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Los autores proponen la generalización de las auditorías externas en el sectorpúblico, centrándose en el análisis de los modelos de informes utilizados hastael momento, comentando la utilidad de cada uno de ellos

María Consuelo Pucheta MartínezUniversidad Jaime I

Josep Lluís Cortés FleixasUniversidad de las Islas Baleares

FICHA RESUMEN

Autores: María Consuelo Pucheta Martínez y Josep LluísCortés FleixasTítulo:Los informes de auditoría externa de lasadministraciones públicasFuente: Partida Doble, núm. 163, páginas 96 a 116, febrero 2005Localización: PD 05.02.08Resumen:Actualmente no se entiende la rendición decuentas en las empresas privadas de un ciertotamaño sin el acompañamiento de un informede auditoría. Sin embargo esta práctica no estámuy extendida en los diferentes organismos delsector público.El trabajo analiza dos cuestiones, la normativanacional e internacional sobre la auditoría externaen el sector público y las diferentes modalidades deinformes de auditoría, partiendo de los modelos delas auditorías privadas con sus diferentes tipos deopinión: informe corto, informe corto con anexos einforme largo. Se presentan modelos y ejemplos de todos ellos.Descriptores ICALI: Informes de auditoría. Rendición de cuentas.Contabilidad pública.

Actualmente, estamos habitua-dos a que la emisión de esta-dos financieros de las empre-sas privadas vaya ligada auna auditoría externa, así co-

mo que junto a dichos estados se ane-xione el correspondiente informe de losauditores indicando su fiabilidad. Sinembargo, la realización de una auditoríaexterna y, sobre todo, la presentaciónjunto con los estados financieros de uninforme del auditor, no es, todavía,práctica común en el sector público.

En el presente trabajo pretendemosmostrar la importancia de que los esta-dos financieros de las diferentes admi-nistraciones públicas vayan acompaña-dos de un informe de auditoría externa,similar al que presentan los estados fi-nancieros de la mayoría de empresasprivadas. Ello ayudaría a mejorar la utili-dad, transparencia e importancia de losestados financieros.

Hoy en día, no son muchos los paí-ses donde las entidades públicas adjun-ten junto a sus estados financieros uninforme de los auditores externos sobrela veracidad y fiabilidad de éstos. En al-gunos casos, estos informes se aproxi-man a los conocidos en el ámbito priva-do y en otros no, no existiendo una ho-mogeneización a nivel internacional so-bre el tipo de informe a emitir.

La estructura que vamos a seguir eneste trabajo será la siguiente. En el próxi-mo apartado, empezaremos viendo el pa-pel de la auditoría externa y los informesen el sector privado y analizaremos des-pués la situación en el sector público, tan-to desde una perspectiva internacional co-mo nacional más tarde estudiaremos losinformes de auditoría que se emiten juntoa los estados financieros del sector públi-co, concluyendo que la emisión de unosinformes sencillos y entendibles debe serpráctica habitual de todas las administra-

Los informes deauditoría externa delas administracionespúblicas

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ciones públicas y sus entidades. Dichosinformes deberían ser cortos como en elsector privado, pero con un anexo desa-rrollándolos, dadas las características ypapel singular de una administración públi-ca frente al sector privado. Principalmentedebería abandonarse la práctica actual delos países europeos de elaborar un únicoy exhaustivo informe de auditoría.

1. LAS AUDITORÍAS EXTERNAS Y LOSINFORMES DE AUDITORÍA, ÚTILES YNECESARIOS

Antes de analizar la finalidad de los infor-mes de auditoría, nos gustaría poner demanifiesto por qué los agentes que operanen el seno de las empresas demandan laexistencia de un mecanismo de control co-mo es la auditoría. La separación de lapropiedad de las empresas de la gestiónde las mismas crea un clima de incerti-dumbre, dado que el gerente, que es elencargado de elaborar los estados conta-bles, podría tener incentivos para maqui-llar la situación real de la empresa con elobjetivo de obtener rentas económicas(Watts y Zimmeman, 1986). Por este moti-vo, los propietarios demandan un sistemade control externo que les permita analizarla calidad de la información contable y sufiabilidad. Estas incertidumbres y dudasque se generan acerca de la calidad de lainformación serán reducidas a través delproceso de auditoría externa que realizaun experto independiente (Puede consul-tarse, García Benau y otros, 1998).

Ahora bien, el proceso de auditoríaen sí no ayudará a los usuarios a reducirlas incertidumbres que giren en torno ala información contable que revela la em-presa. Más bien será la opinión que lemerece al auditor la información que pu-blica la empresa, la que realmente per-mitirá a los usuarios poder extraer suspropias conclusiones acerca de la infor-mación vertida en las cuentas anuales.De ahí, que el informe de auditoría seconvierta en un vehículo útil para losusuarios de la información contable.

Por tanto, esto nos permite señalarque uno de los principales objetivos delinforme de auditoría es informar a losusuarios acerca de la razonabilidad dela información contable contenida en losestados financieros. Pero además deesta función informativa, Ruiz Barbadillo(1998) le otorga una función educativa,a través de la cual el informe debetransmitir un mensaje que permita a losusuarios entender la naturaleza de laauditoría y todos aquellos aspectos quela rodean. Es así como el informe deauditoría ejecutará el papel que se leatribuye normativamente.

1.1. Los informes de auditoría del sectorprivado

En el sector privado, los informes deauditoría normalmente siguen una es-tructura preestablecida y se expresanmuy concisamente. Ello responde a lanecesidad de que el informe sirva a unagran variedad de usuarios.

A modo de ejemplo, indicamos queen el caso español (LAC, 1988, art. 2ap. 1), el informe de auditoría que seemite en el sector privado, debe conte-ner, al menos, los siguientes datos:

a) Identificación de la empresa o enti-dad auditada.

b) Personas físicas o jurídicas que en-cargaron el trabajo, y en su caso, aquienes va destinado.

c) Identificación de los documentos ob-jeto de examen que se incorporan alinforme.

d) Descripción sintetizada y general delas normas técnicas de auditoría decuentas aplicadas en el trabajo reali-zado y, en su caso, de los procedi-mientos previstos en ellas que no ha-ya sido posible aplicar como conse-cuencia de cualquier limitación im-puesta a la actividad auditora, así co-mo de las incidencias que se pongan

de manifiesto en el desarrollo de lostrabajos de auditoría de cuentas.

e) Manifestación explícita de que losdatos que figuran en la memoriacontienen toda la información nece-saria y suficiente para interpretar ycomprender adecuadamente la si-tuación financiera y patrimonial de laempresa o entidad auditada, así co-mo el resultado obtenido en el ejer-cicio, con incorporación, en su caso,de aquellos comentarios que com-plementen el contenido del mencio-nado documento.

f) Opinión técnica, con el contenido yalcance que se establecen en elapartado segundo de este artículo.

g) En su caso, se dirá si el informe degestión concuerda con las cuentasanuales del ejercicio.

Las característicaspropias de la gestiónpública, incluida laausencia de ánimode lucro, implicanque sus informes deauditoría externapresentencontenidosespecíficos

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En el Cuadro 1 ofrecemos un infor-me de auditoría con opinión favorableque se emitiría a una empresa del sec-tor privado en España.

En aquellos casos en que el auditoremita una opinión con salvedades, ad-versa o denegada, deberá expresar en

un párrafo intermedio, entre el de alcan-ce de la auditoría y el de opinión, las ra-zones que le condujeron a emitir dichaopinión. Además, deberá detallar losefectos sobre las cuentas anuales, si sepueden cuantificar, o indicar la naturale-za de la salvedad, si no se puede esti-mar su efecto razonablemente.

Concretamente, cuando el auditoremita una opinión con salvedades, el in-forme de auditoría contendrá el mismo

(1) En el informe de auditoría no aparecen explícitamentelos nombres de los párrafos que se han expuesto en elejemplo, no obstante, hemos estimado convenienteindicarlos con la finalidad de que se identifiquen conmayor facilidad.

CUADRO 1INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES(1)

A los accionistas deLa empresa X:PARRAFO DE ALCANCE DE LA AUDITORÍA1. Hemos auditados las cuentas anuales de la empresa X que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 1999 y las cuentas de perdidas y ganancias y la memoria correspondien-

te al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los Administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas ensu conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia jus-tificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

2. De acuerdo con la legislación mercantil, los Administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas de balance, de las cuentas de perdidas y ganancias y del cuadro definanciación, además de las cifras del ejercicio 1999, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales del ejercicio 1999. Con fecha 29 de mar-zo emitimos nuestro informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 1998 en el que expresamos una opinión favorable.

PARRAFO DE OPINION3. En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 1999 adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Empresa X al 31

de diciembre de 1999 y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficien-te para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

PARRAFO QUE INDICA LA CONCORDANCIA DEL INFORME DE GESTION CON LAS CUENTAS ANUALES4. El informe de gestión adjunto del ejercicio 1999 contiene las explicaciones que los Administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y otros

asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejerci-cio 1999. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obte-nida a partir de los registros contables de la Sociedad.

Fecha Firma del auditor

CUADRO 2PÁRRAFO DE OPINIÓN CON SALVEDADES

En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo anterior, las cuentas anuales del ejercicio 19XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos,la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Empresa X al 31 de Diciembre de 19XX y de los resultados de sus operaciones …

CUADRO 3PÁRRAFO DE OPINIÓN DESFAVORABLE

En nuestra opinión, debido a los efectos del problema descrito en el párrafo anterior, las cuentas anuales del ejercicio 19XX adjuntas no expresan, en todos los aspectos signi-ficativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Empresa X al 31 de Diciembre de 19XX y de los resultados de sus operaciones.

CUADRO 4PÁRRAFO CON OPINIÓN DENEGADA

Debido a la incertidumbre que se asocia con el problema descrito en el párrafo anterior, nosotros no podemos expresar, y no expresamos, una opinión sobre los estados fi-nancieros indicados más arriba.


párrafo de alcance que hemos expuestoen el ejemplo del informe anterior, unpárrafo intermedio detallando la salve-dad y el párrafo de opinión que se deta-lla en el Cuadro 2.

Ahora bien, si el auditor, a través dela evidencia que ha obtenido tras la rea-lización del proceso de auditoría, estimaque los estados contables no expresanla imagen fiel, deberá emitir una opiniónadversa como muestra en el Cuadro 3.

En aquellos casos en que no puedaformarse una opinión, por no poder ob-tener evidencia suficiente para ello, ten-drá que emitir una opinión denegadacomo se ve en el Cuadro 4.

A finales de la década de los 80 yprincipios de los 90 asistimos a una im-portante reformulación de las normasque regulaban los informes de auditoríadel sector privado en la mayoría de lospaíses del ámbito anglosajón. Con ello sepretendía expandir el mensaje que trans-mitía el informe de auditoría así como eli-minar algunos términos confusos que seutilizaban en la redacción de los mismos.Los informes cortos contenían el título,los destinatarios del informe, los estadosfinancieros auditados, el párrafo de opi-

nión y la firma del auditor. Un mensajetan breve era un foco de confusión paralos usuarios, porque no se indicaba ni lasresponsabilidades que asumían gerentesy auditores ni tampoco el alcance de laauditoría y seguridad que esta ofrecía. Laescasa comprensión de los mismos porparte de los usuarios hizo plantearse amuchos organismos emisores de normasla posibilidad de expandir el informe. Loscambios más relevantes se han centradoen el párrafo de alcance, en el que se ex-presa el proceso de auditoría y la seguri-dad que ésta ofrece, así como una brevedescripción de las responsabilidades delos auditores y gerentes de la empresaen un párrafo introductorio.

En este sentido, varios estudios quehan analizado si el nuevo informe de au-ditoría ha redundado en una mayor com-prensión de cara al usuario, han puestode manifiesto que aunque todavía existenalgunas deficiencias en la comunicaciónentre usuarios y auditores, la expansióndel informe ha supuesto una mejor com-prensión del mensaje por parte del usua-rio (Puede consultarse, Pucheta, 2000).

En el cuadro 5 se ofrecen los elemen-tos que contienen los informe de audito-ría que se emiten en el sector privado de

algunos países del ámbito anglosajón yEspaña. Si analizamos el cuadro vemosque la mayoría de países contienen prác-ticamente los mismos elementos, salvo elcaso español, que no hace referencia nial proceso de auditoría ni a la direccióndel auditor y Estados Unidos, que tampo-co indica ésta última. Ello pone de mani-fiesto que la tendencia de todos los paí-ses se ha dirigido por el mismo camino,existiendo convergencia con respecto alos elementos que debe contener el infor-me de auditoría en el ámbito privado. He-mos de señalar que a pesar de haberseextendido el informe de auditoría, el nú-mero de páginas que contiene el mismoes, por término medio, de tres.

1.2. La nueva cultura de gestión pública

La situación en el terreno del sectorpúblico dista mucho de la del sector pri-vado.

La justificación de esta diferencia ra-dica básicamente en el origen de losfondos que financian ambos sectores.Las administraciones públicas se nutrenprincipalmente de tributos que paganlos ciudadanos, por ello están obligadasa rendir cuentas sobre el uso de los fon-dos a los órganos de control y a los ciu-

● Los informes de auditoría externa de lasadministraciones públicas


CUADRO 5

ELEMENTOS DEL INFORME DE AUDITORÍA EN EL SECTOR PRIVADO

CONCEPTO AUSTRALIA CANADÁ ESPAÑA NUEVA ZELANDA REINO UNIDO ESTADOS UNIDOS

Título del informe de auditoría Sí Sí Sí Sí Sí SíDestinatarios Sí Sí Sí Sí Sí SíEstados financieros auditados Sí Sí Sí Sí Sí SíResponsabilidad gerentes/auditores Sí Sí Sí Sí Sí SíReferencia a normas y principios Sí Sí Sí Sí Sí SíDescripción del proceso de auditoría Sí Sí No Sí Sí SíOpinión Sí Sí Sí Sí Sí SíSalvedades Sí Sí Sí Sí Sí SíFirma del auditor Sí Sí Sí Sí Sí SíDirección del auditor Sí Sí No Sí Sí NoFecha del informe Sí Sí Sí Sí Sí Sí

Fuente: Elaboración basada en el trabajo de García Benau, 1997.


dadanos. Sin embargo, no sólo es ne-cesario conocer si el uso de dichos fon-dos se ha realizado conforme a la lega-lidad, sino también es necesario sabersi el uso ha sido eficiente. De ahí, lacreciente preocupación por la aplicaciónde técnicas de auditoría operativa en elámbito de la gestión pública.

En las últimas dos décadas se haproducido una importante aproximaciónentre los sistemas contables del sectorpúblico y privado en muchos países(2).Ello ha hecho que los gobiernos empie-cen a presentar estados financieros pare-cidos a los que emiten las empresas pri-vadas, frente a la presentación de los tra-dicionales estados de ejecución del pre-supuesto. La presentación de unos esta-dos contables incita a que éstos sean au-ditados por agentes externos e indepen-

dientes de la entidad para determinar siéstos reflejan la imagen fiel de la misma.

Esta aproximación ha sido, sin duda,fruto de las nuevas formas de gestión pú-blica que se han ido adoptando en el sec-tor público, lo que se ha venido en llamar“New Public Management” (NPM) (Véa-se, entre otros, Montesinos, 1997, 1999).

La necesidad de sentar las basespara un sector público sostenible en elfuturo próximo es cada vez más paten-te, cuya sostenibilidad debe fundamen-tarse principalmente en tres pilares:

• Equilibrio estable,

• Servicios de calidad

• Transparencia informativa y control.

El que uno de los principales pilaresen el que deba inspirarse la nueva cul-tura de gestión pública sea la transpa-rencia informativa y el control, tiene surazón de ser en la especial relevanciaque adquiere la rendición de cuentas adiversos usuarios de la información pú-blica, como los funcionarios que gestio-nan los presupuestos, políticos, gesto-res de las unidades institucionales, en-tes y empresas públicas, asociacionesy, como no, los ciudadanos.

En este nuevo modelo de gestión, sele presta una consideración especial alciudadano como destinatario de la infor-mación. Tradicionalmente, en los paíseslatinos se ha relegado a un segundo pla-no a los ciudadanos, considerándose lainformación pública como interna, mien-tras que en los países del ámbito anglo-sajón se ha dado siempre prioridad a és-tos como destinatarios de la informaciónpública (véase Cortès, 1999). Por ello seestá adoptando un nuevo concepto acer-ca de la rendición de cuentas, dirigiéndo-se principalmente a los ciudadanos, yaque son en última instancia los que finan-cian la actividad pública a través de losimpuestos que pagan, pero para ello, de-

be facilitarse el acceso a las cuentasanuales que elaboran los entes públicos.Y, aun así, las cuentas anuales pierdenfiabilidad, si no van acompañadas del in-forme de auditoría que resulta del controlexterno o auditoría externa, en el caso deque esta se lleve a cabo, ya que aquellosno podrán formarse una opinión acercade la fiabilidad de la información que emi-te la administración pública. De ahí, lagran importancia que adquiere la necesi-dad de las auditorías externas de las ad-ministraciones públicas y los informes deauditoría que resultan de las mismas.

En los próximos apartados hablare-mos de la situación de la auditoría ex-terna en el sector público y de los infor-mes fruto de ella.

2. SITUACIÓN ACTUAL DE LAAUDITORÍA DEL SECTOR PÚBLICO

2.1. La auditoría del Sector Público

El concepto y alcance de la audito-ría del sector público ha ido evolucio-nando a lo largo del tiempo. Sin desa-parecer el concepto tradicional de con-trol de la regularidad y legalidad de lasoperaciones de gasto e ingreso público,se han incorporado otros objetivos, co-mo determinar la eficiencia, economía yeficacia de la gestión pública.

Dittenhofer (1996) señala, entreotras, cuatro características de la filoso-fía actual de la auditoría pública, mos-trando que la auditoría del sector públi-co abarca algo más que la regularidadfiscal o el descubrimiento de fraudes ydespilfarros. La auditoría pública se haconvertido en el elemento de control dela totalidad de las funciones y objetivosbásicos del gobierno. Estas cuatro ca-racterísticas serían:

a) Valores sociales.

La auditoría determina que los be-neficiarios de ayudas públicas las están

Los informes conopinión consalvedadesdesfavorable ydenegada presentanpárrafosdiferenciados en losque se explican losmotivos queconducen a la misma

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(2) Principalmente la adopción del criterio del devengofrente al de caja como base contable.


recibiendo según la legalidad y que di-chas ayudas no se destinan a personassin las condiciones exigidas; y que losprogramas sociales se llevan a cabocon los propósitos para los que fueroncreados.

b) Valores éticos.

La auditoría determina que existennormas éticas y códigos de conductaque guían las actividades gubernamen-tales.

c) Valores económicos.

La auditoría determina que los re-cursos se han gastado eficiente y eco-nómicamente, que los recursos estánbien protegidos y conservados, y quelas decisiones de adquirir nuevos recur-sos se toman de manera planificada.

d) Valores políticos.

La auditoría determina que se cum-plen las leyes y regulaciones, que la or-ganización política representa una es-tructura eficiente que cumple con suspropósitos deseados, y que la organiza-ción política es libre de corrupción ycomportamientos deshonestos.

En el Cuadro 6 y la Figura 1 de lapágina siguiente presentamos las clási-cas clasificaciones del control y audito-ría en las administraciones públicas, enfunción de la dependencia del órganoauditor, de su objetivo, de su alcance,periodicidad y momento en el que se re-alizan, para pasar posteriormente aanalizar la situación internacional.

En la mayoría de países se realizancontroles internos y externos de la ma-yoría de administraciones públicas y en-tidades de ellas dependientes, si bienen muchos casos las auditorías exter-nas de las empresas públicas mercanti-les son las mismas que se llevan a ca-bo para cualquier empresa privada (porejemplo, en España les es de aplicación

la legislación mercantil privada a todaslas entidades con forma mercantil, seande propiedad pública o privada).

La auditoría de regularidad, quecomprende la auditoría financiera y laauditoría de cumplimiento, son habitua-les en las actuaciones de los órganosde control externo. Sin embargo, las au-ditorías operativas no son frecuentes, ysuelen ser llevadas a cabo principal-mente por los órganos de control inter-no. Si bien hemos de decir que hay unapreocupación e interés creciente paraque esta clase de auditoría también se

realice de forma habitual por los órga-nos de control externo.

2.2. Situación internacional

En los países democráticos existeun Tribunal de Cuentas o Auditor Ge-neral como órganos de control externo,encargados de examinar la legalidadde la gestión financiera y el cumpli-miento del presupuesto de las adminis-traciones públicas, así como de la fia-bilidad de la información presentadaen los estados financieros. Como yahemos indicado anteriormente, tradi-



CUADRO 6

TIPOLOGÍA DE LAS AUDITORÍAS PÚBLICAS SEGÚN EL CONTROL QUEPROPORCIONAN

• En función de la dependencia del órgano auditor:a) Control interno

Cuando el titular del control pertenece a la propia entidad auditada.b) Control externo

Cuando el titular del control es una institución totalmente independiente de la entidad auditada.• En función de su objetivo (ver figura 1):a) Auditorías de Regularidad.

1) Control o auditoría de legalidad o cumplimiento.2) Auditoría financiera o contable.

b) Auditorías operativas o de gestiónTambién denominadas de optimización de recursos, de performance y de economía, eficiencia y eficacia.

c) Auditoría integrada. Encaja los diferentes aspectos de la auditoría en actuaciones únicas y coordinadas, intentando sintetizary evitar la duplicidad de revisiones.

• En función de su alcance:a) Parcial o limitado

Cuando sólo se analizan operaciones o elementos concretos de la entidad.b) Auditoría completa

El auditor emite una opinión sobre todos los aspectos de la entidad analizada.• En función de su periodicidad:a) Continua, se realizan controles de forma continuada.b) Periodicidad anual, sólo se emite un informe de auditoría por ejercicio.c) Esporádica, no existe una periodicidad determinada y los controles se realizan cuando así lo conviene el poder

legislativo o los propios órganos de control externo.• En función del momento:a) Previo o a priori, antes de que se realicen los actos.b) Simultaneo, de forma continuada y cuando se ejecutan los actos.c) A posteriori, una vez los actos ya se han realizado.


cionalmente sólo realizaban el controlde cumplimiento del presupuesto (te-niendo en cuenta que los estados pre-supuestarios eran, y aun lo son en mu-chos países, los únicos estados queelaboraban los gobiernos), habiéndoseampliado sus objetivos a auditoríasoperativas y, en muchos casos, inclu-so, realizan funciones consultivas y deasesoramiento.

Estos órganos se pueden conside-rar como la cuarta pata de la mesa dela Democracia, junto al poder legislati-vo, ejecutivo y judicial. La confianza enla actividad pública es una de las basesde la democracia, y sin un control inde-pendiente de la gestión financiera delgobierno, una democracia no puedesubsistir. En la mayoría de los casossuelen depender del poder legislativo,el cual es el principal destinatario desus informes.

No hay un único modelo de organi-zación auditora y su total independenciadel gobierno o no, depende del modeloe institución auditora que haya elegidoel país en cuestión.

En el ámbito internacional, y particu-larmente en Europa (Montesinos, 1994,1997), coexisten estados centralizados(estados unitarios) como es el caso deReino Unido, Francia e Irlanda, perocon una tendencia hacia la descentrali-zación en el caso de los dos primerospaíses, y estados descentralizados (es-tados federales, regionales o autonómi-cos), como es el caso de Alemania,Austria y España en Europa y de Cana-dá, Australia y Estados Unidos en elámbito anglosajón. En los estados des-centralizados coexiste un órgano estatalcon órganos regionales que no estánsupeditados al estatal, para ejercer lafunción fiscalizadora o auditoría exter-

En las últimasdécadas los estados financierosdel sector públicohan acercado suscontenidos a los quetradicionalmentevienen utilizando lasempresas

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FIGURA 1

CLASES DE AUDITORÍA QUE SE REALIZAN EN EL SECTOR PÚBLICO SEGÚN CONTENIDO

AUDITORÍA FINANCIERA: Tiene por objetivo verificar, si a juicio delauditor, los estados contables y demás estados financieros expresan laimagen fiel del patrimonio y de la situación económico financiera de la

entidad, de acuerdo con las normas y principios generalmente aceptados.

AUDITORÍA DE EFICACIA, ECONOMÍA YEFICIENCIA: Trata de evaluar el grado de

eficacia, eficiencia y economía que haalcanzado una entidad en la gestión de los

recursos adscritos a la misma para elcumplimiento de sus objetivos.

AUDITORÍA DE PROGRAMAS: Pretendevalorar hasta qué punto la entidad auditadaha cumplido con los objetivos establecidos en

los programas realizados por los órganos.

AUDITORÍA DE SISTEMAS YPROCEDIMIENTOS: La finalidad de estaauditoría es analizar si los procedimientos

administrativos, de control y gestiónfinanciera siguen la normativa aplicable,compatibles con los criterios de economía,eficiencia y eficacia. Con ello se pueden

detallar deficiencias de los procedimientos yproponer medidas correctoras.

AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO: Pretende comprobar si la gestión delos fondos públicos se ha llevado a cabo siguiendo las normas,

disposiciones y directrices que sean de aplicación.

AUDITORÍAS DE REGULARIDAD

AUDITORÍAS OPERATIVAS

Fuente: Elaboración basada en la publicación de la Resolución de 14 de septiembre de la Intervención General de la Administración del Estado en la que se aprueba las Normas Técnicas del Sector Público, 1997.


na, mientras que en los estados centra-lizados, únicamente existe un órganode control central, dependiendo de éllas delegaciones que pueda tener enlas distintas zonas del país.

En algunos casos, los tribunales decuentas se ayudan de auditores priva-dos para realizar sus trabajos y enotros, son directamente auditores priva-dos los que realizan la auditoría y emi-ten los informes correspondientes. Losauditores privados adquieren mayorprotagonismo en los países de corte an-glosajón y países del Norte de Europa,como Holanda y los países Escandina-vos, mientras que en todos los paísesdel área romano-germánica (Francia,Austria, Alemania, etc.), el principal pro-tagonista es el auditor público.

Tradicionalmente, Francia y Españahan seguido el modelo de sistema cen-tralizado, no obstante, la situación hacambiado en las últimas décadas, sobretodo en España, habiéndose producidoun desplazamiento hacia el sistemadescentralizado. En España, coexistenel Tribunal de Cuentas-estatal- y losÓrganos de Control Externo (OCEX)-re-gionales en la Comunidades que lo ha-yan creado- y en Francia, el Tribunal deCuentas-estatal- y la Cámara Regionalde Cuentas-regional-, modelo que se si-gue actualmente también en países co-mo Alemania, Austria, Estados Unidos yAustralia. En otros países, como el Rei-no Unido o Italia, existe el órgano cen-tral y un órgano encargado de auditarlos gobiernos locales (la Audit Commis-sion y el Comité de Auditoría Regional,respectivamente).

En cuanto al tipo de organizaciónque adoptan, los países continentaleseuropeos ofrecen una estructura simi-lar, en la que la organización del controlse basa en la existencia de un Tribunalde Cuentas de regulación constitucio-nal. En los países del ámbito anglosa-jón existe la figura del Auditor Generalelegido por el legislativo, el cual dirige

la Oficina Nacional de Auditoría, comosería el caso de la National Audit Office(NAO) en el Reino Unido y de la Gene-ral Accounting Office (GAO) en los Es-tados Unidos.

En lo relativo al control que se llevaa cabo, tradicionalmente se ha dadomayor importancia al control de legali-dad y regularidad contable, aunque enla actualidad el control de gestión estáganando protagonismo a nivel europeo.En términos generales, podríamos decirque la tendencia de todos los paíseseuropeos es hacia el modelo mixto (au-ditorías de legalidad y de gestión) (véa-se Montesinos, 1997). Igualmente, he-mos de indicar que algunos órganos tie-nen más funciones que la puramente decontrol, como serían, por ejemplo, lafunción consultiva, en la cual el Parla-mento (Reino Unido, Estados Unidos) oel Gobierno (Suecia) les piden informesy estudios determinados, o funcionesde asesoría en materia económico-fi-nanciera (algunos OCEX regionales enEspaña).

En lo referente a los informes frutode las auditorías, hay que decir que lasituación varía bastante dependiendodel país. En el apartado siguiente anali-zaremos como son los informes de audi-toría referentes a los estados financierosde distintos gobiernos. En este sentido,hemos de indicar que la situación ideales que los informes se presenten junto alos estados a que se refieren, siendo és-te un requisito indispensable. Pero, co-mo veremos, éste no es el caso de to-dos los países. Por ejemplo, en muchospaíses europeos los organismos compe-tentes elaboran informes de auditoríamuy extendidos que se presentan almargen de las cuentas anuales. Encambio, en otros países, sobre todo delámbito anglosajón, existe una cultura derendición de cuentas orientada principal-mente hacia el ciudadano, presentandoconjuntamente las cuentas anuales y elinforme de auditoría que resulta de laauditoría externa, y en un plazo relativa-

mente corto. En algunos casos, los in-formes de los órganos de control exter-no se emiten en solitario o como anexoa toda la información anual de la admi-nistración en cuestión, y en los estadosfinancieros sólo aparece un pequeño in-forme similar al de las empresas priva-das. También los tribunales de cuentasu órganos similares suelen emitir infor-mes sobre pedidos concretos que lessuelen hacer los parlamentos u órganoscapacitados para ello, así como infor-mes especiales sobre temas que consi-deran de interés. Como veremos, esdonde existe esta cultura de rendiciónde cuentas dónde los informes de audi-toría del sector público tienen una mayordifusión y utilización.


Sin embargo, los informes deauditoría públicadifieren mucho entre los diferentespaíses



3. LOS INFORMES DE AUDITORÍAEXTERNA DEL SECTOR PÚBLICO

Hemos visto el papel y las funcionesque han de cumplir las auditorías exter-nas de las administraciones públicas, ycon ello, que el informe del auditor debeinformar de los resultados obtenidos, in-dicando el alcance de la auditoría reali-zada y el grado de fiabilidad de la infor-mación presentada. Como hemos indi-cado en apartados anteriores, la reali-zación de auditorías externas y la pre-sentación junto a los estados financie-ros de los informes de auditoría, mejorala transparencia de las administracionespúblicas y, por lo tanto, la confianza enlos gobiernos. Y el hecho de que el usodel informe de auditoría no esté exten-dido, ni siquiera en el ámbito privado,no quita la necesidad de elaborar di-chos informes.

Sin embargo, hemos de señalar quelos informes de auditoría del sector pú-

blico no tienen la misma relevancia quelos informes del sector privado. Ello es,sobre todo, debido a que los usuariosde la información financiera del sectorpúblico son mucho más amplios y varia-dos que en el sector privado y a que lasadministraciones públicas deben rendircuenta de sus actuaciones ante todoslos ciudadanos.

Las demandas informativas de losdistintos usuarios externos son diver-gentes, pero en todas ellas subyacenintereses comunes, tales como el cono-cimiento de la gestión de los recursospúblicos así como de sus actuacionespresentes y futuras. Pero los usuariosno sólo se conformarán con ello, sinoque, además, requerirán que dicha in-formación sea relevante y fiable, de-mandando para ello estados financierosauditados por expertos independientes.Ello les reportara seguridad y fiabilidadrespecto a una de las posibles fuentesde información que les puede ser útilpara la toma de decisiones.

Ahora bien, sin una adecuada difu-sión de los estados financieros para quesean accesibles a los usuarios interesa-dos en ellos, el que estén o no auditadosasí como si junto a ellos se publica el in-forme de auditoría o no, es del todo irre-levante. Ante todo, es necesario unanueva cultura de rendición de cuentasque se oriente principalmente al ciudada-no, exponiendo públicamente los esta-dos contables y los informes de auditoríade todas las administraciones, y todoello, con la finalidad de dar mayor trans-parencia a la gestión del sector público.Esta cultura de rendición de cuentas es-tá arraigada en los países anglosajones,pero no así en los países de la Europacontinental (véase Cortès, 1999). Aun-que se emitan los informes de auditoría,si no existe una adecuada difusión, y entiempo suficiente, de los estados finan-cieros auditados, su utilidad disminuye, ysu emisión no debe ser excusa para re-trasar la ya tardía emisión de las cuentaspúblicas de muchos países.

A continuación vamos a ver distintosinformes que se emiten en la actualidadpara pasar a analizar las característicasque deberían tener.

3.1. Los informes de auditoría en laactualidad

En el sector público, el modelo de in-forme de auditoría que se publica es másheterogéneo que los informes de audito-ría que se emiten en el sector privado,donde la mayoría de países suelen se-guir un modelo estándar y su extensiónno excede, en la mayoría de los casos,de tres páginas. Como veremos, el tipode informe varía en función del país quelo emita, pudiendo ser largo (España, Es-tados Unidos) o corto (Australia, NuevaZelanda) e ir acompañado o no por unanexo que los desarrolla, también largo(España) o de tipo medio (Canadá, UniónEuropea). Además, no siempre se adjun-ta a las cuentas anuales, en el caso deque éstas se publiquen.

Hemos de destacar que donde hayinfluencia del sector privado en la con-tabilidad pública esta se extiende a losinformes de auditoría del sector público,en algunos casos, incluso, las normasde auditoría son las mismas.

Los informes de auditoría tienenmás importancia en aquellos paísesdonde existe una tradición de elaborarestados sencillos dirigidos principal-mente al ciudadano, con una presenta-ción en tiempo razonable y donde la fal-ta de un informe de un auditor indepen-diente, minora notablemente la fiabili-dad de los estados presentados (princi-palmente países anglosajones).

A continuación mostramos las carac-terísticas y elementos que contienen losinformes de auditoría de diversos gobier-nos, tanto centrales, regionales, como lo-cales. Hay que tener en cuenta que notodos los países, especialmente los euro-peos, presentan hoy en día cuentasanuales siguiendo unos principios conta-

En el sectorpúblico los controlesde eficiencia,economía y eficaciase unen a loscontrolestradicionales deregularidad ylegalidad

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bles, siendo sus principales estados losrelativos a la ejecución presupuestaria.En este sentido indicar que los informesde auditoría se centran en la legalidad dela ejecución presupuestaria, y en algunoscasos (por ejemplo la NAO para el Go-bierno Central del Reino Unido) se elabo-ran informes resumen de la actuación delTribunal sobre las auditorias individualesrealizadas a las entidades públicas co-rrespondientes.

En el cuadro 7 se presenta la situa-ción de los gobiernos centrales de Esta-dos Unidos (EEUU), Australia, NuevaZelanda, Canadá, Hong Kong, Portugal,Francia y España, los gobiernos regio-nales del estado de Victoria (Australia)y de las provincias de Saskatchewan yOntario (Canadá), los gobiernos localesde Indianapolis (EEUU) y West Sussex

County Council (Reino Unido), y el deun organismo supranacional, la UniónEuropea. En la primera columna mos-tramos los elementos y característicasde los informes de las empresas priva-das para facilitar una comparación.

Ninguno de los informes presenta-dos en el cuadro 7 es, a nuestro pare-cer, el informe ideal, aunque los infor-mes de Canadá y la Unión Europea sonlos que mejor cumplen los requisitosque deberían observar los informes deauditoría sobre las cuentas anuales.

En todos ellos hay elementos comu-nes, como el título, la entidad y los esta-dos auditados, la opinión del auditor, lassalvedades e incertidumbres encontra-das, los datos del auditor y la fecha. Lostipos de opinión de los informes suelen

corresponder con los de las empresas pri-vadas. En cuanto a los destinatarios, es-tos suelen ser los parlamentos o cámaraslegislativas, si bien en algunos casos, seindica a los lectores del informe de formageneral (Nueva Zelanda). Hay que decirque las auditorías de los distintos gobier-nos de Australia no especifican ningúndestinatario en sus informes. Todos losinformes analizados, excepto el de los go-biernos centrales europeos, indican clara-mente las responsabilidades del gobiernoen la preparación de los estados audita-dos y la del auditor en su trabajo.

En cuanto a la identificación del obje-tivo del informe, éste es “expresar unaopinión de los estados auditados”. Enmuchos casos el objetivo se indica al ex-plicarse las responsabilidades del auditoren frases como “... mi responsabilidad es



CUADRO 7

CARACTERÍSTICAS Y ELEMENTOS QUE CONTIENEN LOS INFORMES DEL SECTOR PÚBLICO

Empresa EEUU Indianapolis Australia Victoria Nueva Canadá Saskatchewan Ontario Hong España Portugal Francia W. Sussex County UniónPrivada (Indiana, EEUU) (Australia) Zelanda (Canadá) (Canadá) Hong C. (Reino Unido) Europea

Título Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí SíDestinatarios Sí Sí Sí No No Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí SíEntidad Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí SíEstados Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí SíResponsabilidades Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí No No No Sí SíObjetivos Sí* Sí Sí Sí* Sí Sí* Sí* Sí* Sí* Sí* Sí Sí Sí Sí* SíDescripción del proceso Sí*** Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí No No No Sí Sí(Bases para la Opinión)Referencia normas Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí NoOpinión Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí SíSalvedades e incertidumbres Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí SíComentarios, explicaciones No Sí No No No No Sí** No Sí No Sí Sí Sí No Sí**y sugerenciasOpinión ejercicios anteriores Sí Sí No No No No Sí No No No Sí Sí Sí No NoControl Interno No Sí Sí** No No No No No No No No No No No Sí**Cumplimiento de la legalidad No Sí Sí No No No No No No No Sí Sí Sí No SíContinuidad fallos No Sí No No No No Sí** No No No Sí Sí Sí No Sí**Datos auditor Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí SíFecha Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí SíNº hojas 2 29 1 2 1 2 2 1 1 2 8 113 4 1 2Junto estados auditados Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí No No No Sí No

* los objetivos se indican al explicar las responsabilidades.** se presenta dicha información en informes suplementarios*** en algunos países no, ver cuadro 1 Fuente: Elaboración propia


expresar una opinión...”, y posteriormen-te al explicar el proceso de auditoría enfrases como “La auditoria ha sido condu-cida según las normas de auditoria deAustralia para ofrecer seguridad razona-ble de que los estados contables no con-tienen errores materiales...”.

En algunos casos, elementos comocomentarios, sugerencias y recomendacio-nes, información sobre la adecuación delcontrol interno y la continuidad en los fallosdetectados en auditorías anteriores, sepresentan en informes complementariosque desarrollan el informe de auditoría.

Por último, indicar que la referenciaa las normas legales y contables aplica-bles, en algunos casos, es sólo una re-ferencia general a la legislación.

Los distintos informes los podemosagrupar en tres grupos:

(1) Informes similares a los de laempresa privada o cortos

(2) Informes cortos con informacióncomplementaria e

(3) Informes largos

3.1.1. Informes cortos de auditoría

En el primer grupo (1) englobaría-mos los informes de los gobiernos loca-les de los Estados Unidos, los de Aus-tralia y sus estados, los de Nueva Ze-landa, las provincias de Canadá, HongKong y los gobiernos locales del ReinoUnido. En general, contienen los desti-natarios, los estados contables que seauditan, las responsabilidades que asu-men gobierno y auditores, el proceso dela auditoría o bases para la opinión, laopinión, fecha, firma y nombre del audi-tor. En estos casos, el órgano de con-trol externo suele emitir informes com-plementarios más completos, pero és-tos se emiten y publican de forma sepa-rada a los estados financieros del go-bierno en cuestión. Hay que señalarque no contienen referencia alguna alcumplimiento de la legalidad.

En Nueva Zelanda, el informe deauditoría de algunos departamentos(p.e. el de Defensa) indica también silos estados financieros reflejan fielmen-te el logro de objetivos en relación conlas previsiones realizadas. Hay que de-cir que en los últimos años ha aumenta-do la extensión, básicamente de los pá-rrafos de responsabilidades y bases pa-ra la opinión.

En la provincia de Ontario, cuandose emitían los estados financieros bajouna base contable de caja modificada,el auditor indicaba recomendaciones enel sentido de adoptar la base del deven-go y la conveniencia de consolidar.

En el Cuadro 8 ofrecemos el infor-me de auditoría con opinión favorableque se adjuntó a las cuentas anualesdel ejercicio 1997-98 del gobierno deVictoria (Australia).

La auditoríafinanciera en elsector públicopresenta unosobjetivos muyparecidos a los de laauditoría deempresas

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CUADRO 8

EJEMPLO DEL AUDITOR GENERAL

Las cuentas anuales adjuntas del ejercicio terminado el 30 de junio de 1998 del Gobierno de Victoria (exclu-yendo los entes locales y universidades), las cuales comprenden el estado consolidado de las operaciones, el estadoconsolidado de la posición financiera, el estado consolidado de los flujos de caja y las notas indicadas en el apartado2 de las cuentas, han sido auditados. El Secretario del Departamento del Tesoro y Finanzas es responsable de prepa-rar y presentar las cuentas anuales y de la información que en ellas se divulga. Una auditoría independiente ha sidollevada a cabo con la finalidad de expresar una opinión sobre las cuentas anuales tal y conforme requiere the Finan-cial Management Act 1994.

La auditoría ha sido conducida según las normas de auditoría de Australia para ofrecer seguridad razonable deque los estados contables no contienen errores materiales. El proceso de auditoría incluye un examen, mediante larealización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cantidades y otra información que se revela enlas cuentas anuales, y la evaluación de las políticas contables y estimaciones contables significativas. Estos procedi-mientos se han llevado a cabo para poder formarse una opinión acerca de si, en todos los aspectos significativos, lascuentas anuales se presentan según las normas contables de Australia y otros requerimientos de presentación que seexigen profesionalmente, además de cumplir con los requerimientos de la Financial Management Act 1994.

La opinión de auditoría expresada sobre los estados contables se ha formado sobre la base anterior.En mi opinión, los estados contables expresan la posición financiera del Gobierno de Victoria el 30 de Junio de

1998 y los resultados de sus operaciones y flujos de caja en la misma fecha según las normas contables de Australiay otros requerimientos de presentación que se exigen profesionalmente, además de cumplir con los requerimientosde la Financial Management Act 1994.

Fecha Firma del auditor


3.1.2. Informes cortos con anexos

El segundo grupo (2) comprendeaquellos informes de auditoría similaresa los del grupo anterior, aunque desa-rrollados en un informe complementarioque se publica junto a ellos. El informecorto puede ir junto a los estados finan-cieros, como es el caso de Canadá, oformando parte del informe anual del ór-gano auditor, como sería el caso de lasInstituciones de la Unión Europea.

Canadá presenta su informe corto uopinión del auditor, anexo a los estadosfinancieros, los cuales se engloban den-tro del volumen/es de las “Cuentas Pú-blicas” donde, además de las explica-ciones de la gestión (igual pasa en lamayoría de países), se adjuntan infor-mes detallados sobre la ejecución delas distintas políticas. El informe com-plementario del auditor (10 páginas) uobservaciones, se presenta como la úl-tima parte de la sección dedicada a losestados financieros.

El Tribunal de Cuentas de la UniónEuropea en su informe anual empiezacon una introducción, continua con elinforme sobre las actividades del presu-puesto general, y termina con la decla-ración de fiabilidad e información deapoyo (10 páginas). En la informaciónde apoyo a la declaración de fiabilidadse explican las salvedades a la fiabili-dad y legalidad de los estados financie-ros y se dan recomendaciones. Hayque señalar que dicha información deapoyo incluye los comentarios de la Co-misión Europea contestando las salve-dades encontradas por el Tribunal.

La declaración de fiabilidad (2 pági-nas) presenta una novedad respecto alos informes cortos conocidos. Se pre-sentan dos tipos de opiniones, una so-bre la fiabilidad de los estados financie-ros y otra sobre la legalidad de las ope-raciones, separando las de ingresos ylas de compromisos y pagos. En los di-ferentes párrafos se indican las referen-

cias a los apartados correspondientesde la información de apoyo.

En el Cuadro 9 presentamos la de-claración de fiabilidad de las cuentasanuales de 1998 correspondiente a lasinstituciones de la Unión Europea.

3.1.3. Informes largos de auditoría

Para terminar, haremos referenciaal tercer grupo (3), donde los informesson bastante más extensos que los an-teriores, y en algunos casos, no se ade-cuan al modelo general de los informesde auditoría conocidos. En este grupoenglobamos aquellos casos en que unúnico informe desarrolla los aspectos atener en cuenta, sin necesidad de remi-tir a un informe suplementario ni a infor-mación de apoyo (gobierno federal delos Estados Unidos) y aquellos que to-davía siguen el formato tradicional delos informes extensos, dónde principal-mente se analiza el cumplimiento de lalegalidad vigente (países europeos con-tinentales).

El informe del GAO sobre los esta-dos financieros del gobierno federal delos Estados Unidos es bastante distintoa los que se conocen tradicionalmente,siendo más explicativo y narrativo.Comprende 4 hojas previas en las queel auditor realiza un comentario general.En un párrafo introductorio contiene losdestinatarios del mismo, los estadosque se auditan y las responsabilidadesque asumen gobierno y auditores, asícomo un resumen de la opinión y salve-dades encontradas. A continuación sedetallan los principales problemas, el al-cance y contenido de la auditoría, laopinión, deficiencias materiales, informedel control interno, informe sobre elcumplimiento de las disposiciones lega-les, explicación sobre las repercusionesa largo plazo de los estados financierosy de las decisiones presupuestarias, in-dicaciones explicando que se están rea-lizando sugerencias para que todo me-jore, fecha, nombre y firma. Además, se

añade un apéndice indicando los objeti-vos, ámbito y metodología de la audito-ría, así como los tipos de opinión emiti-dos en otros informes de auditoría deentidades o fondos dependientes delgobierno federal.

Los informes de las distintas agen-cias y departamentos federales siguenla misma línea, aunque son más cortos(entre 3 y 10 páginas), debido sobre to-do al menor número de salvedades.Hay que indicar que en algunos casosse aneja una carta de la entidad contes-tando el borrador de informe que se lesentregó por parte del auditor.

En España, como en otros paísescontinentales, el informe suele ser bas-tante extenso al ser su única función in-formar al Parlamento de la gestión delgobierno. La principal característica esque no tiene ningún punto en común, nien la estructura ni en la redacción, conlos informes de auditoría estándares. Ladeclaración definitiva de la Cuenta Ge-neral del Estado (8 páginas) indica el ob-


En la UE sepresenta unaopinión sobrefiabilidad de losestados financierosy otra sobre lalegalidad de lasoperaciones



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CUADRO 9

EJEMPLO DE INFORME CORTO CON REFERENCIAS A ANENOX

Declaración de fiabilidad sobre las actividades financiadas con el presupuesto general del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 1998I. El Tribunal de Cuentas Europeo («el Tribunal») ha examinado las cuentas consolidadas de la Comunidad Europea del ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 1998. Dichas

cuentas, que incluyen la cuenta de gestión y el balance y las notas anexas, se han elaborado bajo la responsabilidad de la Comisión. De conformidad con los tratados,el Tribunal debe presentar al Parlamento y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la regularidad de las operacionescorrespondientes.

II. El Tribunal ha llevado a cabo su trabajo de conformidad con sus normas y políticas de auditoría, que adaptan las normas de auditoría internacionales generalmenteaceptadas al contexto comunitario. La fiscalización ha incluido una serie de procedimientos de auditoría con el objeto de examinar, mediante muestreo, pruebas relativastanto a los importes y a la información presentada en las cuentas consolidadas como a la legalidad y a la regularidad de las operaciones correspondientes a dichascuentas. También ha incluido una valoración de los principios contables aplicados por los gestores y de las principales estimaciones efectuadas por éstos, así como de lapresentación general de las cuentas. Los resultados obtenidos por el Tribunal durante la fiscalización constituyen una base suficiente para emitir la opinión que seexpresa a continuación.

Fiabilidad de las cuentasIII. Las cifras que figuran en la cuenta de gestión consolidada y en el balance, así como en las notas anexas, se hallan afectadas por los siguientes errores y debilidades. Se

refieren principalmente al balance y a la presentación de anticipos y compromisos para futuros gastos.Balancea) subestimación de los inmovilizados materiales, principalmente edificios, en unos 540 millones de ecus; (véanse los apartados 8.12 y 8.13)b) sobrestimación neta de los títulos de crédito en unos 1 000 millones de ecus, resultante principalmente de una estimación excesiva de importes probablemente

recuperables correspondientes a derechos de aduana y exacciones reguladoras agrícolas no pagados; (véanse los apartados 8.14 y 8.15)c) subestimación de la tesorería y de los títulos de crédito por un importe de al menos 600 millones de ecus, ya que se han omitido en el balance algunos importes

depositados en cuentas bancarias o abonados como anticipos a terceros que actúan como agentes de la Comisión. (véase el apartado 8.16)Gastosd) presentación inexacta o inadecuada de la información sobre anticipos o pagos a cuenta al 31 de diciembre de 1998; (véanse los apartados 8.17 y 8.18)e) sobrestimación de los compromisos pendientes de liquidación en unos 660 millones de ecus; (véanse los apartados 8.19 a 8.21)f) omisión de determinados compromisos (352,7 millones de ecus) y deudas potenciales (al menos 2 794 millones de ecus). (véase el apartado 8.22)Legalidad y regularidad de las operaciones de compromisoIV. Durante 1998 la Comisión contrajo compromisos por un valor de 352,7 millones de ecus sin una autorización jurídica en forma de créditos presupuestarios suficientes.

(véase el apartado 8.23)Legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a los pagosV. La fiscalización puso de manifiesto una incidencia inaceptable de errores que afectan al importe de los pagos efectuados o al carácter subvencionable de las operaciones

financiadas con el presupuesto comunitario (errores «sustantivos»). (véanse los apartados 8.25 a 8.31)VI. La fiscalización reveló otras numerosas deficiencias en el cumplimiento de los reglamentos, a menudo indicativos de una inadecuada aplicación de los procedimientos de control,

pero sin unos efectos directos en los pagos o en las operaciones financiadas por el presupuesto comunitario (errores «formales»). (véanse los apartados 8.32 a 8.36)Opinión del Tribunal VII. Con excepción de los efectos de los hechos resumidos en el apartado III, el Tribunal opina que las cuentas del ejercicio 1998 reflejan fielmente los ingresos y gastos, así

como la situación financiera de la Comunidad al final del ejercicio.– El Tribunal considera que las operaciones subyacentes a los ingresos inscritos en las cuentas del ejercicio son, en general, legales y regulares, dentro de los límites descritos

en los apartados 1.4 y 1.5.– Con excepción del efecto de los hechos expuestos en el apartado IV, el Tribunal opina que las operaciones subyacentes a los compromisos del ejercicio son, en general,

legales y regulares.– Debido al efecto de los hechos descritos en los apartados V y VI, el Tribunal rehusa emitir una declaración global positiva sobre la legalidad y la regularidad de las

operaciones subyacentes a los pagos del ejercicio.

15.10.1999Jan O. KARLSSON Tribunal de Cuentas EuropeoPresidente 12, rue Alcide De Gasperi, L-1615 Luxemburgo


jetivo y alcance del trabajo, la opinión,las salvedades y omisiones sobre aspec-tos generales, sobre la AdministraciónGeneral del Estado, sobre los Organis-mos Autónomos administrativos y sobrelos Organismos Autónomos comerciales,para terminar con los nombres y firmasde los miembros del Tribunal de Cuen-tas. Se presenta adjunto el informe sobrela gestión de todo el sector público esta-tal, que contiene una presentación, unasconclusiones generales, aspectos sobrela rendición de cuentas, un análisis deldéficit y del endeudamiento, un análisisde la liquidación de los presupuestos,análisis de determinados aspectos de lagestión económico-financiera, auditoríade las universidades estatales, análisisde la contratación pública y auditoría dela Seguridad Social, para finalizar conuna serie de anexos, y todo ello, en másde cien páginas.

Los casos de Portugal y Francia sonsimilares al español. En Francia la Cor-te de Cuentas emite un extenso informesobre las finanzas y ejecución presu-puestaria del ejercicio en cuestión. Trasuna breve introducción analiza exhaus-tivamente en 9 capítulos los ingresos ygastos presupuestarios, las cuentas delTesoro, los resultados, el Balance delEstado, la ejecución de los principalesministerios y unos anexos con todos losmovimientos relativos a la ejecuciónpresupuestaria y su comparación con elejercicio anterior. Como documento fi-nal se adjunta una declaración generalde conformidad de unas cuatro páginas.Dicha declaración muestra la opiniónglobal de los auditores y explica lasprincipales diferencias encontradas res-pecto al Balance, resultados, movimien-to del Tesoro y respecto a determina-dos departamentos y agencias. El infor-me de Portugal presenta tres volúme-nes: el primero de unas cien páginaspresenta el ámbito del trabajo y las con-clusiones y recomendaciones del Tribu-nal de Cuentas, el segundo volumenpresenta la situación de la ejecuciónpresupuestaria, el patrimonio, la Seguri-

dad Social y los principales flujos finan-cieros, mientras que el tercero contieneuna serie de anexos con la principalnormativa administrativa y fiscal aplica-ble al ejercicio y las respuestas al infor-me recibidas de las distintas entidadese instituciones gubernamentales.

En el Cuadro 10 presentamos un re-sumen de las principales característicasde los informes de auditoría que se en-globan en cada uno de los tres grupos,así como de los países que los publican.

3.2. Características y contenidos de losinformes de auditoría del sector público

Del análisis de la situación interna-cional expuesta anteriormente, podemosllegar a la conclusión de que la elabora-ción de un informe corto, que indique elalcance y resultados de la auditoría ex-terna realizada, no es una práctica ex-tendida entre los países industrializados.


En los Estadoscentralizados sueleexistir un únicoórgano fiscalizadorde auditoría externa


CUADRO 10

PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DE LOS DISTINTOS INFORMES DEAUDITORÍA DEL SECTOR PÚBLICO

Informes cortos Informes cortos Informes largos(Grupo 1) con información (Grupo 3)

complementaria (Grupo 2)

Principalescaracterísticas

Países o regiones

Informe de contenido ycaracterísticas similares a losinformes del sector privado

Informe de carácter corto conuna estructura similar a losinformes del sector privado,desarrollados en un informecomplementario que sepublica junto a ellos.

Los informes de auditoría sonmás extensos que los que seenmarcan dentro del grupo 1 y 2.No remiten a informescomplementarios, ya que losinformes son más descriptivosy narrativos, centrándose lamayoría de los mismosbásicamente en el análisis delcumplimiento de la legalidadvigente.

Gobiernos locales de EstadosUnidos, Australia y susestados, Nueva Zelanda, lasprovincias de Canadá, HongKong y los gobiernos localesdel Reino Unido.

Canadá, Unión Europea España, Portugal, Francia,Gobierno Federal de EstadosUnidos.


De igual manera, hemos visto que la es-tructura y contenidos de dichos informesno es homogénea. Los países que ad-juntan informes cortos a sus estados fi-nancieros son los únicos que presentanciertas similitudes. Pero las similitudesque se dan se deben, básicamente, aque dichos informes siguen la estructurade los informes del sector privado de susrespectivos países.

También hemos podido observarque los informes de auditoría que divul-ga el sector público, en comparacióncon los que se emiten en el sector pri-vado, son en muchos casos más largosy detallados. Mayoritariamente van diri-gidos sólo al Parlamento u órganos le-gislativos. Estos informes superlargosque elaboran actualmente algunos Tri-bunales de Cuentas de los países de laEuropa continental, si son los únicosque se presentan, no consiguen el al-cance que sería deseado, al llegar amuy pocos usuarios y, en la mayoría de

casos, con demasiado retraso para quesean realmente útiles. Un claro ejemplode ello es España, ya que aquellos in-formes que emite el Tribunal de Cuen-tas, si es que lo emite, son excesiva-mente largos, utilizan demasiados tecni-cismos y se suelen emitir tres años des-pués del ejercicio auditado. Ello puedeprovocar un desinterés de los lectoreshacia la lectura del informe.

Se necesitan unos informes dondeel auditor debe ser claro, objetivo y pre-ciso en el momento de su redacción,con un lenguaje que resulte entendiblepara el ciudadano, ya que éste es elprincipal destinatario del informe. Deello depende en gran medida la com-prensión que alcancen los usuarios delmismo y las percepciones que se for-men en torno a la auditoría.

A continuación veremos los requisi-tos que se contemplan en las normasreferentes a los informes de auditoríapública de algunos países, determinan-do en el último apartado cómo deberíaser, desde nuestro punto de vista, el in-forme que debería presentarse juntocon los estados financieros.

3.2.1. Requisitos de los informes

Tal como indica Dittenhofer (1996), elcontenido, estructura y presentación delinforme es descriptivo del trabajo del au-ditor, descansando la credibilidad de laauditoría sobre la exactitud y objetividaddel informe. Las opiniones, conclusionesy recomendaciones del auditor incluidasen el informe, son factores de juicio quetransforman el informe en un instrumentode gestión, además de en un informe deun proceso de auditoría. Esencialmente,una buena auditoría debe ser reflejadaen un buen informe de auditoría.

Las cualidades que deben tener losinformes de auditoría en el sector públi-co las podemos resumir en las cualida-des intrínsecas y extrínsecas que indicaDittenhofer (1996), y que generalmente

han sido recogidas en las normas deauditoría del sector público.

Cualidades intrínsecas:

a) Objetividad e independencia delauditor

Donde las conclusiones han de es-tar respaldadas con una base y argu-mentos creíbles.

b) Fiabilidad y credibilidad.

c) Convincente.

La descripción de los objetivos, al-cance y metodología deben ser clara yhecha en términos concluyentes, los re-sultados deben ser identificados clara-mente basándose en criterios no con-trovertidos, y las recomendaciones de-ben ser prácticas, razonables y sin uncoste excesivo.

d) Equilibrado.

La presentación debe ser justa y re-alista, el lenguaje constructivo y cuandohaya circunstancias atenuantes debenser descritas. Los temas inmaterialesdeben ser eliminados y no debe haberexageraciones en la descripción de losresultados y las conclusiones favora-bles deben ser descritas cuando seaapropiado.

Las cualidades extrínsecas tienenque ver con los aspectos de forma delinforme. Estas cualidades incluirían ele-mentos como:

a) Organización.

La estructura del informe debe ayu-dar al lector a asimilar fácilmente lospuntos que el auditor desea enfatizar.

b) Claridad.

Debe ser fácilmente entendido porlos lectores.

Solo en los paísesque se presentaninformes cortos, su contenido essimilar

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c) Concisión.

La presentación debe realizarse deuna forma económica, evitándose lasdescripciones no productivas, utilizán-dose pequeñas tablas, gráficos e ilus-traciones cuando sea posible y dejandola información detallada para los apén-dices.

d) Tono.

El tono debe ser positivo y construc-tivo, no debe haber ni crítica ni elogios,y los hechos deben ser descritos demanera objetiva.

En este sentido, las normas referen-tes a los informes de auditoría de la IN-TOSAI (International Organization of Su-perior Audit Institutions), las cuales de-ben ser una guía que ayude, pero queno sustituyan el prudente criterio del au-ditor en la formación de su opinión o enla elaboración de los informes, señalanque deben ser escritos, indicar los conte-nidos mínimos del informe y los hechosrelevantes hallados en la fiscalización.De igual modo, también indican que elinforme debe ser emitido con claridad,precisión, independencia, imparcialidad,objetividad, finalidad constructiva y de-ben incluirse sólo datos que estén apo-yados en una documentación seria y su-ficiente (Cubillo, 1995).

En España, estas normas han sidodesarrolladas por la Comisión de Coor-dinación de los Organos Públicos deControl Externo del Estado Español queen 1992 publicó los “ Principios y Nor-mas de Auditoría del Sector Público”. Acontinuación describimos someramentecada una de las normas que recogendichas características:

a) El informe de auditoría debe presen-tarse en forma debida. Se presenta-rán por escrito y el lenguaje que seutilice será claro y uniforme, el men-saje será conciso y los hechos sepresentaran de forma objetiva.

b) El informe se entregara a los desti-natarios oportunamente.

c) El informe debe prepararse adecua-damente, conforme con las normasde auditoría generalmente acepta-das. Se deberá adaptar a la realidaddel sector público y al contenido delas presentes normas. También sepresentarán manifestaciones por es-crito del ente auditado.

d) Contenido mínimo del Informe. El in-forme deberá recoger, como conte-nido mínimo, el titulo, la identifica-ción de los destinatarios a los quevaya dirigido, una descripción clarade las razones de la fiscalización,sus objetivos, alcance y normas deauditoría aplicadas, comentarios so-bre cuestiones e incidencias rele-vantes, la opinión o conclusión, lasrecomendaciones, en su caso, la fe-cha y la firma del auditor. Nos gus-taría destacar que al igual que ocu-rre en los informes que se emiten enel sector privado, el auditor podráutilizar después del párrafo de opi-nión, un párrafo de énfasis cuandotenga que enfatizar alguna cuestiónsignificativa relacionada con lascuentas objeto de auditoría.

e) Publicidad. Los informes se publica-rán en función de la normativa quese aplique a cada órgano de controlexterno. La misma norma indica que“cuando las cuentas sean objeto depublicación, es recomendable quese reproduzca junto a ellas el infor-me de auditoría”.

• Si comparamos estas normas conlas que emitió recientemente laIGAE (1997) (Intervención Generalde la Administración del Estado, ór-gano de control interno) sobre lapreparación, contenido y presenta-ción de informes, observamos queexisten algunas diferencias, ya quela IGAE contempla mas detallada-mente el contenido de los informes

financieros y la calidad de los infor-mes, además de considerar más as-pectos en el contenido mínimo delos informes de auditoría. La IGAEseñala que los informes de auditoríadeberán contener como mínimo: eltítulo, razones de la auditoría, objeti-vos y alcance de la auditoría, refe-rencia a las normas y técnicas deauditoría, conclusiones y resultados,control interno, recomendaciones,observancia de la legislación, logrosmás notables incurridos por la enti-dad, las consecuencias de no corre-gir, información sobre cuestionesque requieren un mayor trabajo, in-formación relevante excluida porconfidencialidad incluida en informeaparte, alegaciones, limitaciones,aspectos ampliados en anexo, fechay firma. Igualmente, indica que elcontenido específico de los informesfinancieros contendrá los elementosanteriores y se añadirán:

• Mención expresa de que los esta-dos financieros contienen toda la in-formación necesaria y suficiente pa-ra una adecuada comprensión


El tono de losinformes exigedescripcionesobjetivas, sincríticas ni elogios



• Que se elaboraron de conformidadcon las normas contables estableci-das,

• Declaración sobre la uniformidad delos principios contables aplicados,

• Indicación de si los estados conta-bles expresan la imagen fiel de laentidad, y por último

• La opinión del equipo auditor.

En cuanto al Tribunal de Cuentasespañol, sus normas internas de fiscali-zación (aprobadas por el Pleno del Tri-bunal de Cuentas con fecha 23 de ene-ro de 1997) regulan en sus normas 136a 155 el contenido mínimo de los infor-mes, los cuales coinciden en la mayoríade aspectos con las normas de audito-ría de la IGAE (Cubillo, 1999).

En el contexto internacional, las nor-mas sobre informes van en el mismo sen-tido que el que hemos descrito para Es-paña. Así, en Estados Unidos, el YellowBook (1999) de la GAO sobre las normasde auditoría gubernamentales señala queel informe debe ser completo, preciso, ob-jetivo, convincente y tan claro y conciso

como se pueda. Indica que además delos contenidos que señalan las normas deauditoría del sector privado, deben men-cionarse los siguientes puntos:

i) Que la auditoría ha sido realizadasiguiendo normas de auditoría ge-neralmente aceptadas.

ii) Que se han realizado comprobacio-nes sobre el cumplimiento de legali-dad y evaluado el control interno,presentando sus resultados o ha-ciendo referencia al informe quecontiene dicha información.

iii) Indicar si determinada informaciónha sido omitida por razones de se-guridad. Igualmente, aboga por unaadecuada distribución del informe,sin la cual éste pierde utilidad.

Y sin dejar de lado a los Estados Uni-dos, nos gustaría acabar esta exposiciónsobre los requisitos de los informes deauditoría indicando los contenidos quese mencionan en las normas sobre audi-toría interna (Institute of Internal Audi-tors, 1998), que básicamente son losmismos que exige la GAO para los infor-mes de auditoría operativa. Estos son:

1) Objetivos,

2) Ámbito,

3) Metodología,

4) Lista de hechos,

5) Conclusiones,

6) Recomendaciones,

7) Puntos de vista del auditor

8) Lista de temas para mayor estudio.

A continuación haremos una brevereferencia a los informes de las auditorí-as operativas y a los de las empresaspúblicas.

3.2.2. Informes de auditorías operativas

Los informes de auditoría que sur-gen de las auditorías operativas tienenpor finalidad pronunciarse sobre la efi-cacia, economía y eficiencia en la ges-tión de los recursos públicos. Las audi-torías de eficacia, eficiencia y economíahan adquirido, sin duda, un protagonis-mo muy significativo en Estados Uni-dos, Canadá, el Reino Unido, Holanda ypaíses escandinavos. Las auditoríasoperativas son, sin embargo, práctica-mente inexistentes en algunos países,como es el caso italiano y se encuen-tran en una fase muy incipiente enFrancia y España.

Estos informes, al igual que los deauditoría integrada, no se preparan gene-ralmente según un modelo estándar,suelen ser más largos y contienen másinformación de la que podemos encontraren un informe de auditoría de estados fi-nancieros. Los informes pueden publicar-se con independencia de los estados fi-nancieros, dejando en cualquier caso cla-ramente establecido cuáles son los he-chos o los estados a los que viene referi-do el informe. En la mayoría de casosson trabajos especiales del órgano audi-tor y no se enmarcan dentro del informegeneral a los estados financieros.

Ahora bien, aunque los informes delas auditorías operativas suelen emitirsea parte de los de la auditoría financiera,nosotros consideramos que si los esta-dos financieros se presentan junto coninformación de performance y compara-ciones con los objetivos y el presupues-to, esta información debería auditarse,así como mencionarse en el informe delauditor si los estados financieros pre-sentan fielmente la realidad.

En cuanto a las normas de auditoríadel sector público para los informes deauditorías operativas, la mayoría indi-can contenidos diferentes o superioresrespecto a los informes de auditorías fi-nancieras. La propia naturaleza de este

Los informessiempre incluyenuna referencia a lasnormas contablesvigentes

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tipo de auditoría hace necesaria unaadaptación ciñéndose a cada caso con-creto, por lo que los esfuerzos de nor-malización de procedimientos y de re-dacción del informe, siempre se hanplanteado bajo una perspectiva ampliaque englobe la gran diversidad de ca-sos que se pueden dar.

A modo de ejemplo, diremos que laGAO, en su Yellow Book (1999), indicaque este tipo de informes, además dereunir las mismas características quehemos indicado anteriormente, deben:

1) emitirse con la mayor brevedad po-sible para que su contenido sea útilpara la gestión de la entidad,

2) señalar las mejoras producidas enla gestión y los temas que necesitande un mayor estudio

3) indicar las opiniones de los respon-sables de los programas auditados.

3.2.3. Los informes de las empresaspúblicas

Las empresas públicas suelen pre-sentar, en la mayoría de casos, infor-mes de auditoría junto con sus estadosfinancieros, pero ello es debido funda-mentalmente, a que les es de aplicaciónla misma legislación que a las empre-sas privadas.

En este sentido, nosotros considera-mos que los informes de auditoría de lasempresas públicas deberían incluir al me-nos los mismos párrafos que cualquierentidad pública. Deberían mencionarselos aspectos de legalidad y realizarse au-ditorías de gestión. No es coherente, porejemplo, que deban realizarse auditoríasde gestión de los servicios públicos, siestos se realizan por la propia adminis-tración, no ocurriendo lo mismo si losmismos servicios se prestan de formadescentralizada. La utilización de empre-sas para la prestación de servicios públi-cos no debe implicar en ningún caso una

disminución de la transparencia y controlde la gestión pública.

En este sentido, la Guía nº2 del Co-mité del Sector Público de la FederaciónInternacional de Contables (IFAC) –Apli-cabilidad de las Guías Internacionales deAuditoría a los estados financieros de lasEmpresas Públicas- (1990) señala quelos objetivos de la auditoría deben de serlos mismos que los de las auditorías deempresas privadas, ya que los estados fi-nancieros que emiten son similares. Aho-ra bien, si los estados financieros contie-nen más información pueden ser necesa-rias algunas modificaciones en la natura-leza y trabajo del auditor, además de enel informe. El auditor puede tener que au-ditar aspectos adicionales tales como, elcumplimiento de la legislación, la adecua-ción del control interno y la eficacia y efi-ciencia de los programas, entre otros, pu-diendo la empresa presentar esa infor-mación en los propios estados financie-ros o en informes anexos. Sin embargo,en la mayoría de casos en que la em-presa presenta información sobre pefor-mance, ésta no se incluye en el alcancede la auditoría externa (IFAC, 1996).

4. NECESIDAD DE UN INFORME DEAUDITORÍA EXTERNA DEL SECTORPÚBLICO SENCILLO Y ENTENDIBLE.

Aunque las normas de auditoría del sec-tor público de la mayoría de países reco-gen las características y contenido míni-mo que deben tener los informes, hemosvisto que en la práctica, no todos los in-formes que emiten los órganos de controlexterno se adecuan a ellas.

Aquellos países, como España,donde se elaboran informes largos ypoco entendibles, deberían seguir lospasos de aquellos países que emiteninformes más sencillos. Si queremosque los informes cumplan con las fun-ciones que se le atribuyen, la calidaddebe primar antes que la cantidad deinformación que se está divulgando.

Si los informes del sector públicofueran similares a los del sector priva-do, tipo (1), se facilitaría bastante sucomprensión, debido básicamente a lafamiliaridad que tendrían con el formatogran parte de los usuarios. Sin embar-go, creemos que deben contener algomás, ya que la información contenidaen los estados financieros suele sermayor en el sector público, además detener un impacto diferente entre losusuarios. Los ciudadanos están másalejados de las administraciones públi-cas que los accionistas de una empresaprivada, y en este sentido, el informedel auditor es del todo necesario, no só-lo para analizar la fiabilidad de la infor-mación presentada, sino también paraque puedan evaluar el estado de la enti-dad y de la gestión llevada a cabo. Hayque tener en cuenta que si el principalobjetivo que ha de conseguir una enti-dad privada para sus accionistas es elbeneficio, las entidades públicas han deofrecer mucho más.

Nosotros abogamos por un tipo de in-forme intermedio entre los del tipo (2) ylos que emite la GAO para el gobierno fe-deral de los Estados Unidos. Es decir, el


Los usuarios de lainformaciónfinanciera del sectorpúblico son másamplios y variadosque los del sectorprivado



trabajo del auditor se vería reflejado en uninforme corto que se anexionaría a los es-tados financieros auditados, el cual seríadesarrollado en un informe complementa-rio que no debería exceder las 15 pági-nas. Los informes actuales que se aproxi-man más al tipo propuesto son los de laUnión Europea, Canadá y los EstadosUnidos, descritos anteriormente, si bienhay que recordar que la Unión europeano adjunta los estados financieros audita-dos y en los Estados Unidos, toda la infor-mación está recogida en un único infor-me. La emisión junto con los estados fi-nancieros de un informe corto de audito-ría no significa que no se emita de formaseparada un amplio informe, tanto de laauditoría financiera como de la de legali-dad y performance, así como todos aque-llos aspectos que el órgano de control ex-terno encuentre oportuno. La emisión delinforme corto ayuda al lector a conocer,en términos generales, la fiabilidad de losestados auditados, para posteriormente,si quiere detenerse y profundizar en ello,poder leer el informe complementario.

Respecto a los contenidos del infor-me, éste debería contener los elemen-tos contenidos en el cuadro 11, aunquedejando siempre al criterio del auditorincluir mayor información para una me-jor comprensión.

Es muy úti l mencionar siempreaquellas partes de los estados financie-ros o documentación que se presentajunto a ellos que no está auditada, sien-do conveniente que el alcance de la au-ditoría abarque la mayor parte de ellos.Por ejemplo, si los estados financierosse presentan junto con información deperformance y comparación de objeti-vos y presupuesto, debería mencionar-se si dicha información representa fiel-mente la realidad.

Respecto a la opinión, recomen-damos que sé de opinión sobre la fia-bilidad de la información, sobre la le-galidad de las operaciones realiza-das, y si se ha llevado a cabo una au-ditoría operativa, que se indique bre-vemente los resultados de ésta. Tam-bién consideramos bastante útil indi-car la opinión que se dio en informesanteriores.

Los comentarios, sugerencias, reco-mendaciones y aspectos tales como losdel control interno deberían mencionar-se de forma breve e indicarse que sedesarrollan en el informe complementa-rio o en informes especiales.

Igualmente, podría ser de bastanteutilidad el indicar si se han seguido ycorregido las recomendaciones de ante-riores auditorías y si las salvedades en-contradas aun persisten o han sido co-rregidas.

En cuanto al informe complementa-rio incluiría el desarrollo de las inciden-cias más relevantes, así como los co-mentarios y recomendaciones del au-ditor. En él, es también importante indi-car las cuestiones que requieren unestudio más profundo y aquellas quese han desarrollado en otros trabajosdel órgano auditor. También puede re-sultar bastante útil para el lector quese valorara la racionalidad de la ejecu-ción del gasto, el cumplimiento de lasprevisiones presupuestarias y el resul-tado económico.

La petición deinformacióneconómico–financiera respondesiempre a laexistencia deinteresessubyacentescomunes a cada tipode usuario

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CUADRO 11

ESTRUCTURA DEL INFORME DE AUDITORÍA DEL SECTOR PÚBLICO

• Título• Los destinatarios• Los estados e información auditada• El objetivo• Las responsabilidades en la elaboración de la información y en la auditoría• Descripción del alcance y proceso de la auditoría, así como las normas de auditoría aplicadas• Referencia a las normas contables y legales que afectan a la información presentada• Comentarios y recomendaciones más relevantes• Control interno• Opinión• Fecha y datos del auditor


De igual modo, consideramos muyútil que al final del informe se presenteuna carta de la entidad explicando suversión de las salvedades encontradas,ya que con ello, se tiene un mejor cono-cimiento de las causas y voluntad delos gestores en su intención de mejora.

En el Cuadro 12 se muestra un mo-delo de informe que se adecua a las ca-racterísticas descritas.

Ahora bien, ante todo, el principalproblema en la actualidad en muchospaíses no es la emisión de un informeque no se adecue a las necesidades, si-no la no-realización de auditorias exter-nas independientes y, si éstas se reali-zan, la escasa difusión del informe.

En muchos casos existe dificultad enauditar gobiernos locales, sobre todo de-bido a la falta de medios. Esto se podríasolucionar utilizando la ayuda de audito-res privados, como ya hacen algunospaíses. Pero el principal inconvenientees la falta de preparación y conocimientopor parte de estos de la realidad y conta-bilidad de las administraciones públicas.En estos casos, claro está, su trabajo se-ría menos amplio que el de un órgano decontrol externo y podría limitarse sólo ala elaboración del informe corto. Tam-bién donde no se realizan de forma habi-tual auditorías externas, se deberían ela-borar dichos informes cortos (y conve-nientemente información complementa-ria) por los auditores internos que reali-zan las auditorías a posteriori (sería elcaso de los interventores en los ayunta-mientos españoles).

Respecto a la máxima difusión posi-ble, señalar que al publicarse los esta-dos auditados debe reproducirse juntoa ellos el informe de auditoría. Cuandoexistan circunstancias que dificulten oimpidan esta práctica, debería señalar-se, al menos, si las cuentas han sidoauditadas y dónde se encuentra el in-forme o resultados de la auditoría, asícomo el nombre del órgano auditor, la

fecha de su informe y la opinión. Sinembargo, la mayoría de veces la faltade difusión del informe de auditoría sedebe a la falta de difusión de los esta-dos que emiten los diferentes gobier-nos. Por ello, es necesario e imprescin-dible que primero se adopte una verda-dera cultura de rendición de cuentas,como paso previo imprescindible parala elaboración y difusión de unos infor-mes de auditoría sencillos y entendi-bles para todo el mundo. Rendición decuentas que debe hacerse sin demoraen el tiempo, porque sino, no sirven denada, ni las cuentas ni el informe deauditoría.


El informecomplementarioincluye sugerenciasde mejora


CUADRO 12

MODELO DE INFORME DE AUDITORÍA PARA EL SECTOR PÚBLICO

INFORME DEL TRIBUNAL DE CUENTA SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL GOBIERNO DE AAA DE 20XXA los lectores de los estados financieros del gobierno de AAADe acuerdo con... el Tribunal de Cuentas ha auditado los estados financieros del gobierno de AAA que com-

prenden de la página a a la b, los cuales incluyen....El Ministerio de Finanzas es el responsable de preparar y presentar... según indican la Ley XXX... y las normas

de contabilidad del sector público( ver apartado xxx informe complementario).Nuestra responsabilidad es formar y presentar una opinión independiente sobre los estados financieros basada

en la auditoría realizada....La auditoría ha sido conducida según las normas... El proceso de auditoría incluye un examen... . Estos procedi-

mientos se han llevado a cabo para poder formarse una opinión acerca de sí, en todos los aspectos significativos, losestados financieros se presentan según las normas contables y otros requerimientos de presentación que se exigenprofesionalmente, además de cumplir con los requerimientos de la Ley XXX... La opinión de auditoría expresada...se ha formulado sobre la base anterior.

Hemos encontrado los siguientes errores y salvedades:Sobre la fiabilidad: (ver apartado xxx informe complementario)Sobre la legalidad y regularidad de las operaciones: (ver apartado xxx informe complementario)En nuestra opinión:Los estados financieros (excepto por los efectos de las salvedades xxx) expresan, en todos los aspectos signifi-

cativos, la imagen fiel del... del gobierno AAA a fecha XXX y de... y contienen la información necesaria y suficientepara su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmenteaceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

Con excepción del efecto de... las operaciones son en general legales y regulares...Como parte de nuestra auditora hemos evaluado el control interno... (ver apartado xxx)En nuestro informe de 20XX-1 emitimos una opinión....Durante nuestra auditoría hemos detectado que (ver apartado xxx)Recomendamos que en los próximos estados... (ver apartado xxx)La información que complementa este informe se presenta...

Fecha Firma y datos del Auditor


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En España, elinforme tienecarácter externo, ya que se trata deinformar alParlamento sobre lagestión de gobiernode un organismo

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