduisent
de façon sincère et régulière la situation de l’entreprise et le résultat
de son activité, compte tenu de la connaissance qu’il a pu acquérir lors
de l’application de ses autres procédés et techniques de signification ».
La recommandation citée positionne assez clairement la place exacte
de l’examen des comptes annuels dans le processus général d’audit :
après avoir développé un ensemble de procédures sur le contrôle
interne comptable et les comptes qui en résultent, il s’agit ici de
73
considérer les « comptes annuels » qui, aux termes de l’article 8 du
code de commerce comprennent le bilan, le compte de résultat et une
annexe, formant un tout indissociable.
L’examen des comptes annuels a notamment pour objet de vérifier :
Que les comptes annuels sont cohérents, compte tenu de la
connaissance générale de l’entreprise, de son secteur
d’activité et du contexte économique.
Que les comptes annuels concordent avec les données de la
comptabilité.
Que les comptes annuels sont présentés en conformité avec les
principes comptables et la réglementation en vigueur. On
précisera que c’est à ce niveau que devra être confirmée que
l’application du principe de continuité de l’exploitation est bien
justifiée et correctement motivée.
Que les comptes annuels prennent bien en considération les
événements postérieurs au bilan.
Que toute l’information nécessaire est présentée, de sorte que
l’utilisateur des comptes annuels soit correctement informé.
Pour la réalisation des travaux d’examen des comptes annuels, le
commissaire aux comptes utilisera les techniques de collecte des
éléments probants et en particulier celles qui ont été présentées sous
la dénomination « examen analytique »
B- Au Plan International
IFAC
a) La recommandation n°3 de l’IFAC stipule que pour formuler
une opinion sur les comptes annuels, l’auditeur doit procéder à
un examen et une appréciation des conclusions qu’il a pu tirer
des informations probantes qu’il a recueillies.
Il doit formuler une conclusion globale sur les points suivants :
Les comptes annuels ont-ils été préparé sur la base des
principes comptables acceptables et en conformité avec les
dispositions réglementaire ?
74
La situation reflétée par les comptes annuels correspond-elle à
la connaissance qu’a l’auditeur des activités de l’entité ?
Tous les éléments importants nécessaires à une bonne
présentation de l’information financière sont-ils inclus dans les
comptes annuels ?
b) Parmi les techniques susceptibles d’être mises en œuvre pour
l’examen des comptes annuels, ou renverra à la recommandation
n° 8 sur la collecte des éléments probants et à la
recommandation n°13 sur l’examen analytique. Cette dernière
recommandation met en particulier en évidence l’utilisation des
procédés d’examen analytique pour conclure globalement que les
comptes annuels dans leur ensemble concordent avec la
connaissance qu’a l’auditeur des affaires de l’entité.
c) Dans le plan d’examen des comptes annuels, l’auditeur pourra
également prendre en considération d’autres travaux de l’IFAC.
La recommandation n° 16, relative aux événements postérieurs au
bilan. Ce texte traite des événements postérieurs au bilan au plan des
principes comptables et qui donne la définition suivante : « événements
favorables ou défavorables qui se produisent entre la date du bilan et la
date à laquelle la direction de l’entreprise approuve la diffusion des
comptes annuels ». La recommandation de l’IFAC se propose de donner
à l’auditeur des directives sur les travaux à accomplir et sur sa
responsabilité à l’égard des événements postérieurs à la date du bilan.
2.3-3 Normes relatives à l’organisation des travaux
2.3-3/1 Présentation
Les normes précisent les conditions dans lesquelles l’auditeur doit
organiser ses travaux.
Dans la mesure où il n’existe pas à proprement parler une présentation
« généralement admise » de ces normes, nous nous proposons de les
présenter dans la logique suivante :
75
a) La responsabilité de la mission d’audit incombe à un
professionnel dont la personnalité ne saurait être « gommée »
quelle que soit l’organisation dans laquelle il exerce son activité.
Il est donc important de rappeler l’implication personnelle du
professionnel dans la mission d’audit.
Néanmoins, dans la plupart des cas, la taille et la complexité des
missions impliquent une intervention d’équipe ; c’est pourquoi nous
avons jugé indispensable de lier la notion d’exercice personnel à la
notion de travail en équipe. Enfin, dès lors que l’on envisage un travail
en équipe et une délégation, il est essentiel de considérer la
supervision qui constitue en quelque sorte le lien entre l’exercice
personnel et le travail en équipe.
Nous aborderons donc dans une première section « Exercice
personnel, travail en équipe et supervision ».
b) La mission d’audit, comme toute activité humaine complexe
implique un processus de planification qui est à la fois la décision
d’entreprendre certaines activités dans une certaine logique et la
prévision du déroulement de ces activités dans le temps et leur
répartition entre un certain nombre d’acteurs.
Nous présenterons donc dans une seconde section les normes de
planification en audit.
c) Le travail d’audit, à la fois pour des raisons d’organisation
interne et de preuve à l’égard des utilisateurs de l’audit ou de
leurs représentants, implique que l’on en conserve une trace.
Nous nous proposons donc de développer dans une troisième section
« la documentation » de la mission d’audit.
2.3-3/2 Exercice personnel, travail en équipe et supervision
A- En France
CNCC
76
a) L’exercice personnel du mandat a été présenté dans les
recommandations relatives à l’exercice des missions dans les termes
suivants :
« L’acte de certifier constitue un engagement personnel du
commissaire aux comptes. Il ne doit pas accepter un nombre de
missions dont il ne serait pas en mesure d’assurer la responsabilité
directe, compte tenu d’une part, de leur importance, d’autre part, de
l’organisation et des moyens de son cabinet. Il peut se faire assister ou
représenter par des collaborateurs salariés ou par des experts
indépendants. Il ne peut leur déléguer tous ses pouvoirs ni leur
transférer l’essentiel de sa mission dont il conserve toujours l’entière
responsabilité ».
b) La supervision vient compléter les dispositions relatives à l’exercice
personnel et au travail en équipe dans les termes suivants :
« Le commissaire aux compte pour les travaux qu’il peut déléguer à ses
collaborateurs ou à des experts indépendants doit exercer son contrôle
approprié de ces travaux, de façon à s’assurer qu’ils ont été effectués
selon le programme prévu et que les objectifs fixés ont été atteints ».
c) La combinaison des textes et des commentaires de ces deux
dispositions permet de bien situer le sens des nécessaires compromis
entre :
La responsabilité directe et entière du commissaire aux comptes
sur le contenu de son rapport et sur les principales opérations de
la mission conduisant à pouvoir formuler ce rapport.
La nécessaire délégation par le commissaire aux comptes, en
raison de la taille et de la complexité des entités, du volume des
travaux nécessaires pour étayer l’opinion, des délais à respecter,
de la complexité des problèmes à résoudre.
77
L’indispensable processus de communication et d’information à
établir entre les membres de l’équipe participant à la mission qui
doit permettre à la fois une claire délégation et une supervision
efficace.
OECCA
Les «normes de révision comptable » de l’OECCA précisent à la fois
que l’auditeur en titre assume en dernier ressort la responsabilité des
conclusions émises dans son rapport et que l’audit étant le plus
souvent un travail d’équipe, l’auditeur doit exercer sur ses
collaborateurs une surveillance lui permettant d’assumer en
connaissance de cause, la responsabilité de l’ensemble des opérations
d’audit.
B- Au Plan International
IFAC
Dans sa recommandation, n° 3 déjà citée, l’IFAC précise que l’auditeur
reste personnellement responsable de l’élaboration et de l’expression
de l’opinion sur les comptes annuels, même s’il est amené à déléguer
certaines tâches à des assistants ou s’il a recours à des travaux
effectués par d’autres auditeurs ou experts.
Cette recommandation dispose également que l’auditeur doit diriger,
superviser et examiner avec soin les travaux qui peuvent être délégués
à des assistants. L’auditeur doit arriver à la conviction raisonnable que
les travaux effectués par d’autres auditeurs ou experts correspondent
aux objectifs qu’il a définis.
2.3.-3/3 Planification
A- En France
CNCC
Les recommandations relatives à l’exercice des missions
prévoient que : « Le commissaire aux comptes doit organiser
l’exécution de sa mission, afin d’atteindre son objectif de la façon la
plus rationnelle possible et avec le maximum d’efficacité, tout en
78
respectant les délais prescrits par la loi et les autres recommandations.
A cet effet, l’organisation de la mission doit principalement reposer sur
un programme de travail ». La recommandation précise ensuite les
modalités du processus de planification et en particulier les divers
facteurs qui doivent être pris en considération. Elle évoque les outils
qui peuvent être utilisés dans le processus de planification et la
nécessité de pouvoir en retrouver les traces dans les dossiers du
commissaire aux comptes.
OECCA
Les « normes de révision comptable » de l’OECCA soulignent la
nécessité pour l’auditeur d’élaborer un programme de travail,
programme qui est susceptible d’être précisé ou modifié au cours de la
mission pour tenir compte des constatations faites au fur et à mesure
de l’avancement des travaux.
B- Au Plan International
IFAC
Dans sa recommandation n°3, l’IFAC précise que : l’auditeur doit
planifier son travail de façon à pouvoir effectuer, avec efficience et
dans les délais requis, un audit efficace. La planification de l’audit doit
être basée sur la connaissance des affaires du client. La planification
de l’audit doit comporter, entre autre, les étapes suivantes :
A. une étude du système et des conventions comptables ainsi que
des procédés de contrôle interne en usage ;
B. une appréciation du degré de confiance à accorder au contrôle
interne ;
C. la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des
procédures d’audit à appliquer ;
D. la coordination du travail à exécuter.
Tout au long de l’audit, la stratégie de l’auditeur doit être précisée et
révisée au besoin. Dans sa recommandation n° 4, l’IFAC donne plus de
précisions sur l’application du principe fondamental de planification.
Cette recommandation est située dans le contexte de l’audit d’une
79
entité déjà connue de l’auditeur ; la planification dans le contexte du
premier audit d’une entité par l’auditeur impliquerait des éléments
complémentaires. La recommandation n° 4 prévoit en particulier,
l’élaboration :
d’un plan directeur de l’audit qui en définit l’étendue et
l’exécution ;
d’un programme d’audit précisant la nature, l’étendue et le
calendrier des travaux d’audit.
Le plan directeur, comme le programme d’audit doivent être révisés au
fur et à mesure de l’avancement de la mission. Cette révision sera
basée sur l’examen du contrôle interne, son évaluation préliminaire
ainsi que sur les résultats des sondages sur le fonctionnement du
contrôle interne et des sondages de corroboration.
On rattachera, à ces divers textes de l’IFAC strictement consacrés à la
planification une autre recommandation n° 2 (concernant la lettre de
mission adressée par l’auditeur à son client). Une telle lettre contribue
en particulier à une meilleure planification dans la mesure où elle
consigne et confirme l’acceptation par l’auditeur de sa nomination,
l’objectif de sa mission et la matière sur laquelle elle portera ; elle
aborde également les accords qui ont pu être pris au niveau des délais
et des travaux qui doivent être réalisés par les services de l’entité
auditée.
2.3-3/4 Documentation
A- En France
CNCC
Les recommandations relatives à l’exercice des missions prévoient que
« le commissaire aux compte doit tenir des dossiers de travail qui lui
permettront de réunir les informations nécessaires, afin de mieux
organiser et contrôler sa mission, de documenter les travaux de
vérification effectués, de justifier ses conclusions et d’apporter les
preuves de sa diligence ».
80
Le commissaire aux comptes a, en vertu des dispositions légales,
l’obligation de constituer des dossiers de travail, mais la CNCC
rappelle que c’est également la condition d’une bonne organisation du
travail.
Les recommandations de la CNCC précisent que les dossiers
comportent à la fois les feuilles de travail établies par le commissaire
aux comptes et ses collaborateurs et des documents ou copies de
documents recueillis. Elles énumèrent également quels sont les
principaux éléments susceptibles de figurer tant dans le dossier
permanent que dans le dossier de l’exercice.
OECCA
Les « normes de révisions comptable » de l’OECCA soulignent la
nécessité pour l’auditeur de constituer et de conserver un dossier
d’audit alimenté par la documentation rassemblée au cours de
l’exécution de sa mission. Cette documentation doit être suffisamment
fournie en qualité et en volume pour justifier le contenu du rapport
d’audit.
B- Au Plan International
IFAC
Dans sa recommandation n° 3, l’IFAC précise que l’auditeur doit
consigner dans des dossiers tous les renseignements pertinents
attestant que l’audit a été effectué conformément aux principes de
base.
Dans sa recommandation n° 9, relative à la documentation l’IFAC
donne des précisions sur la forme et le contenu des dossiers de
l’auditeur, ainsi que sur la propriété et la conservation de ces dossiers.
Pour l’IFAC, les feuilles de travail des auditeurs constituent des
dossiers qui :
Aident à la planification et à l’exécution des travaux
Aident à la supervision et au contrôle des travaux
Témoignent des travaux sur lesquels s’appuie l’opinion de
l’auditeur.
81
La recommandation n° 9, après avoir présenté une liste indicative des
informations qui se trouvent normalement dans les dossiers d’audit,
indique également la possibilité d’organiser les dossiers en dossier
permanent et dossier de l’exercice.
2.4- Les Normes de rapport
2.4.1- Généralités :
Nous avons déjà insisté, au niveau du chapitre précédent sur les
relations existant entre audit et information et sur le rôle joué par
l’expression de l’opinion d’un auditeur indépendant sur l’information
soumise à l’audit.
Dans l’ensemble que constituent les normes d’audit, la partie relative
aux rapports est par définition, celle qui sera perçue le plus
directement par les utilisateurs de l’informations financière externe.
Nous entendons circonscrire notre présentation des normes de rapport
en audit financier à deux domaines très précis :
Les normes applicables aux rapports contenant l’expression de
l’opinion de l’auditeur sur les comptes annuels.
Les normes applicables aux autres rapports susceptibles d’être émis
par l’auditeur dans le cadre de sa mission d’audit des comptes
annuels.
Le problème du rapport dans le cadre de l’audit interne présente des
caractéristiques très spécifiques, et nous n’avons abordés dans les
développements qui suivent que la seule position de l’auditeur externe.
Nous rappellerons simplement que les normes de l’IIA comportent une
section consacrée à la « communication des résultats » et stipulent que
l’auditeur interne doit faire rapport des résultats de son travail d’audit,
un rapport écrit et dûment signé doit être émis à la fin de la mission. Il
doit exposer le but, l’étendue, les résultats de l’audit et le cas échéant
l’opinion de l’auditeur, les rapports peuvent formuler des
recommandations en vue d’améliorations possibles et faire état des
performances satisfaisantes et des mesures correctives adoptées.
82
2.4.2- Normes applicables aux rapports contenant
l’expression de l’opinion de l’auditeur externe sur les
comptes annuels
2.4.2/1 En France :
Le rapport général du commissaire aux comptes
Les recommandations relatives à l’exercice des missions
disposent que :
« Le commissaire aux comptes doit certifier la régularité et la sincérité
des comptes annuels faisant l’objet de son examen.
Il doit préciser dans son rapport qu’il a mis en œuvre les
recommandations en usage dans la profession.
Lorsqu’il ne peut certifier ou lorsqu’il émet des réserves, le
commissaire aux comptes doit clairement exposer les raisons qui l’ont
conduit à prendre cette position et, s’il y a lieu, chiffrer l’incidence des
irrégularités constatées ».
Le premier paragraphe de cette recommandation est pris en
application des exigences légales et doit maintenant être lu dans le
contexte de la loi : « les commissaires aux comptes vérifient que les
comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice »
On retiendra parmi les autres dispositions relatives au rapport
général :
La nécessaire appréciation du degré de signification des
anomalies constatées ;
L’obligation de fournir un rapport écrit, daté et signé et
d’annexer au rapport les comptes annuels faisant l’objet de la
certification ;
La nécessité de distinguer dans le rapport deux parties
distinctes :
83
Le compte rendu du contrôle sur les vérifications
effectués et la décision sur la certification ;
Les informations que le commissaire a l’obligation de
donner à l’assemblée.
Dans la première partie du rapport général qui est en définitive la seule
qui concerne spécifiquement l’opinion sur les comptes annuels, on doit
distinguer :
Les observations et relations d’inexactitudes et irrégularités
relatives à des obligations spécifiques et qui ne concernent pas
directement la certification.
Le contenu de la décision sur la certification qui ne peut
comporter que trois modalités :
Certification sans réserve ;
Certification avec réserves ;
Refus de certifier.
Les formules du rapport général
Nous nous contenterons de reproduire un des modèles de rapport
auxquels la CNCC demande aux commissaires aux comptes de se
référer et dont l’application devrait permettre de simplifier la tâche des
commissaires aux comptes tout en améliorant la lisibilité des rapports
et leur utilité pour les tiers.
Cas de certification sans réserves :
En exécution de la mission qui m’a été confiée par votre assemblée
générale du … J’ai l’honneur de vous présenter mon rapport sur les
comptes annuels de l’exercice couvrant la période du… au …
1. Compte rendu de contrôle et certification
a) j’ai vérifié les comptes annuels de votre société pour cet
exercice «Observations et relations d’inexactitudes et irrégularités
éventuelles ne s’opposant pas à la certification».
b) J’ai vérifié la sincérité des informations relatives à la situation
financières et aux comptes, données dans les documents adressés aux
84
actionnaires ou mis à leur disposition à l’occasion de l’assemblée
générale.
«Observations et compléments d’informations éventuels».
c) Compte tenu des diligences que j’ai accomplis selon les
recommandations de la profession, j’estime être en mesure de certifier
que l’inventaire, ainsi que le compte d’exploitation général, le compte
de pertes et profits et le bilan tels qu’ils sont présentés (annexes) aux
pages… du présent rapport sont réguliers et sincères.
2. Informations :
En conformité avec la loi, je porte à votre connaissance les faits
suivants :
Fait à…………………
Le …………………….
Signature …………
La formule de certification figurant au point C du « compte rendu de
contrôle et certification » sera modifiée par la CNCC pour être en
harmonie avec la loi du 30.04.1983 sans anticiper sur les décisions qui
seront prises par l’organisation professionnelle. La formule pourrait se
présenter ainsi… « J’estime être en mesure de certifier que les comptes
annuels tels qu’ils sont présentés (annexes) aux pages… du présent
rapport sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l’exercice ainsi que de la situation financière
et du patrimoine de la société à la fin de l’exercice ».
C. Importance relative des constations et décisions du
commissaire aux comptes au niveau du rapport
Nous avons extrait de la note d’information n° 1 de la CNCC deux
schémas permettant d’illustrer la prise en considération de
l’importance relative des constatations effectuées dans la préparation
du rapport général.
85
Le schéma 1 : « approche possible pour l’appréciation de l’importance
relative » ne doit pas être interprété comme une démarche mécanique,
il s’agit de lignes générales de réflexion dégagées progressivement par
la doctrine comptable auxquelles le commissaire aux comptes peut
utilement se référer.
S1 : Approche possible pour l’appréciation de l’importance
relative
86
L’élément considéré a-t-il une incidence sur l’actif net de 5% à 10%
Existe-t-il des circonstances particulières pour rendre l’élément moins important
L’élément considéré a-t-il une incidence sur le bénéfice net après impôt de 5% à 10% ou plus ?
Existe-il des circonstances particulières pour rendre l’élément moins important
L’élément considéré a-t-il une incidence sur le bénéfice net après impôt de 5% à 10% ou plus ?
Existe-il des circonstances particulières pour rendre l’élément moins important
Existe-t-il d’autres considérations pour rendre l’élément plus important ?
Il n’ y a pas d’importance relative
Il y a importance relative
Oui
Non
Oui
Oui
Oui
Oui
Oui
Non
Non
NonOu N/A
NonOu N/A
Oui
Non
Non
Le schéma n° 2 permet, à partir de l’analyse faite précédemment sur
l’importance relative des constatations faites, de déterminer les
conséquences sur le rapport de ces constatations significatives en
fonction de leurs caractéristiques.
S2 : Résumé des décisions du commissaire aux comptes
Oui Non
Oui Non
Oui Non Oui Non
87
InexactitudeIrrégularitéInfraction
ObservationLimitation
ConstatationFaite entrant dans le cadre de la mission
Est-ellesignificati
ve
a-t-elle un impact sur
la certification
Concerne t-elle
La sincérité des
informations
Conduit-elle
sufer nu à
Rapport sans réserve(s) avec observations et relation d’inexactitudes et irrégularités
Rapport sans réserve(s) avec observations sur la sincérité des
Rapport avec réserves
Rapport avec refus
Pas de mention au rapport
Modèles 4.18 et
4.19
Modèles
4.16
Modèles 4.16 avec a (1) Modèles 4.16 b (1)
MODELES CNCC DE RAPPORT GENERAL
Rapport d’audit contractuel
On peut déduire des « normes de révision comptable » de l’OECCA des
principales dispositions suivantes en ce qui concerne le rapport
d’audit :
L’auditeur rend compte de l’exécution de sa mission dans un
rapport d’audit qui doit comporter :
L’identification des comptes annuels sur lesquels aura
porté l’audit ;
La description succincte de la nature des travaux
effectués ;
L’indication que les comptes annuels ont été établis
conformément aux principes comptables généralement
reconnus, ou dans le cas contraire mentionner la nature et
l’effet des différences constatées ;
L’opinion de l’auditeur sur les comptes annuels en
précisant et chiffrant l’incident des réserves
éventuellement formulées ou le cas échéant imposer les
raisons pour lesquelles une telle opinion ne peut être
exprimée.
B- Formule de rapport :
L’OECCA n’a pas proposé de modèle de texte « standards » pour l’audit
contractuel. Nous présentons ci-après- à titre d’information- le modèle
de rapport d’audit contractuel utilisé par certains cabinets.
Cas d’opinion sans réserves
«Nous avons examiné les comptes annuels (consolidés) de la société.. ;
(et de ses filiales) pour l’exercice clos le …Notre examen a été effectué
selon les normes d’audit généralement admises.
88
A notre avis, ces comptes annuels (consolidés) annexés aux pages… à…
ci après, donnent conformément aux principes comptables
généralement admis, une image fidèle de la situation financière
(consolidée), de la société (et de ses filiales) au…, de ses résultats
(consolidés) et de la variation de sa situation financière (consolidés)
pour l’exercice clos à cette date ».
C- le seuil de signification et le rapport d’audit
La recommandation de révision comptable n° 8 de l’OECCA apporte de
très utile prescriptions sur la définition des « constatations
significatives » faites par l’auditeur dans la réalisation de sa mission et
sur les conséquences qu’il doit tirer de ces constatations, en particulier
au niveau du rapport d’audit. Ainsi, lorsque l’auditeur estime que les
constatations qu’il a faites sont significatives, il doit, selon la gravité
des faits relevés :
Soit formuler des réserves, qui devront être précisées quant à
leur objet et si possible quantifiées quant à leur incidence sur les
comptes annuels ;
Soit refuser de certifier
Soit constater qu’il lui est impossible de formuler un avis, s’il
juge que l’entité auditée ne lui a pas fourni sur tout ou partie des
comptes annuels soumis à son contrôle, des éléments suffisants.
2.4.2/2 Au plan international
IFAC
La recommandation internationale n° 3 stipule que l’auditeur doit
formuler clairement, par écrit son opinion sur les comptes annuels.
L’auditeur peut formuer une opinion sans réserves. Il peut aussi
nuancer son opinion par une réserve ou exprimer une opinion
défavorable ou se récuse, dans ces situations, il doit exposer dans son
rapport de façon claire et précise les raisons qui justifient sa position.
Nous reproduisons ci-après un exemple de rapport sans réserve :
« j’ai vérifié les comptes annuels… Conformément aux
recommandations internationales d’audit.
A mon avis les comptes annuels donnent une image fidèle de la
situation financière de …au… Et de ses résultats d’exploitation pour
89
l’exercice terminé à cette date conformément au normes comptables
internationales ».
2.4-3 Normes applicables aux autres rapports susceptibles d’être
émis par l’auditeur externe dans le cadre de sa mission d’audit
des comptes annuels.
N.B : nous somme ici dans un domaine relativement spécifique à
chaque pays et à chaque législation.
2.4.3/1 En France
Commissariat aux comptes
L’essentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se
prononcer sur les comptes annuels soumis par les dirigeants sociaux à
l’approbation de l’assemblée générale. Mais l’article 231 de la loi du
24-07-66 précise que le commissaire aux comptes est convoqué à la
réunion du conseil d’administration qui arrête les comptes et l’article
230 « qu’il lui fait connaître les irrégularités qu’il aurait découvertes et
les modifications qui lui paraissent devoir être apportées au bilan et
autre document comptables ».
« Indépendamment de ses communications à l’assemblée générale, le
commissaire aux comptes a donc la possibilité, sinon le devoir, de
présenter des observations aux dirigeants sociaux ».
Ces principes généraux trouvent en particulier leur application lors de
l’appréciation du contrôle interne : « le commissaire aux comptes
signale aux dirigeants les observations qu’appelle de sa part le contrôle
interne. Cette communication peut prendre une forme appropriée,
orale ou écrite, en fonction de l’importance relative des observations ».
Les communications du commissaire aux comtes avec les dirigeants ont
par ailleurs fait l’objet d’une recommandation spécifique qui vient
expliciter les dispositions de l’article 230 et leur portée.
Nous avons considéré ici que les obligations du rapport par le
commissaire aux comptes sur les conventions réglementées ne relèvent
par directement de la mission de vérification des comptes, mais
90
d’obligations spécifiques mises à la charges des commissaires aux
comptes par la loi.
Dans le même esprit nous n’avons pas abordé les diverses situations
dans lesquelles le commissaire aux comptes doit faire rapport et qui
sont traitées par la CNCC dans ses recommandations relatives aux
obligations spécifiques.
Audit contractuel
Dans le cadre d’une mission d’audit contractuel, il est toujours possible
que soit fourni aux dirigeants un rapport, fréquemment désigné sous le
titre « rapport sur le contrôle interne », contenant les constatations et
recommandations faites par l’auditeur et qui par leur nature ou leur
importance relative n’ont pas à figurer dans le rapport d’audit
contenant l’expression de l’opinion.
2.4-3/2 Au plan international
IFAC
Dans sa recommandation relative à la lettre de mission, l’IFAC prévoit
qu’outre le rapport d’audit, d’autres types de communication des
résultats de la mission peuvent être prévus, il est ainsi possible qu’une
lettre, distincte du rapport d’audit sur les comptes annuels, mentionne
les lacunes importantes des systèmes de contrôle interne que l’auditeur
a pu relever.
Dans sa recommandation sur l’étude et l’appréciation du contrôle
interne, l’IFAC précise les conditions dans lesquelles l’auditeur doit,
dans l’intérêt de l’entité, informer sans délai les responsables des
lacunes importantes que l’audit a permis de déceler. Ceci se fait
souvent par écrit et il est important de mentionner dans le rapport que
l’auditeur se borne à indiquer les lacunes qu’il a relevées, sa mission
n’ayant pas consisté à étudier si le contrôle interne correspond bien
aux besoins de la direction.
91
Chapitre 6 :
3.1/ L’APPROCHE DE L’AUDIT FINANCIER
3.1 - 1 Généralités
92
Les comptes annuels d’une entreprise sont le résultat du processus
général de traitement de l’information. Ce processus, traite des
données de natures différentes :
1- Les données répétitives, c’est-à-dire celles qui résultent des
opérations de routine (facture d’achat, de vente, salaires, etc. ) et qui
sont générées régulièrement par le système;
2- Les données ponctuelles, c'est-à-dire celles qui sont
complémentaires des données répétitives ; mais qui sont saisies
ponctuellement (inventaire physique de fin d’exercice par exemple) ;
3- Les données exceptionnelles qui ne résultent pas de l’exploitation
normale de l’entreprise (décision de réévaluation, de fusion, etc. )
Chacun de ces types de données est, de façon plus ou moins sensible,
susceptible d’être influence par les jugements de la direction.
L’approche de l’auditeur est influencée d’une part par la nature des
données et d’autre part, par la notion de risque.
3.1 - 2 L’audit par les systèmes (données répétitives et
ponctuelles)
L’approche par les systèmes consiste à analyse et évaluer les circuits
de création et d’enregistrement des informations financières pour
déterminer si les contrôles mis en place par l’entreprise, sont suffisants
pour assurer la fiabilité du traitement de ces informations. Cette
approche passe par l’analyse du contrôle interne.
Si l’auditeur est satisfait des systèmes mis en place par l’entreprise
c’est - à dire s’il considère qu’ils sont fiables dans leur conception et
dans leur fonctionnement, qu’ils permettent d’éviter ou d’identifier et
de corriger les anomalies, il procède à des contrôles limités sur la
93
validité des comptes annuels. Autrement dit, pour un même degré de
confiance, il procède à des sondages plus limités sur les comptes que
s’il n’avait aucune connaissance ou confiance dans le système.
Si, par contre les systèmes sont défaillants, l’auditeur accroît ses
sondages sur les comptes afin de déterminer si ces défaillances ont eu
ou non une incidence significative sur les comptes annuels.
Lorsque l’on compare cette méthode avec l’approche traditionnelles
qui consistait à partir des comptes annuels, à remontrer aux pièces
justificatives et éventuellement aux système, on constate que :
1- Le raisonnement suivi est complètement inverse ;
2- L’approche par les systèmes nécessite un investissement de départ
(description des systèmes) qui peut être important ;
3- Les sondages sur les comptes peuvent être considérablement réduits
pour un même degré de confiance. Dans le cas où ils ne sont pas
réduits (système défaillant) ; ils peuvent être mieux orientés vers les
risques réels encours ;
4- Contrairement à l’approche traditionnelle, l’approche par les
systèmes permet non seulement de vérifier ce qui existe dans les
comptes, mais aussi d’identifier ce qui devrait s’y trouver ;
5- Enfin, l’approche par les systèmes permet de mieux étaler dans le
temps les travaux d’audit et d’identifier à l’avance la majeure partie
des problèmes. L’auditeur peut ainsi, avec une bonne planification,
examiner avec l’entreprise les moyens de remédier à ces problèmes
avant la clôture des comptes et permettre ainsi que soient levés les
obstacles à la régularité et la sincérité des comptes annuels.
3-1-3 L’audit des données exceptionnelles et des jugements
94
Les données exceptionnelles, basées essentiellement sur des
jugements de l’entreprise bien que d’un nombre beaucoup plus limité
que les données précédentes, peuvent avoir une incidence très
significative sur les comptes. L’auditeur, qui ne peut dans ce cas,
s’appuyer sur les systèmes de l’entreprise, doit les identifier le plutôt
possible en demandant à être informé des décisions importantes avant
qu’elles aient produit leurs effets, de façon à :
Pouvoir évaluer leur incidence
Formuler ses commentaires et apporter si nécessaire, ses
recommandations avant la décision de mise en œuvre.
Préparer un programme de contrôle spécifique.
3.1-4 L’incidence des risques sur l’approche de l’audit
L’objectif de l’auditeur étant de certifier régulier et sincère les
comptes annuels d’une entreprise, il va, tout au long de sa mission
rechercher les éléments qui pourraient soit être à l’origine d’erreurs,
soit empêcher les erreurs éventuelles d’être décelées. Ces éléments
sont très variables d’une entreprise à l’autre et l’auditeur doit adapter
l’orientation et le volume de ses travaux en fonction des risques qu’il
identifie.
Ces risques se situent à différents niveaux :
1- Le risque dû au secteur d’activité de l’entreprise : Ce risque est
surtout dû aux spécificité techniques, aux caractéristiques de la
technologie employée par l’entreprise.
EXMPLE :
L’audit des stock s d’une entreprise de travaux publics est complexe
que celui des stocks d’une entreprise d’acaht-revente.
2- Le risque propre de l’entreprise, c’est - à - dire celui qui est dû à son
organisation et à sa situation financière.
Exemple :
95
- Le personnel et la direction sont plus ou moins conscients de
l’importance du contrôle ;
- La dissémination géographique des centres opérationnels pose plus
de problèmes qu’une unité centralisée ;
- Les difficultés financières d’une entreprise peuvent conduire à une
présentation ou à une évaluation des comptes non conformes aux
principes comptables.
C'est par une bonne connaissance générale de l’entreprise que
l’auditeur pourra identifier ces éléments et adapter son programme de
contrôle.
3- Le risque dû à la nature des opérations. Par définition, les risques
d’erreurs sont plus grands dans les opérations exceptionnelles que
dans les opérations répétitives parce que le personnel a moins
d’expérience et qu’une erreur (volontaire ou non) a moins de chances
d’être détectée (absence d’éléments comparatifs par exemple).
L’auditeur accorde donc une plus grande attention à ce type de donnés
qui par leur nature sont plus porteuses de risques que les autres.
4- Le risque dû à la valeur des opérations ; il s’agit ici de la valeur
cumulée des opérations d’un même type (chiffre d’affaires par
exemple) ou de leur valeur individuelle.
L’auditeur oriente ses travaux vers les opérations significatives.
Exemple :
Dans une entreprise dont le chiffre d’affaires se repartit ainsi :
60% ventes locales ;
39% ventes a l’étranger ;
1 % ventes au personnel ;
Il est vrai semblable que l’auditeur ne consacrera que peu de temps au
contrôle des ventes au personnel.
Cette notion de risque est particulièrement importante, lors du choix
de l’approche d’audit et lors de la validation des comptes.
96
5- Le risque inhérent à un système, c’est - à- dire le risque que dans sa
conception, un système de traitement de données répétitives soit
insuffisant pour empêcher ou identifier les erreurs.
6- Le risque dû au fonctionnement d’un système c’est -à- dire le risque
qu’un contrôle prévu par la procédure ne soit pas (ou soit mal) exécuté
par le personnel de l’entreprise.
Ces deux types de risques sont identifiés a travers l’appréciation du
contrôle interne que fait l’auditeur.
7- Le risque propre à l’auditeur, c’est -à- dire le risque de commettre
une erreur dans ses conclusions.
Ce risque, s’il ne peut être totalement supprimé, est limité :
d’une part, par la confrontation des conclusions de l’auditeur
avec celles du personnel ou de la direction de l’entreprise ;
d’autre part, la compétence de l’auditeur, et la mise en œuvre
de techniques et méthodes adaptées à chaque cas particulier.
SCHEMA GENERAL DE LA DEMARCHE PROPOSEE
97
Phase préliminaire
Appréciation du contrôleInterne
Analyse préalable des données exceptionnelles
CONTRÔLE DES COMPTES
1-5 Le schéma général de la démarche proposée
La démarche générale proposée (voir schéma ci-dessous) tient compte
des données fondamentales suivantes :
1- La phase préliminaire permet à l’auditeur de comprendre le
contexte général de l’entreprise, d’identifier les données
significatives sur lesquelles il va porter son attention et de
décider comment il va procéder à leur contrôle.
2- pour les données répétitives et ponctuelles, l’appréciation du
contrôle interne lui permet de comprendre et d’évaluer les
systèmes (conception et fonctionnement).
3- pour les données exceptionnelles et les jugements, l’analyse
préalable lui permet d’anticiper les problèmes et d’adapter son
programme.
4- La phase de contrôle des comptes dont l’ampleur et les
modalités sont fonction de la confiance acquise dans les systèmes
et des particularités décelées précédemment.
5- L’examen des comptes annuels permet de vérifier la cohérence
et la présentation de l’ensemble des informations produites.
98
Examen des comptesAnnuels
Travaux de fin de mission et rédaction du rapport d’audit
6- Enfin, les travaux de fin de mission permettent à l’auditeur de
synthétiser ses conclusions et d’étayer définitivement son
opinion.
LA PHASE PRELIMINAIRE
99
LE DIAGNOSTIC
PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTREPRISE
NOTE D’ORIENTATION GENERALE
BUDGET DETAILLE
LETTRE DE MISSION
3.2 LA PHASE PRELIMINAIRE
Si la démarche de l’audit financier est toujours la même, chaque
mission comporte des particularités que l’auditeur doit identifier afin
d’orienter ses travaux de contrôle. Cette phase préliminaire est
particulièrement importante dans le cas d’une première mission, mais
elle devra faire l’objet d’une révision annuelle afin de prendre en
considération l’évolution de l’entreprise.
3.2 - 1 Le diagnostic d’audit
3.2 1-1 objectifs
Lorsqu’un auditeur est sollicité pour soumettre une proposition
d’intervention à un client potentiel, il est nécessaire qu’il recueille des
informations de base et qu’il procède à une évaluation préliminaire de
l’entreprise (particularités, forces et faiblesses apparentes du contrôle
interne, etc.). L’objectif de cette étape est d’apprécier si la mission
demandée est possible, dans quels délais, et à quel coût.
Il est en effet essentiel qu’avant d’accepter une nouvelle mission,
l’auditeur évalue les risques inhérents à l’entreprise et les moyens qui
lui seront nécessaires pour pouvoir émettre une opinion sur les
comptes annuels.
3.2-1.2 Informations recherchées
La nature des informations recherchées a ce stade (Questionnaire de
diagnostic d’Audit) est très proche de celles nécessaires à la prise de
connaissance générale de l’entreprise (voir ci - après).
100
PLANIFICATION
Ces informations doivent être suffisantes pour lui permettre d’identifier
les risques d’erreurs les plus importants dans les comptes annuels et
les difficultés majeurs qu’il pourra rencontrer dans l’exécution de la
mission qui peut lui être confiée.
3.2- 1.3 Techniques utilisées
A ce stade l’auditeur cherche, avant tout, à collecter le maximum
d’informations utiles en un minimum de temps : il procède donc
essentiellement par entretien avec les responsables de l’entreprise et,
si l’activité est complexe, par examen de certains documents internes.
Il développe sa connaissance du secteur particulier de l’entreprise par
consultation d’une documentation spécialisée, notamment par
l’interrogation des banques de données spécialisées dans ce secteur.
En règle générale cette phase de diagnostic doit être confiée à un
auditeur expérimenté ; l’expérience professionnelle est en effet la
meilleure garantie pour l’efficacité de cette étape.
3.2-1-4 Lettre de proposition
A la fin de cette phase, l’auditeur établit une lettre de proposition dans
laquelle il synthétise ses conclusions (zones de risques, difficultés
envisagées, etc.) ; il expose les modalités principales de son
intervention, et il propose un budget.
Quelle que soit l’étendue des travaux effectués, l’auditeur a toujours, à
ce stade, un risque de n’avoir identifié qu’une partie des problèmes. Il
est donc très important, dans la lettre de proposition, de préciser les
hypothèses sur lesquelles a été bâtie la proposition et que ces
hypothèses sont le résultat d’informations obtenues lors des entretiens,
informations qui n’ont pas fait l’objet de vérification.
3.2-2 La prise de connaissance générale de l’entreprise
101
Elle est intimement liée à la phase de diagnostic dont elle ne sera
généralement qu’un prolongement, surtout dans le cadre d’un premier
audit.
Pour les missions suivantes, ces informations doivent être complétées
et actualisées.
Avant d’examiner le type d’informations à recueillir dans cette phase, il
est nécessaire d’en préciser les objectifs.
3.2-21 Objectifs
L’objectifs premier de la prise de connaissance générale de l’entreprise
est de permettre à l’auditeur d’avoir une vue et une compréhension
d’ensemble suffisante pour orienter sa mission en fonction des
particularités de l’entreprise : approche par les systèmes ou approche
spécifique, concentration des efforts sur un domaine ou sur un autre,
etc.
Réalisée par un auditeur expérimenté, cette analyse préliminaire
permet par la suite à tous les membres de l’équipe intervenante de
comprendre les particularités de la mission, de procéder aux travaux
de révision en fonction du contexte et non pas de façon mécanique.
La prise de connaissance aboutit à la rédaction de la note d’orientation
générale de la mission.
3.2-2.2 Informations recherchées
Les informations recherchées au cours de cette étape concernent
principalement :
Le secteur d’activité de l’entreprise : type d’activité,
environnement économique, concurrence, place sur le marché,
etc.
La structure générale de l’entreprise : organisation, système
commercial, système comptable (informatisé ou non), système
budgétaire, existence et capacité d’un service d’audit interne,
etc.
102
Les flux d’informations financières : identification des flux qui
ont une incidence significative sur les comptes ; identification de
leur nature.
A ce stade l’auditeur doit être en mesure de sérier les informations
financières significatives en fonction de leur origine :
données répétitives ;
données ponctuelles ;
données exceptionnelles.
3.2-2.3 Techniques utilisées
Pour recueillir ces informations, l’auditeur peut utiliser diverses
techniques :
- Les entretiens : la technique de l’entretien a été développée dans de
nombreux ouvrages et ne nécessite pas d’être détaillée ici. Toutefois il
est important de préciser que le niveau hiérarchique des personnes
auxquelles doit s’adresser l’auditeur varie selon les entreprises ; c’est à
l’auditeur de juger jusqu’à quel niveau de la hiérarchie il doit
descendre pour obtenir une bonne compréhension générale de
l’entreprise.
- L’exploitation de la documentation interne de l’entreprise (manuel de
procédures, par exemple) et de documents externes (statistiques,
ouvrages professionnels, etc.).
- L’analyse des derniers comptes annuels de l’entreprise, en particulier
pour identifier des flux financiers significatifs. Les données financières
utilisées étant, soit celles de l’année précédente, soit des données
intermédiaires non auditées, elles peuvent être modifiées par des
évènements propres à l’exercice en cours.
L’auditeur devra donc s’assurer, pendant le déroulement de sa mission,
qu’aucun évènement majeur n’a échappé à son analyse préliminaire.
- Une visite des locaux de l’entreprise (lieux de production, de
stockage, bureaux, etc.) apprend beaucoup à un auditeur expérimenté
sur le système comptable du client et ses contrôles. La qualité de
103
systématisation et la discipline sont visibles dans l’arrangement
physique et l’ordre. Ce tour d’usine permet de sentir les problèmes de
contrôle et de mieux comprendre la société et ses opérations.
3.2 - 3 La synthèse de la phase préliminaire
3.2-3.1 Note d’orientation générale
Toutes les informations recueillies sont classées dans le dossier
permanent et sont synthétisées dans la note d’orientation générale de
la mission.
La documentation précise de cette première étape facilite.
- La préparation du budget, de la lettre de mission et du planning ;
- La miser à jour ultérieur de des informations de base (cette mise à
jour est indispensable si l’on veut que l’approche de la mission soit
toujours adaptée au client) ;
- La transmission de l’information aux autres membres de l’équipe ou
au nouveaux arrivants dans l’équipe, les années suivantes. La
connaissance générale de l’entreprise doit en effet être commune à
tous les membres de l’équipe afin de leur permettre de réaliser leurs
travaux avec un maximum d’efficacité.
Un exemple de contenu de note d’orientation générale est présenté en
fin de la présente section.
3.2 - 3.2 Le budget détaille
La connaissance générale de l’entreprise va permettre à l’auditeur
d’établir un budget détaillé.
Ce budget doit comprendre :
Une évaluation du temps nécessaire pour effectuer les
contrôles ; cette évaluation distingue chaque grande rubrique du
contrôle ;
Une répartition de ce temps par niveau de collaborateur, selon
la complexité du travail à exécuter et la structure du cabinet ;
Une valorisation de ces temps par niveau de collaborateur en
fonction des taux horaires pratiqués par le cabinet.
104
La formalisation de ce budget facilite :
La discussion avec le client qui est plus à même de comprendre
le pourquoi des honoraires demandés ;
L’adéquation des moyens du cabinet à ses engagements ;
Le suivi du temps consacré par chaque collaborateur et
l’analyse des écarts éventuels entre budget et réel.
L’expérience acquise d’année en année permettra d’affiner le budget.
Des feuilles de travail spécialisées «Relevé des temps réels» et « Suivi
des coûts par dossier » sont utilisées pour cette étape.
3.2-3.3 La lettre de mission
Après avoir pris connaissance de l’entreprise, établi la note
d’orientation générale de la mission et évalué les coûts de
l’intervention, il est souhaitable que l’auditeur confirme par écrit, à
l’entreprise, les éléments relatifs à la mission.
Cette confirmation, qui peut prendre la forme d’une lettre de mission
ou d’un compte rendu d’entretien ( dans le cadre d’une mission légale),
présente l’avantage d’éviter les malentendus ou incompréhensions
réciproques pouvant résulter d’un échange oral sur des problèmes
techniques.
La lettre de mission ou le compte rendu rappelle :
- L’objet de la mission ;
- La période d’intervention ;
- Les délais à respecter ;
- Les responsabilités de l’entreprise ;
- Les conditions financières ;
- Les intervenants (au moins au niveau des responsables du
dossier) ;
- etc.
L’accord du client sur les termes de cette lettres est matérialisé par :
- Soit la contre signature de la lettre,
105
- Soit une lettre d’acceptation qui y fait référence.
Ces documents sont conservés dans le dossier permanent.
3.2 - 3.4 - La planification
La planification des travaux doit se faire à deux niveaux :
le dossier ;
le cabinet.
1- Le dossier
Les travaux prévus par le plan d’approche s’étalent dans le temps en
fonction de chaque mission : en effet les délais d’établissement des
comptes de l’entreprise, les dates d’inventaire, etc. varient. Il est donc
nécessaire de fixer pour chaque dossier les dates d’intervention. Ces
dates sont soit impératives (inventaire par exemple) soit possibles à
modifier (appréciation du contrôle interne par exemple).
2- Le cabinet
Après une première planification par dossier, il est indispensable
d’établir un planning pour l’ensemble du cabinet afin d’éviter les
chevauchements et/ou les périodes creuses, au niveau global ou pour
certains collaborateurs.
L’identification Claire des dates fixes et des dates modifiables par
dossier permet de garder la souplesse nécessaire au bon
fonctionnement du planning général.
Cette planification générale doit intervenir le plus tôt possible dans la
saison de façon à pouvoir :
Résoudre les chevauchements ;
Informer les clients des dates d’interventions souhaitées,
suffisamment tôt pour qu’ils prennent leurs dispositions ;
Connaître les disponibilités de chacun (en cas de nouvelle
mission par exemple).
Contrôler que tous les engagements pris (qu’il soient légaux ou
contractuels) pourront être tenus dans les délais prévus ou,
106
engager à temps les actions nécessaires, telles que recrutement d
e collaborateurs.
EXEMPLE DE CONTENU DE LA NOTE D’ORIENTATION
GENERALE
1. PRESENTATION DU CLIENT
- Dénomination
- Structure
- Historique
- Activité
- Localisations
- Noms à connaître
- etc.
2. CHIFFRES SIGNIFICATIFS
- Comparaison avec les concurrents
- Budgets
- Réalisations
- Seuil de signification
- etc.
3. INFORMATION COMPTABLES
- Particularités du système
- Principes comptables suivis.
4- DEFINITION DE LA MISSION
- Légale ou contractuelle
- Autres réviseurs
- Répartition des travaux avec les autres réviseurs
5 - POINTS FORTS ET POINTS FAIBLES
6- ORIENTATIONS DU PROGRAMME DE TRAVAIL
- Appréciation du contrôle interne : quelle fonctions
- Travaux particuliers
107
- Confirmations directes
- Inventaires physique
- Assistance de spécialistes (informatique, fiscale, etc.)
7- EQUIPE DE REVISION ET BUDGET
8. PLANIFICATION
- Dates d’intervention par étape
- Liste des documents à émettre avec leurs dates limites.
3.3 APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE
3.3 -1 Principe
L’appréciation du contrôle interne est une norme établie par les
instances professionnelles. Elle est aussi une nécessite pour l’audit. Le
nombre important d’opérations répétitives traitées par les entreprises
rend en effet impossible la seule vérification de tous les éléments
constitutifs des comptes annuels.
L’auditeur doit donc rechercher, dans les systèmes mis en place dans
l’entreprise, les contrôle effectifs sur lesquels il pourra s’appuyer pour
limiter ses travaux de contrôle des comptes.
L’objectif principal de l’auditeur, dans cette étape, est de s’assurer
que, pour les flux d’informations financières significatifs, le contrôle
interne de l’entreprise est suffisant pour que :
- Toutes les opérations soient enregistrées ;
- Chaque opération enregistrée soit :
Réelle ;
Correctement évaluée ;
Enregistrée dans la bonne période ;
Correctement imputée.
- Toutes les opérations enregistrées soient :
Correctement totalisées ;
Correctement centralisées.
3.3 - Modalités
108
L’enchaînement des étapes de l’appréciation du contrôle interne est
schématisé par le diagramme ci-dessous. Nous reprendrons
successivement chacune de ces étapes pour les détailler.
109
Appréciation du contrôle interne
Schéma général
ETAPES
SUPPORTS
3.3-2.1. Choix des fonctions
Lors de l’analyse préliminaire de l’entreprise, l’auditeur a sélectionné,
en fonction de la valeur relative des éléments traités et des risques
potentiels, les flux d’informations financières significatifs pour sa
mission en distinguant ceux qui résultent du traitement de données
110
Choix des fonctions Note d’orientation générale
Description des systèmes
Diagramme et note
Vérification de l’existence du système
Test de vérification de l’existence
Evaluation préliminaire du contrôle interne
Questionnaire de contrôle interne
FIABLE
Vérification du fonctionnement
du système
FIABLE
Evaluation de l’impact
Feuille d’évaluation du système
Construction du programme de contrôle des comptes
Rapport sur le contrôle interne
Programme de vérification +sondages
OUI
NON
répétitives et ceux qui résultent de procédures ponctuelles ou
exceptionnelles basées essentiellement sur des jugements de
l’entreprise.
L’appréciation du contrôle interne porte sur les données répétitives,
mais aussi sur les données qui génèrent les informations de base
utilisées pour les opérations ponctuelles et exceptionnelles.
3.3- 2.2- Description du système
Avant de pouvoir juger d’un système de contrôle interne, il est
indispensable que l’auditeur ait compris son fonctionnement. Pour
comprendre le système, l’auditeur peut utiliser :
Les procédures écrites du client ;
Les entretiens avec le personnel concerné ;
Les dossiers des auditeurs précédents ; etc.
Cette description du système doit pouvoir être réutilisée tout au long
de la mission et pour les années ultérieures. Elle nécessite, en effet, un
investissement en temps qu’il faut éviter autant que possible, de
répéter chaque année.
Pour matérialiser cette description, l’auditeur peut avoir recours :
Aux notes descriptives : cette technique présente l’inconvénient
majeur du style personnel de celui qui rédige, style qui n’est pas
nécessairement compréhensible par chacun (abréviation, raccourcis
involontaires, etc.) ; elle doit donc être limitée.
Aux diagrammes de circulation : il existe de nombreuses normes de
diagrammes qui présentent chacune des avantages et des
inconvénients. Ce qui est important à ce stade, c’est que les mêmes
normes soient utilisées par le personnel d’un cabinet donné pour
permettre une compréhension mutuelle.
Le recours au diagramme présente les avantages :
d’un langage commun ;
d’une meilleure visualisation des opérations ;
111
d’une plus grande précision : (exemple : tout document entré
doit, à un moment ou à un autre, sortir du circuit par classement
ou expédition et non pas rester inutilisé).
Par contre, l’auditeur inexpérimenté risque de se perdre dans des
détails sans intérêts pour la révision et, par conséquent, de préparer
des diagrammes trop touffus pour être exploitables.
Quelques conseils pratiques
A- Dans sa description des systèmes, l’auditeur ne doit pas se limiter
aux opérations strictement comptables ; il doit également rechercher
les opérations extra- comptables qui pourraient lui être utiles.
Exemple
Dans une procédure de ventes, outre l’enregistrement comptable des
expéditions et des facturations, l’entreprise peut avoir développé un
système de statistiques de gestion extra- comptables permettant de
suivre l’évolution des marges par produit que l’auditeur ne devra pas
négliger, notamment pour sa vérification de la valeur nette de
réalisation des stocks.
B- La préparation de diagrammes de circulation n’est pas nécessaire
dans les cas suivants :
Quand l’entreprise a ses propres diagrammes de circulation ou
manuel de procédures et que ces derniers correspondent aux
besoins de l’auditeur.
Les procédures de l’entreprise sont encours de modification ; il
est alors préférable d’attendre les nouvelles procédures ;
L’entreprise est trop petite : il n’y a pas de procédures formelles
ou les procédures sont virtuellement inexistantes et des « Notes
sur les procédures » sont plus appropriées dans ce cas que des
diagrammes de circulation.
La nature même des opérations décrites se prête mieux aux
notes : si la saisie des mouvements physiques de stock se prête
112
bien au diagramme, la méthode de valorisation est plus souvent
décrite par voie narrative.
3.3- 2.3- La vérification de l’existence du système
A- Principe
Lors d’un premier audit, l’auditeur court le risque, lors de la
matérialisation de sa compréhension des systèmes, de déformer la
réalité. Pour éviter de mettre en œuvre les autres étapes de son travail
sur des bases erronées, il doit s’assurer que sa description correspond
à la réalité.
Pour les audits suivants, l’auditeur doit s’assurer rapidement que les
systèmes n’ont pas changé et que les conclusions tirées l’année
précédente sont toujours valables.
Dans les deux cas, l’auditeur procède à un test de vérification du
système.
B- Modalités
Pour faire cette vérification, l’auditeur sélectionne une transaction
typique du circuit décrit (ou plusieurs, si différents types de
transactions passent par le même circuit : ventes locales et ventes
export par exemple) et la suit tout au long de son diagramme en
vérifiant que les opérations décrites sont conformes à la réalité.
Il convient, lors de la sélection de la transaction, de ne pas choisir une
opération trop récente (bon de commande client reçu le jour de
l’intervention par exemple) car elle risque de ne pas avoir été traitée.
C- Conclusion
Si, lors de cette vérification de l’existence du système, l’auditeur
constate une anomalie, il doit s’assurer, par consultation d’autres
documents au même stade de traitement, qu’il ne s’agit que d’une
déviation ponctuelle du système et non pas d’une mauvaise description.
Si le deuxième cas se présente, l’auditeur doit corriger sa description.
113
Lors des missions des années suivantes, l’auditeur peut, grâce à la
vérification de la description du système, faire la mise à jour des
diagrammes antérieurement établis.
3.3- 2.4- Evaluation préliminaire du contrôle interne
A- Généralité
Après avoir décrit le système, l’auditeur doit s’interroger sur l’aptitude
de ce système à répondre aux objectifs fondamentaux du contrôle
interne en matière d’informations financières.
Pour porter son jugement, l’auditeur peut, à chaque mission et pour
chaque fonction, définir les contrôles nécessaires au respect des
objectifs et déterminer si ces contrôles existent ou non dans le système.
Cette façon de procéder nécessite une grande expérience et demande
un temps important.
L’utilisation de questionnaire de contrôle interne (Q.C.I) préétablis
présente l’avantage de faire gagner du temps et de servir de guide et
d’étalon à l’auditeur, en listant les contrôles les plus habituels pour
satisfaire à un objectif de contrôle. Ces questionnaires doivent servir
de guide exigeant une adaptation à chaque entreprise et non de
programme standard figé et de ce fait inadaptés.
B- La structure des Q.C.I
Les Q.C.I sont structurés de la façon suivante :
Division en sections : ces sections correspondent aux
principaux flux d’informations financière ou systèmes d’une
entreprise (Achats, ventes, etc.) ;
Pour chaque section, définition des objectifs de contrôle
interne ;
Ces objectifs sont suivis de questions permettant de juger si
les objectifs sont remplis.
Toutes les questions sont formulées de façon à ce que la réponse
« Oui » indique une situation favorable et que la réponse « Non »
indique une situation défavorable.
114
C- Utilisation du Q.C.I
Un Q.C.I préétabli est proposé en annexe, il prévoit des sections
correspondant aux principaux flux d’une entreprise.
Mais un tel Q.C.I peut être inapplicable :
Dans une petite entreprise peu structurée ;
Dans les entreprises très informatisées ou ayant des activités
particulières (assurances, banques, etc.) : les réviseurs sont alors
amenés à élaborer des Q.C.I sur mesure, adaptés à la nature de
l’entreprise.
Selon les besoins spécifiques, l’auditeur complète le Q.C.I préétabli
avec des objectifs ou des questions complémentaires.
Il peut arriver qu’il y ait plusieurs réponses apparentes à une seule
question. Dans ce cas, il faut répondre au Q.C.I en se référent à
l’objectif principal et choisir le point de contrôle le plus efficace. Si les
réponses varient selon le genre de transaction (différents types
d’achats par exemple) ou l’implantation (usines), il faut le préciser dans
l’espace laissé libre après chaque question.
D- Les réponses au Q.C.I
Le Q.C.I est en principe rempli par celui qui a décrit le système, mais
doit être revu par le responsable de la mission, de préférence avant
que les étapes suivantes soient engagées.
S’il est correctement rempli, le Q.C.I servira plusieurs années : seules
les modifications de procédures identifiées lors du test de vérification
de l’existence du système, nécessitent une mise à jour du Q.C.I.
Il est donc très important à ce stade, avant de répondre oui à une
question, que l’auditeur se demande :
Si le contrôle qu’il a identifié répond effectivement à l’objectif
qu’il a défini ;
Si le contrôle est suffisamment matérialisé (signature, visa,
tampon, etc.), pour pouvoir être vérifiable.
115
Lorsque le Q.C.I est rempli, l’auditeur est confronté à deux situations :
Les contrôles nécessaires n’existent apparemment pas : pour éviter
de tirer des conclusions erronées, l’auditeur doit s’interroger (en
particulier en exposant ces faiblesses aux responsables concernés) sur
l’existence éventuelle de contrôles alternatifs compensatoires (c'est-à-
dire des contrôles différents, mais qui remplissent le même rôle). S’ils
n’existent pas, nous examinerons ultérieurement les actions à
entreprendre par l’auditeur.
Les contrôles (y compris les contrôles alternatifs compensatoires)
sont prévus par la procédure ; l’auditeur va devoir s’assurer que, dans
la pratique, ces contrôles fonctionnent réellement.
3.3 – 2.5- Définition des grandes lignes des programmes de
contrôle
Après avoir identifié les contrôles qui existent et qui sont vérifiables,
l’auditeur établit les grandes lignes des programmes tant pour la
vérification du fonctionnement des procédures que pour le contrôle des
comptes.
En particulier, l’auditeur décide quelles sont les procédures sur
lesquelles il veut s’appuyer pour limiter ses contrôles sur les comptes
et quelles sont, par contre, les fonctions pour lesquelles le contrôle
interne est apparemment insuffisant. Autrement dit, il fixe l’importance
qu’il va accorder au contrôle interne.
Cette étape est essentielle dans la mesure où elle permet dès ce stade ;
De programmer les contrôles sur le fonctionnement des
procédures ;
De prévoir en fonction de ce qui est attendu des contrôles sur
les procédures, les grandes lignes des contrôles sur les comptes
qui doivent suivre ;
De décider que certains contrôles ne pourront se faire que sur
les comptes
116
L’audit assure à cette étape le lien entre l’appréciation du contrôle
interne et les contrôles qui doivent en découler.
3.3 – 2.6 Vérification du fonctionnement du système
A- Principe
Après avoir rempli le Q.C.I., l’auditeur a identifié les forces du système
de contrôle interne sur lesquelles il souhaite s’appuyer pour limiter ses
contrôles.
Exemple
La société tient un registre de rapprochement entre les bordereaux
d’expédition et les factures émises qui permet de contrôler l’intégralité
des facturations.
Mais, à ce stade, l’auditeur n’a qu’une présomption du fonctionnement
de ce contrôle. Avant de s’appuyer réellement dessus pour limiter ses
travaux de contrôle de comptes, l’auditeur doit s’assurer que, dans la
pratique, le contrôle fonctionne correctement.
Dans notre exemple, l’auditeur doit s’assurer que :
Tous les bordereaux d’expédition sont reportés sur le registre ;
Les références de factures portées en face de chaque
bordereau d’expédition sont correctes ;
Les bordereaux d’expédition non facturés font l’objet d’un suivi
régulier.
B- Programme de vérification (Sondages de
conformité)
L’auditeur rédige un programme de vérification des procédures (P.V.P)
pour obtenir la confirmation que les contrôles prévus dans la procédure
sont réellement appliqués à l’ensemble des transactions de l’exercice.
Lors de la rédaction de ce programme, l’auditeur doit :
Suivre l’ordre du Q.C.I. : cette précaution permet à l’auditeur
de s’assurer qu’il n’oublie pas de contrôle significatif. Si
117
certaines questions du Q.C.I. ne nécessitent pas de contrôle, il
convient de le préciser pour éviter les recherches ultérieures.
Prendre le soin de formuler clairement les contrôles à
effectuer : il sera ainsi possible de déléguer l’exécution des
sondages à un assistant et de réutiliser le programme les
exercice suivants si le système du client n’a pas changé.
Chaque année, l’auditeur met à jour le P.V.P. pour tenir compte des
changements intervenus dans les systèmes du client et procède à
l’exécution des sondages. La bonne application des contrôles est en
effet la meilleure garantie, pour l’auditeur, de la fiabilité des
informations financières figurant en particulier au compte de résultats.
Il est donc fondamental que l’auditeur s’assure, d’année en année, que
le système continue à fonctionner et que ses conclusions sont toujours
fondées.
C- Nature des Sondages
Nous n’aborderons pas à ce stade le problème de la taille des
échantillons à contrôler, mais celui de la nature des sondages en
fonction des objectifs recherchés.
Les contrôles qui existent dans une entreprise peuvent être classés en
deux catégories:
Les contrôles de prévention : ceux qui sont exécutés au jour
le jour sur les transactions individuelles (ex. contrôle des calculs
des factures fournisseurs).
Les contrôles de supervision ou de détection : mis en place
pour déceler les anomalies qui auraient échappé aux contrôles
précédents (rapprochement, contrôles globaux, etc.).
Le deuxième type de contrôles est plus probant pour l’auditeur car il
couvre un plus grand nombre d’opérations, mais le premier type ne
118
doit pas être négligé car son bon fonctionnement garantit la qualité des
contrôles globaux.
Quelle que soit la nature du contrôle, le degré de confiance recherché,
et l’étendue des sondages sont fonction de l’importance accordée au
contrôle par l’auditeur.
Par ses sondages l’auditeur va chercher à démontrer que ces contrôles
sont :
Réellement faits ;
Correctement effectués ;
Réalisés par des personnes habilitées.
Trois techniques sont à sa disposition :
a) Examen de l’évidence des contrôles : contrôle de
l’existence des signatures et visas apposés par les personnes
ayant réalisé les contrôles. Très rapide à exécuter, cette
technique permet de couvrir des échantillons importants, mais
n’est pas suffisamment probante pour être utilisée seule.
b) Répétition des contrôles : l’auditeur refait le travail de
contrôle opéré par le personnel de la société (par exemple : il
rapproche les factures d’achat avec les bons de réception et
contrôle la concordance des quantités, ou il refait les calculs des
factures d’achats ou de ventes). Le temps nécessaire à ce type de
Sondage étant nécessairement long, on ne pourra l’appliquer
qu’a un échantillon plus restreint.
Toutefois, il lest nécessaire de procéder à ces sondages pour s’assurer
que les contrôles sont correctement effectués et confirmer les
conclusions des sondages précédents.
Ces deux types de contrôle seront généralement effectués
parallèlement.
c) L’observation physique : certains sondages ne peuvent être
faits ni par « évidences » ni par « répétition des contrôles » (par
exemple : compter les marchandises réceptionnées, ou s’assurer
119
que les stocks sont convenablement protégés). Pour ces cas
particuliers, l’auditeur ne peut faire que des sondages par
observation physique.
Le détail des sondages réellement effectués est documenté sur des
feuilles de travail.
D- Conclusions
Si le résultat des sondages est satisfaisant, l’auditeur peut conclure
que les contrôles identifiés fonctionnent réellement et peuvent être
utilisés pour limiter son travail de contrôle des comptes.
Si le résultat des sondages n’est pas satisfaisant, l’auditeur se trouve
confronté à la même situation que lorsqu’il a répondu non a certaines
questions du Q.C.I. : un contrôle non appliqué équivaut à une absence
de contrôle. Toutefois, avant de tirer sa conclusion, l’auditeur doit
déterminer si les anomalies constatées sont isolées, et par conséquent
sans incidence significative sur la suite des travaux, ou répétitives
auquel cas il conviendra de modifier le diagramme et le Q.C.I.
3.3 - 2.7- Evaluation de l’impact des faiblesses
Au cours des phrases précédentes, l’auditeur a identifié les faiblesses
inhérentes au système (Q.C.I) et les faiblesses d’application du
système.
Il doit à ce stade évaluer si ces faiblesses :
Peuvent avoir une incidence significative sur les comptes annuels ;
elles sont reportées sur la feuille d’évaluation du système. Cette
feuille est la clef de voûte de la méthode car c’est sur ce document
que seront déterminés les travaux nécessaires à l’évaluation de
l’incidence réelle des faiblesses sur les comptes de l’exercice.
120
Ne peuvent pas avoir d’incidence significative sur les comptes
annuels mais méritent néanmoins d’être portées à la connaissance
du client pour lui permettre d’améliorer les performances de son
système. Ce type de faiblesse sera repris sur la feuille de travail
spécialisée intitulée « Améliorer et simplifier le système existant »
(A.S.S.E).
Il est fondamental que ces documents soient clairement rédigés car,
outre leur utilisation pour la préparation du programme de contrôle
des comptes, ils serviront de base pour la discussion avec le client et la
préparation du rapport sur le contrôle interne, si nécessaire. Dans les
deux cas il est vraisemblable que ce n’est pas la personne qui a exécuté
les travaux et préparé les documents qui les utilisera.
A la fin de cette étape d’appréciation du contrôle interne, l’auditeur
peut décider de la confiance qu’il va réellement accorder au contrôle
interne.
3.3 – 2.8 Le rapport sur le contrôle
La meilleure façon de rapporter les résultats de ses contrôles à
l'entreprise, est d'instituer une discussion coopérative et constructive
et qui a pour but d'envisager les actions possibles pour pallier les
faiblesses apparentes dans les systèmes.
Normalement ces discussions avec l'entreprise seront confirmées dans
un rapport appelé "rapport sur le contrôle interne".
Le rapport doit permettre à l'entreprise d'engager les actions
correctives conduisant soit dans l'exercice concerné soit dans les
exercices à venir d'améliorer les procédures incriminées et par là
même de permettre d'améliorer la fiabilité des comptes.
Un tel rapport est également l'expression du "service rendu" à
l'entreprise du fait de sa contribution constructive à l'amélioration des
procédures de la société.
De préférence, le rapport sur le contrôle interne sera envoyé
suffisamment tôt avant la fin de l'année pour permettre à l'entreprise
121
d'engager une action corrective sur les points faibles et qui pourra
changer le travail de l'auditeur au moment de l'audit final des comptes.
Certaines circonstances amènent parfois l'auditeur à envoyer un
rapport sur le contrôle interne après l'audit des comptes. L'objectif du
rapport sur le contrôle interne reste le même mais l'auditeur ne pourra
escompter intervenir sur les points faibles que pour le prochain
exercice. Par contre l'auditeur pourra compléter ses constatations
préliminaires par les incidences réelles des faiblesses sur les comptes
de l'exercice, et éventuellement y ajouter les problèmes nouveaux
décelés lors du contrôle final des comptes.
3.4-Le contrôle des comptes
3.4-1 Principe
En fonction de sa connaissance de l'entreprise, des forces et faiblesses
du contrôle interne et de l'origine des informations financières
significatives, le chef de mission prépare un programme adapté de
contrôle des comptes.
La démarche générale suivie est schématisée ci-dessous.
Non Oui
122
Programme du contrôle des comptes
Contrôle limités contrôle étendus contrôle spécifiques
Appréciation du contrôle interne
Opérations exceptionnelles et
jugements
FIABLE
Analyse préalable
3.1-2 Modalité
3.4 – 2.1 Les outils
Comme le programme de vérification des procédures, le programme
de vérification des comptes est rédigé sur une feuille de travail
spécialisée.
Pour rédiger son programme de travail l'auditeur dispose :
du questionnaire de contrôle des comptes ;
de la "Feuille d'Evaluation des systèmes";
des informations obtenues lors de l'analyse préalable des
principes suivis lors de la mise en oeuvre des opérations
exceptionnelles ou des jugements.
3.4 -2.2 Le contenu du programme
a) Si le système de contrôle interne fonctionne, l'auditeur limite
l'étendue de ses travaux de contrôle des comptes en utilisant les
résultats des contrôles effectués par l'entreprise elle-même pour étayer
ses conclusions.
b) Si le système de contrôle interne ne fonctionne pas trois cas peuvent
se présenter :
la faiblesse et ses conséquences peuvent être corrigées par
l'entreprise avant la fin de l'exercice (exemple : les fiches de stock
123
Réalisation des contrôles
Examen des comptes annuels
Rédaction du rapport de certification
tenues par l'entreprise qui devaient être utilisées pour déterminer
les quantités à évaluer en fin d'exercice ne sont pas fiables).
L'auditeur doit convaincre le client de prendre les mesures qui
s'imposent (dans notre exemple, inventaire physique de fin d'exercice)
et s'assurer de l'efficacité de ces mesures (assistance à l'inventaire).
Cet exemple montre l'importance, pour l'auditeur, de procéder à
l'évaluation du contrôle interne avant la date de clôture pour que les
mesures qui doivent être prises le soient dans de bonnes conditions et
portent leurs fruits.
La faiblesse et ses conséquences ne peuvent pas être corrigées par
l'entreprise, mais leur incidence peut être cernée par un travail plus
étendu de l'auditeur (exemple: la société saisit mal ses litiges avec
les clients).
La faiblesse et ses conséquences ne peuvent pas être corrigées
avant la fin de l’exercice (exemple : l’absence totale de saisie des
bordereaux d’expédition ne permet pas de s’assurer que toutes les
ventes sont facturées). L’auditeur peut savoir à l’avance qu’il ne
sera pas en mesure de certifier les comptes sans réserve et que tout
travail sur les ventes (et les postes qui s’y rattachent : clients,
trésorerie, etc.) est inutile ; il peut en aviser le client.
c) En ce qui concerne les opérations exceptionnelles et les jugements,
l'auditeur aura pris soin, lors de sa phrase d'analyse :
- d'examiner avec son client les principes que celui-ci compte
suivre :
Exemple :
Pour calculer sa provision pour clients douteux, le client envisage
d'appliquer Certains pourcentages en fonction du degré d'avancement
du contentieux engagé.
124
- et de vérifier que ces principes sont acceptables. Lors de la
préparation du programme de contrôle, l'auditeur prévoit de vérifier
que le principe précédemment défini a été correctement appliqué à la
fin de l'exercice.
3.4 – 2.3 Quelques conseils pratiques
En rédigeant le programme de contrôle des comptes, le chef de mission
doit plus particulièrement veiller à :
- Classer les contrôles dans un ordre logique et les rédiger
clairement : la délégation et la formation sur le tas des assistants en
seront facilitées.
- Regrouper les contrôles, non pas dans l'ordre du plan
comptable, mais en fonction des inter-relations qui existent entre les
comptes.
Exemple:
Le programme de vérification des emprunts doit couvrir en même
temps le long terme, le court terme, les intérêts passés en charges,
payés d'avance et restant à payer.
- Prévoir, avant tout contrôle de détail, une analyse critique des
chiffres pour s'assurer qu'aucun élément n'est intervenu pouvant
remettre en cause les conclusions des phases précédentes de la
mission.
La réalisation des contrôles est matérialisée sur des feuilles de travail
classées dans le dossier de l'exercice.
3.5 L'EXAMEN DES COMPTES ANNUELS
Le contrôle compte par compte, même après l'évaluation du contrôle
interne, n'est pas suffisant pour exprimer une opinion sur les comptes
annuels dans leur ensemble.
L'auditeur " doit procéder à un examen analytique des comptes
annuels, en vue d'acquérir la conviction qu'ils traduisent de façon
sincère et régulière la situation de l'entreprise et le résultat de son
125
activité, compte tenu de la connaissance qu'il a pu acquérir lors de
l'application de ses autres procédés et techniques de vérification.
L'examen d'ensemble des comptes annuels a pour objet de vérifier :
- que les comptes annuels :
• Sont cohérents, compte tenu de la connaissance générale
de l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique.
• Concordent avec les données de la comptabilité ;
• Sont présentés selon les principes comptables et la
réglementation en vigueur;
• Tiennent compte des évènements postérieurs à la date de
clôture;
- que toute l'information nécessaire est présentée de façon à ce
que l'utilisateur des comptes annuels soit correctement informé.
En fait, une partie des travaux nécessaires à cet examen est faite au fur
et à mesure des autres étapes du travail (contrôle indiciaire,
identifications des informations complémentaires à faire figurer en
annexe, etc.). Toutefois, ces travaux sont souvent faits sur documents
provisoires ou avant ajustement des comptes.
L'auditeur doit donc procéder à un nouvel examen global des comptes
annuels soumis à son approbation en fonction de l'ensemble des
travaux réalisés et vérifier leur cohérence.
3.6 LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION
Avant d'émettre son rapport définitif, l'auditeur doit procéder à
certains travaux spécifiques de fin de mission qui lui permettent de
s'assurer qu'il n'a omis aucune étape importante dans ses travaux, et
que le client lui a bien fournis tous les éléments nécessaires à son
contrôle.
Il procède ensuite à la synthèse de ses conclusions et décide enfin de la
nature de l'opinion à émettre sur les comptes annuels dans leur
ensemble.
3.6-1 Les événement postérieurs au bilan.
126
La partie finale de la mission de révision se déroule dans les mois qui
suivent la date de clôture des comptes. Pendant cette période, et
jusqu'à la date d'émission effective du rapport, des événements
peuvent se produire qui ont une incidence significative sur la situation
financière et / ou les résultats présentés dans les comptes annuels.
Selon les cas, ces événements doivent faire l'objet d'un ajustement des
comptes ou d'une révélation dans les notes, ou annexes aux comptes
annuels.
Il incombe à l'auditeur de rechercher les événements de ce type en
mettant en œuvre les procédures suivantes:
a- Examen des comptes internes de gestion (comptes de résultat
périodiques) pour la « période postérieure» en attachant une
attention particulière :
- a la comparaison des ventes (quantités et prix), de la marge
brute, des stocks, des créances et dettes et des principales
charges d'exploitation
- aux modifications du fonds de roulement.
- aux éléments inhabituels ou exceptionnels.
- à la comparaison avec le budget des prévisions d'exploitation.
b- Vérification de la base de préparation des comptes internes de
gestion. S'assurer que toute modification par rapport aux bases
utilisées pour la préparation des états financiers faisant l'objet de la
certification est prise en considération.
c- Lecture des rapports des organes de direction et des procès-verbaux
des assemblées d'actionnaires et conseils d'administration de la «
période postérieure» (s'il y a lieu).
d- Information auprès des organes de direction et des cadres financiers
et comptables sur les événements importants affectant les opérations
futures de la société, les changements importants dans la répartition
du capital ou la politique d'exploitation, les méthodes de financement à
long terme, et tous autres événements inhabituels intervenus dans la «
période postérieure».
127
Pour procéder à cette recherche, l'auditeur peut s'aider du
Questionnaire des événements postérieurs au bilan. La recherche des
événements postérieurs au bilan doit couvrir la période allant de la
date de clôture des comptes à la date de signature du rapport.
3.6 – 2 La lettre d'affirmation
Si l'auditeur a mis en œuvre tous les contrôles jugés nécessaires pour
respecter les normes et être en mesure d'exprimer son opinion sur les
comptes annuels, il en court toujours le risque que certains éléments
aient été volontairement soustraits à son contrôle par la Direction de
l'entreprise
Il est donc souhaitable qu'il obtienne un engagement formel de cette
dernière que les comptes qui lui ont été soumis sont considérés par elle
comme réguliers et sincères.
Selon les circonstances et selon les relations avec le client, l'associé
responsable dispose de deux démarches différentes pour obtenir du
client les « affirmations» sur les états financiers :
a- Obtenir une lettre (cf exemple ci-dessous) signée par le
président du conseil d'administration et, éventuellement par le
Directeur financier. Cette lettre doit être datée du dernier jour ou
le travail a été effectué chez le client, et éventuellement
complétée par les événements postérieurs au bilan, si le rapport
n'est pas émis immédiatement.
b- Faire insérer ce texte dans le procès-verbal du conseil
d'administration qui arrête les comptes. Dans ce cas le P.D.G
devra également adresser une lettre à l'auditeur exposant les
événements intervenus entre la date du conseil et la date de
signature du rapport.
3.6 – 3 Le questionnaire de fin de mission
Pour s'assurer que tous les éléments nécessaires à l'expression de
l'opinion ont été réunis et que les diligences et les normes ont été
respectées, le chargé de mission remplit le questionnaire de fin de
mission et le soumet à l'associé responsable.
128
Ce questionnaire est accompagné de la note de synthèse.
3.6 – 4 La Synthèse
Les événements importants de la mission et les problèmes rencontrés
au cours des travaux sont récapitulés sur une feuille de synthèse. La
récapitulation doit indiquer clairement l'importance des problèmes
mentionnés et les éléments nécessaires à la prise de décision finale de
l'associé (par exemple, les arguments du client pour ne pas accepter
certains ajustements). La feuille de synthèse récapitule également
l'ensemble des ajustements proposés en distinguant ceux qui ont déjà
été acceptés par les clients et ceux qui ne le sont pas.
Cette note permet à l'associé de se faire une opinion définitive sur les
comptes annuels qui lui sont soumis et de discuter avec le client des
éléments sur lesquels il n'est pas d'accord. Après cette discussion,
l'associé mentionne sur la feuille les décisions prises et l'incidence sur
son rapport des problèmes non résolus.
Exemple de lettre d'affirmation adressée par le client au cabinet
Messieurs,
Dans le cadre de votre examen des comptes annuels de…. (Nom de la
société) pour l'exercice couvrant la période du …. au …. Nous vous
confirmons que ces comptes annuels présentent sincèrement et
régulièrement la situation de la société. En particulier, nous vous
confirmons que:
- tous les éléments d'actif et toutes les dettes de la société au ……….
Connus à ce jour ont été comptabilisés dans les comptes annuels,
selon les principes comptables généralement admis.
- des provisions suffisantes ont été constituées pour couvrir les pertes
éventuelles sur:
• le recouvrement des créances clients et des effets à recevoir.
129
• la réalisation des stocks et des travaux en cours.
• la réalisation d'autres éléments d'actif.
• les litiges en cours.
- Les actifs ne font pas l'objet de nantissement, hypothèques ou gages,
à l'exception de ceux qui ont été signalés dans les engagements hors
bilan.
- la société n'a pas engagé sa responsabilité en faveur des tiers
(endossements, avals, caution, etc.…) autres que ceux mentionnés en
engagements hors bilan.
- tous les éléments d’actif sont utilisés pour l’objet social de la société.
Aucun élément n’a été utilisé en dehors de l’objet social de la société
pendant l’exercice considéré.
- aucun événement pouvant mettre en cause la sincérité et la régularité
des états financiers n'est intervenue depuis le…… (date de clôture de
l'exercice).
Veuillez agréer. Messieurs,….
3.7 LA RÉDACTION DU RAPPORT
Les règles de rédaction et de présentation des rapports d'audit
financier sont définies par les normes.
L'opinion exprimée dans le rapport doit être le juste reflet des
conclusions de la mission et être compréhensible par tout lecteur,
même non avisé.
Compte tenu de l'évolution rapide de la vie des entreprises, le rapport
d'audit doit être daté immédiatement après que les travaux d'audit ont
été terminés et que toutes les informations essentielles ont été reçues.
Dans le cas ou un délai excessif s'est écoulé entre la fin de l'audit et
l'émission du rapport, il faut envisager d'effectuer un nouvel examen
pour identifier les événements postérieurs au bilan en ce qui concerne
cette période. Tant que cet examen n'est pas achevé, on considérera
que toutes les informations essentielles n'ont pas été reçues et que le
rapport du réviseur doit donc être mis à jour en conséquence.
130
3.8 LE CONTRÖLE DE LA QUALITÉ EN AUDIT
3.8-1 Définition et fondement du contrôle de la qualité
Est dénommé contrôle de la qualité, le contrôle exercé sur la qualité
des travaux du cabinet après leur exécution, c'est -à- dire après l'envoi
au client du rapport exprimant l'opinion.
Ce contrôle de la qualité a posteriori est différent du « contrôle de la
qualité a priori» qui intervient avant la fin des missions et qui fait
partie des exigences du travail en équipe (supervision, revue
indépendante, consultation technique).
Le contrôle de la qualité doit être:
- une assurance de qualité pour les clients et les tiers.
- un facteur de renommée et d'image de marque du cabinet.
- une garantie d'homogénéité à l'intérieur du cabinet.
- une sécurité pour l'ensemble des associés.
- un instrument au profit de la formation des collaborateurs.
3.8-2 Objectifs du contrôle de la qualité
Le contrôle de la qualité en audit a pour objectif de s'assurer que le
cabinet a mis en place toutes les mesures nécessaires pour garantir
que les missions d'audit (audit contractuel et commissariat aux
comptes) satisfont aux critères de qualité comptables avec ce type de
mission et que l'opinion émise ou la certification des comptes annuels
est dûment fondée et clairement exprimée.
3.8-3 Nature du contrôle de la qualité
3.8-3.1 Contrôle horizontal
Ce contrôle recouvre les normes, méthodes et techniques et les autres
procédures mises en place dans le cabinet, aux fins de dresser un bilan
d'application.
3.8-3.2 Contrôle vertical
131
Ce contrôle recouvre les normes, méthodes et techniques appliquées à
une mission donnée afin de déterminer si l'opinion émise était
suffisamment fondée.
3.8-4 Domaine et dossiers couverts par le contrôle de la
qualité
3.8-4.1 Domaines du contrôle de la qualité horizontal
A- NORMES GENERALES
- Procédures mises en place pour le respect des nomes générales:
• Compétence : recrutement, formation et promotion des
collaborateurs, consultations techniques, appel aux spécialistes,
réunions techniques.
• Quantité de travail : travail en équipe, revue indépendante.
• Indépendance : attestations d'indépendance, mise à jour et
diffusion des listes clients, domaines spécifiques aux mission de
commissariat aux comptes, acceptation et maintien des clients.
Secret professionnel.
B- NORME DE TRAVAIL
- Niveau d'application des normes de travail
• Planification des travaux et programmes de travail.
• Appréciation du contrôle interne.
• Délégation, supervision et travail en équipe.
• Collecte d’éléments probants : confirmations, observation
physique pour chaque dossier, le contrôle qualité s’efforce de
déterminer s’il existe un écart entre ce qui était nécessaire pour
certifier et ce qui a été effectivement réalisé.
- Respect des diligences relatives aux obligations spécifiques du
commissaire aux comptes.
C - normes de rapport
- Respect des normes de rapport (rapport d’audit contractuel et rapport
général du commissaire aux comptes).
132
- Clarté des réserves et opinions émises.
- Respect du contenu et de la qualité de la présentation des états
financiers y compris les notes annexes.
- Suivi des normes relatives au rapport spécial et éventuellement aux
rapports particuliers du commissaire aux comptes.
D- METHODES ET TECHNIQUES
- Organisation des dossiers de travail.
- Utilisation des feuilles de travail spécialisées et des
questionnaires.
- Documentation du travail effectué.
- Conclusions.
3.8 - 4.2 Dossiers couverts par le contrôle vertical
Les dossiers examinés en contrôle vertical sont choisis selon les
critères suivants :
- Taille des entreprises et place sur le marché financier.
- Entreprises en difficultés.
- Certifications difficiles.
- Problèmes techniques particuliers.
- Utilisation de spécialistes.
- Missions concernant les différents responsables de dossiers.
3.8.5- Méthodes de travail du contrôle de la qualité
3.8.5.1- Méthodes de collecte des informations
a) CONTROLE HORIZONTAL
- Questionnaire écrit aux responsables de dossier couvrant certains
points ci-dessus.
- Entretien avec les associés responsables ou responsables de dossiers
et couvrant les points décrits ci - dessus.
- Examen de dossiers ou parties de dossiers, examen des rapports.
133
Pour réaliser ce contrôle, le contrôleur dispose d’un « guide de
contrôle qualité horizontal » qui liste les principaux domaines à
couvrir.
b) CONTROLE VERTICAL
- Choix préliminaire des dossiers par le contrôleur après concertation
avec le ou les dirigeants du cabinet
- Examen approfondi des dossiers choisis.
- Entretien avec le responsable du dossier contrôlé et avec les
collaborateurs de l’équipe. Pour réaliser ce contrôle, le contrôleur
dispose d’un « guide de contrôle qualité vertical » qui liste les
principales vérifications à faire.
3.8 - 5-2 Diffusion des conclusions.
Comptes rendu fait aux associés et dirigeants du cabinet et définition
d’un programme d’action pour remédier dans l’exercice à venir aux
faiblesses et insuffisances éventuelles constatées.
134
Chapitre 7 :
Les supports et les techniques de l’audit Financier
4.1- Les techniques d’appréciation du contrôle interne :
le diagramme
La mise en œuvre de l’appréciation du contrôle interne exige dans sa
phrase préliminaire une description des procédures à évaluer. Une
telle description a pour objet de prendre connaissance du contrôle
interne existant, d’identifier les procédures jugées nécessaires à l’audit
et de préparer la phase d’appréciation préliminaire de ces procédures.
De la qualité de cette étape dépendront :
La qualité de la suite de l’évaluation du contrôle interne;
L’efficacité des travaux de l’auditeur pendant cette étape.
Selon l’importance de l’entreprise et la complexité des systèmes à
d’écrire, l’auditeur dispose de diverses techniques :
La description narrative qui trouve ses limites très rapidement
même dans le cas de systèmes relativement simples ;
La description graphique par diagramme de circulation ;
La description conjuguant les techniques et permettant
d’obtenir des commentaires illustrant et approfondissant
certaines parties des diagrammes de circulation.
La technique des diagrammes permet, notamment :
Une clarification de la description grâce à la visualisation
rapide qu’elle offre ;
Une normalisation permettant une relecture facilitée par le
rédacteur ou par les autres personnes de l’équipe pendant
l’exercice ou au cours de l’exercice suivant ;
Une représentation sur une surface limitée.
135
Afin de permettre une utilisation efficace, quelles que soient
l’importance et la complexité de la procédure, l’auditeur établit un
diagramme de circulation.
Dans tous les cas, il faut éviter un double écueil :
Décrire sans orientation préalable suffisante ayant permis de
décider quelles sont les procédures utiles à l’audit et quels sont
les risques potentiels à attendre ;
Décrire des opérations ou systèmes utiles à l’audit, mais avec
un degré de détail non nécessaire pour appréhender les
faiblesses et les risques.
Le diagramme doit permettre une description détaillée des procédures
les plus complexes et les plus longues, il faut cependant que le degré
de détail reste toujours adapté aux objectifs de l’audit. Malgré la
description détaillée, le diagramme doit permettre une visualisation
d’ensemble de la fonction ou de l’opération suffisante pour la
compréhension et l’évaluation.
4.1-1 Principe
Chaque système à examiner est subdivisé en opérations principales.
Ainsi à titre d’exemple :
- Un système d’achat peut se décomposer en :
Passation des commandes ;
Réception des marchandises ;
Enregistrement des factures.
- Un système de gestion des stocks peut se décomposer en autant
d’opérations qu’il y a de types de mouvements (réception des matières
premières, transferts de matières vers la production, stockage des
produits finis, etc.) et de circuit de valorisation.
Chaque système est ainsi subdivisé en sous- système homogènes et
permet de simplifier la description.
4.1.2. Trace
136
A. Chaque opération principale (ou sous-système) sera décrite
dans un tracé distinct pouvant comporter un ou plusieurs folios ;
les tracés sont reliés entre eux pour permettre le suivi complet
du flux de l’information.
B. Les services (ou personnes) intervenant dans les procédures
sont matérialisés par des colonnes ; la construction du
diagramme peut être facilitée si tous les services intervenant
dans la procédure sont visualisés même dans les phases ou
opérations auxquelles ils ne participent pas (par exemple sur la
fonction achat ci-après).
La dernière colonne de droite sera réservée aux commentaires
nécessaires pour expliquer certaines étapes ; par exemple, sur la
fonction achats ci-après).
La dernière colonne de droite sera réservée aux commentaires
nécessaires pour expliquer certaines étapes ; par exemple, lorsque le
symbole « contrôle » est utilisé, il peut être souhaitable d’expliquer la
nature réelle du contrôle et la façon dont il est matérialisé sur les
documents.
C. La circulation des documents est matérialisée par des flèches.
D. Support à utiliser : feuille de travail standard soit simple soit
double selon le nombre de services (ou personnes).
1.1.3 Symboles
Les symboles retenus ici sont ceux qui ont été publiés par la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes.
A- Les symboles de base
Création d’un document
137
Facture, bulletin de paye, pièce de caisse, etc.
Le chiffre dans le cadre à gauche indique le nombre
d’exemplaires crées.
Document en cours de circulation
Le chiffre à droite indique le numéro de
l’exemplaire
Concerné (ont peut éventuellement préciser la
couleur
Traitement ou opération administrative : faire
une
description brève dans la colonne commentaire ou
dans le
cadre si c’est suffisant
Contrôle : ce symbole ne doit être utilisé que si
la
matérialisation du contrôle est réelle (signature,
tampon…)
Classement une lettre dans le
Définitif triangle définit
Le mode de
Classement classement
Provisoire
A = alphabétique
N = numérique
C = chronologique
Registre ou fichier : grand livre,
tarif, livre d’inventaire, etc.
B- Les symboles de liaison
Point de DEPART d’un circuit placé au dessus du
document initial.
138
A Renvoi à une autre page à un symbole identique portant
la même
lettre.
ALTERNATIVE ou décision ou embranchement
CIRCULATION physique d’un document
CIRCULATION d’informations
SORTIE du circuit : envoi aux clients et fournisseurs ou
Destruction
RENVOI en bas de page
4.1-4 Conseils pratique
Lors de la réalisation d’un diagramme il convient de veiller à :
Respecter l’ordre chronologique : le respect de la chronologie
des opérations, permettra à l’auditeur de déceler immédiatement
que si le contrôle est prévu, il n’a aucune efficacité (ex : cas de la
solvabilité des clients).
Aérer la présentation
Exemple :
Les flèches de circulation des documents ne doivent pas se
superposer
Ne représenter que ce qui est utile à l’auditeur
Exemple :
Si certains exemplaires d’une liasse de documents ne sont pas utiles,
compte tenu des objectifs de l’audit, il vaut mieux ne pas les visualiser
et n’indiquer leur existence que dans la colonne « commentaires ».
Ne pas laisser de documents en suspens, c'est-à-dire sans
destination.
Utiliser les termes précis en vigueur dans l’entreprise.
Exemple :
139
1
Certains exemplaires de documents sont connus par leur couleur
et non par un numéro d’ordre.
11.1-5 Annexes au diagramme
Pour mieux concrétiser la description du système, des exemplaires des
documents du client peuvent être joints au diagramme. Ces
exemplaires peuvent être :
Vierges : dans ce cas, prendre une liasse complète
Servis : on peut alors visualiser les mentions qui y figurent, la
matérialisation des contrôles pratiqués. Dans les deux cas il
convient de référencer ces annexes au diagramme et
réciproquement.
1.1-6 Exemple de diagramme détaillé
L’exemple retenu est celui d’une fonction ACHATS subdivisée en trois
opérations principales :
Passation des commandes
Réception des marchandises
Contrôle des factures et comptabilisation.
Sont reproduits dans les pages à la fin de ce module des
représentations en réduction des feuilles de travail établies.
4.2- L’observation physique
1.2- 1 Principe
L’observation physique est une technique, à haut niveau de force
probante, qui est utilisée pour confirmer l’existence d’un actif. Cette
technique peut s’appliquer, principalement.
Aux stocks,
Aux immobilisations corporelles,
Aux titres de participation et de placement,
Aux effets,
140
Aux espèces en caisse, etc.
On développera, dans ce chapitre, la démarche de l’auditeur pour
l’observation physique des stocks, opération souvent la plus complexe,
mais dont les principes sont applicables à l’observation physique de
tout autre élément d’actif.
On rappellera ici que l’organisation et la réalisation de l’inventaire
physique étant de la responsabilité de l’entreprise, l’objectif de
l’auditeur est de s’assurer que la prise d’inventaire est faite
correctement et que les quantités inventoriées à la date donnée
le sont de manière sincère.
4.2-2 Démarche générale pour l’observation des stocks
Le schéma ci-après résume les diverses étapes de la démarche de
l’auditeur.
4.2-3 Modalités
Les différentes étapes de l’intervention de l’auditeur se situent avant,
pendant et après la prise d’inventaire.
4.2.3.1- Avant la prise d’inventaire
Lors de l’analyse préliminaire de l’entreprise, l’auditeur recueille les
informations relatives à :
La valeur et la nature des différentes catégories de stocks ;
La localisation ;
La saisie des quantités (date et modalité) ;
Les méthodes de valorisation ;
A. Planning d’Intervention
En fonction de ces informations générales, il est établi un planning
fixant les grandes étapes et les moments des interventions de
l’auditeur. Si certains stocks de l’entreprise sont détenus par des tiers,
141
il convient de prévoir également l’envoi des demandes de confirmations
directes.
Les étapes de l’observation physique
142
Etapes
Supports et outils
143
Planning d’intervention
Planning d’intervention
Ecrites ?
Description des procéduresDiagrammes et
narratifs
Description des procédures
NON OUI
Questionnaire d’inventaire physique
Recommandations a l’entreprise
ELBAIFS
Assistance a l’inventaire
- Contrôle de l’application des procédures- Tests de comptages - Recensement des informations nécessaires au contrôle de la séparation des exercices.
Exploitation des résultats de l’inventaire
Rapport sur le contrôle interne
NON OUI
AVANT
Pendant
Après
En complément de ces informations, l’auditeur doit visiter les lieux de
stockage afin de s’assurer qu’ils se prêtent à une saisie correcte des
quantités (rangement, accès, etc.) et identifier les particularités qui
devront être prises en considération dans la préparation des
instructions.
Exemple :
Si un même produit est stocké à des endroits différents, il est
nécessaire de prévoir une procédure particulière de centralisation des
comptages.
B- Description et évaluation des procédures
Avant l’inventaire, l’auditeur obtient une description des procédures
(écrites ou orales) appliquées dans le passé et prévues pour l’exercice
en cours.
Si les instructions ne sont pas écrites, il est nécessaire de rechercher la
pratique existante, d’en faire une description écrite suffisante.
L’absence de procédure écrite est en soi une faiblesse, car le plus
simple décompte nécessite un minimum d’instructions pour que chaque
personne connaisse bien ses responsabilités.
En fonction de sa connaissance de l’entreprise et en s’aidant du
questionnaire d’inventaire physique l’auditeur évalue la fiabilité des
procédures prévues, afin de s’assurer qu’elles sont suffisantes pour la
saisie des quantités soit faite avec toute la sécurité voulue.
Si l’auditeur constate des défaillances dans les procédures qui
risqueraient de remettre en cause la qualité de l’inventaire, il doit en
aviser l’entreprise (par écrit ou oralement) afin que des mesures soient
prises rapidement. Si ces mesures n’étaient par prises en temps voulu,
les quantités relevées à l’inventaire pourraient ne pas être acceptées.
144
Il est donc important que l’appréciation des procédures intervienne
quelque temps avant la prise d’inventaire (il est souhaitable que
l’auditeur puisse en disposer au moins 3 ou 4 semaines avant).
C- Programme d’assistance à l’inventaire physique
A ce stade des travaux le chef de mission peut :
Affiner son planning d’intervention et en aviser l’entreprise ;
Rédiger le programme d’assistance à partir du questionnaire
d’inventaire
Physique
Ce programme devra être le plus clair et complet possible car le chef
de mission ne sera pas obligatoirement présent le jour de l’inventaire.
L’effectif du personnel d’audit à utiliser dépendra de la dispersion et du
volume des stocks à inventorier. Dans de nombreux cas, l’inventaire
pourra être couvert par un chef de mission aidé de un ou deux
assistants.
4.2-3.2- Pendant la prise d’inventaire
L’auditeur doit assister à la prise d’inventaire pour s’assurer que les
procédures sont correctement appliquées. Si l’inventaire se déroule sur
plusieurs jours et si l’auditeur ne peut assister à l’intégralité des
opérations, il sera présent, au minimum :
Au début : pour contrôler que les instructions sont bien
comprises par le personnel, que celui-ci est bien présent, etc. la
découverte en cours d’exécution de problèmes généraux
d’organisation de l’inventaire risque de remettre en cause le
travail déjà fait et par la même risque d’altérer les relations de
l’auditeur avec l’entreprise.
A la fin : l’auditeur pourra ainsi procéder à des sondages sur
les quantités déjà comptées et relever les informations
nécessaires au contrôle final. Pendant l’inventaire, l’auditeur est
présent en observateur, même s’il procède à des tests de
145
comptage, et non pas en exécutant. Son travail consiste
principalement à :
Observer les équipes de comptage pour s’assurer q’elles
effectuent correctement le travail qui leur est affecté ;
Effectuer certains sondages (de préférence sur des
éléments ayant une forte valeur) pour s’assurer que les
feuilles de comptage reflètent bien la réalité (référence,
quantité, état, etc.) ;
Vérifier que tous les stocks sont comptés et ne le sont
qu’une fois ;
Contrôler la procédure de centralisation des fiches de
comptages. Si celle-ci n’a pas lieu immédiatement,
l’auditeur relève les références des fiches utilisées, et en
prend une copie (au moins par sondage si le volume est
trop important). Cette mesure lui permettra de s’assurer
que l’état final d’inventaire inclut bien la totalité des stocks
comptés et seulement ceux- là.
Relever toutes les informations nécessaires au contrôle
de la séparation des exercices (référence de tous les
derniers bons de mouvements de l’exercice : entrées,
sorties, transferts, etc.).
Le dossier de l’auditeur comporte à ce stade :
Les procédures de saisie de la société ;
Les feuilles de l’auditeur (et éventuellement les demandes de
confirmation des stocks) ;
Le questionnaire d’inventaire physique complété pour la partie
« avant » et la partie « pendant » ;
Les copies des fiches ou tickets de comptage ;
146
La feuille de synthèse qui comporte :
Les éléments des recommandations au client ;
Les premières conclusions de l’auditeur sur l’inventaire
physique.
4.2-3.3- Après la prise d’inventaire
Après l’inventaire, l’auditeur doit s’assurer que les résultats du
comptage ont été correctement utilisés pour établir l’état des stocks
servant de base à la valorisation. Ce contrôle s’effectue ainsi :
Vérification de la centralisation des fiches de comptage
(séquences numériques par exemple) ;
Rapprochement des sondages effectués avec l’état des stocks ;
Sondages croisés entre l’état des stocks, et les autres fiches de
comptage ;
Vérification du respect de la séparation des exercices à partir
des éléments relevés lors des l’inventaire ;
Si nécessaire, vérification de la dépréciation des stocks
endommagés ou anciens relevés lors de l’inventaire et contrôle
des confirmations directes des stocks détenus par des tiers, etc.
Tout écart ou anomalie significatif décelé lors de ces travaux doit faire
l’objet d’analyses plus approfondies et éventuellement de corrections.
Si ces travaux ont démontré la fiabilité des quantités en stock,
l’auditeur peut procéder au contrôle de la valorisation.
4.2-3.4- Particularité de certains inventaires
Certaines entreprises, au lieu de procéder à un inventaire complet de
fin d’exercice, ont recours aux inventaires tournants ou à un inventaire
à une date antérieure à la clôture. Pour l’auditeur, ces procédures sont
acceptables si :
147
1. Le système de saisi permanent des mouvements de stocks est
fiable ;
2. Les procédures de comptage sont organisées selon les mêmes
critères que ceux qui ont été examinés précédemment ;
3. Tous les stocks sont comptés au moins une fois dans l’année
en cas d’inventaires tournants.
Si l’inventaire à lieu à une date antérieure à la clôture, l’auditeur doit
non seulement y assister, mais procéder à un contrôle des mouvements
entre la date d’inventaire et que ceux-ci ne sont pas dus à une
mauvaise séparation des périodes. Enfin, la séparation des exercices
devra également être vérifiée à la fin de l’exercice.
Dans le cas d’inventaires tournants, l’auditeur se fait communiquer le
programme des comptages et doit programmer son assistance aux
inventaires les plus importants. Il doit par ailleurs s’assurer que le
programme est respecté et que les écarts décelés sont correctement
ajustés au fur et à mesure ; si ces écarts sont significatifs l’auditeur
doit en obtenir l’explication.
4.3. La confirmation directe
4.3.1- Principale
On classe d’ordinaire les preuves en matière d’audit en deux
catégories : les preuves externes et les preuves internes. Les preuves
externes proviennent d’une source extérieure au système de
l’entreprise : les avis de versement et les reconnaissances de dettes par
écrit fournies par les débiteurs. Au contraire, les preuves internes
proviennent du système même de l’entreprise : les factures de vente et
les notes de crédit émises.
Il est généralement admis en audit que les preuves internes ne sont pas
aussi sûres que les preuves externes. Tout d’abord, les employés qui
donnent les renseignements ou qui rédigent les documents sont sous
contrôle direct de la direction et, par conséquent, les preuves ne sont
pas absolument probantes, lorsqu’on s’efforce d’appuyer les
déclarations de la direction. En second lieu, si un détournement s’est
produit, les employés peuvent très bien falsifier les renseignements ou
148
les documents qu’ils ont préparés dans le but de dissimuler certaines
manœuvres frauduleuses.
Tout document d’origine extérieure peut également faire l’objet de
manœuvre ou même être intercepté dès qu’il fait partie du système.
Cependant, ces manœuvres sont moins faciles et elles ont plus de
chance d’être découvertes dans ce cas que dans le cas des documents
internes.
La confirmation directe fournit à l’auditeur des preuves externes,
d’une grande fiabilité dans la mesure où il est en relation directe avec
les tiers.
De plus la confirmation des soldes auprès des tiers permet à l’auditeur
de confirmer ou modifier l’évaluation qu’il aura déjà faite du système
dans son ensemble, y compris dans l’exemple des clients, les ventes, les
comptes clients et effets à recevoir et les recettes en trésorerie.
4.3-2 Domaine d’application
Il serait vain de vouloir dresser une liste exhaustive de tous les cas
dans lesquels la procédure de confirmation est à envisager. Les
exemples typiques qui suivent illustreront la portée générale de cette
technique.
Immeubles
Situation hypothécaire
Extrait de matrice cadastrale
Fonds de commerce et matériel
Nantissements
Contrats de crédit-bail
Valeurs d’exploitation
Stocks détenus à l’extérieur de l’entreprise.
Stocks détenus par l’entreprise pour le compte de tiers.
Créances et dettes
149
Soldes en comptes courants (clients, fournisseurs, débiteurs et
créditeurs divers).
Prêts et emprunts (principal, taux d’intérêt, garanties reçues
ou données).
Courtiers et compagnies d’assurance.
Banques
Situation à l’égard des banques (soldes en comptes courants,
emprunts, effets escomptés, garanties). Relevés de comptes.
Comptes chèques postaux.
Avocats et conseils Procès et litiges en cours. Honoraires dus.
4.3-3- Modalités de réalisation
Le schéma général de la procédure de confirmation directe ci-après
résume les principales étapes.
4.3-3.1- Choix des éléments à confirmer et des dates
La connaissance acquise de l’entreprise au cours de l’analyse
préliminaire et de l’évaluation du contrôle interne permet à l’auditeur
de sélectionner les catégories de tiers pour lesquelles il est souhaitable
d’appliquer la procédure de confirmation directe. Lorsque l’auditeur a
fait son choix il expose à l’entreprise les motifs du recours à cette
procédure et ses modalités. Il est en effet indispensable d’obtenir
l’accord de l’entreprise sur le principe même pour :
Permettre à la procédure de se dérouler ;
Eviter les problèmes relationnels ;
Bénéficier de la coopération du personnel pour tous les travaux
matériels qu’entraîne cette procédure.
150
Schéma général de la procédure de confirmation
directe
(1)avec incidence éventuelle sur l’opinion d’audit.
Exemple :
Une demande de confirmation de banque pour une situation au 31
décembre ne doit pas être envoyée au moins d’avril suivant, lors de
l’intervention finale, car la réponse a toutes les chances d’arriver trop
151
Choix des éléments à confirmer et des dates de confirmation
Choix spécifique des tiers à confirmer
Préparation des demandes
Accord du client
Examen du problème soulevé
par le client
Résolu?
Procédures alternatives (1)
Conclusion
Envoi des demandes
snopéRse?
Dépouillement des réponses
Feuille récapitulative
Feuille de dépouillement
Balances du client
Balances du client
OUINONOUI
NON
PARTIEL TOTAL
tard pour être utile. De plus une demande tardive demande des
recherches importantes pour la banque risquant d’entraîner un faible
taux de réponses.
4.3-3.2- Choix spécifique des tiers à confirmer
Sauf cas exceptionnel, il n’est pas envisageable de demander une
confirmation directe à tous les tiers de chaque catégorie. L’auditeur
doit donc procéder par sondage.
L’étendue du sondage dépend de la confiance de l’auditeur dans le
système de contrôle interne de la société, de la nature des informations
demandées,… l’échantillon choisi doit être représentatif de la
population choisie. Dans le choix des tiers, l’auditeur tient compte :
Des soldes des comptes (valeur relative importante) ;
Du volume des transactions traitées (exemple : chiffre d’affaires
important, mais solde nul) ;
Des anomalies apparentes (soldes clients créditeurs, éléments
anciens, etc.).
Il complète enfin son échantillon par des soldes choisis au
hasard.
4.3-3.3- Préparation des demandes
Il existe trois types de demandes de confirmation :
La confirmation positive : l’entreprise soumet le solde dans
ses livres à la confirmation du tiers. Pour être efficace, cette
formule doit être accompagnée d’un détail justificatif du solde,
sinon le tiers ne pourra pas expliquer les raisons de son
désaccord.
La confirmation négative : établie selon le même principe que
la précédente, cette formule présente la particularité de préciser
au tiers que sa réponse n’est souhaitée qu’en cas de désaccord.
Ce type de confirmation est rarement utilisé seul, mais peut l’être
en complément de la confirmation positive.
La confirmation aveugle : l’entreprise demande aux tiers de
fournir une situation de leurs comptes dans leurs livres. Cette
152
formule, plus souvent utilisée pour les créanciers, présente
l’avantage de pouvoir être utilisée sans attendre la sortie des
balances. Par contre elle peut poser des problèmes lors du
rapprochement des soldes.
Exemple :
Si l’entreprise enregistre ses provisions pour factures à recevoir par
usine et par produit, le rapprochement des comptes avec le relevé du
fournisseur sera difficile.
La préparation matérielle des lettres et des relevés nécessite du
temps : pour éviter d’obérer son budget, l’auditeur délègue ce travail
au personnel de l’entreprise en lui fournissant :
La liste des tiers sélectionnés ;
Le modèle de lettre à utiliser.
Des modèles de lettre pour les principaux tiers sont fournis, en annexe
à titre indicatif.
Il est donc essentiel que les demandes :
Soient faites par la société, au nom de l’auditeur ;
Précisent que les réponses soient faites directement à
l’auditeur ;
Contiennent clairement tous les éléments que l’auditeur veut
voir confirmer. Les demandes doivent être établies en double
exemplaires pour permettre à l’auditeur de garder la trace du
travail effectué et éventuellement procéder à des relances si le
taux de réponses est trop faible. Si la demande comporte une
formule réponse détachable il est indispensable quelle reprenne :
Le nom de l’entreprisse qui demande la confirmation
Les références du tiers qui répond. Ceci pour permettre un tri et
une exploitation des réponses au sein du cabinet.
Lorsque les demandes sont prêtes, l’auditeur doit en contrôler
l’exactitude et les soumettre à la signature d’un responsable de
l’entreprise.
153
1.3-3.4- Accord du client
Il est essentiel d'obtenir l'accord et la signature d'un responsable de
l'entreprise car:
La demande émane de la société ;
L'auditeur, dans sa sélection, peut avoir inclus des tiers qui
mettraient l'entreprise en difficulté s'ils recevaient la demande de
confirmation en l'état (exemple : l'entreprise est en litige avec un
client et a déjà reconnu la perte de la créance dans ses comptes
alors qu'elle continue, par principe, à la réclamer). Si la société
refuse que certains tiers fassent l'objet d'une demande de
confirmation, il appartient au chef de mission :
De juger du bien- fondé des arguments avancés ;
De mettre en œuvre les procédures alternatives de
contrôle ;
D'obtenir de la direction une confirmation écrite de sa
demande et des raisons qui la justifient.
Si ces travaux ne suffisent pas à convaincre l'auditeur du bien- fondé
des éléments figurant dans les comptes, il devra tirer les conclusions
de l'impact de la limitation mise à l'exécution de sa mission et
éventuellement émettre les réserves qu'il juge nécessaire dans son
rapport.
4.3- 3.5- Envoi des demandes
L'envoi des demandes doit être fait par l'auditeur (c'est la condition lui
permettant de s'assurer que toutes les lettres sont expédiées).
La lettre de confirmation (avec la formule de réponse) accompagnée du
relevé détaillé doit être mise dans une enveloppe à en- tète du cabinet.
Si les enveloppes du client sont utilisées, l'auditeur peut ne pas être
avisé de l'existence de tiers "n'habitant pas à l'adresse indiquée".
Il convient également de joindre une enveloppe timbrée à l'adresse du
cabinet pour la réponse.
154
L'auditeur établit un état des demandes de confirmation envoyées afin
d'en assurer le suivi et, en particulier, après un délai raisonnable,
envoyer une deuxième demande aux tiers n'ayant pas répondu.
4.3-3.6- Dépouillement des réponses
A la réception des réponses, l'auditeur les ventile en « conformes et
non conformes ». Pour les réponses non conformes, l'auditeur doit
analyser les écarts et identifier s'ils sont dus à :
Des chevauchements normaux (exemple: règlements faits par
la société dans les derniers jours de l'exercice et reçus au début
de l'autre par son fournisseur) ;
Des erreurs du tiers (exemple : factures non comptabilisées par
un client);
Des erreurs de la société (erreur d'imputation comptable, par
exemple). Les recherches nécessaires à cette analyse peuvent
être déléguées au personnel de la société à condition que
l'auditeur se mette d'accord avec lui sur la méthode du
rapprochement à faire et puisse superviser et contrôler les
résultats de son travail.
Dans ce cas il s'attachera plus particulièrement aux :
Erreurs de la société : il peut s'agir d'erreurs d'imputation ou
d'omission; dans ce dernier cas il peut y avoir indication d'une
déficience ou d'une lacune dans le contrôle interne qui n'est
pas apparue lors de la vérification de procédure. Dans tous les
cas, il faut faire procéder aux redressements nécessaires.
Erreurs du tiers : les auditeurs doivent se faire présenter les
documents comme les factures, bons d'expédition, etc. afin de vérifier
la réalité ainsi que la date de la transaction. La société doit informer le
tiers de ses erreurs et lui demander son accord en retour.
Toutes les anomalies révélées par la procédure de confirmation directe
doivent être signalées aux services intéressés et, si elles sont
significatives, à la Direction de la société.
155
Le résultat du dépouillement des réponses est reporté sur la feuille de
travail "Dépouillement des confirmations directes".
4.3-3.7- Procédures alternatives
Pour les tiers n'ayant pas répondu, l'auditeur devra procéder au
contrôle du bien- fondé de leurs comptes dans les livres au moyen
d'autres procédures.
Exemple :
Pour les clients, le solde peut être justifié par des paiements effectués
après la clôture.
Dans certains cas comme les engagements hors bilan, ou l'état
d'avancement des litiges, l'auditeur se heurte à des difficultés pour
mettre en oeuvre des procédures alternatives.
Dans tous les cas ces procédures demandent du temps, d'où
l'importance d'obtenir un taux important de réponses, en demandant
notamment à l'entreprise d'intervenir auprès des tiers pour qu'ils
répondent. Ces procédures sont néanmoins fondamentales pour
conserver son caractère probant à la procédure et à l'échantillon
choisi.
Conclusion
Lorsque les travaux de dépouillement sont terminés, il convient d'en
synthétiser les résultats afin de pouvoir tirer une conclusion.
4.3-4 Modèles de lettres de demandes de confirmations directe
(client- fournisseurs- banque)
A. Lettre-type de demande de confirmation de comptes
"clients" avec relevé joint
Papier en-tête de la société
Messieurs,
156
A la demande de nos auditeurs ou Commissaires aux comptes……
Nous vous adressons ci- joint le relevé de votre compte dans nos livres,
arrêté au…………………………………..A cette date, la position de votre
compte était la suivante :
Solde en notre (votre) faveur…………………………………
Effets acceptés à notre ordre et non échus,……………..
Total
Nous vous serions reconnaissants de bien vouloir leur retourner
directement, à l'aide de l'enveloppe timbrée ci-jointe, la présente lettre
après y avoir apposé votre cachet commercial et votre signature pour
accord ou, éventuellement, après l'avoir assortie de vos observations.
Nous vous prions de noter que cette position ne tient pas compte des
règlements ni de toutes opérations que vous avez pu effectuer depuis la
date de l'arrêté, et que la présente requête n'est pas une demande de
règlement mais uniquement une vérification d'ordre comptable.
Avec nos remerciements anticipés, nous vous prions d'agréer,
Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués.
La direction
PJ : Relevé de compte
Enveloppe timbré
Société auditée :
Client :
N° de demande :
1° Nous sommes d'accord sur la position de notre compte :
2° Observations éventuelles :
Date :
Cachet commercial et
signature
B- Lettre- Type de demande de confirmation de
comptes "Fournisseurs"
Papier en- tête de la société
157
Messieurs,
A la demande de nos auditeurs ou commissaires aux
comptes………………..nous vous serions reconnaissants de bien vouloir
leur adresser directement, à l'aide de l'enveloppe timbrée ci-jointe, le
relevé du compte de notre société dans vos livres à la date du
………………………………………ainsi qu'un relevé des effets acceptés par
notre société et non échus à cette date.
Nous vous serions également obligés de bien vouloir leur donner tous
renseignements concernant d'autres dettes ou obligations contractées
par notre société envers la vôtre et restant en vigueur à cette date.
Dans votre réponse veuillez rappeler les références suivantes :
Nom de la Société auditée
Fournisseur
N° de demande.
Avec nos remerciements anticipés, nous vous prions d'agréer.
Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués.
PJ : Enveloppe timbrée.
C. Lettre- Type de demande de confirmation adressée
aux Banques
Papier en-tête de la Société
Banque
Agence
Messieurs,
Dans le cadre de la révision de nos comptes annuels effectuée par nos
auditeurs (commissaires aux comptes)………………………….nous vous
prions de bien vouloir leur adresser directement la situation dans vos
158
livres des opérations de notre Société, en cours à la date
du……………………………….
1. Le solde des divers comptes, de dépôt ou autres, ouverts à notre
nom dans votre établissement, indiquant les restrictions
éventuelles prévues pour leur fonctionnement.
2. Le montant des intérêts, commissions et frais à cette date qui
n'avaient pas encore été pris en considération pour déterminer le
solde de ces comptes.
3. La limite des découverts et les plafonds d'escompte autorisés.
4. Le nom des personnes habilitées, seules ou conjointement, à
signer pour le fonctionnement de ces comptes.
5. Le détail des emprunts, ou des avances (taux, échéance, montant,
etc.) qui auraient pu nous être consentis et qui n'auraient pas été
remboursés à la date précitée.
6. Le détail par bordereau des effets détenus chez vous, et :
a. remis à l'escompte et non échus
b. remis à l'encaissement
7. Le détail des titres détenus chez vous et non encore encaissés à
la date ci-dessus.
8. Les coupons remis à l'encaissement et non encore encaissés à la
date ci-dessus.
9. Engagement de notre Société au titre des opérations à terme non
dénouée (achats ou ventes à terme sur devises ou sur titres).
10. Engagements par signature souscrits par votre banque au
profit de notre Société :
obligations cautionnées : obligations en circulation,
engagements
délivrés ;
avals fournisseurs ;
crédits documentaires ;
autres cautions, avals et acceptations
11. Nature, montant et objet des garanties constituées en
faveur de votre banque par notre Société :
159
nantissements et hypothèques constitués en garantie de
crédits consentis à notre Société ;
cautions données par notre Société au titre de crédits
consentis à des tiers
4.4- Les sondages
Pour réaliser ses contrôles, l'auditeur a nécessairement recours au
sondage ; en effet, le contrôle exhaustif de l'ensemble des opérations et
comptes de l'entreprise est impossible en raison des volumes
généralement rencontrés; l'audit est de par sa nature même un
contrôle par sondage.
Avant d'examiner la démarche suivie et les techniques utilisées par
l'auditeur pour procéder à des sondages, il est nécessaire de bien
situer le schéma des décisions préliminaires qu'il doit prendre et la
place des sondages dans l'ensemble de la mission.
Schéma des décisions préliminaires a un contrôle
Non
160
Définition de l'objectif du contrôle
L'auditeur peut-il prendre un risque d'échantillonnage
Oui
4.4- 1- La place des sondages dans la mission
Le sondage est une sélection d'éléments que l'auditeur décide
d'examiner afin de tirer, en fonction des résultats obtenus, une
conclusion sur les caractéristiques de l'ensemble dont ils font partie.
Cette technique s'oppose, par définition, au contrôle exhaustif ou
contrôle à 100% des éléments constitutifs de l'ensemble.
A. Le raisonnement suivi par l'auditeur pour choisir entre ces deux
techniques est schématisé ci- avant et appelle les commentaires
suivants :
a) Le risque d'échantillonnage est le risque pris par l'auditeur,
d'aboutir, par un sondage, à une conclusion différente, de celle
obtenue par un contrôle exhaustif. Les résultats obtenus sont en
effet directement fonction du degré de confiance et du taux de
précision choisis. La démarche et les méthodes de sondages
161
OUI
NON
La population contient-elle des éléments CLEFS
Sélectionner les éléments CLEFS
Contrôle a 100% des éléments CLEFS
Contrôle a 100%
éléments CLEFS
Sondages sur le reste de la population
Sondages sur l'ensemble de la population
Contrôle a 100% de la population
NON
OUI
La vérification de ces éléments est-elle
suffisante
décrites dans la suite de ce chapitre sont des moyens de limiter le
risque d'échantillonnage. Néanmoins ce risque subsiste toujours ;
c'est à l'auditeur de juger si l'importance du contrôle effectué lui
permet d'accepter la probabilité d'un tel risque.
Exemple :
Dans une société holding où les titres représentent 90% de l'actif,
l'auditeur, intervenant pour la première fois, décide de vérifier
intégralement et non pasr sondage, l'existence physique des titres
détenus.
b) Les éléments clefs sont les éléments d'une population qui par
leur valeur, ou par leur nature, doivent impérativement être
contrôlés par l'auditeur.
Exemple :
Les éléments qui excèdent une valeur prédéterminée : solde
client supérieur à x % du total de la balance clients ;
Les éléments anormaux : compte sans intitulé, régularisation de
fin d'exercice, etc.
Ces éléments sont isolés et contrôlés à 100% car ils forment par eux-
mêmes des ensembles de données sur lesquels l'auditeur ne peut pas
accepter de risque d'échantillonnage. En fonction de ses objectifs,
l'auditeur décide si le contrôle de ces éléments clefs est suffisant ou
non pour lui permettre de conclure sur l'ensemble ; sinon, il procède
par sondage sur les éléments restants (voir schéma).
B. Les sondages effectués par l'auditeur au cours de sa mission sont de
deux natures différentes :
a) Lors de l'appréciation du contrôle interne, l'auditeur chercher
à vérifier dans quelle mesure une procédure particulière est
respectée (contrôle de conformité de l'application des
procédures). Les sondages effectués à ce stade sont des sondages
d'estimation de proportions.
162
b) Lors du contrôle des comptes, l'auditeur vérifie, à une date
donnée, l'exactitude de la valeur attribuée à une population
(validation des comptes). Les sondages sont alors des sondages
d'estimation de valeurs.
4.4-2 La démarche générale de l'auditeur
Quelque soit l'objectif poursuivi, l'auditeur doit, lors de la réalisation de
ses sondages, respecter une démarche rigoureuse pour obtenir des
résultats probants. Le schéma ci-après illustre la démarche et permet
de mettre en évidence les six phrases de la méthode.
La démarche générale des sondages
163
Définition des objectifs recherchés et de la population concernée
Choix de la Technique
Détermination de la taille de l'échantillon
Sélection de l’échantillon
Etude de l’échantillon etSynthèse des résultats
Extrapolation des résultats deL’échantillon et conclusions
4.4 – 2.1- Définition des objectifs recherchés est de la population
concernée
Lors de la préparation de ses programmes de travail, l'auditeur doit
choisir avec discernement les populations sur lesquelles il va travailler
en fonction de ses objectifs.
Exemple :
Pour vérifier que les comptes clients ne sont pas surévalués, l'auditeur
procède à des sondages sur les soldes de la balance clients, par contre
pour vérifier que toutes les ventes sont facturées, il sélectionne son
échantillon à partir de la liste des marchandises expédiées.
Ce choix de la population initiale est fondamental pour que les résultats
des sondages soient probants. Cette population initiale doit si
nécessaire être analysée en sous- populations homogènes par rapport
aux objectifs recherchés.
Exemple :
Lors de l'appréciation du contrôle interne sur les ventes, l'auditeur
s'assure avant de procéder à des contrôles sur les factures que les
ventes locales et à l'exportation suivent bien le même circuit de
traitement, sinon il décompose sa population (les factures émises) en
deux sous-populations homogènes qui feront l'objet de sondage
distincts.
La définition de la population doit également tenir compte de la
période qui doit être contrôlée ;
Exemple :
Si pour la vérification de la valeur d'un poste du bilan, le sondage porte
sur les éléments justificatifs de ce poste à une date donnée, pour la
vérification du fonctionnement d'un système l'auditeur doit s'assurer
que sa population couvre l'exercice dans son ensemble et ne pas
concentrer son sondage sur une semaine, ou un mois donné.
La population qui doit être soumise aux sondages étant correctement
définie par rapport aux objectifs recherchés, l'auditeur doit choisir la
technique de sondage appropriée.
164
4.4 – 2.2 Choix de la technique de sondage
L'auditeur dispose de deux types de techniques :
Le sondage empirique : fondé uniquement sur l'expérience
professionnelle de l'auditeur. Cette technique, très souvent utilisée,
présente un double inconvénient :
Etre fortement influencée par des éléments subjectifs
propres à l'auditeur ;
Rendre difficile toute extrapolation scientifiquement fondée
des résultats à l'ensemble de la population sur d'autres
bases que l'intime conviction de l'auditeur.
Le sondage statistique : Ce terme générique couvre de
nombreuses méthodes différentes qui font appel à des notions de
statistiques plus ou moins développées. Deux exemples de méthodes
statistiques appliquées à l'audit sont donnés dans la suite de ce
chapitre. Le choix entre les deux méthodes (empirique et statistique)
dépend du jugement professionnel de l'auditeur et du degré de
confiance qu'il veut avoir dans ses conclusions générales.
4.4 – 2.3 Détermination de la taille de l'échantillon
La taille de l'échantillon à vérifier obéit à deux contraintes majeures:
Disposer d'éléments suffisants pour pouvoir étendre les
conclusions à l'ensemble de la population concernée ;
Ne pas déterminer un échantillon nécessitant un volume de
travail irréaliste.
Les techniques statistiques fournissent à l'auditeur les paramètres
nécessaires au calcul de la taille de l'échantillon.
Parmi ces paramètres on trouve:
La taille de la population : à priori, plus celle-ci est grande, plus
l'échantillon devra être étendu, avec toutefois une limite qui tient au
fait qu'à partir d'un certain volume de sondages, le coût de réalisation
devient disproportionné par rapport au gain de précision.
165
Le degré de confiance : souhaité dans la projection des résultats
obtenus à la population globale : pour les sondages empiriques, ce
paramètre est difficile à évaluer, mais plus le degré souhaité est élevé,
plus la taille de l’échantillon est grande.
Le niveau de risque accepté par l'auditeur : dans la phase de
validation des comptes, ce critère est matérialisé par la définition d'un
seuil de signification.
La nature du contrôle faisant l'objet du sondage : dans son
appréciation du contrôle interne, l'auditeur cherche une plus grande
précision dans les contrôles de supervision que dans les contrôles de
prévention. Cet élément rejoint le problème du niveau de risque
accepté.
La confiance du réviseur dans le contrôle interne de
l'entreprise : ce facteur est particulièrement important lors de la
vérification des comptes annuels.
C'est en fait la combinaison de tous ces éléments qui permet à
l'auditeur de fixer la taille de son échantillon.
4.4- 2.4 Sélection de l'échantillon
En fonction de tous les éléments précédents, l'auditeur doit choisir la
méthode qu'il va utiliser pour sélectionner son échantillon. Les
principales méthodes sont les suivantes:
La sélection purement aléatoire qui présente l'inconvénient de
pouvoir être fortement influencée par des éléments subjectifs ;
Le tirage systématique : 1 facture toutes les cinquante par exemple
;
Le tirage au hasard en utilisant une table des nombres au hasard.
Dans tous les cas, l'auditeur devra s'assurer que tous les éléments de
la population définie ont la même chance d'être sélectionnés pour que
son échantillon ne soit pas biaisé à la base.
166
4.4- 2.5 Etude de l'échantillon
Cette étape n'appelle pas de commentaires particuliers, si ce n'est que
pour garder son caractère probant, l'échantillon sélectionné doit être
contrôlé intégralement.
4.4 – 2.6 Extrapolation des résultats
Après avoir réalisé les contrôles de l'échantillon, l'auditeur aborde une
étape essentielle qui est celle de l'extrapolation des résultats obtenus à
l'ensemble de la population concernée.
Cette extrapolation n'est possible avec un niveau de qualité suffisant
que si la détermination de la taille de l'échantillon ainsi que sa
sélection ont été faites avec la rigueur qu'apporte la démarche
statistique.
Selon la nature et l'importance des erreurs ou anomalies extrapolées à
l'ensemble des éléments de la population contrôlée et appréciées
ensuite par rapport aux comptes annuels de l'entreprise, l'auditeur
envisage les actions et décisions qu'appelle son jugement ; le tableau
ci-contre résume les principales situations qu'il peut rencontrer et les
actions qui peuvent en découler.
Caractéristiques des erreurs Actions à prendre
- non significatives (en principe
ou en valeur)
- signaler l'erreur à la société pour
éviter son renouvellement
- significatives et chiffrables - Evaluer l'incidence et proposer
d'ajuster les comptes ou envisager
d'émettre une réserve.
- significatives et non chiffrables - Demander la recherche des
éléments permettant le chiffrage,
sinon envisager une réserve dans le
rapport.
- significatives, plus fraude ou
irrégularité
- Mentionner le problème à l'échelon
hiérarchique approprié en
167
fournissant les preuves.
- Respecter les obligations légales
dans le cadre d'un commissariat aux
comptes.
4.4-3 Les techniques de sondages statistiques
De nombreux spécialistes, se sont penchés sur les problèmes posés par
l'application des statistiques dans l'audit: hétérogénéité des
populations, dispersion, temps limité, etc.
Il ressort de ces recherches que la méthode dite "du sondage par
l'Unité Monétaire", même si elle fait l'objet de nombreuses variantes,
est actuellement considérée par de nombreux professionnels comme
étant la plus adaptée aux besoins de l'audit.
Les deux méthodes exposées ci- après sont des variantes du sondage
par l'unité monétaire, appliqués :
Aux sondages de validation des comptes : estimation de
valeur ;
Aux sondages de conformité du fonctionnement des
procédures :
Estimation de proportion.
4.4 – 3.1- Le sondage par l'unité monétaire (estimation de
valeur)
L'originalité de la méthode du sondage par l'unité monétaire consiste à
ne pas analyser la population par rapport à un nombre de transactions
(ex : des fraudes), mais par rapport aux unités monétaires qui la
composent (le dirham). Chaque DH est considéré comme un élément de
la population qui a autant de probabilités d'être sélectionné que les
autres.
A. Définition de la population et de seuil de signification à
retenir
La taille de la population (V) est définie par la valeur cumulée des
éléments qui la composent (ex. Solde du compte collectif client). Cette
population ne comprend pas les valeurs négatives ou les soldes nuls qui
168
doivent faire l'objet de contrôle distincts. De même certains éléments
de valeur importante peuvent ne pas être compris dans la population
parce que faisant l'objet de contrôles spécifiques.
Le seuil de Signification (S.S.) est le montant en dirhams de l'erreur
acceptable dans le compte soumis au sondage. Ce seuil est défini par
rapport :
Au seuil retenu pour l'ensemble des comptes annuels.
A la valeur relative du compte soumis au sondage par rapport à
l'ensemble des comptes annuels et aux caractéristiques de
compte (niveau de risque plus ou moins grand).
Le seuil de signification retenu pour le sondage (ou seuil de travail, ST)
sera généralement inférieur au seuil théorique : en effet, si l’auditeur
ne prenait aucune marge de sécurité ; la moindre erreur trouvée
l’amènerait à rejeter la population, car l’extrapolation des résultats du
sondage aboutirait obligatoirement à un dépassement de l’erreur
maximum acceptable.
B. Détermination de la taille de l'échantillon
La taille de l'échantillon est fonction :
du facteur de fiabilité ;
de l'intervalle d'échantillonnage.
Le facteur de fiabilité (FF) est la matérialisation chiffrée de la
confiance que l'auditeur a dans le contrôle interne de l'entreprise. La
table (en fin de chapitre) fournit les trois facteurs principaux 1,5 – 2 et
3 qui correspondent à une confiance "grande", "moyenne" ou "très
faible" équivalent à un niveau de confiance, respectivement, de 95%,
85% et 75%.
A partir du facteur de fiabilité, il est possible de calculer :
L'intervalle d'échantillonnage (I)
I = Seuil de travail = ST
Facteur de fiabilité FF
169
La taille de l'échantillon (E)
E= Taille de la population = V
Intervalle d'échantillonnage I
C. Sélection de l'échantillon
Pour sélectionner l'échantillon, l'auditeur doit disposer d'un état
des valeurs individuelles cumulées (contraintes qui peut poser des
problèmes si l'entreprise ne dispose pas de cette information, mais qui
peut aisément être résolue avec l'aide de l'informatique).
Le premier élément de l'échantillon est sélectionné en prenant au
hasard un chiffre entre 1 et I. Les éléments suivants sont sélectionnés
avec I comme intervalle constant.
Exemple
Soit un poste clients d’une valeur totale de 40.000.000 Dhs (compte
non tenu des éléments clés examinés séparément).
Le seuil de signification sur ce poste a été fixé à 1.000.000 Dhs et le
seuil de travail retenu est de 800.000 Dhs. Le système de contrôle
interne du client étant moyen, on utilise le facteur de fiabilité FF = 2
(confiance « moyenne », équivalent à un niveau de confiance de 85%).
L’intervalle d’échantillonnage I = ST/ FF = 800 000 /2 = 400 000
L’échantillon est de E = 40.000.000/400.000 = 100
Le tirage au hasard donne un point de départ de 150.000.
170
Sélection de l’échantillon correspondant à l’exemple ci-dessus (V = 40 000 000, I = 400
000 E = 100)
Valeur
unitaire des
soldes
Valeur
cumulée des
soldes
Seuil de
sélection
Echantillon
retenu
92597
57401
298000
454000
29292
392000
75354
165378
354000
178408
225000
795297
-
33203
92597
149998
447998
901998
931290
1323290
1398644
1564022
1918022
2098430
2521430
3316727
-
3349930
150000
150000
150000
550000
950000
950000
1350000
1750000
17500000
2150000
2150000
2550000
2950000
3350000
-
-
298000
454000
-
392000
75354
-
354000
-
225000
975297
-
-
Cet exemple montre que :
Chaque Dirham sélectionné draine avec lui les autres dirhams
constitutifs du solde qui le contient (ou de la facture si on raisonne par
opération) ;
L’échantillon final (en nombre de soldes sélectionnés) sera inférieur à
la taille théorique de l’échantillon dans la mesure où les soldes
importants sont sélectionnés plusieurs fois ;
Plus les valeurs sont importantes plus elles ont de chances d’être
sélectionnées.
D. Extrapolation des résultats à la population
Une fois l’échantillon sélectionné et les contrôles réalisés, il faut
extrapoler les résultats à l’ensemble de la population.
171
1) Si l’échantillon ne fait apparaître aucune anomalie (en
Dirhams) l’auditeur peut conclure, dans l’exemple ci-dessus, avec
un degré de confiance de 85% que le poste client ne contient pas
d’erreur supérieure à 800.000 dhs.
2) Si des erreurs sont décelées, l’extrapolation se fait de la façon
suivante :
Les erreurs constatées sont séparées entre erreurs de
sous évaluation et de surévaluation, pour permettre une
saisie distincte des deux natures d’erreurs ;
Chaque erreur, sauf celles qui sont supérieures, ou qui
portent sur des éléments dont la valeur est supérieure, à
l’intervalle d’échantillonnage est ramenée à sa « valeur
estimée » par application de la formule :
Dans laquelle : C = valeur estimée
B = montant de l’erreur
A = valeur de l’élément
I = intervalle d’échantillonnage
On considère en fait que chaque intervalle d’échantillonnage est sur ou
sous–évalué dans la même proportion que l’élément qui le représente.
Les « valeurs estimées » sont classées par ordre décroissant et
chacune est multipliée par un « facteur d’ajustement de précision » (F)
qui est donné par la Table 1 en fonction du facteur de fiabilité choisi ;
Les valeurs estimées, ajustées sont additionnées au seuil de
signification pour déterminer l’erreur sur la population.
L’exemple ci-après, illustre le processus d’extrapolation :
172
Exemple :
I = 400.000 V = 40.000.000 ST = 800.000
Valeur de
l’élément
(a)
Montant
de l’erreur
(b)
Valeur
estimée (c)
= B x I/A
Rang de
l’erreur
Facteur
d’ajusteme
nt (f)
Valeur
estimée
ajustée C x
f
I Surévaluations
454000
392000
225000
420000
18500
20300
18877
36088
-
2
1
-
1.35
1.48
420000
25483
53410
Erreurs majorantes 498893
II Sous -évaluations
795297
298000
354000
< 19457>
<143500
>
<47390>
<192617
>
<53548>
-
1
2
-
1.48
1.35
<19457>
<285073
>
<72290>
Erreurs minorantes <376820
>
Erreur nette 122073
L’auditeur peut dire, avec un degré de confiance de 85% que le poste
client n’est surévalué de plus de :
800 000 + 122 073 = 922 073
E. Commentaires
Cette méthode appelle les commentaires suivants :
1) Les erreurs supérieures à l’intervalle d’échantillonnage ne
sont pas extrapolées, car leur existence a faussé le choix de
173
l’échantillon initial. Les éléments qui comportent ces erreurs
sont traités comme les éléments clés.
2) L’extrapolation des erreurs portant sur des éléments dont la
valeur est supérieure à l’intervalle d’échantillonnage donnerait
des résultats aberrants.
Si, dans notre exemple précédent, l’erreur de sous-évaluation
portant sur l’élément de 795.297 Dh était extrapolée on
obtiendrait :
400.000/795.297 x 19.457 = 9.786 donc un montant qui même
multiplié par le facteur d’ajustement qui lui échoit (9786 x 1,29
= 12624) est inférieur à l’erreur initiale.
3) L’extrapolation des erreurs de sous-évaluation est à manier
avec prudence. En effet :
- plus l’élément est sous-évalué, plus sa valeur est faible et
moins il a de probabilité d’être sélectionné ;
- les éléments qui auraient dû être inclus dans la population
et qui ne le sont pas, ne peuvent pas, par définition, être
sélectionnés. Dans le cas où l’erreur est une sous-
évaluation, l’auditeur doit donc être prudent dans son
extrapolation et doit mettre en œuvre d’autres contrôles
pour pouvoir évaluer l’incidence de la sous-évaluation
(comparaisons de fichiers par exemple).
4) L’erreur ainsi calculée est l’erreur maximum possible, mais
n’est pas nécessairement la plus probable.
5) Si l’erreur maximum possible est proche de ou supérieure à SS
(dans notre exemple 1.000.000) l’auditeur doit se poser la
question de savoir si le facteur de fiabilité (FF) du contrôle
interne qu’il avait retenu est justifié ou si son seuil de
signification est réaliste. Si l’un de ces deux paramètres est
modifié, la taille de l’échantillon varie et l’auditeur peut être
174
amené à prolonger son sondage, à moins qu’il n’accepte un degré
de confiance moindre dans ses résultats.
4.4 – 3.2- Le sondage numérique (estimation de proportion)
Le sondage numérique est une variante du sondage par l’unité
monétaire qui permet à l’auditeur de déterminer dans quelle
proportion un contrôle prévu par la procédure a effectivement
fonctionné.
Les définitions des paramètres doivent donc être révisées en fonction
de l’objectif.
La taille de la population (N) est égale au nombre de transactions
devant subir le contrôle.
Le seuil de signification est remplacé par un taux d’erreur
acceptable (TEA), c'est-à-dire le pourcentage de la population pour
lequel l’auditeur accepte que le contrôle prévu par la procédure ne soit
pas exécuté.
Il est important à ce stade de se souvenir qu’une déviation de
procédure ne signifie pas nécessairement une erreur dans les
comptes : par exemple, une facture dont les calcules n’ont pas été
vérifiés n’est pas nécessairement erronée.
Le facteur de fiabilité est d’autant plus élevé que le contrôle est jugé
plus important par l’auditeur pour la suite de sa mission.
Exemple :
Pour vérifier que le contrôle de rapprochement entre les bons
d’expédition et les factures émises, est correctement effectué,
l’auditeur recueille ou détermine les éléments suivants :
N = 150.000 expéditions par an.
TEA = 0,02 (l’auditeur veut s’assurer qu’il n’y a pas plus de 2% des
documents qui ne sont par contrôlés) ;
FF = 3 car ce contrôle est fondamental (niveau de confiance 95%).
175
Par application de la même formule que la méthode de sondage par
l’unité monétaire :
L’intervalle d’échantillonnage = 1.000
La taille de l’échantillon E =
Pour l’extrapolation des résultants, on utilise les facteurs d’ajustement
de la table 2 de la façon suivante :
En admettant que l’on trouve deux cas pour lesquels la procédure n’est
pas appliquée :
On additionne les facteurs d’ajustements affectés au rang de chaque
erreur soit :
On révise le TEA initial selon la formule suivante :
L’auditeur a alors l’assurance, avec un degré de confiance de 95%,
qu’il n’y a pas plus de 4,21% de bons d’expédition non rapprochés des
factures. Comme pour le sondage par l’unité monétaire, c’et à
l’auditeur de décider si cette précision lui suffit ou pas.
4.4 – 3.3 Conclusion
Les pages qui précèdent démontrent combien le jugement
professionnel de l’auditeur est important pour la réalisation des
sondages et que les méthodes statistiques, si elles fournissent des
bases plus concrètes à ce jugement, exigent une formalisation plus
précise des éléments de ce jugement. Il convient, par ailleurs, d’être
conscient du fait que plus les populations à contrôler sont grandes,
plus les méthodes statistiques s’imposent, mais moins elles peuvent
être utilisées sans l’aide de l’informatique.
176
Table 1
Sondages par l’unité monétaireTable des facteurs de fiabilités (FF) et d’ajustement de précision (f)
Confiance dans
le contrôle
interne
Grande Moyenne Très faible
FF 1.5 2 3
Niveau de
confiance
95% 85% 75%
Rang de l’erreur Facteur d’ajustement de précision (f)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
1.75
1.56
1.46
1.40
1.36
1.33
1.31
1.29
1.28
1.26
1.25
1.24
1.23
1.22
1.48
1.35
1.29
1.25
1.23
1.21
1.19
1.18
1.17
1.17
1.15
1.15
1.14
1.14
1.31
1.23
1.18
1.17
1.15
1.13
1.13
1.12
1.11
1.11
1.10
1.09
1.09
1.09
177
Table 2
Sondages numériquesTable des facteurs de fiabilités (FF) et d’ajustement de précision (f)
Importance
des contrôlesContrôle fondamental Contrôle majeur Contrôle important
FF 3 2 1.5
Niveau de
confiance95% 85% 75%
Rang de
l’erreur
Facteur d’ajustement de précision (f)
Pour
chaque
erreur
En cumulPour chaque
erreur
En
cumul
Pour chaque
erreurEn cumul
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
1.75
1.56
1.46
1.40
1.36
1.33
1.31
1.29
1.28
1.26
1.25
1.24
1.23
1.22
1.75
3.31
4.77
6.17
7.53
8.86
10.17
11.46
12.74
14
15.25
16.49
17.72
18.94
1.48
1.35
1.29
1.25
1.23
1.21
1.19
1.18
1.17
1.17
1.15
1.15
1.14
1.14
1.48
2.83
4.12
5.37
6.60
7.81
9.00
10.18
11.35
12.52
13.67
14.82
15.96
17.10
1.31
1.23
1.18
1.17
1.15
1.13
1.13
1.12
1.11
1.11
1.10
1.09
1.09
1.09
1.31
2.54
3.72
4.89
6.04
7.17
8.30
9.42
10.53
11.64
12.74
13.89
14.92
16.01
4.5- Les dossiers et les feuilles de travail
4.5.1- Principe
178
Nous avons vu, tout au long des développements précédents, que
l’auditeur devait documenter son travail. Cette documentation répond
au double objectif :
de permettre la supervision du travail et la transmission de
l’information ;
de justifier des conclusions tirées et d’apporter la preuve des
diligences effectuées.
Les feuilles de travail sont classées et conservées dans des dossiers.
Sont examinées ci-après les modalités pratiques de mise en œuvre de
cette documentation.
4.5-2 Les feuille de travail
4.5 – 2.1- Qualités requises
Chaque feuille de travail, que ce soit une copie des documents de
l’entreprise ou une analyse de l’auditeur, doit remplir certaines
conditions de forme qui peuvent se résumer ainsi :
Identification
Clarté
Conclusion
Référenciation
A. L’identification est facilitée par l’utilisation des feuilles de travail
standard dont la partie supérieure comporte un bandeau pré-imprimé.
Les mentions nécessaires à l’identification sont :
Le nom du client (dans certaines entreprise à structure
complexe il peut être nécessaire également de préciser la
Division) ;
La date de clôture de l’exercice sous contrôle ;
Les initiales (ou le nom) du (ou des) collaborateur (s) ayant
rédigé la feuille de travail (ou effectué la supervision) ;
La date d’établissement de la feuille ;
Le titre du document.
179
Si l’auditeur utilise les documents préparés par l’entreprise, il doit soit
reproduire les informations du bandeau soit agrafer ces documents sur
les feuilles de travail standard du cabinet.
B. la clarté des feuilles de travail est indispensable pour :
L’auditeur lui-même, car elle lui évite de perdre du temps en
recherchant les travaux déjà réalisés ;
La supervision, qui doit pouvoir se faire hors de la présence du
collaboration qui a exécuté le travail (gain de temps, disponibilité, etc.).
Cette clarté suppose :
Une définition précise de l’objectif du contrôle effectué
(exemple : contrôle de l’exhaustivité de l’enseignement des
factures émises) ;
L’identification des documents utilisés.
180
Exemple d’identification des feuilles de travail
1 2 3 4 5 6
La description des travaux exécutés, qui sera généralement
matérialisée par l’utilisation de codes de pointages ;
Une rédaction précise des conclusions tirées du travail
effectué : le bon enchaînement des conclusions ponctuelles
permet de tirer la conclusion finale sur un poste ou sur les
comptes dans leur ensemble.
Les feuilles de travail, ainsi préparées, doivent pouvoir être consultées
de façon aisée. Elle font donc l’objet d’un classement logique et
rigoureux dans les dossiers et sont référencées entre elles selon le plan
de classement adopté pour les dossiers.
4.5- 2.2- Code de pointage
L’auditeur a généralement recours, pour identifier la nature des
travaux effectués, à l’utilisation de signes de pointages. Il doit
néanmoins prendre le soin d’expliquer clairement la signification de
chaque symbole utilisé sur chaque feuille de travail.
181
Raison social du client
Titre RéférenceNumération des pages portant la même référence
Client ABC sa Charges à payer CODE FF9
Folio : 1 de 4
Date 18.3.2003Collaborateur :
GRFrais Financiers Exercice :
31.12.2002
Date de clôture de l’exercice sous contrôle
Sous titre Nom ou initiales de l’auditeur
Jour de création de la feuille
La gamme des symboles possibles est aussi vaste que les natures
différentes de contrôles. Ont peut néanmoins retenir certains codes
préétablis, par exemple ;
Symbole / Signification
Opération vérifiée
Contrôle avec une pièce justificative (dont la nature doit être
précisée).
Pointage avec les comptes auxiliaires
Pointage avec la balance générale.
Tous les autres signes de pointage doivent être explicités au bas de la
feuille de travail ou du document sur lequel ils sont utilisés.
4.5- 2.3- Différentes feuilles de travail
L’auditeur utilise généralement deux types de feuilles de travail :
Les feuilles standards : d’utilisation très générale, elles sont
généralement réalisées en deux formats 21 x 29,7 et 42 x 29,7.
Les feuilles spécialisées conçues et aménagées pour éviter aux
auditeurs d’avoir à concevoir eux-mêmes un cadre pour effectuer des
travaux répétitifs. Dans cette catégorie on peut distinguer :
Les feuilles de regroupement : « liste des points en suspens »,
« pour le prochain contrôle », « synthèse générale de la
mission », etc.
Les feuilles d’analyse et de contrôle : tableau des emprunts,
tableau des mouvements de situation nette, etc.
4.5-3 Les dossiers
Les feuilles de travail et documents utilisés par l’auditeur au cours de
sa mission sont de nature différente, on distingue :
Les informations à caractère permanent, c'est-à-dire
utilisables sur plusieurs exercices, même si des mises à jour sont
182
régulièrement nécessaires (informations juridiques, description
des systèmes, historiques de ratios, etc.)
Ces informations seront classées dans un Dossier Permanent.
Les feuilles de travail relatif au contrôle des comptes d’un
exercice sont classées dans le dossier de l’exercice.
Pour faciliter les recherches il est souhaitable de tenir également un
dossier chronologique des correspondances échangées avec le
client.
Outre ces trois grandes divisions, la structure interne des dossiers
varie selon la taille des entreprises ; cependant le mode de classement
des dossiers doit être uniforme pour le cabinet. Cette homogénéité
facilite les lectures successives.
4.5-4- Référenciation
Le plan du dossier permanent conditionne la référenciation des
documents qui s’y trouvent. Chaque document reçoit un code
comportant la lettre de la section où il est classé et un numéro d’ordre.
Compte tenu des particularités de chaque entreprise il est
recommandé, au début de chaque section, de tenir un sommaire
détaillé des documents. La référenciation du dossier de l’exercice doit
servir à :
S’assurer que tous les postes qui devaient l’être ont été
vérifiés ;
Refléter la logique de l’enchaînement des contrôles effectués ;
Se raccorder avec les comptes annuels.
183
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date :
25.10.19
Service
demandeur
Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabili
té
fournisseur
Fournisseurs commentaires
184
Sur base de fichier fournisseur, aucune
autorisation
Demande d’achat D.A
Numérotation des commandes
Liste des comman
des
21
Valorisation et imputation
Bon de commande B.C
Signature de bon de
commande
3
2
B.C 1
AD
C.B4
A
N
A
Traitement
1 CB
2
3
4
32
42
Réception folio 1
Voir folio 2
Sur base de fichier fournisseur, aucune
autorisation
1
Sur consultation téléphonique
Sur appel d’offre
5000 fr directeur de production
500 fr chef achats
< 500 fr
185
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date :
25.10.19
Service
demandeur
Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabili
té
fournisseur
Fournisseurs commentaires
Le BC 2 sert d’accusé
de réception de
commande
B.C.5
B.C 2
B.C
6
AN
BC
2
Réception Folio 1
Réception Folio 1
de folio 1
186
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date :
25.10.19
Service
demandeur
Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabili
té
fournisseur
Fournisseurs commentaires
187
BL
BL
Contrôle visuel Des marchandises
Enregistrement
Registre des
réceptions
1
A
BC
3LB
Rapprochement quantitié qualité
2
cnocadro
ecn
CB
3
CB
3
Mise a jourBC
6
DistructionBC
5
B
1
Commande folio 2
Commande folio 2C
Voir folio 2
Commande folio 1
OUI
non
Repport quantité sur BC
Voir folio 2
Indiqué le numéro de commande
d’après les indications portées
sur le BL
2 Sur le tampon arrivé acompte
solde
188
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date :
25.10.19
Service
demandeur
Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabili
té
fournisseur
Fournisseurs commentaires
189
BL
BC
3
Report des quantitiés sur BC
6
BC + BL
uoLB
3
LB
)etpmoca(
De folio 1
De folio 1
Contrôle facture folio
1
D
En attente de facture
3
190
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date :
25.10.19
Service demandeur Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabilité
fournisseur
Fournisseurs commentaires
191
F acture 3
Approbation de la facture
D
BL2
Apposer un tampon
BL
Facture 1
Facture 2
A
Numérotation
enregistrement
comptesindividu
els
Journal
d es acha
ts
N
Mise a jour
Listedes
commande
BC 6
BC 2
Fct +
BL
Facture
Réception folio
2
NON
Oui
Rapprochement avec BL
Vérification calculs
1
3
Ces contrôles sont matérialisés par
apposition d’indicateur dans
un tampon
N.BLes doubles de
facture ne portent pas la mention « duplicata »
192
193
