007 normes internationales audit ifac

7/28/2019 007 Normes Internationales Audit Ifac

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NORMES D’AUDIT – NORMES IAASB TRANSPOSEES

SOMMAIRE

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ISA 200 : Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes

ISA 210 : Termes et conditions de la missions d’audit

ISA 220 : Contrôle de qualité

ISA 230 : Documentation des travaux

ISA 240 : Irrégularités et inexactitudes

ISA 250 : Prise en compte des textes légaux et réglementaires

ISA 260 : Communication sur la mission avec les personnes constituant le

gouvernement d’entreprise

ISA 300 : Planification de la mission

ISA 310 : Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité

ISA 320 : Caractère significatif en matière d’audit

ISA 400 : Evaluation du risque et contrôle interne

ISA 401 : Audit réalisé dans un environnement informatique

ISA 402 : Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau

ISA 500 : Eléments probants

ISA 501 : Eléments probants – applications spécifiques

ISA 510 : Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier

audit par l’expert-comptable.

ISA 520 : Procédures analytiques

ISA 530 : Méthodes de sondages



NORMES D’AUDIT – NORMES IAASB TRANSPOSEES

ISA 540 : Appréciation des estimations comptables

ISA 550 : Parties Liées

ISA 560 : Evénements postérieurs

ISA 570 : Continuité de l’exploitation

ISA 580 : Déclaration de la direction

ISA 600 : Utilisation des travaux d’un professionnel chargé du contrôle des

comptes d’une entité détendue

ISA 610 : Prise en compte de l’audit interne

ISA 620 : Utilisation des travaux d’un expert

ISA 700 : Rapport de l’expert-comptable sur les comptes

ISA 700 A : Suivi des réserves, de l’opinion défavorable, ou du refus d’exprimer

une opinion sur les comptes de l’exercice précédent

ISA 700 C Changements comptables

ISA 710 : Chiffres comparatifs

LEXIQUE



ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D’UNE MISSION D’AUDIT DES COMPTES

1

SOMMAIRE

PagesIntroduction.....................................................................................................................2

Objectif d’un audit ..........................................................................................................2

Principes généraux applicables à l’audit .........................................................................2

Etendue des travaux d’audit............................................................................................3

Assurance raisonnable.....................................................................................................3

Responsabilité de la préparation et de la présentation des comptes................................4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elless’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’auditd’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi queleurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informationscomplémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de cesexplications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalitésd’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui ysont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Ildoit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.




2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant l’objectif et les principes généraux régissant unaudit des comptes. Cette norme doit être interprétée à la lumière du cadre conceptuel

des missions normalisées de l’expert-comptable.

Objectif d’un audit

2. L’objectif de l’audit des comptes est de permettre à l’expert-comptable d’exprimerune opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement, dans tous leurs

aspects significatifs, la situation financière de l’entité et les résultats de sesopérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle) conformément

au référentiel comptable identifié.

3. Bien que l’opinion d’audit de l’expert-comptable renforce la crédibilité des comptes,l’utilisateur ne peut en déduire qu’elle constitue une garantie de la pérennité de l'entitéou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par la direction.

Principes généraux applicables à l’audit

4. L’expert-comptable se doit de respecter le Code de déontologie professionnelleétabli par le Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables dans les

conditions prévues par le décret du 30 mai 1997. Les principes fondamentaux decomportement et les règles générales de l’exercice de la mission édictés par le Codesont les suivants :

- Principes fondamentaux de comportement :

(a) intégrité,

(b) objectivité,

(c) compétence,

(d) indépendance,(e) secret professionnel,

(f) respect des règles professionnelles.

- Règles générales de l’exercice de la mission :

(a) acceptation et maintien de la mission,

(b) démission,




3

(c) utilisation de collaborateurs et experts,

(d) missions conjointes,

(e) succession entre confrères,

5. L’expert-comptable conduit et réalise sa mission selon les normes de la profession.Celles-ci définissent des principes fondamentaux et précisent leurs modalitésd'application.

6. L’expert-comptable planifie et conduit sa mission en faisant preuve d’esprit

critique et en étant conscient que certaines situations peuvent conduire à desanomalies significatives dans les comptes. Il ne peut, par exemple, se satisfaire desdéclarations faites par les dirigeants sans obtenir des éléments probants qui lescorroborent.

Etendue des travaux d’audit

7. L’expression «étendue des travaux d’audit» désigne les diligences jugées nécessaires enla circonstance pour atteindre l’objectif de l’audit. L’expert-comptable définit les

diligences requises pour réaliser la mission selon les normes de la profession enprenant en compte les exigences de ces normes, les règles édictées par certainsorganismes de contrôle ou de tutelle, les dispositions particulières des textes légaux

et réglementaires régissant la mission et, le cas échéant, les termes et conditions dela mission et les exigences en matière de rapport.

Assurance raisonnable

8. Un audit réalisé selon les normes de la profession vise à obtenir une assuranceraisonnable que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomaliessignificatives. Le concept d'assurance raisonnable se rapporte à tous les éléments

probants collectés sur lesquels s’appuie l’expert-comptable pour pouvoir conclure queles comptes, pris dans leur ensemble, ne contiennent pas d’anomalies significatives. Ceconcept s’applique au processus d’audit dans sa globalité.

9. Toutefois, certaines limites inhérentes à l’audit peuvent ne pas permettre à l’expert-comptable de détecter des anomalies significatives. Ces limites résultent notamment desfacteurs suivants :

• l’utilisation des techniques de sondages ;• les limites inhérentes au système comptable et de contrôle interne (par exemple, la

possibilité de collusion) ;• le fait que la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déductions

qu'à des certitudes.

10. De même, tout au long de ses travaux, l’expert-comptable exerce son jugement professionnel, notamment en ce qui concerne :




4

(a) la collecte d’éléments probants, par exemple pour décider de la nature, ducalendrier et de l’étendue des procédures d’audit,

(b) le fondement de conclusions basées sur les éléments probants collectés, par

exemple pour l’évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par ladirection lors de l’établissement des comptes.

11. En outre, d’autres limitations peuvent atténuer le caractère probant des élémentsdisponibles pour fonder des conclusions au regard de situations particulières pouvantavoir une incidence significative sur les comptes (par exemple, les opérations entre

parties liées). Dans ces cas, certaines normes comportent des procédures spécifiquesqui, du fait de la nature de ces situations particulières, sont à même de fournir deséléments probants suffisants en l’absence :

(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d’anomalie significative au-

delà du seuil généralement prévisible,

(b) de toute indication qu’une anomalie significative s’est produite.

Responsabilité de la préparation et de la présentation des comptes

12. L’expert-comptable est chargé de formuler une opinion sur les comptes, alors que ladirection de l’entité est responsable de la préparation et de la présentation de ceux-ci. Enaucun cas l’audit des comptes n’exonère la direction de ses responsabilités.

Date d’application

13. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.



ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D’AUDIT

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction................................................................................................................……2

Lettre de mission d’audit ..............................................................................................…..2

Annexe : Exemple de lettre de mission ............................................................................ 4


Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi queleurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informationscomplémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces

explications et de ces informations.Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalitésd’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui ysont contenues.






2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant la confirmation des termes et conditions de la

mission d’audit à la direction de l’entité.

2. L’expert-comptable convient avec la direction de l’entité des termes et conditionsde sa mission d’audit. Ceux-ci sont consignés dans une lettre de mission.

3. Pour ce qui concerne les autres interventions de l’expert-comptable, des lettres demission séparées précisant les termes et conditions doivent être établies.

Lettre de mission d’audit

4. Il est de l’intérêt de l’entité et de l’expert-comptable qu'une lettre de mission soit préparée, de préférence au début de la mission, afin d’éviter tout malentendu sur sestermes et conditions. Cette lettre précise notamment l’objectif et l’étendue de l’auditdes comptes, ainsi que les responsabilités de la direction au regard de la préparation deceux-ci.

5. Dans le cas d’une mission confiée conjointement à plusieurs experts-comptables,ceux-ci établissent une lettre de mission commune précisant notamment la répartitiondes travaux et des honoraires ainsi que le calendrier.

Contenu

6. La forme et le contenu de la lettre de mission peuvent varier d’une entité à l’autre,mais elle mentionne en général :

• l’objectif de l’audit des comptes ;

• la responsabilité de la direction concernant la préparation et la présentation descomptes ;

• l’étendue des travaux, en faisant référence aux normes de la profession ;

• le risque de non-détection d’une anomalie significative du fait même du recours auxsondages et des autres limites inhérentes à l’audit, ainsi qu’aux limites inhérentes àtout système comptable et de contrôle interne ;

• la nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de la mission ;

• la forme que prendra la communication des résultats de la mission à la direction ouaux organes compétents de l’entité ;

• le rappel des informations et documents que l’entité doit communiquer ou mettre àla disposition de l’expert-comptable ;




3

• dans les entités qui y sont soumises, la communication des conventionsréglementées.

7. La lettre de mission peut également inclure :

• des dispositions relatives à la planification de la mission ;

• le souhait de recevoir une confirmation écrite de la part de la direction concernantles déclarations qui lui seront faites en rapport avec la mission ;

• la demande de confirmation des termes et conditions de la mission en accusantréception de la lettre ;

• la description des autres communications écrites que l’expert-comptable se proposede faire à l’entité (par exemple : recommandations sur le fonctionnement des

procédures ...) ;

• le budget d’honoraires et les conditions de facturation.

8. Le cas échéant, d’autres points peuvent également être abordés, tels que :

• les dispositions relatives à la participation d’autres auditeurs et d’experts à certaines phases de la mission ;

• les dispositions concernant la participation des auditeurs internes et d’autresemployés de l’entité ;

• dans le cas d’une première mission, les dispositions à prendre avec l’auditeur précédent ;

• dans le cas de comptes consolidés, la nature et l’étendue des travaux dans lessociétés entrant dans le périmètre de consolidation.

Un exemple de lettre de mission est donné en annexe.

L’expert-comptable de la société mère et de filiales

9. Lorsque l’expert-comptable, auditeur d’une société mère est également auditeur d’uneou plusieurs filiales incluses dans la consolidation, les facteurs déterminant la décisiond’envoi d’une lettre de mission distincte pour chaque entité dépendent, notamment :

• de l’organe responsable de la nomination de l’auditeur dans ces entités ;

• de l’étendue des travaux accomplis par d’autres auditeurs ;

• du degré de contrôle de ces entités par la société mère ;

• du degré d’autonomie de la direction de chacune de ces entités.




4


10. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er

janvier 2002.




5

Annexe

Exemple de lettre de mission

La lettre suivante est donnée à titre d'exemple en illustration des principes édictées par la

présente norme; elle est à adapter aux exigences et aux circonstances de chaque cas particulier.

Direction Générale de l'entité :

Nous avons le plaisir de vous confirmer par la présente les termes et les conditions de miseen œuvre de la mission d’audit que vous avez bien voulu nous confier.

Dans le cadre de cette mission, nous procéderons à un audit des comptes(annuels/consolidés) de votre société pour l'exercice clos le 31 décembre 200x. Cet auditaura pour objectif d'exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrementdans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de votre société et les résultats deses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle), conformément auréférentiel comptable identifié.

Nous procéderons à cet audit selon les normes de la profession. Ces normes requièrent lamise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes necomportent pas d'anomalies significatives. Nous rappelons à ce titre qu'un audit consiste àexaminer, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans lescomptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimationssignificatives retenues pour l'arrêté des comptes, et à apprécier leur présentation d'ensemble.

Nous tenons à souligner que du fait du recours à la technique des sondages, et des autreslimites inhérentes à l'audit, ainsi que de celles inhérentes au fonctionnement de tout systèmecomptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d'une anomalie significative ne

peut être totalement éliminé. Pour les mêmes raisons, nous ne pourrons non plus vousdonner l'assurance que toutes les déficiences majeures dans le système comptable et decontrôle interne auront pu être identifiées. Cependant, si de telles déficiences venaient à êtrerelevées lors de nos travaux, nous ne manquerions pas de vous en informer dans les

meilleurs délais. Par ailleurs, nous vous soumettrons à la fin de nos travaux une lettrerésumant les déficiences que nous aurions relevées.

Nous vous rappelons que l’établissement des comptes (annuels/consolidés) de votre sociétévous incombe et que cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité et d’unsystème de contrôle interne adéquats, la définition et l'application de politiques d'arrêté descomptes et des mesures de sauvegarde des actifs.

Au cours de notre mission, nous serons amenés également à vous demander la confirmationécrite de certaines déclarations, notamment celles concernant les engagements éventuels devotre société vis-à-vis de tiers, et les contentieux en cours ou les contentieux potentiels.




6

Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notredisposition l'ensemble des documents comptables et autres informations nécessaires à notremission.

Nos honoraires sont fonction du temps passé, du niveau de responsabilité et de laqualification professionnelle des collaborateurs affectés à la mission. Nous estimons qu'ilss'élèveront FF ……. hors TVA et débours, pour l'exercice 200x . Ils vous seront facturés à lafin de chaque phase de la mission que nous avons planifiée de la façon suivante (préciser lecalendrier).

Cette estimation d'honoraires repose sur des conditions de déroulement normal de notremission et sur une assistance active de vos services. Au cas où nous rencontrerions des

problèmes particuliers en cours de mission, nous vous en informerions sans délais et seronsamenés, le cas échéant, à réviser cette estimation.

Nous vous serions obligés de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente enmarquant votre accord sur ses termes.

Nous vous prions d'agréer,.....



ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Politiques et procédures au niveau du cabinet ...............................................................2

Contrôle de qualité appliqué à une mission....................................................................4

Champ d’application……………………………..…………………………………… 6


Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que

leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informationscomplémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de cesexplications et de ces informations.


Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il

doit alors être en mesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant le contrôle de qualité et notamment :

(a) les politiques et procédures d’un cabinet relatives aux missions normalisées del’expert-comptable, et

(b) les procédures relatives aux travaux délégués aux collaborateurs affectés à unemission, couvrant notamment la direction, la supervision et la revue des travaux.

2. Pour atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec l’éthique de la

profession et les responsabilités de l’expert-comptable, des politiques et desprocédures de contrôle de qualité sont définies et mises en œuvre tant au niveau

du cabinet que d’une mission prise isolément.

3. Dans la présente norme, les termes ci-dessous ont les significations suivantes :

(a) “l’expert-comptable ” désigne la personne physique inscrite au tableau de l’Ordreet assumant la responsabilité des missions normalisées,

(b) “ le cabinet ” désigne la structure dans laquelle l’expert-comptable exerce, à titreindividuel ou en qualité d’associé, son activité,

(c) “ le personnel ” désigne l’ensemble des associés et le personnel techniquedu cabinet,

(d) “ les collaborateurs ” désignent le personnel technique participant à une missiondonnée sous la supervision de l’expert-comptable.

Politiques et procédures au niveau du cabinet

4. Le cabinet définit et met en œuvre des politiques et des procédures de contrôle dequalité afin que toutes les missions normalisées soient réalisées selon les normes

de la profession.

5. Les politiques et procédures de contrôle de qualité d’un cabinet ainsi que leur nature,leur étendue et leur calendrier de mise en œuvre dépendent de nombreux facteurs telsque sa taille et l’importance de ses missions, sa dispersion géographique, sonorganisation ainsi que de considérations de coût. Les politiques et les procédures misesen œuvre par chaque cabinet reflètent donc ces différences.




3

6. Les objectifs des politiques de contrôle de qualité à adopter par un cabinet visent engénéral à répondre aux exigences suivantes :

(a) principes fondamentaux de comportement 1:

Le personnel du cabinet est tenu de se conformer aux principes d’intégrité,d’objectivité, d’indépendance, de secret professionnel et de respect des règles

professionnelles et d’avoir les compétences requises.

(b) affectation :

Les missions et les différents travaux sont confiés aux membres du personneldisposant de la formation technique et de l’expérience requises au cas d’espèce.

(c) délégation :

La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés sur une mission, à tousles échelons, permettent d’obtenir une assurance raisonnable que les travauxeffectués répondent aux normes de qualité définies.

(d) consultation :

Chaque fois que cela s’avère nécessaire, le personnel ou des personnes àl’extérieur du cabinet disposant de compétences particulières pour un problèmedonné, sont consultés.

(e) acceptation et maintien des missions :

Toute mission proposée à l’expert-comptable fait l’objet de sa part, avantacceptation, d’une appréciation sur la possibilité d’effectuer la mission en termed’indépendance du cabinet, de compétences techniques ou sectoriellesdisponibles, de sa capacité à satisfaire les demandes de l’entité ainsi que del’intégrité des dirigeants de cette dernière .

En outre, un examen est effectué périodiquement, pour chacun des mandats, afind’apprécier si des événements remettent en cause le maintien de la mission.

(f) contrôle :

La permanence de l’adéquation et de l’efficience des politiques et des procéduresde contrôle de qualité mises en place font l’objet d’une attention particulière.

1 Cf. « Code de déontologie professionnelle du Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables, et principes édictés par la norme ISA 200 « Objectif et principes générauxd’une mission d’audit des comptes ».




4

7 Les politiques et les procédures de contrôle de qualité du cabinet sont portées à la

connaissance du personnel en s’assurant qu’elles sont effectivement comprises etappliquées.

Contrôle de qualité appliqué à une mission

8. L’expert-comptable applique à chaque mission les procédures de contrôle dequalité du cabinet en les adaptant aux caractéristiques propres à chacune d’elle.

9. Pour déterminer l’étendue de la direction, de la supervision, et de la revue des travauxde chaque collaborateur, l’expert-comptable et ses collaborateurs ayant desresponsabilités pour la direction et la supervision, tiendront compte de la compétence

professionnelle des collaborateurs à superviser.

10. L’expert-comptable et le(s) collaborateur(s) ayant une responsabilité de direction et de

supervision évaluent la compétence professionnelle des collaborateurs auxquelscertains travaux sont délégués, lorsqu’ils déterminent l’étendue des responsabilités, dela supervision et de la revue de ces travaux.

11. La délégation des travaux est effectuée de manière à obtenir une assurance raisonnableque ceux-ci seront exécutés correctement par des collaborateurs disposant descompétences professionnelles nécessaires.

Direction

12. La direction des collaborateurs auxquels des travaux sont délégués est assurée demanière adéquate. Les collaborateurs sont notamment informés de leursresponsabilités et des objectifs des travaux qu’ils mettent en œuvre. Ils sont égalementinformés de certains sujets, tels que la nature des activités de l'entité et des éventuels

problèmes comptables ou d’audit susceptibles d’influencer la nature, le calendrier etl’étendue des procédures d’audit auxquelles ils participent.

13. Le programme de travail constitue un outil important de communication desorientations de la mission. Le budget d'heures et le plan de mission sont égalementtrès utiles à cet égard.

Supervision

14. La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux etcouvre fréquemment ces deux aspects.

15. L’expert-comptable et le(s) collaborateur(s) investi(s) de responsabilités desupervision exercent les fonctions suivantes au cours de la mission :

(a) ils en suivent le déroulement et apprécient :

(i) si les autres collaborateurs disposent des aptitudes et des compétencesnécessaires pour mener à bien les tâches qui leur sont confiées,




5

(ii) s’ils comprennent les orientations de la mission, et

(iii) si les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et au plande mission.

(b) ils se tiennent informés et étudient les problèmes comptables complexes et lesquestions qui se posent durant l’exécution de la mission, en évaluant leursrépercussions et en modifiant, le cas échéant, le programme de travail et le plan demission, et

(c) ils tranchent les divergences d’appréciation entre collaborateurs et apprécient le besoin de recourir à des consultations.

Revue des travaux

16. Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un collaborateur d’unniveau de compétence au moins équivalent et par l’expert-comptable qui exerce son

jugement professionnel sur l’étendue de cette revue pour déterminer si :

(a) ils ont été réalisés conformément au programme de travail,

(b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correctementdocumentés,

(c) tous les problèmes significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les conclusions

de la mission,

(d) les objectifs des procédures d’audit ont été atteints, et

(e) les travaux réalisés permettent de fonder les conclusions et d’étayer l’opinion del’expert-comptable.

17. De même, sont revus en temps utile :

(a) le programme de travail et le plan de mission,

(b) l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, notamment au traversdu résultat des tests de procédures effectués et des modifications éventuellesapportées en conséquence au programme de travail et au plan de mission,

(c) la documentation des éléments probants collectés par des contrôles substantifs etles conclusions qui en découlent, en prenant en considération les consultations et

(d) les projets de comptes, les propositions d’ajustements résultant de l’audit etl’opinion envisagé.

18. Le processus de revue des travaux peut également nécessiter, notamment en cas de

mission complexe et importante, l’intervention de personnels n’ayant pas par ailleurs




6

participé à la mission, chargés de mettre en œuvre certaines procédures de contrôle dequalité complémentaires avant la signature du rapport.

Champ d’application

19. Outre l’application de la présente norme à la mission d’audit, les principes édictéss’appliquent à l’ensemble des missions normalisées de l’expert-comptable, sousréserve des adaptations rendues nécessaires par les spécificités de ces missions.





ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction....................................................................................................................2

Forme et contenu des dossiers de travail..........................................................................2

Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail..........................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elless’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autresinformations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs

modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de cesinformations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit êtreconsidérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessairede s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être enmesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d’application concernant la documentation des travaux relatifs à la mission d’audit.

Outre leur application à la mission d’audit, les principes de la présente norme s’appliquentégalement à l’ensemble des missions normalisées de l’expert-comptable, sous réserve desadaptations rendues nécessaires pas les spécificités de ces missions normalisées.

2. L’expert-comptable consigne dans des dossiers de travail les contrôles effectués

permettant d’étayer ses conclusions et de justifier que sa mission a été effectuée

selon les normes de la profession.

3. Le terme “ Documentation ” désigne les documents (dossiers de travail) préparés par l’expert-comptable ou qu’il a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisation de samission. Les dossiers de travail peuvent être établis et conservés sur papier, sur microfilm,sur un support informatique ou sur tout autre support à la condition cependant, dans cesderniers cas, qu’ils soient transposables sur un support écrit pour être accessibles et lisibles

par d’autres.

4. Les dossiers de travail :

(a) facilitent l’organisation, la planification et la réalisation de la mission ;

(b) contiennent les éléments probants résultant des travaux accomplis ;

(c) contiennent les documents reçus de l’entité contrôlée et ceux établis par l’expert-comptable et notamment le programme de travail, la date, la durée, le lieu del’intervention ;

(d) facilitent la supervision et la revue des travaux effectués ;

(e) servent de base à la mission de l’exercice suivant ;

(f) sont utiles lorsque les travaux sont utilisés par d’autres auditeurs.

Forme et contenu des dossiers de travail

5. L’expert-comptable prépare des dossiers de travail suffisamment complets et

détaillés pour permettre une compréhension de la démarche d’audit suivie et des

conclusions de la mission.

6. L’expert-comptable consigne dans ses dossiers de travail les informationsrelatives à la planification de la mission, la nature, le calendrier et l’étendue des




3

procédures d’audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les

conclusions auxquelles il est parvenu à partir des éléments probants collectés. Lesdossiers de travail explicitent les raisonnements et appréciations de l’expert-comptable sur toutes les questions importantes nécessitant l’exercice de son jugement professionnel, ainsique les conclusions qui en découlent. Pour les questions délicates de principe ou de

jugement, les dossiers de travail retracent les faits pertinents connus de l’expert-comptablelors de la formulation de ses conclusions.

7. Le volume des informations consignées dans les dossiers de travail est laissé à l’appréciationde l’expert-comptable, car il n’est ni nécessaire, ni possible d’y inclure toutes les questionsexaminées au cours de la mission. Pour déterminer le contenu des dossiers de travail à établir et à conserver, l’expert-comptable considère les informations qui seraient nécessaires à unautre professionnel non concerné par la mission, pour que celui-ci puisse comprendre lestravaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans avoir à entrer dans lesdétails des travaux. On ne peut en effet comprendre tous les aspects détaillés de la missionqu’en en discutant avec l’expert-comptable ou ses collaborateurs qui ont préparé lesdossiers de travail.

8. La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d’un certain nombre de facteurs,tels que :

• la nature et la complexité de la mission,

• le type de rapport à émettre,

• la nature et la complexité des activités de l'entité,

• la nature et l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne de l'entité,

• la nécessité d’assurer la direction, la supervision et la revue des travaux effectués par lescollaborateurs,

• la méthodologie d’audit et la technologie spécifiques utilisées lors de la mission.

9. Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque mission, selon les circonstanceset les besoins de l’expert-comptable. L’utilisation des dossiers standardisés (par exempledes questionnaires de contrôle, des modèles de lettres de confirmation, l'organisationstandard des dossiers) peut améliorer l’efficacité de leur préparation et de leur revue. Lesdossiers de travail facilitent également la délégation des tâches en offrant un moyen decontrôler l’avancement et la qualité des travaux effectués.

10. Pour améliorer l’efficacité de la mission, l’expert-comptable peut obtenir des analyses oud’autres documents préparés par l'entité. Dans ce cas, il s'assure que ces documents ont étécorrectement établis.




4

11. Il est en général utile de classer l’information recueillie dans deux dossiers distincts : l’uncontenant les informations et documents à caractère permanent, c’est-à-dire utilisables pour l’audit des années ultérieures, même si des mises à jour sont régulièrement nécessaires,l’autre réservé aux documents et informations utilisables pour un seul exercice.

A titre indicatif, les éléments les plus caractéristiques du contenu de ces dossiers sont lessuivants :

Dossier Permanent

• fiche signalétique,• bref historique de l’entité,• organigramme,• personnes ayant pouvoir pour engager l’entité,• comptes annuels des derniers exercices,• notes sur l’organisation, le secteur d’activité, la production, le cadre légal et

réglementaire dans lequel l’entité exerce ses activités, etc.,• statuts,• procès-verbaux des conseils d’administration et des assemblées générales,• liste des associés ou actionnaires,• structure juridique du groupe,• contrats, assurance.

Dossier de l’exercice• Plan de mission- mémorandum sur l’analyse générale des risques,- notes sur l’utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes, auditeurs

internes et spécialistes,- dates et durées des visites, lieux d’intervention,- composition de l’équipe,- dates pour l’émission des rapports,

- budget de temps et suivi des temps,

• Supervision des travaux- matérialisation de la revue des dossiers et notes sur les solutions aux problèmes soulevés,- approbation de toutes les décisions importantes pouvant affecter :

* la planification,* le programme de travail,* l’exécution des travaux,* la conclusion des travaux,* le contenu des rapports,

• Appréciation du contrôle interne




5

- description et analyse des systèmes comptables et de contrôle interne,- évaluation des forces et des faiblesses et zones de risques identifiées,- évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle et de leur évolution éventuelle,- feuilles de travail comportant :

* le mode et les bases de sélection des sondages sur le fonctionnement des systèmes,* le détail des sondages effectués,* des commentaires sur les anomalies décelées,* une conclusion,

• Obtention des éléments probants- programmes de travail complété par le nom du collaborateur ayant réalisé la procédure

considérée et sa date de mise en œuvre,- feuilles de travail comportant :

* un objectif,* le détail des travaux effectués,* des commentaires éventuels,* une conclusion,

- documents ou copie de documents obtenus de l’entité ou de tiers et justifiant les donnéescontrôlées,

- notes ou correspondances échangées avec la direction de l’entité concernant directementla mission,

- détail des travaux effectués sur les comptes : analyse de tendances et de ratiossignificatifs, comparaisons et explication des variations, conclusions,

- synthèse générale des résultats des différentes étapes de la mission expliquant commentles points pouvant avoir une incidence sur l’opinion sont traités et résolus,

- copie des comptes vérifiés et du rapport,- documents et correspondance avec les dirigeants concernant les conventions

réglementées, et les contrôles exercés.

Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail

12. L’expert-comptable met en place des procédures appropriées garantissant la

confidentialité et la sécurité de ses dossiers de travail et leur conservation pendant

une période conforme aux exigences légales et professionnelles en matière deconservation de documents.

13. Les dossiers de travail sont la propriété de l’expert-comptable. Bien que certaines parties oudes extraits des dossiers de travail puissent être mis à la disposition de l’entité àl’appréciation de l’expert-comptable, ils ne sauraient se substituer aux documentscomptables de celle-ci.


14. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er

janvier 2002.



ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction..........................................................................................................................2

Responsabilité de la direction..............................................................................................3

Responsabilité de l’expert-comptable ..................................................................................3

Limites inhérentes à l'audit...................................................................................................5

Procédures à mettre en œuvre en cas de présomption de fraudes ou d'erreurs ....................5

Communication des irrégularités ou inexactitudes ..............................................................6

Annexe : Exemples circonstances ou d'événements augmentantle risque de fraudes ou d'erreurs...........................................................................................8

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles

s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autresinformations.


Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalitésd’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y

sont contenues.






2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable auregard des irrégularités et inexactitudes susceptibles d’être relevées au cours del’accomplissement de sa mission d’audit.

2. La présente norme ne traite pas des obligations légales ou réglementaires de l’expert-comptable relatives à la communication des irrégularités ou des inexactitudes aux

personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Ces obligations relèvent de lanorme à laquelle il convient de se référer (ISA 260). «Communication sur la missionavec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise »

3. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission d’audit, ainsi que del’évaluation et de la communication de ses conclusions, l’expert-comptable prenden compte le risque de survenance d’irrégularités ou d’inexactitudes pouvant

entraîner des anomalies significatives dans les comptes.

4. La prise en compte du risque de survenance d’irrégularités ou d’inexactitudes neconcerne que celles qui sont susceptibles d’entraîner des anomalies significatives dansles comptes. De ce fait, elle s’inscrit dans le cadre de l’audit des comptes. Le risque desurvenance d’irrégularités ou d’inexactitudes susceptibles d’affecter les autres aspectsde la mission n’est pas à considérer par l’expert-comptable à ce stade, dès lors qu’il n’a

pas l’obligation d’une démarche active dans ces domaines.

5. Le terme « irrégularité » signifie la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires,ou aux principes édictés par le référentiel comptable applicable, ou aux dispositions desstatuts, ou aux décisions de l’assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d’unacte involontaire ou volontaire.

6. Qu’elle soit volontaire ou involontaire, l’irrégularité est consécutive à la violation, par action ou par omission :• du Livre II du Code de Commerce et du décret sur les sociétés commerciales ou

des textes de base régissant les entités autres que les sociétés commerciales,• d’autres textes légaux ou réglementaires applicables aux sociétés commerciales et

aux autres entités, (règles et méthodes comptables, règlements du CRC, règlementsde la COB, etc.),

• les dispositions des statuts ou les décisions de l’assemblée générale.

Une irrégularité peut, ou non, avoir une incidence sur les comptes.

7. Dans le cadre de la présente norme, le terme « fraude » désigne l’irrégularité volontairecommise par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des employésde l’entité, ou par un tiers, ayant pour conséquence d’altérer les comptes.




3

Elle se concrétise le plus souvent par :

• la manipulation, la falsification ou l’altération de la comptabilité ou de documents,• le détournement d’actifs,

• la suppression ou l’omission de l’incidence de certaines opérations dans lacomptabilité ou les documents,• l’enregistrement d’opérations sans fondement,• l’application volontairement incorrecte de politiques d’arrêté des comptes.

8. L’inexactitude est la traduction comptable, ou la présentation d’un fait, non conforme àla réalité ; par exemple :

• calcul arithmétique ou imputation d’écriture dans les comptes incorrects,• application incorrecte de politiques d’arrêté des comptes,• omission, présentation ou interprétation erronée de faits ou d’événements,• chiffres du tableau de résultat des cinq derniers exercices erronés,• informations erronées données par l’organe dirigeant (par exemple, dans le rapport

de gestion).

Une inexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire et avoir ou non uneincidence sur les comptes.

9. Dans le cadre de la présente norme, le terme « erreur » désigne l’inexactitudeinvolontaire contenue dans les comptes.

10. Lorsqu’une erreur n’a pas été corrigée, sciemment, elle constitue alors une fraude telleque définie au paragraphe 7 ci-dessus.

Responsabilité de la direction

11. La direction est responsable de la prévention et de la détection des irrégularités et desinexactitudes par la mise en œuvre de procédures appropriées et de contrôles

permanents des systèmes comptables et de contrôle interne. Si ces systèmes réduisentles risques d’irrégularités et inexactitudes, ils ne peuvent cependant les éliminer totalement.

Responsabilité de l’expert-comptable

12. L’expert-comptable ne peut être tenu pour responsable de la prévention des irrégularitéset des inexactitudes. La mission d’audit de l’expert-comptable peut cependant avoir uneffet dissuasif.

13. Au regard de son obligation de communication des irrégularités et des inexactitudes,l’expert-comptable à la responsabilité de communiquer celles relevées ou dont il a eu

connaissance au cours de sa mission, et qui sont significatives.




4

Evaluation des risques

14. Si l’expert-comptable ne peut ignorer, dans la planification et la mise en œuvre de sestravaux, le risque que des irrégularités ou des inexactitudes existent, celui lié plus

particulièrement aux fraudes et erreurs, de par leur incidence sur les comptes, est un desaspects importants à prendre en considération lors de l’évaluation des risques dans sadémarche d’audit.

15. Lors de la planification de sa mission d’audit, l’expert-comptable évalue le risque

que des fraudes ou des erreurs conduisent à des anomalies significatives dans lescomptes. A cet effet, il interroge la direction sur toute fraude ou erreur

significative qui aurait été détectée par celle-ci.

16. Outre les déficiences dans la conception des systèmes comptable et de contrôle interneet la non-application des contrôles internes existants, le risque de fraude et d’erreur peutêtre accru par les circonstances ou événements suivants :

- doutes quant l’intégrité et la compétence de la direction,- pressions inhabituelles au sein de l’entité ou subies par l’entité,- opérations inhabituelles,- difficultés d’obtention d’éléments probants.

L’annexe contient des exemples de ces circonstances ou événements.

Détection

17. Sur la base de son évaluation du risque d’audit, l’expert-comptable définit des

procédures lui permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les anomaliesrésultant de fraudes et d’erreurs, ayant une incidence significative sur les comptes,pourront être détectées.

18. Pour ce faire, l’expert-comptable réunit suffisamment d’éléments probants indiquantque des fraudes ou des erreurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptesne se sont pas produites ou que, dans le cas contraire, l’effet de la fraude a été pris encompte ou bien que l’erreur a été corrigée. Il est en général plus facile de détecter uneerreur qu’une fraude, car cette dernière s’accompagne généralement de procédésspécialement conçus pour en dissimuler l’existence.

19. Du fait des limites inhérentes à l’audit (voir infra paragraphes 20 à 22), il existe unrisque inévitable qu’une anomalie significative dans les comptes résultant d’une fraudeet, dans une moindre mesure d’une erreur, ne soit pas détectée. La découverte ultérieured’une anomalie significative dans les comptes du fait d’une fraude ou d’une erreur concernant un exercice contrôlé ne signifie pas en soi que l’expert-comptable n’a pasappliqué les principes fondamentaux d’un audit. Pour en juger, il convient d’examiner le bien fondé des procédures d’audit mises en œuvre en la circonstance et l’adéquationde l’opinion exprimée avec le résultat de ces procédures.




5

Limites inhérentes à l’audit

20. Tout audit est soumis au risque inévitable de non-détection d’anomalies significativesdans les comptes, même s’il a été correctement planifié et effectué selon les normes de

la profession.21. Le risque de non-détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus

grand que celui résultant d’une erreur, car la fraude implique généralement des moyensvisant à la dissimuler, par exemple : la collusion, le faux, l’omission délibéréed’enregistrer des opérations ou les fausses déclarations faites intentionnellement àl’expert-comptable. Sauf preuve contraire, l’expert-comptable est fondé à considérer lesdéclarations qu’il reçoit comme exactes, les enregistrements comptables commecorrects et les documents obtenus comme authentiques. Toutefois, conformément à la

norme ISA 200 « Objectif et principes généraux d’une mission d’audit descomptes », l’expert-comptable planifie et conduit sa mission en faisant preuve

d’esprit critique et en étant conscient que certaines situations ou événementspeuvent laisser supposer l’existence d’une fraude ou d’une erreur non détectée.

22. Même si l’existence de systèmes comptables et de contrôle interne efficients réduit lerisque d’anomalies dans les comptes liées à une fraude ou à une erreur, le risque dedéfaillance des contrôles internes n’est jamais à exclure. En outre, même un systèmecomptable et de contrôle interne performant peut ne pas permettre de détecter unefraude impliquant la collusion entre employés ou une fraude commise par des membresde la direction. Certains membres de la direction ont en effet la possibilité d’échapper aux contrôles auxquels sont soumis les employés ; par exemple, en demandant à leurssubordonnés d’enregistrer des opérations de manière incorrecte ou de les dissimuler, ou

de faire supprimer des informations relatives à certaines opérations.

Procédures à mettre en œuvre en cas de présomption de fraudes ou d’erreurs

23. Lorsque la mise en œuvre des procédures d’audit définies à la suite d’une évaluation durisque met en évidence la possibilité de fraudes ou d’erreurs, l’expert-comptable enanalyse l’incidence potentielle sur les comptes. S’il estime que la fraude ou l’erreur estsusceptible d’avoir un effet significatif sur les comptes, il modifie ses procéduresd’audit initiales ou met en œuvre des procédures complémentaires jugées nécessaires

afin d’en apprécier la nature et d’en évaluer l’importance.24. L’étendue des procédures modifiées ou complémentaires dépend de l’évaluation faite

par l’expert-comptable :

(a) du type de fraudes ou d’erreurs concerné,

(b) de la probabilité qu’elles se produisent, et,

(c) de la probabilité qu’un type particulier de fraude ou d’erreur ait un effet significatif sur les comptes.




6

Sauf preuve contraire, l’expert-comptable ne peut présumer qu’une fraude ou qu’une erreur détectée constitue un cas isolé. S’il le juge nécessaire, il adapte la nature, le calendrier etl’étendue de ses contrôles substantifs.

25. La mise en œuvre de procédures modifiées ou complémentaires permet en général àl’expert-comptable de confirmer ou d’infirmer la présomption de fraudes ou d’erreurs.Si le résultat des procédures modifiées ou complémentaires ne permet pasd’infirmer cette présomption, l’expert-comptable s’entretient de cette question

avec la direction et apprécie si la fraude ou l’erreur a été correctement prise encompte, ou corrigée, dans les comptes. L’expert-comptable, évalue l’incidence

éventuelle de l’anomalie en résultant sur l’expression de son opinion.

26. L’expert-comptable mesure les répercussions d’une fraude ou d’une erreursignificative sur les autres aspects de l’audit, notamment au regard de la fiabilité

des déclarations de la direction. Dans ce contexte, il reconsidère son évaluation du

risque et réexamine la crédibilité des déclarations de la direction, en cas de fraude oud’erreur non détectée par les contrôles internes, ou non mentionnée dans les déclarationsde la direction. En cas de fraude ou d’erreur détectée par l’expert-comptable, larépercussion sur ses travaux d’audit dépendra des liens entre la fraude ou l’erreur commise, et dissimulée le cas échéant, et les contrôles internes et le niveau hiérarchiquedes dirigeants ou des employés concernés.

Communication des irrégularités ou inexactitudes

A la direction de l’entité

27. L’expert-comptable communique à la direction ses constatations dans les meilleursdélais si :

(a) il a effectivement relevé une irrégularité ou une inexactitude ayant un effetsignificatif sur les comptes, ou

(b) il suspecte l’existence d’une irrégularité, provenant d’une fraude, même si l’effet potentiel sur les comptes est négligeable.

28. L’expert-comptable détermine en fonction des circonstances le représentant de ladirection qui sera informé de ses présomptions ou de la détection d’irrégularités oud’inexactitudes. Pour ce qui concerne la fraude, il évalue la probabilité d’implication de

la direction au plus haut niveau. Dans la plupart des cas de fraude, il sera nécessaired’en rendre compte à l’échelon hiérarchique supérieur à celui des personnes suspectées.

Dans l’expression de son opinion sur les comptes

29. Si l’expert-comptable conclut que la fraude ou l’erreur a des conséquences

significatives sur les comptes et qu’elle n’a pas été correctement prise en compte oucorrigée, il exprime une opinion avec réserve, ou une opinion défavorable.

30. Si l’entité ne permet pas à l’expert-comptable de réunir suffisamment d’éléments

probants pour évaluer si une fraude ou une erreur pouvant avoir un effet

significatif sur les comptes s’est produite, ou a de fortes chances de s’être produite,




7

l’expert-comptable exprime une opinion avec réserve ou conclut à l’impossibilitéd’exprimer une opinion pour cause de limitation de l’étendue des travaux d’audit.

31. Si l’expert-comptable n’est pas à même de déterminer si une fraude ou une erreurs’est produite du fait des limites imposées par les circonstances et non par l’entité,

il en tire les conséquences dans l’expression de son opinion.

Aux tiers

32. Le secret professionnel auquel est soumis l’expert-comptable empêche toutecommunication spécifique des irrégularités ou inexactitudes à des tiers, à l’exclusiondes personnes ou autorités expressément prévues par les textes légaux et réglementairesapplicables en la matière 1.



1 Cf. Code de déontologie de l’Ordre des Experts-Comptables.




8

Annexe

Exemples de circonstances ou d’événements augmentant le risque de fraude ou d’erreur

Questions concernant l'intégrité ou la compétence de la direction

• Pouvoirs de direction entre les mains d'une seule personne (ou un petit groupe de personnes), sans comité d’audit ou conseil de surveillance,

• Entité dont la structure complexe ne semble pas justifiée,

• Déficiences majeures du contrôle interne systématiquement négligées, alors qu’elles pourraient être corrigées,

• Rotation élevée des responsables comptables et financiers,

• Sous-effectif chronique et important des services comptables, financiers etadministratifs,

• Changements fréquents de conseil juridique, expert-comptable, ou commissaire auxcomptes.

Pressions inhabituelles au sein de l'entité ou subies par l'entité

• Le secteur est en récession et le nombre de défaillances augmente,

• Le fonds de roulement est insuffisant du fait de la baisse des résultats ou d’uneexpansion trop rapide,

• Les résultats se détériorent, par exemple par des risques trop élevés pris en matièrede ventes à crédit, par un changement des pratiques commerciales ou le choix de

politiques d'arrêté des comptes qui permettent d’accroître les résultats,

• Face à une offre publique d’achat, à un rachat ou à un autre événement, l'entité tient àaugmenter ses résultats pour soutenir le cours de ses actions,

• L'entité a investi massivement dans un secteur ou une ligne de produits connus pour être volatiles,

• L'entité est fortement dépendante d’un ou de plusieurs produits ou clients,

• La direction subit des pressions financières,

• Le service comptable subit des pressions pour établir les comptes dans des délaisanormalement courts.




9

Opérations inhabituelles

• Opérations inhabituelles, surtout en fin d’exercice, ayant un impact significatif sur les résultats,

• Opérations ou traitements comptables complexes,

• Transactions avec des parties liées,

• Paiements de services (par exemple à des consultants ou intermédiaires, etc…) quisemblent excessifs par rapport aux prestations fournies.

Difficultés pour réunir suffisamment d’éléments probants

• Documents comptables inadaptés ; par exemple : fichiers incomplets, écritures derégularisation en nombre important, opérations non comptabilisées selon les

procédures normales ou soldes de comptes collectifs non justifiés par des balancesauxiliaires,

• Documentation des transactions inadéquate ; par exemple : absence d’autorisationvalide, justificatifs non disponibles et altération de documents (ces problèmes dedocumentation sont d’autant plus graves qu’ils concernent des opérationsimportantes ou inhabituelles),

• Ecarts importants non analysés entre les soldes comptables et les confirmations des

tiers, éléments probants contradictoires ou évolutions inexpliquées des ratiosd’exploitation,

• Réponses évasives ou non crédibles de la direction aux demandes de l’expert-comptable.

Certains facteurs spécifiques à l’environnement informatique se rapportant aux conditions et événements décrits ci-dessus comprennent :

• L'impossibilité d’extraire des informations des fichiers informatiques du fait dumanque de documentation ou d’une documentation périmée du contenu des

enregistrements ou des programmes,

• Un grand nombre de modifications des programmes non documentées, approuvéesou testées.



ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction………………………………………………………………………………2

Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires……3

Appréciation par l’expert-comptable du respect des textes légaux et réglementaires…...4

Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires……………………7

Annexe : Eléments indiquant la possibilité d’un non-respect des textes légaux

et réglementaires ...............................................................................................................9









2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable dansla mise en œuvre de sa mission d’audit, quant à la prise en compte des textes légaux et

réglementaires et de leur respect pour l’entité.

2. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission d’audit, ainsi que lors del’évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de sesconclusions, l’expert-comptable garde à l'esprit que le non-respect par l’entité

des textes légaux et réglementaires peut conduire à des anomalies significativesdans les comptes. Toutefois, on ne peut attendre de l’expert-comptable qu’il détectetous les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires en vigueur.

3. La détection d’un non-respect, quelle que soit sa gravité, conduit à s’interroger sur l’intégrité de la direction ou des employés et sur les répercussions possibles sur d’autres aspects de la mission d’audit.

4. Le terme « non-respect » utilisé dans cette norme se rapporte à des omissions ou à desactes commis par l'entité, de manière délibérée ou non, qui enfreignent les texteslégaux et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées, ouau nom de l’entité, ou pour son compte, par un membre de la direction ou par lesemployés. Ne sont pas visées dans cette norme, les fautes personnelles sans lien avecles activités de l’entité commises par un membre de la direction ou par les employés.

5. Par sa formation, son expérience et sa connaissance de l’entité, l’expert-comptable

peut, dans une certaine mesure, apprécier si les actes dont il a connaissance constituentun non-respect de textes légaux et réglementaires. L’avis d’un expert informé etcompétent en matière juridique permet en général d’apprécier si un acte constitue, ouest susceptible de constituer, un non-respect des textes, mais ce jugement incombe endernier ressort au juge.

6. Il existe de nombreux textes légaux et réglementaires concernant le fonctionnement del’entité et les différents aspects de son activité. Certains régissent l’établissement ou la

présentation des comptes, les opérations à enregistrer ou les informations à fournir enannexe. D’autres s’appliquent aux obligations de la direction ou définissent lesconditions dans lesquelles l’entité est autorisée à exercer ses activités. De même,

certaines entités opèrent dans des secteurs d’activités réglementés (banques ouindustries chimiques par exemple) ; d’autres sont soumises à des textes légaux etréglementaires afférents à leur exploitation (par exemple : hygiène et sécurité sur lelieu de travail). Le non-respect des textes légaux et réglementaires peut donc avoir desconséquences financières pour l’entité : amendes, procès, etc. Cependant, en règlegénérale, la possibilité pour l’expert-comptable de détecter le non-respect des texteslégaux et réglementaires, dans le cadre de la mission d’audit, est d’autant plus faibleque le non-respect a peu de rapport avec les événements ou opérations traduits dans lescomptes.




3

7 Cette norme s’applique aux missions d’audit des comptes et aux missions d’examenlimité. Elle ne concerne pas les missions où l’expert-comptable, dans le cadre des

procédures convenues, s’engage à vérifier et à faire des rapports séparés sur le respectdes lois et règlements spécifiques.

8 La norme « Irrégularités et inexactitudes» apporte d’autres précisions relatives à laresponsabilité de l’expert-comptable dans ce domaine.

Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires

9. Les dirigeants sont tenus de veiller à ce que l’entité exerce ses activités conformémentaux textes légaux et réglementaires. Ils sont donc responsables de la prévention et dela détection du non-respect de ces textes.

10 Les politiques et procédures suivantes, entre autres, peuvent aider les dirigeants à faireface à leurs responsabilités en termes de prévention et de détection du non-respect destextes :

• s’informer des obligations légales et réglementaires applicables à l’entité ets’assurer que les procédures mises en place sont conçues pour les respecter ;

• définir et faire appliquer des contrôles internes appropriés ;

• élaborer, diffuser et appliquer un code de conduite ;

• veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le code deconduite ;

• s’assurer du respect du code de conduite et prendre les mesures appropriées àl’égard des employés qui l’enfreignent ;

• se faire assister de conseils chargés de tenir l'entité informée des obligationslégales ;

• tenir un registre dressant la liste des principaux textes que l’entité a l'obligation derespecter dans son secteur d’activité.

Dans les entités de plus grande taille, ces politiques et procédures peuvent êtrecomplétées en attribuant des responsabilités à :

• une fonction d’audit interne ;

• un comité d’audit.




4

Appréciation par l’expert-comptable du respect des textes légaux et réglementaires

11. L’expert-comptable n’est pas, et ne peut être, tenu pour responsable de la préventiondu non-respect des textes. Sa mission peut toutefois conduire à détecter des cas denon-respect.

12. Tout audit est soumis au risque de non détection de certaines anomalies significativesdans les comptes, même si celui-ci est correctement planifié et réalisé, selon lesnormes édictées. Ce risque, s’agissant d’anomalies provenant du non-respect de texteslégaux et réglementaires, est en fait accru par des facteurs tels que :

• l’existence de nombreux textes, concernant principalement l’exploitation del’entité, qui n’ont en général pas d’impact significatif immédiat sur les comptes etdont les systèmes comptables et de contrôle interne ne tiennent habituellement pascompte ;

• le recours aux sondages et les limites inhérentes à tout système comptable et decontrôle interne ;

• le fait que la plupart des éléments probants collectés par l’expert-comptableconduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes ;

• des actes visant à dissimuler le non-respect des textes, par exemple : collusion, fauxen écriture, omission délibérée d’enregistrer des opérations, dérogation par lesdirigeants aux contrôles existants ou fausses déclarations faites intentionnellement àl’expert-comptable.

13. En application de la norme ISA 200 « Objectif et principes généraux d’unemission d’audit », l’expert-comptable planifie et conduit sa mission d’audit enfaisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que ses contrôles peuvent

mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s’interrogersur le non-respect par l’entité des textes légaux et réglementaires.

14. Lors de la planification de sa mission d’audit, l’expert-comptable prendconnaissance du cadre légal et réglementaire dans lequel s’inscrit l’entité et son

secteur d’activité, et apprécie dans quelle mesure elle s’y conforme.

15. A l’occasion de cette prise de connaissance, l’expert-comptable garde à l’esprit quecertains textes légaux et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur lesactivités de l’entité. Le non-respect de ces textes peut en effet entraîner, dans certainscas, une cessation d’activité, ou remettre en cause la continuité de l’exploitation. C’est

par exemple le cas si l’entité ne respecte pas les obligations relatives à une autorisationd’exploitation ou de toute autre exigence conditionnant l’exercice de ses activités(pour une banque, le non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidité par exemple).




5

16. Lors de la prise de connaissance générale des textes légaux et réglementaires, l’expert-comptable :

• recourt à sa connaissance du secteur d’activité de l’entité ;

• interroge la direction sur les politiques et les procédures visant à garantir le respectdes textes légaux et réglementaires et en particulier ceux susceptibles d’avoir uneincidence significative sur les activités de l’entité ;

• s’entretient avec la direction des politiques ou des procédures adoptées pour identifier, évaluer et suivre les litiges et pénalités ;

• s’entretient avec les autres auditeurs du cadre légal et réglementaire des différentesfiliales dans d’autres pays (par exemple, si la filiale est tenue de se conformer auxréglementations en matière de règles de sécurité applicables à la société mère).

17. Après avoir acquis cette connaissance générale, l’expert-comptable met en œuvredes procédures visant à identifier des cas possibles de non-respect des texteslégaux et réglementaires qu’il conviendrait de considérer lors de la préparation

des comptes. A ce titre :

• il s’enquiert auprès des dirigeants du respect des textes ;

• il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives

18 De plus l’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriésrelatifs au respect des textes légaux et réglementaires qui, à son avis, peuventavoir un effet sur l’évaluation des postes significatifs et sur les informationsfournies dans l’annexe. Pour ce faire, il convient qu’il ait une connaissance

suffisante de ces textes.

19. Les textes légaux et réglementaires sont généralement établis de longue date et connusde l’entité. Ils sont systématiquement pris en compte lors de l'établissement descomptes et peuvent concerner les modes d'évaluation ou de présentation, par exemple :des obligations spécifiques du secteur d'activité.

20. En dehors des procédures décrites aux paragraphes 17 et 18, l’expert-comptable n’est pas tenu d’évaluer ou d’appliquer d’autres procédures visant à s'assurer du respect par l’entité des textes légaux et réglementaires, cette tâche n'entrant pas dans le cadre del’audit des comptes. Sauf preuve contraire, l’expert-comptable est donc fondé àsupposer que l’entité respecte ces textes.

21. L’expert-comptable garde à l’esprit que les procédures appliquées pour fonderson opinion sur les comptes peuvent mettre en évidence des cas de non-respect

éventuel des textes légaux et réglementaires. Par exemple : la lecture des procès-verbaux ; les demandes de renseignements adressées à la direction ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions mises en recouvrement.




6

22. L’expert-comptable obtient des déclarations écrites de la direction attestant que

lui ont été révélés tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des texteslégaux et réglementaires dont les conséquences doivent être prises en compte lorsde l'établissement des comptes.

Procédures à appliquer en cas de détection de non-respect de textes.

23. L’annexe de la présente norme contient des exemples d’informations dont l’expert-comptable peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer un non-respect des textes.

24. Lorsque l’expert-comptable a connaissance d’informations relatives à une

situation éventuelle de non-respect des textes légaux et réglementaires, il analysela nature de l’acte commis et les circonstances dans lesquelles il s’est produit, etréunit des informations suffisantes pour évaluer son effet potentiel sur les

comptes.

25. Pour ce faire, il analyse :

• les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amendes, de pénalités, de dommages et intérêts, de menace d’expropriation d’actifs, de cessationforcée des activités ou de contentieux ;

• si les répercussions financières potentielles nécessitent d’en faire mention dansl’annexe ;

•

si les conséquences financières potentielles sont susceptibles de remettre en causel’image fidèle que donnent les comptes.

Par ailleurs, l’expert-comptable examine si les faits relevés sont constitutifs de fraudesà signaler.

26. Lorsque l’expert-comptable estime qu’il peut y avoir non-respect des textes, ildocumente ses constatations dans son dossier de travail et s’en entretient avec ladirection.

27. Si l’expert-comptable considère que la direction ne lui a pas fourni suffisamment

d’informations justifiant que les textes légaux et réglementaires sont respectés, il peuts’entretenir de la situation avec l’avocat de l’entité. Lorsque la consultation avecl’avocat de l’entité paraît inappropriée ou lorsque l’expert-comptable ne peut sesatisfaire de l’avis de celui-ci, il peut demander à son propre avocat son opinion sur lenon-respect d'un texte légal ou réglementaire, et quelles en sont les conséquences

juridiques éventuelles.

28. Lorsqu’il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect

supposé d'un texte, l’expert-comptable considère l’incidence de l’absenced’éléments probants sur l’expression de son opinion.




7

29. Il analyse les répercussions du non-respect d'un texte sur d’autres aspects de sa

mission d’audit, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction faitesdans d’autres domaines. Dans cette optique, l’expert-comptable procède à unenouvelle évaluation du risque et réexamine la validité des déclarations de la direction,

en cas de non-respect non détecté par les contrôles internes ou non mentionné dans lesdéclarations de la direction qui lui ont été faites. Dans son évaluation d’un cas

particulier de non-respect relevé lors de ses travaux, l’expert-comptable prend encompte le niveau hiérarchique de la personne qui a commis l’acte ou l’a dissimulé,l’intention poursuivie, ainsi que la nature des procédures de contrôle interne qui sontinexistantes, ou n’ont pas fonctionné.

Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires

A la direction

30. L’expert-comptable communique à la direction, dans les meilleurs délais et dansles formes qu’il juge utiles, les cas de non-respect des textes légaux et

réglementaires dont il a eu connaissance, ou s’assure qu’elle en est correctementinformée.

31. Si l’expert-comptable estime que le non-respect est délibéré et significatif, ilcommunique, dans les meilleurs délais à la direction, ses constatations. De même,

selon la gravité des faits, il envisage, le cas échéant, la communication de sesconstatations aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

Dans son rapport d’audit

32. Si l’expert-comptable conclut que le non-respect d’un texte légal ouréglementaire a des conséquences significatives sur les comptes qui n’ont pas étécorrectement traduites dans ceux-ci, il émet une opinion avec réserve ou une

opinion défavorable.

33. Si l’expert-comptable ne peut réunir suffisamment d’éléments probants pourévaluer si le non-respect d’un texte pouvant avoir un effet significatif sur lescomptes s’est produit ou a de fortes chances de s’être produit, il émet une opinion

avec réserve pour limitation de l’étendue des travaux d’audit ou un refusd’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant de la limitation dans

l’étendue de ses travaux.

34. Si l’expert-comptable n’est pas à même de déterminer si le non-respect d’un texte

s’est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l’entité,il en tire les conséquences dans l’expression de son opinion.




8

Aux autorités judiciaires

35. Le secret professionnel interdit en général à l’expert-comptable toute révélation du

non-respect d'un texte légal ou réglementaire à un tiers. Toutefois, dans certainescirconstances, le devoir de secret professionnel cède le pas à la réglementation, à la loiou aux tribunaux. Dans ces situations, l’expert-comptable fait application desdispositions du code de déontologie du Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables.






9

Annexe

Eléments indiquant la possibilité d’un non-respect des textes légaux et réglementaires

Liste d’exemples de situations dont l’expert-comptable peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer le non-respect de textes légaux et réglementaires :

• Enquête de services administratifs ou paiement d’amendes ou de pénalités.

• Paiement de services à des consultants ou à des parties liées dont l’objet ou la causene sont précisés.

• Commissions sur ventes ou commissions d’agents disproportionnées par rapport àcelles habituellement payées par l’entité ou pratiquées dans la profession, ou par rapport aux services effectivement rendus.

• Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché.

• Opérations inhabituelles avec des entités dont le siège se trouve dans un pays àfiscalité privilégiée.

• Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d’où provenaient les biens ou les services.

• Paiement sans remise de justificatif probant.

• Existence d’un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n’est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ousuffisamment d’éléments probants.

• Opérations non autorisées ou mal enregistrées.

• Article de presse ou commentaires dans les médias.



ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNESCONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Personnes concernées......................................................................................................2

Questions sur lesquelles porte la communication ..........................................................4

Moment de la communication.........................................................................................5

Forme de la communication............................................................................................5

Autres questions ..............................................................................................................6Secret professionnel ……………………………………………………………………6

Aspect légal et réglementaire …………………………………………………………..6


s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’auditd’autres informations.



sont contenues.






2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser

leurs modalités d’application relatives à la communication, par l’expert-comptable, desquestions soulevées à l’occasion de l’exécution de sa mission, aux personnes constituantle gouvernement d’entreprise. Cette norme traite des questions propres à la mission del’expert-comptable auxquelles ces personnes peuvent être intéressées. Elle ne concerne

pas d’éventuelles communications avec des tiers à l’entité, tels que les autorités desurveillance ou de contrôle.

2. L’expert-comptable communique aux personnes constituant le gouvernement

d’entreprise les problèmes apparus à l’occasion de sa mission d’audit auxquels cespersonnes sont intéressées dans l’exercice de leurs fonctions.

3. Dans cette norme, le terme « gouvernement d’entreprise » désigne les personnes ou lesorganes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l’entité et quisont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont àrendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont désignées. Les personnesconstituant le gouvernement d’entreprise n’incluent les membres de la direction que siceux-ci sont investis de telles fonctions.

4. Dans cette norme, « les problèmes apparus à l’occasion de sa mission d’audit auxquelsces personnes sont intéressées » sont ceux résultant de la mission, de l’audit descomptes, qui, de l’avis de l’expert-comptable, sont à la fois importants et utiles aux

personnes chargées dans le cadre du gouvernement d’entreprise d’établir ou d’arrêter les

comptes. Les problèmes dont il s’agit comprennent seulement ceux dont l’expert-comptable a eu connaissance dans l’exécution de sa mission d’audit. Il n’entre pas danssa mission, effectuée selon les normes de la profession, de mettre en œuvre des

procédures ayant pour unique objet d’identifier d’autres questions susceptibles d’êtreutiles aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

Personnes concernées

5. L’expert-comptable détermine quelles sont, dans l’entité, les personnes qui

constituent le gouvernement d’entreprise auxquelles les problèmes serontcommuniqués.

6. La structure du gouvernement d’entreprise varie en fonction de la forme juridique del’entité. Par exemple, dans certaines sociétés anonymes, la fonction de supervision etcelle de direction sont assumées par des organes différents, tels qu’un conseil desurveillance (avec des fonctions entièrement ou principalement non exécutives), et undirectoire (chargé de l’exécutif). Dans d’autres, les deux fonctions sont confiées à unconseil d’administration, ce dernier pouvant cependant être assisté de comités, tel uncomité d’audit plus particulièrement chargé de l’information comptable et financière.Dans d’autres entités (SARL par exemple) le gérant étant responsable directementvis-à-vis des associés, il peut constituer à lui seul le gouvernement d’entreprise. Dans




3

d’autres également, par exemple les associations régies par la loi de 1901, les statuts peuvent déterminer librement les organes de direction et de supervision.

7. Cette grande diversité de situations peut rendre difficile l’identification a priori des personnes constituant le gouvernement d’entreprise. L’expert-comptable fait appel à son jugement professionnel pour déterminer les personnes à qui communiquer les problèmes apparus à l’occasion de sa mission, en prenant en compte l’environnementlégal ainsi que l’organisation de l’entité. L’expert-comptable prend également encompte les fonctions et les responsabilités conférées par la loi à ces personnes. Par exemple, dans les entités avec un conseil d’administration ayant constitué un comitéd’audit, l’interlocuteur de l’expert-comptable peut être cet organe. Néanmoins, dans cecas, l’expert-comptable décidera, selon l’importance des questions, de les communiquer au comité d’audit et au conseil d’administration, ou au premier seulement.

8. Lorsque la structure de gouvernement d’entreprise n’est pas identifiée de façon précise,l’expert-comptable, compte tenu de l’environnement légal, détermine les personnesavec lesquelles il communiquera. Des exemples de cette situation peuvent notammentse rencontrer dans des sociétés unipersonnelles, dans des associations ou autresorganismes à but non lucratif.

9. Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission peut préciser :

• que l’expert-comptable portera à la connaissance des personnes constituant legouvernement d’entreprise les seuls problèmes qui résultent directement del’exécution de sa mission ;

• qu’une telle mission n’inclut pas la mise en œuvre de procédures ayant pour objetd’identifier d’autres problèmes susceptibles d’être utiles à ces personnes.

La lettre de mission peut également :

• décrire la forme selon laquelle sera faite la communication ;

• désigner les personnes auxquelles cette communication sera faite ;

• définir la nature des questions pouvant être utiles aux personnes constituant le

gouvernement d’entreprise et susceptibles de faire l’objet d’une telle communication.

10. L’efficacité de la communication est accrue par le développement d’une relation detravail constructive entre l’expert-comptable et les personnes constituant legouvernement d’entreprise. Cette relation de travail s’établit néanmoins dans le respectd’une attitude d’indépendance et d’objectivité.




4

Questions sur lesquelles porte la communication

11. L’expert-comptable prend en considération les problèmes apparus lors del’exécution de sa mission et intéressant les personnes constituant le gouvernementd’entreprise et communique ceux qu’il juge nécessaires.

Habituellement ces questions portent sur :

• la démarche générale et le plan de mission. A cet effet, l’expert-comptable, seréférant à son plan d’audit, en rappelle les rubriques principales, et s’il y a lieu,explicite les raisons des modifications apportées. Dans certains cas, l’expert-comptable peut être amené à préciser les diligences accomplies sur certains aspects

particuliers.

• le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables susceptiblesd’avoir une incidence significative sur les comptes de l’entité ;

• l’incidence possible sur les comptes de tous risques importants, tels que litiges encours, au sujet desquels il convient de fournir une information dans l’annexe ;

• des incertitudes importantes liées à des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute significatif sur la capacité de l’entité à poursuivre ses activités ;

• des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ouglobalement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de l’entité, lacommunication précisant si ces points ont ou non été réglés, ainsi que leur importance ;

• les modifications qui paraissent à l’expert-comptable devoir être apportées auxcomptes, ainsi que leur incidence sur les résultats de l’exercice comparés à ceux del’exercice précédent ;

• des irrégularités ou inexactitudes que l’expert-comptable aurait découvertes.Lorsque l’irrégularité constitue, à son avis, un fait délictueux, l’expert-comptable le

précise ;

• l’éventuelle formulation de réserves ou d’opinion défavorable, le refus d’exprimer une opinion, ou l’ajout d’un paragraphe d’observation dans le rapport ;

• d’autres points méritant l’attention des personnes constituant le gouvernementd’entreprise, tels que les déficiences majeures dans le contrôle interne, des questionsliées à la probité à la direction, ou des fraudes mettant en cause cette dernière ;

• tous autres points pour lesquels une communication a été prévue dans la lettre demission ou résultant par exemple des obligations prévues par la loi.




5

12. Lors de ses communications l’expert-comptable rappelle :

• que celles-ci portent uniquement sur les points qui sont apparus dans le cadre de

l’exécution de sa mission et pouvant être d’intérêt pour les personnes constituant legouvernement d’entreprise ;

• qu’un audit des comptes n’a pas pour objet de déceler tous les points qui peuventêtre d’intérêt pour ces personnes.

Moment de la communication

13. L’expert-comptable communique les points susceptibles d’être d’intérêt pour les

personnes constituant le gouvernement dans un délai approprié.

Ceci permet à ces personnes de prendre les décisions qui s’imposent.

14. Afin d’effectuer cette communication dans des délais appropriés, l’expert-comptables’entend avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sur les modalitéset le moment de ses communications. Cependant, l’expert-comptable peut être amené àeffectuer une communication au moment qu’il juge utile, en raison, par exemple, de lanature des points concernés.

Forme de la communication

15. La communication de l’expert-comptable aux personnes constituant le gouvernementd’entreprise peut être verbale ou écrite. Le choix de l’une ou l’autre de ces deux formesdépend de différents facteurs, tels que :

• la dimension, l’organisation, la forme juridique, ainsi que les modes decommunication dans l’entité ;

• la nature, le caractère sensible et l’incidence des questions à communiquer ;

• les modalités de communication convenues avec l’entité, par exemple : réunions périodiques, rapports d’étape, etc…

• le volume et la fréquence des échanges de l’expert-comptable avec les personnesconstituant le gouvernement d’entreprise.

16. Lorsque des points d’intérêt pour les personnes constituant le gouvernementd’entreprise font l’objet d’une communication orale, l’expert-comptable conserve dansses dossiers de travail le contenu de sa communication et des réponses éventuelles qu’ila reçues. Cette documentation peut prendre la forme d’une copie du compte-rendu del’entretien de l’expert-comptable avec ces personnes. Dans certaines circonstances,dépendant de la nature, du caractère sensible et de l’importance des points

communiqués, l’expert-comptable peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur de sa communication orale.




6

17. Habituellement, l’expert-comptable s’entretient d’abord avec la direction des pointsintéressant les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, sauf lorsque ceux-ci

ont trait à la compétence et à l’intégrité de la direction. Ces entretiens préliminaires avecla direction sont importants pour clarifier les faits et les conclusions, ainsi que pour donner à celle-ci la possibilité de fournir des informations complémentaires. Si ladirection propose de porter elle-même à la connaissance des personnes constituant legouvernement d’entreprise un point susceptible de les intéresser, l’expert-comptable

peut différer la communication à ces personnes, pourvu qu’il puisse s’assurer qu’unetelle communication a été effectivement et correctement faite en temps voulu, mais il ne

peut totalement s’en exonérer au regard des obligations qui peuvent lui être faites par laloi ou les statuts.

Autres questions

18. Si l’expert-comptable estime être conduit à exprimer une opinion avec réserve, uneopinion défavorable, un refus d’exprimer une opinion ou à introduire dans son rapportun paragraphe d’observation, une communication, même écrite, de l’expert-comptableaux personnes constituant le gouvernement d’entreprise ne peut être considérée comme

pouvant se substituer à l’émission d’un tel rapport.

19. L’expert-comptable apprécie si les questions antérieurement communiquées aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise peuvent avoir une incidence sur lescomptes de l’exercice en cours. Il apprécie si l’une ou l’autre de ces questions conserve

son intérêt et s’il convient de l’aborder à nouveau auprès de ces personnes.

Secret professionnel

20. L’obligation légale de secret professionnel peut restreindre la communication del’expert-comptable auprès des personnes constituant le gouvernement d’entreprise.L’expert-comptable prend en compte ces dispositions dans le cadre de sacommunication. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l’obligation desecret professionnel de l’expert-comptable et son obligation de communication peuventapparaître. Dans ces cas, il peut être judicieux pour l’expert-comptable de consulter un

avocat spécialisé.

Aspect légal et réglementaire

21. Les textes légaux et réglementaires peuvent fixer à l’expert-comptable des obligationsen matière de communication sur des points intéressant les personnes constituant legouvernement d’entreprise. Ces obligations peuvent varier selon la forme juridique etl’organisation de l’entité et avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier des communications avec ces personnes.




7


22. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1

er

janvier 2002.



ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Planification ....................................................................................................................2

Plan de mission ...............................................................................................................2

Programme de travail ......................................................................................................4

Modifications du plan de mission et du programme de travail.......................................5



Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalitésd’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de lanorme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications etinformations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit.Il doit alors être en mesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d’application concernant la planification de la mission. Cette norme s’inscritdans le contexte d’une mission renouvelée depuis plusieurs exercices. Lors de sa

première mission d’audit, l’expert-comptable peut juger nécessaire d’appliquer le processus de planification à des questions autres que celles traitées dans la présentenorme.

2. L’expert-comptable planifie sa mission afin que celle-ci puisse être réalisée

efficacement.

3. “ Planifier ” signifie élaborer une stratégie générale et une approche détaillée relative à lanature, au calendrier et à l’étendue des travaux d’audit. Cette planification a pour objectif de réaliser ces travaux de manière efficace et en temps voulu.

Planification

4. Une planification adéquate permet d’accorder une attention suffisante aux aspectsessentiels de l’audit, d’identifier les problèmes potentiels et d’accomplir rapidement lestravaux. Par ailleurs, elle facilite la répartition des tâches entre collaborateurs en fonctionde leur expérience et en coordination, le cas échéant, avec les travaux effectués par d’autres auditeurs ou experts1.

5. L’étendue de la planification est variable et dépend de la taille de l’entité, de la

complexité et de la connaissance qu’a l’expert-comptable de celle-ci et de ses activités.

6. La connaissance générale de l’entité est un élément important de la planification. Grâce àcette connaissance, l’expert-comptable est plus à même d’identifier les faits, opérations et

pratiques susceptibles d’avoir une incidence significative sur les comptes.

7. L’expert-comptable peut souhaiter s’entretenir de certains éléments du plan de mission etde certaines procédures d’audit avec le conseil d’administration (le cas échéant, le comitéd’audit), les dirigeants et les cadres de l’entité, afin d’améliorer l'efficacité des travaux etde coordonner les procédures d’audit avec les contrôles déjà effectués par le personnel del’entité. Toutefois, l’expert-comptable reste seul maître de son plan de mission et de son

programme de travail.

Plan de mission

8. L’expert-comptable élabore un plan de mission décrivant l’approche générale destravaux d’audit et leur étendue. Il consigne dans ses dossiers de travail la

justification des choix opérés lors de la préparation de ce plan. Le plan de mission estsuffisamment détaillé pour guider la préparation du programme de travail. Cependant, la

1 Expert - personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et une expérience dans un domaine particulier autre que lacomptabilité et l’audit.




3

forme et le fond varient selon la taille de l’entité, la complexité de la mission, laméthodologie et les technologies spécifiques utilisées par l’expert-comptable.

9. Les aspects que l’expert-comptable prend en compte pour élaborer son plan de missionconcernent notamment :

La connaissance générale de l’entité

• les facteurs économiques et les caractéristiques du secteur ayant une incidence sur l’activité de l’entité ;

• les principales caractéristiques de l’entité : son secteur d’activité, ses résultatsfinanciers et ses obligations de communication d'informations financières, ainsi queles changements intervenus depuis la dernière mission ;

• le niveau général de compétence de la direction.

La compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne

• les politiques d'arrêté des comptes adoptées par l’entité et leurs modifications ;

• les effets de nouveaux principes comptables ou de nouvelles normes d'audit ;

• la connaissance d’ensemble par l’expert-comptable des systèmes comptable et decontrôle interne, ainsi que l'importance susceptible d’être donnée aux tests de

procédures par rapport aux contrôles substantifs.

Le risque d’audit et le seuil de signification

• l’évaluation prévisible du risque inhérent et du risque lié au contrôle et l’identificationdes principales zones de risques ;

• la détermination de seuils de signification pour les besoins de l'audit ;

• la possibilité d’anomalies significatives, compte tenu de l'expérience acquise au coursdes exercices précédents ;

• l’identification de procédures comptables complexes, notamment celles impliquant desestimations comptables.

La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit

• le changement possible dans l’importance accordée à tel ou tel aspect de la mission ;

• les incidences de l’informatique sur l’audit ;

• les travaux réalisés par l'audit interne et les conséquences attendues sur les procéduresd’audit.

La coordination, la direction, la supervision et la revue de la mission




4

• l’intervention d’autres auditeurs au sein, par exemple, de succursales ou de divisions ;

• la coordination avec les auditeurs des filiales ou de la société mère ;

• le recours à des experts ;

• le nombre de sites ;

• les besoins en personnel.

Autres aspects

• la possibilité de remise en cause de l’hypothèse de continuité de l’exploitation ;

• les faits nécessitant une attention particulière, par exemple l’existence de parties liées ;

• les termes de la mission et les obligations légales (vérifications spécifiques, opérationset événements intervenus dans l’entité au cours de l’exercice, etc ...) ;

• le type et le calendrier des rapports, ainsi que des autres communications avec lesorganes compétents, prévus dans le cadre de la mission.

Programme de travail

10. L’expert-comptable élabore un programme de travail définissant la nature, lecalendrier et l’étendue des procédures d’audit nécessaires pour mettre en oeuvreson plan de mission. Il consigne dans ses dossiers de travail la justification des choixopérés lors de son établissement. Le programme de travail est un ensemble d’instructionsà l’attention des collaborateurs participant à la mission, servant à contrôler la bonneexécution des travaux. Ce programme peut également préciser pour chaque rubrique, lesobjectifs de l'audit et un budget d'heures fixant les temps prévus pour les différentscontrôles ou procédures d’audit.

11. Pour élaborer son programme de travail, l’expert-comptable prend en compte l'évaluation

spécifique du risque inhérent et du risque lié au contrôle, ainsi que le niveau d’assurancequ’il entend obtenir des contrôles substantifs. Il prend également en compte le calendrier prévu pour les tests de procédures et les contrôles substantifs, la nécessité de coordonner toute aide que l’entité a prévu d'apporter, la disponibilité des collaborateurs et la

participation d’autres auditeurs ou d’experts. Il peut s’avérer nécessaire d’analyser defaçon plus détaillée les autres aspects mentionnés au paragraphe 9 pour élaborer le

programme de travail.




5

Modifications du plan de mission et du programme de travail

12. Le plan de mission et le programme de travail sont modifiés si nécessaire au coursde la mission. La planification constitue un processus qui se poursuit, en effet, tout aulong de la mission du fait de l’évolution des circonstances ou de résultats inattendus des

procédures d’audit. Les motifs des modifications importantes apportées sont consignésdans les dossiers de travail.





ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Démarche de prise de connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité.....2

Utilisation des connaissances..........................................................................................3

Annexe – Liste indicative de points à considérer............................................................5


Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi queleurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informationscomplémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces

explications et de ces informations.







2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application relatives à la prise de connaissance générale de l’entité et

de son secteur d’activité, aux raisons pour lesquelles cette connaissance est importante pour l’expert-comptable et ses collaborateurs, et concerne toutes les phases de lamission, et aux moyens dont dispose l’expert-comptable pour acquérir cetteconnaissance et l'utiliser.

2. Pour exécuter sa mission, l’expert-comptable possède ou acquiert uneconnaissance suffisante de l’entité et de son secteur d’activité afin d’identifier et de

comprendre les événements, opérations et pratiques de celle-ci, qui, sur la base deson jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes, sur sonaudit ou sur l’opinion exprimée dans son rapport. L’expert-comptable a besoin par exemple de cette connaissance pour évaluer le risque inhérent et celui lié au contrôle et

pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit.

3. Les connaissances de l’expert-comptable concernant sa mission englobent uneconnaissance du secteur dans lequel l’entité exerce ses activités, et une connaissance

plus particulière du fonctionnement de celle-ci. En général, les connaissances que possède l’expert-comptable sont moins étendues que celles des dirigeants. L’annexe présente une liste indicative de points à considérer lors d’une mission.

Démarche de prise de connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité

4. Avant d’accepter la mission, l’expert-comptable rassemble des informations préliminaires sur le secteur d’activité, les détenteurs du capital, les dirigeants et lesopérations de l’entité et détermine s’il lui est possible d'acquérir un niveau deconnaissance suffisant de cette entité et de son secteur d’activité pour effectuer cettemission.

5. Après acceptation de la mission, l’expert-comptable réunit des informationscomplémentaires et plus détaillées. Dans la mesure du possible, il est préférable qu’ildispose des connaissances nécessaires au début de sa mission. Tout au long dudéroulement de celle-ci, ces informations sont reconsidérées et actualisées et de

nouveaux éléments sont obtenus.

6. L’obtention d’informations sur l’entité et son secteur d’activité est un processus continuet cumulatif. Il consiste à réunir et à évaluer des informations et à corroborer lesconnaissances ainsi acquises avec les éléments probants et les autres informationsobtenues aux différents stades de la mission. Par exemple, bien que des informationssoient réunies lors de la planification, elles seront en général approfondies et complétéesaux stades suivants de la mission, à mesure que l’expert-comptable et ses collaborateursse familiarisent avec l’entité.




3

7. Au cours des exercices suivants, l’expert-comptable actualise et reconsidère lesinformations réunies précédemment, notamment celles contenues dans les dossiers detravail de l’exercice précédent. Il met également en œuvre des procédures visant àdétecter les changements importants survenus depuis le dernier exercice.

8. L’expert-comptable a le choix entre plusieurs sources d’informations pour acquérir laconnaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité, notamment :

• son expérience antérieure de l’entité ;

• des entretiens avec les dirigeants ;

• des entretiens avec le personnel d’audit interne et l’examen de leurs rapports ;

• des entretiens avec les conseils de l’entité ou autres experts qui ont travaillé pour lecompte de celle-ci ou dans son secteur d’activité ;

• des renseignements obtenus de personnes informées et extérieures à l’entité(exemple : économistes spécialistes du secteur, autorités de tutelle, clients,fournisseurs, concurrents) ;

• les publications relatives au secteur d’activité (exemple : statistiques, études, textes,magazines professionnels, rapports élaborés par des banques et des courtiers,

journaux financiers) ;

• les textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l’entité ;

• la visite des locaux et des sites de production ;

• les documents établis par l’entité (exemple : procès-verbaux de réunions, documentsadressés aux actionnaires ou aux autorités de tutelle, documents promotionnels,rapports annuels et financiers des exercices précédents, budgets, rapports internes degestion, rapports financiers intercalaires, manuel de politique de gestion, manuel de

procédures, plan comptable, organigramme et définitions de fonctions, plans demarketing et de ventes, etc.).

Utilisation des connaissances

9. La connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité constitue un cadre deréférence permettant à l’expert-comptable d’exercer son jugement professionnel. Lacompréhension des activités de l’entité et son utilisation adéquate aident celui-ci à :

• évaluer les risques et identifier les problèmes ;

• planifier et conduire efficacement sa mission ;

• évaluer la validité des éléments probants collectés ;

• permettre, le cas échéant, de formuler des avis, recommandations et conseils.




4

10. Pendant le déroulement de sa mission, l’expert-comptable est amené à porter denombreux jugements pour lesquels la connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité est importante, notamment pour :

• évaluer le risque inhérent et le risque lié au contrôle ;

• analyser les risques liés au secteur d'activité et la validité des réponses données par ladirection ;

• définir le plan de mission et le programme de travail ;

• déterminer un seuil de signification et apprécier s’il reste toujours adapté ;

• évaluer les éléments probants obtenus afin d’établir le bien fondé et la validité descritères retenus par la direction sous-tendant l'établissement des comptes ;

• apprécier les estimations comptables et les déclarations faites par la direction ;

• identifier les domaines dans lesquels des compétences et une attention particulières peuvent être nécessaires ;

• identifier les entreprises ou parties liées et les opérations avec celles-ci ;

• mettre en évidence des informations contradictoires (par exemple, des déclarationsde la direction non concordantes) ;

• déceler des circonstances inhabituelles (par exemple, fraude ou non-respect de texteslégaux et réglementaires, données de gestion internes ne concordant pas avec lesrésultats financiers publiés) ;

• pouvoir formuler des demandes précises et évaluer la crédibilité des réponses ;

• examiner le bien fondé des politiques comptables suivies et de la description qui enest donnée dans l’annexe.

11. L’expert-comptable s’assure que les collaborateurs intervenant sur la mission ont

une connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité suffisante pouraccomplir correctement le travail qui leur est confié. L’expert-comptable lessensibilise également à la nécessité de recueillir des informations supplémentaires et deles faire connaître aux autres membres de l'équipe.

12. L’expert-comptable apprécie si sa connaissance générale de l’entité et de sonsecteur d’activité lui permet de conforter son jugement sur les comptes pris dansleur ensemble et si les critères retenus sous-tendant l'établissement de ceux-ci sont

cohérents avec cette connaissance.






5

Annexe

Liste de points à considérer

La liste ci-après couvre un grand nombre de domaines. Toutefois, toutes les missions ne sont pas concernées par chacun de ces domaines, et cette liste n’est pas nécessairement exhaustive.

A. Facteurs économiques généraux

• Niveau général d’activité économique (par exemple : récession, croissance).

• Taux d’intérêt et facilité d’accès au crédit.

•

Inflation.• Politiques gouvernementales :

- monétaires,

- fiscales (fiscalité des entreprises et autres),

- subventions (par exemple, programmes d’aide gouvernementale),

- droits de douane et barrières douanières.

• Taux de change et contrôle des changes.

B. Secteurs d’activité – éléments importants ayant une incidence sur les activités de

l’entité

• Marché et concurrence.

• Activité cyclique ou saisonnière.

• Innovations technologiques concernant les produits.

• Risque commercial (par exemple : technologie de pointe, activité tributaire du phénomènede mode, vulnérabilité à la concurrence).

• Activité en déclin ou en expansion.

• Conditions défavorables (par exemple : baisse de la demande, surproduction, guerre des prix).

• Ratios clés et statistiques d’exploitation.




6

• Pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents.

• Exigences et problèmes en matière d’environnement.

• Cadre réglementaire.

• Approvisionnement énergétique et coût de l’énergie.

• Pratiques homogènes ou diversifiées (concernant par exemple les contrats ou la durée dutravail, les modes de financement ou les principes comptables).

C. L’entité

1/ Direction et détention du capital

• Structure de l’entité – familiale, cotée, publique, para-publique (changements récents ou prévus).

• Propriétaires ultimes et parties liées (locales, étrangères, réputation commerciale etexpérience).

• Structure du capital (changements récents ou prévus).

• Organigramme.

• Objectifs, philosophie et politiques stratégiques de la direction.

• Acquisitions, fusions ou abandon d’activités (récents ou prévus).

• Sources et modes de financement (actuels, historiques).

• Conseil d’administration / Directoire :

- composition,

- réputation et expérience des membres,

- fréquence des réunions,

- existence d’un comité d’audit et étendue de ses compétences,

- existence d’un code d’éthique au sein de l’entité,

- rotation des conseillers (avocats par exemple).

• Direction opérationnelle :




7

- expérience et réputation,

- rotations,

- principaux responsables financiers et leur statut dans l’entité,

- effectifs du service comptable

- importance des primes et des incitations financières dans la rémunération (par exemple : participation aux résultats, stock options),

- utilisation de prévisions et de budgets,

- pressions sur les dirigeants (direction dominée par une seule personne, soutien ducours de l’action, délais déraisonnables pour l’annonce des résultats),

- systèmes d’information de gestion,

• Fonction d’audit interne (existence, qualité),

• Attitude des dirigeants vis-à-vis de l’environnement général de contrôle interne.

2/ Activité de l’entité – produits, marchés, fournisseurs, dépenses, opérations

• Nature des activités (par exemple : fabricant, grossiste, services financiers, import/export,etc.),

• Emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux,

• Conditions d’emploi (par sites, ressources, niveaux de salaires, conventions collectives, plans de retraite, réglementations gouvernementales, etc.)

• Produits ou services et marchés (par exemple : principaux clients et contrats, conditions de paiement, marges bénéficiaires, parts de marché, concurrents, exportation, politique de prix, réputation des produits, garantie, carnet de commandes, tendances, stratégie et

objectifs de marketing, processus de production, etc.)

• Principaux fournisseurs de biens et services (contrats à long terme, stabilité del’approvisionnement, conditions de paiement, importations, méthodes de livraison tellesque le « juste à temps »),

• Stocks (localisation, niveau),

• Franchises, licences, brevets,

• Postes de dépenses importants,




8

• Recherche et développement,

• Actifs, dettes et opérations libellés en devise étrangère (par devise), opération decouverture,

• Textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l’entité,

• Systèmes d’informations de gestion (actuels et changements prévus),

• Endettement (existence de clauses restrictives et limitatives).

3/ Résultats financiers – facteurs affectant la situation financière et la rentabilité de l’entité

• Ratios clés et statistiques d’exploitation,

• Tendances.

4/ Communication financières – facteurs externes influençant la direction lors del’établissement des comptes.

• Ratios clés et statistiques d’exploitation,

• Tendances.

5/ Législation

• Cadre réglementaire et obligations,

• Fiscalité,

• Communication d’informations spécifiques à l’entité,

• Rapports obligatoires sur l’information publiée,

• Utilisateurs des comptes .



ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Caractère significatif .......................................................................................................2

Relation entre caractère significatif et risque d’audit......................................................3

Evaluation de l’effet des anomalies décelées..................................................................4









2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant le concept de caractère significatif et demontrer la relation qui existe avec le risque d’audit.

2. Dans la conduite de la mission d’audit, l’expert-comptable prend enconsidération le caractère significatif d'une information et la relation existant

avec le risque d’audit.

3. Le concept de « caractère significatif » d’une information peut être défini de la façonsuivante :

« Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptibled’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur lescomptes. Le caractère significatif dépend de l’importance de l’élément ou de l’erreur

estimée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Lecaractère significatif d’une information s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’à uncritère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile ». 1

L’application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification afin d’adapter lanature et l’étendue des contrôles à l’importance relative des éléments à vérifier.

Caractère significatif

4. Un audit des comptes a pour objectif de permettre à l’expert-comptabled’exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement dans

tous leurs aspects significatifs la situation financière de l’entité et les résultats deses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle),

conformément au référentiel comptable identifié. L’appréciation du caractèresignificatif relève donc du jugement professionnel.

5. Lors de la définition du plan de mission, l’expert-comptable fixe un seuil designification acceptable lui permettant, par ses contrôles, de détecter les anomaliessignificatives. Il convient toutefois de tenir compte à la fois du montant (quantité) etde la nature (qualité) des anomalies. Par exemple, la description inadéquate ou erronée

d’une politique d'arrêté des comptes, lorsqu’elle risque d’induire en erreur unutilisateur de ceux-ci, constitue une anomalie qualitative, tout comme l’absence demention du non-respect de dispositions légales et réglementaires lorsque la stricteapplication de ces dernières constituerait une entrave importante aux activités del’entité.

1 Cette définition correspond à celle retenue dans le cadre conceptuel de l’IASC relatif à l’établissement et à la présentation des comptes.




3

6. L’expert-comptable prend en considération la possibilité que des anomalies répétitives portant sur des montants relativement peu importants, puissent avoir, une foiscumulées, une incidence significative sur les comptes.

7. Il tient compte du caractère significatif d'une information tant au niveau des comptes pris dans leur ensemble qu’à celui des postes, des catégories d’opérations et desinformations données dans l’annexe. Le caractère significatif peut être influencé par des éléments tels que des dispositions légales et réglementaires ou par desconsidérations touchant à la nature des différents postes des comptes et à leursrelations entre eux. Ce processus peut aboutir à différents seuils de signification selonl’incidence sur les comptes de la question considérée.

8. L’expert-comptable prend en considération le caractère significatif lors de :

(a) la détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue de ses procédures

d’audit,

(b) son évaluation de l’incidence des anomalies décelées.

Relation entre caractère significatif et risque d’audit

9. Lors de la planification de l'audit, l’expert-comptable prend en considération leséléments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives. L’appréciation ducaractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories d’opérationsdonnées, l’aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir ou non à des procédures d’échantillonnage et/ou à des procédures analytiques.L’expert-comptable peut ainsi définir différentes procédures d’audit qui, associéesentre elles, sont susceptibles de réduire le risque d’audit à un niveau acceptable faible.

10. Il existe une relation inverse entre le seuil de signification retenu et le risque d’audit : plus le risque d’audit est faible, plus le seuil de signification peut être élevé etinversement. L’expert-comptable tient compte de cette relation pour déterminer lanature, le calendrier et l’étendue de ses procédures d’audit. Si, par exemple, aprèsavoir planifié certaines procédures d’audit particulières, l’expert-comptable considèreque le seuil de signification acceptable est plus bas, il en résulte un risque d’audit plus

élevé. L’expert-comptable peut alors :(a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle en le

compensant par des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires, ou

(b) réduire le risque de non détection en modifiant la nature, le calendrier et l’étenduedes contrôles substantifs prévus.




4

Caractère significatif et risque d’audit dans l’appréciation des éléments probants collectés

11. L’évaluation du risque d’audit et la fixation du seuil de signification par l’expert-comptable peuvent évoluer entre le moment où la planification initiale de la missionest effectuée et celui où les résultats des procédures d’audit sont obtenus. Ceci peutrésulter d’une évolution des circonstances ou de la connaissance de faits nouveaux par l’expert-comptable au fur et à mesure de l’avancement de sa mission. Par exemple, sil’audit est planifié avant la fin de l’exercice, l’expert-comptable est amené à anticiper le résultat des activités et la situation financière de l’entité. Si la situation financière etles résultats réels diffèrent significativement de son évaluation première, il est

probable que le seuil de signification fixé et l’évaluation du risque d’audit évoluentégalement. En outre l’expert-comptable peut, lors de la planification de sa missiond’audit, fixer délibérément le seuil de signification à un niveau inférieur à celui prévu

pour évaluer les résultats de l’audit. Ceci évite parfois que des anomalies ne soient pas

détectées et lui donne une marge de sécurité lors de l'évaluation de l’incidence desanomalies décelées pendant l’audit.

Evaluation de l’effet des anomalies décelées

12. Dans le cadre de son appréciation de la régularité, de la sincérité et de l’image

fidèle que donnent les comptes, l’expert-comptable détermine si le cumul desanomalies décelées par ses travaux d’audit, et non corrigées, revêt un caractèresignificatif.

13. Le cumul des anomalies non corrigées comprend :

(a) le montant des anomalies décelées par l’expert-comptable au cours de ses travaux portant sur les comptes de l’exercice ainsi que l’incidence de celles non corrigéesmises en évidence lors de l’audit des exercices précédents, et

(b) la meilleure estimation qu’il peut faire des autres anomalies impossibles àquantifier avec précision (ex : erreurs escomptées).

14. L’expert-comptable détermine si le cumul des anomalies non corrigées revêt uncaractère significatif. Si tel est le cas, il envisage de réduire le risque d’audit en

étendant ses contrôles ou en demandant à la direction de corriger les comptes. Quelque soit le cas, il est probable que la direction souhaitera corriger les comptes à la suitedes anomalies relevées.

15. Si la direction refuse de corriger les comptes et si les résultats des procédures

d’audit supplémentaires ne permettent pas à l’expert-comptable de conclure quele cumul des anomalies non corrigées revêt un caractère non significatif, il en tireles conséquences dans l’expression de son opinion.




5

16. Si le total des anomalies non corrigées décelées par l’expert-comptable avoisine leseuil de signification fixé, il détermine s’il est probable que la somme des anomaliesnon détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil. Si le total des anomalies noncorrigées est en passe d’atteindre le seuil de signification fixé, l’expert-comptable

envisage de réduire le risque de dépassement de ce seuil en mettant en œuvre des procédures d’audit supplémentaires ou demande à la direction de corriger les comptesdes anomalies relevées.





ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Risque inhérent................................................................................................................4

Systèmes comptable et de contrôle interne .....................................................................5

Risque lié au contrôle......................................................................................................8

Lien entre l'évaluation du risque inhérent et l’évaluation du risque lié au contrôle .......12

Risque de non détection..................................................................................................12

Risque d’audit dans les petites entités.............................................................................13

Communication des déficiences relevées........................................................................14

Annexe : Illustration de la relation entre les composants du risque d’audit ..................15



Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités

d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui ysont contenues.






2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs

modalités d’application relatives à la prise de connaissance des systèmes comptable et decontrôle interne ainsi qu’à l'évaluation du risque d’audit et de ses composants : risqueinhérent, risque lié au contrôle et risque de non détection.

2. L’expert-comptable prend connaissance des systèmes comptable et de contrôle

interne pour planifier sa mission et concevoir une approche d’audit efficace. Ilexerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d’audit et définir des

procédures visant à le réduire à un niveau acceptable faible.

3. Le “ risque d’audit ” est le risque que l’expert-comptable exprime une opinion incorrectealors qu’il existe des anomalies significatives dans les comptes. Il se subdivise en troiscomposants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-détection.

4. Le “ risque inhérent ” est la possibilité, en l’absence des contrôles internes liés, que lesolde d’un compte ou qu’une catégorie d’opérations comporte des anomaliessignificatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégoriesd’opérations.

5. Le “ risque lié au contrôle ” est le risque qu’une anomalie dans un solde de compte oudans une catégorie d’opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dansd’autres soldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, soit significative et ne soit

ni prévenue, ni détectée par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc noncorrigée en temps voulu.

6. Le “ risque de non détection ” est le risque que les contrôles mis en œuvre par l’expert-comptable ne parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte ou dansune catégorie d’opérations qui, isolée ou cumulée avec des anomalies dans d’autressoldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, serait significative.

7. Le “système comptable ” est l’ensemble des procédures et des documents d’une entité permettant le traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les comptes.Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit

des documents retraçant les opérations et autres événements intervenus au cours d’une période.

8. Le “ système de contrôle interne ” est l’ensemble des politiques et procédures (contrôlesinternes) mises en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du

possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent lerespect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détectiondes fraudes et des erreurs, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables etl'établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables fiables. Lesystème de contrôle interne s’entend au-delà des domaines directement liés au systèmecomptable. Il comprend :




3

(a) L’ « environnement général de contrôle interne » qui est l’ensemble des comportements,degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernementd’entreprise) concernant le système de contrôle interne et son importance dans l’entité.Cet environnement a une incidence sur l’efficience des procédures de contrôle internespécifiques. Par exemple, un environnement de contrôle interne organisé, comportant des

contrôles budgétaires stricts et une fonction d’audit interne efficiente, complèteefficacement les procédures de contrôle interne spécifiques. Toutefois, un environnementde contrôle interne organisé ne constitue pas, en soi, une garantie d’efficience du systèmede contrôle interne. Les éléments essentiels qui constituent l’environnement général ducontrôle interne sont les suivants :

• la philosophie et le style de direction ;

• la fonction du conseil d’administration et de ses comités ;

• la structure de l’entité et les méthodes de délégation de pouvoirs et deresponsabilités ;

• le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d’audit interne, les politiques et les procédures relatives au personnel ainsi que la répartition destâches.

(b) Les “ procédures de contrôle ”, qui désignent les politiques et procédures définies par ladirection afin d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité, et qui sont complémentairesà l’environnement général de contrôle interne. Ces procédures comprennent notammentles éléments suivants :

• l’établissement, la revue et l’approbation des rapprochements de comptes ;

• le contrôle des applications et de l’environnement informatique, par exemple en prévoyant des contrôles sur :

- les modifications de logiciels,

- l’accès aux fichiers de données.

• la tenue régulière d’une comptabilité ;

• l’approbation et le contrôle des pièces justificatives ;

• la comparaison des données internes avec des sources externes d’information ;

• l’inventaire physique des actifs (immobilisations, stock, etc.) et la comparaisonavec les données de la comptabilité ;

• la restriction de l’accès physique aux actifs et aux documents ;

• la comparaison et l’analyse des réalisations avec les données budgétaires.




4

9. Dans le cadre de sa mission d’audit des comptes, l’expert-comptable ne s’intéressequ’aux politiques et procédures concernant les systèmes comptable et de contrôle interneayant une incidence sur les assertions sous-tendant l’établissement de ces comptes. Lacompréhension des aspects pertinents de ces systèmes comptable et de contrôle interne etl’évaluation du risque inhérent ainsi que du risque lié au contrôle permettent à

l’expert-comptable :

(a) d’identifier les types d’anomalies significatives potentielles qui peuvent avoir uneincidence sur les comptes,

(b) de prendre en considération les facteurs qui peuvent engendrer des risquesd’anomalies significatives, et

(c) de définir des procédures d’audit appropriées.

10. En définissant l’approche d’audit, l’expert-comptable tient compte de l’évaluation préliminaire du risque lié au contrôle (en association étroite avec l’évaluation du risqueinhérent) pour déterminer le risque de non détection acceptable ainsi que la nature, lecalendrier et l’étendue des contrôles substantifs à mettre en œuvre.

Risque inhérent

11. Lors de l’élaboration du plan de mission, l’expert-comptable évalue le risqueinhérent au niveau des comptes pris dans leur ensemble. Dans la définition du

programme de travail, l’expert-comptable prend en considération cette évaluation

pour apprécier les assertions retenues pour chaque catégorie d’opérations et pourles soldes de comptes significatifs, ou part du principe que ces assertions présententun risque inhérent élevé.

12. Pour évaluer le risque inhérent, l’expert-comptable exerce son jugement professionnel pour évaluer divers facteurs tels que :

Au niveau des comptes pris dans leur ensemble

• l'intégrité de la direction ;

• l’expérience et les connaissances des dirigeants ainsi que les changements au sein del’équipe de direction intervenus durant l’exercice. Le niveau d’expérience desdirigeants peut par exemple avoir des répercussions sur l'établissement des comptes del’entité ;

• les pressions inhabituelles exercées sur la direction, notamment les circonstances qui pourraient l’inciter à présenter des comptes inexacts, telles qu'un nombre élevé defaillites dans le secteur d’activité ou une entité qui ne dispose pas de fonds propressuffisants pour poursuivre ses activités ;

• la nature des activités de l’entité. Par exemple, l’obsolescence technologique

potentielle de ses produits ou de ses services, la complexité dans la détention de son




5

capital, l’importance des parties liées, le nombre de centres de production et ladispersion de leur implantation géographique ;

• ceux influençant le secteur dans lequel opère l’entité, telles que les conditionséconomiques et concurrentielles mises en évidence par les tendances et les ratios

financiers ainsi que les innovations technologiques, l’évolution du marché et les pratiques comptables du secteur.

Au niveau du solde des comptes et des catégories d’opérations.

• les comptes pouvant comporter des anomalies, tels que ceux enregistrant des écrituresde redressement au titre d’exercices antérieurs ou reposant en grande partie sur desestimations ;

• la complexité des opérations sous-jacentes ou d’autres événements qui peuventnécessiter l’intervention d’un expert ;

• le degré de jugement intervenant dans la détermination des valeurs d’inventaires ;

• la vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux détournements, par exemple des actifsattractifs ou faciles à détourner tels que la trésorerie ;

• l'enregistrement d'opérations inhabituelles ou complexes, notamment à la clôture del’exercice ou à une date proche ;

• des opérations non soumises aux traitements habituels.

Systèmes comptable et de contrôle interne

13. Les contrôles internes relatifs au système comptable permettent de remplir les objectifssuivants :

• les opérations ne peuvent être effectuées qu'avec une autorisation générale ou particulière de la direction ;

• toutes les opérations et les événements sont enregistrés rapidement dans la période

comptable correspondante afin de permettre la préparation des comptes conformémentà un référentiel comptable identifié ;

• l’accès aux actifs et aux documents comptables n'est possible que sur autorisation de ladirection ;

• les actifs enregistrés sont comparés aux actifs physiques existants à des intervallesréguliers et des mesures appropriées sont prises en cas d’écarts constatés.




6

Limites inhérentes aux contrôles internes

14. Les systèmes comptable et de contrôle interne ne donnent pas à la direction la certitudeque les objectifs fixés sont atteints, et ce en raison des limites inhérentes aufonctionnement de tout système. Ces limites sont les suivantes :

• le coût d’un contrôle interne ne doit pas excéder les avantages escomptés de cecontrôle ;

• la plupart des contrôles internes portent sur des opérations répétitives et non sur desopérations non récurrentes ;

• le risque d’erreur humaine due à la négligence, à la distraction, aux erreurs de jugement ou à la mauvaise compréhension des instructions ne peut être totalementéliminé ;

• la possibilité d’échapper aux contrôles internes par la collusion d’un membre de ladirection ou d’un employé avec d’autres personnes internes ou externes à l’entité ;

• l’éventualité qu’une personne chargée de réaliser un contrôle interne abuse de ses prérogatives, par exemple un membre de la direction passant outre le contrôle ;

• la possibilité que les procédures ne soient plus adaptées en raison de l’évolution de lasituation, et donc que les procédures ne soient plus appliquées.

Compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne

15. Lors de la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne en vue de planifier l’audit, l’expert-comptable acquiert la connaissance de la conception et dufonctionnement de ces systèmes, par exemple, en effectuant un “test de conformité ”

permettant de suivre certaines opérations dans le système comptable. Lorsque lesopérations sélectionnées sont représentatives de celles traitées par le système, cette

procédure peut être intégrée aux « tests de procédures ». La nature et l’étendue des testsde conformité effectués par l’expert-comptable sont telles qu’elles ne suffisent cependant

pas à elles seules à réunir suffisamment d’éléments probants pour étayer une évaluationdu risque lié au contrôle à un niveau faible ou moyen.

16. La nature, le calendrier et l’étendue des procédures mises en œuvre par l’expert-comptable pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne varient enfonction, notamment, des critères suivants :

• taille et complexité de l’entité et de son système informatique ;

• seuil de signification ;

• types de contrôles internes concernés ;

• nature de la documentation de l’entité en matière de contrôles internes spécifiques ;




7

• évaluation par l’expert-comptable du risque inhérent.

17. En règle générale, pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interneaffectant sa mission, l’expert-comptable s’appuie sur son expérience antérieure de l’entitéet a recours à :

(a) des entretiens avec les dirigeants, les cadres et le personnel des différents échelonshiérarchiques de l’entité et à la documentation existante (manuels de procédures,description des postes, organigrammes, etc.),

(b) la vérification des documents et des informations issus des systèmes comptable et decontrôle interne, et,

(c) l’observation des activités et des opérations de l’entité, y compris l’organisation dusystème informatique, le personnel d’encadrement et la nature des traitementsinformatisés, etc.

Système comptable

18. L’expert-comptable prend connaissance du système comptable pour identifier et

comprendre :

(a) les principales catégories d’opérations résultant des activités de l’entité,

(b) la source de ces opérations,

(c)

l’organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs, la nature desdocuments justificatifs et le contenu des postes et des rubriques des comptes,

(d) l’origine des opérations et événements significatifs jusqu’à leur enregistrement

dans les comptes, et,

(e) le processus d’établissement des comptes ou documents comptables et financiersde synthèse.

Environnement général de contrôle interne

19. L’expert-comptable prend connaissance de l’environnement général de contrôleinterne pour évaluer les comportements, degrés de sensibilisation et actions de ladirection (y compris le gouvernement d’entreprise) concernant les contrôles internes

et leur importance dans l’entité.

Procédures de contrôle

20. L’expert-comptable prend connaissance des procédures de contrôle pour élaborer le

plan de mission. Pour ce faire, il détermine l’existence ou l’absence de procédures decontrôle en analysant l’environnement général de contrôle interne et le systèmecomptable afin de décider s’il convient d’approfondir sa compréhension des procédures

de contrôle. Celles-ci étant liées à l’environnement général de contrôle interne et ausystème comptable, l’expert-comptable se familiarise en même temps avec les procédures




8

de contrôle ; par exemple, en analysant le fonctionnement du système comptableconcernant la trésorerie, l’expert-comptable sera à même de déterminer si lesrapprochements bancaires sont effectués. En règle générale, il n’est pas nécessaire, pour élaborer le plan d’audit, de connaître toutes les procédures de contrôle relatives à chacunedes assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie d’opérations.

Risque lié au contrôle

Evaluation préliminaire du risque lié au contrôle

21. L’évaluation préliminaire du risque lié au contrôle consiste à apprécier l’efficacité dessystèmes comptable et de contrôle interne de l’entité en termes de prévention ou dedétection et de correction des anomalies significatives. Le risque lié au contrôle ne peuttoutefois pas être entièrement éliminé en raison des limites inhérentes à tout système

comptable et de contrôle interne.

22. Après avoir pris connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne,l’expert-comptable procède à une évaluation préliminaire du risque lié au contrôle,

au niveau des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégoried’opérations significatif.

23. L’expert-comptable fixe en général un niveau de risque lié de contrôle élevé pour certaines ou pour toutes les assertions lorsque :

(a) les systèmes comptable et de contrôle interne ne sont pas appliqués effectivement ;

ou,

(b) l'évaluation du fonctionnement effectif des systèmes comptable et de contrôle internede l’entité ne constituerait pas une démarche d’audit efficace.

24. L’évaluation préliminaire du risque lié au contrôle pour une assertion sous-tendant

l’établissement des comptes est fixée à un niveau élevé, sauf si l’expert-comptable :

(a) parvient à identifier des contrôles internes appliqués à cette assertion etsusceptibles de prévenir ou détecter et corriger une anomalie significative, et,

(b) envisage de réaliser des tests de procédures pour conforter son évaluation.

Documentation de la prise de connaissance et de l’évaluation du risque lié au contrôle

25. L’expert-comptable réunit dans ses dossiers de travail une documentation relativeà :

(a) son analyse des systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité, et,




9

(b) son évaluation du risque lié au contrôle. En cas d’évaluation d’un risque de niveauinférieur à un risque élevé, l’expert-comptable documente également les éléments sur lesquels se fondent ses conclusions.

26. Différentes techniques peuvent être utilisées pour documenter l'analyse des systèmes

comptable et de contrôle interne. L’expert-comptable est libre d’opter pour la techniquede son choix. Parmi celles les plus couramment utilisées, seules ou combinées, onrelèvera les descriptions narratives, les questionnaires, les listes de contrôle et lesdiagrammes. La forme et l’étendue de la documentation dépendent de la taille et de lacomplexité de l’entité ainsi que de la nature de ses systèmes comptable et de contrôleinterne. En général, plus les systèmes sont complexes, plus les procédures d’analyseseront étendues et la documentation développée.

Tests de procédures

27. Les tests de procédures sont effectués afin d’obtenir des éléments probants sur l’efficacité :

(a) de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne, afin de déterminer sileur conception permet de prévenir ou de détecter et de corriger les anomaliessignificatives, et,

(b) du fonctionnement des contrôles internes durant l’exercice.

28. Il est possible que certaines des procédures mises en œuvre afin d’analyser les systèmescomptable et de contrôle interne n’aient pas été spécifiquement conçues à l’origine en

tant que tests de procédures. Elles peuvent néanmoins fournir des éléments probants sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des contrôles internes concernantcertaines assertions et serviront alors de tests de procédures. Par exemple, pour analyser le fonctionnement du système comptable et de contrôle interne relatif à la fonctiontrésorerie, l’expert-comptable peut avoir rassemblé des éléments probants sur l’efficacitédu processus de préparation des rapprochements bancaires au moyen de demandesd’informations et d’observations.

29. Lorsque l’expert-comptable constate que les tests de conformité réalisés lors de la prisede connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne fournissent également deséléments probants sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des politiques etdes procédures appliquées à une assertion particulière sous-tendant l’établissement descomptes, il peut les utiliser, à condition toutefois qu’ils soient suffisants pour justifier uneévaluation du risque lié au contrôle de niveau inférieur à un risque élevé.

30. Les tests de procédures peuvent comprendre :

• l'examen des documents justifiant les opérations et d’autres procédures visant àrassembler des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes, par exemple la vérification qu’une opération donnée a été autorisée ;




10

• des demandes d’informations et l’observation des contrôles internes qui ne laissentaucune trace matérielle, par exemple pour déterminer précisément qui effectue chaquetâche, et pas simplement la personne qui est censée l’effectuer ;

• une vérification des contrôles internes, par exemple des rapprochements bancaires,

afin de s’assurer qu’ils ont été correctement réalisés.

31. L’expert-comptable réunit des éléments probants au moyen de tests de procédurespour justifier d’une évaluation du risque lié au contrôle à un niveau inférieur à unniveau élevé. Plus le risque lié au contrôle est évalué à un niveau faible, plus

l’expert-comptable devra réunir d’éléments probants montrant que les systèmescomptable et de contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent

efficacement.

32. Pour réunir des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes,l’expert-comptable examine comment ces contrôles ont été réalisés et la permanence deleur application, durant la période, et identifie la personne qui les a effectués. Le bonfonctionnement n’exclut pas certaines déviations par rapport aux contrôles prescrits.Celles-ci peuvent être imputées à certains événements, tels qu’un changement intervenudans le personnel occupant des postes clés, des fluctuations saisonnières significatives enterme de volume d’opérations ou une erreur humaine. Lorsque des déviations sontdétectées, l’expert-comptable procède à des investigations spécifiques concernant leur cause, par exemple le moment où sont intervenus les changements du personnel chargédes fonctions de contrôle interne. Il s’assure ensuite que les tests de procédures couvrentla période des changements ou de fluctuations en question.

33. L’objectif des tests de procédures dans un environnement informatique est le même quedans un environnement manuel. Toutefois, certaines procédures d’audit peuvent différer.L’expert-comptable peut juger nécessaire ou préférer utiliser des techniques d’auditassistées par ordinateur. L’emploi de telles techniques, par exemple des programmesd’interrogation de fichiers ou des programmes d’audit tests, peuvent s’avérer utileslorsque les systèmes comptable et de contrôle interne ne fournissent aucun élémentvisible pour prouver la performance effective des contrôles internes programmés dans unsystème informatisé.

34. En fonction des résultats des tests de procédures, l’expert-comptable détermine siles contrôles internes sont conçus et fonctionnent conformément à son évaluation

préliminaire du risque lié au contrôle. L’examen des déviations peut le conduire àréviser le niveau de risque lié au contrôle. Dans ce cas, l’expert-comptable modifie lanature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs prévus.

Qualité et date d’obtention des éléments probants

35. Certains types d’éléments probants sont plus fiables que d’autres. En général, ceux issusdes observations de l’expert-comptable sont plus fiables que ceux provenant desdemandes d’informations. Par exemple, l’expert-comptable peut se procurer des éléments

probants sur la séparation des tâches en observant les personnes appliquant une procédure

de contrôle ou en demandant des informations au personnel concerné. Toutefois, leséléments probants obtenus par certains tests de procédures, tels que l’observation, n’ont




11

de valeur qu’au moment précis où le contrôle a été effectué. L’expert-comptable peut par conséquent décider de compléter ces contrôles par d’autres tests de procédures permettantde recueillir des éléments probants sur d’autres périodes de l’exercice.

36. Pour déterminer les éléments probants nécessaires pour étayer une conclusion relative au

risque lié au contrôle, l’expert-comptable peut tenir compte des éléments probants réunisau titre des exercices précédents. En général, l’expert-comptable ayant une connaissancedes systèmes comptable et de contrôle interne grâce aux travaux précédemment effectués,il actualise sa connaissance et considère la nécessité de compléter les éléments probants

précédemment obtenus par d’autres, relatifs aux modifications intervenues. En

conséquence, avant de s'appuyer sur le résultat des procédures mises en œuvre autitre des exercices précédents, l’expert-comptable réunit des éléments probants

justifiant que ceux-ci restent valables. Ces éléments peuvent concerner la nature, lecalendrier et l’étendue des modifications intervenues dans les systèmes comptable et decontrôle interne depuis la réalisation de la mission précédente. L’expert-comptable évaluealors leur incidence sur la fiabilité du système sur lequel il estime pouvoir s’appuyer. Plusla mise en œuvre de ces procédures est ancienne, moins l’assurance qui en découle estgrande.

37. L’expert-comptable détermine si les mêmes contrôles internes ont été appliqués tout

au long de la période. Si des contrôles de nature différente ont été appliqués à différentsmoments de la période, l’expert-comptable les considère individuellement. Uneinterruption dans la continuité des contrôles internes durant une période spécifiquerequiert une étude séparée de la nature, du calendrier et de l’étendue des procéduresd’audit à appliquer aux opérations et aux autres événements de cette période.

38. L’expert-comptable peut décider d’effectuer des tests de procédures en cours d’année.Toutefois, il ne peut se contenter des seuls résultats de ces tests et rassemble d’autreséléments pour le reste de l’exercice. Les facteurs déterminants à prendre en considération

pour décider de contrôles complémentaires sont les suivants :

• résultats des tests intercalaires ;

• durée de la période restant à courir jusqu’à la fin de l’exercice ;

• modifications intervenues dans les systèmes comptable et de contrôle interne durant la période restante ;

• nature et montant des opérations, des autres événements et des soldes des comptesconcernés ;

• environnement général de contrôle interne, en particulier contrôles aux différentsniveaux hiérarchiques ;

• contrôles substantifs que l’expert-comptable souhaite mettre en oeuvre.

Evaluation finale du risque lié au contrôle




12

39. Avant de tirer les conclusions de sa mission, basées sur le résultat des contrôlessubstantifs et des autres éléments probants collectés durant l’audit, l’expert-

comptable détermine si son évaluation du risque lié au contrôle est confirmée.

Lien entre l'évaluation du risque inhérent et l’évaluation du risque lié au contrôle

40. Pour réduire le risque inhérent, la direction d’une entité est amenée à mettre en place dessystèmes comptable et de contrôle interne afin de prévenir, ou détecter et corriger, lesanomalies. Aussi, dans de nombreux cas, le risque inhérent et celui lié au contrôle sont-ilsétroitement liés. Dans ce cas, si l’expert-comptable tente d’évaluer séparément le risqueinhérent et le risque lié au contrôle, son évaluation risque d’être incorrecte. Il est donc

préférable d’évaluer le risque d’audit en évaluant ensemble ces deux composants.

Risque de non détection

41. Le niveau du risque de non détection dépend directement des contrôles substantifsréalisés. L’évaluation du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par l’expert-comptable conditionne la nature, le calendrier et l’étendue des contrôlessubstantifs à mettre en œuvre pour réduire le risque de non détection et, par conséquent,le risque d’audit, à un niveau acceptable faible. Il est toutefois impossible d’éliminer toutrisque de non détection, même en examinant les soldes de comptes ou les catégoriesd’opérations de façon exhaustive, car la plupart des éléments probants collectésconduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.

42. L’expert-comptable tient compte de l’évaluation du niveau du risque inhérent et de

celui du risque lié au contrôle pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue

des contrôles substantifs nécessaires pour réduire le risque d’audit à un niveauacceptable faible. A cette fin, il considère :

(a) la nature des contrôles substantifs à effectuer, en utilisant, par exemple, des contrôlesvisant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l’entité plutôt quedes contrôles visant à obtenir de la documentation interne, ou des contrôles détaillés

permettant de répondre à un objectif d’audit donné en complément de procéduresanalytiques,

(b) le calendrier de la mise en œuvre des contrôles substantifs, par exemple en lesexécutant à la fin de l’exercice plutôt qu’à une date intercalaire, et,

(c) l’étendue des contrôles substantifs à effectuer, par exemple en utilisant unéchantillon plus large.

43. Il existe une relation inverse entre d’une part, le risque de non détection et, d’autre part, lerisque inhérent et le risque lié au contrôle. Par exemple, lorsque le risque inhérent et celuilié au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non détectionfaible, afin de réduire le risque d’audit à un niveau acceptable faible. Inversement,lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont faibles, on peut accepter un niveaude risque de non détection plus élevé tout en réduisant le risque d’audit à un niveauacceptable faible. L’annexe explicite la relation entre les différents composants du risque

d’audit.




13

44. Bien que les tests de procédures et les contrôles substantifs se distinguent de par leur objet, les résultats qui en découlent peuvent les uns et les autres répondre aux objectifs dechacun d’eux. Les anomalies découvertes lors des contrôles substantifs peuvent inciter l’expert-comptable à revoir son évaluation du risque lié au contrôle. Il convient de sereporter à l’annexe qui explique la relation entre les différents composants du risque

d’audit.

45. Une évaluation même à un niveau faible du risque inhérent et du risque lié au contrôlen’élimine pas la nécessité d’effectuer des contrôles substantifs. Quelle que soitl’évaluation du niveau du risque inhérent et du risque lié au contrôle, l’expert-

comptable met en œuvre des contrôles substantifs pour les catégories d’opérations etles soldes de comptes significatifs.

46. L’évaluation faite des composants du risque d’audit peut évoluer en cours de mission. Par exemple, il est possible que l’expert-comptable découvre au cours des contrôlessubstantifs des informations très différentes de celles sur la base desquelles ces risquesavaient été évalués à l’origine. Dans ce cas, il modifie ses contrôles substantifs enfonction de la nouvelle évaluation du risque inhérent et de celui lié au contrôle.

47. Plus le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont évalués à un niveau élevé,

plus l’expert-comptable réunit d’éléments probants provenant de contrôlessubstantifs. Lorsque ces risques sont évalués à un niveau élevé, l’expert-comptabledétermine si les contrôles substantifs fournissent des éléments probants suffisants pour réduire le risque de non détection, et donc le risque d’audit à un niveau acceptable faible.Lorsqu’il constate que le risque de non-détection concernant une assertion sous-

tendant l’évaluation d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations

significatif ne peut être réduit à un niveau acceptable faible, l’expert-comptableexprime dans son rapport une opinion avec réserve ou un refus d’exprimer uneopinion pour cause d’impossibilité résultant d’une limitation dans l’étendue de sestravaux.

Risque d’audit dans les petites entités

48. Le niveau d’assurance auquel parvient l’expert-comptable, pour exprimer une opinionsans réserve sur les comptes, est le même quelle que soit la taille de l’entité. Toutefois, iln’est pas possible de mettre en œuvre, dans les petites entités, les mêmes contrôles

internes que dans les grandes. Par exemple, dans une petite entité, les procédurescomptables sont souvent appliquées par un nombre restreint de personnes chargées à lafois de responsabilités opérationnelles et de contrôle, et la séparation des tâches fait alorsdéfaut ou est très limitée. Parfois, l’insuffisance de séparation des tâches est compensée

par un système de contrôle de gestion efficiente dans lequel des contrôles sont effectués par le propriétaire/dirigeant qui s’appuie sur sa connaissance personnelle de l’entité et sa participation active à l’exploitation. Si la séparation des tâches est limitée et si l’expert-comptable ne parvient pas à établir l’existence de contrôles internes aux différentsniveaux hiérarchiques, les éléments probants permettant de fonder son opinion sur lescomptes seront alors obtenus exclusivement au moyen de contrôles substantifs.




14

Communication des déficiences relevées

49. Dans le cadre de sa prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interneet des tests de procédures, l’expert-comptable peut relever des déficiences dans le

fonctionnement de ces systèmes. L’expert-comptable communique à la direction,dans les meilleurs délais et dans les formes qu’il juge utiles, celles des déficiences

relevées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes comptable et decontrôle interne qu’il considère importantes. La communication des déficiences à ladirection s’effectue en général par écrit. Toutefois, si l’expert-comptable estime qu’unecommunication orale suffit, cette dernière sera documentée dans les dossiers de travail. Ilest important d’indiquer dans la communication faite que seules les déficiences relevéesdans le cadre de la mission sont signalées et que l’examen effectué ne visait pas àdéterminer l’adéquation des contrôles internes aux objectifs fixés par la direction.

50. Outre la communication ainsi faite à la direction, l’expert-comptable apprécie s’ilconvient de porter à la connaissance des personnes chargées du gouvernementd’entreprise les déficiences majeures relevées.






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Annexe

Illustration de la relation entre les composants du risque d’audit

Le tableau ci-après indique comment le risque de non détection peut varier en fonction del’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle.

Evaluation de l’expert-comptable du risque lié aucontrôle :Elevé Moyen Faible

Evaluation par Elevé Minimum Faible Moyenl’expert-comptabledu risque

Moyen Faible Moyen Elevé

inhérent Faible Moyen Elevé Maximum

Les zones grisées dans ce tableau correspondent au risque de non détection. Plus le niveau dece risque est faible, plus les contrôles à mettre en œuvre par l’expert-comptable sont

importants.

Il existe une relation inverse entre d’une part, le risque de non détection et, d’autre part, lerisque inhérent et le risque lié au contrôle. Par exemple, lorsque le risque inhérent et celui lié aucontrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non détection faible, afin deréduire le risque d’audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lorsque le risque inhérentet celui lié au contrôle sont faibles, on peut accepter un niveau de risque de non détection plusélevé tout en réduisant le risque d’audit à un niveau acceptable faible.



ISA 401 : AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2

Compétences....................................................................................................................2

Planification.......................................................................................................................3

Evaluation du risque ..........................................................................................................5

Procédures d’audit............................................................................................................6


s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autresinformations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leursmodalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires. Les

principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de cesinformations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être

considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.





AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE (ISA 401)

2

Introduction


modalités d’application concernant la démarche à suivre lorsque l’audit est réalisé dans unenvironnement informatique. Dans le cadre des normes d’audit, un environnementinformatique existe lorsqu’un ordinateur, quels que soient son type et ses capacités, est utilisé

pour le traitement d’informations financières d’importance significatives pour l’audit, que cetordinateur soit exploité par l’entité ou par un tiers.

2. L’expert-comptable prend en compte l’environnement informatique et son incidence

sur la démarche d’audit.

3. L’existence d’un environnement informatique ne modifie pas l’objectif et l’étendue de la

mission. Néanmoins, l’utilisation d’un ordinateur modifie la saisie et le processus detraitement, la conservation des données et la communication des informations financières et

peut avoir une incidence sur les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité. Enconséquence, un environnement informatique peut avoir une influence sur :

• la démarche suivie par l’expert-comptable pour acquérir une connaissance suffisante dessystèmes comptable et de contrôle interne ;

• la prise en compte du risque inhérent et du risque lié au contrôle permettant d’évaluer lerisque d’audit ;

• la conception et l’exécution de tests de procédures et de contrôles substantifs nécessairesen la circonstance pour atteindre l’objectif de l’audit.

Compétences

4. L’expert-comptable posséde ou acquiert une connaissance suffisante de

l’environnement informatique de l’entité pour planifier, diriger, superviser et revoir

les travaux de contrôle effectués. Il détermine si des compétences informatiques

particulières sont nécessaires pour réaliser la mission. Celles-ci peuvent être utiles pour :

• obtenir une compréhension suffisante des systèmes comptable et de contrôle interneinfluencés par l’environnement informatique ;

• déterminer l’incidence de l’environnement informatique sur l’évaluation générale du risqueet sur l’évaluation du risque au niveau du solde des comptes et des catégoriesd’opérations ;

• concevoir et mettre en œuvre des tests de procédures et des contrôles substantifsappropriés.




3

Si des compétences particulières sont requises, l’expert-comptable se fait assister par un professionnel possédant ces compétences ; il peut s’agir d’un collaborateur ou d’un

spécialiste externe. Si le recours à un tel professionnel est envisagé, l’expert-

comptable rassemble suffisamment d’éléments probants montrant que le travail

effectué permet de répondre à l’objectif de l’audit, selon la norme ISA 620

“ Utilisation des travaux d'un expert ”.

Planification

5. Conformément à la norme ISA 400 “ Evaluation du risque et contrôle interne ”,

l’expert-comptable acquiert une connaissance suffisante des systèmes comptable et

de contrôle interne pour planifier la mission et concevoir une approche d’audit

efficace.

6. Dans la planification des aspects de l’audit susceptibles d’être influencés par

l’environnement informatique de l’entité, l’expert-comptable tient compte de

l’importance et de la complexité des systèmes informatiques ainsi que de la

disponibilité des données pouvant être utilisées pour l’audit, en particulier :

• de l’importance des différentes assertions sous-tendant l’établissement des comptesaffectées par le traitement informatisé d’une application comptable complexe. Uneapplication comptable peut être considéré comme complexe si, par exemple :

- le volume des opérations est tel qu’il est difficile aux utilisateurs d’identifier et decorriger des erreurs de saisie, de traitement, de restitution, de programmes, etc.

- l’ordinateur génère automatiquement des opérations ou des écritures importantesintégrées directement dans une autre application,

- l’ordinateur exécute des calculs complexes d’informations financières et/ou génèreautomatiquement des opérations ou des écritures importantes qui ne peuvent être (oune sont pas) validées en dehors de l’application,

- des opérations font l’objet d’un échange électronique avec d’autres entités (commedans les systèmes d’échange de données informatiques (EDI)) sans contrôle manuelde la pertinence ou du caractère normal de ces échanges.

• de l’organisation des activités informatiques de l’entité et du degré de concentration ou dedécentralisation du traitement informatique, notamment lorsqu’ils ont une influence sur laséparation des tâches.




4

• de la disponibilité des données. Des documents source, certains fichiers informatiques, oud’autres éléments probants nécessaires à l’expert-comptable existent parfois pendant unecourte période seulement ou uniquement sur un support lisible par une machine. Le

système informatique de l’entité peut générer des rapports internes utiles pour lescontrôles substantifs (en particulier les procédures analytiques). Le potentiel d’utilisationde techniques d’audit assistées par ordinateur peut également accroître l’efficacité des

procédures d’audit, ou permettre à l’expert-comptable d’appliquer certaines procéduresà une population entière de comptes ou d’opérations à un moindre coût.

7. Dans un environnement informatique utilisant des systèmes importants et

complexes, l’expert-comptable acquiert également la connaissance de cet

environnement et détermine si celui-ci peut influencer l’évaluation du risque

inhérent et l’évaluation du risque lié au contrôle. La nature des risques et les

caractéristiques du contrôle interne dans un environnement informatique comprennent :

• le manque de trace matérielle justifiant les opérations. Dans certains systèmesinformatiques, il est possible que des traces matérielles complètes nécessaires pour l’auditn’existent que pendant une courte période ou uniquement sur un support lisible par lamachine. Dans le cas où un programme d’application complexe exécute un grand nombrede tâches dans le processus de traitement, l’existence de traces matérielles exhaustivesn’est pas évidente. C’est pourquoi des erreurs contenues dans le programmed’application peuvent être difficiles à détecter par l’utilisateur en temps voulu par des

procédures manuelles ;

• l’uniformité du traitement des opérations. L’ordinateur applique le même traitement àtoutes les opérations similaires en utilisant les mêmes instructions. Ceci permet d’éliminer quasiment toutes les erreurs humaines qui se produisent lors d’un traitement manuel. Enrevanche, les erreurs de programmation (ou les autres erreurs systématiques dans leslogiciels d’exploitation ou dans les programmes d’application) entraînent en général untraitement incorrect de toutes les opérations ;

• la séparation insuffisante des tâches. De nombreuses procédures de contrôle exécutéesen général par des personnes différentes dans un système manuel peuvent être

centralisées dans un système informatique. Ainsi, une personne ayant accès à des programmes, à des traitements ou à des données informatiques est en mesure d’exécuter des opérations non autorisées ;

• le risque d’erreurs et d’irrégularités. Le risque d’erreur humaine dans la conception, lamaintenance et la mise en œuvre d’un système informatique est plus important que dansun système manuel, à cause du niveau de détail inhérent à ces systèmes. De même, lerisque que des utilisateurs non autorisés accèdent à des données ou les modifient sanstrace visible est plus grand dans un système informatique.

En outre, la diminution de l’intervention humaine dans le traitement informatiséd’opérations et son contrôle contribue à réduire les possibilités de détection d’erreurs ou




5

d’irrégularités. Celles-ci se produisant lors de la conception ou de la modification de programmes d’application ou de logiciels d’exploitation risquent de passer longtempsinaperçues.

• le lancement ou l’exécution des opérations. Le système informatique peut lancer ouexécuter automatiquement certains types d'opérations. L’autorisation de ces opérationsou procédures n’est pas toujours aussi bien documentée que dans un système manuel.L’autorisation par la direction peut n’être qu’implicite et résulter de son acceptation de laconception du système informatique et de ses modifications ultérieures ;

• la dépendance vis-à-vis d’autres contrôles du traitement informatisé. Le traitementinformatisé peut générer des rapports ou d’autres documents utilisés pour des procéduresde contrôle manuel. L’efficience de ces procédures manuelles peut dépendre del’efficacité des contrôles d’exhaustivité et d’exactitude du traitement informatisé. Ainsi,l’efficacité et la cohérence des contrôles du traitement d'opérations dans les applicationsinformatisées sont souvent elles-mêmes tributaires de l’efficacité des contrôlesinformatiques généraux ;

• le renforcement potentiel de la supervision de la direction. Un système informatique peutoffrir à la direction une palette d’outils analytiques permettant d'examiner et de superviser les activités de l’entité. S’ils sont disponibles et utilisés, ces outils peuvent améliorer lastructure globale de contrôle interne ;

• l’utilisation potentielle de techniques d’audit assistées par ordinateur. Le traitement etl’analyse de grandes quantités de données par l’informatique peuvent permettre àl’expert-comptable d’appliquer des techniques ou d’utiliser des outils d’audit informatisésgénéraux ou spécifiques pour l’exécution de ses contrôles.

Les risques, ainsi que les contrôles mis en œuvre, liés aux caractéristiques du systèmeinformatique, ont une incidence potentielle sur l’évaluation du risque d’audit par l’expert-comptable, et sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit.

Evaluation du risque

8. Conformément à la norme ISA 400 “Evaluation du risque et contrôle interne”,

l’expert-comptable évalue le risque inhérent et le risque lié au contrôle pour

chacune des assertions importantes sous-tendant l’établissement des comptes.

9. Le risque inhérent et le risque lié au contrôle dans un environnement informatique peuventavoir à la fois des effets diffus, et des effets spécifiques par type de postes sur la probabilitéd'anomalies significatives dans les circonstances suivantes :

• les risques peuvent résulter de déficiences dans les activités informatiques générales tellesque : développement et maintenance de programmes, maintenance des logiciels




6

d’exploitation, traitements, sécurité physique du système informatique, contrôle d’accès àdes utilisateurs privilégiés. Ces déficiences sont de nature à avoir un effet diffus sur toutesles applications traitées par l’ordinateur ;

• les risques peuvent accroître la possibilité d’erreurs ou de fraudes dans des applicationsspécifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des traitements spécifiques.Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des systèmes exécutant desopérations logiques ou des calculs complexes, ou qui gèrent un nombre élevé desituations d’exception. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds oud’autres liquidités peuvent faire l’objet de fraudes de la part des utilisateurs ou du

personnel informatique.

10. Les grandes entreprises recourent fréquemment à des nouvelles technologies pour

développer des systèmes informatiques de plus en plus complexes qui peuvent comporter des liaisons micro-gros systèmes, des bases de données distribuées, des traitements par l’utilisateur final ou des systèmes de gestion des données qui transfèrent directement desinformations dans les systèmes comptables. Ces systèmes augmentent le degré desophistication globale du système informatique et la complexité des applications concernées.En conséquence, ils peuvent accroître le risque et nécessitent une attention particulière.

Procédures d’audit

11. Conformément à la norme ISA 400 “ Evaluation du risque et contrôle interne ”,l’expert-comptable prend en compte l’environnement informatique dans la définition

de procédures d’audit visant à réduire le risque d’audit à un niveau acceptable

faible.

12. Les objectifs d’audit restent identiques, que les données comptables soient traitéesmanuellement ou par informatique. Toutefois, les méthodes de mise en œuvre des

procédures d’audit pour réunir des éléments probants peuvent être influencées par le modede traitement utilisé. L’expert-comptable peut appliquer des procédures d’audit manuelles,des techniques assistées par ordinateur, ou combiner les deux pour rassembler suffisamment

d’éléments probants. Il peut également utiliser des outils d’audit informatisés généraux ouspécialisés pour l’exécution des contrôles d’audit.Dans certains systèmes comptablesutilisant un ordinateur pour traiter des applications importantes, il peut être difficile, voireimpossible, pour l’expert-comptable de se procurer certaines données à des finsd’inspection, de vérification ou de confirmation externe sans utiliser l'informatique.





ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L’ENTITE FAIT APPELA UN SERVICE BUREAU

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2

Eléments à prendre en compte par l’expert-comptable ......................................................2

Rapport du confrère intervenant dans le service bureau......................................................4










2

Introduction


modalités d’application à l’attention de l’expert-comptable d’une entité qui a recours à unservice bureau. Cette norme traite également des travaux et du rapport que l’expert-comptable peut être amené à demander au confrère intervenant dans le service bureau.

2. L’expert-comptable évalue l’incidence des prestations fournies par le service bureau

sur les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité afin de planifier sa

mission et concevoir une approche d’audit efficace.

3. Une entité peut faire appel à un service bureau dans différents domaines ; par exemple, pour exécuter des tâches et tenir la comptabilité y afférente, ou enregistrer des opérations et traiter

les données correspondantes (ex : service bureau informatique). Si l’entité fait appel à unservice bureau, certaines politiques et procédures et certains documents produits par cedernier peuvent être utiles pour l’audit des comptes de l’entité.

4. Le terme « confrère » utilisé dans la présente norme s’entend d’un professionnel, français ouétranger, qu’il soit chargé du contrôle des comptes du service bureau ou qu’il intervienne dansce dernier pour une autre mission.

Eléments à prendre en compte par l’expert-comptable

5. Un service bureau peut définir et mettre en œuvre des politiques et des procédures quiaffectent les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité cliente et qui sont autonomes

par rapport à celles de l’entité. Lorsque les prestations du service bureau se limitent àl’enregistrement et au traitement des opérations et que l’entité garde la maîtrise du faitgénérateur et en conserve la responsabilité, celle-ci peut définir et mettre en œuvre ses propres

politiques et procédures au sein du service bureau. Lorsque le service bureau se charged'effectuer les opérations et en assume la maîtrise d’œuvre, l’entité peut s’en remettre aux

politiques et procédures du service bureau.

6. L’expert-comptable détermine l’importance des prestations fournies par le servicebureau et leur incidence sur sa mission d’audit. Pour ce faire, il prend en compte leséléments suivants :

• nature des prestations fournies ;

• conditions contractuelles et relations entre l’entité et le service bureau ;

• assertions significatives sous-tendant l’établissement des comptes qui peuvent êtreinfluencées par le recours à un service bureau ;

• risque inhérent associé à ces assertions ;




3

• interactions entre les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité et ceux duservice bureau ;

• contrôles internes de l’entité auxquels sont soumises les opérations traitées par le service bureau ;

• organisation interne et surface financière du service bureau et incidence éventuelle d'unedéfaillance de ce dernier ;

• informations émanant du service bureau telles que celles figurant dans ses manuelsutilisateurs et ses manuels techniques ;

• informations disponibles sur les contrôles généraux et les contrôles informatiques relatifsaux applications utilisées par le service bureau pour l’entité.

Au regard des éléments ci-dessus, l’expert-comptable peut estimer que l’évaluation du risquelié au contrôle ne sera pas influencée par les contrôles mis en place au sein du service bureau.Si tel est le cas, les paragraphes suivants de la présente norme ne sont pas applicables.

7. Si tel n’est pas le cas, l’expert-comptable s’enquiert des rapports destinés aux tiers préparés par le ou les confrères intervenant dans le service bureau ou par les auditeurs internes, en vued’obtenir des informations sur les systèmes comptable et de contrôle interne du service bureauainsi que sur son fonctionnement et son efficacité.

8. Si l’expert-comptable conclut que les activités du service bureau ont une incidence

significative sur le fonctionnement de l'entité et peuvent en conséquence affecter la

démarche d’audit, il rassemble des informations suffisantes pour comprendre les

systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau et évalue le risque lié

au contrôle à un niveau élevé, ou à un niveau inférieur (moyen ou faible) selon que

des tests de procédures seront ou non réalisés.

9. Si les informations réunies ne sont pas suffisantes, l’expert-comptable demande à l’entitéd’obtenir du confrère intervenant dans le service bureau de mettre en œuvre des procéduresappropriées pour obtenir les informations nécessaires, ou envisage de se rendre au service

bureau en vue de recueillir lesdites informations. Dans ce dernier cas, l’expert-comptabledemande à l’entité de solliciter du service bureau l’autorisation d’accéder aux informationssouhaitées.

10. L’expert-comptable peut être en mesure d’identifier les domaines des sytèmes comptable etcontrôle interne de l’entité affectés par l’intervention du service bureau, en prenantconnaissance des rapports destinés aux tiers émis par le confrère intervenant au sein du

bureau. En outre, il peut également utiliser ces mêmes rapports dans son évaluation du risquelié au contrôle relatif à des assertions influencées par les systèmes de contrôle du service




4

bureau. Si l’expert-comptable utilise le rapport du confrère intervenant dans le service

bureau, il envisage de s’assurer de sa compétence professionnelle au regard de la

mission spécifique qui lui a été confiée.

11. Lorsque l’expert-comptable arrive à la conclusion qu’il est plus efficace de réunir des éléments

probants au moyen de tests de procédures pour étayer une évaluation du risque lié au contrôleà un niveau inférieur (moyen ou faible), il peut obtenir ces éléments :

• en réalisant des tests sur les contrôles auxquels l’entité soumet les prestations du service bureau ;

• en obtenant un rapport du confrère intervenant dans le service bureau sur l’efficacité dufonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne de ce dernier et relatifs autraitement des applications considérées dans sa mission d’audit ;

• en se rendant au service bureau pour effectuer lui-même des tests de procédures.

Rapport du confrère intervenant dans le service bureau

12. Lorsque l’expert-comptable utilise le rapport d’un confrère intervenant dans le

service bureau, il examine la nature et les conclusions de ce rapport.

13. Ce rapport est, en général, de deux types :

Type A - Rapport sur l’adéquation de la conception des systèmes

(a) description des systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau, préparée par la direction de ce dernier, et

(b) conclusion attestant que :

(i) la description susmentionnée est conforme aux systèmes en place,

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels, et

(iii) les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus pour atteindre les objectifs fixés.

Type B - Rapport sur l’adéquation de la conception et sur l’efficacité du fonctionnement

des systèmes

(a) description des systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau, en général préparée par la direction de ce dernier, et

(b) conclusion attestant que :




5

(i) la description susmentionnée est exacte,

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels,

(iii) les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus pour atteindre les objectifs fixés,

(iv) sur la base des tests de procédures effectués, les systèmes comptable et de contrôleinterne fonctionnent correctement. Outre cette conclusion sur le fonctionnementeffectif des systèmes, le rapport identifie en général les tests de procédures mis enœuvre et leurs résultats.

Si le rapport du confrère intervenant dans le service bureau comporte habituellement unelimitation quant à son utilisation, celle-ci ne vise pas en général la direction du service bureau,ses clients ni les commissaires aux comptes et/ou les experts-comptables des clients.

14. L’expert-comptable examine l’étendue des travaux effectués par le confrère

intervenant dans le service bureau et évalue au regard de l’objectif d’audit, si son

rapport est utile et approprié.

15. Bien que les rapports de type A puissent être utiles à l’expert-comptable pour comprendre lessystèmes comptable et de contrôle interne, il ne peut se fonder uniquement sur ces rapports

pour revoir à la baisse son évaluation du niveau de risque lié au contrôle dans l’entité.

16. En revanche, les rapports du type B peuvent servir à cet effet, dès lors que des tests de procédures ont été réalisés. Lorsqu’un rapport de type B est utilisé comme élément probant pour étayer une évaluation du risque lié au contrôle de niveau inférieur, l’expert-comptabledétermine si les contrôles testés par le confrère intervenant dans le service bureau sont

pertinents au regard des opérations de l’entité (assertions significatives sous-tendantl'établissement des comptes) et si les tests de procédures effectués au sein du service bureauet leurs résultats sont satisfaisants. En ce qui concerne ces derniers, il convient de tenir comptede la durée de la période sur laquelle les tests ont été pratiqués et du temps écoulé depuis leur

réalisation.

17. Concernant les tests de procédures portant sur les opérations de l’entité et leurs

résultats, l’expert-comptable détermine si la nature, le calendrier et l’étendue de ces

tests fournissent des éléments probants suffisants et appropriés sur l’efficacité des

systèmes comptable et de contrôle interne afin d’étayer son évaluation du niveau de

risque lié au contrôle.

18. Dans certains cas, le confrère intervenant dans le service bureau peut avoir reçu commemission d’effectuer des contrôles substantifs pour les besoins spécifiques de la mission d’audit

de l’expert-comptable. Cette mission peut relever de l’exécution de procédures convenues




6

entre l’entité et l’expert-comptable ou entre le service bureau et son propre expert-comptableou autre confrère.

19. Lorsque l’expert-comptable utilise le rapport d’un confrère intervenant dans le

service bureau, aucune référence n’y est faite dans son propre rapport.





ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2

Eléments probants suffisants et appropriés .........................................................................2

Techniques de collecte d’éléments probants.......................................................................5


Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leursmodalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces

informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalitésd’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sontcontenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessairede s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors êtreen mesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d’application concernant la collecte d’éléments probants suffisants et appropriés

dans le cadre de l’audit des comptes, et les procédures permettant de les obtenir.

2. L’expert-comptable collecte tout au long de sa mission les éléments probants

suffisants et appropriés pour obtenir l’assurance raisonnable lui permettant

d’exprimer une opinion sur les comptes.

3. Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison appropriée de tests de procédures et de contrôles substantifs. Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir exclusivement de contrôles substantifs.

4. Les “éléments probants” désignent les informations collectées par l’expert-comptable pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sontconstituées de documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l’élaborationdes comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d’autres sources.

5. Les “tests de procédures” désignent les tests permettant de collecter des éléments probantssur l’efficience de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne permettantde prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives ainsi que sur l’efficacité dufonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée.

6. Les “contrôles substantifs” désignent les procédures visant à collecter des éléments probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont dedeux types :

(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes,

(b) procédures analytiques.

Eléments probants suffisants et appropriés

7. Les adjectifs “suffisants” et “appropriés” sont indissociables et s’appliquent aux éléments probants collectés à l’issue des tests de procédures et des contrôles substantifs. Le premier se rapporte à la quantité d’éléments probants, le second à leur qualité et à leur pertinenceappliquée à une assertion particulière ainsi qu’à leur validité. En général, les éléments

probants collectés conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes. L’expert-comptable recherche donc des éléments probants issus de plusieurs sources ou de naturedifférente afin d’étayer une même assertion.

8. Sauf cas exceptionnels, l’expert-comptable ne peut, pour fonder son opinion sur lescomptes, examiner l’ensemble des documents justificatifs et des écritures comptables. Pour




3

aboutir à une conclusion sur un solde de compte ou une catégorie d’opérations, il effectueses vérifications sur un échantillon, déterminé selon des procédures d’échantillonnagestatistique ou non.

9. Pour déterminer si les éléments probants collectés sont suffisants et appropriés, l’expert-comptable exerce son jugement personnel reposant sur plusieurs facteurs, tels que :

• son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent tant au niveau des comptes,qu'à celui du solde d’un compte ou d’une catégorie d’opérations,

• la nature des systèmes comptable et de contrôle interne et l’évaluation du risque lié aucontrôle,

• le caractère significatif de l’élément examiné,

• l’expérience acquise lors des exercices précédents,

• les résultats des procédures d’audit, y compris les fraudes et les erreurs éventuellementdécelées,

• l'origine et la fiabilité des informations disponibles.

10. Lors de la collecte d'éléments probants à partir de tests de procédures, l’expert-

comptable détermine si ces éléments sont suffisants et appropriés pour étayer son

évaluation du niveau de risque lié au contrôle.

11. Les deux aspects des systèmes comptable et de contrôle interne sur lesquels l’expert-comptable réunit des éléments probants concernent :

(a) la conception des systèmes, permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurssignificatives, et

(b ) le fonctionnement de ceux-ci de manière satisfaisante pendant toute la périodeconsidérée.

12. Lors de la collecte d'éléments probants à partir de contrôles substantifs, l’expert-

comptable détermine si les éléments résultant de ces contrôles ainsi que des tests

de procédures, sont suffisants et appropriés pour étayer les assertions sous-

tendant l’établissement des comptes.

13. Les assertions sous-tendant l’établissement des comptes sont l'ensemble des critères,explicites ou non, retenus par la direction dans leur préparation et qui peuvent êtreregroupés comme suit :

(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée,




4

(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée,

(c) rattachement : opération ou événement de la période se rapportant à l’entité,

(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événementsenregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits,

(e) évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d'inventaire,

(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits oucharges rattachés à la bonne période, et

(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décriteselon le référentiel comptable identifié.

14. En règle générale, des éléments probants sont réunis pour chaque assertion des comptes.Les éléments probants concernant une assertion, par exemple l’existence d’un stock, ne

peuvent se substituer à l’absence d’élément probant concernant une autre assertion, savalorisation à la valeur d’inventaire, par exemple. La nature, le calendrier et l’étendue descontrôles substantifs variant selon les assertions concernées, des contrôles peuvent fournir des éléments probants relatifs à plusieurs assertions. Ainsi, le recouvrement des créancesclients peut fournir des éléments probants sur l’existence et l’évaluation de la créance.

15. La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des éléments probants varieen fonction des circonstances, celle-ci peut néanmoins être appréciée au regard des

principes généraux suivants :

• les éléments probants d'origine externe (confirmation reçue d’un tiers par exemple) sont plus fiables que ceux d'origine interne ;

• les éléments probants d'origine interne sont d’autant plus fiables que les systèmescomptable et de contrôle interne sont efficaces ;

• les éléments probants obtenus directement par l’expert-comptable sont plus fiables queceux fournis par l’entité ;

• les éléments probants sous forme de documents ou de déclarations écrites sont plusfiables que des déclarations verbales.

16. Les éléments probants sont plus convaincants dès lors que les informations provenant dedifférentes sources, ou de nature différente, se corroborent. Dans ce cas, l’expert-

comptable peut parvenir à un niveau de confiance global plus élevé qu’à partir d’éléments probants pris isolément. A l’inverse, lorsque les éléments probants provenant d’une source




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ne se corroborent pas avec ceux provenant d’une autre source, l’expert-comptabledétermine les procédures supplémentaires à mettre en œuvre pour résoudre cetteincohérence.

17. L’expert-comptable tient compte du rapport entre les coûts liés à la collecte d’éléments probants et l’utilité des informations qu’il en attend. Toutefois, la difficulté et les coûtsengagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable justifiant de l’omission d’une

procédure jugée nécessaire.

18. En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l’établissement descomptes, l’expert-comptable s’efforce d’obtenir des éléments probants suffisants etappropriés pour éliminer ce doute. Si l’expert-comptable ne peut réunir des éléments

probants suffisants et appropriés, il exprime une opinion avec réserve ou formule

un refus d’exprimer une opinion.

Techniques de collecte d’éléments probants

19. L’expert-comptable applique une ou plusieurs des techniques suivantes pour réunir deséléments probants à partir des tests, procédures, et de contrôles substantifs : inspection,observation physique, demandes d’informations ou d’explications, demandes deconfirmations, calculs et procédures analytiques. Le calendrier de mise en œuvre de cestechniques dépend en partie des périodes durant lesquelles les informations recherchéessont disponibles.

Inspection

20. Technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L’inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus oumoins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l’efficacité descontrôles internes appliqués au traitement de l’information qu’il contiennent. Le degré defiabilité varie selon que :

(a) le document probant a été créé et est détenu par un tiers,

(b) le document probant a été créé par un tiers et est détenu par l’entité,

(c) le document probant a été créé et est détenu par l’entité.

L’inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

Observation physique




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21. Technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d’autres personnes, par exemple : l’observation par l’expert-comptable de la prised’inventaire par le personnel de l’entité (comptage et relevé physique) ou examen de

procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.

Demandes d'informations ou d’explications et demandes de confirmations

22. Les demandes d'informations ou d’explications permettent de se procurer des informationsauprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité. Ellesenglobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes oralesinformelles à des personnes à l’intérieur de l’entité. Les réponses à ces demandesd'informations et d’explications peuvent fournir à l’expert-comptable des informations quine sont pas en sa possession ou la confirmation d’informations existantes.

23. La confirmation est une réponse à une demande visant à corroborer des éléments contenusdans les documents comptables. Par exemple, la confirmation directe de créances auprèsdes débiteurs.

Calculs

24. Le calcul consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de documents justificatifs ou dedocuments comptables, ou à exécuter des calculs distincts.

Procédures analytiques

25. Ces procédures consistent à :

- faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des donnéesantérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité, ou des données d’entitéssimilaires, afin d’établir des relations entre elles,

- analyser les variations significatives et les tendances,

- étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.





ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction........................................................................................................................ 2

Section A : Observation de la prise d’inventaire physique des stocks.................................... 3

Section B : Confirmation des créances.................................................................................5

Section C : Demandes d'informations concernant les procès, contentieux et litiges................. 7

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l’annexe sur les

immobilisations financières................................................................................ 8

Section E : Informations sectorielles.....................................................................................9










2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d'application, complémentaires à celles présentées dans la Norme ISA 500

“Eléments probants”, concernant la collecte d’éléments probants sur certains postes descomptes et autres informations données dans l’annexe.

2. La présente Norme comporte les sections suivantes :

Section A : Observation de la prise d’inventaire physique des stocks

Section B : Confirmation des créances

Section C : Demandes d'informations concernant les procès, litiges et contentieux

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l’annexe sur les immobilisationsfinancières

Section E : Informations sectorielles




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Section A : Observation de la prise d’inventaire physique des stocks

3. Pour satisfaire à la nécessité d’un inventaire annuel, la direction est appelée à définir des procédures pour la prise d'inventaire physique des stocks. Cet inventaire sert de base à la

préparation des comptes ou permet de vérifier la fiabilité du système d’inventaire permanent.

4. Lorsque le stock revêt une importance significative, l’expert-comptable réunit des

éléments probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état, en

assistant à la prise d’inventaire physique, sauf dans le cas où ceci est irréalisable.

L’observation de la prise d’inventaire permet à l’expert-comptable d’examiner les stocks, des’assurer du respect des procédures définies par la direction pour l’enregistrement et lecontrôle des résultats des comptages et de vérifier la fiabilité de ces procédures.

5. Si l’expert-comptable ne peut être présent à la date prévue pour la prise d’inventaire

physique en raison de circonstances imprévues, il effectue lui-même ou assiste à descomptages physiques à une autre date et procède, s’il le juge nécessaire, à des

contrôles sur les mouvements intercalaires.

6. Lorsque l’observation de la prise d’inventaire physique est irréalisable, par exemple

en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, l’expert-comptable détermine s’il

peut mettre en œuvre des procédures alternatives fournissant des éléments probants

suffisants et appropriés sur l’existence du stock et sur son état lui permettant de ne

pas avoir à formuler une opinion avec réserve pour limitation dans l'étendue des

travaux d’audit. Par exemple, les documents constatant la vente ultérieure d'articles produits

ou achetés avant la réalisation de l’inventaire peuvent, dans certains cas, fournir des éléments probants suffisants et appropriés.

7. Lorsque l’expert-comptable planifie d'assister à la prise d’inventaire physique ou de recourir àdes procédures alternatives, il prend en compte dans son programme de travail :

• la nature des systèmes comptables et de contrôle interne relatifs à l’inventaire ;

• le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non détection, ainsi que lecaractère significatif des stocks ;

• l’évaluation des procédures mises en place et des instructions communiquées pour laréalisation de l’inventaire ;

• les dates prévues pour la prise d’inventaire ;

• le lieu où se déroule l’inventaire.

Il s’interroge par ailleurs sur la nécessité éventuelle de la présence d’un expert.

8. Lorsque la prise d’inventaire physique à laquelle assiste l’expert-comptable est le seul moyende recenser les quantités en stock, ou lorsque l’entité gère un système d'inventaire permanent




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et que l’expert-comptable assiste à un ou plusieurs comptages en cours d’année, il observedans les deux cas les procédures de comptage et effectue des contrôles par sondages.

9. Si l’entité procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, par exemple pour

évaluer le volume d’un tas de minerai, l’expert-comptable apprécie, de la même façon, lecaractère raisonnable de l'estimation ainsi faite.

10. Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, l’expert-comptable détermine les lieux oùsa présence à l’inventaire physique est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif dustock sur chaque site et de l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle dans lesdifférents sites.

11. L’expert-comptable prend connaissance des instructions de la direction relatives à :

(a) l’application des procédures de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de comptageutilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptageet de vérification,

(b) l’identification de l’état d’avancement des travaux en cours, des articles à rotation lente,obsolètes ou endommagés, et des stocks, propriété de tiers et détenus par l’entité, par exemple en dépôt ou en consignation, et

(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre lesdifférents sites ainsi que la réception et la livraison de stocks avant et après la date

d’inventaire.

12. Afin de s’assurer que les procédures définies par la direction sont correctement appliquées,l’expert-comptable observe les procédures suivies par les employés et effectue des comptages

par sondages. Ces comptages lui permettent de tester l’exhaustivité et l’exactitude des relevésde comptage en suivant la trace des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le listingd’inventaire, et en procédant à des contrôles inverses pour des articles sélectionnés à partir dulisting d’inventaire en les pointant avec les relevés de comptage. L’expert-comptable juge del’opportunité de conserver la copie de ces relevés pour des comparaisons et des contrôlesultérieurs.

13. L’expert-comptable examine également les procédures de césure, notamment les mouvementsde stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire, afin de pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements dans la bonne période.

14. Pour des raisons pratiques, la prise d’inventaire physique peut être réalisée à une date autreque celle de la clôture. En général, cette pratique n’est acceptable par l’expert-comptable quelorsque le risque lié au contrôle n'est pas évalué à un niveau élevé. Dans ce cas, l’expert-comptable détermine, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocksintervenus entre la date de l’inventaire et celle de fin d’exercice sont correctement enregistrés.




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15. Lorsque l’entité utilise un système d’inventaire permanent qui permet de déterminer lesquantités en stock en fin d’exercice, l’expert-comptable apprécie si, à l’issue des vérificationscomplémentaires, les causes des écarts significatifs entre les comptages physiques et lesquantités apparaissant sur les fiches de stock sont expliquées et si les fiches ont été rectifiées

en conséquence.

16. L’expert-comptable vérifie les états finaux d’inventaire pour déterminer si ceux-ci reflètentcorrectement les comptages effectués.

17. Lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrôle d’un tiers, l’expert-comptableobtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l’état desstocks détenus pour le compte de l’entité. Il considère également, selon le caractère significatif des stocks en cause.

• l'intégrité et l’indépendance du tiers concerné ;

• la nécessité de sa présence, ou de celle d’un autre professionnel, aux opérations de prised'inventaire physique;

• la nécessité d'obtenir un rapport d’un autre professionnel sur l’adéquation des systèmescomptable et de contrôle interne du tiers concerné pour s’assurer que l’inventaire estexhaustif et que les stocks sont correctement sauvegardés,

• la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers,

notamment les récépissés de mise en entrepôt, ou l’obtention d’une confirmation d’autrestiers à qui ces stocks ont été donnés en gage.

Section B : Confirmation des créances

18. Lorsque les créances revêtent une importance significative et que l’expert-comptable

estime que les débiteurs répondront aux demandes de confirmation, il planifie la

confirmation directe des créances ou des opérations composant le solde du compte.

19. La confirmation directe fournit un élément probant sur l’existence du débiteur et l’exactitudedu solde de son compte. Toutefois, elle ne fournit pas en général d’élément probant sur la

possibilité de recouvrement de la créance ou sur l’existence de créances non enregistrées.

20. Lorsque l’expert-comptable estime que les débiteurs ne répondront pas aux

demandes de confirmation, il met en œuvre des procédures alternatives. Ces procédures comprennent, notamment, l’examen des encaissements subséquentscorrespondant au solde du compte ou à des opérations composant ce solde.

21. L’expert-comptable sélectionne lui-même les créances à confirmer. Cette sélection a pour

objectif de valider l’existence et l’exactitude des créances dans leur ensemble, en tenant




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compte des risques d’audit identifiés par ailleurs et des autres procédures prévues dans le programme de travail.

22. Les lettres de confirmation, précisant que la direction autorise le débiteur à fournir les

informations demandées, sont envoyées par l’expert-comptable en demandant à celui-ci de luirépondre directement.

23. La demande de confirmation peut prendre une forme positive, auquel cas il est demandé audébiteur de confirmer son accord ou de faire part de son désaccord avec les informationsindiquées, ou une forme négative. Dans ce dernier cas, la réponse n’est demandée que s’il y adésaccord avec les informations indiquées.

24. Les confirmations positives apportent des éléments probants plus fiables que les confirmationsnégatives. Le choix du type de confirmations est dicté par les circonstances et l’évaluation du

risque inhérent et du risque lié au contrôle. La confirmation positive est préférable lorsque lerisque inhérent ou le risque lié au contrôle est élevé, par le fait même que la confirmationnégative n’appelle de réponse qu’en cas de désaccord avec les informations indiquées.

25. Il est possible d’associer les formes de confirmation positive et négative. Par exemple, lorsquele montant total des créances comprend un nombre limité de soldes importants et un nombreélevé de soldes de petits montants, l’expert-comptable peut décider de confirmer tout ou unéchantillon des soldes importants par des demandes de confirmations positives, et unéchantillonnage seulement des soldes de petits montants par des demandes de confirmationsnégatives.

26. Lorsque la forme positive est retenue, l’expert-comptable envoie en général une lettre derappel aux débiteurs qui ne répondent pas dans un délai raisonnable. Les réponses peuvent

parfois comporter des désaccords ou des remarques qui font alors l’objet d’un examensystématique.

27. En cas d’absence de réponse à une demande de confirmation positive, des

procédures alternatives sont mises en œuvre, ou le solde non confirmé est considéré

comme une erreur pour l’évaluation des éléments probants fournis par le sondage

effectué. Les procédures alternatives comportent par exemple la vérification des

encaissements subséquents ou des factures de vente et des documents d’expédition.

28. Pour des raisons pratiques, lorsque le risque lié au contrôle est évalué à un niveau inférieur àun niveau élevé, l’expert-comptable peut décider de confirmer les soldes des créances à unedate autre que celle de fin d’exercice. Ceci est le cas, par exemple, lorsque les conclusions dela mission doivent être rendues dans un délai très court après la date de clôture. Dans ce cas,l’expert-comptable examine et contrôle par sondages, s’il le juge nécessaire, les opérationsintercalaires enregistrées.

29. Lorsque la direction s’oppose à ce que l’expert-comptable demande confirmation de

certaines créances, celui-ci juge si ce refus repose sur des motifs valables. C’est lecas, par exemple, lorsque le compte en question fait l’objet d’un contentieux avec le débiteur




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et qu'une correspondance directe avec l’expert-comptable risque de nuire aux négociationsentre l’entité et le débiteur. Avant d’accepter un tel refus, l’expert-comptable examine

les éléments disponibles qui justifient les motifs invoqués par la direction et applique

des procédures alternatives aux créances non confirmées.

Section C : Demandes d'informations concernant les procès, contentieux et litiges

30. Les procès, contentieux et litiges peuvent avoir une incidence significative sur les comptes del’entité et il peut être nécessaire de les mentionner dans l’annexe et/ou d’en provisionner l’incidence financière.

31. L’expert-comptable met en œuvre des procédures appropriées pour identifier des

procès, contentieux et litiges impliquant l'entité et susceptibles d’avoir une incidence

significative sur les comptes. Ces procédures peuvent comporter :

• un entretien avec la direction et l’obtention de déclarations écrites,

• l’examen des procès-verbaux du conseil d’administration et de la correspondanceéchangée avec les avocats de l'entité,

• l’examen des comptes d'honoraires juridiques,

• l’utilisation de toutes les informations relatives aux activités de l'entité, y compris des

informations provenant d'entretiens avec le service juridique interne.

32. Lorsque des procès, contentieux ou litiges ont été identifiés ou que l’expert-

comptable pressent leur existence, il demande à ce que des informations lui soient

communiquées directement par les avocats de l'entité. Cette procédure permet de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur les procès, contentieux et litiges et d’êtremieux à même de déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière,notamment en termes de coût, sont raisonnables.

33. La lettre de demande d’informations, préparée par la direction mais envoyée par

l’expert-comptable, demande à l’avocat de lui communiquer directement sa réponse.

Lorsqu’il est peu probable que l’avocat réponde à une demande générale sur les procès,contentieux ou litiges en cours, la lettre mentionne spécifiquement :

• une liste des procès, des contentieux et des litiges pour lesquels la réponse est sollicitée,

• l’estimation de la direction sur l’issue du procès, du contentieux ou du litige, ainsi que sur les conséquences financières et des coûts concernés,

• une demande à l'attention de l’avocat pour qu’il confirme le caractère raisonnable des

estimations de la direction et fournisse des informations complémentaires s’il juge la listeincomplète ou inexacte.




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34. L’expert-comptable examine l’évolution des procédures juridiques dont il a eu connaissance jusqu'à la conclusion de ses travaux. Dans certains cas, il peut juger nécessaire d'obtenir desinformations actualisées des avocats concernés.

35. Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l’affaire est complexe ou en cas dedésaccord entre la direction et l’avocat sur l’issue ou l’estimation des conséquencesfinancières d’un procés, d’un contentieux ou d’un litige, il peut s’avérer nécessaire quel’expert-comptable rencontre l’avocat pour s’entretenir avec lui de l’issue probable del’affaire. Ces réunions ont lieu avec l'accord de la direction et de préférence en présence del’un de ses représentants.

36. Si la direction refuse d’autoriser l’expert-comptable à communiquer avec les avocats

de l'entité, ce refus constitue une limitation dans l’étendue des travaux d’audit et se

traduit, en règle générale, par l’expression d’une opinion avec réserve ou d’un refusd'exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant de la limitation de

l’étendue des travaux d’audit. Lorsqu’un avocat refuse de répondre de manièresatisfaisante et que l’expert-comptable ne parvient pas à réunir assez d’éléments probants par des procédures alternatives, il détermine si cette situation constitue une limitation dansl’étendue des travaux d’audit pouvant entraîner une opinion avec réserve ou une impossibilitéd'exprimer une opinion.

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l’annexe sur les immobilisations

financières

37. Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative,

l’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés concernant

leur évaluation et les informations à fournir dans l’annexe.

38. En matière d'immobilisations financières, les procédures d’audit consistent généralement endes entretiens avec la direction pour déterminer si l'entité envisage de conserver lesditsinvestissements à long terme, si elle est en mesure financièrement de les conserver, et à se

procurer des déclarations écrites à cet effet.

39. D’autres procédures consistent également à examiner les comptes des entités détenues et àobtenir d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui fournissent un élémentd’appréciation de la valeur des investissements et à comparer ces valeurs à la valeur comptable des titres détenus jusqu'à la date de conclusion des travaux.

40. Si la valeur d’inventaire est inférieure à la valeur comptable, l’expert-comptable s'interroge sur la nécessité d'une provision pour dépréciation. S’il existe un doute que la valeur d’utilité del'investissement puisse dans le futur rejoindre la valeur comptable, l’expert-comptabledétermine si les écritures comptables nécessaires ont été passées et/ou si une information

appropriée est fournie dans l’annexe.




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Section E : Informations sectorielles

41. Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative l’expert-

comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés concernant

l'information à fournir dans l’annexe conformément au référentiel comptable

identifié.

42. L’expert-comptable apprécie l’importance relative des informations sectorielles par rapportaux comptes pris dans leur ensemble. En règle générale, il n’est pas tenu d’appliquer toutes les

procédures d’audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces informationssectorielles prises isolément. Toutefois, le concept de caractère significatif s’appliquant aux

facteurs quantitatifs et qualitatifs, les procédures que l’expert-comptable met en œuvre entiennent compte.

43. Les procédures d’audit concernant les informations sectorielles comportent en général des procédures analytiques et d’autres contrôles adaptés aux circonstances.

44. L’expert-comptable s’entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l’établissementdes informations sectorielles, détermine si ces méthodes conduisent à une information

pertinente dans l’annexe, conformément au référentiel comptable identifié et s’assure de leur traduction correcte. Pour ce faire, il prend en compte le montant des ventes, les transferts de

charges entre les secteurs, l’élimination des montants intersectoriels, effectue descomparaisons avec les budgets et autres résultats prévisionnels, (par exemple les bénéficesd’exploitation en terme de pourcentage des ventes), revoit l’affectation des actifs et des coûtsentre secteurs, ainsi que la cohérence avec les exercices précédents et s’assure que desexplications pertinentes sont apportées pour les incohérences constatées.





ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE FAISANT L’OBJETDU PREMIER AUDIT PAR L’EXPERT-COMPTABLE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Procédures d’audit ...........................................................................................................3

Conclusions et rapport.....................................................................................................5









2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant les contrôles à effectuer sur le bilan

d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier audit par l’expert-comptable.L’application de cette norme permet également à l’expert-comptable d’obtenir desinformations sur les éventualités et les engagements qui existaient en début d’exercice.Elle n’aborde pas les procédures d’audit et le contenu du rapport pour ce qui concerneles chiffres comparatifs traités dans la norme ISA 710.

2. Afin d’être en mesure d’exprimer une opinion sur les comptes du premier exercice

de sa mission, l’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants etappropriés lui permettant d’obtenir l’assurance que :

(a) les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies ayant une incidence

significative sur les comptes de l’exercice en cours,

(b) les soldes de clôture de l’exercice précédent ont été correctement repris ou, lecas échéant, que le compte de résultat enregistre dans la rubrique appropriée

les écritures de redressement éventuelles sur exercices antérieurs et quel’annexe donne une information pertinente,

(c) les politiques d’arrêté des comptes et les méthodes d’évaluation et deprésentation sont appropriées et ont été appliquées de manière constante ou

que les modifications de ces politiques et méthodes ont été régulièrementtraitées.

3. Les “soldes d’ouverture” désignent les soldes des comptes au début de l’exercice. Lessoldes d’ouverture correspondent aux soldes de clôture de l’exercice précédent etreflètent les incidences :

(a) des opérations des exercices antérieurs, et

(b) des politiques d’arrêté des comptes de l’exercice précédent.

4. Lors de la première mission d’audit à effectuer sur les comptes de l’entreprise

l’expert-comptable ne dispose pas au préalable des éléments probants corroborant lessoldes d’ouverture.




3


5. Les éléments probants suffisants et appropriés que l’expert-comptable réunit sur lessoldes d’ouverture dépendent notamment :

• des politiques d’arrêté des comptes et des méthodes d’évaluation et de présentationappliquées par l’entité ;

• des comptes de l’exercice précédent, audités ou non, et, dans l’affirmative, del’opinion exprimée dans le rapport ;

• de la nature des postes apparaissant au bilan et du risque d'anomalies susceptiblesd’affecter les comptes de l’exercice en cours ;

• du caractère significatif des soldes d’ouverture au regard des comptes de l’exerciceen cours.

6. L’expert-comptable examine si les soldes d’ouverture reflètent l’application de politiques d’arrêté des comptes et de méthodes d’évaluation et de présentationrégulières, et si ces politiques et méthodes ont été appliquées de manière constante auxcomptes de l’exercice en cours. Si ces politiques et méthodes ou leur application ontsubi des changements, il examine si ces derniers sont justifiés et régulièrement traités.

7. Lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’un audit par un autreexpert-comptable, l’opinion sans réserve émise sur les comptes par ce dernier constitueune présomption de régularité et de sincérité du bilan d’ouverture. Le nouvel expert-comptable s’enquiert auprès de son prédécesseur des diligences mises en œuvre par celui-ci et, avec son accord, procède, lorsque celui-ci lui paraît nécessaire, à une prisede connaissance de ses dossiers de travail.

8. Lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’un audit de la part d’unautre professionnel indépendant chargé du contrôle des comptes, l’expert-comptables’informe de la nature, de l’étendue et des conclusions de la mission de celui-ci. Il

s’enquiert également de la compétence professionnelle et de l’indépendance vis-à-vis del’entité contrôlée de cet autre professionnel.

Sur la base de cette prise de connaissance, l’expert-comptable détermine les diligencesqu’il estime nécessaire à l’effet de s’assurer que le bilan d’ouverture ne comporte pasd’anomalies significatives.

9. Dans des cas exceptionnels, et notamment lorsque le nouvel expert-comptable n’a pasobtenu de son prédécesseur ou de l’autre professionnel indépendant les informationsestimées nécessaires sur les travaux effectués par celui-ci sur les comptes de l’exercice

précédent, il effectue les travaux complémentaires appropriés pour fonder son propre

jugement.




4

10 Si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une réserve, une opiniondéfavorable, un refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité, ou un

paragraphe d’observation, l’expert-comptable est particulièrement attentif au cours de sa

mission au suivi des questions qui ont engendré cette réserve, cette opinion défavorableou ce refus d’exprimer une opinion ou l’observation formulée.

11 Dans la communication et ses relations avec son prédécesseur ou l’autre professionnelindépendant chargé du contrôle des comptes qu’il est amené à remplacer, l’expert-comptable applique les règles fixées par le Code de Déontologie du Conseil Supérieur de l'Ordre des experts-comptables.

12. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités ou si l’expert-comptable n'a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de l’application des

procédures décrites aux paragraphes 7 à 9, il met en œuvre d’autres procédures tellesque celles décrites aux paragraphes 13 et 14 ci-après, pour s’assurer de l’absenced’anomalies provenant du bilan d’ouverture et susceptibles d’affecter de façonsignificative le résultat de l’exercice en cours, de la permanence des politiques d’arrêtédes comptes et des méthodes d’évaluation et de présentation, ainsi que du rattachementcorrect des produits et des charges à chaque exercice.

13. Pour les actifs circulants et les dettes d’exploitation, il est généralement possible deréunir certains éléments probants par la mise en œuvre des procédures d’audit del’exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des créances clients ou le paiementdes dettes fournisseurs à l’ouverture pendant l’exercice en cours fournit des éléments

probants sur leur existence, les droits et obligations qui s’y rattachent, leur exhaustivitéet leur évaluation en début d’exercice. Dans le cas des stocks, il est cependant plusdifficile d’obtenir des éléments probants satisfaisants sur leur existence physique endébut d’exercice. Des procédures complémentaires sont donc souvent nécessaires ; par exemple, l’observation d’une prise d’inventaire physique en cours d’exercice et sonrapprochement avec les quantités en stock à l’ouverture, le contrôle de la valorisationdes éléments en stock à l’ouverture, l’examen de la marge brute et des procédures decésure. En associant plusieurs de ces procédures, il est souvent possible d’obtenir deséléments probants suffisants et appropriés.

14. Pour les actifs immobilisés et les passifs autres que les dettes d’exploitation, tels que les

immobilisations corporelles et financières, les emprunts, les provisions pour risques etcharges, etc., l’expert-comptable examine en général les documents justifiant les soldesd’ouverture. Dans certains cas, il peut obtenir confirmation de ces soldes auprès de tiers,

par exemple pour les emprunts et les immobilisations financières. Dans d’autres cas, il peut avoir à mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires.




5

Conclusions et rapport

15. Lorsqu’il se révèle impossible de mettre en œuvre a posteriori les procéduresmentionnées ci-dessus, permettant à l’expert-comptable de réunir des éléments

probants suffisants et appropriés sur les soldes d’ouverture, il apprécie, comptetenu de son évaluation du risque d’anomalies et de son incidence éventuelle sur lescomptes, s’il convient de formuler une réserve pour limitation de l’étendue des

travaux d’audit ou le refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilitérésultant de la limitation.

(a) exemple de formulation avec réserve (pour limitation) :

“ Nous n’avons pas pu assister à l’inventaire physique des stocks apparaissant au bilan d’ouverture pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nominationen tant qu’auditeur des comptes de l’exercice XX.XX.20XX. Les autres

procédures d’audit que nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date et donc de déterminer les redressements quiauraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires.

Sous cette réserve, à notre avis les comptes annuels de l’exercice clos leXX.XX.20XX. sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultatdes opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du

patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

(b) exemple de formulation d’un refus d’exprimer une opinion pour caused’impossibilité résultant de la limitation :

“ Nous n’avons pas pu assister à l’inventaire physique des stocks apparaissant au bilan d’ouverture pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nominationen tant qu’auditeur des comptes de l’exercice XX.XX.20XX. Les autres

procédures d’audit que nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date et donc les valeurs d’exploitation apparaissantau bilan d’ouverture qui ont un impact significatif sur la détermination du résultatde l’exercice. Eu égard à l’importance de ce poste dans le bilan et de son

incidence sur les résultats nous ne sommes pas en mesure de nous prononcer sur les comptes.

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de formuler une opinion sur les comptes annuels de l’exercice clos le XX.XX.20XX.




6

16. Si, à l’issue de ses travaux, l’expert-comptable conclut que les comptes de l’exercice encours pourraient être affectés par une anomalie significative provenant du biland’ouverture, il en informe la direction et, le cas échéant et après avoir obtenu son

autorisation, son prédécesseur ou l’autre professionnel indépendant. Il évalue cettesituation avec prudence en tenant compte notamment des faits dont le précédent expert-comptable ou professionnel avait connaissance. Si l’effet de cette anomalie n’est pasrégulièrement traitée dans les comptes de l’exercice, l’expert-comptable enapprécie l’incidence sur l’expression de son opinion.

17. Si les politiques d’arrêté des comptes et les méthodes d’évaluation et de

présentation retenues pour l’exercice n’ont pas été appliquées de manièreconstante et si le changement intervenu n’a pas été régulièrement traité, l’expert-comptable en apprécie l’incidence sur l’expression de son opinion.

18 Si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comportait une réserve, uneopinion défavorable ou un refus d’exprimer une opinion, l’expert-comptable faitapplication de la norme ISA 700A « Suivi des réserves, de l’opinion défavorable ou durefus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice précédent », en raisonnantcomme s’il avait eu à formuler lui-même l’opinion sur les comptes du précédentexercice. Ainsi, si le problème relevé pour l’exercice précédent n’est pas résolu, il enapprécie l’incidence sur l’expression de son opinion sur les comptes de l’exercice.

19. L’expert-comptable ne mentionne pas, dans son rapport, qu’un autre expert-comptableou professionnel indépendant a exprimé une opinion sur les comptes de l’exercice

précédent, sauf dans le cas où il formule une réserve ou un refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant de la limitation de l’étendue des travaux sur le biland’ouverture.

20. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été soumis à un audit,l’expert-comptable le mentionne dans son rapport. Cette mention dans le rapport estfaite même si la colonne des chiffres comparatifs comporte l’indication du fait queceux-ci n’ont pas été audités.

21. La mention dans le rapport figure dans une phrase ajoutée à la fin de l’introduction durapport. Cette phrase peut être rédigée ainsi :

« Nous précisons que les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet d’unaudit ».


22 La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.



ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2

Nature et objet des procédures analytiques........................................................................2

Procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission...............................3

Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles substantifs.........................................3

Procédures analytiques appliquées comme moyen de revue de la cohérenced'ensemble des comptes lors de la phase finale de l’audit....................................................5

Degré de fiabilité des procédures analytiques .....................................................................5

Investigations sur des éléments inhabituels..........................................................................6










2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d’application concernant la mise en œuvre de procédures analytiques dans le

cadre de la mission d’audit.

2. L’expert-comptable met en œuvre des procédures analytiques lors de la

planification de sa mission et de la revue de la cohérence d’ensemble des comptes.

Les procédures analytiques peuvent également être appliquées à d’autres étapes de l’auditdes comptes.

3. Les “ procédures analytiques ” consistent à :

- faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données

antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou des données d’entités similairesafin d’établir des relations entres elles,

- analyser les variations significatives et les tendances,

- étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Nature et objet des procédures analytiques

4. Les procédures analytiques comprennent la comparaison des informations financières del’entité avec, par exemple :

• les informations comparables des périodes précédentes ;

• les résultats escomptés de l’entité ressortant de budgets ou de prévisions, ou avec desdonnées attendues par l’expert-comptable, par exemple l’estimation de la charged’amortissement ;

• les informations sur un secteur d’activité similaire, telles que la comparaison du ratio

ventes/créances clients de l’entité par rapport à la moyenne du secteur, ou d’autresentités de taille comparable opérant dans le même secteur.

5. Les procédures analytiques comprennent également la comparaison :

• entre divers éléments d’informations comptables et financières dont on s’attend à ce qu’ilssoient conformes à un modèle prévisible basé sur l’expérience de l’entité, par exemple le

pourcentage de marge brute ;

• entre des informations comptables et financières et des informations non financières ayant

une relation entre elles, par exemple le ratio entre frais de personnel et effectif.




3

6. Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour appliquer ces procédures. Elles vont desimples comparaisons à des analyses complexes faisant appel à des techniques statistiquessophistiquées. Les procédures analytiques peuvent être également appliquées aux comptesconsolidés, aux comptes de sous-groupes ou de secteurs d’activités ainsi qu’aux différentscomposants de l’information financière. Le choix des procédures, des méthodes et de leur mise en œuvre relève du jugement de l’expert-comptable.

7. Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes :

(a) pour aider l’expert-comptable à planifier la nature, le calendrier et l’étendue des autres

procédures d’audit,

(b) en tant que contrôles substantifs lorsqu’elles sont plus efficaces que d’autres contrôles ponctuels pour réduire le risque de non détection relatif à des assertions spécifiquessous-tendant l’établissement des comptes, et

(c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des comptes lors de la phase finalede la mission.

Procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission

8. L’expert-comptable applique des procédures analytiques lors de la planification de

sa mission afin de mieux appréhender les activités de l'entité et d’identifier les

domaines présentant un risque potentiel. Ces procédures peuvent révéler des aspectsque l’expert-comptable n’avait pas identifiés et l’aident à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit.

9. Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission se fondent sur des données comptables et financières et non financières.

Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles substantifs

10. Le degré de confiance que l’expert-comptable peut accorder aux contrôles substantifs pour réduire le risque de non détection relatif à certaines assertions spécifiques sous-tendantl’établissement des comptes, peut s'appuyer sur des contrôles ponctuels, sur des procéduresanalytiques ou sur une combinaison des deux. Pour déterminer les procédures analytiques àretenir pour un objectif d’audit donné, l’expert-comptable apprécie l’efficience présuméedes procédures en vigueur pour réduire le risque de non détection relatif à des assertions

retenues sous-tendant l’établissement des comptes.




4

11. En général, l’expert-comptable s’enquiert auprès de la direction de la disponibilité et de lafiabilité des informations nécessaires à l’application de procédures analytiques et desrésultats de toutes les procédures de même nature mises en œuvre à l’intérieur de l’entité. Il

peut en effet s’avérer efficace d’utiliser les données analytiques préparées par l’entité, àcondition que l’expert-comptable se soit assuré qu’elles ont été correctement élaborées.

12. Lorsque l’expert-comptable souhaite mettre en œuvre des procédures analytiques en tantque contrôles substantifs, il tient compte d’un certain nombre de facteurs, tels que :

• les objectifs fixés pour l’application de procédures analytiques et le degré de fiabilité de

leurs résultats (paragraphes 14 - 16) ;

• la nature de l’activité de l’entité et la possibilité d'utiliser des informations parcellaires. Par exemple, les procédures analytiques peuvent s’avérer plus efficaces lorsqu’elles sontappliquées aux informations comptables et financières de certaines divisions ou secteursd’activité d’une entité, ou aux comptes de sous-groupes d’une entité diversifiée, quelorsqu’elles sont appliquées aux comptes de l’entité dans leur ensemble ;

• la disponibilité des informations, tant comptables et financières (budgets ou prévisions)que non financières (nombre d’unités produites ou vendues) ;

• la fiabilité des informations disponibles en déterminant par exemple si les budgets sont préparés avec suffisamment de soin ;

• la pertinence des informations disponibles : en déterminant par exemple si les budgetsreflètent des résultats escomptés plutôt que des objectifs à atteindre ;

• les sources des informations disponibles : par exemple, le fait que les sourcesindépendantes à l’entité sont en général plus fiables que les sources internes ;

• le caractère comparable des informations disponibles : par exemple, des donnéesgénérales sur un secteur d'activité peuvent nécessiter d’être retraitées pour pouvoir êtrecomparées avec celles d’une entité qui produit et commercialise des produits présentantdes particularités ;

• les connaissances acquises au cours des missions précédentes, ainsi que lacompréhension de l’expert-comptable quant à l’efficacité des systèmes comptables et decontrôle interne et les types de problèmes ayant donné lieu à des écritures deredressement au cours des exercices précédents.




5

Procédures analytiques appliquées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble

des comptes lors de la phase finale de l’audit

13. L’expert-comptable applique des procédures analytiques lors de la phase finale de

l’audit pour tirer une conclusion sur la cohérence d’ensemble des comptes en

s’appuyant sur sa connaissance générale de l’entité et du secteur d’activité. Lerésultat de ces procédures vise à corroborer les conclusions auxquelles l’expert-comptableest parvenu au cours de l’audit des comptes ou de postes des comptes et l’aident à parvenir à une conclusion générale quant à l’absence d’anomalies significatives dans ces comptes.

Toutefois, elles peuvent également servir à identifier des domaines devant faire l’objet de procédures complémentaires.

Degré de fiabilité des procédures analytiques

14. L’application de procédures analytiques se fonde sur l’hypothèse qu’il existe des liens entreles données et que ces liens subsistent jusqu’à preuve du contraire. Leur existence fournitdes éléments probants quant à l’exhaustivité, l’exactitude et la validité des données produites

par le système comptable. Toutefois, la fiabilité des résultats des procédures analytiques

dépend de l’évaluation que fait l’expert-comptable du risque que les procédures analytiquesne mettent pas en évidence des variations importantes, source de problèmes, alors qu’enréalité une anomalie significative existe.

15. Le degré de fiabilité attribué par l’expert-comptable aux résultats des procédures analytiquesvarie en fonction des facteurs suivants :

(a) caractère significatif des éléments concernés. Par exemple, lorsque les stocks revêtentune importante significative, l’expert-comptable ne peut se satisfaire des seules

procédures analytiques pour parvenir à une conclusion. Toutefois, il peut se fier

exclusivement sur ces procédures pour certaines rubriques de revenus ou de chargeslorsqu’elles ne revêtent pas individuellement une importance significative,

(b) autres procédures d’audit axées sur les mêmes objectifs d’audit. Par exemple, d’autres procédures mises en œuvre pour l’examen du caractère recouvrable des créances, tellesque l’examen des encaissements subséquents, peuvent confirmer ou infirmer lesquestions soulevées par l’application de procédures analytiques lors de la revue de la

balance des comptes clients par antériorité de soldes,

(c) précision avec laquelle les résultats escomptés des procédures analytiques peuvent être

prévus. Par exemple, on s’attend en général à une plus grande cohérence lors de




6

l'examen des marges brutes d’un exercice sur l’autre, que lors d'une comparaison desfrais non budgétés, telle que celle des frais de recherche et de publicité,

(d) évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle. A titre d’exemple, si les

contrôles internes sur le traitement des ventes sont déficients et que par conséquent lerisque lié au contrôle est élevé, il peut être nécessaire de se fier davantage à descontrôles ponctuels sur les opérations et les soldes de comptes qu’aux procéduresanalytiques pour parvenir à des conclusions sur les créances clients.

16. L’expert-comptable détermine s’il est nécessaire de vérifier les contrôles éventuels effectués par l’entité sur la préparation des informations intervenant dans l’application des procéduresanalytiques. Lorsque ces contrôles sont correctement effectués, l’expert-comptable peut être

plus confiant dans la fiabilité des informations et, par conséquent, dans le résultat des procédures analytiques. Les contrôles sur les informations non financières peuvent souvent

être effectués en relation avec des tests de procédures réalisés par ailleurs. Par exemple,lorsque l’entité institue des contrôles sur le traitement des factures de vente, elle peutégalement contrôler l’enregistrement des quantités unitaires vendues. Dans ces circonstances,l’expert-comptable peut tester les contrôles sur l’enregistrement des quantités unitaires enassociation avec les tests de procédures du traitement des factures de vente.

Investigations sur des éléments inhabituels

17. Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des variations

significatives, ou des rapports qui sont incohérents avec d’autres informationscorrespondantes, ou qui s’écartent des montants attendus, l’expert-comptable

procède à des investigations pour obtenir des explications et des éléments

corroborants satisfaisants.

18. Les investigations sur les variations ou les rapports inhabituels commencent en général par des demandes d'informations et d’explications à la direction, complétées par :

(a) la vérification des réponses reçues de la direction, en les comparant par exemple à laconnaissance générale qu’a l’expert-comptable de l'entité et de son secteur d’activité

ainsi qu’à d’autres éléments probants obtenus durant la réalisation de la mission, et

(b) l’appréciation de la nécessité d’appliquer d’autres procédures d’audit si la direction ne parvient pas à fournir une explication ou si cette dernière n’est pas satisfaisante.





ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................... 2

Définitions .......................................................................................................................... 2

Eléments probants............................................................................................................... 3

Techniques de collecte d’éléments probants....................................................................... 5

Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants .................................... 5

Echantillonnage statistique et non statistique ..................................................................... 7

Définition de l’échantillon ................................................................................................. 7

Taille de l’échantillon …………………………………………………............................. 10

Sélection de l’échantillon ………………………………………....................................... 10

Mise en œuvre des procédures d’audit ............................................................................... 10

Nature et cause des erreurs ................................................................................................. 11

Extrapolation des erreurs .................................................................................................... 11

Evaluation des résultats d’un sondage en audit................................................................... 12

Annexes .............................................................................................................................. 13


Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leursmodalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces

informations.







2

Introduction

1. La présente Norme et ses commentaires ont pour objet de définir des principes fondamentaux etde préciser leurs modalités d’application concernant la réalisation de sondages qui consistent àsélectionner, selon différentes méthodes, des échantillons ou des éléments spécifiques dans une

population, à effectuer sur ceux-ci les vérifications souhaitées en vue de réunir des éléments probants et à en évaluer les résultats.

2. Lors de la définition des procédures d’audit, l’expert-comptable choisit les méthodesappropriées pour sélectionner les éléments à contrôler en vue de réunir les éléments

probants permettant d’atteindre les objectifs de ses contrôles.

Définitions

3. Le terme « sondages en audit » signifie l’application de procédures d’audit à une partie seulement

des éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations de telle sorte que toutes lesunités d’échantillonnage aient une chance d’être sélectionnées. L’expert-comptable peut ainsiobtenir et évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés envue d’aboutir à une conclusion, ou de l’aider à tirer une conclusion, sur la population de laquelleces éléments sont issus. Les sondages en audit se fondent aussi bien sur une approche statistiqueque non statistique.

4. Dans le cadre de la présente norme, le terme « erreur » signifie, soit le non-respect d’une procédurede contrôle décelé au cours d’un test de procédures, soit une anomalie relevée au cours decontrôles substantifs. De même, le terme « erreur globale » signifie, soit le taux d’erreurs déceléesdans le test de procédures, soit l’anomalie totale relevée.

5. Le terme « erreur ponctuelle » vise une erreur qui survient à partir d’un événement isolé, qui nes’est pas reproduite dans d’autres circonstances et n’est donc pas représentative d’erreurs dans la

population.

6. Le terme « population » désigne l’ensemble des données à partir desquelles l’expert-comptablesélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite parvenir à une conclusion. Une population

peut par exemple être constituée de tous les éléments d’un solde de compte ou d’une catégoried’opérations. Elle peut être divisée en strates (ou sous populations), chaque strate faisant l’objetd’un examen séparé. Le terme population est également utilisé pour désigner les différentes strates.

7. Le terme « risque d’échantillonnage » signifie le risque que la conclusion à laquelle parvientl’expert-comptable sur la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenuesi son contrôle avait porté sur l’ensemble de la population. Il existe deux types de risqued’échantillonnage :

(a) le risque que l’expert-comptable conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque liéau contrôle est d’un niveau inférieur à ce qu’il est réellement, ou lors d’un contrôle substantif,qu’il n’existe aucune erreur significative, alors qu’il en existe en réalité. Ce type de risque aune incidence effective sur l’audit car il est susceptible de conduire à l’expression d’uneopinion erronée ;




3

(b) le risque que l’expert-comptable conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque liéau contrôle est d’un niveau supérieur à ce qu’il est réellement ou, lors d’un contrôle substantif,qu’une erreur significative existe alors qu’elle n’existe pas en réalité. Ce type de risque a uneincidence sur l’efficacité de l’audit car il conduit généralement à des contrôles supplémentaires

pour infirmer les conclusions initiales.

Le risque d’échantillonnage est associé à la notion de « niveau de confiance ». Le niveau deconfiance caractérise le degré de fiabilité du résultat d’un sondage et introduit donc le caractère

plus ou moins aléatoire de ce résultat.

8. Le terme « risque non lié à la sélection d’un échantillon » résulte de facteurs qui conduisentl’expert-comptable à une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l’échantillon.Par exemple, l’expert-comptable peut mettre en œuvre des procédures inadéquates, ou malinterpréter des éléments probants recueillis du fait que ces derniers conduisent davantage à desdéductions qu’à des certitudes et donc ne pas détecter une erreur.

9. Le terme «unité d’échantillonnage » désigne les différents éléments composant une population, par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de créditsur des relevés de banque, des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore uneunité monétaire.

10. Le terme « échantillonnage statistique » désigne une méthode d’échantillonnage possédant les deuxcaractéristiques suivantes :

(a) sélection aléatoire d’un échantillon, et(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d’un sondage, notamment la

mesure du risque d’échantillonnage.

Une méthode d’échantillonnage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est considéréecomme une méthode d’échantillonnage non statistique.

11. Le terme « stratification » désigne la division d’une population en sous-groupes homogènes,chacun d’eux représentant un groupe d’unités d’échantillonnage partageant des caractéristiquessimilaires (souvent en valeur).

12. Le terme «erreur tolérable » désigne l’erreur maximale dans la population choisie que l’expert-comptable est prêt à accepter.

Eléments probants

13. Conformément à la norme «Eléments probants », ceux-ci sont obtenus en associant des tests de procédures et des contrôles substantifs. La nature des vérifications à effectuer est importante pour la définition des procédures d’audit à mettre en œuvre pour la collecte des éléments probants, auregard de l’objectif à atteindre.




4

Tests de procédures

14. Conformément à la norme « Evaluation du risque et contrôle interne », des tests de procédures sonteffectués lorsque l’expert-comptable pense pouvoir évaluer le risque lié au contrôle à un niveauinférieur à un niveau élevé pour une assertion particulière.

15. En fonction de la compréhension que possède l’expert-comptable des systèmes comptable et decontrôle interne, il identifie l’existence de traces matérielles ou d’attributs qui révèlent la réalitéd’un contrôle, ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en œuvre insuffisante dece contrôle. L’expert-comptable peut alors tester la présence ou l’absence de ces traces ouattributs.

16. En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle estmatérialisé par des traces suffisantes (par exemple les initiales du responsable du crédit sur unefacture de vente indiquant l’approbation du crédit, ou la preuve d’une autorisation de saisie dedonnées dans un système informatique de traitement de données).

Contrôles substantifs

17. Les contrôles substantifs sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes. Les contrôles substantifs ont pour but d’obtenir des éléments

probants afin de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Lors de contrôlessubstantifs portant sur des opérations, l’expert-comptable peut recourir à la méthode des sondagesen audit ou à d’autres méthodes de sélection d’éléments à des fins de contrôle pour la collected’éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant un poste descomptes (par exemple, l’existence de comptes clients) ou de procéder à une estimation d’unmontant (par exemple, la valeur de stocks obsolètes).

Risques à prendre en considération lors de la collecte d’éléments probants

18. Lors de la collecte d’éléments probants, l’expert-comptable exerce son jugement

professionnel pour évaluer le risque d’audit et définir des procédures visant à le réduire à unniveau faible acceptable.

19. Le risque d’audit est le risque que l’expert-comptable exprime une opinion incorrecte du faitd’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en risqueinhérent – possibilité que le solde d’un compte, ou d’une catégorie d’opérations, comporte deserreurs significatives, nonobstant l’absence des contrôle internes liés, risque lié au contrôle –

risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée et donc non corrigée en tempsvoulu, par les système comptable et de contrôle interne et en risque de non détection –, risque queles contrôles mis en œuvre par l’expert-comptable ne parviennent pas à détecter une anomaliesignificative. Ces trois composants du risque d’audit sont considérés lors de la phase de

planification de la mission d’audit afin de réduire ce risque à un niveau faible acceptable.

20. Le risque d’échantillonnage et le risque non lié à la sélection d’un échantillon peuvent avoir uneincidence sur les composants du risque d’audit. Par exemple, au cours de tests de procédures,l’expert-comptable peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque liéau contrôle est faible, alors que le taux d’erreurs dans la population est en fait très élevé (risqued’échantillonnage). De même, l’échantillon peut contenir des erreurs que l’expert-comptable ne

détecte pas (risque non lié à la sélection d’un échantillon). Concernant les contrôles substantifs,l’expert-comptable peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non-détection àun niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risqued’échantillonnage et/ou au risque non lié à la sélection d’un échantillon.




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Par exemple, l’expert-comptable peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque non liéà la sélection d’un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test sur des opérations, alors qu’en fait l’anomalie dans la population dépasse le niveau tolérable (risqued’échantillonnage). Pour les tests de procédures comme pour les contrôles substantifs, le risqued’échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l’échantillon, et le risque non lié à la

sélection d’un échantillon peut aussi être réduit en adoptant des procédures appropriées de planification, de supervision et de revue des travaux.

Techniques de collecte d’éléments probants

21. Les techniques de collecte d’éléments probants comprennent l’inspection, l’observation physique,la demande d’informations ou d’explications, la confirmation, le calcul et les procéduresanalytiques. Le choix des techniques appliquées dépend du jugement professionnel et descirconstances. Leur mise en œuvre implique souvent la sélection d’éléments dans une population àdes fins de vérifications.

Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants

22. Lors de la définition des procédures d’audit, l’expert-comptable détermine les méthodesappropriées pour sélectionner des éléments à des fins de vérifications. Les méthodes possiblessont :

(a) la sélection de tous les éléments (examen exhaustif),

(b) la sélection d’éléments spécifiques, et

(c) la sélection dans le cadre de sondages en audit.

23. Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s’avérer plus approprié de choisir l’unede ces méthodes ou d’associer plusieurs d’entre elles. Si le choix d’une ou de plusieurs méthodesdépend du risque d’audit et de l’objectif d’efficacité des contrôles, l’expert-comptable s’assurecependant que les méthodes utilisées fournissent des éléments probants suffisants et appropriés

pour atteindre les objectifs de la vérification.

Sélection de tous les éléments

24. L’expert-comptable peut décider qu’il est plus opportun d’examiner tous les éléments d’une population qui constituent un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations (ou une strate danscette population). L’examen exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, ilest plus fréquent pour les contrôles substantifs. Par exemple, un examen exhaustif peut être

judicieux lorsque la population est constituée d’un petit nombre d’éléments de valeur importante,lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont d’un niveau élevé et que d’autres moyensne permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et appropriés, ou lorsqu’un telexamen est plus efficace du fait de la nature répétitive d’un calcul ou d’un traitement effectué par informatique.




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Sélection d’éléments spécifiques

25. L’expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population, sur la base de facteurs tels que la connaissance des activités de l’entité, les évaluations préliminaires durisque inhérent et du risque lié au contrôle et les caractéristiques de la population testée. La

sélection d’éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise au risque non lié à lasélection d’un échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure :

• Eléments particuliers ou de valeur unitaire importante

L’expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une populationlorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante ou lorsqu’ils présentent une caractéristique

particulière ; par exemple des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulnérables auxrisques ou traditionnellement sujets aux erreurs.

• Tous les éléments dépassant un certain montant

L’expert-comptable peut décider d’examiner des éléments dont la valeur dépasse un certainmontant afin de vérifier une partie importante du montant total d’un solde de compte ou d’unecatégorie d’opérations.

• Eléments visant à obtenir des informations

L’expert-comptable peut examiner des éléments afin d’obtenir des informations sur desquestions telles que l’activité de l’entité, la nature des opérations, les systèmes comptables etde contrôle interne.

• Eléments visant à tester des procédures

L’expert-comptable peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spécifiques afin de déterminer si une procédure particulière est ou non appliquée.

26. Si l’examen sélectif d’éléments spécifiques d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérationsreprésente souvent une méthode efficace de collecte d’éléments probants, il ne constitue pas unsondage en audit, tel que défini au paragraphe 3 de la présente norme. En effet, le résultat des

procédures mises en œuvre sur des éléments ainsi sélectionnés ne peut pas être extrapolé àl’ensemble de la population. L’expert-comptable envisage donc la nécessité de collecter des

éléments probants sur la population restante, si elle est significative.

Sélection dans le cadre de sondages en audit

27. L’expert-comptable peut décider d’effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou sur une catégorie d’opérations. Les sondages en audit peuvent être réalisés à l’aide de méthodesd’échantillonnage statistique ou non statistique. La méthode des sondages en audit est analysée endétail dans les paragraphes 31 à 56.

Echantillonnage statistique et non statistique

28. La décision d’utiliser une approche statistique ou non statistique dépend du jugement de l’expert-comptable sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants et appropriés,




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compte tenu des circonstances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l’analysede la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l’analyse statistique de la simple

présence ou absence d’erreurs (en quantité). Dans ce cas, la méthode d’échantillonnage non statistique peut s’avérer plus efficace.

29. Lorsque la méthode d’échantillonnage statistique est retenue, la taille de l’échantillon peut êtredéterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. Toutefois, lataille de l’échantillon n’est pas un critère suffisant pour distinguer l’approche statistique del’approche non statistique. La taille de l’échantillon dépend en fait de facteurs tels que ceuxidentifiés dans les annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l’effet de ces facteurssur la taille de l’échantillon sera cependant similaire, qu’une approche statistique ou non statistiquesoit retenue.

30. Même si l’approche retenue ne répond pas à la définition de la méthode d’échantillonnagestatistique, des aspects de cette méthode sont souvent utilisés ; par exemple, une sélection auhasard effectuée au moyen de nombres aléatoires déterminés par informatique. Toutefois, ce n’estque lorsque l’approche choisie possède toutes les caractéristiques de la méthode d’échantillonnagestatistique que les mesures statistiques du risque d’échantillonnage sont valides.

Définition de l’échantillon

31. Lors de la définition d’un échantillon, l’expert-comptable prend en considération les objectifs

du sondage et les attributs de la population à partir de laquelle l’échantillon sera sélectionné.

32. En premier lieu, l’expert-comptable considère les objectifs spécifiques à atteindre et les procédures d’audit susceptibles d’y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments probants recherchés et des conditions dans lesquelles des erreurs sont possibles, ou d’autrescaractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront à l’expert-comptable de définir cequi constitue une erreur et la population à retenir pour la définition de l’échantillon.

33. Pour définir les caractéristiques constitutives d’une erreur, l’expert-comptable se réfère auxobjectifs du sondage. Une bonne compréhension de ces caractéristiques est importante pour garantir que tous les critères pertinents répondant aux objectifs du sondage, et seulement ceux-làsont retenus pour identifier les erreurs possibles. Par exemple, dans un contrôle substantif relatif àl’existence de comptes clients au moyen d’une confirmation externe, les paiements effectués par leclient avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date, ne seront pas considérés

comme une erreur. De la même façon, une erreur d’imputation entre deux comptes n’affecte pas letotal des créances clients : cette erreur d’imputation ne constituera donc pas une erreur lors del’évaluation des résultats du sondage, même si ceci peut avoir une importance sur d’autres aspectsde l’audit, tels que l’appréciation de la probabilité de fraude ou l’évaluation de la provision pour créances douteuses.

34. Lors de tests de procédures, l’expert-comptable procède en général à une évaluation préliminairedu taux d’erreur escompté dans la population à tester et du niveau du risque lié au contrôle. Cetteévaluation s’appuie sur la connaissance de l’entité acquise par l’expert-comptable ou sur l’examend’un petit nombre d’éléments de la population. De même, lors de contrôles substantifs, l’expert-comptable procède généralement à une évaluation préliminaire de l’importance de l’erreur dans la

population. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour déterminer la taille de l’échantillon. Si, par exemple, le taux d’erreur escompté est très élevé, lestests de procédures ne sont en général pas adaptés à la situation. En revanche, lors des contrôles




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substantifs, si l’erreur escomptée est élevée, un examen exhaustif ou la définition d’un échantillon plusgrand peuvent être opportuns.

Population

35. L’expert-comptable s’assure que la population est :

(a) adaptée à l’objectif du sondage, ce qui implique d’orienter le test au regard de l’objectif fixé.Si, par exemple, l’objectif est de détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la

balance des comptes fournisseurs sera utilisée comme population. En revanche, si l’expert-comptable veut déceler une éventuelle sous-évaluation des comptes fournisseurs, la

population ne saurait être la balance des comptes fournisseurs, mais plutôt les paiementssubséquents, les factures impayées, les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux deréception non rapprochés des factures ou toute autre population susceptible de fournir deséléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes,

(b) complète : si l’expert-comptable a l’intention de sélectionner des bordereaux de paiementdans un fichier pour une période donnée, il ne peut tirer une conclusion de ses travaux que s’ilacquiert l’assurance que tous les bordereaux ont bien été classés et enregistrés pour cette

période. De même, si l’expert-comptable entend utiliser le résultat du sondage pour en tirer des conclusions sur le fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne pendantla période soumise à l’audit, il convient que la population inclut tous les éléments relatifs à la

période considérée. Une autre possibilité peut consister à stratifier la population et à utiliser lesondage uniquement pour tirer des conclusions sur le contrôle pendant les dix premiers moisde l’année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct

pour les deux mois restants.

Stratification

36. L’expert-comptable peut améliorer l’efficacité du sondage en recourant à la stratification. Lastratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d’eux

partageant des caractéristiques similaires. L’objectif de la stratification est d’accroîtrel’homogénéité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la taille de l’échantillon, sansentraîner d’augmentation proportionnelle du risque d’échantillonnage. Chacune des strates estdéfinie de manière précise, afin que chaque unité d’échantillonnage n’appartienne qu’à une seulestrate.

37. Lors de contrôles substantifs, un solde de compte ou une catégorie d’opérations est souventstratifié en montants. Ceci permet à l’expert-comptable de cibler ses travaux, par exemple sur leséléments d’actif dont les montants sont les plus importants et qui présentent le plus grand risqued’erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonction d’unecaractéristique particulière qui révèle un risque d’erreur plus élevé. Par exemple, pour lavérification des comptes clients, la balance peut être stratifiée par ancienneté.

38. Le résultat des sondages sur un échantillon d’une strate ne peut être extrapolé qu’aux éléments quiconstituent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, l’expert-comptableconsidère le risque et l’importance de cette strate par rapport aux autres strates constituant la

population. Par exemple, lorsque 20% des éléments d’une population constituent 90% de la valeur d’un solde de compte, l’expert-comptable peut décider d’examiner un échantillon de ces éléments.Il apprécie le résultat du sondage sur cet échantillon et tire une conclusion sur 90% de la valeur,




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séparément des 10% restants (qui pourront être jugés non significatifs ou pour lesquels un autreéchantillon sera sélectionné ou d’autres méthodes de collecte d’éléments probants seront utilisées).

Sélection d’Unités Monétaires (SUM)

39. Lors des contrôles substantifs, plus particulièrement lors de la recherche de surévaluation, la

méthode de la sélection d’unités monétaires fondée sur la théorie des sondages sur les attributs peutse révéler une méthode efficace. Elle consiste à sélectionner comme unité d’échantillonnage lesunités monétaires (par exemple l’euro) qui constituent un solde de compte ou une catégoried’opérations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par exemple dans la balance des comptes clients, l’expert-comptable examine les différents éléments,

par exemple les différents soldes, que contiennent ces unités monétaires.

Cette méthode ayant pour objectif de quantifier une erreur (par exemple en euro), en sélectionnantdes éléments en fonction de leur valeur, la définition de l’unité d’échantillonnage permet doncd’orienter les vérifications sur les éléments de valeur importante qui ont plus de chances d’êtresélectionnés et de réduire ainsi la taille de l’échantillon. Elle est en générale associée à la méthodede sélection systématique d’échantillons (décrite à l’annexe 3) et fournit de meilleurs résultatslorsque la sélection s’effectue à partir d’une base de données informatisée.

Taille de l’échantillon

40. Pour définir la taille d’un échantillon, l’expert-comptable détermine si le risque

d’échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l’échantillon dépend duniveau du risque d’échantillonnage que l’expert-comptable est prêt à accepter. Plus il souhaiteréduire ce risque, plus il augmente la taille de l’échantillon .

41. La taille de l’échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statistique ou par l’exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les annexes 1 et 2 présententdes exemples de facteurs influençant la taille d’un échantillon et donc le niveau du risqued’échantillonnage.

Sélection de l’échantillon

42 L’expert-comptable sélectionne l’échantillon de manière à ce que toutes les unitésd’échantillonnage de la population aient une chance d’être sélectionnées. L’échantillonnage

statistique implique que les éléments de l’échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire afinque chaque unité d’échantillonnage ait une chance d’être sélectionnée. Les unitésd’échantillonnage peuvent être des pièces justificatives (par exemple des factures) ou des unitésmonétaires. Dans l’échantillonnage non statistique, l’expert-comptable fait appel à son jugement

professionnel pour sélectionner ces éléments. Comme l’échantillonnage a pour but de tirer desconclusions sur toute la population, l’expert-comptable s’efforce de sélectionner un échantillonreprésentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population et segarde de tout a priori.

43. Les principales techniques de sélection d’échantillons sont l’utilisation de tables de nombresaléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard.

(chacune de ces techniques est développée en annexe 3).

Mise en œuvre des procédures d’audit




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44. L’expert-comptable met en œuvre des procédures d’audit adaptées à l’objectif du sondagesur chaque élément de l’échantillon.

45. Si un élément de l’échantillon ne se prête pas à l’application de la procédure, celle-ci est en généralappliquée à un autre élément qui lui est substitué.

46. Il arrive parfois que l’expert-comptable ne soit pas en mesure d’appliquer les procèdures d’audit prévues à un élément de l’échantillon par exemple à cause de la perte de la documentation relativeà cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées, l’expert-comptable considère en général que ceci constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée

peut par exemple consister à examiner des encaissements postérieurs en l’absence de réponse à unedemande de confirmation.

Nature et cause des erreurs

47. L’expert-comptable examine les résultats du sondage sur l’échantillon sélectionné, la nature

et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l’objectif spécifique dusondage et sur d’autres aspects de l’audit.

48. Lors de tests de procédures, l’expert-comptable se préoccupe avant tout de la conception et dufonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l’évaluation du risque lié au contrôle.Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine également les points suivants :

(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les comptes, et

(b) l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne et leur implication sur l’approched’audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par la direction.

49. En analysant les erreurs décelées, l’expert-comptable peut constater que beaucoup d’entre elles aune caractéristique commune ; par exemple, le type d’opérations, la localisation, la ligne de

produits ou la période concernée. Dans ce cas, l’expert-comptable peut décider de rechercher tousles éléments de la population partageant cette même caractéristique, et d’étendre les procéduresd’audit à cette sous-population. Cette analyse peut également révéler que ces erreurs sontintentionnelles et sont indicatives de la possibilité d’une fraude.

50. Parfois, l’expert-comptable peut établir qu’une erreur est liée à un événement isolé qui ne s’est produit qu’à une occasion spécifique (erreur ponctuelle) et n’est donc pas représentative d’erreurssimilaires dans la population. Cependant, pour qu’une erreur soit considérée comme ponctuelle, ilest nécessaire que l’expert-comptable obtienne l’assurance qu’elle n’est pas répétitive dans la

population. Pour acquérir cette assurance, il effectue des travaux complémentaires qui dépendrontde la situation, mais lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que cette erreur n’affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée

par une défaillance d’un ordinateur qui ne s’est produite qu’un seul jour de la période. Dans ce cas,l’expert-comptable évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant lesopérations spécifiques traitées ce même jour et analyse les répercussions de cette défaillance sur les

procédures et les conclusions de l’audit. Un autre exemple est l’erreur provoquée par l’utilisation

d’une formule erronée dans le calcul de toutes les valeurs d’inventaire dans une division de l’entité.Pour établir qu’il s’agit d’une erreur ponctuelle, l’expert-comptable s’assure que la formulecorrecte a été utilisée dans les autres divisions.




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Extrapolation des erreurs

51. Dans le cadre des sondages en audit appliqués aux contrôles substantifs, l’expert-comptableextrapole le montant des erreurs décelées dans l’échantillon sélectionné à l’ensemble de lapopulation et considère l’effet de l’erreur extrapolée au regard de l’objectif spécifique du

sondage et des autres aspects de l’audit. L’expert-comptable extrapole le total des erreurs àl’ensemble de la population pour obtenir une vision d’ensemble de l’ampleur des erreurs et lacomparer à l’erreur tolérable. Lors de contrôles substantifs, l’erreur tolérable est le montant del’anomalie acceptable et sera inférieure ou égale à l’estimation préliminaire de l’expert-comptabledu seuil de signification retenu pour les soldes de comptes vérifiés.

52. Lorsqu’il a été démontré qu’une erreur est ponctuelle, celle-ci peut être exclue de l’extrapolationdes erreurs de l’échantillon à la population. L’effet de cette erreur, si elle n’est pas corrigée, sera

pris en compte en complément de l’extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou unecatégorie d’opérations est divisée en strates, l’erreur est extrapolée séparément pour chacune desstrates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnées

pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégoried’opérations dans son ensemble.

53. Dans le cadre des tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n’est possible car le tauxd’erreurs de l’échantillon est également le taux projeté d’erreurs à la population dans sonensemble.

Evaluation des résultats d’un sondage en audit

54. L’expert-comptable analyse les résultats du sondage pour déterminer si l’évaluationpréliminaire des caractéristiques retenues dans la population est confirmée ou doit être

révisée. Dans le cas d’un test de procédures, un taux d’erreurs inattendu et particulièrement élevédans l’échantillon peut conduire, en l’absence d’éléments probants supplémentaires étayantl’évaluation initiale, à une augmentation du niveau du risque lié au contrôle. Dans le cas d’uncontrôle substantif, un taux d’erreurs inattendu et très élevé dans un échantillon peut conduirel’expert-comptable à penser, en l’absence d’éléments probants supplémentaires indiquant lecontraire, qu’un solde de compte ou une catégorie d’opérations comporte une anomaliesignificative.

55. Si le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle est légèrement inférieure, mais cependant

proche de ce que l’expert-comptable a jugé acceptable, il examine le caractère pertinent desrésultats du sondage à la lumière des autres procédures d’audit et peut estimer nécessaire d’obtenir des éléments probants supplémentaires. Le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelleconstitue la meilleure estimation que l’expert-comptable peut faire des erreurs dans la population.Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d’échantillonnage. Lorsque lameilleure estimation des erreurs est proche de l’erreur tolérable, l’expert-comptable admet le risquequ’un échantillon différent conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l’erreur tolérable. L’examen des résultats des autres procédures d’audit aide l’expert-comptable àappréhender ce risque et l’obtention d’éléments probants supplémentaires permet de le réduire.

56. Si l’évaluation des résultats du sondage montre qu’il est nécessaire de réviser l’évaluation

préliminaire des caractéristiques retenues de la population, l’expert-comptable peut :

(a) demander à la direction d’examiner les causes des erreurs décelées et le potentiel d’erreurssupplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires,




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(b) modifier les procédures d’audit planifiées. Par exemple, dans le cas d’un test de procédures,l’expert-comptable peut étendre la taille de l’échantillon, tester un autre aspect de la procédureou modifier les contrôles substantifs sur les postes correspondants,

(c) considérer les conséquences sur l’expression de son opinion.






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ANNEXE 1

Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des tests de procédures

Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un test de procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.

FACTEURS

EFFET SUR LA TAILLE

DE L’ECHANTILLON

Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable Augmentationet de contrôle interne

Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de Diminutioncontrôle définie, que l’expert-comptable est prêt àaccepter

Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de Augmentationcontrôle définie que l’expert-comptable s’attend à

trouver dans la population

Augmentation du niveau de confiance recherché (ou, à l’inverse, Augmentationdiminution du risque que l’expert-comptable conclut à unrisque lié au contrôle de niveau inférieur au risque réel dans la population)

Augmentation du nombre d’unités d’échantillonnage dans la Effet négligeable population




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1. Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle interne : plus leniveau d’assurance recherché par l’expert-comptable dans les systèmes comptables et de contrôleinterne est élevé, plus l’évaluation du risque lié au contrôle sera faible et plus la taille de

l’échantillon devra être importante. Par exemple, une évaluation préliminaire de niveau faible durisque lié au contrôle indique que l’expert-comptable a l’intention d’accorder une confianceimportante dans le fonctionnement effectif des contrôles internes existants. Il lui est doncnécessaire de réunir plus d’éléments probants pour étayer cette évaluation que si l’estimation durisque lié au contrôle avait été d’un niveau élevé (donc si la confiance à accorder dans lessystèmes avait été moindre).

2. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l’expert-comptable est prêt àaccepter (erreur tolérable) : plus le taux d’erreurs que l’expert-comptable est prêt à accepter estélevé, moins la taille de l’échantillon sera importante.

3. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l’expert-comptable s’attend à

trouver dans la population (erreur escomptée) : plus le taux d’erreurs escompté par l’expert-comptable est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir aboutir à uneestimation raisonnable du taux réel d’erreurs. Les facteurs que l’expert-comptable prend enconsidération pour évaluer le taux d’erreurs escompté tiennent compte de sa connaissance desactivités de l’entité (notamment les procédures mises en œuvre pour comprendre les systèmescomptable et de contrôle interne), des changements au sein du personnel ou dans les systèmescomptable et de contrôle interne, des résultats des procédures d’audit appliquées lors desexercices précédents et ceux des autres procédures d’audit. En général, des taux d’erreursescomptés élevés laissent supposer une réduction du risque lié au contrôle peu importante, voireinexistante ; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pertinents.

4. Niveau de confiance recherché. Plus l’expert-comptable s’attend à ce que les résultats dusondage soient indicatifs de l’incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille del’échantillon sera importante.

5. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, lataille réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour les petites populations, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autresméthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés.




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ANNEXE 2

Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon lors des contrôles substantifs

Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un contrôlesubstantif. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.

FACTEURS EFFET SUR LA TAILLE

DE L’ECHANTILLON

Accroissement de l’évaluation du risque inhérent Augmentation

Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle Augmentation

Mise en œuvre plus étendue d’autres contrôles substantifs Diminutionportant sur la même assertion sous-tendant l’établissement

des comptes

Augmentation du niveau de confiance recherchée Augmentation(ou à l’inverse, diminution du risque que l’expert-comptableconclut à l’absence d’une erreur significativealors qu’elle existe en réalité)

Augmentation de l’erreur totale que le commissaire Diminution

aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable)

Augmentation du montant des erreurs que le commissaire Augmentationaux comptes s’attend à trouver dans la population

Stratification de la population, lorsque ceci est possible Diminution

Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population Effet négligeable




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1. Accroissement de l’évaluation du risque inhérent . Plus l’évaluation du risque inhérent est élevée, plus la taille de l’échantillon sera importante. Un accroissement du risque inhérent implique qu’unrisque de non détection plus faible soit fixé pour réduire le risque d’audit à un niveau faibleacceptable. Cette diminution du risque de non détection peut être obtenue en augmentant la taillede l’échantillon.

2. Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle. Plus l’évaluation du risque lié au contrôleest élevée, plus la taille de l’échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée durisque lié au contrôle indique que l’expert-comptable ne peut pas accorder une confiance suffisanteau bon fonctionnement des contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendantl’établissement des comptes. C’est pourquoi, pour réduire le risque d’audit à un niveau faibleacceptable, l’expert-comptable fixera un risque de non détection faible et s’appuiera davantage sur des contrôles substantifs. Plus la confiance dans les contrôles substantifs est élevée (et donc plus lerisque de non détection est faible), plus la taille de l’échantillon sera importante.

3. Mise en œuvre d’autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant

l’établissement des comptes. Plus l’expert-comptable s’appuie sur d’autres contrôles substantifs(contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de nondétection concernant un solde de compte ou une catégorie d’opérations, moins l’assurance attenduedu sondage en audit sera élevée et plus la taille de l’échantillon pourra être réduite.

4. Niveau de confiance recherchée. Plus l’expert-comptable s’attend à ce que les résultats du sondagereflètent bien le montant réel d’erreurs dans la population, plus la taille de l’échantillon seraimportante.

5. Erreur totale que l’expert-comptable est prêt à accepter (erreur tolérable). Plus l’erreur totale quel’expert-comptable est prêt à accepter est élevée moins la taille de l’échantillon sera importante.

6. Montant des erreurs que l’expert-comptable s’attend à trouver dans la population (erreur escomptée). Plus le montant des erreurs que l’expert-comptable s’attend à trouver dans la

population est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à uneextrapolation raisonnable du montant réel des erreurs dans la population. Les facteurs pertinents

pour déterminer le montant des erreurs escomptées tiennent compte du degré de subjectivité dansla détermination de la valeur des éléments, du résultat des tests de procédures, du résultat des

procédures d’audit appliquées lors des exercices précédents et des résultats des autres contrôlessubstantifs.

7. Stratification. Lorsque les éléments de la population sont de montants très différents, il peut êtreutile de regrouper les éléments de montants similaires dans des sous-groupes (strates) distincts. Ce processus est appelé stratification. Lorsqu’une population peut être stratifiée, la somme deséchantillons des diverses strates est en général inférieure à la taille de l’échantillon nécessaire pour atteindre un niveau donné de risque d’échantillonnage, par rapport à un échantillon tiré de la

population totale.

8. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la tailleréelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour les

populations de petite taille, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autresméthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés (cependant, lors de l’utilisation

de la méthode de sélection d’unités monétaires, une augmentation de la valeur monétaire de la population accroît la taille de l’échantillon, à moins qu’elle ne soit compensée par uneaugmentation proportionnelle du seuil de signification).




17

ANNEXE 3

Techniques de sélection d’échantillons

Les principales techniques de sélection d’échantillons sont les suivantes :

(a) Utilisation d’un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombresaléatoires,

(b) Sélection systématique : sélection dans laquelle le nombre d’unités d’échantillonnage de la population est divisé par la taille de l’échantillon afin d’obtenir un intervalled’échantillonnage, 50 par exemple. Après avoir déterminé un point de départ dans les 50

premières, chaque cinquantième unité d’échantillonnage suivante est sélectionnée. Bien que le point de départ puisse être fixé au hasard, l’échantillon a plus de chances d’être véritablementaléatoire s’il est déterminé par l’utilisation d’un générateur informatisé de nombres aléatoiresou de tables de nombres aléatoires. Lors d’une sélection systématique, l’expert-comptables'assure que la structure de la population n'est pas telle que l’intervalle d’échantillonnagecorresponde à une caractéristique spécifique de la population,

(c) Sélection au hasard : l’expert-comptable sélectionne l’échantillon sans appliquer de techniquestructurée. Il veille toutefois à éviter tout a priori dans sa sélection (par exemple en écartantles éléments difficiles à localiser, ou en retenant ou en éliminant systématiquement les

premières ou les dernières écritures sur une page) et s’efforce de s’assurer que tous leséléments de la population ont une chance d’être sélectionnés. La sélection au hasard n’est pasadaptée à l’échantillonnage statistique.

La sélection de blocs désigne la sélection d’un ou de plusieurs blocs d’éléments contigus dans la population. Elle n’est en général pas utilisée dans les sondages en audit car la structure de la plupartdes populations est telle qu’on peut escompter que les éléments d’une séquence auront les mêmescaractéristiques, mais des caractéristiques différentes de ceux d’autres séquences de la population.Bien qu’il soit parfois judicieux d’examiner un bloc d’éléments, cette méthode est rarement unetechnique de sélection adéquate d’un échantillon lorsque l’expert-comptable souhaite tirer desconséquences valides sur toute une population à partir d’un échantillon.



ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2

Nature des estimations comptables ....................................................................................2

Procédures d’audit............................................................................................................3

Prise de connaissance et test du processus suivi par la direction..........................................3

Utilisation d’une estimation indépendante ...........................................................................5Examen des événements postérieurs à la clôture.................................................................6

Appréciation du résultat des procédures d’audit.................................................................6

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par

l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elless’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autresinformations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leursmodalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de cesinformations.


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sontcontenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessairede s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors êtreen mesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d’application concernant l’appréciation par l’expert-comptable des estimationscomptables contenues dans les comptes. Cette norme ne s’applique pas à l’examen decomptes prévisionnels, ni de comptes pro-forma, bien que de nombreuses procédures décritesdans les paragraphes suivants peuvent s’y appliquer.

2. L’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur les

estimations comptables contenues dans les comptes.

3. Une “estimation comptable” désigne une évaluation d’un élément en l’absence de moyen demesure précis. Par exemple :

• provisions pour dépréciation des créances et des stocks pour les ramener à leur valeur d’inventaire,

• amortissement des immobilisations sur leur durée probable de vie,

• produits constatés d'avance,

• impôts différés,

• provisions pour risques pour procès en cours,

• pertes sur contrats à long terme,

• provisions pour garantie.

4. La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les comptes. Cesestimations sont souvent sujettes à des incertitudes quant à l’aboutissement d’événements quise sont produits, ou sont susceptibles de se produire, et nécessitent l’exercice d’un jugement.En conséquence, les estimations comptables impliquent un risque d’anomalie significative plusélevé.

Nature des estimations comptables

5. La détermination d’une estimation comptable peut être simple ou complexe, en fonction de lanature de l’élément. Par exemple, le calcul de charges locatives à payer peut être simple, alorsque l’estimation d’une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut nécessiter des analyses détaillées importantes des données actuelles et des prévisions de ventes futures.Les estimations complexes peuvent nécessiter des connaissances particulières et l’exerciced’un jugement.




3

6. Les estimations comptables peuvent être faites de façon continue dans le cadre du systèmecomptable ou peuvent être ponctuelles et effectuées seulement en fin de période. Elles sontfréquemment réalisées en utilisant des données basées sur l’expérience ; par exemple,l’utilisation de taux standards d’amortissements pour chaque catégorie d’actifs immobilisés oul’application d’un pourcentage standard au chiffre d’affaires pour le calcul d’une provision

pour garantie. Dans ce cas, il est nécessaire que la direction revoie périodiquement lesdonnées, notamment en réappréciant la durée d’utilisation restant à courir des actifsimmobilisés ou en comparant les réalisations avec l’estimation d'origine et en ajustant lesdonnées en conséquence.

7. L’incertitude liée à un élément, ou le manque de données objectives, peut empêcher le calculd’une estimation raisonnable. Dans ce cas, l’expert-comptable en tire les conséquences dansl’expression de son opinion.


8. L’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur le

caractère raisonnable d’une estimation comptable dans les circonstances données et,

si nécessaire, sur l'information fournie dans l’annexe. Les éléments probants disponibles pour étayer une estimation comptable sont souvent plus difficiles à obtenir et moins concluantsque ceux disponibles pour justifier d’autres éléments des comptes.

9. Il est important que l’expert-comptable ait une bonne connaissance des procédures et desméthodes utilisées par la direction pour procéder aux estimations comptables, notamment dessystèmes comptables et de contrôle interne, afin de planifier la nature, le calendrier et l’étenduedes procédures d’audit.

10. L’expert-comptable suit une ou plusieurs des approches suivantes pour apprécier une

estimation comptable :

(a) prise de connaissance et test de la procédure suivie par la direction pour

procéder à l’estimation,

(b) utilisation d’une estimation indépendante pour la comparer avec celle de la

direction, ou

(c) examen des événements postérieurs venant corroborer l’estimation.

Prise de connaissance et test du processus suivi par la direction

11. En général, les phases de prise de connaissance et de test du processus suivi par la directionsont les suivantes :

(a) appréciation des données et des hypothèses sur lesquelles se fonde l’estimation,




4

(b) vérification des calculs effectués,

(c) comparaison des estimations des périodes précédentes avec les réalisations de cesmêmes périodes, lorsque cela est possible, et

(d) examen de la procédure d’approbation par la direction.

Appréciation des données et des hypothèses

12. L’expert-comptable apprécie si les données sur lesquelles l’estimation s’appuie sont exactes,complètes et pertinentes. Si des données comptables sont utilisées, il revoit leur cohérenceavec les données traitées par le système comptable. Par exemple, pour contrôler une provision

pour garantie, l’expert-comptable réunit des éléments probants confirmant que les donnéesrelatives aux produits encore couverts par la garantie en fin de période correspondent aux

informations relatives aux ventes contenues dans le système comptable.

13. L’expert-comptable peut également rechercher des éléments probants provenant de sourcesexternes à l’entité. Par exemple, lorsqu’il examine une provision pour obsolescence desstocks, calculée par référence aux ventes futures prévues, l’expert-comptable peut rechercher des éléments probants à partir de projections des ventes et d’analyses de marché effectuées àl'extérieur pour le secteur d'activité, en plus de l’examen des données internes, telles que lesniveaux de ventes antérieurs, les commandes en cours et celles prévues. De même, lorsqu’ilexamine les estimations de la direction relatives à l'incidence financière de litiges, contentieuxou procès, l’expert-comptable peut être amené à contacter directement les avocats de l’entité.

14. L’expert-comptable évalue si les données collectées sont correctement analysées et projetéeset constituent une base raisonnable pour calculer l’estimation comptable. Il peut s’agir, par exemple, d’analyser l’ancienneté des créances clients ou d’effectuer une projection du nombrede mois de disponibilité d’un article en stock en fonction de l’utilisation passée et prévue.

15. L’expert-comptable détermine si les principales hypothèses utilisées pour l’estimations’appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothèses se fondent sur desstatistiques officielles ou professionnelles, par exemple, les taux d’inflation, d’intérêt, dechômage, ou les prévisions de croissance du marché. Dans d’autres cas, les hypothèses sont

spécifiques à l’entité et reposent sur des données internes.

16. Pour apprécier les hypothèses sur lesquelles se fonde l’estimation, l’expert-comptabledétermine notamment si ces hypothèses sont :

• raisonnables compte tenu des réalisations des périodes précédentes,

• cohérentes avec celles utilisées pour d’autres estimations comptables,

• cohérentes avec les plans de la direction jugés par ailleurs raisonnables.




5

Il accorde une attention particulière aux hypothèses sensibles aux variations, subjectives oususceptibles de contenir des anomalies significatives.

17. Dans le cas d’un processus d’estimations complexes impliquant des techniques spécialisées,l’expert-comptable peut juger nécessaire d'utiliser les travaux d’un expert, par exempled’ingénieurs pour évaluer le volume d'un tas de minerai, son poids et sa teneur.

18. L’expert-comptable s’assure périodiquement que les données utilisées par la direction pour lecalcul des estimations comptables sont toujours adaptées. Pour ce faire, il utilise saconnaissance des comptes de l’entité acquise lors des périodes précédentes, des méthodessuivies par d’autres entités du même secteur ou des plans futurs de la direction qui lui sontcommuniqués.

Vérification des calculs

19. L’expert-comptable contrôle les formules de calcul appliquées par la direction. La nature, lecalendrier et l’étendue de ses travaux dépendent de différents facteurs, notamment de lacomplexité du calcul de l’estimation comptable, de l’évaluation qu’il a faite des procédures etdes méthodes employées par l’entité pour parvenir à l’estimation comptable retenue et ducaractère significatif de cette dernière au regard des comptes.

Comparaison des estimations comptables des périodes précédentes avec les réalisations de ces

mêmes périodes

20. L’expert-comptable compare, dans la mesure du possible, les estimations comptables établies pour les périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes afin :

(a) de réunir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures d’estimation del’entité,

(b) de déterminer s’il est nécessaire de rectifier les données de base, et

(c) de déterminer si les différences entre les réalisations et les estimations précédentes ont étéquantifiées et si les ajustements nécessaires ont été effectués, ou si des informationsappropriées seront données dans l’annexe.

Examen de la procédure d’approbation par la direction

21. En général, les estimations comptables significatives sont revues et approuvées par la direction.L’expert-comptable détermine si cette revue a été effectuée et cette approbation donnée par le niveau hiérarchique adéquat et s’assure que la documentation justifiant de l’estimationcomptable en fait état.




6

Utilisation d’une estimation indépendante

22. L’expert-comptable peut effectuer ou obtenir une estimation indépendante pour la comparer avec l’estimation comptable établie par la direction. En utilisant une estimation indépendante, ilapprécie, généralement, les données, examine les hypothèses servant de base de cetteestimation et contrôle le processus de calcul. Il peut s’avérer utile de comparer les estimationscomptables portant sur des périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes.

Examen des événements postérieurs à la clôture

23. Les opérations et les événements qui se produisent après la fin de l’exercice, mais avant la finde l’audit, peuvent fournir des éléments probants sur une estimation comptable effectuée par la direction. L’examen par l’expert-comptable de ces opérations et événements peut ledispenser, totalement ou en partie, de la nécessité d’examiner et de contrôler la procéduresuivie par la direction pour effectuer une estimation comptable, ou de recourir à une estimationindépendante pour évaluer le caractère plausible de l’estimation comptable effectuée.

Appréciation du résultat des procédures d’audit

24. L’expert-comptable procède à l’appréciation finale du caractère raisonnable d’une

estimation comptable en s’appuyant sur sa connaissance générale de l’entité et de

son secteur d’activité et sur la cohérence de cette estimation avec d’autres éléments

probants réunis au cours de sa mission.

25. L’expert-comptable détermine s’il existe des opérations ou des événements postérieurssignificatifs qui peuvent avoir une incidence sur les données et les hypothèses ayant servi à ladétermination de l’estimation comptable.

26. Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, il est parfois plus difficile de juger des différences d'appréciation que pour d’autres aspects de l’audit. Lorsqu’il existe unedifférence entre l’estimation faite par l’expert-comptable, corroborée par l’élément probantdisponible, et celle retenue dans les comptes, il détermine si cet écart nécessite un ajustement.

Si l’écart est raisonnable, par exemple du fait que l’estimation retenue dans les comptes restedans une fourchette acceptable, un ajustement peut ne pas être nécessaire. Dans le cascontraire, l’expert-comptable demande à la direction de revoir son estimation. Si la directionrefuse, la différence est considérée comme une anomalie et ajoutée aux autres anomalies pour évaluer si l’incidence globale sur les comptes est significative.

27. L’expert-comptable détermine également si des différences qui, prises individuellement, sontconsidérées comme acceptables mais vont toutes dans le même sens, et ont, cumulées, uneincidence significative sur les comptes. Dans ce cas, il ré-apprécie les estimations comptablesdans leur ensemble.




7





ISA 550 : PARTIES LIEES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Existence de parties liées et informations données dans l’annexe..................................3

Opérations avec des entités liées.....................................................................................4

Examen des opérations identifiées avec les parties liées ................................................5

Déclarations de la direction.............................................................................................5

Incidence sur l’expression de l’opinion .........................................................................6


Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que

leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informationscomplémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de cesexplications et de ces informations.


Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il

doit alors être en mesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant les travaux de l’expert-comptable portant sur

l’identification des parties liées et des opérations avec celles-ci et sur l’informationdonnée dans l’annexe.

2. Dans le cadre de la présente norme, le terme de “parties liées” s’entend de deux entitésdont l’une d’entre elles peut contrôler l’autre ou exercer sur celle-ci une influencenotable lors de la prise de décisions financières ou de gestion.

3. Cette définition est retenue par l’IAS 24 ; elle est plus large que celle du décret du 29novembre 1983 (art.24, point 9) qui précise : « une entreprise est considérée comme liéeà une autre lorsqu’elle est susceptible d’être incluse par intégration globale dans unmême ensemble consolidable » et qui prescrit par ailleurs de fournir dans l’annexe une

information sur les opérations, les créances et les dettes ainsi que sur les engagementsfinanciers avec ces seules entreprises.

4. L’expert-comptable met en œuvre des procédures d’audit afin de réunir deséléments probants suffisants et appropriés sur l’identification par la direction des

entités liées et sur l’information donnée dans l’annexe, ainsi que pour apprécierl’effet sur les comptes des opérations significatives réalisées avec celles-ci. On ne

peut toutefois attendre d’un audit qu’il détecte toutes les opérations entre parties liées.

5. Ainsi que la norme “Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes”le précise, il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractère probant

des éléments disponibles. Du fait du degré d’incertitude associé aux assertions sous-tendant l’établissement des comptes pour ce qui concerne les parties liées, les procédures décrites dans cette norme sont présumées fournir des éléments probantssuffisants et appropriés sur ces assertions, en l’absence de toute circonstance identifiée

par l’expert-comptable qui :

(a) augmente le risque d’anomalie au-delà du risque normalement escompté, ou

(b) indique l’existence d’une anomalie significative concernant des parties liées.

Si l’existence d’une telle circonstance est suspectée, l’expert-comptable modifie les

procédures d’audit initialement prévues, les étend ou procède à des travauxcomplémentaires.

6. La direction est responsable de l’identification des parties liées et de l'information àfournir dans l’annexe. Cette responsabilité lui impose de mettre en œuvre des systèmescomptable et de contrôle interne appropriés afin de garantir que les opérations entre les

parties liées sont correctement identifiées dans la comptabilité et mentionnées dansl’annexe, s’il y a lieu, conformément au référentiel comptable identifié.




3

7. Par sa connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité, l’expert-comptableest en mesure d’identifier les événements, opérations et pratiques susceptibles d’avoir une incidence significative sur les comptes. Bien que l’existence de parties liées et

d’opérations entre elles soit considérée comme un élément courant, l’expert-comptablea besoin d'en avoir connaissance, car :

(a) le référentiel comptable peut comporter des obligations d’informations sur les parties liées à fournir dans l’annexe, telles que celles prévues, pour ce qui concernele référentiel français à l’article 24 du décret du 29 novembre 1983, mais qui nevisent cependant que les entreprises liées selon la définition qui leur est donnée,

(b) l’existence de parties liées ou d’opérations entre ces parties peut avoir uneincidence sur les comptes. Par exemple, la charge d’impôt sur les bénéfices peutêtre affectée par une fiscalité relevant de différentes juridictions, modifiant

l’assiette de l’impôt selon la territorialité des revenus ; et ceci requiert donc uneattention particulière de la part de l’expert-comptable,

(c) l'origine des éléments probants a une incidence sur l’évaluation par l’expert-comptable de leur fiabilité. Les éléments probants issus ou fournis par des partiesnon liées peuvent être plus fiables, et

(d) une opération entre deux parties liées peut trouver sa motivation dans desconsidérations sortant du cadre normal des affaires, pouvant aller jusqu’à la fraude ;

par exemple, un transfert de bénéfices,

Existence de parties liées et informations données dans l’ annexe

8. L’expert-comptable examine les informations fournies par la direction concernant

l’identification des parties liées et met en œuvre des procédures d’auditappropriées pour s’assurer de leur exhaustivité et de la pertinence des

informations données dans l’annexe.

Ces procédures comprennent :

(a) l’examen des dossiers de travail de l’année précédente pour recenser les parties

liées déjà connues,

(b) la prise de connaissance des procédures d’identification des parties liées suivies par l’entité,

(c) l’obtention de la liste des administrateurs et des dirigeants ayant des fonctions dansd'autres entités,

(d) l’examen du registre des transferts d’actions pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, selon le cas, l’obtention de la liste des principaux actionnaires,

(e) la consultation des procès-verbaux du conseil d’administration, des assemblées oud’autres documents pertinents,




4

(f) la demande aux autres professionnels chargés du contrôle des comptes de l’entitéou à l’expert-comptable ou autre auditeur précédent, de la connaissance qu’ils ontdes parties liées.

Opérations avec des parties liées

9. L’expert-comptable examine les informations fournies par la direction relatives

aux opérations avec les parties liées et reste attentif à l’existence éventuelled’autres opérations significatives réalisées avec celles-ci.

10. Lors de la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne etde l'évaluation préliminaire du risque lié au contrôle, l’expert-comptable apprécie

l’efficience des procédures de contrôle concernant l’autorisation et le traitement

comptable des opérations avec les parties liées.

11. Au cours de l’exécution de sa mission, l’expert-comptable reste attentif aux opérationsqui semblent inhabituelles au vu des circonstances et qui peuvent indiquer l’existencede parties liées ou d’opérations jusqu’alors non identifiées ; par exemple :

• opérations effectuées à des conditions anormales, notamment de prix, de tauxd’intérêt, de garanties ou de conditions de remboursement ;

• opérations dont l’existence ne semble justifiée par aucune raison économique auregard des activités habituelles de l’entité ;

• opérations dont la forme ne reflète pas la substance ;

• opérations effectuées selon des circuits inhabituels ;

• volume d’opérations plus élevé ou opérations significatives réalisées avec certainsclients ou fournisseurs par rapport aux autres ;

• obtention ou fourniture de prestations à titre gratuit n’ayant pas donné lieu à unenregistrement comptable.

12. Dans le cadre de sa mission, l’expert-comptable met en œuvre des procéduressusceptibles de révéler l’existence d’opérations avec des entités liées, par exemple :

• contrôles détaillés d’opérations ou de soldes ;

• consultation des procès-verbaux de conseils d'administration et d’assemblées ;

• examen des documents comptables concernant des opérations ou des soldesimportants ou inhabituels, en consacrant une attention particulière aux opérationseffectuées en fin de période ;




5

• examen des confirmations de prêts et d’emprunts et des confirmations de banques.Cet examen peut révéler l’existence de garanties données ou reçues ou d’autresopérations avec des parties liées ;

• examen des prises de participation, par exemple l’achat ou la vente de droits dansune société en participation ou de parts dans une autre entité.

Examen des opérations identifiées avec les parties liées

13. Dans le cadre de la vérification des opérations avec les parties liées, l’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés justifiant que ces

opérations ont été correctement enregistrées et qu'une information pertinente estdonnée dans l’annexe.

14. Du fait des relations existant entre les entités liées, les éléments probants sur uneopération entre entités liées peuvent être limités. Ceci est vrai, par exemple, del’existence de stocks conservés en dépôt par l’une de ces parties ou d’une instructiondonnée par une société mère à une filiale relative à l’enregistrement de redevances à

payer. Du fait du peu d’éléments probants appropriés sur de telles opérations, l’expert-comptable envisage de mettre en œuvre des procédures telles que :

• la confirmation des conditions et du montant de l’opération avec la partie liée,

• l’examen des éléments probants détenus par la partie liée,

• la confirmation ou l’examen des informations avec les tiers concernés par l’opération, par exemple les banques, les avocats ou les garants.

Déclarations de la direction

15. L’expert-comptable obtient une déclaration écrite de la direction attestant que :

(a) l’information fournie sur l’identification des entités liées qui lui a été donnée

est exhaustive, et

(b) l'information sur les entités liées, donnée dans l’annexe est conforme auréférentiel comptable identifié, et est pertinente

Incidence sur l’expression de l’opinion

16. Si l’expert-comptable n’est pas en mesure de réunir des éléments probants

suffisants et appropriés sur les entités liées et les opérations avec ces parties ouconclut qu’elles n’ont pas été correctement décrites dans l’annexe conformémentau référentiel comptable identifié, il en tire les conséquences sur l’expression de

son opinion.




6





ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Evénements survenus entre la date de clôture des comptes et la date du rapport...........3

Evénements survenus entre la date du rapport et la date de l’assembléegénérale ordinaire ...........................................................................................................5

Evénements survenus après la tenue de l’assemblée générale ordinaire ........................5

Emission de titres dans le public.....................................................................................5



Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalitésd’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont

contenues.Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessairede s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors êtreen mesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable enmatière d’événements postérieurs.

2. Dans cette norme, l’expression « événement postérieurs » signifie tout fait ouévénement survenu entre la date de clôture de l’exercice et la date de l’assembléegénérale appelée à statuer sur les comptes annuels qui, ayant ou pouvant avoir un effetsignificatif sur ceux-ci, sur la situation financière de l’entité ou sur son activité, a reçuun traitement comptable approprié ou a été porté à la connaissance de cette assemblée.

3. L’expert-comptable prend en considération l’incidence des événements postérieurssur les comptes et en tire les conséquences éventuelles dans son rapport.

4. Pour le référentiel français les règles de prise en compte des événements postérieurs

sont édictées :

- d’une part, par l’article L. 123-20 du Code de commerce qui précise qu’ « il doitêtre tenu compte des risques et des pertes intervenues au cours de l’exercice ou d’unexercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice etcelle de l’établissement des comptes »,

- d’autre part, par le Plan Comptable Général, qui distingue l’événement qui est lié àdes conditions existant à la date de clôture de celui survenu après la date de clôturequi n’est pas lié à des conditions existantes à cette date.

Il convient d’entendre l’expression « date d’établissement des comptes » comme cellesde « l’arrêté des comptes » par les organes compétents.

Ces règles ne sont pas différentes du principe général édicté par la Norme ComptableInternationale n° 10 “ Eventualités et événements survenant après la dated’établissement du bilan ».

5. Il résulte de la lecture de ces textes que les événements postérieurs suivent un traitementdifférent selon :

- qu’ils sont survenus entre la date de clôture et celle de l’arrêté des comptes par lesorganes compétents mais se rapportent à des pertes, risques ou éventualités, couvertsou non par des provisions et qui, ayant trouvé leur origine avant la clôture del’exercice, doivent être inscrits dans les comptes annuels,

- qu’ils sont survenus entre la date de clôture de l’exercice et la date à laquelle lescomptes sont arrêtés par les organes compétents et le rapport de gestion établi et qui,se rapportant à des faits n’ayant pas pris naissance avant la clôture de l’exercice,doivent être mentionnés dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans l’annexe,lorsque ces événements remettent en cause la continuité de l’exploitation.




3

Les règles édictées par le Code de commerce et le Plan comptable général ne précisent pas la façon dont les événements postérieurs survenus entre la date d’arrêté des comptes par les organes compétents et la date de leur approbation par l’assemblée doivent êtretraités.

Evénements survenus entre la date de clôture des comptes et la date du rapport

6. L’expert-comptable met en œuvre des procédures visant à réunir des éléments

probants suffisants et appropriés justifiant que les événements pouvant nécessiterdes écritures d’ajustement ou une information à donner dans l’annexe ont été,

jusqu’à la date d’arrêté des comptes par les organes compétents de l’entité,

dûment identifiés. Ces procédures sont mises en œuvre jusqu’à une date aussirapprochée que possible de la date de son rapport.

7. Bien que l’expert-comptable n’a pas à se substituer aux dirigeants sociaux qui ne sont

tenus de prendre en compte, aux termes des dispositions des articles L.123-20 et L.232-1 du Code de Commerce, que les événements postérieurs intervenus jusqu’à la date del’arrêté des comptes, ses obligations de diligences restent entières jusqu’à une date aussirapprochée que possible de la date de son rapport.

8. L’expert-comptable, tenu à une obligation de moyens, ne peut cependant être tenu pour responsable d’événements postérieurs non révélés, si ceux-ci ont été volontairement ouinvolontairement cachés et si, ayant mis en œuvre des diligences appropriées, celles-cin’ont pas permis de les détecter.

9. Les procédures à mettre en œuvre s’ajoutent à celles habituelles qui peuvent êtreappliquées à des opérations spécifiques survenant après la clôture de l’exercice afind’obtenir des éléments probants sur les soldes de comptes à la date de clôture telles que,

par exemple, celles consistant à contrôler la césure dans les mouvements de stocks oules paiements effectués en période subséquente. L’expert-comptable n’est toutefois pastenu d’examiner tous les éléments qui ont déjà été soumis à des contrôles de sa partayant donné des résultats satisfaisants.

10. Les procédures visant à identifier les événements pouvant nécessiter des écrituresd’ajustement ou une information dans l’annexe sont mises en œuvre à une date la plus

proche possible de la date du rapport. Elles consistent notamment à :

• prendre connaissance des procédures qui ont été définies par la direction permettantd’identifier les événements postérieurs,

• consulter les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseild’administration (directoire) ou, s’il en existe, du comité d’audit ou du comité dedirection, qui se sont tenus après la fin de l’exercice et à s’enquérir des questionsabordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore rédigés,




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• prendre connaissance en utilisant, le cas échéant, les documents et rapports prévus par l’article L.232-2 du Code de Commerce des prévisions les plus récentes (chiffred’affaires, résultats, trésorerie, structure financière) et à obtenir de la direction touteinformation jugée utile,

• interroger, en complément éventuel aux demandes orales ou écrites précédemmenteffectuées, les avocats de l’entité concernant les litiges, contentieux et procès,

• interroger la direction sur le point de savoir si des événements postérieurssusceptibles d’avoir une incidence sur les comptes se sont produits. Les sujetssuivants peuvent, par exemple, être abordés :

- faits permettant de corroborer les évaluations provisoires faites à la clôture del’exercice,

- nouveaux engagements, emprunts ou garanties contractés ou donnés,

- ventes d’actifs réalisées ou envisagées,

- nouvelles actions ou obligations émises ou projets de fusion ou de liquidationsignés ou envisagés,

- actifs faisant l'objet d'expropriation ou détruits, par exemple par un incendie ouune inondation,

- évolution des risques et des éventualités précédemment identifiés,

- écritures d’ajustement significatifs ou inhabituels, enregistrées ou envisagées,

- événements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause la validitédes politiques d'arrêté des comptes suivies. Par exemple, remise en cause del’hypothèse de continuité de l’exploitation.

11. Lorsqu’une filiale fait l’objet d’un audit par un autre professionnel chargé du contrôledes comptes, l’expert-comptable s’enquiert des procédures mises en œuvre par cet autre

professionnel relatives aux événements postérieurs. A cet effet, il décide de la nécessité

de l’informer de la date prévue pour la signature de son propre rapport.12. Lorsque l’expert-comptable relève que des événements ont une incidence

significative sur les comptes, et que ceux-ci sont survenus avant leur arrêté par lesorganes compétents de l’entité, il détermine si ceux-ci ont fait l’objet d’un

traitement approprié dans les comptes.

13. Lorsque l’expert-comptable a connaissance d’événements significatifs survenus

entre la date d’arrêté des comptes par les organes compétents de l’entité et la datede son rapport, il informe les dirigeants sociaux de leur incidence sur les comptes.




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14. Dans sa communication aux dirigeants, il précise que si les comptes ne sont pasmodifiés, il sera conduit, soit à formuler des réserves ou à exprimer une opiniondéfavorable, soit à donner dans son rapport un complément d’information s’il s’agitd’événements relevant de la deuxième catégorie mentionnée au paragraphe 5 ci-dessous.

15 . Le cas échéant, l’expert-comptable indique également, dans sa communication avec lesdirigeants, que la modification des comptes annuels implique un nouvel arrêté descomptes modifiés par les organes compétents de l’entité. Il souligne que si les comptesn’étaient pas modifiés, de tels événements survenus après l’arrêté des comptes par lesorganes compétents doivent, au minimum, faire l’objet d’une information à l’assembléeen complément du rapport de gestion à publier avec les comptes annuels.





ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

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SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Responsabilité de la direction.........................................................................................2

Rôle de l’expert-comptable .............................................................................................5

Planification de la mission..............................................................................................5

Appréciation de l’évaluation faite par la direction..........................................................6

Période postérieure à celle prise en compte par la direction dans son évaluation..........7Procédures d’audit complémentaires lorsque des faits ou des événements sont

identifiés..........................................................................................................................7

Conclusions et incidence sur l’expression de l’opinion..................................................9

Retard dans l’arrêté et l’approbation des comptes …………………………………….12










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Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser

leurs modalités d’application relatives au rôle de l’expert-comptable au regard de laconvention comptable de base de continuité de l’exploitation sous-tendantl’établissement des comptes, y compris l’évaluation faite par la direction de la capacitéde l’entité à poursuivre son exploitation.

2. Dans la présente norme l’expression «poursuivre son exploitation » est équivalente àl’expression «poursuivre ses activités » utilisée dans l’article L. 123-20 du Code decommerce.

3. Lors de la planification et de la réalisation de l’audit, et de l’évaluation desrésultats qui en découlent, l’expert-comptable apprécie le bien-fondé de

l’utilisation par la direction de la convention comptable de base de continuité del’exploitation pour l’établissement des comptes.

Responsabilité de la direction

4. La continuité de l’exploitation est une convention comptable de base pour l’établissement des comptes. Selon cette convention, une entité est présumée poursuivreses activités dans un avenir prévisible, sans avoir, ni l’intention, ni la nécessité, decesser son exploitation, de procéder à sa liquidation ou de déposer son bilan. Enconséquence, les actifs et les dettes sont évalués dans les comptes à leur coût historiqueramené, le cas échéant, à la valeur actuelle.

5. Certains référentiels comptables imposent à la direction une responsabilité explicited’avoir à évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, énumèrent les

points à considérer dans cette évaluation et précisent l’information à donner dansl’annexe. C’est ainsi que l’International Accounting Standard 1 (révisé en 1997) prévoitune telle évaluation par la direction. 1

1 IAS 1 (révisée en 1997) (cf. traduction française - 1999)23 « Lors de l’établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l’entreprise à poursuivreson exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation sauf si ladirection à l’intention ou n’a pas d’autre solution réaliste que de liquider l’entreprise ou de cesser son activité.

Lorsque la direction prend conscience, à l’occasion de cette évaluation, d’incertitudes significatives liées à desévénements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entreprise à poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité d’exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et laraison pour laquelle l’entreprise n’est pas considérée en situation de continuité d’exploitation » .

24 « Pour évaluer si l’hypothèse de continuité d’exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutesles informations dont elle dispose pour l’avenir prévisible, qui doit s’étaler au minimum (sans toutefois s’ylimiter) sur douze mois à compter de la date de clôture de l’exercice. Le degré de prise en compte dépend desfaits dans chaque cas. Lorsqu’une entreprise a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté aufinancement, il n’est pas nécessaire de procéder à une analyse détaillée pour conclure qu’une base de continuitéd’exploitation est appropriée. Dans les autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série defacteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux

sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d’exploitation ».




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6 D’autres référentiels comptables ne prévoient aucune obligation explicite à ce titre. Telest le cas du Code de commerce et du Plan comptable général 3. Néanmoins, dès lorsque le principe de continuité de l’exploitation est une convention comptable de base

pour l’établissement des comptes, la direction doit évaluer la capacité de l’entité à

poursuivre son exploitation, même si le référentiel comptable utilisé ne prévoit qu’uneobligation implicite à ce titre 4.

7 Lorsqu’il existe au cours des années précédentes un historique de résultats bénéficiaires,et que l’entité peut se procurer par ailleurs sans difficulté les ressources financières dontelle aurait besoin, la direction peut se limiter à un constat, sans analyse détaillée.

8. L’évaluation par la direction de la validité de la convention comptable de base decontinuité de l’exploitation implique l’exercice d’un jugement, à un moment donné, sur la survenance de faits ou d’événements qui sont, par nature, incertains. Les facteurssuivants sont à prendre en considération :

2 IAS 1 (révisée en 1997) (cf. traduction française - 1999)23 « Lors de l’établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l’entreprise à poursuivreson exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation sauf si ladirection à l’intention ou n’a pas d’autre solution réaliste que de liquider l’entreprise ou de cesser son activité.Lorsque la direction prend conscience, à l’occasion de cette évaluation, d’incertitudes significatives liées à desévénements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entreprise à

poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité d’exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et laraison pour laquelle l’entreprise n’est pas considérée en situation de continuité d’exploitation » .

24 « Pour évaluer si l’hypothèse de continuité d’exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutesles informations dont elle dispose pour l’avenir prévisible, qui doit s’étaler au minimum (sans toutefois s’ylimiter) sur douze mois à compter de la date de clôture de l’exercice. Le degré de prise en compte dépend desfaits dans chaque cas. Lorsqu’une entreprise a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté aufinancement, il n’est pas nécessaire de procéder à une analyse détaillée pour conclure qu’une base de continuitéd’exploitation est appropriée. Dans les autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série defacteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et auxsources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la

base de continuité d’exploitation ».

3 Article 14 du Code de commerce :Pour l’établissement des comptes annuels, « le commerçant, personne physique ou morale, est présumé

poursuivre ses activités ».

Plan comptable général :Art. 120-1 : « …La comptabilité permet d’effectuer des comparaisons périodiques et d’apprécier l’évolution del’entité dans une perspective de continuité d’activité » .

4 Plan comptable général :Art. 120-2 :« La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquées avec sincérité afin detraduire la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importancerelative des événements enregistrés… ».

Les règles et méthodes comptables doivent être décrites dans l’annexe dès lors qu’elles sont significatives (cf.

Art. 531-1 du PCG). Le cas échéant, l’indication et la justification des dérogations « aux hypothèses de base sur lesquelles est normalement fondée l’élaboration des documents de synthèse » sont également à décrire dansl’annexe (cf. Art. 531-1.2- du PCG).




4

- en règle générale, le degré d’incertitude relatif à la survenance d’un fait ou d’unévénement s’accroît d’autant plus que la période à laquelle on se réfère est longue,

- tout jugement sur le futur est basé sur l’information disponible au moment où ce

jugement est exercé. Dès lors, des événements ultérieurs peuvent remettre en causeun jugement qui était raisonnable lorsqu’il a été exercé,

- la taille et la complexité d’une entité, la nature et les modalités de ses activités, ainsique la plus ou moins grande incidence sur celles-ci de l’environnement extérieur,sont des éléments qui influent sur le jugement que l’on peut exercer quant à lasurvenance de faits ou d’événements.

9. La plupart des référentiels comptables qui prévoient, pour la direction, une obligationexplicite d’avoir à évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation,

précisent la période sur laquelle porte cette évaluation. 4

Dans le contexte français et dans le silence du référentiel, la période à considérer estgénéralement l’exercice qui suit la clôture.

10. Des exemples de faits ou d’événements qui, pris en compte ensemble ou isolément,constituent des indicateurs conduisant à s’interroger sur la validité de la conventioncomptable de base de continuité de l’exploitation, sont présentés ci-dessous. Cette listen’est pas exhaustive. Par ailleurs, la présence d’un ou plusieurs de ces indicateursn’implique pas automatiquement l’existence d’une incertitude significative sur lacontinuité de l’exploitation.

Indicateurs de nature financière

- Capitaux propres ou fonds de roulement négatifs.- Emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de reconduction

ou de possibilité de remboursement, ou recours excessif à des crédits à court terme pour financer des actifs à long terme.

- Indications de retrait du soutien financier par les prêteurs ou les créanciers.- Marge brute d’autofinancement actuelle ou prévisionnelle négative.- Ratios financiers clés défavorables.- Pertes d’exploitation ou détérioration importante de la valeur des actifs

d’exploitation.- Arrêt de la politique de distribution de dividendes.- Incapacité à payer les créanciers à échéance.- Difficultés à se conformer aux conditions des contrats de prêt.- Refus de crédit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement.- Incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux produits ou

pour d’autres investissements vitaux.

4 Par exemple, l’IAS 1, paragraphe 24 indique que cette période « doit s’étaler au minimum (sans toutefois s’ylimiter) sur douze mois à compter de la date de la clôture de l’exercice ».




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Indicateurs de nature opérationnelle

- Départ de cadres sans remplacement.- Perte d’un marché important, d’une franchise, d’une licence ou d’un fournisseur

principal.- Troubles sociaux.- Pénuries de matières premières indispensables.

Autres indicateurs

- Non-respect des obligations relatives au capital social ou d’autres obligationsstatutaires.

- Procédures judiciaires en cours à l’encontre de l’entité pouvant avoir desconséquences financières auxquelles l’entité ne pourra faire face.

- Modifications dans la législation ou la politique gouvernementale qui risquentd’avoir des effets défavorables sur l’entité.

L’importance de ces indicateurs peut souvent être atténuée par d’autres éléments. Par exemple, le fait que l’entité ne parvienne pas à rembourser ses dettes aux échéances

prévues peut être compensé par des plans de la direction pour obtenir de la trésorerie par d’autres moyens, par exemple en cédant des actifs, en rééchelonnant le remboursementd’un emprunt ou en procédant à une augmentation de capital. De même, la perte d’unfournisseur principal peut être compensée par la disponibilité d’une autre source

d’approvisionnement satisfaisante.

Rôle de l’expert-comptable

11. Le rôle de l’expert-comptable est de s’interroger sur la validité de l’utilisation par ladirection de la convention comptable de base de continuité de l’exploitation pour l’établissement des comptes et d’apprécier s’il existe des incertitudes significatives sur la poursuite de l’exploitation devant être mentionnées dans l’annexe.

12. L’expert-comptable ne peut prédire les faits ou les événements futurs qui pourront

amener l’entité à cesser son exploitation. De ce fait, l’absence dans son rapport de touteréférence à une incertitude en matière de continuité de l’exploitation ne peut êtreconsidérée comme une garantie de la pérennité de l’exploitation.

Planification de la mission

13. Lors de la planification de sa mission d’audit, l’expert-comptable prend en comptel’existence de faits ou d’événements susceptibles de remettre en cause la continuitéde l’exploitation.

14. Tout au long de sa mission, l’expert-comptable reste vigilant à tous faits ouévénements susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation. Si de




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tels faits ou événements sont relevés, l’expert-comptable, en complément desprocédures prévues au paragraphe 28, examine si ces faits ou événements ont une

incidence sur son appréciation des composants du risque d’audit.

15. La prise en compte, dès la phase de planification de l’audit, des faits ou événements

relatifs à la convention comptable de base de continuité de l’exploitation, permet desentretiens en temps voulu avec la direction, la revue de ses plans, ainsi que la solutionapportée aux questions soulevées.

16. Dans certains cas, il arrive que la direction ait déjà effectué une évaluation préliminaireau tout début de l’audit. L’expert-comptable discute alors de cette évaluation pour apprécier si la direction a identifié des faits ou événements de la nature de ceux indiquésau paragraphe 10, ainsi que de ses plans pour y faire face.

17. Si la direction n’a pas encore effectué cette évaluation préliminaire, l’expert-comptablediscute avec les dirigeants de cette question, et s’enquiert de l’existence éventuelle de

faits ou d’événements de la nature de ceux visés au paragraphe 10. L’expert-comptable peut demander à la direction de procéder à cette évaluation, en particulier dans le cas oùil a déjà identifié des faits ou des événements pouvant avoir une incidence sur la validitéde la convention comptable de base de continuité de l’exploitation.

18. L’expert-comptable apprécie l’incidence des faits ou événements identifiés sur sonévaluation préliminaire des éléments constitutifs du risque d’audit ; ceux-ci peuvent eneffet l’amener à modifier la nature, le calendrier et l’étendue de ses procédures d’audit.

Appréciation de l’évaluation faite par la direction

19. L’expert-comptable apprécie l’évaluation faite par la direction de la capacité del’entité à poursuivre son exploitation.

20. L’expert-comptable prend en compte la même période que celle retenue par la

direction pour son évaluation. Si cette période est inférieure à douze mois suivantla date de clôture de l’exercice, il demande à la direction d’étendre son évaluationsur une période de douze mois à partir de cette date.

21. L’évaluation par la direction de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation est

un élément essentiel pour l’appréciation par l’expert-comptable de la validité de laconvention comptable de base de continuité de l’exploitation. Comme il a été indiqué au paragraphe 9, en l’absence pour la direction d’une obligation explicite d’avoir à évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, la période à considérer estgénéralement l’exercice qui suit la clôture.

22. Lorsqu’il apprécie l’évaluation de la direction, l’expert-comptable prend enconsidération la démarche suivie par celle-ci, les hypothèses sur lesquelles cetteévaluation est basée, ainsi que le programme d’action à venir. L’expert-comptableapprécie également si cette évaluation a pris en compte toutes les informations

pertinentes dont il a connaissance dans le cadre de sa mission.




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23. Comme indiqué au paragraphe 7, lorsque l’entité a connu un historique de résultats bénéficiaires dans un passé récent et qu’elle peut trouver par ailleurs sans difficulté lesressources financières dont elle aurait besoin, la direction peut limiter son évaluation àun constat, sans analyse détaillée. Dans une telle situation, la conclusion de l’expert-comptable sur la validité de la convention comptable de base de continuité de

l’exploitation ne nécessite pas la mise en œuvre de procédures très approfondies.Lorsque des faits ou des événements susceptibles de remettre en cause la continuitéd’exploitation ont été relevés, l’expert-comptable met en œuvre des procédures d’auditcomplémentaires, telles que décrites aux paragraphes 28 à 31.

Période postérieure à celle prise en compte par la direction dans son évaluation

24. L’expert-comptable s’informe auprès de la direction de faits ou d’événements,dont elle aurait connaissance, pouvant intervenir postérieurement à la périodecouverte par son évaluation et susceptibles de remettre en cause la continuité de

l’exploitation.

25. L’expert-comptable reste attentif à la possibilité que des faits connus, planifiés ou non,surviennent ou que des événements se produisent au-delà de la période couverte par l’évaluation de la direction et puissent remettre en cause la validité de la conventioncomptable de base de continuité de l’exploitation. L’expert-comptable peut avoir connaissance de tels faits ou événements lors de la planification ou de la réalisation desa mission, y compris à l’occasion de la mise en œuvre des procédures d’audit relativesaux événements postérieurs.

26. Etant donné que le degré d’incertitude lié à la survenance de faits ou d’événementss’accroît avec le temps, ceux-ci devront concerner des problèmes significatifs liés à la

continuité de l’exploitation pour que l’expert-comptable décide d’agir en conséquence.Il peut à cet effet être conduit à demander à la direction de déterminer l’effet potentielde ces faits ou événements sur l’évaluation faite par celle-ci.

27. L’expert-comptable n’a pas à mettre en œuvre d’autres procédures d’audit que desentretiens avec la direction pour vérifier la réalité de ces faits ou événementssusceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation au-delà de la période

prise en compte dans l’évaluation de la direction, qui, comme indiqué au paragraphe 20,doit être d’au moins douze mois après la date de clôture de l’exercice.

Procédures d’audit complémentaires lorsque des faits ou des événements sont identifiés

28. Lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité del’exploitation ont été identifiés, l’expert-comptable :

a) examine les plans d’actions de la direction pour faire face aux problèmesrelevés dans le but de poursuivre l’exploitation,

b) rassemble des éléments probants suffisants et appropriés pour confirmer ou

infirmer l’existence d’une incertitude significative sur la continuité de

l’exploitation ; cette collecte d’éléments probants est réalisée par la mise enœuvre des procédures d’audit jugées nécessaires, et notamment l’examen de




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l’effet de tous plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant permettrede réduire cette incertitude, et

c) obtient une déclaration écrite de la direction concernant ses plans d’actions

pour l’avenir.

29. Les faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation peuvent être identifiés lors de la planification de la mission ou de la réalisation des procédures d’audit. Ils sont pris en compte tout au long de la mission. Lorsque l’expert-comptable pense que tels faits ou événements sont susceptibles de remettre en cause lacontinuité de l’exploitation, certaines procédures peuvent prendre une importanceaccrue. L’expert-comptable s’informe auprès de la direction de ses plans d’action pour l’avenir, y compris ceux visant à céder les actifs, emprunter, restructurer la dette,réduire ou reporter des investissements, ou augmenter le capital. L’expert-comptable

recherche également si des informations ou éléments nouveaux sont disponibles depuisle moment où la direction a fait son évaluation. Il collecte des éléments probantssuffisants et appropriés pour apprécier le caractère réalisable des plans de la direction etde leurs conséquences favorables sur la situation.

30. Les procédures applicables en la matière peuvent comporter :

- l’analyse et la discussion avec la direction des besoins de trésorerie, des résultats prévisionnels et d’autres prévisions,

- l’analyse et la discussion avec la direction des derniers comptes intermédiaires,- l’examen des conditions et des obligations des contrats de prêt afin de déceler tout

non-respect de leurs dispositions,- la lecture des procès-verbaux du conseil d’administration et des comités spécialisés

afin d’y déceler des références à des difficultés financières,- des demandes d’informations adressées aux avocats de l’entité concernant les procès

et les contentieux, leur issue probable et leurs conséquences financières,- la confirmation de l’existence, de la validité et conditions d’application des accords

conclus avec les parties liées ou des tiers visant à assurer ou à maintenir un soutienfinancier et l’évaluation de la capacité financière de ces parties à accorder unfinancement supplémentaire,

- l’examen des mesures envisagées pour faire face aux commandes clients nonhonorées,- l’examen des événements postérieurs à la clôture de l’exercice pour déterminer les

éléments pouvant affecter la continuité de l’exploitation ou, le cas échéant,améliorer la situation.

31. Lorsque l’analyse des flux de trésorerie est un élément significatif pour évaluer lesconséquences futures de faits ou d’événements, l’expert-comptable apprécie la fiabilitédu système utilisé par l’entité pour générer ces informations et le caractère raisonnabledes éléments servant de base aux hypothèses.

En outre, l’expert-comptable compare :




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a) les informations financières prévisionnelles pour les périodes écoulées avec lesréalisations pour ces mêmes périodes et,

b) les informations financières prévisionnelles pour la période en cours avec lesréalisations à la date de sa revue.

Conclusions et incidence sur l’expression de l’opinion

32. A partir des éléments probants réunis, l’expert-comptable détermine si, sur la basede son jugement professionnel, les faits ou événements relevés susceptibles deremettre en cause la continuité de l’exploitation, pris isolément ou ensemble, font

peser une incertitude significative sur celle-ci.

33. Une incertitude significative existe lorsque l’ampleur de son impact potentiel est telleque, selon le jugement professionnel de l’expert-comptable, une information pertinente

dans l’annexe sur la nature et les incidences de cette incertitude est nécessaire pour queles comptes donnent une image fidèle et donc n’induisent pas en erreur le lecteur de cescomptes.

Convention comptable de base de continuité de l’exploitation appropriée, mais existence

d’une incertitude significative

34. Si l’utilisation de la convention de base de continuité de l’exploitation reste appropriée,malgré l’existence d’une incertitude significative sur la capacité de l’entité à poursuivreses activités, l’expert-comptable apprécie si l’annexe des comptes donne uneinformation pertinente à cet effet. Une telle information devrait comporter :

a) la description des principaux faits ou événements susceptibles de remettre en causela continuité de l’exploitation, ainsi que les plans de la direction pour y faire face, et

b) la mention qu’une incertitude significative pèse sur la capacité de l’entité à poursuivre ses activités et qu’en conséquence, l’application des principescomptables généralement admis dans un contexte normal de continuité del’exploitation, concernant notamment l’évaluation des actifs et passifs, pourraits’avérer non appropriée.

35. Si une information pertinente est donnée dans l’annexe, l’expert-comptableexprime une opinion sans réserve, mais complète son rapport par une observation

insérée dans un paragraphe distinct placé après l’expression de son opinion. Dansce paragraphe l’expert-comptable attire l’attention sur l’existence d’une

incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l’exploitationsoulignant ainsi la situation décrite dans l’annexe où sont données les informationsvisées au paragraphe 34.

Pour s’assurer du caractère pertinent de l’information fournie dans l’annexe, l’expert-comptable apprécie si cette information attire de façon suffisamment explicite

l’attention du lecteur sur le fait que les principes comptables généralement admis dansun contexte normal de continuité de l’exploitation pourraient ne plus trouver à




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s’appliquer. Le paragraphe suivant donne un exemple d’observation dans un cas oùl’expert-comptable est satisfait de la teneur des informations données en annexe :

« Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur

l’existence d’une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de

l’exploitation » décrite dans la note X de l’annexe.

36 Dans des cas extrêmes, caractérisés par l’existence d’incertitudes graves et multiples,dont l’incidence possible serait de nature à remettre profondément en cause l’ensembledes comptes, l’expert-comptable peut formuler un refus d’exprimer une opinion pour cause d’incertitudes.

L’exemple suivant illustre le cas où l’expert-comptable formule un refus d’exprimer uneopinion pour incertitude :

« Les emprunts contractés par la société X viennent à échéance et les montants restant

dus sont payables au 19 mars 20X1. La société n’a pas encore pu renégocier larestructuration de sa dette et un autre financement. En cas d’issue défavorable desnégociations en cours, l’entité pourrait être conduite au dépôt de bilan. Il en résulte que

l’application des principes comptables généralement admis dans un contexte normal de poursuite des activités, concernant notamment l’évaluation des actifs et des passifs, pourrait s’avérer inappropriée.

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de donner notreopinion sur les comptes.… ».

37. Si une information pertinente concernant les incertitudes qui pèsent sur lacontinuité de l’exploitation n’est pas donnée dans l’annexe, l’expert-comptableformule, selon les circonstances, une opinion avec réserve ou un refus d’exprimer

une opinion. Son rapport comporte une référence précise au fait qu’il existe uneincertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l’exploitation et

sur le fait que les principes comptables généralement admis dans un contextenormal de poursuite des activités pourraient ne plus trouver à s’appliquer.

Le paragraphe suivant donne un exemple dans le cas où l’expert-comptable est conduità formuler une réserve :

« Nous formulons une réserve pour absence d’information pertinente dans l’annexe sur le point suivant :

- les emprunts contractés par la société (…) viennent à échéance et les montants

restant dus sont payables au 19 mars 20X1. La société renégocie actuellement larestructuration de sa dette et un autre financement. Il résulte de cette situation uneincertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l’exploitation,

- en cas d’issue défavorable des négociations en cours, l’application des principes

comptables généralement admis dans un contexte normal de poursuite des activités

concernant notamment l’évaluation des actifs et des passifs, pourrait s’avérer inappropriée.




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Sous cette réserve, nous sommes d’avis que les comptes sont … ».

Convention comptable de base de continuité de l’activité non appropriée

38 Lorsqu’une décision de cessation d’activité a été prise ou a été formellement

engagée par les dirigeants, ou lorsqu’une décision judiciaire a été prononcée visantà mettre un terme aux activités de l’entité, et que les comptes n’ont pas été établis

en valeur liquidative, l’expert-comptable formule une opinion défavorable pourdésaccord.

39 Lorsque la direction de l’entité a conclu que la convention comptable de base decontinuité de l’exploitation n’est plus appropriée pour l’établissement des comptes,ceux-ci doivent être préparés sur la base des valeurs liquidatives. Si, à partir de

procédures d’audit complémentaires et des informations obtenues, l’expert-comptable

estime que la méthode retenue est appropriée, il peut exprimer une opinion sans réserve, pour autant que l’annexe donne une information pertinente sur les raisons de la méthodeadoptée et de son incidence chiffrée.

40 Lorsque les comptes sont établis en valeur liquidative, l’expert-comptable soulignele changement de méthode dans un paragraphe d’observation situé après

l’expression de son opinion dans lequel il renvoie à l’information donnée dansl’annexe sur le changement de méthode et ses incidences chiffrées.

Direction refusant de faire ou de compléter son évaluation

41 Si la direction n’accepte pas de faire ou de compléter son évaluation lorsquel’expert-comptable le lui demande, celui-ci s’interroge sur la nécessité de formuler

une réserve pour limitation de l’étendue de ses travaux d’audit. Dans certainescirconstances, telles celles décrites aux paragraphes 16 , 17 et 25, l’expert-comptable

peut juger nécessaire de demander à la direction de faire ou de compléter sonévaluation. Si la direction refuse, il n’appartient pas à l’expert-comptable de sesubstituer à la direction, et l’expression d’une opinion avec réserve peut être appropriéedu fait de l’impossibilité pour l’expert-comptable d’obtenir des éléments probantssuffisants et appropriés sur la validité de l’utilisation de la convention comptable de

base de continuité de l’exploitation.42 Toutefois dans certaines circonstances, le défaut d’analyse par la direction n’empêche

pas l’expert-comptable de porter un jugement sur la capacité de l’entité à poursuivre sesactivités. Par exemple, les autres procédures d’audit mises en œuvre par l’expert-comptable peuvent être suffisantes pour déterminer le bien-fondé de l’utilisation par ladirection de la convention comptable de base de continuité de l’exploitation, dès lorsque l’entité a un historique de résultats bénéficiaires et a conservé toute sa capacitéd’accès au crédit.




12

Retard dans l’arrêté et l’approbation des comptes

43. Lorsque l’expert-comptable constate un retard important par rapport au calendrier habituel d’arrêté des comptes et de leur approbation par les organes compétents de

l’entité, notamment lorsqu’il est demandé au Tribunal de commerce un report de délai pour la tenue de l’assemblée, il s’enquiert des raisons l’ayant entraîné. Lorsqu’ilconsidère que ce retard peut être imputable à des faits ou des événements ayant trait à lacontinuité de l’exploitation, l’expert-comptable envisage la nécessité de mettre enœuvre des procédures d’audit complémentaires, telles que celles décrites aux

paragraphes 28 à 31 et, sur la base des conclusions qui en résultent, en tire, le caséchéant, les conséquences sur l’expression de son opinion.





ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement

des comptes.....................................................................................................................2

Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants...........................2

Documentation des déclarations de la direction..............................................................3

Conséquence sur l’expression de l’opinion du refus de la directionde fournir des déclarations ..............................................................................................4

Annexe : Points susceptibles d’être inclus dans une lettre d’affirmation

demandé à la direction de l’entité dans le cadre d’un audit des comptes........................5










2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant l’utilisation des déclarations de la directioncomme éléments probants, les procédures à mettre en œuvre pour évaluer ces

déclarations et en conserver la trace dans les dossiers de travail et les conséquences sur l’expression de l’opinion en cas de refus de la direction de fournir les déclarationsdemandées.

2. l’expert-comptable obtient de la direction les déclarations qu’il estime nécessairesdans le cadre de sa mission.

Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement des

comptes

3. L’expert-comptable s’assure que la direction a conscience que l’établissement et laprésentation des comptes sont de son ressort et qu’elle en prend la responsabilité.L’expert-comptable s’assure de la responsabilité prise par la direction. En obtenant par exemple un exemplaire signé des comptes ou une déclaration écrite à laquelle cescomptes sont annexés dans les entités pourvues d’un organe chargé de les arrêter (conseil d’administration, directoire, etc.), l’expert-comptable s’assure par ailleurs, queles comptes, qui lui ont été soumis, sont les mêmes que ceux arrêtés par l’organecompétent.

Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants

4. L’expert-comptable obtient, sur les aspects significatifs touchant à l’établissementdes comptes, des déclarations écrites de la direction dès lors qu’il ne peut

raisonnablement exister d'autres éléments probants suffisants et appropriés. Pour réduire les risques de mauvaise compréhension entre l’expert-comptable et la direction,il est préférable que les déclarations orales de celle-ci soient confirmées par écrit. Laliste donnée en annexe, à titre d’exemple, indique les points pouvant figurer dans unelettre d’affirmation de la direction ou dans une lettre que peut lui adresser l’expert-comptable.

5. En général, les déclarations écrites demandées à la direction se limitent aux aspects qui, pris isolément ou dans leur ensemble, revêtent un caractère significatif pour l’objectif desa mission. A cet effet, l’expert-comptable peut être amené à préciser à la direction sonappréciation du caractère significatif.

6. Au cours d’un audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations àl’expert-comptable, soit de manière spontanée, soit en réponse à des demandesspécifiques. Lorsque ces déclarations concernent des éléments qui revêtent un caractèresignificatif sur les comptes, l’expert-comptable :

(a) cherche à recueillir à l’intérieur ou à l’extérieur de l’entité des éléments probants

qui corroborent les déclarations de la direction,




3

(b) détermine si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohérentes avecles autres éléments probants réunis (y compris d’autres déclarations précédentes), et

(c) détermine si les personnes qui font ces déclarations connaissent bien les questionssur lesquelles elles se prononcent.

7. Les déclarations de la direction ne peuvent en aucun cas se substituer aux autreséléments probants qui peuvent normalement exister ou que l’expert-comptable peutcollecter par ailleurs. Par exemple, une déclaration de la direction sur la valeur d’unactif ne remplace pas l’élément probant corroborant cette valeur que l’expert-comptableest raisonnablement en droit d’obtenir. Si l’expert-comptable, sur un point susceptibled’avoir une incidence significative sur les comptes, ne peut recueillir les éléments

probants suffisants et appropriés qu’il est en droit d’attendre, ceci constitue pour lui unelimitation dans l’étendue de ses travaux quand bien même il aurait obtenu unedéclaration de la direction sur ce point.

8. Dans certains cas, le seul élément probant auquel on peut s'attendre est une déclarationde la direction. Tel est le cas, par exemple, d’intentions de la direction en ce quiconcerne sa stratégie.

9. Si une déclaration de la direction est en contradiction avec d’autres élémentsprobants, l’expert-comptable en examine les raisons et, si nécessaire, reconsidère le

degré de confiance qu’il accorde à l’ensemble des déclarations faites par ladirection.

Documentation des déclarations de la direction

10. L’expert-comptable conserve dans ses dossiers de travail les comptes rendus de sesentretiens avec la direction et les déclarations écrites obtenues de cette dernière.

11. Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu’une déclaration orale.Elle peut prendre la forme :

- d’une lettre de la direction adressée à l’expert-comptable, généralement appelée« lettre d’affirmation »,

- d’un extrait du procès-verbal de la réunion du conseil d’administration, ou d’unorgane de même nature, au cours de laquelle les déclarations ont été formulées.

A défaut, l’expert-comptable peut adresser une lettre à la direction, explicitant la façondont il a compris ses déclarations, et demandant à celle-ci d’en accuser réception et d’enconfirmer le contenu.

Points essentiels concernant la lettre d’affirmation de la direction

12. Lorsque l’expert-comptable sollicite de la direction la confirmation d’informations, ilexprime la demande qu’une lettre lui soit adressée.




4

13. l’expert-comptable demande à la direction de lui envoyer la lettre d’affirmation à unedate la plus rapprochée possible de la date de signature de son rapport. Toutefois, danscertaines situations, l’expert-comptable peut demander, au cours de sa mission ou aprèsla date de signature de son rapport, une lettre d’affirmation distincte concernant

certaines opérations ou événements particuliers, par exemple, lors de la signature d’un prospectus pour une émission de titres dans le public.

14. La lettre d’affirmation de la direction est habituellement signée par les responsablesopérationnels de l’entité (en général le président et le directeur financier), au mieux deleurs connaissances et en toute bonne foi. Dans certains cas, l’expert-comptable peutsouhaiter obtenir des lettres d’affirmation d’autres responsables de l’entité. Par exemple, une déclaration écrite attestant de l’exhaustivité de tous les procès-verbauxdes assemblées d’actionnaires, du conseil d’administration et des comités importantsauprès de la personne chargée de dresser ces procès-verbaux.

Conséquence sur l’expression de l’opinion du refus de la direction de fournir desdéclarations

15. Si la direction refuse de fournir les déclarations demandées par l’expert-comptable, ceci constitue une limitation dans l’étendue de ses travaux et il en tire

les conséquences sur l’expression de son opinion. Dans ce cas, l’expert-comptablereconsidère le degré de confiance qu’il accorde à l’ensemble des autres déclarationsfaites par la direction au cours de sa mission et détermine si ce refus peut avoir d’autresincidences sur son opinion.






5

ANNEXE

Points susceptibles d’être inclus dans une lettre d’affirmation demandée à la direction

de l’entité dans le cadre d’un audit de comptes

La liste de points ci-après est indicative et non exhaustive. Son contenu nécessite d’êtreadapté et complété au regard des spécificités propres à l’entité.

En introduction, la lettre d’affirmation replace la mission dans son contexte, par exemple :

« Cette lettre, fournie à votre demande, s’inscrit dans le cadre de votre mission d’audit portantsur les comptes (annuels et, le cas échéant, consolidés) de l’exercice clos le ... »

Elle rappelle la responsabilité des dirigeants en matière d’établissement des comptes et leslimites de leurs déclarations, par exemple :

« En tant que responsables de l’établissement des comptes 1, nous vous confirmons, au mieuxde notre connaissance et en toute bonne foi, les déclarations suivantes :.. ».

Exemples de points pouvant être évoqués :

• Enregistrement exhaustif et régulier des opérations de l’exercice dans la comptabilité ;

• Confirmation par la direction de sa responsabilité dans l’établissement des comptesannuels ;

• Mise à disposition de l’expert-comptable de l’ensemble de la comptabilité et de ladocumentation y afférente (telle que rapports internes, documents du contrôle de gestionet budgétaire, etc...) ainsi que de tous les contrats ayant ou pouvant avoir une incidencesignificative sur les comptes annuels et de tous les procès-verbaux des conseils etassemblées qui se sont tenus durant l’exercice jusqu’à la date de la lettre d’affirmation ;

• Connaissance d’irrégularités ou de malversations commises au sein de l’entité, par un

membre de la direction ou par d’autres employés, et pouvant avoir une incidencesignificative sur l’efficacité du contrôle interne ou sur la présentation des comptes ;

• Communication à l’expert-comptable des rapports, avis ou positions émanantd’organismes de contrôle ou de tutelle 2 dont le contenu pourrait avoir une incidencesignificative sur la présentation des comptes et les méthodes d’évaluation ;

• Existence d’un plan de restructuration ou de réorganisation en cours ou prévu 3qui pourrait affecter la valeur ou la classification des actifs et des passifs tels qu’ils figurent au bilan, ou nécessiter une information dans l’annexe ;

1

Dans les sociétés pourvues d’un conseil d’administration. Dans les autres entités la phrase est la suivante : « Entant que responsables de l’arrêté des comptes, nous .... ».2 Par exemple, la Commission des opérations de bourse, la Commission bancaire, ....




6

• Connaissance de violations ou d’infractions aux textes légaux et réglementaires ou à desdispositions contractuelles, dont l’incidence pour l’entité serait telle que ces faits devraientêtre mentionnés en annexe ou, le cas échéant, faire l’objet d’une provision pour risques ;

• Connaissance d’un passif éventuel important4

, de pertes potentielles ou d’engagements,non enregistrés ou non mentionnés dans l’annexe ;

• Constitution de provisions pour dépréciation d’un montant suffisant pour ramener lesstocks invendables, inutilisables, à rotation lente ou excédant les quantités normalementvendables, à leur valeur probable de réalisation ;

• Détention par l’entité, à la date de clôture, de titres de propriété valables pour tous sesactifs et absence d’actifs gagés, hypothéqués ou nantis (autres que ceux mentionnés dansl’annexe) ;

• Enregistrement de provisions d’un montant suffisant pour couvrir les pertes potentiellesrésultant d’engagements d’achats ou de ventes fermes (de produits ou de devises) ou dunon-respect de ceux-ci ;

• Postérieurement à la date de clôture des comptes, survenance d’événements nécessitantune écriture d ‘ajustement des comptes ou une mention dans l’annexe ;

• Identification et information concernant les parties liées ;

• Communication à l’expert-comptable de toutes les informations comptables et financières

adressées ou mises à la disposition des actionnaires à l’occasion de l’assemblée généraleappelée à statuer sur les comptes ;

• Communication à l’expert-comptable de toutes les informations relatives aux conventionsentrant dans le champ d’application de l’article L.225-40 du Code de Commerce.

3

Tel que la cessation d’une ligne de produits, d’une activité, etc....4 Tel que notifications de redressements, procès en cours, garanties accordées aux clients, affaires contentieusesou litigieuses, etc...



ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGEDU CONTROLE DES COMPTES D’UNE ENTITE DETENUE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2

Mission portant sur des comptes annuels ...........................................................................2

Mission portant sur des comptes consolidés.......................................................................3

Procédures mises en œuvre par l’expert-comptable............................................................3

Coopération entre l’expert-comptable et les autres professionnelschargés du contrôle des comptes des entités consolidées....................................................5

Conséquences sur l’expression de l’opinion.......................................................................5




Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,

il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit êtreconsidérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.






2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d'application concernant l'utilisation par l’expert-comptable d’une entité, dans lecadre de l'audit des comptes, des travaux réalisés par d’autres experts-comptables ou

professionnels chargés du contrôle des comptes d’une ou de plusieurs entités détenuesmajoritairement ou minoritairement. Cette norme ne traite pas de l’audit conjoint, ni desrelations de l’expert-comptable avec son prédécesseur. De même, les dispositions de la

présente norme ne s’appliquent pas lorsque l’expert-comptable estime qu’une participationdétenue n’est pas significative au regard des comptes qu’il est amené à auditer. Toutefois,lorsque plusieurs participations ne sont pas significatives, prises isolément, mais le deviennent

lorsqu’elles sont cumulées, les procédures décrites dans la présente norme trouventéventuellement à s'appliquer.

2. Lorsque l’expert-comptable utilise les travaux d’un autre professionnel chargé du

contrôle des comptes d’une entité détenue, il détermine l’incidence de ces travaux

sur sa propre mission d’audit.

3. L’expression “autre professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité détenue”,désigne un professionnel, autre que l’expert-comptable auditeur de l’entité, responsable ducontrôle des comptes d’une entité détenue majoritairement ou minoritairement. Ces autres

professionnels peuvent appartenir à un même réseau qui utilisent le même nom, ou un nomdifférent, ou être des correspondants ou des professionnels avec lesquels l’expert-comptablen’a pas de lien.

4. Le terme “participations” désigne les titres et droits représentatifs de la détention majoritaireou minoritaire d’une fraction du capital ou des droits de vote dans une autre entité.

Mission portant sur des comptes annuels

5. Lorsque l’entité détient des participations significatives au regard de ses comptes

annuels, l’expert-comptable détermine dans quelle mesure il aura à s’appuyer sur les

travaux d’autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités

détenues pour s’assurer que la valeur comptable de ces participations n’est pas

supérieure à leur valeur d’inventaire.

A cette fin, il considère :

(a) l’importance de la valeur de la participation détenue, dans chaque entité, par rapport à larubrique « titres de participation » et aux autres rubriques du bilan,

(b) son niveau de connaissance des activités de ces entités,




3

(c) le risque d’anomalies significatives dans leurs comptes,

(d) la nécessité d’obtenir le rapport du professionnel chargé du contrôle des comptes de cesentités,

(e) le cas échéant, et s’il le juge utile, la nécessité d’obtenir de ces mêmes professionnels desinformations sur les travaux effectués.

Mission portant sur des comptes consolidés

6. Pour satisfaire à l’obligation d’exprimer une opinion sur les comptes consolidés et

d’en assumer la responsabilité, l’expert-comptable de l’entité consolidante examine,dans le respect des règles de confraternité, les travaux des professionnels chargés

du contrôle des comptes des entités comprises dans la consolidation, sauf cas

particuliers qu’il lui appartient de justifier. Il apprécie dans quelle mesure il est

nécessaire de procéder à des investigations directement auprès de ces mêmes

entités.

Pour déterminer la nature et l’étendue des procédures à mettre en œuvre, l’expert-comptable prend en considération :

(a) l' importance au regard des comptes consolidés des entités concernées, et de la méthodede consolidation qui leur est applicable,

(b) son niveau de connaissance des activités de ces entités,

(c) le risque d’anomalies significatives dans les comptes des entités concernées.

7. Les procédures que l’expert-comptable entend mettre en œuvre, nécessitent une coordinationconcertée avec les autres professionnels qui s’effectue :

- lors de la planification de la mission et peut déboucher sur la préparation de programmesde travail harmonisés,

- au cours de la mission, par des contacts appropriés,

- en fin de mission par la prise de connaissance des conclusions des autres professionnels etdu contenu de leur rapport.

Procédures mises en œuvre par l’expert-comptable




4

8. Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser les travaux d’un autre professionnel

chargé du contrôle des comptes des entités détenues, il évalue la compétence

professionnelle de ce dernier dans le cadre de la mission spécifique de celui-ci. Parmiles critères à retenir pour évaluer cette compétence, on citera : son inscription en tant que

membre d'un même institut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à unautre cabinet connu ou la référence, en qualité de membre, à un réseau de cabinets auquell’autre professionnel appartient.

9. L’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant

que les travaux du professionnel sur lequel il envisage s’appuyer répondent aux

objectifs qu’il s’est fixés dans le cadre de sa mission d’audit des comptes de l’entité.

10. L’expert-comptable informe l’autre professionnel :

(a) de l’obligation d’indépendance vis-à-vis de l’entité et de celle dans laquelle elle détientune participation ; il obtient, le cas échéant, une déclaration écrite attestant du respect decette obligation,

(b) de l’utilisation prévue de ses travaux et de ses conclusions. Les modalités permettant decoordonner leurs travaux étant définies lors de la planification de l’audit, l’expert-comptable informe à cette occasion l’autre professionnel du calendrier de réalisation destravaux et des points nécessitant une attention particulière, par exemple des procéduresd’identification des opérations avec les entités liées susceptibles d'être mentionnées dansl’annexe,

(c) des obligations comptables, des normes à appliquer en matière d’audit, de communicationdes conclusions et de contenu du rapport. Il obtient, le cas échéant, une déclaration écriteattestant de leur respect.

11. L’expert-comptable peut également, par exemple, s’entretenir avec l’autre professionnel destravaux d’audit effectués, obtenir un résumé écrit de ceux-ci (ce résumé peut prendre la formed’un questionnaire ou d’une liste de contrôle), ou examiner ses dossiers de travail, par exemple, lors d’une visite au cabinet de ce professionnel. La nature, le calendrier et l’étenduede sa démarche dépendent des circonstances de la mission et de la connaissance qu’a

l’expert-comptable de la compétence de l’autre professionnel. Cette connaissance peut avoir été acquise par l’examen de travaux d’audit réalisés par ce professionnel les années

précédentes.

12. L’expert-comptable peut juger inutile de suivre la démarche décrite au paragraphe 11, ci-dessus, du fait d'éléments probants suffisants et appropriés qu’il a recueillis par ailleurs,montrant que des procédures de contrôle de qualité appropriées sont appliquées par l’autre

professionnel. Par exemple, dans le cas de cabinets faisant partie d’un même réseau, l’expert-comptable et l’autre professionnel peuvent entretenir une relation continue et formelle quicomporte des procédures fournissant de tels éléments probants, telles que des contrôles de




5

qualité périodiques intercabinets, des contrôles des politiques et procédures opérationnellescommunes aux cabinets, et l’examen de dossiers de travail sélectionnés.

13. L’expert-comptable prend en compte les points significatifs provenant de l'audit

réalisé par l’autre professionnel.

14. Lorsqu’il s’agit d’entités entrant dans le périmètre de consolidation, l’expert-comptable peutdécider de s’entretenir avec l’autre professionnel et avec la direction de l’entité détenue desrésultats de l’audit ou d’autres questions concernant les comptes de cette entité. Il peutégalement décider de procéder à des contrôles complémentaires auprès de cette entité. Selonles circonstances, ces contrôles sont effectués par l’expert-comptable ou par l’autre

professionnel.

15. L’expert-comptable mentionne dans ses dossiers de travail les éléments d'informationconcernant les entités détenues dont les comptes ont été audités par d'autres professionnels,leur importance au regard des comptes de l’entité dans son ensemble, le nom de ces

professionnels et, le cas échéant, les conclusions établissant que certaines entités ne sont passignificatives. Il mentionne également les procédures mises en œuvre et les conclusionsauxquelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l’autre professionnel qui ontété examinés seront identifiés et les résultats des entretiens avec celui-ci seront consignés.Toutefois, dans les circonstances décrites au paragraphe 12, l’expert-comptable n’est pastenu d’indiquer les raisons qui l’ont conduit à limiter ou à s’exonérer de l’examen des dossiers

dans la mesure où ces raisons sont justifiées au sein du cabinet.

Coopération entre l’expert-comptable et les autres professionnels chargés du contrôle des

comptes des entités consolidées

16. Les professionnels chargés du contrôle des entités consolidées apportent un concours

actif à l’expert-comptable de l’entité consolidante, notamment en le tenant informé de

tout fait susceptible d’avoir une incidence sur son programme de travail. Par exemple,le professionnel chargé du contrôle d’une entité consolidée porte à l’attention de l’expert-

comptable tout aspect de son travail qui ne peut pas être effectué selon les modalités fixées. Al’inverse, l’expert-comptable de l’entité consolidante, disposant d’informations pouvant avoir une incidence sur le rapport d’audit du professionnel, chargé du contrôle des comptes d’uneentité consolidée, s’attachera, dans le respect des principes et règles applicables en matière desecret professionnel auxquels il est soumis, à ce que ce dernier puisse en avoir connaissance.

Conséquences sur l’expression de l’opinion

17. Lorsque l’expert-comptable conclut que les travaux de l’autre professionnel ne

peuvent pas être utilisés et qu’il n’a pas été en mesure de mettre en œuvre des

procédures complémentaires suffisantes sur les comptes de l’entité auditée par




6

l’autre professionnel, il exprime une opinion avec réserve ou un refus d’exprimer une

opinion pour cause d’impossibilité résultant de la limitation dans l’étendue des

travaux d’audit.

18. Si l’autre professionnel établit ou a l’intention d’établir un rapport d’audit avec réserve ou unrefus d’opinion, l’expert-comptable détermine si la nature et l’importance de la réserve ou durefus sont telles, au regard des comptes de l’entité objet de sa mission, qu’une réserve ou unrefus d’exprimer une opinion s’impose dans son propre rapport.

19. Dans son rapport sur les comptes consolidés, l’expert-comptable de l’entité consolidante prend entière responsabilité de l’opinion qu’il exprime et des motifs qui la justifient ; il ne peut pas reprendre en la lui imputant nommément, l’opinion émise par un autre professionnel chargédu contrôle des comptes d’une entité consolidée.





ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L’AUDIT INTERNE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.................................................................................................................. 2

Etendue et objectifs des travaux de l’audit interne ...................................................... 2

Relations entre l’audit interne et l’expert-comptable................................................... 3

Prise de connaissance des activités de l’audit interneet évaluation préliminaire…………………………………………............................. 3

Liaison et coordination …………………………………………................................ 4

Evaluation et revue des travaux de l’audit interne………………............................... 4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par

l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elless’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’auditd’autres informations.








2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application relatives à la prise en compte par l’expert-comptable des

travaux de l’audit interne. Cette norme n’aborde pas les cas où des collaborateurs duservice d’audit interne assistent l’expert-comptable dans la réalisation de ses procéduresd’audit. Les principes décrits dans cette norme s’appliquent uniquement aux activités del’audit interne afférentes à l’audit des comptes.

2. L’expert-comptable prend en considérations les activités de l’audit interne, ainsique leur incidence éventuelle sur ses propres procédures d’audit.

3. «L’audit interne » désigne un service de contrôle au sein d’une entité effectuant desvérifications pour le compte de celle-ci. Ces vérifications comprennent, par exemple,l’évaluation, et le contrôle de la pertinence et de l’efficience des systèmes comptable et

de contrôle interne.

4. Même si l’expert-comptable conserve l’entière responsabilité de l’opinion exprimée sur les comptes ainsi que de la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue de ses

procédures d’audit, certains aspects des travaux de l’audit interne peuvent lui être utiles.

Etendue et objectifs de l’audit interne

5. L’étendue et les objectifs de l’audit interne sont très variables et dépendent de la taille etde l’organisation de l’entité, ainsi que des exigences de la direction. En général, l’auditinterne porte sur une ou plusieurs des activités suivantes :

• Examen des systèmes comptables et de contrôle interne. La conception de systèmescomptable et de contrôle interne efficients incombe à la direction et nécessite uneattention constante. En général, la direction assigne à l’audit interne desresponsabilités spécifiques pour l’examen de ces systèmes, le contrôle de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les améliorer.

• Examen des informations comptables et financières et de gestion. Cet examen peutcomporter l’analyse des moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer etenregistrer ces informations et des tâches spécifiques sur certains éléments,

notamment la vérification détaillée d’opérations, de soldes de comptes et de procédures.

• Appréciation des coûts, de la rentabilité et de l’efficacité des opérations, pouvantinclure des contrôles non financiers.

• Examen du respect des textes légaux et réglementaires et des autres obligationsexternes, ainsi que des politiques et directives de la direction et autres exigencesinternes.




3

Relations entre l’audit interne et l’expert-comptable

6. Le rôle de l’audit interne est défini par la direction et ses objectifs sont différents deceux de l’expert-comptable. Les objectifs et la fonction de l’audit interne varient doncselon les instructions de la direction, alors que la mission première de l’expert-

comptable est d’obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne contiennent pasd’anomalie significative.

7. Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ces objectifs respectifs sontsimilaires et certains aspects de l’audit interne peuvent être utiles pour définir la nature,le calendrier et l’étendue des procédures d’audit mises en œuvre par l’expert-comptabledans le cadre de sa mission.

8. L’audit interne fait partie de l’entité. Quel que soit son degré d’autonomie etd’objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de l’expert-comptable qui prend l’entière responsabilité de l’opinion exprimée sur les comptes.

Cette responsabilité ne peut en aucune façon être réduite par un partage des travaux etdonc par l’utilisation faite des travaux de l’audit interne. Dès lors, tous les jugementsrelatifs à l’audit des comptes relèvent de la responsabilité de l’expert-comptable.

Prise de connaissance des activités de l’audit interne et évaluation préliminaire

9. L’expert-comptable acquiert une connaissance suffisante des activités de l’auditinterne dans le cadre de la planification de ses travaux et de la définition d’uneapproche d’audit efficace.

10. Un audit interne permet souvent de modifier la nature et le calendrier des procéduresd’audit mises en œuvre par l’expert-comptable, et de réduire leur étendue sans toutefoisles éliminer entièrement. Dans certains cas, cependant, après avoir examiné les activitésde l’audit interne, l’expert-comptable peut conclure que les travaux réalisés ne sont pasutiles à sa mission d’audit.

11. Lors de la planification de l’audit, l’expert-comptable procède à une évaluationpréliminaire de la fonction d’audit interne lorsqu’il s’avère que les activités decelle-ci peuvent être utiles à certains aspects de sa mission d’audit.

12. L’évaluation préliminaire de la fonction d’audit interne effectuée par l’expert-comptable

a une incidence sur l’utilisation qu’il peut en faire, en vue de modifier la nature, lecalendrier et l’étendue de ses propres procédures d’audit.

13. Pour acquérir cette connaissance et procéder à une évaluation préliminaire de lafonction de l’audit interne, les critères suivants sont à prendre en compte :

(a) Place dans l’organisation : statut spécifique de l’audit interne dans l’entité etincidence de ce statut sur l’objectivité des auditeurs internes. Dans une situationidéale, l’audit interne rend compte à l’échelon le plus élevé de la direction etn’assume aucune autre responsabilité dans l’entité. Toute limitation ou restrictionimposée à l’audit interne par la direction est à prendre en considération. Les

auditeurs internes doivent notamment être libres de communiquer directement avecl’expert-comptable.




4

(b) Etendue de la fonction : nature et étendue des travaux confiés à l’audit interne.L’expert-comptable détermine également si la direction prend en compte lesrecommandations de l’audit interne et sous quelle forme celles-ci se concrétisent.

(c) Compétences techniques : réalisation des travaux par des personnes disposant d’uneformation technique adaptée et d’une bonne expérience en tant qu’auditeursinternes. L’expert-comptable peut, par exemple, prendre connaissance des politiquesde recrutement et de formation des auditeurs internes et s’assurer de leur expérienceet de leurs qualifications professionnelles.

(d) Savoir-faire : planification, supervision, contrôle et documentation corrects destravaux. L’existence de manuels d’audit interne, de programmes de travail et dedossiers de travail appropriés est à prendre en considération.

Liaison et coordination

14. Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser les travaux de l’audit interne, il prend encompte le plan de travail de l’audit interne prévu pour la période et en discute le plus tôt

possible. A ce titre, il peut être amené à faire des suggestions pour orienter les auditeursinternes vers des objectifs utiles à sa mission. Lorsque les travaux de l’audit interneaffectent la définition de la nature, le calendrier et l’étendue de ses propres procéduresd’audit, il est souhaitable que l’expert-comptable convienne à l’avance du calendrier deces travaux, de l’étendue des procédures d’audit interne, des niveaux de contrôle et desméthodes de sondages envisagées pour les réaliser, de la documentation des travauxeffectués et de leur revue, ainsi que du calendrier de communication des conclusions.

15. La coordination avec l’audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu à desintervalles réguliers. L’expert-comptable doit être informé des rapports d’audit interneet y avoir accès ; il doit être également tenu informé de toute question significative dontl’audit interne a connaissance et susceptible d’avoir une incidence sur ses proprestravaux. De même, il informe l’audit interne, dans les limites et le respect des principeset règles applicables en matière de secret professionnel, de toute question significative

pouvant avoir une incidence sur les travaux de l’audit interne.

Evaluation et revue des travaux de l’audit interne

16. Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser des travaux spécifiques réalisés parl’audit interne, il évalue et revoit ces travaux pour s’assurer de leur adéquation

avec ses propres objectifs.

17. Dans la revue de ces travaux, il s’assure que leur étendue et les programmes de travailcorrespondants sont adaptés et détermine si l’évaluation préliminaire qu’il a faite desactivités de l’audit interne reste toujours valable. Cette revue a pour objectif, entre autre,de déterminer si :




5

(a) les travaux sont réalisés par des personnes disposant d’une formation technique etd’une expérience suffisantes en tant qu’auditeurs internes et si ces travaux sontcorrectement supervisés, contrôlés et documentés,

(b) des éléments probants suffisants et appropriés ont été réunis pour s’assurer que les

conclusions sont raisonnablement fondées,

(c) les conclusions formulées répondent aux objectifs et les rapports établis sontcohérents avec le résultat des travaux,

(d) une solution satisfaisante a été apportée aux problèmes relevés ou aux questionsinhabituelles mises en évidence par les travaux.

18. La nature, le calendrier et l’étendue de la revue des travaux réalisés par l’auditinterne dépendent de l’appréciation effectuée par l’expert-comptable du risque et del’importance relative du domaine sur lequel ces travaux ont porté, de l’évaluation

préliminaire de la fonction d’audit interne et des travaux effectués. Cette revue peutconduire l’expert-comptable à examiner des domaines déjà vérifiés par l’audit interne,ou d’autres domaines similaires, ou à vérifier des procédures suivies par l’audit interne.

19. L’évaluation et la revue des travaux effectués par l’audit interne font l’objet d’unedocumentation appropriée dans les dossiers de travail de l’expert-comptable. Celle-ci

peut comporter :- les comptes-rendus d’entretien définissant la nature et l’étendue des travaux de l’audit

interne,- une copie du programme de travail de l’audit interne,- une copie des conclusions sur les travaux effectués par l’audit interne,- une copie des rapports de l’audit interne,- une description des contrôles effectués sur les dossiers de travail de l’audit interne.

20. L’expert-comptable consigne ses conclusions portant sur l’évaluation et la revue destravaux effectués par l’audit interne.





ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction...................................................................................................................2

Critères permettant de déterminer s’il est nécessaire de recourir à un expert.....................................................................................................................2

Compétence et indépendance de l’expert......................................................................3

Etendue des travaux de l’expert ...................................................................................3

Evaluation des travaux de l’expert ...............................................................................4

Référence aux travaux de l’expert dans le rapport de l’expert-comptable ...................4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elless’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit

d’autres informations.


Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalitésd’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de lanorme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications etinformations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit.Il doit alors être en mesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d’application concernant l’utilisation des travaux d’un expert en tant que source

d’éléments probants.

2. Lorsque l’expert-comptable utilise les travaux d’un expert, il réunit des éléments

probants suffisants et appropriés montrant que ces travaux répondent aux objectifsde sa mission d’audit.

3. Le terme «expert» désigne une personne physique ou morale possédant une qualification,un savoir et une expérience dans un domaine particulier autre que la comptabilité etl’audit.

4. De par sa formation et son expérience, l’expert-comptable a une connaissance globale des problèmes économiques et financiers liés aux affaires en général, mais on ne peuts’attendre à ce qu’il possède l’expertise d’une personne spécialement formée et qualifiée

pour l’exercice d’une autre profession ou d’une autre activité, telle que celle d’ingénieur ou d’actuaire.

5. L’expert peut être :

(a) choisi par l’entité, soit sur sa propre initiative, soit en application de dispositionsréglementaires,

(b) désigné par l’expert-comptable.

Dans tous les cas, le coût des travaux de l’expert est supporté, directement ouindirectement, par l’entité.

L’expert peut également faire partie du cabinet de l’expert-comptable. Ces travaux sont

alors davantage considérés comme ayant été réalisés par une personne ayant les capacitésd’un expert plutôt qu’en tant que collaborateur au sens de la norme ISA 220 «Contrôlede qualité ». Dans ce cas, l’expert-comptable soumet les travaux de cette personne et lesrésultats de ceux-ci aux procédures de contrôle de qualité en vigueur, mais n’a pas, engénéral, à évaluer les qualités et les compétences de la personne sur chaque mission.

Critères permettant de déterminer s’il est nécessaire de recourir à un expert

6. Au cours de sa mission d’audit, l’expert-comptable peut estimer nécessaire d’obtenir, soitde l’entité dans laquelle il intervient, soit de façon indépendante, des éléments probants

sous forme de rapports, d’avis, d’évaluations ou de déclarations émanant d’un expert. Tel peut être notamment le cas pour :




3

• l’évaluation de certains types d’actifs, tels que les terrains et les constructions, lesusines et l’outil de production, les œuvres d’art ou les pierres précieuses ;

• la détermination de quantités ou de l’état physique de certains actifs, tels que des

minerais en stock, des gisements de minerai et des réserves pétrolières, ou la duréerestante d’utilisation d’une usine ou de l’outil de production ;

• la détermination de montants relevant de méthodes ou de techniques spécialisées, par exemple une évaluation actuarielle des engagements de pensions, compléments deretraite et indemnités assimilés ;

• l’évaluation de l’état d’avancement des travaux réalisés ou des travaux restant àréaliser dans des contrats à long terme ;

• l’application et l’interprétation d’accords, de statuts ou de règlements au regard dudroit ou de la fiscalité.

7. Lorsque l’expert-comptable envisage de recourir à un expert, il prend en considération :

(a) l’importance relative dans les comptes de l’élément concerné,

(b) le risque d’erreur dû à la nature et à la complexité de l’élément concerné, et

(c) la quantité et la qualité des autres éléments probants disponibles.

Compétence et indépendance de l’expert

8. Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser les travaux d’un expert, il prend enconsidération la compétence professionnelle de celui-ci dans le domaine particulierdans lequel les éléments probants sont recherchés. L’expert-comptable tient comptenotamment :

(a) des qualifications professionnelles, des diplômes ou de l’inscription de l’expertsur la liste d’experts agréés auprès d’un organisme professionnel ou d’une

juridiction, et,

(b) de l’expérience et de la réputation de l’expert dans le domaine pour lequell’expert-comptable recherche des éléments probants.

9. L’auditeur évalue par ailleurs l’indépendance de l’expert.

Le manque d’indépendance de l’expert peut altérer son objectivité. Ce risque est plusélevé dans le cas où l’expert est lié d’une manière ou d’une autre à l’entité, par exemplelorsque l’expert dépend financièrement de cette dernière ou qu’il y détient une

participation.




4

10 Si l’expert-comptable doute de la compétence ou de l’indépendance de l’expert choisi par l’entité, il en fait part à la direction et détermine si des éléments probants suffisants etadéquats au regard des travaux réalisés par l’expert peuvent être réunis.

L’expert-comptable peut ainsi être conduit à mettre en œuvre des procédures d’auditcomplémentaires ou à rechercher des éléments probants auprès d’un autre expert (aprèsavoir pris en compte les facteurs énoncés au paragraphe 7).

Etendue des travaux de l’expert

11. L’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriésmontrant que l’étendue des travaux de l’expert répond aux objectifs de la missiond’audit. Ces éléments probants proviennent des instructions adressées par l’expert-comptable à l’expert qu’il a désigné, ou de l’examen des instructions écrites données

par l’entité à l’expert. Ces instructions peuvent couvrir les sujets suivants :

• les objectifs et l’étendue des travaux de l’expert ;

• une description générale des domaines particuliers que l’expert-comptable s’attendà voir couverts dans le rapport de l’expert ;

• l’utilisation que l’expert-comptable a l’intention de faire des travaux de l’expert ;

• la possibilité donnée à l’expert d’accéder aux informations et dossiers appropriésde l’expert-comptable, dans le respect des principes et règles applicables enmatière de secret professionnel ;

• la confirmation de l’indépendance de l’expert par rapport à l’entité ;

• les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l’expert seraamené à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des périodes

précédentes.

Si ces questions ne sont pas clairement définies dans les instructions écrites données par l’entité à l’expert, l’expert-comptable peut être amené à contacter directement

celui-ci afin de réunir des éléments probants à cet égard.

Evaluation des travaux de l’expert

12. L’expert-comptable évalue la pertinence des travaux de l’expert en tant

qu’éléments probants pour aboutir à une conclusion sur une assertion spécifiquesous-tendant l’établissement des comptes. Il détermine notamment si les conclusionsdes travaux de l’expert sont correctement prises en compte ou si elles corroborent lesassertions sous-tendant l’établissement de comptes, au regard :




5

• des données utilisées ;

• des hypothèses et méthodes employées et de leur cohérence avec celles des périodes précédentes ;

• des résultats des travaux de l’expert, compte tenu de la connaissance générale del’entité et de son secteur d’activité que possède l’expert-comptable et du résultat deses autres procédures d’audit.

13 Afin d’évaluer si l’expert a utilisé des données adaptées aux circonstances, l’expert-comptable :

(a) se fait préciser par l’expert les procédures qu’il a mises en œuvre pour déterminer siles données utilisées sont suffisantes, pertinentes et fiables, et

(b) examine ou contrôle ces données.

14 La validité et le bien fondé des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi que leur application relèvent du jugement de l’expert. Ne disposant pas des mêmes compétencesque ce dernier, l’expert-comptable ne peut pas toujours remettre en question leshypothèses et les méthodes employées par l’expert. Toutefois, il s’efforce de lescomprendre et détermine si elles conviennent et semblent raisonnables sur la base de saconnaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité et du résultat de ses autres

procédures d’audit.

15 Si le résultat des travaux de l’expert ne permet pas de réunir des éléments

probants suffisants et appropriés ou si les résultats ne sont pas cohérents avecd’autres éléments probants collectés, il appartient à l’expert-comptable de

résoudre cette difficulté. Pour ce faire, il peut être conduit à en débattre avec lesdirigeants de l’entité et avec l’expert, et éventuellement à mettre en œuvre des

procédures de contrôle complémentaires, comportant, le cas échéant, une nouvelleexpertise. En fonction des résultats ainsi obtenus, l’expert-comptable en tire lesconséquences appropriées sur l’expression de son opinion.

Référence aux travaux de l’expert dans le rapport de l’expert-comptable

16. Lorsque l’expert-comptable émet une opinion sans réserve, il ne fait pasréférence aux travaux de l’expert. Une telle référence pourrait être interprétée à tortcomme une certaine forme de réserve ou un partage de responsabilité.

17. Lorsque l’expert-comptable émet une opinion avec réserve, ou une opiniondéfavorable, ou lorsqu’il formule un refus d’exprimer une opinion pour caused’impossibilité, et qu’une telle opinion ou refus d’opinion s’appuie sur le rapport d’unexpert, il peut être approprié, pour en expliquer les raisons, de faire référence auxtravaux effectués par l’expert.




6





ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Eléments essentiels du rapport d’audit............................................................................2

Rapport d’audit................................................................................................................8

Rapports modifiés...........................................................................................................9

Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu’une opinion

sans réserve .....................................................................................................................11



Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalitésd’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sontcontenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire

de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors êtreen mesure de justifier son choix.





2

Introduction

1. La présente norme a pour objectif de définir les principes fondamentaux et de préciser leurs

modalités d’application concernant la forme et le contenu du rapport de l’expert-comptableémis en conclusion de l’audit des comptes d'une entité. La plupart des dispositions de cettenorme peuvent être adaptées à des rapports sur des questions ne se rapportant pasdirectement à des comptes.

2. L’expert-comptable examine et évalue les conclusions tirées des éléments probants

réunis et servant de fondement à l'expression de son opinion sur les comptes.

3. Dans le cadre de cette évaluation, l’expert-comptable détermine si les comptes ont étéétablis conformément à un référentiel comptable identifié1 reconnu, qu’il s’agisse des

principes et règles comptables applicables en France, des Normes Comptables

Internationales (IAS) ou d’autres normes ou pratiques comptables nationales applicables. Il peut également s'avérer nécessaire de déterminer si les comptes ont été préparésconformément aux obligations légales.

4. Le rapport d’audit exprime clairement, par écrit, l'opinion de l’expert-comptable sur

les comptes pris dans leur ensemble.

Eléments essentiels du rapport d’audit

5. Le rapport d’audit comprend les éléments essentiels suivants, généralement présentés

ainsi :

(a) un intitulé,

(b) le destinataire,

(c) un paragraphe de présentation ou d’introduction

(i) identification des comptes objet de l’audit,

(ii) rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entité et de l’expert-comptable,

(d) un paragraphe portant sur l’étendue de l’audit (décrivant la nature d’un audit)

(i) référence aux normes d’audit internationales ou aux pratiques nationalesapplicables,

1 Le référentiel des Normes Internationales d’Audit et de Services Connexes identifie également un autre référentiel comptable reconnu. Lesmodalités d’établissement de rapports sur des comptes préparés selon ce troisième référentiel sont décrites dans l’ISA “ Rapport de l’expert-comptable sur des missions d’audit spéciales ”.




3

(ii) description des diligences mises en œuvre par l’expert-comptable,

(e) un paragraphe d'opinion exprimant l’opinion de l’expert-comptable sur les comptes,

(f) la date du rapport,

(g) l’adresse de l’expert-comptable, et

(h) la signature de l’expert-comptable.

Il est souhaitable d’harmoniser la forme et le contenu du rapport d’audit afin de faciliter lacompréhension du lecteur et l’identification des circonstances inhabituelles lorsqu’elles se

produisent.

Intitulé

6. Le rapport d’audit doit comprendre un intitulé approprié. Il peut être utile d’employer dans l’intitulé l’expression “ expert-comptable ” pour distinguer le rapport d'audit desrapports pouvant être rédigés par d’autres personnes, tels que les commissaires auxcomptes, le service d’audit interne de l’entité, ou des rapports d'autres auditeurs auxquellesles règles du code de déontologie professionnelle des experts-comptables ne sont pasapplicables.

Destinataire

7. Le rapport d’audit mentionne le destinataire, selon les circonstances de la mission et

les exigences des réglementations locales. Ce rapport est en général adressé ou auxmembres de l’organe délibérant de l'entité dont les comptes font l’objet de l’audit ou auxdirigeants. Il peut être également destiné aux actionnaires et/ou à des tiers.

Paragraphe de présentation ou d’introduction

8. Le rapport d’audit identifie les comptes de l'entité objet de l’audit ainsi que la date de

ceux-ci et la période couverte.

9. Le rapport rappelle que les comptes relèvent de la responsabilité de la direction de

l’entité2 et que l’expert-comptable est tenu d’exprimer une opinion sur ceux-ci sur labase de son audit.

10. Les comptes sont établis et présentés par la direction. Leur établissement requiert de ladirection des estimations comptables et des jugements ainsi que le choix de principes etméthodes comptables appropriés. Par opposition, la responsabilité de l’expert-comptable

2 Le niveau de direction responsable des comptes varie selon la législation de chaque pays.




4

consiste à contrôler ces informations financières afin d’exprimer une opinion sur cesdernières.L’organe de direction responsable de l’arrêté des comptes varie selon le type juridique de

l’entité.

11. A titre d'exemple, le paragraphe de présentation ou d’introduction peut être rédigé ainsi :

“ Nous avons audité les comptes annuels (consolidés) ci-joints3 de la société ABCrelatifs à l'exercice clos le 31 décembre 200X. Ces comptes relèvent de la responsabilitéde la direction de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur cescomptes sur la base de notre audit ”.

Paragraphe sur l’étendue de l’audit

12. Le rapport d’audit précise l’étendue des diligences mises en œuvre et confirme quel'audit a été réalisé selon les normes internationales d’audit ou les pratiques nationales

applicables. Le terme “ étendue ” désigne la possibilité pour l’expert-comptable de mettreen œuvre les procédures d’audit jugées nécessaires eu égard aux circonstances. Cetteinformation est nécessaire pour fournir au lecteur l'assurance que l’audit a été réaliséconformément aux normes internationales d’audit ou aux pratiques nationales applicablessauf indication contraire.

13. Le rapport d'audit contient une déclaration confirmant que l’audit a été planifié etexécuté en vue d’obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne comportent

pas d’anomalies significatives.

14. Le rapport d'audit précise que l’audit a comporté :

(a) l'examen, par sondages, des éléments justifiant les données contenues dans les

comptes ;

(b) l'appréciation des principes comptables suivis pour l'établissement de ceux-ci ;

(c) l'appréciation des estimations significatives retenues par la direction pour

l'établissement des comptes; et

(d) l'appréciation de leur présentation d'ensemble.

15. Le rapport inclut une déclaration de l’expert-comptable précisant que l’audit fournit

une base raisonnable à l'expression de son opinion.

16. A titre d'exemple, le paragraphe relatif à l’étendue de l'audit peut être rédigé ainsi :

3 Des numéros de page peuvent être utilisés comme référence.




5

“ Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d’audit (ou les pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent la mise en œuvre desdiligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes ne comportent

pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, leséléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il consisteégalement à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significativesretenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nousestimons que notre audit constitue une base raisonnable à l’expression de notreopinion ”.

Paragraphe d’opinion

17. Le rapport d’audit exprime clairement l’opinion de l’expert-comptable sur laprésentation sincère, dans tous leurs aspects significatifs de la situation financière de

l’entité, des résultats de ses opérations, et des mouvements de trésorerie (ou surl’image fidèle que donnent les comptes) conformément à un référentiel comptable

identifié et, le cas échéant, sur le fait que ces comptes ont été établis en conformitéavec les obligations légales en vigueur.

18. Les expressions “présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs ” ou “donnentune image fidèle” utilisées dans l’expression de l’opinion de l’expert-comptable sontéquivalentes. Elles signifient notamment que l’expert-comptable n'a tenu compte que deséléments qui revêtent un caractère significatif sur les comptes.

19. Le référentiel comptable est déterminé soit par les principes et les règles applicables enFrance, soit par les normes comptables internationales (IAS), soit par d’autres normes ou pratiques comptables nationales applicables. Pour indiquer au lecteur le contexte danslequel la notion de sincérité s’inscrit, l’expert-comptable mentionne dans son opinion leréférentiel suivi pour l'établissement des comptes au moyen d’expressions telles que“ conformément à (indiquer les IAS ou les normes nationales applicables) ”.

20. Outre l’opinion exprimée sur la présentation sincère des comptes dans tous leurs aspectssignificatifs (ou sur l’image fidèle), le rapport d’audit peut également inclure un avis sur laconformité des comptes avec d'autres exigences réglementaires ou légales.

21. Un exemple de paragraphe d’opinion adapté au référentiel français pour les comptesindividuels est donné ci-après :

“ A notre avis, les comptes présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs(ou « donnent une image fidèle ») de la situation financière de la société au31 décembre 200X, ainsi que du résultat de ses opérations pour l’exercice clos à cettedate, conformément à ... 4 (et le cas échéant en conformité avec ... 5) ”.

4 Indiquer les IASs ou les normes nationales applicables.

5 Indiquer la réglementation ou les lois applicables.




6

22. Lorsqu'il n'est pas évident de pouvoir identifier le pays auquel les principes

comptables suivis pour l'établissement des comptes se rapportent, le pays doit être

nommément cité dans le rapport. Lorsque le rapport d’audit porte sur des compteslargement distribués hors du pays d’origine, il est recommandé que l’expert-comptablefasse référence dans son rapport aux principes du pays d’origine, par exemple avec une

phrase telle que :

.. “ conformément aux principes comptables généralement reconnus en... ”.

Cette précision permet au lecteur de savoir précisément quels principes comptables ont étésuivis pour l'établissement des comptes. Lorsque le rapport porte sur des comptesspécifiquement destinés à être utilisés dans un autre pays (ex : lorsque les comptes ont ététraduits dans la langue et convertis dans la devise d’un autre pays en cas de financement

transfrontalier), l’expert-comptable détermine s’il convient de faire référence aux principescomptables du pays d’origine sur la base desquels les comptes ont été établis et déterminerasi une information appropriée a été donnée dans l’annexe.

Date du rapport

23. Le rapport d’audit doit porter la date de fin des travaux d’audit. Ceci permet aulecteur de savoir que l’expert-comptable a tenu compte de l’incidence sur les comptes et sur son rapport des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui se sont

produits jusqu’à cette date.

24. La responsabilité de l’expert-comptable étant d’exprimer une opinion sur les comptestels qu’ils ont été établis et arrêtés par l’organe compétent (ou présentés par la

direction), la date du rapport d’audit ne doit pas être antérieure à la date de signatureou d’arrêté des comptes par l’organe compétent (ou la date d’approbation par la

direction).

Adresse de l’expert-comptable

25. Le rapport doit indiquer un lieu spécifique, en général la ville où se trouve le bureau

de l’expert-comptable qui a la responsabilité de l’audit.

Signature de l’expert-comptable

26. Le rapport doit être signé du nom du cabinet d’audit, du nom personnel de l’expert-comptable ou des deux, selon les circonstances.




7

Rapport d’audit

27. Une opinion sans réserve est exprimée lorsque l’expert-comptable estime que lescomptes présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent uneimage fidèle), conformément au référentiel comptable identifié. Une opinion sansréserve signifie également implicitement que tout changement dans les principescomptables ou dans leur application, et leur incidence, ont été correctement évalués etmentionnés dans l’annexe.

28. Exemple de rapport d’audit, comprenant les éléments essentiels présentés et décrits ci-dessus, avec une opinion sans réserve, et adapté au référentiel français pour les comptesindividuels et pour les comptes consolidés.




8

« RAPPORT D’AUDIT »

(DESTINATAIRE)

Nous avons audité les comptes annuels (consolidés)6 de la société ABC, relatif àl’exercice clos le 31 décembre 200X. Ces comptes relèvent de la responsabilité de ladirection de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur cescomptes sur la base de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d’audit (ou selon les pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent la mise en œuvre des diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes ne comportent pasd’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments

probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également àapprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons quenotre audit constitue une base raisonnable à l’expression de notre opinion.

A notre avis, les comptes annuels (consolidés) présentent sincèrement, dans tous leursaspects significatifs (ou « donnent une image fidèle ») de la situation financière(consolidée) de la société au 31 décembre 200X, ainsi que du résultat (consolidé) de sesopérations (et des mouvements de trésorerie consolidée) pour l’exercice clos à cette date,conformément à ... 7 (le cas échéant et en conformité avec ... 8) ”.

L’EXPERT-COMPTABLE

Mr ……………………………

DateAdresse ”

6 Voir la note 3.

7 Voir la note 4.

8 Voir la note 5.




9

Rapports modifiés

29. Un rapport d’audit est dit “modifié” dans les cas suivants :

Questions n’ayant pas d’incidence sur l’opinion de l’expert-comptable

(a) Paragraphe d’observation

Questions ayant une incidence sur l’opinion de l’expert-comptable

(a) opinion avec réserve,

(b) impossibilité d’exprimer une opinion, ou

(c) opinion défavorable.

Il est souhaitable d’harmoniser la forme et le fond de chaque type de rapport modifié afinde faciliter la compréhension du lecteur. Dans ce but, cette norme fournit des exemples derédaction pour exprimer une opinion sans réserve ainsi que certaines phrases suggérées encas de rapports modifiés.

Questions n’ayant pas d’incidence sur l’opinion de l’expert-comptable

30. Dans certains cas, le rapport d’audit peut être modifié en ajoutant un paragraphed’observation pour attirer l’attention sur un élément affectant les comptes et qui fait l’objetd’une note explicative dans l’annexe. L’ajout de ce paragraphe d’observation n’a aucuneincidence sur l’opinion de l’expert-comptable. Il est préférable de l’insérer après l’opinionet de préciser qu’il ne remet pas en cause l’opinion exprimée.

31. L’expert-comptable modifie son rapport en ajoutant un paragraphe d’observationsoulignant un problème significatif concernant la continuité de l’exploitation.

32. L’expert-comptable modifie son rapport en ajoutant un paragraphe d’observation encas d’incertitude importante (autre qu’un problème concernant l’hypothèse de

continuité de l’exploitation), dont l’issue dépend d’événements futurs et qui estsusceptible d’avoir une incidence sur les comptes. Une incertitude est une question dontl’issue dépend d’actions ou d’événements futurs qui échappent au contrôle direct del’entité, mais qui peut avoir une incidence sur les comptes.

33. L’exemple suivant donne la rédaction d’un paragraphe d’observation concernant uneincertitude significative :




10

“ A notre avis... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d’opinion - paragraphe 28 ci-dessus).

Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus nous attirons votre attention sur la Note X des comptes. La société est actuellement défenderesse dans un procès pour détournements de certains droits de brevets et fait l’objet d’une demande en paiement de redevances et de dommages et intérêts. La société a engagé une action

reconventionnelle et des audiences préliminaires ainsi que des expertises sont en cours pour ces deux instances. Il est actuellement impossible d’anticiper l’issue de cette

affaire et de ce fait aucune provision pour risque concernant ce procès n’a étéconstituée dans les comptes ”.

(Un exemple de paragraphe d’observation relatif à la continuité de l’exploitation est donnédans la norme “ Continuité de l’exploitation ”).

34. L’ajout d’un paragraphe d’observation soulignant un problème de continuité del’exploitation ou une incertitude significative permet en général à l’expert-comptable deremplir sa responsabilité en la matière. Toutefois, dans les cas extrêmes, par exemple dansdes situations comprenant des incertitudes graves et multiples revêtant un caractèresignificatif sur les comptes, l’expert-comptable peut envisager de conclure à l’impossibilitéd’exprimer une opinion au lieu d’un paragraphe d’observation.

35. Outre l’ajout d’un paragraphe d’observation réservé aux questions relatives aux comptes,l’expert-comptable peut également ajouter ce type de paragraphe, de préférence après sonopinion, pour des questions ne se rapportant pas directement aux comptes. Par exemple, s’il

est nécessaire de corriger d’autres informations dans un document contenant des comptesaudités et que l’entité refuse de procéder à ces corrections, l’expert-comptable envisagerad’ajouter dans son rapport un paragraphe d’observation décrivant l’erreur ou l’incohérencegrave relevée. L’expert-comptable peut également relater dans un paragraphe d'observationd’autres vérifications relevant d’obligations légales et devant être mentionnées dans lerapport.

Questions ayant une incidence sur l’opinion de l’expert-comptable

36. Il est possible que l’expert-comptable ne soit pas en mesure d’exprimer une opinion sans

réserve lorsqu’une ou plusieurs des conditions suivantes sont réunies et que, à son avis,elles ont, ou peuvent avoir, une incidence significative sur les comptes.

(a) limitation de l’étendue des travaux d’audit ; ou

(b) désaccord avec la direction concernant le bien-fondé des politiques d'arrêté descomptes retenues, leur mode d’application ou l’adéquation des informations donnéesdans l’annexe.

Les circonstances décrites au point a) peuvent conduire à une opinion avec réserve ou à uneimpossibilité d’exprimer une opinion. Les circonstances évoquées au point b) peuvent faire




11

l’objet d’une opinion avec réserve ou d’une opinion défavorable. Ces circonstances sontdécrites plus en détail aux paragraphes 41 à 46.

37. Une opinion avec réserve est exprimée lorsque l’expert-comptable estime ne paspouvoir formuler une opinion sans réserve, et que cette réserve, portant sur undésaccord avec la direction ou une limitation de l’étendue des travaux d’audit, n’estpas d’une importance telle, ou ne concerne pas un nombre important de postes,

qu’elle conduirait à formuler une opinion défavorable. Une opinion avec réserve esttraduite par le terme “sous réserve” de l’effet des questions sur lesquelles porte la

réserve.

38. Une impossibilité d’exprimer une opinion est formulée par l’expert-comptable lorsque

la conséquence possible d’une restriction de l’étendue des travaux d’audit est siimportante, ou concerne un nombre important de postes, que l’expert-comptable n’est

pas parvenu à obtenir des éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir seprononcer sur les comptes.

39. Une opinion défavorable est exprimée par l’expert-comptable lorsque le désaccord estsi important, ou concerne un nombre important de postes, que l’expert-comptable

estime qu’une réserve serait insuffisante pour qualifier la nature incomplète outrompeuse des comptes.

40. Chaque fois que l’expert-comptable exprime une opinion autre que sans réserve, ildécrit clairement dans son rapport toutes les raisons substantielles qui la motive etquantifie, dans la mesure du possible, les incidences possibles sur les comptes. Ces

informations figureront dans un paragraphe distinct précédant celui exprimant l’opinion oucelui formulant l’impossibilité d’exprimer une opinion.

Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu’une opinion sans réserve

Limitation de l’étendue des travaux d’audit

41. La limitation de l’étendue des travaux d’audit est parfois imposée par l'entité (par exemplelorsque les termes de la mission précisent que l’expert-comptable ne mettra pas en œuvre

une procédure d’audit qu’il estime nécessaire). Toutefois, lorsque cette limitation est telleque l’expert-comptable considère qu’elle est de nature à entraîner une impossibilitéd’exprimer une opinion, cette mission limitée ne sera pas acceptée en tant que missiond'audit.

42. Cette limitation peut être dictée par les circonstances (par exemple, lorsque le calendrier dela mission de l’expert-comptable ne lui permet pas de contrôler l’inventaire physique desstocks). Elle peut également provenir du fait, selon le jugement de l’expert-comptable, dedocuments comptables de l’entité incomplets ou lorsque celui-ci n’est pas en mesure demettre en œuvre une procédure d’audit jugée nécessaire. Dans ces circonstances, il




12

s’efforcera de mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives afin de réunir deséléments probants suffisants et adéquats pour étayer une opinion sans réserve.




13

43. Lorsque la limitation de l’étendue des travaux d’audit se traduit par une opinion avec

réserve ou une impossibilité d’exprimer une opinion, le rapport d’audit doit décrire la

limitation et indiquer que des redressements éventuels des comptes auraient pu serévéler nécessaires si la limitation n’avait pas existé.

44. Exemples de limitations :

Limitation de l’étendue des travaux d’audit - Opinion avec réserve

“ Nous avons audité ... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphed’introduction - paragraphe 28 ci-dessus).

A l’exception de la question évoquée dans le paragraphe suivant, nous avons effectué

notre audit selon les ... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe sur l’étendue - paragraphe 28 ci-dessus).

Nous n’avons pas assisté à l’inventaire physique des stocks au 31 décembre 200X,cette date précédant celle à laquelle la mission d’audit nous a été confiée par la

société. Les documents conservés par la société ne nous ont pas permis de vérifier, par d’autres procédures d’audit, les quantités en stock à cette date.

A notre avis, sous réserve de l’effet des redressements qui auraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires si nous avions été en mesure de vérifier les quantités physiquesen stock , les comptes présentent sincèrement... (le reste de la formule est identique à

celle du paragraphe d’opinion - paragraphe 28 ci-dessus) ”.

Limitation de l’étendue des travaux d’audit - Impossibilité d’exprimer une opinion

“ Nous avons été nommés pour auditer le bilan (consolidé) ci-joint de la société ABC au 31 décembre 200X, ainsi que le compte de résultats (consolidés et l’état desmouvements de trésorerie consolidés) pour l’exercice clos à cette date. Ces comptesrelèvent de la responsabilité de la direction de la société. (Omettre la phrase indiquant la responsabilité de l’expert-comptable).

(Le paragraphe évoquant l’étendue des travaux d’audit sera soit omis, soit modifié selon les circonstances).

(Ajouter un paragraphe décrivant les limitations de l’étendue des travaux d’audit,

comme suit :).

Nous n’avons pas pu assister à l’inventaire physique des stocks ni confirmer les

créances clients en raison des limitations imposées à l’étendue de nos travaux par ladirection.




14

En raison de l’importance des limitations exposées ci-dessus, nous ne sommes pas enmesure d’exprimer une opinion sur les comptes”.

Désaccord avec la direction

45. Il est possible que l’expert-comptable se trouve en désaccord avec la direction sur des sujetstels que le bien fondé des politiques d'arrêté des comptes retenues, leur mode d’applicationou l’adéquation des informations données dans l’annexe des comptes. Si ces désaccordsrevêtent une importance significative sur les comptes, l’expert-comptable émet une

opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

46. Exemples de désaccords :

Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Méthode comptable inadéquate -

Opinion avec réserve.


Nous avons effectué notre audit selon les ... (le reste de la formule est identique à celledu paragraphe sur l’étendue - paragraphe 28 ci-dessus).

Comme indiqué dans la note X aux comptes annuels, aucun amortissement n’a étéenregistré dans les comptes, ce qui, à notre avis, est contraire aux principes et règles

comptables applicables. La dotation aux amortissements de l’exercice clos le 31décembre 200X devrait s’élever à XXX, calculée selon la méthode d’amortissement linéaire et en appliquant un taux annuel de 5 % pour les constructions et de 20 % pour

les équipements. En conséquence, les immobilisations corporelles devraient êtreréduites du montant de l’amortissement cumulé s’élevant à xxx, et la perte de

l’exercice ainsi que le déficit cumulé des exercices antérieurs augmentésrespectivement de XXX et XXX.

A notre avis, sous réserve de l’incidence de l’anomalie décrite ci-dessus sur lescomptes annuels, ces derniers présentent sincèrement... (le reste de la formule estidentique à celle du paragraphe d’opinion - paragraphe 28 ci-dessus) ”.

Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Information dans l’annexe des comptesinadéquate - Opinion avec réserve






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Le 15 janvier 200X, la société a émis des obligations pour un montant de XXX afin definancer l’extension de son usine. Le contrat d’émission de ces obligations limite le

paiement des dividendes futurs aux bénéfices réalisés après le 31 décembre 200X. Anotre avis, la mention de cette information dans l’annexe est nécessaire à la présentation sincère des comptes.9.

A notre avis, sous réserve de l’omission de l’information mentionnée au paragraphe précédent, les comptes annuels présentent sincèrement... (le reste de la formule estidentique à celle du paragraphe d’opinion - paragraphe 28 ci-dessus) ”.

Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Information dans l’annexe des comptes

inadéquate - Opinion défavorable



(Paragraphe(s) décrivant le désaccord).

A notre avis, en raison de l’incidence des questions exposées dans le(s) paragraphe(s)ci-avant, les comptes (consolidés) ne présentent pas sincèrement, dans tous leursaspects significatifs, la situation financière (consolidée) de la société au

31 décembre 200X, ainsi que le résultat (consolidé) de ses opérations (et desmouvements de trésorerie consolidée) pour l’exercice clos à cette date, conformément

à .... 10



9 Voir les notes 4 et 5.

10 Voir la note 4.



ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L’OPINION DEFAVORABLE,OU DU REFUS D‘EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L’EXERCICE PRECEDENT

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Procédures d’audit ...........................................................................................................2

Conclusions et rapport.....................................................................................................2









2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant l’incidence éventuelle sur le rapport d’auditsur les comptes de l’exercice, des réserves, d’opinion défavorable ou du refusd’exprimer une opinion émise sur les comptes de l’exercice précédent. Elle s’appliquede la même façon au rapport émis sur des comptes intermédiaires.

2. Lorsque le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une réserve,une opinion défavorable ou un refus d’exprimer une opinion, l’expert-comptable

examine les conséquences éventuelles de cette situation sur les comptes del’exercice afin de déterminer quelles peuvent être les incidences sur son rapport.


3. Lorsque l’expert-comptable a exprimé une opinion avec réserve, une opiniondéfavorable ou un refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice

précédent, il examine si les causes ayant conduit à la formulation de la réserve, del’opinion défavorable, ou du refus d’exprimer une opinion subsistent, ou si lesanomalies précédemment constatées ont été corrigées ou ont disparu.

4. Lorsque les problèmes antérieurement relevés ont été corrigés ou ont disparu, l’expert-comptable apprécie si leur correction ou leur disparition a eu, ou non, une incidence

sur les comptes de l’exercice.

Conclusions et rapport

5. En fonction des conclusions résultant de ses travaux, l’expert-comptable en tire

les conséquences sur l’expression de son opinion (réserve , opinion défavorable, ourefus d’exprimer une opinion) ou, le cas échéant, de l’ajout d’un paragraphed’observation Les diverses situations possibles et leurs conséquences sont décritesdans les paragraphes 6 à 8 ci-après.

6. Réserve ou opinion défavorable pour désaccord .

a) Le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer une opinion avec réserveou une opinion défavorable sur les comptes de l’exercice précédent n’ont pas étécorrigés par l’entité et continuent d’affecter les comptes de l’exercice.

Dans ce cas, l’expert-comptable formule une réserve ou une opinion défavorablede même nature, en précisant qu’une réserve ou une opinion défavorable avait étéformulée sur les comptes de l’exercice précédent.

b) Le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer une réserve ou une opinion

défavorable sur les comptes de l’exercice précédent ne subsistent plus dans lescomptes de l’exercice.




3

Lorsque les comptes sont affectés, pour un montant significatif, par les correctionseffectuées à la suite de la réserve ou une opinion défavorable sur les comptes del’exercice précédent, l’annexe décrit la situation en indiquant l’incidence sur lescapitaux propres d’ouverture et, s’il y a lieu, sur le résultat net de l’exercice.

Si l’information est donnée de manière pertinente dans l’annexe, l’expert-comptable attire l’attention, dans un paragraphe d’observation, sur l’informationdonnée dans l’annexe ; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison del’absence d’une telle information dans l’annexe.

7. Réserve ou refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant de lalimitation de l’étendue des travaux.

a) La limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice précédent subsiste sur les comptes de l’exercice.

L’expert-comptable formule une réserve ou un refus d’exprimer une opinion demême nature sur les comptes de l’exercice, en précisant qu’une réserve ou unrefus de formuler une opinion avait été formulé pour le même motif sur lescomptes de l’exercice précédent.

b) La limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice précédent ne subsiste plus, mais les travaux réalisés ont fait apparaître uneincidence significative sur le bilan d’ouverture et le résultat de l’exercice.

Si l’information est donnée de manière pertinente dans l’annexe, l’expert-comptable attire l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur cetteinformation; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison de l’absenced’une telle information dans l’annexe.

c) La limitation de l’entendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice précédent n’existe plus sur les comptes de l’exercice et les travaux réalisés sur lescomptes de l’exercice ont permis de s’assurer que le bilan d’ouverture necomportait pas d’anomalies significatives.

Dans ce cas, l’expert-comptable n’a pas à assurer, dans son rapport, le suivi de laréserve ou du refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice

précédent.




4

8. Refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant des incertitudes

a) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à refuser l’expression d’une

opinion sur les comptes de l’exercice précédent continuent d’exister à la fin del’exercice.

Dans ce cas, l’expert-comptable formule un refus d’exprimer une opinion en précisant qu’un refus de même nature avait été formulé sur les comptes del’exercice précédent.

b) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à un refus d’exprimer uneopinion n’existent plus, car elles ont été levées au cours de l’exercice.

Dans ce cas, l’expert-comptable n’a pas à assurer, dans son rapport, le suivi durefus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice précédent. S’il l’estimenécessaire, il peut attirer l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur l’information donnée dans l’annexe sur la levée des incertitudes.





ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Le principe de permanence des méthodes ......................................................................2

Différents types de changements comptables …. ...........................................................3

Incidence sur la mission et le rapport d’audit ................................................................3

Changements de méthodes comptables...........................................................................3

Changements d’estimation et de modalités d’application...............................................4

Corrections d’erreurs.......................................................................................................4

Changements d’options fiscales......................................................................................5


s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’auditd’autres informations.



sont contenues.






2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant les travaux de l’expert-comptable relatifs auxchangements comptables qui ont pu intervenir lors de l’établissement des comptes.

2. Lorsque l’expert-comptable identifie des changements comptables, il en fait

l’analyse et en tire les conséquences appropriées éventuelles dans son rapportd’audit.

Le principe de permanence des méthodes

3. Le principe de permanence des méthodes, qui permet d’assurer la comparabilité del’information dans le temps, est un principe comptable s’appliquant à toute personnesoumise à une obligation de tenue de comptabilité.

4. Le caractère fondamental de ce principe comptable est affirmé par les textes suivants :

- l’article L.123-17 du Code de commerce : « A moins qu’un changementexceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant, personne physique oumorale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluationretenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modificationsinterviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe ».

- le Plan comptable général : « La cohérence des informations comptables au coursdes périodes successives implique la permanence dans l’application des règles et

procédures.Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changementexceptionnel dans la situation de l’entité ou par une meilleure information dans lecadre d’une méthode préférentielle.Les méthodes préférentielles sont-elles considérées comme conduisant à unemeilleure information par l’organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu’ellesont été adoptées, un éventuel changement inverse ne peut être justifié ultérieurementque dans les conditions portées à l’article 130-5. »

Il résulte de ces textes que des changements comptables peuvent s’avérer nécessairesdans certaines situations.

5. En cas de changements de méthodes comptables, l’article L. 232-6 du Code deCommerce prévoit des obligations d’information spécifiques :

« Lorsque, dans les conditions définies à l’article L. 123-17 du Code de Commerce, desmodifications interviennent dans la présentation des comptes annuels comme dans lesméthodes d’évaluation retenues, elles sont de surcroît signalées dans le rapport degestion »




3

Différents types de changements comptables

6. Parmi les changements comptables, il convient de distinguer, selon le Plan comptablegénéral :

- les changements de méthodes comptables qui concernent les méthodes et règlesd’évaluation et de présentation des comptes ;

- les changements d’estimation et de modalités d’application ;

- les corrections d’erreurs ;

- les changements d’options fiscales qui diffèrent des changements de méthodescomptables en ce qu’ils résultent de pratiques étrangères aux principes comptables.

Incidence sur la mission et le rapport d’audit de l’expert-comptable

7. La permanence des méthodes étant un principe comptable, son respect est vérifié par l’expert-comptable dans le cadre de ses travaux d’audit des comptes.

8. Lorsqu’un changement comptable intervient, l’expert-comptable identifie sa

nature (changement de méthodes comptables, changement d’estimations ou demodalités d’application, correction d’erreurs, changement d’options fiscales) et entire les conséquences appropriées dans son rapport d’audit.

Changements de méthodes comptables

9. Lorsque l’expert-comptable identifie un changement de méthodes comptables quiaffecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que :

- le changement est justifié ;

- l’effet de la nouvelle méthode est correctement calculé, comptabilisé et présentédans les comptes ;

- les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dans

l’annexe.A la suite de ces vérifications, l’expert-comptable détermine l’incidence de cechangement sur son rapport d’audit.

10. Si l’expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, il émet uneopinion sans réserve dans son rapport d’audit.




4

11. Si l’expert-comptable estime que le changement n’est pas justifié, ou que l’effet de

la nouvelle méthode n’est pas correctement calculé, comptabilisé ou présenté dansles comptes, ou que l’information nécessaire dans l’annexe n’est pas fournie, il

exprime dans son rapport d’audit, en fonction de l’importance relative de

l’anomalie constatée, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

Changements d’estimation et de modalités d’application

12. Lorsque l’expert-comptable identifie un changement d’estimations ou de modalitésd’application qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, ilvérifie que :

- le changement est fondé ;

- l’incidence du changement est correctement comptabilisée ;

- les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dansl’annexe.

A la suite de ces vérifications, l’expert-comptable détermine l’incidence éventuelle dece changement sur son rapport d’audit.

13. Si l’expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, il peut, notamment eu

égard à l’importance relative du changement, attirer l’attention du lecteur sur l’information donnée dans l’annexe concernant ce changement au moyen d’un paragraphe d’observations situé après l’expression de son opinion sur les comptes, dansson rapport d’audit.

Si l’expert-comptable estime que le changement n’est pas fondé, ou que son

incidence n’est pas correctement comptabilisée ou encore que l’informationnécessaire dans l’annexe n’est pas fournie, il exprime dans son rapport d’audit, en

fonction de l’importance relative de l’anomalie constatée, une opinion avec réserveou une opinion défavorable.

Corrections d’erreurs

14. Lorsque l’expert-comptable identifie une correction d’erreurs qui affecte de manièresignificative la comparabilité des comptes, il vérifie que :

- l’incidence de la correction d’erreurs est correctement calculée et comptabilisée ;

- les informations nécessaires sont fournies dans l’annexe.




5

A la suite de ces vérifications, l’expert-comptable détermine l’incidence éventuelle decette correction d’erreurs sur son rapport d’audit.

15. Si l’expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, mais que la correctiond’erreurs entraîne un changement de méthodes d’évaluation ou de présentation, il

formule une observation dans son rapport d’audit.

Si la correction n’entraîne pas un changement de méthodes comptables, l’expert-comptable peut, notamment eu égard à l’importance relative de la correction, attirer l’attention du lecteur sur l’information donnée dans l’annexe concernant cette correctionau moyen d’un paragraphe d’observation dans son rapport d’audit.

Si l’expert-comptable estime que l’information nécessaire n’est pas fournie dansl’annexe ou que l’incidence de la correction n’est pas correctement calculée ou

comptabilisée, il exprime dans son rapport d’audit, en fonction de l’importancerelative de l’anomalie constatée, une opinion avec réserve ou une opinion

défavorable.

Lorsque la correction d’erreurs entraîne un changement de méthode d’évaluation ou de présentation, l’expert-comptable vérifie également que celui-ci est signalé dans lerapport de gestion. En cas d’absence ou d’insuffisance d’information dans le rapport degestion, l’expert-comptable en fait état sous forme d’observation dans son rapportd’audit.

Changements d’options fiscales

16. Lorsque l’expert-comptable identifie un changement d’options fiscales qui affecte demanière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que l’informationnécessaire est donnée dans l’annexe.

17 Les options fiscales n’entrant pas dans le cadre de la permanence des méthodes,l’expert-comptable ne devrait pas avoir à faire de mention dans son rapport d’audit dèslors que les informations nécessaires sont présentées dans l’annexe.

Toutefois, en raison de la nature de certains changements d’options fiscales et lorsquel’incidence sur le résultat net de l’exercice est particulièrement significative, l’expert-comptable apprécie l’opportunité d’en faire état sous forme d’observation dans son

rapport d’audit, afin d’attirer l’attention du lecteur sur l’information donnée dansl’annexe concernant le changement d’options fiscales.

18. Si l’expert-comptable estime que l’information nécessaire n’est pas fournie dansl’annexe, il en tire les conséquences appropriées sur l’expression de son opinion.





ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Contrôle des chiffres comparatifs ...................................................................................2

Incidence sur le rapport...................................................................................................3









2

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable au

regard des chiffres comparatifs.

Cette norme ne traite pas des changements comptables intervenus pour l’établissementdes comptes de l’exercice, ni du suivi des réserves, d’opinion défavorable et du refusd’exprimer une opinion, émise, le cas échéant, sur les comptes de l’exercice précédent.Ces deux situations sont traitées respectivement dans les Normes ISA 700C« Changements comptables » et ISA 700A « Suivi des réserves, de l’opiniondéfavorable ou du refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice

précédent ».

2. Dans le cadre de sa mission d’audit, l’expert-comptable s’assure que les chiffres del’exercice précédent, donnés à titre comparatif, ont été correctement transcrits.

3. Pour le référentiel français la présentation dans les comptes de l’exercice des chiffres del’exercice précédent est prévue par diverses dispositions légales ou réglementaires. 1

4. Par « chiffres comparatifs », il faut entendre les montants correspondants des postes du bilan et du compte de résultat, de l’annexe (et s’il est présenté, l’état de mouvements detrésorerie) 2 « de l’exercice précédent.

Le terme « données comparatives » désigne aussi bien des montants que d’autres

informations fournis dans l’annexe concernant l’exercice précédent, présentés afin de permettre une bonne compréhension des comptes de l’exercice.

5. Les dispositions de la présente norme s’appliquent aux comptes intermédiairescomportant les chiffres comparatifs de la période précédente.

Contrôle des chiffres comparatifs

6. L’expert-comptable s’assure que les chiffres comparatifs de l’exercice précédentont été correctement transcrits.

7. L’étendue des procédures d’audit appliquées aux chiffres comparatifs est beaucoupmoins importante que pour l’audit des comptes de l’exercice. Elles se limitent, en

1 - Code de commerce – art. L. 123-15 :« … Chacun des postes du bilan et du compte de résultat comporte l’indication du chiffre relatif au postecorrespondant de l’exercice précédent ».

- Plan comptable général – art. 511.3 :« Chacun des postes du bilan et du compte de résultat comporte l’indication du chiffre relatif au poste

correspondant de l’exercice précédent ».

2 - Comité de réglementation comptable :

« Le règlement n° 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques » rend obligatoire la présentation d’un tableau de financement par l’analyse des flux de trésorerie par activité (exploitation, investissement et financement)




3

général et lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’une opiniond’audit sans réserve, à vérifier si le report de ces chiffres figurant dans les comptes a étécorrectement fait pour ce qui concerne leur montant et leur présentation au bon poste.

8. Si les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’une réserve, d’une opinion

défavorable, ou d’un refus d’exprimer une opinion, l’expert-comptable,indépendamment des contrôles mentionnés ci-dessus, se réfère à la norme ISA 700A« Suivi des réserves, de l’opinion défavorable, ou du refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice précédent».

9. Lorsque l’expert-comptable n’a pas lui-même audité les comptes de l’exercice précédent, il complète ses vérifications par celles prévues par la norme ISA 510« Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier audit par l’expert-comptable ».

10. Dans les situations où les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été soumis à unaudit, l’expert-comptable, en dehors des travaux prévus aux paragraphes 6 et 7 ci-dessus, effectue, conformément à la norme ISA 510 « Contrôle du bilan d’ouverture del’exercice faisant l’objet du premier audit par l’expert-comptable », les travauxnécessaires sur les soldes d’ouverture pour pouvoir se prononcer sur les comptes del’exercice contrôlé.

11. Si l’expert-comptable a connaissance, à l’occasion de la réalisation de ses travaux, del’existence possible d’anomalies significatives affectant les chiffres comparatifs, il meten œuvre les diligences complémentaires estimées nécessaires.

Données comparatives

12 Si des données comparatives sont fournies, l’expert-comptable s’assure qu’elles ont étécorrectement transcrites.

Incidence sur le rapport

13. L’opinion exprimée par l’expert-comptable sur les comptes d’un exercice ne porteque sur les comptes de cet exercice bien que ceux-ci présentent des chiffres

comparatifs repris à titre d’information. Dans la formulation de son opinion,l’expert-comptable ne fait donc pas référence aux chiffres comparatifs.

14. Pour le référentiel français, les comptes sur lesquels l’expert-comptable exprime sonopinion sont identifiés par les textes légaux et réglementaires. Il résulte de ces textesque l’opinion ne porte que sur les comptes de l’exercice.

15. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités, ou lorsque

l’expert-comptable ne les a pas lui-même audité, il se réfère à la norme ISA 510« contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier audit par

l’expert-comptable » pour en tirer les conséquences appropriées dans son rapport.




4

16. Lorsque ses contrôles font apparaître des anomalies dans la reprise des chiffres del’exercice précédent qui ont une influence directe et significative sur

l’interprétation des comptes de l’exercice, l’expert-comptable exprime une opinionavec réserve.

17. Lorsque ses contrôles font apparaître des anomalies significatives dans les chiffresde l’exercice précédent repris à titre comparatif, qui n’avaient pas été décelées

précédemment mais qui n’affectent pas les comptes de l’exercice contrôlé, l’expert-comptable en tire les conséquences appropriées dans son rapport.

18. Si une information pertinente est donnée dans l’annexe sur ces anomalies et leur incidence sur les comptes de l’exercice précédent, l’expert-comptable apprécie s’ilconvient d’inclure un paragraphe d’observation, après l’expression de son opinion dansson rapport.

A défaut d’une telle information, l’expert-comptable exprime une opinion avec réserve.





LEXIQUE

1

Anomalie – information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise en raisond’erreurs ou de fraude.

Anomalie significative – Anomalie d’une importance telle qu’elle peut influencer, à elle seuleou cumulée avec d’autres anomalies, le jugement de l’utilisateur d’une information comptableou financière.

Arrêté des comptes – Etablissement des comptes par l’organe compétent de l’entité.

Assertions sous-tendant l’établissement des comptes - ensemble des critères, explicites ounon, retenus par la direction dans la préparation des comptes et qui peuvent être regroupéscomme suit :

(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée ;

(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée ;

(c) rattachement : opération ou événement se rapportant à l’entité et qui s'est produit aucours de la période ;

(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événementsenregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits ;

(e) évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d'inventaire ;

(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits oucharges rattachés à la bonne période ; et

(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décriteselon le référentiel comptable applicable.

Assurance - satisfaction de l’expert-comptable au regard de la qualité d’une information produite par une personne et destinée à être utilisée par une autre personne, appréciée par rapport à des critères identifiés. La nature et le degré d’assurance obtenu sont liés à la natureet à l’étendue des diligences mises en œuvre ainsi qu’au résultat de celles-ci.

Assurance modérée – Assurance d’un niveau inférieur à celui de l’assurance raisonnable, dufait de diligences moins étendues que celles mises en œuvre lors d’un audit et ne permettant

pas de déceler toutes les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes.

Assurance raisonnable - assurance élevée mais non absolue que l’information vérifiée necomporte pas d’anomalies significatives.

Audit – une mission d’audit des comptes a pour objectif de permettre à l’expert-comptabled’exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement dans tous leursaspects significatifs, la situation financière de l’entité et les résultats de ses opérations (ou

sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle) conformément au référentiel comptableidentifié.



LEXIQUE

2

Audit interne - service de contrôle au sein d’une entité effectuant des vérifications pour lecompte de celle-ci. Ces vérifications comprennent par exemple l’évaluation, le contrôle de la

pertinence et de l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne.

Base de données - ensemble de données mises en commun et utilisées par plusieurs personnesà des fins différentes.

Base raisonnable – caractère suffisant des diligences mises en œuvre dans le cadre d’un audit pour permettre à l’expert-comptable d’exprimer une opinion.

Calcul - contrôle de l’exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documentscomptables, ou exécution de calculs distincts.

Caractère significatif – une information est significative si son omission ou son inexactitudeest susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur

les comptes. Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément évalué ou de l'erreur estimée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Lecaractère significatif d’une information s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’à un critèrequalitatif que cette information doit posséder pour être utile (voir Seuil de signification).

Collaborateurs - personnel technique participant à une mission sous la supervision del’expert-comptable.

Commissaire aux comptes – désigne la (les) personne(s) physique(s) ou morale(s) inscrite(s)sur la liste visée à l’article L. 225 -219 du Code de commerce assumant dans l’entité laresponsabilité des missions qui lui sont dévolues.

Comptes – documents comptables de synthèse d’une entité traduisant les opérations d’une période, et/ou la situation financière et patrimoniale et le résultat de l’entité à la fin de la période. Les comptes d’un exercice social sont définis par le terme de « comptes annuels » et,le cas échéant, de « comptes consolidés » et comprennent, au minimum : le bilan, le comptede résultat et l’annexe. Ils peuvent également inclure d’autres états, tel que le tableau definancement, le tableau de variations des capitaux propres, etc…

Comptes condensés - une entité peut être amenée à présenter des documents qui résument sescomptes audités, afin d’informer des utilisateurs intéressés uniquement par les principales

caractéristiques des résultats et de la situation financière de l’entité.Comptes intermédiaires (ou Situations intermédiaires) – comptes couvrant une duréeinférieure à celle de l’exercice social mais préparés et présentés selon les mêmes principesque les comptes annuels (ou consolidés).

Comptes prévisionnels – documents comptables de synthèse, établis sur la base d’hypothèsesdécrites en notes annexes et traduisant la situation future de l’entité que la direction a estiméela plus probable à la date de leur établissement.



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Comptes pro-forma – comptes retraités pour présenter les effets d’une opération ou d’unévénement à une date antérieure à sa survenance réelle, ou raisonnablement envisagée, afind’assurer la comparabilité des informations dans le temps ou de mesurer l’impact d’unedécision.

Confirmation - réponse à une demande d'informations visant à corroborer des élémentscontenus dans les documents comptables.

Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité – connaissance de l’expert-comptable concernant le marché et le secteur d’activité dans lequel l’entité opère et son modede fonctionnement retenu dans ce contexte (son organisation juridique, administrative,comptable et sa structure, ses politiques générales, ses perspectives de développement, ses

politiques comptables).

Continuité de l’exploitation – Convention comptable de base selon laquelle une entité est

présumée poursuivre ses activités dans des conditions normales d’exploitation, dès lors qu’iln’existe aucun fait de nature à remettre en cause leur poursuite dans un avenir prévisible.

Contrôles d’application dans les systèmes informatiques - contrôles spécifiques portant sur les applications comptables traitées par l’informatique. Leur objectif est d’établir des

procédures de vérification spécifiques relatives aux applications comptables afin de garantir avec un degré d’assurance raisonnable que toutes les transactions sont autorisées etenregistrées correctement, en temps voulu et de façon exhaustive.

Contrôles généraux sur les systèmes informatiques – procédures de contrôle d’ensemble dessystèmes informatiques mises en place afin de fournir un degré d’assurance raisonnable queles objectifs globaux de contrôle interne sont atteints.

Contrôle particulier – contrôle propre à chaque vérification d’information auquel procèdel’expert-comptable dans le cadre de ses diligences en matière de vérifications spécifiques.

Contrôle de qualité - politiques et procédures adoptées par l’expert-comptable afin d’assurer avec un degré d’assurance raisonnable que toutes les missions effectuées sont réalisées selonles principes fondamentaux tels qu’ils figurent dans les normes.

Contrôles substantifs - procédures visant à collecter des éléments probants permettant de

détecter des anomalies significatives dans les comptes. Elles sont de deux types :(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ;

(b) procédures analytiques.

Contrôle de vraisemblance – contrôles ayant pour but de vérifier si les valeurs de certainesdonnées obéissent à des critères habituels prédéterminés ou si une donnée est cohérente avecd’autres informations.

Déclarations de la direction - déclarations faites par la direction à l’expert-comptable au

cours de sa mission, spontanément ou en réponse à des demandes spécifiques.



LEXIQUE

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Déficiences majeures - insuffisances du contrôle interne pouvant avoir des répercussionssignificatives sur les comptes.

Demande d'informations ou d'explications – demande visant à se procurer des informations

ou des explications auprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur del’entité.

Diligences – ensemble de procédures et de techniques de travail mises en œuvre par l’expert-comptable pour atteindre les objectifs de sa mission.

Direction - ensemble des cadres et autres personnes assumant des responsabilités importantesdans le fonctionnement, le contrôle et la supervision des opérations de l’entité.

Dirigeants – membres de la direction

Documentation - ensemble des documents préparés par l’expert-comptable (feuille de travail),ou qu’il a obtenus et conservés, dans le cadre de la réalisation de sa mission.

Domaines et systèmes significatifs – rubrique de comptes et type d’opérations ou systèmetraitant des données comptables pouvant avoir une incidence importante sur les comptes.

Données comparatives - montants ou autres informations concernant la ou les périodes précédentes, présentés afin de permettre une bonne compréhension des comptes de la période.

Dossiers de travail – dossiers regroupant l’ensemble de la documentation relative à laréalisation de la mission et comportant notamment : la nature, le calendrier et l’étendue des

procédures d’audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusionsauxquelles parvient l’expert-comptable à partir des éléments probants recueillis.

Eléments probants - informations obtenues par l’expert-comptable pour aboutir à desconclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées dedocuments justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l’établissement des comptes etqui viennent corroborer des informations provenant d’autres sources.

Entités (Entreprises) Liées – (voir « Parties liées)

Environnement général de contrôle interne - ensemble des comportements, degrés desensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d’entreprise) concernantle système de contrôle interne et son importance dans l’entité.

Environnement informatique - (voir Système informatique)

Erreur - inexactitude involontaire contenue dans les comptes.

Erreur escomptée (dans les sondages) - erreur que l’expert-comptable s’attend à trouver dansla population choisie.



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Erreur tolérable (dans les sondages) - erreur maximale dans la population choisie quel’expert-comptable peut accepter pour conclure que les résultats du sondage ont atteintl’objectif d’audit fixé

Estimation comptable - évaluation d’un élément en l’absence de moyens de mesure précis.L’estimation comptable repose sur le jugement fondé sur les dernières informations (connuesou prévisionnelles) disponibles.

Etendue des travaux d’audit - diligences jugées nécessaires en la circonstance afin d’atteindrel’objectif de l’audit.

Etendue limitée des travaux d’audit - (voir Limitation de l’étendue des travaux d’audit)

Evénements postérieurs – faits ou événements survenus entre la date de clôture de l’exerciceet celle de l’assemblée appelée à statuer sur les comptes et ayant, ou pouvant avoir, un effet

significatif sur ceux-ci, sur la situation financière de l’entité ou sur son activité.

Examen analytique (voir Procédures analytiques)

Examen limité (mission d') - mission permettant à l’expert-comptable de conclure, sur la basede diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, qu’il n’a

pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, danstous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié.

Expert - personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et uneexpérience dans un domaine particulier autre que la comptabilité et l’audit.

Expert-comptable – professionnel habilité à exercer la profession comptable dans lesconditions fixées par l’ordonnance N° 45-2138 du 19 septembre 1945 et qui le définit comme« celui qui fait profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des entrepriseset organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité àattester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultats ».

Fraude – acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la directionou des employés de l’entité, ou par des tiers, ayant pour objectif de déroger à des règles oudes procédures prescrites, à des fins illégitimes, ayant pour conséquence ou d’altérer lescomptes ou encore de dissimuler le non-respect de textes légaux ou réglementaires.

Gouvernement d’entreprise – ce terme désigne les personnes ou les organes qui ont laresponsabilité de définir la stratégie et les politiques de l’entité et qui sont impliquées dans lasupervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actionsaux personnes qui les ont désignées.

Importance relative – concept utilisé pour évaluer un élément de l’information financière présentée faisant l’objet des contrôles, par rapport aux risques identifiés susceptiblesd’affecter cet élément et par rapport à l’information financière prise dans son ensemble.L’application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification (voir ce terme) afin

d’adapter la nature et l’étendue des contrôles à l’importance des éléments à vérifier.



LEXIQUE

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Incertitude - problèmes dont l’issue dépend d’actions ou d’événements futurs qui échappentau contrôle direct de l’entité, mais qui peuvent avoir une incidence sur les comptes.

Informations financières prévisionnelles – (voir comptes prévisionnels)

Inexactitude – traduction comptable ou présentation d’un fait non conforme à la réalité. Uneinexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidencesur les comptes.

Informations sectorielles - informations contenues dans les comptes concernant des sous-ensembles identifiables d’une entité, tels que des secteurs industriels ou géographiques.

Inspection - technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou desactifs physiques.

Irrégularité – non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, ou aux principes édictés par le référentiel comptable applicable, ou aux dispositions des statuts, ou aux décisions del’assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d’une omission, ou d’un acte volontaireou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes.

Lettre d’affirmation – déclarations écrites de la direction qui récapitule ou complète par écrit,à la fin des travaux, certaines informations données par celle-ci au cours de la mission.

Lettre de mission - lettre confirmant les termes et conditions de la mission.

Limitation de l’étendue des travaux d’audit – limitation du champ des investigations del’expert-comptable imposée par des événements extérieurs (exemple : incendie ayant détruitles pièces justificatives) ou imposées par l’entité (exemple : refus de mise en œuvre d’uncontrôle, refus d’appel à un expert extérieur) ou lorsque l’expert-comptable n’est pas enmesure de mettre en œuvre une procédure (exemple : procédures et systèmes de contrôleinterne de l’entité très déficients ou inexistants).

Non-respect - omissions ou actes commis par l’entité, de manière délibérée ou non, quienfreignent les textes légaux ou réglementaires en vigueur.

Normes d’audit nationales - ensemble de normes édictées par la loi ou des règlements ou par

un organisme compétent à l'échelon national, qui ont un caractère obligatoire dans la conduited’un audit.

Observation physique - technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d’autres personnes, par exemple l’observation par l’expert-comptable de la prise d’inventaire par le personnel de l’entité ou l’examen de procédures decontrôle ne laissant aucune trace matérielle – (voir également « Présence »).

Opinion - dans son rapport l’expert-comptable exprime une opinion écrite et explicite sur lescomptes. Cette opinion se traduit, selon le cas, par :

• une opinion sans réserve,



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• une opinion avec réserve(s) – opinion émise par l’expert-comptable suite à un désaccordavec l’entité sur le choix ou l’application d’un principe comptable, ou suite à unelimitation dans l’étendue de ses travaux, à condition que l’anomalie résultante dudésaccord ne soit pas d’une importance suffisante pour entraîner une opinion défavorable

ou, que la limitation ne soit pas suffisamment importante pour conduire à un refusd’exprimer une opinion ;

• une opinion défavorable : opinion émise par l’expert-comptable lorsque l’incidence d’undésaccord est suffisamment importante pour affecter l’image donnée par les comptes ;

• un refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité: lorsque l’expert-comptablen’a pu mettre en œuvre les diligences qu’il a estimé nécessaires et les limitations,imposées par les circonstances ou les dirigeants sont telles qu’il ne lui est pas possible dese former une opinion sur les comptes, ou encore lorsque l’expert-comptable a constaté,dans des cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d’affecter les comptes

de façon très significative, il exprime l’impossibilité où il se trouve d’apprécier si lescomptes présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs, la situation financièrede l’entité et les résultats de ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent uneimage fidèle) conformément au référentiel comptable identifié.

Organe compétent – personnes ou groupe de personnes ayant en particulier, de par la loi oules statuts, la responsabilité de l’arrêté des comptes de l’entité.

Paragraphe d’observation(s) – paragraphe distinct après l’opinion exprimée sur les compteset ne venant pas modifier celle-ci, comportant des observations dont l’objectif est d’attirer l’attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinentedans l’annexe. (voir Rapport général)

Parties liées - Deux parties sont «liées » si l’une d’entre elles peut contrôler l’autre ouexercer sur celle-ci une influence notable lors de la prise de décisions financières ou degestion. Cette définition est plus large que celle retenue par l’Art. 24 du décret du 29.11.1983(point 9) qui précise : « une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu’elle estsusceptible d’être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable ».

Plan de mission – document synthétique formalisant l’orientation et la planification de la

mission et définissant l’approche générale des travaux en fonction de la connaissance desactivités de l’entité et des zones de risques identifiés et fixant des seuils de signification.

Planification - élaboration d’une stratégie générale d’audit et d’une approche détaillée de lanature, du calendrier et de l’étendue des travaux.

Population (voir Sondages en audit) - ensemble de données à partir desquelles l’expert-comptable sélectionne un échantillon afin de parvenir à une conclusion par rapport à unobjectif d’audit fixé.

Pratiques nationales (audit) - ensemble de règles d’audit n'ayant pas valeur de normes

définies par un organisme compétent à l'échelon national et qui sont habituellementappliquées lors d’un audit ou d’autres missions normalisées.



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Présence - assistance à tout ou partie d’une procédure exécutée par d’autres. Par exemple, enassistant à un inventaire physique, l’expert-comptable examine l’existence des stocks,s’assure du respect des procédures définies par la direction relatives au comptage desquantités, et consigne dans ses dossiers les comptages par sondages qu’il a effectués (voir

également « observation physique »).

Prévisions - informations financières établies sur la base d’hypothèses traduisant la situationfuture de l’entité que la direction a estimée la plus probable à la date de leur établissement.

Procédures analytiques - procédures consistant à :

• faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité, ou des données d’entités similaires, afind’établir des relations entre elles ;

• analyser les variations significatives et les tendances ;

• étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Procédures d’audit – Techniques de contrôle mises en œuvre par l’expert-comptable pour atteindre les objectifs de sa mission d’audit et lui permettant de collecter des éléments

probants suffisants et appropriés pour fonder ses conclusions. Ces techniques peuvent êtreutilisées dans le cadre d’autres missions (examen limité, missions de procédures convenues).

Procédures de contrôle - politiques et procédures définies par la direction afin d’atteindre lesobjectifs spécifiques de l’entité, complémentaires à l’environnement général de contrôleinterne.

Programme de travail – document définissant la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit résultant du plan de mission et exposant les choix retenus. Il sertd’instructions aux collaborateurs participant à la mission et de moyen de contrôle del’exécution des travaux.

Projections - informations financières prospectives basées sur des hypothèses traduisant desévénements futurs simulés et des actions de la direction qui peuvent se produire ou non.

Référentiel comptable - corps de principes, règles et méthodes d’évaluation et de présentationutilisés pour la préparation des comptes.

Risque d’audit - risque que l’expert-comptable exprime une opinion incorrecte alors qu’ilexiste des anomalies significatives dans les comptes. Le risque d’audit se subdivise en troiscomposants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-détection.

Risque inhérent – possibilité que, en l’absence des contrôles internes liés, le solde d’uncompte ou d’une catégorie d’opérations comporte des anomalies significatives, isoléesou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations.

Risque lié au contrôle - risque qu’une anomalie dans un solde de compte ou dans unecatégorie d’opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans d’autres



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soldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, soit significative et ne soit ni prévenue ni détectée, par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc noncorrigée en temps voulu.

Risque de non-détection - risque que les contrôles mis en œuvre par l’expert-comptablene parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte ou dans unecatégorie d’opérations et qui, isolée ou cumulée avec des anomalies dans d’autres soldesde comptes ou catégories d’opérations, serait significative.

Risque d’échantillonnage - risque que la conclusion à laquelle parvient l’expert-comptable sur la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si le contrôle avait

porté sur l’ensemble de la population.

Risque non lié à la sélection d’un échantillon - possibilité que l’expert-comptable appliquedes procédures inadéquates ou commette des erreurs d’interprétation à l’examen de pièces

justificatives et ne parvienne donc pas à déceler une anomalie, par le fait même que lamajorité des éléments probants collectés conduisent davantage à des déductions qu'à descertitudes.

Service bureau - société de services extérieurs utilisée par exemple pour saisir des écritures ettraiter les données correspondantes (ex : service bureau informatique).

Seuil de signification – appréciation par l’expert-comptable du montant à partir duquel uneanomalie peut affecter la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes et donc induireen erreur le lecteur de ces comptes (voir « caractère significatif »).

Significatif - terme utilisé pour exprimer l’importance d’une donnée comptable, d’uneinformation ou d’une irrégularité.

Situations intermédiaires – (voir « comptes intermédiaires »)

Soldes d’ouverture (bilan d’ouverture) - soldes des comptes au début de l’exercice. Les soldesd’ouverture correspondent aux soldes de clôture de l’exercice précédent et reflètentl’aboutissement des opérations des exercices antérieurs et l’incidence des politiques d’arrêtédes comptes de l'exercice précédent.

Sondages en audit - application de procédures d’audit à une partie seulement des élémentsd’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations permettant à l’expert-comptabled’obtenir et d’évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des élémentssélectionnés en vue d’aboutir à une conclusion, ou d'aider à tirer une conclusion, sur l’ensemble de la population.

Stratification - opération consistant à diviser une population en sous-groupes homogènes,chacun d'eux représentant un groupe d’unités d’échantillonnage partageant descaractéristiques similaires (souvent en valeur).

Système comptable - ensemble des procédures et des documents d’une entité permettant le

traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce système



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identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit des documentsretraçant les opérations et autres événements intervenus au cours d’une période.

Système de contrôle interne - ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) misesen œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion

rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques degestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités etinexactitudes, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissementen temps voulu d’informations financières ou comptables fiables. Le système de contrôleinterne s'entend au-delà des questions directement liées au système comptable.

Système informatique - environnement informatique lorsque existe un ordinateur, quels quesoient son type et ses capacités, utilisé pour le traitement d’informations d’importancesignificative pour l’audit, que cet ordinateur soit exploité par l’entité ou par un tiers.

Tests de conformité - vérification d’un nombre limité d’opérations en vue de constater que les

systèmes comptable et du contrôle interne décrit sont appliqués.

Tests de procédures - tests permettant d’obtenir des éléments probants sur l’efficience :

(a) de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne, permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives ;

(b) du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée.

Unités d’échantillonnage – éléments individuels composant la population.



NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

1

SOMMAIRE

Pages

Introduction........................................................................................................3

Objectif de l'examen limité..................................................................................3

Nature de l’assurance.........................................................................................3

Principes généraux applicables à la mission d’examen limité................................. 4

Etendue d’un examen limité................................................................................. 4

Acceptation de la mission...................................................................................4

Termes et conditions de l’intervention.................................................................. 4Planification........................................................................................................4

Travaux réalisés par d’autres professionnels ........................................................ 4

Documentation...................................................................................................5

Procédures et éléments probants.........................................................................5

Arrêté des comptes annuels ................................................................................ 7

Conclusion et rapport.........................................................................................7

Cas particuliers des entités soumises au commissariat aux comptes ………… 9

Annexes : Exemples de rapports d’examen limité des comptes

Annexe 1 : Rapport sans réserveAnnexe 2 : Rapport sans réserve et avec un paragraphe d’observations

Soulignant une information donnée dans l’annexeAnnexe 3 : Rapport avec réserve(s) (désaccord)Annexe 4 : Rapport avec réserve(s) (limitations)Annexe 5 : Rapport avec conclusion défavorable (désaccord)Annexe 6 : Rapport avec impossibilité de conclure (limitations)

Annexe 7 : Rapport avec impossibilité de conclure (incertitudes graves et multiples)




2










3

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatives à l'examen limité de comptes ainsi qu'à la forme

et au contenu du rapport que l'expert-comptable est amené à rédiger au terme de cetexamen.

2. Cette norme vise l'examen limité de comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires).Toutefois elle s'applique également, dans la mesure du possible, à l'examen limitéd'autres informations de nature comptable ou financière, établies conformément à unréférentiel comptable reconnu ou à des critères appropriés et identifiés. Il convientd'interpréter la présente norme à la lumière du cadre conceptuel. Pour son application, il

peut être utile également de se référer aux autres normes de la profession.

Objectif d'un examen limité

3. L'objectif d'un examen limité de comptes est de permettre à l’expert-comptable,sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requisespour un audit, d’attester qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer

que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs,conformément au référentiel comptable identifié.

Nature de l'assurance

4. Les procédures mises en œuvre dans le cadre d'un examen limité ne sont pas de mêmenature ni aussi étendues que celles effectuées lors d'un audit. C'est pourquoi l'assuranceapportée par l'expert-comptable lors d'un examen limité est qualifiée "d'assurancemodérée" car d'un niveau inférieur à "l'assurance raisonnable" apportée par un audit.Cette assurance modérée est exprimée sous une forme négative dans le rapport del'expert-comptable.

Principes généraux applicables à la mission d'examen limité

5. L’expert-comptable planifie et conduit sa mission d’examen limité en faisant

preuve d’esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuventconduire à des anomalies significatives dans les comptes.

6. Afin de répondre à l’objectif de l’expression d’une assurance formulée sous uneforme négative dans son rapport, l’expert-comptable réunit des éléments probants

essentiellement sur la base de demandes d’informations ou d’explications, et deprocédures analytiques, en vue de fonder ses conclusions.




4

Etendue d'un examen limité

7. L’expression « étendue d’un examen limité » désigne les procédures jugées nécessairesdans des circonstances données pour atteindre l’objectif de cet examen. L’expert-comptable détermine les procédures à mettre en œuvre en tenant compte des

principes définis dans la présente norme et, le cas échéant, des termes del’intervention demandée.

Acceptation de la mission

8. Avant d’accepter une mission d’examen limité, l’expert-comptable apprécie lapossibilité d’effectuer ladite mission. Il examine, en outre, périodiquement pour ses

missions récurrentes, si des événements remettent en cause leur maintien.

Termes et conditions de la mission

9. L’expert-comptable et son client doivent s’entendre sur les termes et les conditionsde la mission. Les termes et conditions convenus sont consignés dans une lettre demission ou dans tout document en tenant lieu, un contrat par exemple.

10. Une lettre de mission évite tout malentendu sur l’étendue des travaux et facilite la planification. Cette lettre définit la nature et l’objectif de la mission, rappelle les limitesd’un examen limité et précise la forme du rapport qui sera remis.

Planification

11. L’expert-comptable planifie ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de manièreefficace.

12. Dans le cadre de la planification et de l’organisation de ses travaux d’examen

limité, l’expert-comptable acquiert ou met à jour sa connaissance générale del’entité, notamment pour ce qui concerne l’organisation, les systèmes comptables,les caractéristiques opérationnelles, la nature des actifs et des passifs, des produits

et des charges.

13. Cette connaissance lui permet de mettre en œuvre des procédures de vérificationappropriées et d’analyser avec pertinence les informations et autres éléments recueillis.

Travaux réalisés par d'autres professionnels

14. Lorsque l’expert-comptable utilise les travaux réalisés par un autre professionnelou un expert, il s’assure que ces travaux répondent aux objectifs de sa mission

d’examen limité.




5

Documentation

15. L’expert-comptable mentionne dans ses dossiers de travail les éléments importants

sur lesquels se fondent ses conclusions et permettant de justifier que l’examenlimité a été effectué selon la présente norme.

Procédures et éléments probants

16. L’expert-comptable fait appel à son jugement professionnel dans la définition de la

nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’examen limité.

Pour ce faire, il prend notamment en considération :

- la connaissance des activités de l’entité, des principes et conventions comptablesappliquées dans son secteur d’activité,

- les enseignements tirés de précédentes missions d’audit ou d’examen limité etnotamment les problèmes éventuellement identifiés,

- les systèmes comptables et d’information au sein de l’entité,- les éléments particuliers sur lesquels les dirigeants ont exercé leur jugement,- l’importance relative des opérations réalisées.

17. En matière de seuil de signification, l’expert-comptable applique les mêmes

principes que ceux suivis dans l’audit des comptes. Bien que les risques de non-détection d’anomalies soient plus élevés lors d’un examen limité que lors d’un audit,l’appréciation du caractère significatif s’effectue par référence à l’information examinéeet aux besoins des utilisateurs de ces informations, indépendamment du niveau

d’assurance apportée.

18. Les procédures d’examen limité de comptes en vue de l’obtention d’éléments probantscomportent en général les étapes suivantes :

- obtention d’une connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité,- examen des principes et pratiques comptables suivis par l’entité,- prise de connaissance des procédures appliquées par l’entité ou des modifications

intervenues pour l’enregistrement des opérations et la préparation des documents desynthèse ainsi que pour l’identification des informations destinées à figurer dans lesnotes annexes aux comptes,

- discussions des assertions significatives sous-tendant l’établissement des comptes,- mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des

corrélations inhabituelles, notamment :• comparaison avec les comptes des exercices ou périodes précédents,• comparaison avec les comptes prévisionnels ou avec des données budgétaires,• analyse des écarts entre les chiffres apparaissant sur les comptes pour certaines

rubriques et ceux auxquels on s’attendrait, compte tenu de projections basées sur laconnaissance de l’entité ou les pratiques du secteur,

• analyse des corrélations apparaissant inhabituelles entre les divers éléments.




6

En appliquant ces procédures, l’expert-comptable est attentif aux éléments qui ont pufaire l’objet d’écritures d’ajustement dans l’exercice ou les périodes précédents.

- lecture des procès-verbaux d’assemblées d’actionnaires, de réunions du conseil

d’administration, du comité d’audit ou d’autres comités, afin d’identifier lesdélibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes,

- prise en considération des rapports d’audit interne, ou de tout autre rapport concernantl’entité dont l’expert-comptable a eu connaissance, et dont les conclusions pourraientavoir une incidence sur les comptes,

- entretiens avec les personnes responsables de la préparation des comptes afin dedébattre des points apparus à l’occasion des contrôles ou portant notamment sur :

. l’exhaustivité des opérations enregistrées,

. l’existence éventuelle de changements comptables,

. les changements intervenus dans les activités de l’entité,

. les questions touchant à l’application des procédures,

- obtention d’une lettre d’affirmation des dirigeants si l’expert-comptable l’estimenécessaire.

19. S’agissant de comptes intermédiaires l’expert-comptable est plus particulièrementattentif aux points suivants :

♦ l’établissement des comptes intermédiaires conformément au référentiel comptableretenu, en particulier dans l’application du principe de permanence des méthodes,

♦ la présence d’une annexe comportant notamment une information sur les optionsretenues dans le cadre d’un arrêté à une date intermédiaire,

♦ la pertinence des comptes intermédiaires par rapport à sa connaissance générale del’entité.

20. L’expert-comptable s’informe de l’existence éventuelle d’événements postérieurspouvant avoir une incidence significative sur les comptes tels qu’ils ont été établis.

L’expert-comptable n’est pas tenu d’appliquer des procédures particulières visant àidentifier des événements se produisant après la date de son rapport d’examen limité.

21. Dès lors que les procédures mises en œuvre par l’expert-comptable révèlent que les

comptes pourraient contenir des anomalies significatives, il lui appartient demettre en œuvre les contrôles complémentaires qu’il juge nécessaires.




7

Arrêté des comptes annuels

22. L’expert-comptable redresse les écritures comptables liées à la clôture des comptes

annuels sur la base :

- des informations fournies par le client,

- des conclusions émanant de la phase de collecte des éléments probants.

Il les enregistre dans les comptes de l’entreprise ou s’assure qu’elles sontconvenablement comptabilisées par le service comptable de l’entreprise.

Il prépare un projet de comptes annuels à présenter au client.

CONCLUSION ET RAPPORT

23. Le rapport émis à l’issue d’un examen limité de comptes, comporte une attestationécrite exprimant une assurance formulée sous une forme négative. L’expert-

comptable évalue si les éléments probants collectés lors de ses travaux permettentde fonder cette conclusion.

24. Sur la base des travaux effectués, l’expert-comptable détermine si des informationsréunies à l’occasion de ses contrôles contrôles indiquent que les comptes "nedonnent pas une image fidèle", conformément au référentiel comptable retenu.

25. Le rapport émis par l’expert-comptable à l'issue d'un examen limité décrit l'étendue d'untel examen afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il

précise que les travaux effectués ne comportent pas tous les contrôles propres à un auditet que, de ce fait, un tel examen conduit à une assurance moins élevée que cellerésultant d'un audit.

26. Le rapport émis par l’expert-comptable comporte les points essentiels suivants,généralement présentés ainsi :

(a) un intitulé;

(b) le destinataire du rapport;

(c) un paragraphe d'introduction comportant :

• le rappel de sa qualité d'expert-comptable et de la mission qui lui a été confiée,de procéder à un examen limité,

• l'identification de l'entité, des comptes objet de l'examen limité joints aurapport et de la période couverte par ces comptes,

• la mention de l'organe compétent ayant pris la responsabilité d'établir les

comptes et précisant qu'il appartient à l'expert-comptable de formuler uneconclusion sur ceux-ci;




8

(d) un paragraphe sur l'étendue de l'examen limité comportant:• une référence aux normes de la profession,

• une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement à desprocédures analytiques et à l'obtention des dirigeants et de toute personne

compétente des informations estimées nécessaires,• une mention précisant que les procédures mises en œuvre conduisent à une

assurance moins élevée que celle résultant d'un audit;

(e) une conclusion;

(f) la date du rapport;

(g) l'adresse et l'identification du (des) signataire (s) du rapport.

27. Dans son rapport, l’expert-comptable :

a) conclut qu’il n’a pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre encause la régularité et la sincérité des comptes et l’image fidèle qu’ils donnent

du résultat des opérations de la période écoulée ainsi que de la situationfinancière et du patrimoine de l’entité à la fin de cette période 1. Lorsqu’il conclut avec réserve(s) ou lorsqu’il exprime une conclusion

défavorable ou une impossibilité de conclure, l’expert-comptable en exposeclairement les raisons et, si possible, en chiffre l’incidence,

b) formule si nécessaire, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une

information présentée de manière pertinente dans l’annexe des comptes.

28. Les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une conclusiondéfavorable, ou à une impossibilité de conclure, sont analogues à celles développéesdans la norme relative au rapport d'audit.

29. Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observationsdont l'objet est d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes etexposé de manière pertinente dans l'annexe.

Ce paragraphe distinct d'observations est placé après la formulation de la conclusion del'expert-comptable et précise que celles-ci ne remettent pas en cause la conclusionexprimée.

Les circonstances dans lesquelles un paragraphe d'observations est inséré sontanalogues à celles exposées dans la norme relative au rapport d'audit.

1

Lorsqu’il s’agit de comptes consolidés, la conclusion porte sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprisesdans la consolidation




9

30. L'expert-comptable date son rapport d'examen limité de la date de la fin de ses travaux;cette date ne peut être antérieure à celle à laquelle les comptes ont été établis par lesorganes compétents de l'entité.

31. Des exemples de rapports d'examen limité sont fournis en annexe à la présente norme.

Cas particuliers des entités soumises au commissariat aux comptes

32. Dans les entreprises soumises au commissariat aux comptes, l’expert-comptable n’aura pas à délivrer, sauf considérations particulières, un rapport d’examen limité, sachantque le commissaire aux comptes délivrera à l’issue de sa mission un rapport comportantune assurance de degré supérieur.

Dans le cas général, l’expert-comptable délivrera un rapport comportant ni le titre« attestation » ni la formulation de l’assurance sur les comptes.


33. La présente norme d’examen limité est applicable à partir du 1er janvier 2002.




10

Annexe 1Exemples de rapports

RAPPORT SANS RESERVE

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nousavons effectué un examen limité des comptes (1) ……..de …..(2) relatifs à (3)….., telsqu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(4). Il nous appartient, sur la basede notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; cesnormes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pasd'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles

propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estiméesnécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives denature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ……(1) (2) et l'image

fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situationfinancière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (5)

Fait à ……………………………Le ……………………………….Signature

(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".(2) Préciser l'entité concernée.(3) Préciser la période ou l’exercice concerné(4) Préciser l'organe compétent(5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte

suivant : …. qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultatde l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.




11

Annexe 2

RAPPORT SANS RESERVE ET AVEC UN PARAGRAPHE D'OBSERVATIONS

SOULIGNANT UNE INFORMATION DONNEE DANS L'ANNEXE



Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; cesnormes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pasd'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles


Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives denature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ……(1) (2) et l'imagefidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation

financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (5)

Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point exposé dans la note XX de l'annexe concernant …..(exposé du point concerné)







12

Annexe 3

RAPPORT AVEC RESERVE(S) ( DESACCORD)



Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; cesnormes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas

d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estiméesnécessaires.

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptablesfaisant l'objet de la réserve) (5)

Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n'avons pas relevéd'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité descomptes ……(1) (2)et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(3)

ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (6)


(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".(2) Préciser l'entité concernée.(3) Préciser la période ou l’exercice concerné(4) Préciser l'organe compétent(5) Cette description peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des)

réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s)….."(6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte





13

Annexe 4

RAPPORT AVEC RESERVE(S) (LIMITATIONS)



Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession, àl’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la

mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que cellerésultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas d'anomalies significatives.Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais selimite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute

personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(Indication et description des limitations faisant l'objet de la réserve) (5)

Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n'avons pas relevéd'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité descomptes ……(1) (2) et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(3)

ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (6)


(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".(2) Préciser l'entité concernée.(3) Préciser la période ou l’exercice concerné(4) Préciser l'organe compétent(5) Cette description peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des)






14

Annexe 5

RAPPORT AVEC CONCLUSION DEFAVORABLE (DESACCORDS)



Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; cesnormes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,

moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pasd'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles


(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptablesconduisant à la conclusion défavorable) (5)

Sur la base de notre examen limité et en raison des faits exposés ci-dessus, nous sommesd'avis que les comptes …..(1) (2) ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une

image fidèle du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (6)


(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".(2) Préciser l'entité concernée.(3) Préciser la période ou l’exercice concerné(4) Préciser l'organe compétent(5) Cette disposition peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des)






15

Annexe 6

RAPPORT AVEC IMPOSSIBILITE DE CONCLURE ( LIMITATIONS)



Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession, àl’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent lamise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle

résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas d'anomalies significatives.Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais selimite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute

personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(5) (Indication et description des limitations conduisant à l'impossibilité de conclure)

Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faitsexposés ci-dessus, de déterminer s'il existe des anomalies significatives de nature àremettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ……(1) (2) et l'image qu'ilsdonnent du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation financière et du

patrimoine de la société à la fin de cet ……(3)(5)







16

Annexe 7

RAPPORT AVEC IMPOSSIBILITE DE CONCLURE ( INCERTITUDES GRAVES ET MULTIPLES)



Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; cesnormes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas

d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estiméesnécessaires.

(5) (Description motivée et estimation des incertitudes conduisant à l'impossibilité deconclure)

Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faitsexposés ci-dessus, de déterminer s'il existe des anomalies significatives de nature àremettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ……(1) (2) et l'image qu'ils

donnent du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3)(5)






NORME DE PRESENTATION

1

SOMMAIRE

Pages NORMES DE COMPORTEMENT PROFESSIONNEL

3311. Indépendance............................................................................................................23312. Compétence..............................................................................................................33313. Qualité du travail........................................................................................................43314. Secret professionnel et devoir de discrétion................................................................53315. Acceptation et maintien des missions ..........................................................................6

NORMES DE TRAVAIL

3320. Prise de connaissance de l'entreprise ..........................................................................73321. Programmation des travaux........................................................................................83322. Lettre de mission........................................................................................................93323. Délégation et supervision............................................................................................103324. Organisation de la comptabilité...................................................................................113325. Contrôle de la régularité en la forme ...........................................................................123326. Arrêté des comptes annuels........................................................................................133327. Examen critique des comptes annuels .........................................................................153328. Utilisation des travaux d'autres professionnels .............................................................163329. Documentation des travaux ........................................................................................17

3330. NORME DE RAPPORT...........................................................................................18

ANNEXE................................................................................................................................27




2

3311. Indépendance

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)




3

3312. Compétence

NORME


(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

Tout collaborateur de cabinet chargé de tâches d'enregistrement comptable doit avoir reçu un niveaude formation compatible avec ces travaux.

Si ces travaux sont totalement ou partiellement assurés par le client, l'expert-comptable apprécie leniveau de qualification du personnel de l'entreprise et propose des mesures de formation, sinécessaire.




4

3313. Qualité du travail

NORME


(juillet 1990)




5

3314. Secret professionnel et devoir de discrétion

NORME


(juillet 1990)




6

3315. Acceptation et maintien des missions

NORME


(juillet 1990)


Avant toute acceptation de mission, l'expert-comptable présente au chef d'entreprise les différentesnatures de missions liées aux comptes annuels qu'il peut assurer ainsi que leurs implications. Il

préconise la mission la mieux adaptée à la situation et aux objectifs de l'entreprise. La décisionappartient toutefois au client.

Cependant l'expert-comptable peut refuser la mission demandée s'il estime qu'elle est inadéquate soiten raison de la taille et de la structure de l'entreprise, soit en raison des événements auxquels celle-ciest confrontée et dont il a connaissance.




7

3320. Prise de connaissance de l'entreprise

NORME

L'expert-comptable acquiert une connaissance globale de l'entreprise, de son évolution

récente et de son environnement afin de pouvoir s'assurer que les comptes annuels

donnent une information cohérente et vraisemblable sur la situation de l'entreprise.

(juillet 1990)


L’expert-comptable collecte des informations concernant :

- l'identité de l'entreprise : activité, statut juridique, fiscal et social, structure,

- l'organisation administrative et comptable : système comptable, personnel comptable, intervenantsfamiliaux,

- les spécificités comptables, fiscales, sociales,

- les caractéristiques du secteur d'activité,

- les besoins exprimés par le client en matière de gestion.

Cette démarche permet de :

- définir les contours de la mission nature, volume, niveau des intervenants nécessaires,

- établir le budget correspondant,

- rédiger la lettre de mission.

En outre, chaque année, en vue de l'arrêté des comptes annuels, l'expert-comptable doit s'informer des faits marquants de l'exercice : évolution de l'activité de l'entreprise, investissements réalisés, diffi-cultés de recouvrement des créances clients, litiges,...




8

3321. Programmation des travaux

NORME


(juillet 1990)


La conduite d'une mission de présentation doit être menée dans le souci de répondre aux besoins duclient et aux obligations légales et/ou fiscales.

L'expert-comptable met en place une organisation interne adaptée à la nature de son cabinet et de saclientèle pour assurer une bonne exécution de ces missions.

La programmation des travaux est, selon la structure du cabinet, organisée :

- soit dossier par dossier,

- soit par équipe de travail ou par responsable de dossiers.

En outre, le bon déroulement de la mission repose sur la transmission à bonne date des informationsnécessaires par le client. Il est souhaitable de définir les modalités de transmission des documents encours d'année et à l'occasion de la clôture annuelle et de fixer une procédure de relance auprès duclient.




9

3322. Lettre de mission

NORME


(juillet 1990)


Le contrat passé avec le client donne généralement lieu à une lettre de mission. Celle -ci comprendnotamment:

- la dénomination précise de la mission de présentation avec référence aux normes professionnelles,

- l'indication des principales diligences techniques de la mission,

- la répartition des travaux entre l'expert-comptable et le client,

- la formule d'attestation qui sera remise à l'issue de la mission.

L’expert-comptable peut personnaliser la lettre de mission en la complétant par les autres prestationsqu'il est en mesure d'offrir aux clients.




10

3323. Délégation et supervision

NORME


(juillet 1990)


La mission de présentation sera généralement conduite dans des entreprises de petite taille. Dans cesentreprises la responsabilité de la mission pourra être assez largement déléguée à un collaborateur confirmé.

L’expert-comptable procède à l'examen final du dossier, vise la note de synthèse et signel'attestation.

L'expert-comptable conserve seul la responsabilité du contenu de l'attestation.




11

3324. Organisation de la comptabilité

NORME

L'expert-comptable conçoit ou recommande des procédures d'organisation comptable

conformes à la législation en vigueur et adaptées à la taille et aux besoins des entreprises

concernées.

(juillet 1990)


L'expert-comptable définit un plan de comptes adapté aux besoins de l'entreprise cliente et conformeau Plan Comptable Général.

Il rappelle à son client les procédures élémentaires d'organisation administrative : création desdocuments de base, classement des documents, autorisation de paiement, etc.

Dans les entreprises pratiquant en cours d'exercice une comptabilité de trésorerie, l'expert-comptable apportera une attention particulière à la mise en place de procédures de classement etd'annotation des documents afin de pouvoir effectuer le recensement des créances et des dettes enfin d'exercice.




12

3325. Contrôle de la régularité en la forme

NORME

L'expert-comptable s'assure de la qualité des enregistrements comptables et de l'existence

des livres légaux.

(juillet 1990)


L'expert-comptable tient à jour les livres légaux ou contrôle que les livres légaux sont à jour.

Lorsque les enregistrements comptables sont effectués par le client, l'expert-comptable en contrôle par épreuves la qualité.

Les contrôles portent notamment sur:

- l'existence d'une pièce justificative,

- l'imputation comptable,

- l'enregistrement dans la bonne période,

Lorsque les enregistrements comptables sont assurés par le cabinet, il ne sera pas généralementnécessaire de procéder à ce contrôle a posteriori.




13

3326. Arrêté des comptes annuels

NORME

L'expert-comptable définit les écritures comptables de fin d'exercice :

- sur la base des informations fournies par le client,

- en recourant éventuellement à une simplification de certaines écritures d'inventaire,

- en mettant en œuvre des techniques de contrôle des comptes.

Il les enregistre dans les comptes de l'entreprise ou s’assure qu'elles sont convenablement

comptabilisées par le client.

(juillet 1990)


L'expert-comptable recense et collecte toutes les informations d'inventaire qui lui sont nécessaires :

- les taux d'amortissement praticables,

- l'état récapitulatif du stock de marchandises et des en-cours de production, établi et signé par leclient,

- la liste éventuelle des travaux faits par l'entreprise pour elle-même,

- la liste des créances douteuses, etc.

Ces informations seront appréciées lors de l'examen critique (cf. norme 2127.).

L'expert-comptable procède aux travaux de clôture sur la base de la balance générale et des

éléments d'inventaire collectés.

Il propose à l'entreprise (ou enregistre lui-même) les écritures comptables liées à la clôture descomptes annuels : écritures relatives aux comptes rattachés, aux comptes de régularisation, auxcomptes d'amortissement ou de provisions, etc.

Il prend en considération le caractère significatif des données, ce qui peut le conduire à simplifier certaines opérations d'inventaire : non prise en compte de césure de fin d'exercice, pour certainescharges se renouvelant de manière régulière et sans variation significative sur plusieurs exercices1,(assurances, loyer sauf si renouvellement de bail, crédit-bail, contrat d'entretien, téléphone, etc.).

1 Simplification admise par la loi de finances 1990 pour les entreprises relevant du Régime Simplifié

d’Imposition.




14

L'expert-comptable met en œuvre des techniques de contrôle sur les comptes de bilan et certains postes du compte de résultat (éventuellement par épreuves sur les comptes de tiers) : justification dessoldes, rapprochement avec des pièces justificatives externes, recoupement avec des pièces

justificatives internes. Pour opérer ses contrôles l'expert-comptable tient compte du caractèresignificatif des postes et des éléments à vérifier.

Ces contrôles peuvent être allégés lorsque les enregistrements comptables sont assurés par lecabinet.




15

3327. Examen critique des comptes annuels

NORME

L'expert-comptable contrôle que les comptes annuels établis sont cohérents et

vraisemblables par rapport à la connaissance qu'il a de l'entreprise et par rapport aux

informations communiquées par le client.

(juillet 1990)


L'expert-comptable procède à la "lecture" des comptes annuels afin de s'assurer qu'ils :

- ne présentent aucune anomalie manifeste de présentation,

- ne sont entachés d'aucune erreur mathématique,

- donnent une information cohérente et vraisemblable par rapport à la connaissance qu'il a del'entreprise et de son environnement et par rapport aux informations communiquées par le client.

Il procède aux contrôles et de cohérence entre les différents éléments des comptes annuels.

En outre, il rapproche les postes du bilan et du compte de résultat des éléments identiques del'exercice précédent et analyse les variations qu'il juge significatives et les éléments qu'il considèredéterminants dans la formation du résultat, compte tenu de sa connaissance de l'entreprise etnotamment des faits marquants de l'exercice.

Il se réfère, le cas échéant, à des entreprises similaires ou à des monographies sectorielles.

Cet examen critique se conclut par un entretien avec le client pour confirmer tous les élémentssignificatifs relevés.




16

3328. Utilisation des travaux d'autres professionnels

NORME


(juillet 1990)


La mission de présentation conduit l'expert-comptable à réaliser ses diligences professionnelles sur la base des documents et informations communiqués par l'entreprise. Dans ce cadre, l'expert-comptable est amené à demander la communication de tous documents concernant la vie del'entreprise.

Pour éviter les doubles emplois, il peut également être amené à prendre contact avec le commissaireaux comptes pour une information réciproque sur les travaux effectués. L'expert-comptable ne peutse considérer comme dégagé, en tout ou partie, de ses propres responsabilités par suite del'intervention du commissaire aux comptes.




17

3329. Documentation des travaux

NORME

Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d'étayer

l'attestation de l'expert-comptable.

(juillet 1990)


Dans le cadre d'une mission de présentation, l'expert-comptable ouvre et met à jour pour chacun deses clients :

- un dossier permanent qui recouvre toutes les informations utiles sur l'entreprise pour la mission encours et les missions ultérieures,

- un dossier de l'exercice qui centralise tous les documents de travail relatifs aux comptes annuels del'exercice.

A titre indicatif dans le cadre d'une mission de présentation, le dossier permanent contienthabituellement :

- un exemplaire de la lettre de mission,- les documents légaux et les contrats pluriannuels importants,- la description de l'entreprise et de son activité,- la description du système comptable.

Le dossier de l'exercice contient généralement :

- un programme standard de contrôle ou un questionnaire d'auto-contrôle,

- le grand livre si celui-ci a été utilisé comme feuille de travail et fait apparaître les contrôles opérés,

- les feuilles de travail relatives à l'arrêté des comptes annuels

- les feuilles de travail relatives à l'examen critique,

- une note de synthèse générale,

- les comptes annuels et l'attestation.




18

3330. Norme de rapport

NORME

L'expert-comptable déclare dans son rapport avoir accompli les diligences définies par les

normes professionnelles relatives à la mission de présentation, atteste ne pas avoir relevé

d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Les

comptes annuels sont annexés à l'attestation. Lorsqu'il atteste avec observation(s) ou

refuse d'attester, l'expert-comptable en expose clairement les motifs. L'expert-comptable

se réfère aux modèles annexés à la présente norme.

(juillet 1990)


Dans le cadre d'une mission de présentation, l'expert-comptable établit un document écrit quirappelle la mission accomplie et précise la nature de l'attestation fournie par le professionnel.

L’expert-comptable signe l'attestation du jour de la fin de ses travaux.

L’attestation comprend trois parties :

- l'une relative à l'identification de la mission et au respect des diligences professionnelles,- la deuxième relative à la formulation de l'attestation,- la dernière nécessaire à l'identification des comptes annuels de l'entreprise.

Cette dernière disposition sera complétée par une mention apposée sur chaque page des comptesannuels rappelant la nature de la mission confiée à l'expert-comptable et l'existence de l'attestation.

Une attestation sans observation est délivrée par l'expert-comptable si, à l'issue de la mission :

- il a pu mettre en œuvre sans limitation toutes les diligences correspondant à une mission de présentation,

- il n'a rien relevé qui remette en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Si l'expert-comptable :

- a relevé une ou des incertitudes affectant les comptes annuels (litiges dont l'issue est incertaine...)

ou est en désaccord avec le client sur une ou des options prises par ce dernier,




19

- a rencontré des limitations dans ses diligences au cours de sa mission, (par exemple s'il n'a pus'assurer de la régularité formelle de la comptabilité),

Il établit :

- un rapport avec observation(s) s'il juge que ces faits ne semblent pas suffisamment importants pour refuser d'attester, mais méritent d'être portés à la connaissance du lecteur,

ou

- un rapport avec refus d'attester s'il juge que les répercussions sur les comptes annuels sont tellesqu'il ne peut obtenir un niveau d'assurance suffisant.

Cas particulier

Dans les entreprises soumises au commissariat aux comptes, l'expert-comptable n’aura pas àdélivrer, sauf considérations particulières, une attestation de Présentation, sachant que le commissaireaux comptes délivrera à l’issue de sa mission une assurance de degré supérieur. Dans le cas général,il délivrera un rapport de Présentation ne comportant ni le titre Attestation ni la formulation del’assurance sur les comptes.




20

MODELES D’ATTESTATION

P1 - Modèle sans observation

P2 - Modèle avec observation(s) (désaccord ou incertitude)

P3 - Modèle avec observation(s) (limitations)

P4 - Modèle avec refus d'attester (désaccord ou incertitude)

P5 - Modèle avec refus d'attester (limitations)

P6 - Modèle à utiliser exclusivement lorsque l’entreprise est soumise au commissariat aux comptes




21

P1 - Modèle sans observation

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du……….. au ………… et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du…………… (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes dePrésentation définies par l'Ordre des experts comptables.

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci, je n'ai pas relevéd'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci -joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes :

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

Fait à

le 2

Signature

2

date de l’entretien avec le client ou date de revue du dossier




22

P2 - Modèle avec observation(s) (désaccord ou incertitude)

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du……….. au ………… et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du ………..(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentationdéfinies par l'Ordre des experts comptables.

Je n'ai pas mis en évidence d'éléments susceptibles d'affecter de façon significative les comptes àl'exception des observations suivantes que nous portons à votre connaissance

(description des éléments relevés).

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci, à l'exception del'incidence des points décrits dans le paragraphe ci-dessus, je n'ai pas relevé d'éléments remettant encause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes




Fait à

le

Signature




23

P3 - Modèle avec observation(s) (limitations)

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du………. au ………… et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du ……………(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentationdéfinies par l'Ordre des experts comptables à l'exception de :

(description des limitations dans les diligences).

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci, à l'exception del'incidence éventuelle des points décrits dans le paragraphe ci-dessus, je n'ai pas relevé d'élémentsremettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes




Fait à

le

Signature




24

P4 - Modèle avec refus d'attester (désaccord ou incertitude)

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du………..au ………. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du ………….(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentationdéfinies par l'Ordre des experts comptables.

Dans le cadre de cette mission, j'ai relevé :

(description des éléments relevés).

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci, compte tenu del'incidence importante du (des) point(s) évoqué(s), je ne peux exprimer aucune assurance sur lacohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent … pages, se caractérisent par les données suivantes :




Fait à

le

Signature




25

P5 - Rapport avec refus d'attester (limitations)

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du………au ……. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du …………..(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentationdéfinies par l'Ordre des experts comptables à l'exception de :

(description des limitations dans les diligences).

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci je n'ai pas relevéd'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Toutefois, compte tenu de l'incidence éventuelle des limitations de mes contrôles, je ne peuxexprimer aucune assurance sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes :

- total du bilan,- chiffre d'affaires,- résultat net comptable.

Fait à

Le

Signature




26

P6 - Modèle à utiliser exclusivement lorsque l’entreprise est soumise au commissariat aux

comptes

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du………au ……. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du …………..(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentationdéfinies par l'Ordre des experts comptables à l'exception de :

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes :




Fait à

Le

Signature




27

ANNEXES

pages

Exemples de lettre de mission

- Client nouveau ................................................................................................................... 28

- Client ancien ...................................................................................................................... 31

Conditions générales d'intervention ................................................................................. 32




28

EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION(client nouveau)

------------------------------------

M …………….

Vous avez bien voulu nous consulter en qualité d'expert-comptable pour vous assister dans la gestionde votre entreprise. Nous vous remercions de cette marque de confiance.

Cette lettre de mission a pour objet de confirmer notre entretien et de définir les conditions de notrecollaboration.

I/ VOTRE ENTREPRISE

Elle a été créée en ……………… sous forme : d'entreprise individuelle - société commerciale -société civile.

Sa forme aujourd'hui est celle d'une SA - SARL - SNC - SCI - SCP au capital de : ……….. €dont les principaux actionnaires - associés sont :

……………………………..……………………………..……………………………..

Le(s) dirigeant(s) social(aux) est (sont) Gérant - Président du Conseil d'Administration – Administrateur :

……………………………….……………………………….……………………………….

Son (ses) activité(s) essentielle(s) est (sont) :

...............................................……………………………….……………………………….

Ses principaux clients sont :

………………………………

………………………………………………………………




29

Votre principal établissement se situe à ……………………………………….

Vous employez globalement ................. personnes et votre chiffre d'affaires réalisé - prévu - est del'ordre de ……………….. FHT.

Votre organisation comptable actuelle (envisagée) repose sur un système traditionnel à registres decomptabilité par décalque - micro-informatique propre - sous-traitance informatique (au sein denotre cabinet).

La responsabilité de l'enregistrement courant des opérations est confiée à ........................(salarié de votre entreprise).

Les volumes traités (à traiter) annuellement sont estimés à :

............... ......factures clients par an

............... ......factures fournisseurs par an

............... ......bulletins de salaires par an.

2/ NOTRE MISSION

Vous envisagez de nous confier une mission de Présentation des comptes annuels régie par lesnormes de l'Ordre des Experts-comptables et d'établissement des déclarations fiscales y afférentes.

Vous souhaitez également que nous assurions :

- l'établissement des déclarations fiscales en cours d'exercice,- l'établissement de situations intermédiaires,- l'établissement d'un dossier de gestion, ...

La répartition des travaux entre votre entreprise et notre cabinet est détaillée dans un tableau annexéà cette lettre de mission

Il est bien entendu que la mission pourra, sur votre demande, être complétée par d'autresinterventions en matière fiscale, sociale, juridique, économique, financière ou de gestion.

Nos relations seront réglées sur le plan juridique tant par les termes de cette lettre que par lesconditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession.

Son exécution implique en ce qui nous concerne, le respect des normes établies par le Conseilsupérieur de l'Ordre des Experts Comptables et applicables à la mission qui nous est confiée.

La nature même du présent contrat et les modalités de son exécution aboutissent à la délivranced'une attestation qui vous sera remise en même temps que les comptes annuels.




30

Ce document permet aux tiers en relation avec votre entreprise de pouvoir s'assurer de la qualité devos comptes3.

Pour l'exercice 19.. les honoraires sont budgétés ainsi............................. ............................................. .. ................................................................................................ .. ................................................................................................

Notre mission prendra effet à compter de votre acceptation. Elle portera sur les comptes del'exercice commençant le …………….. et se terminant le ………………

Nous vous demandons de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente revêtu de votresignature.

En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions d'agréer,M ………. l'expression de nos sentiments distingués.

L'expert-comptable Le client

3 Si l’entreprise est soumise au commissariat aux comptes, modifier le texte comme suit : supprimer ces 2

paragraphes




31

EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION

(client ancien)

M ..............................

Il m'est agréable de faire suite à notre dernier entretien au cours duquel je vous ai précisé lesaménagements à apporter à la mission que nous conduisons dans votre entreprise depuis…………..

Notre profession s'est résolument engagée dans une démarche Qualité. A cette fin nous avonsrefondu nos règles et pratiques professionnelles dans un ensemble de normes.

Votre organisation comptable et le niveau de contrôle que nous avons déjà l'habitude de conduiresur votre dossier, nous permettent de vous confirmer l'établissement de vos comptes annuels dans lecadre d'une mission de Présentation.

Son exécution implique en ce qui nous concerne, le respect de normes établies par le Conseilsupérieur de l’Ordre des Experts-Comptables. Nos relations seront régies au plan juridique par lesconditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession.

Elle se traduira, en ce qui concerne votre organisation et les relations avec notre cabinet par desmodifications très mineures que nous aurons l'occasion d'examiner ensemble.

Par ailleurs, à vos prochains comptes annuels sera jointe, sauf difficulté particulière, une attestationque je vous délivrerai. Ce document permet aux tiers en relation avec votre entreprise de pouvoir s'assurer de la qualité de vos comptes4.

Comme par le passé, le cabinet assurera également de façon régulière les travaux suivants :

……………………….……………………….

Pour l'exercice 19...., nos prestations vous seront facturées selon les modalités suivantes :

……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

En vous remerciant de la confiance que vous avez bien voulu nous renouveler, nous vous prionsd'agréer, M …………… l'expression de nos sentiments distingués.

L'expert-comptable

4

si l’entreprise est soumise au commissariat aux comptes, supprimer ce paragraphe




33

CONDITIONS GENERALES

I/ DOMAINE D’APPLICATION

Les présentes conditions sont applicables aux conventions portant sur les missions de Présentationdes comptes annuels et d'établissement des déclarations fiscales y afférentes, conclues entre unmembre de l'Ordre des experts comptables et son client.

Les missions de Présentation des comptes annuels sont régies par les normes générales etspécifiques définies par l'Ordre des experts-comptables.

2/ DEFINITION DE LA MISSION

La mission de Présentation vise à permettre au membre de l'Ordre d'attester, sauf difficultés particulières, qu'il n’a rien relevé qui remette en cause la régularité en la forme de la comptabilité ainsique la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels issus en tenant compte des documents etinformations fournis par l'entreprise.

Elle conduit à l'établissement d'une attestation qui fait partie des documents de synthèse qui sontremis au client5.

Cette mission n'est ni un audit, ni un examen limité des comptes annuels et n'a pas pour objectif larecherche systématique de fraudes et de détournements.

Elle s'appuie sur :

- une prise de connaissance générale de l'entreprise,- le contrôle de la régularité formelle de la comptabilité,- des contrôles par épreuves des pièces justificatives,- un examen critique de cohérence et de vraisemblance des comptes annuels.

Le contrôle des écritures et leur rapprochement avec les pièces justificatives sont effectués par épreuves.

3/ DUREE DE LA MISSION

5

lorsque l’entreprise cliente relève du commissarait aux comptes, cette attestation n’est pas établie sauf circonstances particulières, l’entreprise disposant du rapport de son commissaire aux comptes pour sacommunication financière avec les tiers




34

Les missions sont confiées pour une durée d'un an. Elles sont renouvelables chaque année par tacitereconduction, sauf dénonciation par lettre recommandée avec accusé de réception, ou par acteextra-judiciaire, trois mois avant la date de clôture de l'exercice.

La préparation et l'établissement des comptes annuels imposant des prestations réciproques tout aulong de l'exercice, chacune des parties aura la faculté, en cas de manquement important par l'autre

partie à ses obligations, de mettre fin sans délai à la mission.

Sauf faute grave du membre de l'Ordre, le client ne peut interrompre la mission en cours qu'aprèsl'en avoir informé par lettre recommandée avec accusé de réception un mois avant la date decessation et sous réserve de lui régler les honoraires dus pour le travail déjà effectué, augmentésd’une indemnité égale à 25% des honoraires convenus pour l’exercice en cours.

Lorsque la mission est suspendue pour cause de force majeure, les délais de remise des travauxseront prolongés pour une durée égale à celle de la suspension. Pendant la période de suspension,les dispositions des articles 5, 6 et 7 suivants demeurent applicables

4/ OBLIGATIONS DU MEMBRE DE L 'ORDRE

Le membre de l'Ordre effectue la mission qui lui est confiée conformément aux normes établies par l'Ordre des Experts comptables. Il contracte, en raison de cette mission, une obligation de moyens etnon de résultat.

Il peut se faire assister par les collaborateurs de son choix. Le nom du collaborateur principalementchargé du dossier est indiqué au client.

A l'achèvement de sa mission, le membre de l'Ordre restitue les documents que lui a confiés le client pour l'exécution de la mission.

5/ SECRET PROFESSIONNEL

Le membre de l'Ordre est tenu au secret professionnel dans les conditions prévues à l'article 226-13du nouveau Code pénal.

Les documents établis par le membre de l'Ordre sont adressés au client, à l'exclusion de tout envoidirect à un tiers, sauf accord écrit du client.

6/ OBLIGATIONS DU CLIENT




35

Le client s'interdit tout acte portant atteinte à l'indépendance des membres de l'Ordre ou de leurscollaborateurs. Ceci s'applique particulièrement aux offres faites à des collaborateurs d'exécuter desmissions pour leur propre compte ou de devenir salarié du client.

Le client s'engage :

- à mettre à la disposition du membre de l'Ordre, dans les délais convenus, l'ensemble desdocuments et informations nécessaires à l'exécution de la mission,

- à réaliser les travaux lui incombant conformément au tableau de répartition ci-joint,

- à porter à la connaissance du membre de l'Ordre les faits importants ou exceptionnels. Il lui signaleégalement les engagements susceptibles d'affecter les résultats ou la situation patrimoniale del'entreprise,

- à confirmer par écrit, si le membre de l'Ordre le lui demande, que les documents, renseignements etexplications fournis sont complets.

Conformément à la législation en vigueur, le client doit prendre les mesures nécessaires pour conserver les pièces justificatives et, d'une façon générale, l'ensemble de la comptabilité pendant undélai minimal de dix ans.

Le client devra assurer la sauvegarde des données et traitements informatisés pour en garantir laconservation et l'inviolabilité.

7/ HONORAIRES

Le membre de l'Ordre reçoit du client des honoraires librement convenus qui sont exclusifs de toute

autre rémunération, même indirecte. Il est remboursé de ses frais de déplacement et débours.

Tout contrat d’abonnement est interdit et les honoraires ne peuvent être liés aux résultats financiersdu client.

Des provisions sur honoraires peuvent être demandées périodiquement.

Conformément à la loi du 31 décembre 1992, les conditions de paiement des honoraires sontobligatoirement mentionnées sur la note d’honoraires.

En cas de non-paiement des honoraires, le membre de l'Ordre bénéficie du droit de rétention dansles conditions de droit commun.




36

8/ RESPONSABILITE

Le membre de l'Ordre assume dans tous les cas la responsabilité de ses travaux.

La responsabilité civile du membre de l'Ordre pouvant résulter de l'exercice de ses missionscomptables, fait l'objet d'une assurance obligatoire.

Toute demande de dommages-intérêts ne pourra être produite que pendant la période de prescription légale. Elle devra être introduite dans les trois mois suivant la date à laquelle le clientaura eu connaissance du sinistre.

Le membre de l'Ordre ne peut être tenu pour responsable ni des conséquences dommageables desfautes commises par des tiers intervenant chez le client, ni des retards d'exécution lorsque ceux-cirésultent d'une communication tardive des documents par le client.

9/ DIFFERENDS

Les litiges qui pourraient éventuellement survenir entre le membre de l'Ordre et son client pourrontêtre portés, avant toute action judiciaire, devant le Président du Conseil régional de l'Ordrecompétent aux fins de conciliation.

A ………………………………………………, le ………………………………

L’expert-comptable Le client



MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES

1

1


SOMMAIRE

INTRODUCTION .................................................................................................................. 2

Acceptation par l’expert-comptable d’effectuer une mission d'expression d'assurance

relative aux comptes intermédiaires ..................................................................................... 2

Diligences ................................................................................................................................ 3

Mission d'audit : rapport de l'expert-comptable.................................................................... 4

Mission d'examen limité : rapport de l'expert-comptable..................................................... 5

Mission de présentation : rapport de l'expert-comptable ..................................................... 5

ANNEXE..............................................................................................................................................................................6

Exemple de rapport d'audit sans réserve............................................................................... 6

Exemple de rapport d'examen limité sans réserve................................................................ 7

Exemple de rapport de présentation sans observation......................................................... 8

MISSION DE PROCEDURES CONVENUES CONCOURANT A L'ETABLISSEMENT

DES COMPTES PREVISIONNELS – COMMENTAIRES SUR L'APPLICATION DES

NORMES GENERALES ...........................................................................................................................................9

Acceptation d'une mission concourant à l'établissement de comptes intermédiaires.......... 9

Diligences .............................................................................................................................. 10

Rapport.................................................................................................................................. 11

Exemple de rapport ............................................................................................................... 12




2

2

INTRODUCTION

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leursmodalités d’application concernant les missions relatives aux comptes intermédiaires etcomportant l'expression d'une assurance.

2. Lorsqu’il est demandé à l’expert-comptable d’émettre un rapport d’audit, d'examen

limité ou de présentation sur des comptes intermédiaires, il fait application des

normes relatives respectivement à la mission d’audit, à la mission d'examen limité,

ou à la mission de présentation, suivant le cas, en prenant en considération dans sa

démarche les aspects spécifiques relatifs à l’établissement de comptes

intermédiaires.

3. Les comptes intermédiaires sur lesquels porte l’opinion de l’expert-comptable comprennent le bilan, le compte de résultat et l’annexe qui forment un tout indissociable. Ces comptes doiventêtre établis sur la base de principes précis de comptabilisation, d'évaluation et de présentationidentiques à ceux servant à l'arrêté des comptes annuels "sous réserve des aménagementsméthodologiques nécessaires pour tenir compte du caractère spécifique des comptesintermédiaires"1 ; les comptes intermédiaires consolidés comprennent également un tableau definancement (analyse des flux de trésorerie) et un tableau de variation des capitaux propres 2.

4. Bien que les comptes intermédiaires comportent pour chaque poste l’indication du chiffre de la période précédente, l'opinion exprimée par l’expert-comptable ne porte que sur les comptes

de la période.

5. L’acceptation par l’expert-comptable d'effectuer une mission sur des comptes

intermédiaires implique que ceux-ci soient établis sous la responsabilité de la

direction de l'entité ou des organes compétents.

Acceptation par l’expert-comptable d’effectuer une mission d'expression d'assurance

relative aux comptes intermédiaires

6. L'expert-comptable s'assure que la nature de la mission demandée par l'entreprise est adaptée

aux circonstances. L’acceptation implique également, notamment pour la mission d'audit,qu’aucune limitation des contrôles ne soit imposée par les dirigeants à l’expert-comptable etque les délais de réalisation de ses travaux et d’émission de son rapport soient raisonnables.

7. L’expert-comptable confirme son acceptation d'effectuer une mission d'expression

d'assurance sur des comptes intermédiaires en précisant la nature de sa mission

(audit, examen limité ou présentation) et les conditions de réalisation de ses travaux

dans une lettre de mission.

1 CNC – Recommandation 99-R-012 CRC – Règlement 99-02




3

3

Diligences

8. Lors de l’établissement de son programme de travail, l’expert-comptable tient

compte de sa connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité et, le cas

échéant, des travaux déjà réalisés dans le cadre d’autres missions effectuées pour

l’entité. Il fait application des normes spécifiques à la mission d'audit, d'examen

limité ou de présentation pour déterminer ses diligences.

Toutefois, s’agissant de comptes intermédiaires, l’expert-comptable est plus particulièrement attentif :

- à l’établissement de ces comptes conformément aux principes comptables en tenantcompte des spécificités propres à l'établissement de comptes à une date intermédiaire etnotamment :

- au respect des principes généraux énoncés dans la recommandation n° 99.R.01 duCNC concernant le contenu des comptes intermédiaires ;

- aux règles d'évaluation, principalement :

• adoption de méthodes comptables identiques à celles utilisées dans les comptesannuels ou consolidés et dans les comptes intermédiaires des périodes précédentes ;

• produits reçus de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle ;

•

coûts encourus de façon non récurrente au cours de l’exercice ;

• évaluation de la charge d’impôts intermédiaire ;

• décalage entre exercice comptable et exercice fiscal ;

• crédits d’impôts ;

• reports déficitaires – report en arrière ;

• utilisation d’estimations

- aux problèmes de comparabilité et de l’importance relative.

- à la prise en compte des événements postérieurs susceptibles d’avoir une incidencesignificative sur les comptes intermédiaires tels qu’il ont été établis ;

- à la notion du principe de continuité de l'application ;

- à la présence, dans l’annexe, d’une information suffisante sur les spécificités propres à

l’arrêté des comptes à une date intermédiaire.




4

4

Mission d'audit : rapport de l'expert-comptable

9. L’expert-comptable exprime, le cas échéant, son opinion qu’ayant effectué un auditconformément aux normes de la profession, il a acquis l’assurance raisonnable que lescomptes intermédiaires ne comportent pas d’anomalies significatives.L’assurance raisonnable correspond à un niveau d’assurance élevé, mais non absolu, exprimésous forme positive dans le rapport.

10. Le rapport d’audit de comptes intermédiaires est établi selon les principes

fondamentaux et leurs modalités d’application édictés dans la norme «rapport de

l’expert-comptable sur les comptes ». (ISA 700)

Dans sa première partie, il ne diffère du rapport de l’expert-comptable sur les comptes

annuels, ou sur les comptes consolidés, que par l’introduction et la terminologie utilisée pour ladescription des comptes soumis à l’audit.

11. Dans l’introduction générale à son rapport, l’expert-comptable :

- précise l’entité concernée et la période couverte par ces comptes intermédiaires ; - mentionne l’instance responsable de l’établissement de ces comptes intermédiaires et

précise qu’il lui appartient d’exprimer une opinion sur ceux-ci. - signale la nature et le degré d'assurance dont ont fait l'objet les chiffres comparatifs relatifs

à la période précédente.

12. Le suivi, dans ce rapport, des réserves ou du refus d’exprimer une opinion sur les comptesannuels (ou consolidés) du dernier exercice, ainsi que le traitement des difficultés lié auxévénements postérieurs, aux changements comptables et à la continuité de l’exploitation, sonteffectués conformément aux principes énoncés dans les normes d'audit correspondantes (ISA700A, ISA 700C, ISA 560, ISA 570).

13. Le rapport de l’expert-comptable est daté. La date du rapport est celle de la fin de sestravaux d’audit et ne peut être antérieure à la date à laquelle les comptes intermédiaires ont étéétablis sous la responsabilité de la direction, ou des organes compétents de l’entité.

14. Le rapport de l’expert-comptable peut être établi selon l'exemple annexé à la présente norme.Les comptes intermédiaires ayant fait l'objet de l'audit sont joints à ce rapport.




5

5

Mission d'examen limité : rapport de l'expert-comptable

15. Le rapport d'examen limité de comptes intermédiaires est établi selon les principes

fondamentaux et leurs modalités d'application édictés aux paragraphes 23 à 30 de la

norme d'examen limité.

16. Dans les premiers paragraphes de son rapport, l'expert-comptable :

- précise l'entité concernée et la période couverte par ces comptes intermédiaires ;- mentionne l'instance responsable de l'établissement de ces comptes intermédiaires et

précise qu'il lui appartient d'exprimer une opinion sur ceux-ci.

17. Le rapport de l'expert-comptable est daté. La date du rapport est celle de la fin de ses travauxd'examen limité et ne peut être antérieure à la date à laquelle les comptes intermédiaires ont étéétablis sous la responsabilité de la direction ou des organes compétents de l'entité.

18. Le rapport de l'expert-comptable peut être établi selon l'exemple annexé à la présente norme.les comptes intermédiaires ayant fait l'objet de l'examen limité sont joints à ce rapport.

Mission de présentation : rapport de l'expert-comptable

19. Le rapport de présentation sur des comptes intermédiaires est établi selon les

principes édictés dans la norme de présentation.

20. Dans le premier paragraphe de son rapport, l'expert-comptable :

- précise l'entité concernée et la période couverte par ces comptes intermédiaires ;- précise la date de sa lettre de mission et le fait qu'il a effectué les diligences prévues par la

norme de présentation des comptes intermédiaires définie par l'Ordre des Experts-Comptables.

21. Le rapport de l'expert-comptable est daté. La date du rapport est celle de la fin de ses travaux

de la mission de présentation et ne peut être antérieure à la date à laquelle les comptesintermédiaires ont été établis sous la responsabilité de la direction, ou des organes compétentsde l'entité.

22. Le rapport de l'expert-comptable peut être établi selon l'exemple annexé à la présente norme.Les comptes intermédiaires ayant fait l'objet de la mission de présentation sont joints à cerapport.




6

6

ANNEXE

Exemple de rapport d'audit sans réserve

Nous avons audité les comptes intermédiaires de …(1)…, couvrant la période du … au …, tels

qu’ils sont joints au présent rapport. Ces comptes relèvent de la responsabilité de la direction

de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces comptes sur la base

de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d'audit (ou selon les

pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences

permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes intermédiaires ne comportent

pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier

les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté de ces

comptes intermédiaires et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que notre

audit constitue une base raisonnable de notre opinion.

A notre avis, les comptes intermédiaires joints présentent sincèrement, dans tous leurs aspects

significatifs (ou donnent une image fidèle de) la situation financière de …(2)….ainsi que le

résultat de ses opérations (et mouvement de trésorerie consolidé) pour la période du… au...,

conformément aux principes comptables français (3).

L'EXPERT –COMPTABLE

…………………………………

Date

Adresse

(1) Préciser l’entité concernée.(2) Préciser l'entité concernée.(3)

Ou indiquer le référentiel comptable retenu ; normes comptables internationales IAS, ou d'autres normesnationales acceptables.




7

ANNEXE

Exemple de rapport d'examen limité sans réserve

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous

avons effectué un examen limité des comptes intermédiaires……..de ….. (1) relatifs à (2 )…..,

tels qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(3). Il nous appartient, sur la base de

notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; ces

normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,

moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes intermédiaires ne comportent

pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les

contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques

et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous

avons estimées nécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de

nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes intermédiaires de (1)… et

l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de …… (2) ainsi que de la situation

financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(2) (4)

Fait à

Le

Signature

(1) Préciser l'entité concernée.(2) Préciser la période ou l’exercice concerné(3) Préciser l'organe compétent(4) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant : …. qu’ils

donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par lesentreprises comprises dans la consolidation.




8

8

ANNEXE

Exemple de rapport de présentation sans observation

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes intermédiaires de l'entreprise X pour

la période du ……….. au ………… et conformément aux termes de ma lettre de mission en

date du …………… (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par lanorme de présentation de comptes intermédiaires définie par l'Ordre des experts comptables.

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit, ni un examen limité, et à l’issue de

ceux-ci, je n'ai pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des

comptes intermédiaires.

Les comptes intermédiaires ci -joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les

données suivantes :




Fait à

le (1)

Signature

(1) date de l’entretien avec le client ou date de revue du dossier




9

MISSION DE PROCEDURES CONVENUES CONCOURANT A

L'ETABLISSEMENT DES COMPTES PREVISIONNELS –

COMMENTAIRES SUR L'APPLICATION DES NORMES

GENERALES

1. Pour les missions autres que l’audit, examen limité et présentation, le professionnel définit avecson client la manière dont il apporte son concours à l'établissement des comptes intermédiaires.La mission est propre à chaque cas particulier et ne fait pas l'objet de normes spécifiques maisrelève des normes générales. Il appartient alors à chaque professionnel de déterminer lesmodalités d'application des normes générales.

Acceptation d'une mission concourant à l'établissement de comptes intermédiaires

2. Avant d'accepter ce type de mission, l'expert-comptable s'assure que les délais de réalisationdes travaux et d'émission de son rapport sont raisonnables, et que le client comprend lecaractère restreint de la mission, comparativement aux missions d'expression d'assurance, etnotamment les points suivants:

- compte tenu de la nature de la mission aucune assurance ne sera exprimée sur les comptesintermédiaires dans le rapport,

- en conséquence ce rapport pourra ne pas répondre à l'attente des tiers dans certains cas de

diffusion externe des comptes intermédiaires.

L'expert-comptable confirme son acceptation d'effectuer une mission de procédures

convenues relative aux comptes intermédiaires en précisant la nature de sa mission et les

conditions de réalisation de ses travaux dans une lettre de mission.

La lettre de mission comporte :

- l'énoncé des diligences contractuellement retenues,

- les conditions de réalisation des travaux et en particulier la répartition des travaux entrel'expert-comptable et le client.




10

10

Diligences

3. Lors de l’établissement de son programme de travail, l’expert-comptable tient compte de saconnaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité et, le cas échéant, des travaux déjàréalisés dans le cadre d’autres missions effectuées pour l’entité. Toutefois, s'agissant decomptes intermédiaires, l’expert-comptable est plus particulièrement attentif en fonction de lanature et l'étendue des diligences prévues dans le cadre de la mission de procédures convenues:

- à l’établissement de ces comptes conformément aux principes comptables en tenant comptedes spécificités propres à l'établissement de comptes à une date intermédiaire et notamment:

- au respect des principes généraux énoncés dans la recommandation n° 99.R.01 du CNCconcernant le contenu des comptes intermédiaires ;

- aux règles d’évaluation, principalement :

• adoption de méthodes comptables identiques à celles utilisées dans les comptesannuels ou consolidés et dans les comptes intermédiaires des périodes précédentes ;

• produits reçus de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle ;

•

coûts encourus de façon non récurrente au cours de l’exercice ;

• évaluation de la charge d’impôts intermédiaire ;

• décalage entre exercice comptable et exercice fiscal ;

• crédits d’impôts ;

• reports déficitaires – report en arrière ;

• utilisation d’estimations

- aux problèmes de comparabilité et de l’importance relative.

- à la prise en compte des événements postérieurs susceptibles d’avoir une incidencesignificative sur les comptes intermédiaires tels qu’il ont été établis ;

- à la notion du principe de continuité de l'exploitation ;

- à la présence, dans l’annexe, d’une information suffisante sur les spécificités propres à

l’arrêté des comptes à une date intermédiaire.




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11

4. L'expert-comptable apprécie l'importance significative des incohérences et des anomaliesrelevées, et détermine la nécessité de les mentionner dans son rapport.

Rapport

5. Le rapport consécutif à une mission portant sur les comptes intermédiaires, autre que lesmissions de présentation, d'examen limité et d'audit, ne peut comporter l'expression d'uneassurance : en effet, ce rapport ne doit pas prêter à confusion ni chez le client ni chez leséventuels destinataires de l'information qu'il accompagne. Il prend donc la forme d'un simplecompte rendu de diligences.

6. Le rapport comprend :

- la référence à la lettre de mission, précisant les diligences définies,

- l'indication que l'expert-comptable n'a pas effectué une mission d'expression d'assurance de présentation, d'examen limité ou d'audit,

- le cas échéant, certaines observations de caractère factuel,

- les éléments nécessaires à l'identification des comptes intermédiaires.

7. Le rapport de l'expert-compable peut être établi selon l'exemple annexé à la présente norme.

Les comptes intermédiaries ayant fait l'objet de la mission sont joints à ce rapport.




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12

Exemple de rapport

----------------------------------

Conformément à notre lettre de mission en date du ….. nous avons mis en œuvre les

diligences que nous avions contractuellement définies:

(délimiter précisément la nature de la mission).

Il est donc précisé que ces comptes intermédiaires n'ont pas fait l'objet d'une mission

d'expression d'assurance de présentation, d'examen limité ou d'audit.

Ils comportent ... pages et se caractérisent par les données suivantes :




(le cas échéant) Nous attirons votre attention sur le(s) point(s) suivant(s) :

Fait à

Le

Signature



AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTESAPPLICATION NORMES GÉNÉRALES

1

SOMMAIRE

Pages

115. Acceptation et maintien des missions ..........................................................................2122. Lettre de mission........................................................................................................3130. Norme de rapport .....................................................................................................4

EXEMPLES DE RAPPORT...................................................................................................5

ANNEXE................................................................................................................................6Exemple de lettre de mission.....................................................................................................6Conditions générales d’intervention...........................................................................................7

Commentaires sur l'application des normes générales

Pour les missions autres que l’audit, examen limité et présentation, le professionnel définit avec sonclient la manière dont il apporte son concours à l'établissement des comptes annuels. La mission est

propre à chaque cas particulier et ne fait pas l'objet de normes spécifiques mais relève des normesgénérales.

Il appartient alors à chaque professionnel de déterminer les modalités d'application des normesgénérales. Toutefois le Conseil supérieur lors de sa 274° session du 3 février 1993 a souhaité apporter des commentaires ci-après - dans un souci d'information - quant à l'application des normes généralesmentionnées ci-dessus pour ce type de mission.

Les autres normes générales sont également applicables, mais ne font l'objet d'aucun commentaire particulier.

Ces commentaires ne constituent pas une norme spécifique supplémentaire.




2

115. Acceptation et maintien des missions

NORME


(juillet 1990)


Dans ce type de mission l'expert-comptable utilise les données qui sont mises à sa disposition ; il n'anormalement pas pour objectif de vérifier leur crédibilité.

Avant d'accepter ce type de mission, l'expert-comptable s'assure donc que le client comprend lecaractère restreint de celle-ci, comparativement aux missions normalisées.

L'expert-comptable accomplit sa mission en se conformant aux normes de comportement professionnel, notamment d'indépendance et de compétence.




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122. Lettre de mission

NORME


(juillet 1990)


La nature particulière de ces missions et le risque de confusion avec les missions normalisées de présentation, d'examen limité et d'audit impliquent un accord explicite du client sur leur contenu.

L'expert-comptable s'assure qu'il existe un accord entre son client et lui-même sur les diligencestechniques qui seront mises en œuvre. De plus, il souligne les points suivants :

- compte tenu de la nature de la mission aucune assurance ne sera exprimée sur les comptes annuelsdans le rapport final,

- en conséquence ce rapport pourra ne pas répondre à l'attente des tiers dans certains cas de diffusionexterne des comptes annuels.

La lettre de mission comporte :

- l'énoncé des diligences contractuellement retenues,

- la répartition des travaux entre l'expert-comptable et le client.




4

130. Norme de rapport

NORME


(juillet 1990)


Le rapport consécutif à une mission portant sur les comptes annuels, autre que les missions de

présentation, d'examen limité et d'audit, ne peut porter le titre d'attestation (réservé aux missionsfaisant l'objet de normes spécifiques) ni comporter l'expression d'une assurance, même dans uneforme différente des attestations de présentation, d'examen ou d'audit.

Le rapport ne doit pas en effet prêter à confusion ni chez le client ni chez les éventuels destinataires del'information qu'il accompagne. Il prend donc la forme d'un simple compte rendu de diligences.

Le rapport comprend :

- la référence précise à la mission,

- l'indication que l'expert-comptable n'a pas effectué une mission normalisée de présentation,d'examen limité ou d'audit,

- le cas échéant, certaines observations de caractère factuel,

- les éléments nécessaires à l'identification des comptes annuels.

Cette dernière disposition sera complétée par une mention apposée sur chaque page des comptesannuels rappelant l'existence du rapport de l'expert-comptable.

Un exemple de rapport est proposé en page suivante.




5

EXEMPLE DE RAPPORT

----------------------------------

Conformément à nos accords en date du ..........nous avons mis en œuvre les diligences que nousavions contractuellement définies:

(délimiter précisément la nature de la mission).

Il est donc précisé que ces comptes n'ont pas fait l'objet d'une mission normalisée de présentation,d'examen limité ou d'audit.

Ils comportent ... pages et se caractérisent par les données suivantes :




Fait à

Le

Signature




6

ANNEXE

EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION

M…………………

Vous avez bien voulu solliciter notre assistance comptable et nous vous remercions pour cette marquede confiance.

La présente lettre a pour objet de confirmer le contenu de notre mission et de délimiter les conditionsde notre collaboration (description technique de la mission avec renvoi si nécessaire à un tableauannexe de répartition des travaux entre l'entreprise et le cabinet)

Ces spécifications ont été arrêtées d'un commun accord et définissent de façon limitative notremission. En particulier, il ne sera donc pas fait application des diligences des missions de présentation,d'examen limité ou d'audit normalisées par l'Ordre des experts comptables. En conséquence nousn’exprimerons pas, à l'issue de la mission, d'assurance sur les comptes annuels dans notre rapport. Cerapport vous est principalement destiné et peut ne pas répondre à l'attente des tiers avec lesquelsvotre entreprise est en relation.

Nos relations seront réglées sur le plan juridique tant par les termes de cette lettre que par lesconditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession.

Pour l'exercice 19............................ nos honoraires sont budgétés ainsi :………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

Notre mission prendra effet à compter de votre acceptation. Elle portera sur les comptes de l'exercicecommençant le ..................... et se terminant le .....................

Nous vous demandons de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente revêtu de votresignature.

En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions d'agréer,M ………………….l'expression de nos sentiments distingués.

L'expert-comptable Le client




7

CONDITIONS GENERALES D'INTERVENTION

(communes à l'ensemble des missions)

l/ OBLIGATIONS DU MEMBRE DE L’ORDRE

Le membre de l'Ordre effectue la mission qui lui est confiée conformément aux normes établies par l'Ordre des Experts comptables. Il contracte, en raison de cette mission, une obligation de moyens etnon de résultat.

Il peut se faire assister par les collaborateurs de son choix. Le nom du collaborateur principalement

chargé du dossier est indiqué au client.

A l'achèvement de sa mission, le membre de l'Ordre restitue les documents que lui a confiés le client pour l'exécution de la mission.

2/ SECRET PROFESSIONNEL

Le membre de l'Ordre est tenu au secret professionnel dans les conditions prévues à l'article 226-13du nouveau Code pénal.

Les documents établis par le membre de l'Ordre sont adressés au client, à l'exclusion de tout envoidirect à un tiers, sauf accord écrit du client.

3/ OBLIGATIONS DU CLIENT

Le client s'interdit tout acte portant atteinte à l'indépendance des membres de l'Ordre ou de leurscollaborateurs. Ceci s'applique particulièrement aux offres faites à des collaborateurs d'exécuter desmissions pour leur propre compte ou de devenir salarié du client.

Le client s'engage :

- à mettre à la disposition du membre de l'Ordre, dans les délais convenus, l'ensemble des documentset informations nécessaires à l'exécution de la mission

- à réaliser les travaux lui incombant conformément au tableau de répartition ci-joint :

. à porter à la connaissance du membre de l'Ordre les faits importants ou exceptionnels. Il luisignale également les engagements susceptibles d'affecter les résultats ou la situation

patrimoniale de l'entreprise ;




8

. à confirmer par écrit, si le membre de l'Ordre le lui demande, que les documents,renseignements et explications fournis sont complets.

Conformément à la législation en vigueur, le client doit prendre les mesures nécessaires pour conserver les pièces justificatives et, d'une façon générale, l'ensemble de la comptabilité pendant un délai minimalde dix ans.

Le client devra assurer la sauvegarde des données et traitements informatiques pour en garantir laconservation et l'inviolabilité.

4/ HONORAIRES

Le membre de l'Ordre reçoit du client des honoraires librement convenus qui sont exclusifs de touteautre rémunération, même indirecte. Il est remboursé de ses frais de déplacement et débours.

Les honoraires ne peuvent ni prendre la forme d'un abonnement ni être lié aux résultats financiers duclient.

Des provisions sur honoraires peuvent être demandées périodiquement.

Conformément à la loi du 31 décembre 1992, les conditions de paiement des honoraires sontobligatoirement mentionnées sur la note d’honoraires.

En cas de non-paiement des honoraires, le membre de l'Ordre bénéficie du droit de rétention dans lesconditions de droit commun.

5/ RESPONSABILITE

Le membre de l'Ordre assume dans tous les cas la responsabilité de ses travaux.

La responsabilité civile du membre de l'Ordre pouvant résulter de l'exercice de ses missionscomptables, fait l'objet d'une assurance obligatoire.

Toute demande de dommages-intérêts ne pourra être produite que pendant la période de prescriptionlégale. Elle devra être introduite dans les trois mois suivant la date à laquelle le client aura euconnaissance du sinistre.