bilansiranje i medjunarodni racunovodstveni standardi

Uvod

U savremenim uslovima kapital je poprimio globalna obeležja i zahteva jednake uslove za svoj plasman.Treba otkloniti razlike u načinu vrednovanja i procenjivanja imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda preduzeća.

Standardizacija forme racunovodstvenog , odnosno finansijskog izveštavanja u međunarodnim razmerama, inicirana je osnivanjem međunarodnih finansijskih asocijacija (1973. šesnaest profesionalnih asocijacija osnovalo je Komitet za međunarodne računovodstvene standarde IASC; IASC je 1977. je pristupio Međunarodnoj federaciji računovođa IFAC). Zadatak standardizacije je da obezbedi podatke i informacije za uporedne analize i nesmetano poslovno komuniciranje, odnosno internacionalni protok robe i kapitala. To je prouzrokovalo nastanak i razvoj međunarodnih računovodstvenih standarda. Međunarodni računovodstveni standardi omogućavaju da sva preduzeca pripremaju i prikazuju finansijske izveštaje na dosledan i jedinstven način. Doprins svakako daje i Okvir za pripremanje i prezentaciju finansijskih izveštaja

Okvir nije Međunarodni računovodstveni standard i stoga ne utvrđuje standarde za bilo koji specifičan postupak merenja ili obelodanjivanja. Ništa u ovom Okviru nema prednost nad sadržajem bilo kojeg MRS-a. Okvir utvrđuje koncept na kome se zasniva sastavljanje i prikazivanje finansijskih izveštaja za eksterne korisnike.

Jelena Šćelović 1

Okvir za pripremanje i prikazivanje

finansijskih izveštaja

Okvir Odbora za MRS odobren je od strane Odbora Komiteta za MRS u aprilu

1989. godine za objavljivanje u julu 1989. godine i konačno je usvojen od strane Odbora za

MRS u aprilu 2001. godine.

Namena i status:

Ovaj Okvir utvrđuje koncept na kome se zasniva sastavljanje i prikazivanje

finansijskih izveštaja za eksterne korisnike. Cilj Okvira je da:

a) pomaže Odboru Komiteta za MRS u razvoju budućih Međunarodnih

računovodstvenih standarda i u kritičkom razmatranju postojećih Međunarodnih

računovodstvenih standarda;

b) pomaže Odboru Komiteta za MRS da promoviše harmonizaciju regulative,

računovodstvenih standarda i postupaka koji se odnose na prikazivanje finansijskih izveštaja,

obezbeđujući podlogu za smanjenje broja alternativnih računovodstvenih postupaka koje

dopuštaju MRS;

c) pomaže nacionalnim organima za donošenje standarda i u razvoju novih

nacionalnih standarda;

d) pomaže u pripremi finansijskih izveštaja kada se oni pripremaju u skladu sa

Međunarodnim računovodstvenim standardima i u rešavanju pitanja koja tek treba da se

urede Međunarodnim računovodstvenim standardima;


e) pomaže revizorima u formiranju mišljenja o tome da li su finansijski izveštaji

usaglašeni sa Međunarodnim računovodstvenim standardima;

f) pomaže korisnicima finansijskih izveštaja pri tumačenju informacija koje su

sadržane u finansijskim izveštajima, pripremljenim u skladu s Međunarodnim

računovodstvenim standardima, i

g) onima koji su zainteresovani za rad Komiteta za MRS obezbeđuje informacije o

njegovom pristupu pri formulisanju Međunarodnih računovodstvenih standarda.

Odbor Komiteta za MRS priznaje da u ograničenom broju slučajeva može doći do

sukoba između Okvira i nekog Međunarodnog računovodstvenog standarda. U onim

slučajevima gde postoji sukob, zahtevi Međunarodnog računovodstvenog standarda imaju

prednost nad zahtevima Okvira. Međutim, budući da će se Odbor Komiteta za MRS uvek

rukovoditi Okvirom u razvoju budućih Standarda i pri preispitivanju postojećih Standarda,

broj slučajeva u kojima će se javljati sukob između Okvira i Međunarodnog

računovodstvenog standarda vremenom će se smanjivati. Okvir će se s vremena na vreme

prerađivati na temelju iskustva koje Odbor stiče tokom rada na Međunarodnim

računovodstvenim standardima.

Okvir se bavi finansijskim izveštajima opšte namene (dalje u tekstu: finansijski

izveštaji) uključujući i konsolidovane finansijske izveštaje. Takvi finansijski izveštaji se

pripremaju i prikazuju najmanje jednom godišnje i usmereni su na zajedničke informacione

potrebe širokog kruga korisnika. Neki od tih korisnika mogu da zahtevaju i imaju pravo da

pribave dodatne informacije, pored onih koje su sadržane u finansijskim izveštajima. Mnogi

korisnici ipak mora da se oslone na finansijske izveštaje kao svoj glavni izvor finansijskih

informacija i takvi finansijki izveštaji se zbog toga pripremaju i prikazuju sa stanovišta

njihovih potreba. Izveštaji za specijalne namene, na primer, prospekti i obračuni pripremljeni

za poreske potrebe, nalaze se van obuhvatnosti ovog Okvira. I pored toga, Okvir može da se

primeni i za pripremanje takvih izveštaja za specijalne namene, kada to dopuštaju zahtevi po

kojima se oni pripremaju.

Okvir se primenjuje na finansijske izveštaje svih trgovinskih, industrijskih i poslovnih preduzeća koja izdaju izveštaje, bilo da su u javnom ili privatnom sektoru.


Preduzeće koje izdaje izveštaj je ono preduzeće koje ima korisnike koji se oslanjaju na finansijske izveštaje kao glavni izvor finansijskih informacija o preduzeću.

MRS1- Prezentacija finansijskih izveštaja

Međunarodni računovodstveni standard 1 (MRS 1) daje suštinske smernice o formi finansijskih izveštaja, odnosno njime se definišu osnova za prikazivanje finansijskih izveštaja i minimalni zahtevi u pogledu strukture finansijskih izveštaja, uz uvažavanje činjenice da su zahtevi u vezi sa obelodanjivanjem transakcija i poslovnih događaja definisani u drugim specifičnim standardima. Po svojoj obimnosti, MRS 1 spada u veće računovodstvene standarede (ima 104 paragrafa) i primenjuje se na računovodstvene izveštaje počev od 01. jula 1998. godine .

Cilj (objective) ovog standarda je da propiše osnov za prikazivanje finansijskih izveštaja opšte namene, odnosno da propiše jednoobraznost finansijskih izveštaja u smislu omogućavanja uporedivosti, kako finansijskih izveštaja istog poslovnog subjekta iz prethodnog perioda, tako i uporedivost sa finansijskim izveštajima drugih poslovnih subjekata.

Domet (Scope), odnosno obuhvatnost standarda odnosi se na njegovu primenu prilikom

prezentacije svih finansijskih izveštaja opšte namene, koji se pripremaju I prikazuju u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima. Finansijski izveštaji opšte namene su izveštaji koji su namenjeni zadovoljavanju potreba korisnika koji nisu u mogućnosti da zahtevaju izveštaje prilagođene njihovim pojedinačnim informacionim potrebama. Oni se prikazuju kao poseban dokument ili u okviru nekog drugog javnog dokumenta (kao što je godišnji izveštaj). Ovaj standard se ne primenjuje na sažete periodične finansijske informacije. Podjednako se primenjuje na izveštaje pojedinačnog preduzeća i konsolidovane finansijske izveštaje grupe preduzeća. Standard se primenjuje na sve vrste preduzeća, uključujući banke I osiguravajuća društva. U ovom standardu se koristi terminologija koja je primerena za preduzeće čiji je cilj ostvarivanje dobiti ali standard mogu primenjivati i nedobitna, državna i druga preduzeća koja žele, ali će možda morati da izvesne pozicije u finansijskim izveštajima izmene i dopune opise koje koriste.

Finansijski izveštaji predstavljaju struktuirani finansijski prikaz finansijskog položaja preduzeća i poslovnih promena koje su nastale. Prema tome, svrha, odnosno cilj finansijskih izveštaja (purpose of financial statements) je da korisnicima pruže informacije o:

- finansijskoj situaciji poslovnog subjekta, što se iskazuje kroz bilans stanja ikroz izveštaj o promenama na kapitalu,- uspešnost poslovanja, koja se iskazuje kroz bilans uspeha, kao i kroz izveštaj opromenama na kapitalu i- gotovinskim tokovima poslovnog subjekta u periodu izveštavanja, što seiskazuje kroz izveštaj o tokovima gotovine.

Imajući u vidu značaj finansijskih izveštaja i njihovu ulogu, neophodno je istaći i ko je odgovoran za njihovo sastavljanje i prikazivanje. Njih sastavljaju računovođe,


međutim oni nisu primarno odgovorni, mada nisu u potpunosti oslobođeni odgovornosti. Primarnu odgovornost za računovodstvene izveštaje (Responsibility for financial statements), njihovo sačinjavanje i prezentaciju ima upravni odbor ili drugo upravljačko telo. Ovim se nikako, ne umanjuje odgovornost profesionalnog računovođe.

Set finansijskih izveštaja opšte namene (components of financial statements)sadrži:- bilans stanja;- bilans uspeha;- izveštaj o promenama na kapitalu (osim onih koje su nastale po osnovu uplata iliisplata vlasnicima),- izveštaj o tokovima gotovine i- računovodstvene politike i napomene sa dopunskim objašnjenjima.

Ovi izveštaji su najvažniji „proizvod“ računovodstva. Standardom nije strogo određena forma ovih izveštaja, već minimum pozicija koje oni treba da sadrže, kao I osnovna pravila za prikazivanje tih pozicija. Pored ovih, preduzeće može da za potrebe menadžmenta sastavlja i dodatne izveštaje i preglede, za svrhu donošenja poslovnih odluka. Sastavni deo godišnjeg izveštaja su i pismo akcionarima, rezime finansijskih i poslovnih informacija, izveštaj direktora o odgovornostima uprave i izveštaj revizora. Poslovni subjekti iz delatnosti u kojima je faktor čovekove okoline

značajan i kod kojih se zaposleni smatraju značajnom grupom korisnika finansijskih informacija, pored navedenih, sačinjavaju i izveštaj o zaštiti čovekove sredine i izveštaj o dodatnoj vrednosti.1

Pošteno prikazivanje i usaglašenost sa

Međunarodnim računovdstvenim standardima

Finasijski izveštaji treba pošteno da prikažu finasijski položaj, finansijku uspešnost i tokove gotovine preduzeća. Pravilna primena Međunarodnih računovodstvenih standarda, sa dodatnim obelodanjivanjima, kada se za njima ukaže potreba, obezbeđuje, u skoro svim slučajevima, da se ostvari zahtev za poštenim prikazivanjem u finansijkim izveštajima.

Preduzeće čiji su finansijski izveštaji usklađeni sa Međunarodnim računovodstvenim standardima tu činjenicu obelodanjuje. Finansijski izveštaji se ne smatraju usaglašenim sa Međunarodnim računovodstvenim standardima ukoliko nisu u potpunosti usaglašeni sa svim zahtevima svakog standarda (koji treba da se primeni pri njihovom stastavljanju), kao i svakim tumačenjem Stalnog komiteta za tumačenja.

1 Prof.dr Slobodan D. Malinić, Osnove računovodstva, “Braća Karič”, Beograd, 2007, str.305-306


Neodgovarajući računovdstveni prostupci ne mogu da se isprave bilo obelodanjivanjem primenjenih računovodstvenih politika, bilo napomenama ili drugim objašnjenjima.

U izuzetno retkim okolnostima kada rukovodstvo zaključi da bi usaglašenost sa zahtevom nekog Standarda mogla dovesti do pogrešnog zaključka i da je zbog potrebe za poštenim prikazivanjem neophodno da se odstupi od postavljenih zahteva, preduzeće obelodanjuje:

(a) da je rukovodstvo zaključilo da finansijski izveštaji pošteno prikazuju finansijski položaj preduzeća, finansijsku uspešnost i tokove gotovine;

(b) da je ostvarena saglasnost po svim značajnim pitanjima sa svim Međunarodnim računovodstvenim standardima koji treba da se primene, uzuzev što se odustupilo od jednog Standarda, kako bi se postiglo pošteno prikazivanje,

(c) Standard od kojeg je preduzeće odstupilo, priroda odstupanja, uključujući postupak koji bi Standard zahtevao, razloge zbog kojih bi postupak mogao da bude uzrok pogrešnog zaključka i postupak koji je primenjen; i

(d) Finansijski uticaj odstupanja na neto dobitak ili gubitak, imovinu, obaveze, kapital i tokove gotovine za svaki prikazani period.

U praktično svim okolnostima, pošteno prikazivanje se obezbeđuje usklađivanjem po svim materijalno značajnim pitanjima sa važećim Međunarodnim računovodstvenim standardima. Pošteno prikazivanje zahteva:

(a) izbor i primenu računovodstvenih politika

(b) prikazivanje informacija, uključujući i računovodstvene politike, na način koji obezbeđuje važne, pouzdane, uporedive i razumljive informacije; i

(c) obezbeđivanje dodatnih obelodanjivanja ako zahtevi propisani Međunarodnim računovodstvenim standardima nisu dovoljni da se korisnicima omogući da razumeju uticaj određenih poslovnih promena ili događaja na finansijski položaj i finansijsku uspešnost preduzeća.

Prilikom procenjivanja da li je neophodno odstupiti od određenog zahteva iz Međunarodnog računovodstvenog standarda, uzima se u obzir sledeće:

(a) cilj zahteva i razlog zbog kojeg taj cilj nije ostvaren ili nije merodavan u određenim okolnostima; i

(b) razlog zbog kojeg se okolnosti u kojima se preduzeće nalazi razlikuju od okolnosti u kojima se nalaze druga preduzeća koja postupaju u skladu sa tim zahtevom.

S obzirom na to da se očekuje da će se okolnosti u kojima je potrebno izvršiti odstupanje retko dešavati, a da će potreba za odstupanjem da bude predmet opširne rasprave i


subjektivne procene, važno je da korisnici budu upoznati sa činjenicom da preduzeće nije postupilo u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima po svim značajnim pitanjima. Takođe je važno da se korisnicima pruži dovoljno informacija koje će im omogućiti da dovoljno obavešteni donesu procenu o tome da li je odstupanje neophodno i da izračunaju korekcije koje bi bile potrebne za usaglašavanje sa Standardom. KMRS će pratiti slučajeve neusaglašenosti na koje mu bude skrenuta pažnja (na primer, od strane preduzeća, njihovih revizora i regulatornih organa) i, po potrebi, razmotriti potrebu za pojašnjenjem putem tumačenja ili izmene i dopune Standarda, kako bi obezbedilo da se neophodna odstupanja vrše isključivo u izuzetno retkim okolnostima.

Racunovodstvene politike

Računovodstvene politike 2predstavljaju specifične principe, pravila, odnosno praksu usvojenu od strane preduzeća, u vezi sa sastavljanjem i prikazivanjem finansijskih izveštaja. Lica koja sastavljaju izveštaje imaju obavezu da se pridržavaju usvojenih politika i da ih obelodane u napomenama. Prilikom izbora konkretne računovodstvene politike, menadžment treba da se opredeli za one, koje omogućavaju primenu svih zahteva MRS-a, a to je moguće ukoliko se uvažavaju sledeći kriterijumi:

- Jasnost (unošenje izvesnog stepena opreznosti pri procenjivanju: prihodi ne treba da budu precenjeni a rashodi i obaveze potcenjeni),

- Suština iznad forme (poslovni događaji treba da budu prikazani u skladu sanjihom finansijskom suštinom, a ne isključivo njihovim zakonskim oblikom),

- Značaj (finansijskim izveštajima treba da budu obuhvaćene sve stavke kojezaslužuju da budu razmotrene računovodstvenom politikom, pošto MRS 1propisuje minimum stavki).

Pored zahteva za poštenom prezentacijom, u vezi sa sastavljanjem finansijskih izveštaja postoje i drugi bitni momenti.

Prvi, podrazumeva da preduzeće priprema svoje finansijske izveštaje u skladu sa načelima stalnosti i načelom nastanka poslovnog događaja. Kada priprema finansijske izveštaje, rukovodstvo procenjuje sposobnost preduzeća da nastavi da posluje na neodređeni vremenski period, sagasno sa načelom stalnosti. Izveštaji se pripremaju u skladu sa načelom stalnosti sve dok rukovodstvo ne odluči da likvidira preduzeće ili da prestane da posluje, odnosno ako nema bilo kakvu drugu mogućnost osim da tako uradi. Kada postoje značajne neizvesnosti koje su u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu sumnju u sposobnost preduzeća da nastavi sa poslovanjem, ta

2 Prof.dr Slobodan D. Malinić, Osnove računovodstva, “Braća Karič”, Beograd, 2007, str 307-308


činjenica mora biti obelodanjena. Prema tome, ukoliko finansijski izveštaji nisu zasnovani na načelu stalnosti, to se mora obelodaniti, zajedno sa osnovom na kojoj su finansijski izveštaji pripremljeni.

Prema načelu nastanka poslovnog događaja, poslovne promene i događaji prizaju se onda kada nastanu (a ne prilikom prijema ili plaćanja u gotovini), evidentiraju se u računovodstvenoj evidenciji i prikazuju se finansijskim izveštajima za periode na koje se odnose. Preduzeće priprema svoje finansijske izveštaje, izuzev informacije o tokovima gotovine, u skladu sa načelom nastanka poslovnog događaja.

Drugi momenat, tiče se zahteva za doslednim (konzistentnim) prikazivanjem. Prikazivanje i klasifikacija pozicija u finansijskim izveštajima treba dosledno da se primenjuje iz perioda u period. Znači kontinuitet u pogledu forme i sadržine izveštaja mora biti obezbeđen. Usvojen način prikazivanja i klasifikacije pozicija u finansijskim izveštajima može biti izmenjen. Do toga dovode značajne promene prirode poslovanja preduzeća ili ako će ta promena da ima za rezultat vernije prikazivanje događaja ili kada promena u prikazivanju nastaje u skladu sa zahtevima nekog međunarodnog računovodstvenog standarda.

Treći momenat, odnosi se na materijalnost i agregaciju. Naime, svaka značajna pozicija prikazuje se kao posebna stavka u finansijskim izveštajima. Beznačajne stavke se grupišu sa drugim stavkama slične prirode ili funkcije i ne prikazuju se odvojeno. Značajnost zavisi od obima i prirode pozicije, što se procenjuje u odnosu na okolnosti njenog izostavljanja.

Četvrti momenat, tiče se prebijanja. Sredstva i obaveze se ne prebijaju izuzev kada je prebijanje potrebno ili dozvoljeno drugim međunarodnim računovodstvenim standardom. Pozicije prihoda i rashoda se prebijaju samo pod određenim uslovima: ako neki međunarodni računovodstveni standard to zahteva ili dozvoljava ili ako dobici, gubici i odgovarajući rashodi, koji proističu iz iste ili sličnih promena, nisu značajni. Takvi iznosi se grupišu.

I poslednja stavka, odnosi se na uporedne informacije. Računovodstvene informacije se prema ovom standardu mogu klasifikovati kao numeričke i kao narativne. Uporedne informacije se obelodanjuju za svaki prethodni period i to važi za sve numeričke informacije u finansijskim izveštajima. Narativne i opisne informacije se daju u napomenama, ukoliko je to značajno za razumevanje računovodstvenih

izveštaja tekućeg perioda.

Struktura i sadržaj

Uvod

Ovaj Standard zahteva određena obelodanjivanja u samim finansijskim izveštajima, takođe zahteva da druge stavke budu obelodanjene bilo u samim finansijskim izveštajima ili u napomenama i utvrđuje formate koji se preporučuju, datim u prilogu uz Standard, koje preduzeće može, po potrebi, da primeni ukoliko to odgovara njegovim sopstvenim okolnostima. Međunarodni računovodstveni standard 7 utvrđuje način prikazivanja izveštaja o tokovima gotovine.


U ovom Standardu pojam obelodanjivanja koristi se u širem smislu, odnosi se na pozicije koje se prikazuju u samom finansijskom izveštaju, kao i u napomenama uz finansijske izveštaje. Obelodanjivanja koja zahtevaju drugi Međunarodni računovodstveni standardi vrše se u skladu sa zahtevima tih Standarda. Ako ovaj ili neki drugi Standard ne predviđa suprotno, takva obelodanjivanja vrše se bilo u samom finansijskom izveštaju bilo u napomenama.

Identifikacija finansijskih izveštaja

Finansijski izveštaji su jasno identifikovani i razdvojeni od drugih informacija koje se publikuju u istom dokumentu.

Međunarodni računovodstveni standardi primenjuju se isključivo na finansijske izveštaje, a ne na druge informacije koje se prikazuju u godišnjem izveštaju ili u nekom drugom dokumentu. Prema tome, važno je da korisnici mogu da naprave razliku između informacija koje se pripremaju primenom Međunarodnih računovodstvenih standarda od drugih informacija koje korisnicima mogu biti korisne, ali koje nisu predmet Standarda.

Svaki deo finansijskih izveštaja se jasno identifikuje. Pored toga, jasno se navode i niže nabrojane informacije, koje se mogu i više puta ponoviti, kada je to potrebno radi pravilnog razumevanja informacija koje se prikazuju.

(a) naziv preduzeća na koje se izveštaj odnosi ili druga oznaka identifikacije;

(b) da li se finansijski izveštaj odnosi samo na pojedinačno preduzeće ili na grupu preduzeća;

(c) datum bilansa stanja ili period koji je obuhvaćen finansijskim izveštajima, zavisno od toga šta odgovara svakom od navedenih pojedinačnih izveštaja;

(d) naziv valute u kojoj se izveštava;

(e) nivo preciznosti koji se koristi za prikazivanje cifara u finansijskim izveštajima.

Zahtevi iz stava 46 obično se ispunjavaju tako što se naslovi na stranicama i skraćeni naslovi u kolonama prikazuju na svakoj stranici u finansijskim izveštajima. Potrebno je prosuditi koji je najbolji način za prikazivanje takvih informacija. Na primer, kada se finansijski izveštaji čitaju u elektronskoj formi, možda se posebne stranice neće ni da koriste. Gorenavedeni podaci se onda prikazuju dovoljno često da bi se obezbedilo pravilno razumevanje iznetih informacija.


Razumljivost finansijskih izveštaja često se poboljšava tako što se informacije prikazuju u hiljadama ili milionima jedinica valute u kojoj se izveštava. To je prihvatljivo sve dok je obelodanjen stepen preciznosti i dok se time ne gube relevantne informacije.

Period izveštavanja

Finansijski izveštaji se pripremaju najmanje jednom godišnje. Kada se, u izuzetnim okolnostima, menja datum bilansa stanja i godišnji finansijski izveštaji prikazuju za period koji je duži ili kraći od jedne godine, pored perioda koji je obuhvaćen finansijskim izveštajima, preduzeće obelodanjuje:

(a) razloge zbog koga je obuhvaćen period koji je duži ili kraći od jedne godine; i

(b) činjenicu da uporedni iznosi u bilansu uspeha, promenama na kapitalu, tokovima gotovine i napomenama nisu uporedivi.

U izuzetnim okolnostima, od preduzeća se može zahtevati, ili preduzeće može odlučiti da promeni datum svog bilansa stanja, na primer, nakon što to preduzeće pređe u vlasništvo nekog drugog preduzeća koje ima različit datum bilansa stanja. Ako je to slučaj, važno je da korisnici budu obavešteni o tome da iznosi prikazani za tekući i prethodni period nisu uporedivi i da se obelodani razlog za promenu datuma bilansa stanja.

Uobičajeno je da se finansijski izveštaji dosledno pripremaju za period od jedne godine. Međutim, neka preduzeća se radije opredeljuju da, iz praktičnih razloga, sastavljaju izveštaje za period od, na primer, 52 nedelje. Ovaj Standard ne sprečava tu praksu, budući da je malo verovatno da će se finansijski izveštaji koji iz toga proističu značajno razlikovati od izveštaja koji bi bili prikazani za period od godinu dana.

Blagovremenost

Korisnost finansijskih izveštaja narušava se ako se oni ne stave na raspolaganje korisnicima u razumnom roku od datuma bilansa stanja. Preduzeće treba da bude u mogućnosti da svoje finansijske izveštaje objavi u roku od šest meseci od datuma bilansa stanja. Trenutni činioci, kao što je složenost poslovanja preduzeća, ne predstavljaju dovoljno opravdanje za neblagovremeno izveštavanje. Detaljniji rokovi predviđeni su zakonima i trgovačkim propisima u mnogim zemljama.


Vrste i structure osnovnih finansijskih

izveštaja

Međunarodni računovodstveni standard 1 zahteva obelodanjivanje stavkižfinansijskih izveštaja, kao i drugih finansijskih stavki datih u napomenama, koje prate finansijske izveštaje. Ovim standardom se preporučuju oblici računovodstvenih izveštaja, čija forma nije neprikosnovena i obavezna, već poslovni subjekt treba da je kreira i prilagođava svojim specifičnim potrebama. Finansijski izveštaji su jasno identifikovani i razdvojeni od drugih informacija koje se publikuju u godišnjem zaključku. MRS se odnose samo na računovodstvene izveštaje; a ne i na druge informacije koje su sastavni deo godišnjeg izveštaja. Svaki deo izveštaja se jasno identifikuje, a osnovni delovi računovodstvenog izveštaja su: naziv poslovnog subjekta ili druga oznaka za identifikaciju, oznaka da li se izveštaj odnosi na pojedinačno preduzeće ili gupu preduzeća, datum bilansiranja ili period na koji se odnosi računovodstveni izveštaj, valuta u kojoj se izveštava, korišćena preciznost u prezentaciji brojeva u računovodstvenim izveštajima. Finansijski izveštaji se pripremaju najmanje jednom godišnje. U izuzetnim okolnostima može se promeniti datum bilansa stanja i godišnji finansijski izveštaji prikazuju se za perid koji je duži li kraći od jedne godine, ali mora se vršiti dodatno obelodanjivanje, pored perioda koji je obuhvaćen finansijskim izveštajima, i to:

- razloge zbog kojih je obuhvaćen period koji je duži ili kraći od jedne godine i- činjenica da uporedni iznosi u bilansu uspeha, promenama na kapitalu,tokovima gotovine

i napomenama nisu uporedivi.

Bilans stanja

Bilans stanja je pregled u kome je prikazana imovina preduzeća i njena struktura u obliku stalne imovine i obrtne imovine na jednoj strani (aktiva), i kapitala I obaveza na drugoj strani (pasiva). Ovaj pregled sadrži podatke za tekući i prethodni obračunski period. Poređenjem odgovarajućih pozicija između dva obračunska perioda, odnosno dva uzastopna bilansa stanja, utvrđuje se rezultat poslovanja (kao razlika vrednosti čiste imovine), pri čemu ukupne razlike između njihovih

odgovarajućih pozicija služe za sastavljanje bilansa tokova gotovine. Ovaj standard dozvoljava izbor u vezi sa klasifikacijom sredstava na osnovna I obrtna, ali zahteva i sistematizaciju prema roku naplativnosti, a obaveze treba sistematizovati prema roku izmirenja. Standard zahteva da se posebno u napomenama prikažu sva sredstva koja će biti naplaćena u roku od godinu dana, a posebno ona

sredstva čiji je rok naplativosti duži. Isto se odnosi i na ročnost obaveza. Zaključak je da, u napomenama treba da se nađu informacije koje ukazuju na eventualne probleme likvidnosti i


solvetnosti, a one su potrebne licima koja donose poslovne odluke. S obzirom, da je osnovna svrha sastavljanja bilansa stanja analiza finansijskog položaja, sve pozicije aktive su raščlanjene prema principu rastuće likvidnosti, dok su pozicije u pasivi raščlanjene prema principu rastuće dospelosti.

Prema MRS 1, imovina se deli na tekuću i netekuću, odnosno obrtnu i stalnu, dok se obaveze dele na kratkoročne i dugoročne. Informacije o datumima dospeća korisne su prilikom procenjivanja likvidnosti i solvetnosti poslovnog subjekta. Bazična razlika izveđu likvidnosti i solvetnosti je rok u kome se posmatra raspoloživost novca. Za likvidnost je karakterističan kraći rok, te kažemo da je

likvidnost sposobnost preduzeća da izmiri dospele obaveze a da pri tom očuva potreban obim i strukturu obrtnih sredstava za redovno poslovanje. Solventnost se odnosi na raspoloživost novca u dugom roku.

Obrtna imovina, prema ovom standardu predstavlja imovinu od koje se očekuje da bude realizovana, koja se drži za prodaju ili potrošnju u toku operativnog ciklusa (predstavlja vreme između kupovine materijala koji ulazi u proces proizvodnje I njegovog realizovanja u gotovinu), koja je na zalihama za potrebe trgovine i očekuje se da će biti realizovana u roku od 12 meseci od datuma bilansiranja i koja je u obliku gotovine ili gotovinskog ekvivalenta.

Stalna sredstva predstavljaju sva ostala sredstva čiji je predviđeni vek trajanja duži od 12 meseci, odnosno čije se otuđenje očekuje u dužem roku, nezavisno od toga da li su u pitanju nematarjalna sredstva, materijalna sredstva, finansijska ulaganja ili potraživanja. MRS 1 obaveze, kao što je već istaknuto, klasifikuje na tekuće I dugoročne.

Kratkoročne obaveze

Obaveza se klasifikuje kao kratkoročna obaveza kada:

(a) se očekuje da će biti izmirena u toku uobičajenog poslovnog ciklusa preduzeća; ili

(b) dospeva za izmirenje u periodu od dvanaest meseci od dana bilansa stanja.

Sve ostale obaveze se klasifikuju kao dugoročne obaveze.

Kratkoročne obaveze mogu da se razvrstaju na sličan način kao obrtna sredstva. Neke kratkoročne obaveze, kao što su obaveze iz poslovanja i obračunate obaveze prema zaposlenima i drugih troškova poslovanja, čine sastavni deo obrtnog kapitala koji se koristi za uobičajeni poslovni ciklus preduzeća. Takve pozicije u pozicije iz poslovanja klasifikuju se kao kratkoročne obaveze čak i ako dospevaju za izmirenje u periodu koji je duži od dvanaest meseci od dana bilansa stanja.

Izmirenje ostalih kratkoročnih obaveza se ne vezuje za tekući poslovni ciklus, već su to obaveze koje dospevaju za izmirenje u periodu od dvanaest meseci od dana bilansa stanja. Primeri takvih obaveza su tekuća doopeća kamatonosnih obaveza, okvirni krediti na tekućem računu, obaveze na ime dividendi, porezi iz dobitka i ostale obaveze iz poslovanja.


Kamatonosne obaveze koje služe za dugoročno finansiranje obrtnog kapitala i koje ne dospevaju za izmirenje u periodu od dvanaest meseci smatraju se dugoročnim obavezama.

Preduzeće klasifikuje svoje dugoročne kamatonosne obaveze kao dugoročne, čak i onda kada one dospevaju za izmirenje u periodu od dvanaest meseci od dana bilansa stanja ako:

(a) je orginalni rok dospeća bio duži od dvanaest meseci;

(b) preduezće namerava da refinansira obavezu na dugi rok; i

(c) ako je ta namera potkrepljena ugovorom o refinansiranju ili reprogramiranju duga koji je zaključen pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za izdavanje.

Iznos bilo koje obaveze, koja je reprogramirana, koja nije iskazana u okviru kratkoročnih obaveza u skladu sa ovim stavom, zajedno sa inforamcijom koja potkrepljuje ovakvo prikazivanje, obelodanjuje se u napomenama uz bilans stanja.

Može se očekivati da će neke obaveze koje dospevaju za otplatu u okviru narednog poslovnog ciklusa da budu refinansirane ili “reprogramirane”, po nahođenju preduzeća, te se, prema tome, ne očekuje da će se za njih koristiti kratkoročni obrtni kapital preduzeća. Smatra se da takve obaveze čine sastavni deo dugoročnog finansiranja preduzeća i one se klasifikuju kao dugoročne obaveze. Međutim, u situacijama kada se refinansiranje ne vrši po nahođenju preduzeća (kao što bi to bio slučaj kada ne bi postojao ugovor o refinansiranju), refinansiranje se ne može smatrati automatskim i obaveza se klasifikuje kao kratkoročna, osim ako se zaključenjem ugovora o refinansiranju, pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za izdavanje, ne obezbede dokazi da je na dan bilansa stanja ta obaveza, po svojoj suštini, bila dugoročna

Kao neki minimum, u samom bilansu stanja navode se sledeće pozicije zajedno sa iznosima:

Nekretnine, postrojenja i oprema,Nematerijalna ulaganja,Dugoročni finansijski plasmani,Plasmani u hartije od vrednosti,Učešća u kapitalu drugih lica,Potraživanja iz poslovanja i dr.,Gotovina i gotovinski ekvivalenti,Zalihe,Dobavljači,Rezervisanja,Uzeti kamatonosni zajmovi,Manjinski interes,


Upisani kapital i rezerve...

Bilans uspeha

Bilans uspeha (ili Račun dobitka i gubitka) daje zbirni prikaz zarađenih prihoda i načinjenih rashoda tokom redovnog poslovanja i informaciju o rezultatu poslovanja u određenom vremenskom periodu. Bilans uspeha prikazuje da li je neko preduzeće poslovalo profitabilno. MRS 1 ne predviđa strogu formu bilansa uspeha, već ostavlja mogućnost da preduzeća prilagode ovaj izveštaj svojim konkretnim potrebama, uz navođenje minimuma stavki koje treba da budu prezentovane u bilansu uspeha, a to su:

Prihodi,Poslovni rezultat,Troškovi finansiranja,Dobici i gubici po osnovu učešća,Porez iz dobitka,Dobitak (gubitak) iz redovnih aktivnosti,Vanredne stavke,Manjinski interes iNeto dobitak ili gubitak perioda.

U određenim uslovima, moguće je u bilansu uspeha prezentovati i dodatne i posebne stavke, kada za to postoje zahtevi drugih međunarodnih računovodstvenih standarda ili kada to zahteva verna i fer prezentacija poslovanja. Cilj uvođenja dodatnih stavki je da se omogući sagledavanje različitih priroda i funkcija prihoda I rashoda, kao i njihove strukture. Korisnicima finansijskih izveštaja treba da bude omogućeno da na osnovu podataka iz bilansa uspeha procene uspešnost poslovanja konkretnog preduzeća. Dodatne pozicije unose se u sam bilans uspeha, a korišćeni opisi, kao i redosled pozicija, po potrebi se dopunjuju da bi se objasnili elementi uspešnosti. Preduzeće prikazuje, bilo u samom bilasu uspeha bilo u napomenama uz bilans uspeha, vrste rashoda klasifikovane prema svojoj prirodi po metodi ukupnih troškova ili po funkcionalnoj metodi. Izbor jednog od navedenih metoda klasifikacije rashoda zavisi od konkrenih okolnosti u pravnom licu, a činjenica je da će troškovi imati značajne oscilacije (nezavisno od izabanog metoda) pri izmeni nivoa prodaje ili prizvodnje. Naime, metod klasifikacije rashoda prema prirodi podrazumeva njihovo iskazivanje po vrstama, dok metod klasifikacije rashoda prema funkciji podrazumeva njihovo iskazivanje po mestima i nosiocima troškova. Izabrani metod klasifikacije

troškova treba da realno održava glavne elemente uspešnosti preduzeća. Standard zahteva da izbor klasfikacije bude zasnovan na onom principu koji na najbolji način obezbeđuje pošteno prikazivanje elemenata uspešnosti.


Izveštaj o promeni na kapitalu

Izveštaj o promenama na kapitalu je sastavni deo izveštaja sastavljanih u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima i namenjen je pre svega vlasnicima kapitala. Minimum koji treba da sadrži ovaj izveštaj obuhvata:

- neto dobitak ili gubitak za period bilansiranja,- svaka stavka prihoda ili rashoda, gubitka ili dobitka koja se priznaje na teret i korist

kapitala i-kumulativni efekat promena u računovodstvenoj politici i korekcije po osnovu

fundamentalnih grešaka.

Pored ovih osnovnih podataka, preduzeće treba da, bilo u okviru samog izveštaja ili u napomenama, obelodani i sledeće informacije o:

- kapitalnim transakcijama- saldu akumuliranog dobitka ili gubitka na početku perioda i na dan bilansa stanja, kao i

kretanje za period i-usklađivanju iznosa po kome se evidentiraju akcijski kapital, akciona premija i rezerve na

početku i na kraju perioda.

Izveštaj o tokovima gotovine

Osnovni cilj izveštaja o tokovima gotovine je da pruži informacije o tome koliko je novca generisano u preduzeća i to iz operativnih aktivnosti, aktivnosti investiranja i finansiranja. Glavni pokazatelj uspešnosti preduzeća je njegova sposobnost da stvara gotovinu i gotovinske ekvivalente, mada treba sagledati i potrebe preduzeća da ih troši. Informacije iz ovog izveštaja su od koristi i internim, i eksternim korisnicima (investitori i kreditori). Oni procenjuju solvetnost preduzeća I profitabilnost, kako bi bili sigurni u ispravnost svojih investicionih odluka. Detaljnijim izveštajem o tokovima gotovine se bavi Međunarodni računovodstveni standard 7, a za potrebe ovog rada smatramo neophodnim da se ukaže na aktivnosti iz kojih nastaje gotovina, a koje su specificirane u ovom izveštaju. Naime, operativne aktivnosti su glavne aktivnosti za stvaranje prihoda, kao i druge aktivnosti, osim aktivnosti investiranja i finansiranja. Aktivnosti investiranja se odnose na sticanje i otuđivanje dugoročnih sredstava, kao i ostala ulaganja koja nisu obuhvaćena ekvivalentima

gotovine. Aktivnosti finansiranja su aktivnosti koje za rezultat imaju promenu veličine i sastava kapitala, zajmova i drugih pozajmljivanja preduzeća.


Napomene uz finansijske izveštaje

Struktura3

Napomene uz finansijske izveštaje preduzeća:

(a) prikazuju informacije osnovama za pripremu finansijskih izveštaja i specifične računovodstvene politike koje su odabrane i primenjene na značajne poslovne promene i događaje;

(b) obelodanjuju informacije koje zahtevaju Međunarodni računovodstveni standardi, koje nisu prikazane na nekom drugom mestu u finansijskim izveštajima;

(c) obezbedjuju dodatne informacije koje nisu prikazane u samim finansijskim izveštajima, ali su potrebne radi poštenog prikazivanja.

Napomene uz finansijske izveštaje prikazuju se na sistematski način. Svaka stavka prikazana u samom bilansu stanja, bilansu uspeha i izveštaju o tokovima gotovine unakrsno se povezuje sa odgovarajućim informacijama u napomenama.

Napomene uz finansijske izveštaje sadrže narativne opise ili detaljnije raščlanjavanje iznosa prikazanih u samom bilansu stanja, bilansu uspeha, izveštaju o tokovima gotovine i izveštaju o promenama na kapitalu, kao i dodatne informacije, kao što su potencijalne finansijske i druge obaveze. One sadrže informacije čije obelodanjivanje zahtevaju i preporučuju Međunarodni računovodstveni standardi, kao i ostala obelodanjivanja koja su potrebna radi poštenog prikazivanja.

Napomene se obično prikazuju sledećim redosledom, koji korisnicima pomaže da razumeju finansijske izveštaje i da ih uporede sa finansijskim izveštajima drugih preduzeća, prema sledećem:

(a) izveštaj o usaglašenosti sa Međunarodnim računovodstvenim standardima (vidi stav 11);

(b) izveštaj o osnovu (osnovama) za merenje i primenjenim računovodstvenim politikama;

(c) dodatne informacije za pozicije koje su prikazane u svakom finansijskom izveštaju i to onim redosledom kojim su svaka pozicija i svaki finansijski izveštaj prikazani; i

(d) ostala obelodanjivanja, uključujući:

(i) potencijalne i druge obaveze, kao i ostala obelodanjivanja finansijske prirode; i

(ii) obelodanjivanja koja nisu finansijske prirode.

3 http://www.mfin.gov.rs/


U nekim okolnostima, može biti potrebno ili poželjno promeniti redosled određenih pozicija u napomenama. Na primer, informacije o kamatnim stopama i korekcijama poštene vrednosti mogu se kombinovati sa informacijama o dospeću finansijskih instrumenata, iako ovo prvo potpada pod obelodanjivanja u bilansu uspeha, a ovo drugo pod obelodanjivanja u bilansu stanja. Bez obzira na to, sistematska struktura napomena treba da zadrži što je moguće praktičniju formu.

Informacije o osnovu za pripremanje finansijskih izveštaja i specifičnih računovodstvenih politika mogu se prikazati kao poseban deo finansijskih izveštaja.

Prikazivanje računovodstvenih politika

Napomena uz finansijske izveštaje u kojima se prikazuju računovostevene politike, treba da sadrži sledeće:

(a) osnov (ili osnove) primenjen za merenje pozicija u pripremi finansijskih izveštaja; i

(b) svaku specifičnu računovodstvenu politiku, koja je naophodna za razumevanje finansijskih izveštaja.

Pored specifičnih računovodstvenih politika primenjenih za pripremanje finansijskih izveštaja, važno je da korisnici budu obavešteni o osnovu (osnovama) za merenje koji su primenjeni (istorijska vrednost, tekuća vrednost, prodajna vrednost, poštena vrednost ili sadašnja vrednost), budući da oni čine osnov koji se primenjuje za pripremanje finansijskih izveštaja u celini. Kada je za pripremanje finansijskih izveštaja primenjen više od jednog osnova za merenje, na primer, kada su određena dugoročna sredstva revalorizovana, dovoljno je ukazati na koje kategorije sredstava i obaveza je primenjen svaki od osnova za merenje.

Prilikom donošenja odluke o tome da li da se specifična računovodstvena politika obelodani, rukovodstvo razmatra da li bi obelodanjivanje pomoglo korisnicima da razumeju način na koji su poslovne promene i događaji prikazani u izveštaju o rezultatima i finansijskom položaju. Računovodstvene politike koje bi preduzeće moglo da uzme u obzir za prikazivanje obuhvataju, ali nisu ograničene na sledeće:

(a) priznavanje prihoda;

(b) načela konsolidacije, uključujući zavisna preduzeća i pridružene entitete;

(c) poslovne kombinacije;

(d) zajedničke poduhvate;

(e) priznavanje i amortizaciju osnovnih sredstava i amortizaciju materijalnih i nematerijalnih ulaganja;


(f) aktiviranje troškova zajmova i ostalih izdataka;

(g) ugovore o izgradnji;

(h) investicione nekretnine;

(i) finansijske instrumente i ulaganja;

(j) lizinge;

(k) troškove istraživanja i razvoja;

(l) zalihe;

(m) poreze, uključujući odložene poreze;

(n) rezervisanja;

(o) troškove na ime naknada zaposlenima;

(p) prevođenje i hedžing stranih valuta;

(q) definiciju poslovnih i geografskih segmenata i osnov za raspodelu troškova po segmentima;

() definiciju gotovine i gotovinskih ekvivalenata;

(s) računovodstveno obuhvatanje inflacije; i

(t) državna dodeljivanja.

Ostali Međunarodni računovodstveni standardi konkretno zahtevaju obelodanjivanje računovodstvenih politika u mnogim gorenavedenim oblastima.

Svako preduzeće razmatra prirodu svog poslovanja i politike za koje bi korisnik očekivao da budu obelodanjene za tu vrstu preduzeća. Na primer, od svih preduzeća iz privatnog sektora očekivalo bi se da obelodane računovodstvene politike za poreze iz dobitka, uključujući odložene poreze i poreska sredstva. Ako preduzeće ima značajne poslove sa inostranstvom ili poslovne događaje u stranoj valuti, od njega bi se očekivalo da obelodani računovodstvene politike za priznavanje pozitivnih i negativnih kursnih razlika i hedžinga takvih dobitaka i gubitaka. Kod konsolidovanih finansijskih izveštaja, obelodanjuje se politika koja je primenjena za utvrđivanje gudvila i manjinskog interesa.

Računovodstvena politika može da bude značajna čak i ako iznosi koji su prikazani za tekući period, kao i za prethodne periode, nisu značajni. Takođe je pravilno obelodaniti računovodstvene politike za svaku politiku koja nije obuhvaćena postojećim Međunarodnim računovodstvenim standardima, već je odabrana i primenjena u skladu sa stavom 20.

Ostala obelodanjivanja4

4 http://www.mfin.gov.rs/


Preduzeće, ukoliko to već nije navedeno u okviru drugih informacija koje se publikuju zajedno sa finansijskim izveštajima, obelodanjuje sledeće:

(a) sedište i pravnu formu preduzeća, zemlju u kojoj je registrovano i adresu sedišta ili glavne direkcije (ili glavno mesto poslovanja, ukoliko je različito od sedišta direkcije);

(b) opis prirode poslovanja preduzeća i njegovih glavnih aktivnosti;

(c) naziv matičnog preduzeća i krajnjeg vlasnika matičnog preduzeće grupe; i

(d) broj zaposlenih na kraju perioda ili prosečan broj zaposlenih u toku perioda.


Literatura

Prof. dr Blagoje Novićević, mr Boban Krstić, Bilansiranje i računovodstveni standardi (autorizovana skripta), “Braća Karič”, Beograd 2008

Prof.dr Slobodan D. Malinić, Osnove računovodstva, “Braća Karič”, Beograd, 2007, str.305-306

www.mfin.gov.rs/


Sadržaj

Uvod..........................................................................................................................................1Okvir za pripremanje i prikazivanje finansijskih izveštaja........................................................2MRS1- Prezentacija finansijskih izveštaja................................................................................4Pošteno prikazivanje i usaglašenost sa Međunarodnim računovdstvenim standardima...........5Racunovodstvene politike..........................................................................................................7Struktura i sadržaj......................................................................................................................8

Uvod......................................................................................................................................8Identifikacija finansijskih izveštaja...................................................................................9Period izveštavanja..........................................................................................................10Blagovremenost...............................................................................................................10

Vrste i structure osnovnih finansijskih izveštaja.....................................................................11Bilans stanja.............................................................................................................................11

Kratkoročne obaveze...........................................................................................................12Bilans uspeha...........................................................................................................................14Izveštaj o promeni na kapitalu.................................................................................................15Izveštaj o tokovima gotovine...................................................................................................15Napomene uz finansijske izveštaje..........................................................................................16

Struktura..........................................................................................................................16Prikazivanje računovodstvenih politika...................................................................................17

Ostala obelodanjivanja.....................................................................................................19Literatura..................................................................................................................................20Sadržaj.....................................................................................................................................21


bilansiranje i medjunarodni racunovodstveni standardi

Documents