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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Precedentes judiciales sobresalientes

En estos primeros meses del año, se han dado a conocer diversos criterios, prece-dentes y tesis, de los cuales en esta ocasión se exponen, en opinión de su autor, los más importantes, mismos que versan en temas como: el alcance probatorio de la fe de he-chos realizada por un notario; se aclara quién puede solicitar la declaratoria de prescripción de un crédito fiscal, misma que se puede realizar de oficio por la au-toridad recaudadora o a petición del con-tribuyente, entre otros puntos clave

C.P. José Luis Medina Castillo, Socio de la

Asociación Nacional de Especialistas Fiscales,

A.C. y Socio de A&CEM

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INTRODUCCIÓN

E l presente artículo tiene por objeto dar a co-nocer algunos de los criterios, tesis y prece-dentes judiciales más relevantes en materia

fiscal, publicados en abril de 2014, analizando en forma práctica su aplicabilidad, así como sus posibles efectos y repercusiones.

LOS PAGOS ANTICIPADOS POR CONCEPTO DE RENTA NO CONSTITUYEN ACTIVOS INTANGIBLES

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LOS PAGOS ANTICIPADOS POR CONCEPTO DE RENTA CONSTITUYEN UN GASTO QUE, DE SER ESTRIC-TAMENTE INDISPENSABLE, ES SUSCEPTIBLE DE SER DEDUCIDO PARA EFECTOS DEL. El ar-tículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta esta-blece que se consideran inversiones –entre otros– los gastos diferidos y, a su vez, que éstos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permiten reducir costos de operación, mejorar la ca-lidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral. En cuanto a los activos intangibles, la Norma de Infor-mación Financiera C-8 señala que son aquellos acti-vos no monetarios identificables, sin sustancia física, que generarán beneficios económicos futuros con-trolados por la entidad, cuyas dos características principales son que dichos activos se adquieren con la intención de que aporten beneficios económicos, entendiéndose como tales, que esas operaciones reduzcan costos o aumenten los ingresos futu-ros, siendo éstos los que la entidad espera obtener, y que no son cuantificables en dinero de manera inmediata, pero que brindan una ventaja competi-tiva o de negocios. Con base en estos conceptos, se puede afirmar que los pagos anticipados por con-cepto de renta no constituyen activos intangibles, en virtud de que no reúnen las características de éstos y, por consecuencia, no constituyen un gasto diferido y mucho menos una inversión, pues no representan un beneficio económico, ya que no reducen costos ni aumentan los ingresos futuros de quien los eroga, sino que se trata de gastos que pierden su potencial para generar ingresos en el futuro, ya que sólo tienen

significado y efectos en el ejercicio al cual correspon-den, y no de forma paulatina como sucede con una inversión. Por tanto, en caso de reunir los requisitos establecidos en los artículos 29, fracción III, y 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tales gastos son susceptibles de ser deducidos para efectos de ese impuesto.

Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Séptima Época. Año IV. No. 30. VII-P-SS-143. Enero, 2014. Pág. 7.

Juicio de Atracción Núm. 562/12-20-01-2/200/13-PL-05-04. Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administra-tiva, en sesión de 22 de mayo de 2013, por mayoría de 7 votos a favor y 3 votos en contra. Magistrado Ponente: Guillermo Domínguez Belloc. Secretaria: Lic. Hortensia García Salgado.

Comentario

A partir del 1 de enero de 2005 –y hasta el 31 de diciembre de 2013–, el artículo 38, tercer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) señalaba que:

Gastos diferidos son los activos intangibles re-presentados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o ex-plotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral.

Esa disposición hoy en día se encuentra en el ar-tículo 32, tercer párrafo de la LISR en vigor a partir del 1 de enero de 2014.

En opinión de quien suscribe, resulta acertado el precedente antes transcrito, toda vez que existen erogaciones por usar o disfrutar un bien, rentas pa-gadas por anticipado, por ejemplo, que aun pudién-dose considerar como intangibles, no son inversiones y, por tanto, incurrir en ellas no necesariamente con-lleva a que estén asociadas con la generación de ingresos futuros o con la calidad o aceptación de un producto, sino que más bien pueden obedecer a razones de carácter financiero, como lo sería el be-neficio económico de anticipar rentas, obteniendo con ello, por parte del arrendador, el otorgamiento de una tasa de descuento.

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UNA FE DE HECHOS, REALIZADA POR UN NOTARIO PÚBLICO, NO PUEDE EXTENDERSE AL CAMPO DE PRUEBA RESERVADO A OTROS MEDIOS

FE DE HECHOS PRACTICADA POR NOTARIO PÚBLICO. SU ALCANCE PROBATORIO. La natu-raleza de dicha prueba consiste principalmente en la manifestación realizada por el notario público en el sentido de que efectivamente constató mediante la percepción directa de sus sentidos la realización de determinados hechos o circunstancias, o que un determinado lugar tiene ciertas características. Por ello, el alcance probatorio que puede atribuirse a una fe de hechos, tiene como lógica limitante la fun-ción principal del notario, esto es, el contenido de lo observado, lo que estará necesariamente circunscri-to a la amplitud de sus conocimientos (en los que es un experto) y facultades (percepción objetiva de las cosas), pues su desempeño debe ajustarse exclusi-vamente a lo que pueda constatar. En consecuencia, no puede tener peso o fuerza probatoria, cuando el notario público se extralimita del marco referencial proporcionado por su profesión o sus capacidades, vertiendo opiniones o realizando manifestaciones que no pertenecen al campo de aplicación de sus conocimientos profesionales o que se trata de obser-vaciones que no son verificables en forma objetiva por el común de las personas, para las que incluso hace falta tener conocimiento experto, ya que esta última cuestión en todo caso pertenece al desahogo de las pruebas periciales, en las que se precisa el co-nocimiento de un experto en cierta materia, técnica, ciencia, arte u oficio, de conformidad con lo señala-do en los artículos 143 y 144 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria, que precisamente tiene la finalidad de someter al tamiz de un experto, una situación o circunstancia, que no podría ser analizada por una persona que no tuviera ese expertise. Así que una fe de hechos realizada por un notario público, no puede extenderse al campo de prueba reservado a otros medios como lo es la pericial, por tener un objetivo y naturaleza distintos.

Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Séptima Época. Año IV. No. 33. VII-P-2aS-484. Abril, 2014. Pág. 588.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 13716/10-17-07-1/940/13-S2-07-04. Resuelto por la Segunda

Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 5 de diciembre de 2013, por unanimidad de 4 votos a favor. Magistrada Ponente: Magda Zulema Mosri Gutiérrez. Secretario: Lic. Adolfo Ramírez Juárez.

Comentario

El artículo 143 del Código Federal de Procedimien-tos Civiles (CFPC) señala que:

La prueba pericial tendrá lugar en las cuestiones de un negocio relativas a alguna ciencia o arte, y en los casos en que expresamente lo prevenga la ley.

Por su parte, el primer párrafo del artículo 144 de dicho ordenamiento dispone que:

Los peritos deben tener título en la ciencia o arte a que pertenezca la cuestión sobre que ha de oírse su parecer, si la profesión o el arte estuviere legalmente reglamentado.

El precedente en análisis acota que el desempeño de los notarios se debe circunscribir únicamente a lo que ellos puedan constatar; esto es, los notarios es-tán investidos de fe pública para consignar en actas toda clase de hechos, abstenciones, estados y situa-ciones que guarden las personas y cosas que puedan ser apreciadas objetivamente, pero no extralimitarse vertiendo opiniones o apreciaciones que son propias de los peritos versados en una ciencia o arte.

A manera de ejemplo, el artículo 6 de la Ley del Notariado del Estado de Puebla menciona que el notario es el profesional del Derecho investido de fe pública por el Estado para, entre otros:

...autenticar y dar certeza jurídica a los actos y he-chos pasados ante su fe, mediante la consignación de los mismos en instrumentos públicos de su autoría.

Asimismo, el artículo en cita indica que:

La fe pública de que está investido el Notario se refiere exclusivamente al ejercicio propio de sus fun-ciones y cualquier declaración hecha fuera de ese ámbito, será considerada como una testimonial y valorada conforme a la ley aplicable

Por tanto, toda afirmación o manifestación fuera de la apreciación objetiva de los hechos será considera-da como una testimonial, que en todo caso deberá ser valorada conforme a la ley aplicable y no como una prueba pericial.

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LA SOLICITUD DE PRESCRIPCIÓN DE UN CRÉDITO FISCAL ANTE LA AUTORIDAD ES UNA ACCIÓN

PRESCRIPCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. PER-SONALIDAD PARA SOLICITARLA. Conforme al artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, la declaratoria de prescripción de un crédito fiscal, se puede realizar de oficio por la autoridad recaudado-ra o a petición del contribuyente; ahora bien, en el caso de que sea a petición de parte, puede hacerse también en dos vías: como acción o excepción, tal y como lo determinó la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el contenido de la tesis de jurisprudencia 2a./J. 150/2011; por tanto, un apoderado que acredita su personalidad con un po-der para pleitos y cobranzas puede válidamente so-licitar en la sede administrativa una declaración de que ha operado tal figura extintiva, toda vez que el contribuyente puede hacerla valer vía acción ante las propias autoridades fiscales; es decir, que no se ha requerido de cobro el crédito fiscal, o vía excepción, a través de los medios de defensa correspondientes, a fin de evitar el cobro coactivo; por tanto, la solicitud de prescripción de un crédito fiscal ante la autoridad es una acción, por ello como tal, el poder general para pleitos y cobranzas es suficiente para otorgar facultades al apoderado para ejercer tal acción, sin

llegar al extremo de tener que acreditar dicha re-presentación con un poder general para actos de administración, poder para actos de dominio o un poder especial para el trámite en comento.

Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Séptima Época. Año IV. No. 33. VII-CASR-10ME-5. Abril, 2014. Pág. 651. .

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12569/13-17-10-2. Resuelto por la Décima Sala Regional Me-tropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 31 de enero de 2014, por unani-midad de votos. Magistrada Instructora: Yolanda Vergara Peralta. Secretario: Lic. Samuel Mithzael Chávez Marroquín.

Comentario

El artículo 146, sexto párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF) dispone que:

La declaratoria de prescripción de los créditos fiscales podrá realizarse de oficio por la autoridad recaudadora o a petición del contribuyente.

Tal y como lo ha determinado la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), cuando la autoridad fiscal realiza la declaratoria de prescripción de un crédito fiscal, a petición de los particulares, ésta puede ser en dos vías:

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1. La de excepción

La cual los particulares efectúan ejerciendo los me-dios de defensa aplicables, ya sea ante las autorida-des fiscales o bien, ante los tribunales competentes, en cuyo caso se requiere acreditar la personalidad con un poder general para pleitos y cobranzas.

2. La de acción

Que los particulares realizan mediante un trámite administrativo ante las propias autoridades fisca-les, en cuyo caso también será suficiente acreditar la personalidad con un poder general para pleitos y cobranzas. Por lo que en estos casos, la autoridad fiscal no puede exigir que el particular le exhiba un poder general para actos de administración, poder general para actos de dominio o un poder especial.

GASTOS EFECTUADOS POR UN CONTRIBUYENTE A TRAVÉS DE UN TERCERO

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PARA QUE PROCEDAN LAS DEDUCCIONES RESPECTO DE LOS GASTOS EFECTUADOS POR UN TERCERO A NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE CON MOTIVO DE UN CONTRATO DE MUTUO, ES NECESARIO ACREDITAR QUE INCIDIERON EN EL PATRIMO-NIO DE QUIEN PRETENDE HACER EFECTIVA DI-CHA PRERROGATIVA. Del artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, en relación con el numeral 35 de su reglamento, se advierte la posibilidad de deducir gastos efectuados por un tercero en nombre del contribuyente; sin embargo, lo realmente tras-cendente para la procedencia de las deducciones, en general, consiste en que los pagos efectuados a su cuenta hayan incidido en su patrimonio en el ejercicio fiscal de que se trate. Por tanto, no basta con que un tercero haya realizado gastos a nombre del contribuyente con motivo de la celebración de un contrato de mutuo, pues ese gasto sólo provocaría una afectación a los ingresos obtenidos por aquél, en tanto no le sean reembolsados, ya que hasta ese momento sufre el detrimento la propia contribuyen-te, al ser ésta quien soporta la carga de su erogación. De este modo, aun cuando existieran cheques que acreditaran que un tercero realizó gastos en nombre del contribuyente con motivo de dicho contrato, esta circunstancia sólo pondría de manifiesto, en su caso,

el origen de la erogación, pero no sería apta para demostrar que el monto respectivo fue sufragado por el contribuyente, ya sea para cubrir directamente la cantidad correspondiente a los gastos realizados, o para cumplir con el contrato celebrado con la per-sona moral que las efectuó en su nombre.

Revisión administrativa (Ley Federal de Proce-dimiento Contencioso Administrativo) 37/2014. Secretario de Finanzas, Inversión y Administración del Gobierno del Estado de Guanajuato y otro. 13 de marzo de 2014. Unanimidad de votos. Ponen-te: Joel Carranco Zúñiga. Secretario: Óliver Chaim Camacho.

No. de Registro 2006358. Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Tribunales Colegiados de Circuito. Materia administrativa. Tesis aislada. Tesis I.1o.A.65 A (10a.). Viernes 02 de mayo de 2014 12:05 h.

Comentario

El artículo 31, fracción III de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, señalaba que las deduccio-nes autorizadas en el Título II, entre otros requisitos, debían:

…

III. Estar amparadas con documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante cheque nominativo del contribu-yente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, ex-cepto cuando dichos pagos se hagan por la presta-ción de un servicio personal subordinado.

De manera particular, el artículo 35 del actual Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) señala que:

Cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contri-buciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con documentación que reúna los re-quisitos del artículo 31, fracción III de la Ley.

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Por su parte, el artículo 2384 del Código Civil Fe-deral (CCF) estatuye que:

El mutuo es un contrato por el cual el mutuan-te se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero o de otras cosas fungibles al mutuatario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y calidad.

A mi juicio, resulta desafortunado el texto de la tesis aislada con número de registro 2006358, pues tratándose de gastos efectuados por un contribu-yente a través de un tercero, considera lo siguiente:

1. Para que el contribuyente esté en posibilidad de efectuar las deducciones de tales gastos, las ero-gaciones inherentes deberán haber incidido en su patrimonio.

Según la tesis aislada, lo anterior significa que la deducción procederá para el contribuyente hasta que sufra el detrimento patrimonial, evento que se daría hasta que reembolse al tercero tales gastos.

Mientras no reembolse los gastos al tercero, el contribuyente no podrá efectuar las deducciones.

2. Los gastos efectuados por el tercero, con motivo del contrato de mutuo, sólo pueden provocar una afectación en el patrimonio de dicho tercero.

Aunque no resulta claro, se tendría que inferir que mientras no le sean reembolsados tales gastos al tercero, él sería quien debería efectuar la correspon-diente deducción, lo cual en la práctica igualmente resultaría imposible, pues la documentación com-probatoria de los gastos habría sido emitida a nom-bre del contribuyente.

Considero que tendría plena aplicación esta te-sis aislada, si los gastos efectuados por el tercero correspondieran a aquellos conceptos que la LISR condiciona a que hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio fiscal de que se trate, como lo serían los siguientes pagos:

a) Por honorarios a personas físicas.

b) Por renta de bienes muebles e inmuebles a per-sonas físicas.

c) Por comisiones o mediaciones mercantiles a personas físicas.

d) A contribuyentes del sector de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros.

e) Por la prestación de servicios personales in-dependientes que se hagan a sociedades civiles o asociaciones civiles.

f) Por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura do-méstica que obtengan los organismos descentraliza-dos, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios.

g) Por donativos.

h) Etcétera.

En las anteriores situaciones, se considera que los ingresos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada, por lo que resultaría lógico y congruente que sólo en estos ca-sos, la deducción de los gastos efectuados a través de un tercero se llevara hasta que se materializara la erogación efectiva por parte del contribuyente.

DEDUCCIÓN DE SU BASE GRAVABLE POR UNA EROGACIÓN QUE NUNCA SE EFECTUÓ

RENTA. EL CONCEPTO “COSTO DE ADQUISI-CIÓN”, ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 150 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. PARA QUE EL CONTRIBUYENTE DISMINUYA SU BASE GRA-VABLE, NO ES APLICABLE PARA LOS BIENES QUE SE HUBIEREN OBTENIDO SIN HABERSE PACTADO NI EROGADO ALGUNA CANTIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2013). Para determi-nar los ingresos de las personas físicas por la enaje-nación de bienes, debe atenderse al concepto “costo de adquisición” previsto en el artículo 150 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2013, que señala que dicho costo será igual a la contrapres-tación pagada para adquirir el bien, y que cuando se hubiese adquirido a título gratuito o por fusión o escisión de sociedades, se estará a lo dispuesto por el artículo 152 del citado ordenamiento que prevé las reglas para identificar el costo de adquisición cuando la contraprestación no existe o cuando no se pactó, por las características del acto jurídico del que derivó la adquisición del bien. De ahí que tratán-dose de la enajenación de bienes que se hubieran obtenido sin haberse pactado ni erogado alguna cantidad, como es el caso de bienes adquiridos por herencia, no puede alegarse la existencia de algún costo de adquisición; esto es, en esta hipótesis no

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puede considerarse que dicho costo sea el valor real o precio de mercado de los bienes; de ahí que en los casos en que no existió alguna contrapresta-ción para adquirir un bien, el citado artículo 152, me-diante una ficción jurídica, concede el cálculo de un costo de adquisición, permitiendo al contribuyente la deducción de su base gravable por una erogación que nunca se efectuó.

Amparo en revisión 50/2013. Marcos Franco Her-naiz y otros. 3 de abril de 2013. Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ra-món Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

No. de Registro 2006177. Gaceta del Semanario Ju-dicial de la Federación. Décima Época. Libro 5. Tomo I. Primera Sala. Materia administrativa. Tesis aislada. Tesis 1a. CXL/2014 (10a.). Abril, 2014. Pág. 815.

Comentario

El artículo 150 de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, aplicable a personas físicas, pre-venía que:

El costo de adquisición será igual a la contrapres-tación que se haya pagado para adquirir el bien, sin incluir los intereses ni las erogaciones a que se refiere el artículo anterior; cuando el bien se hubiese adquirido a título gratuito o por fusión o escisión de sociedades, se estará a lo dispuesto por el artículo 152 de esta Ley.

Asimismo, el artículo 152, primer párrafo de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, apli-cable también a personas físicas, estatuía que:

Tratándose de bienes adquiridos por herencia, legado o donación, se considerará como costo de adquisición o como costo promedio por acción, se-gún corresponda, el que haya pagado el autor de la sucesión o el donante, y como fecha de adquisi-ción, la que hubiere correspondido a estos últimos. Cuando a su vez el autor de la sucesión o el donante hubieran adquirido dichos bienes a título gratuito, se aplicará la misma regla.

Considero acertada esta tesis aislada de la Primera Sala, la cual, en mi opinión, desvirtúa en una forma muy clara una “estructura” que pretendía la revalua-ción fiscal de activos intangibles, que en términos generales se trataba de justificar con los siguientes argumentos:

1. El artículo 37, segundo párrafo de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, señalaba que:

El monto original de la inversión comprende, además del precio del bien, los impuestos efecti-vamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del impuesto al valor agregado, así como las erogaciones por concepto de...

2. El concepto de “precio” es descrito por el Dic-cionario de la Real Academia Española, como: el valor pecuniario en que se estima algo.

3. El artículo 6, fracción II de la Ley Federal de Correduría Pública señala que al corredor público corresponde:

II. Fungir como perito valuador, para estimar, cuantificar y valorar los bienes, servicios, derechos y obligaciones que se sometan a su consideración, por nombramiento privado o por mandato de au-toridad competente;

4. El concepto de valorar (avalúo) es descrito por el Diccionario de la Real Academia Española, como: se-ñalar el precio de algo, o como, reconocer, estimar o apreciar el valor o mérito de alguien o algo.

5. El artículo 1292 del Código de Comercio dispone que:

Los instrumentos públicos hacen prueba plena…

6. El artículo 1300 del Código de Comercio indica que:

Los avalúos harán prueba plena.

Por tanto, según la referida “estructura”, si el mon-to original de la inversión comprende el precio del bien, entendiéndose por éste el valor pecuniario en que se estima algo, para efectos fiscales tendría que “aceptarse” que el precio del bien (léase “monto ori-ginal de la inversión”) es el que se refleje en un avalúo emitido por un Corredor Público, cuyo documento hace prueba plena. •