III. FAKTORI PROCESA RADASvako poslovanje pretpostavlja odgovarajuća ulaganja ekonomskih vrednosti. Ta ulaganja se ispoljavaju kao:– angažovanje ekonomskih vrednosti u procesu reprodukcije i– trošenje tih ekonomskih vrednosti.

Dakle, možemo reći da je pored organizacionih pretpostavki (obradili smo ih na prethodnim stranama udžbenika) normalno poslovanje preduzeća uslovljeno i odgovarajućim materijalnim pretpostavkama. One se ogledaju usnabdevenosti preduzeća i delova preduzeća odgovarajućim faktorima procesa rada (razna postrojenja, uređaji, različite vrste materijala i usluga, radna snaga i dr.). Njihovo prisustvo je neophodan uslov za otpočinjanje i održavanje poslovanja preduzeća. Materijalne pretpostavke moraju biti usklađene, kako kvantitativno tako i kvalitativno sa zadatkom preduzeća.Nabavljeni faktori procesa rada u knjigovodstvu se vode po nabavnoj vrednosti ili nekoj drugoj koja je u skladu sa relevantnom profesionalnom računovodstvenom regulativom.Sve faktore procesa rada možemo svrstati prema nekoliko kriterijuma.Prema pojavnim oblicima faktore procesa rada možemo svrstati u dve grupe: materijalni elementi procesa rada i nematerijalni, tj. usluge.Faktore procesa rada prema poreklu možemo podeliti na one koji su nabavljeni van preduzeća i na one stvorene u preduzeću.Prema tome kada se nabavljaju faktore procesa rada možemo podeliti na one koji se mogu nabavljati i pre i u toku procesa rada i one koji se nabavljaju samo u toku procesa rada (npr. električna energija). Sem materijalnih elemenata procesa rada prethodno se nabavljaju i neke vrste usluga. Tako npr. usluge osiguranja, zakupnine i dr. često se nabavljaju unapred, tj. za više obračunskih perioda. Materijalni elementi procesa rada obuhvataju se prilikom pribavljanja na odgovarajućim kontima klasa 0, 1 i 2. Unapred pribavljene usluge knjiže se na teret odgovarajućih računa aktivnih vremenskih razgraničenja u klasi 2. Utrošeni elementi faktora procesa rada, kako materijalni tako i nematerijalni, obračunavaju se na teret troškova poslovanja po nabavnim vrednostima, odnosno cenama. Vrednost još neutrošenih elemenata dolazi do izražaja u saldima odgovarajućih računa u klasama 0 i 1. U toku procesa rada pribavljaju se neke vrste usluga, kao što je npr. električna energija, para i neke druge vrste proizvodnih usluga koje se nabavljaju od drugih. Ove usluge se troše već u momentu pribavljanja. Zbog toga se one prethodno ne aktiviraju, već se po nabavnoj vrednosti direktno knjiže na odgovarajuće račune troškova. Kod faktora procesa rada koji se nabavljaju van preduzeća češći je slučaj da se nabavljaju pre otpočinjanja procesa rada, dok je obrnut slučaj sa faktorima procesa rada koji se stvaraju u samom preduzeću.Faktori procesa rada koji se pribavljaju pre otpočinjanja procesa rada (a samim tim i aktiviraju se kao zalihe na odgovarajućim računima) mogu se, prema svom ponašanju u procesu proizvodnje podeliti na stalna I obrtna sredstva.Poznavanje faktora procesa rada i svih navedenih podela bitno je za otvaranje računa kako u finansijskom knjigovodstvu tako i u obračunu troškova i učinaka.

2.2.1. Utrošci I troškovi

Trošenje faktora procesa rada može se izraziti njihovim količinskim i vrednosnim jedinicama. Utrošci predstavljaju količinski izraz trošenja, dok troškovi predstavljaju vrednosni izraz trošenja. Predmet obračuna troškova i učinaka predstavljaju učinci i troškovi poslovanja koji u vezi učinaka nastaju (nije isključeno da se u zadatak obračuna troškova i učinaka stavi i izveštavanje o naturalnom trošenju faktora procesa rada, tj. o utrošcima).

Obavljajući svoje zadatke, tj. stvarajući određene proizvode, proizvodne i neproizvodne učinke, svi organizacioni delovi preduzeća troše odgovarajuća dobra i usluge, odnosno faktore procesa rada. Tim trošenjem nastaju utrošci. Novčani izraz trošenja (utrošaka) faktora procesa rada u vezi sa stvaranjem određenih korisnih učinaka predstavljaju troškove poslovanja preduzeća.Mada se pod navedenu definiciju mogu podvesti i troškovi doprinosa i članarina koje preduzeća plaćaju državi i komorama kao novčani izraz naknade za odgovarajuće usluge koje im oni čine, najčešće se, pri definisanjutroškova poslovanja, to posebno naglašava. Tako se troškovi definišu kao novčani izraz trošenja faktora procesa rada u vezi stvaranja određenih korisnih učinaka, kao i obavezni novčani doprinosi uslovljeni postojanjem i poslovanjem preduzeća.

Navedena definicija ukazuje na tri glavna obeležja troškova:– naglašen je fakat trošenja elemenata procesa rada,– postoji povezanost trošenja sa stvaranjem učinaka i– troškovi se vrednosno iskazuju (“novčani izraz ...”).43

Drugo obeležje troškova, koje ukazuje na njihovu povezanost sa stvaranjem učinaka ima poseban značaj. Ono po sebi pokazuje da trošenja koja nisu usmerena na stvaranje učinaka nemaju karakter troškova. Novčani izraz takvih trošenja predstavlja rashode. Po osnovu nastanka troškova ne dolazi do smanjenja kapitala preduzeća, dok to nije slučaj sa rashodima.Naime, rashodi su bruto odlivi ekonomskih koristi u toku perioda koji proističu iz redovnih aktivnosti privrednog subjekta, koji dovode do smanjenja njegovog sopstvenog kapitala, osim onih smanjenja koja se odnose na povlačenje kapitala od strane vlasnika kapitala ili po osnovu raspodele dividendi. Primeri rashoda su: troškovi prodatih proizvoda i usluga (tj. cena koštanja prodatih proizvoda i usluga), troškovi koji ne mogu da se uključe u cenu koštanja, rashodi za kazne i dr.Troškovi imaju dve komponente: količinsku i cenovnu. Prva predstavlja količinu utrošenih faktora procesa rada, tj. utroške (npr. 1.000 kg materijala, 1.500 časova rada itd.). Druga, cenovna komponenta izražava cenu ili tarifu, tj. vrednosni osnov, putem kojeg se utrošene količine heterogenih faktora procesa rada prevode u homogeni - vrednosni izraz. Množenjem utrošene količine i cene odnosnog potrošenog dobra dobija se iznos troškova.Za pravilno određivanje iznosa troškova bitno je za svaku vrstu “prirodnog” troška odrediti količinsku i cenovnu komponentu. Podvajanje količinske i cenovne komponente je značajno i sa stanovišta planiranja, kontrole i analize troškova, kao i za sagledavanje suštinskih razlika između pojedinih sistema obračuna troškova. Naime, razlike između njih uglavnom rezultiraju iz razlika u količinskim komponentama njihovih troškova. Kod pojedinih troškova kao što su troškovi materijala, radne snage, električne energije i sl. količinska i cenovna komponenta su lako uočljive. Za razliku od njih, kod, na primer, amortizacije i doprinosa, količinska i cenovna komponenta nisu tako vidljive iako su i tu uvek prisutne. Tako npr. godišnja stopa amortizacije od 10% predstavlja količinsku komponentu trošenja sredstava za rad, tj. ona pokazuje da je utrošena 1/10 ukupnog proizvodnog potencijala tog sredstva. Cenovnu komponentu predstavlja amortizacioni iznos sredstva. Množenjem količinske i cenovne komponente dobija se iznos troškova amortizacije. Kod troškova doprinosa količinsku komponentu predstavlja osnovica na koju se doprinos obračunava, a cenovnu odgovarajuća stopa doprinosa.

43 Dr Mihailo Kovačević, isto delo, str. 9.

2.2.2. Cena koštanjaCena koštanja učinaka predstavlja jedan od najznačajnijih pokazatelja poslovanja. U njoj nalaze svoj odraz veliki broj drugih pokazatelja o ekonomiji preduzeća, kao što su: produktivnost rada, korišćenje sredstava, obim proizvodnje, postignute uštede u trošenju faktora procesa rada i dr.

Najopštije posmatrano, cena koštanja predstavlja zbir troškova koji su nastali u vezi sa stvaranjem određenih učinaka. U tom smislu može se govoriti i o ceni koštanja učinaka užih organizacionih delova, o ceni koštanjapojedinih delatnosti, pa čak i o ceni koštanja preduzeća kao celine (ukupan zbir troškova obuhvaćenih u klasi 5 u datom obračunskom periodu).

Mada su izneti podaci veoma značajni, pa se zbog toga često koriste, o ceni koštanja najčešće se govori u smislu ukupnih troškova “konačnih” učinaka - finalnih proizvoda. To je i razumljivo, s obzirom na to da se, u krajnjoj liniji, troškovi učinaka užih organizacionih delova (privremenih nosilaca troškova) integrišu u troškove finalnih proizvoda, kao konačnih nosilaca troškova i uspeha (naravno ako se polazi od toga da se u cenu koštanja integrišu svi troškovi preduzeća i to u punom iznosu).44U stručnoj literaturi se sreću različite definicije cene koštanja. Najuniverzalniju definiciju cene koštanja dao je francuski autor Dimaršej. Po njemu, “cena koštanja proizvoda, u bilo kojem momentu njegovog stvaranja, njegove evolucije, u datom preduzeću je, iznos troškova koje je trebalo učiniti, odnosno ukupna vrednost koja je utrošena da bi se taj proizvod doveo u oblik, stanje i prilike u kojima se nalazi u posmatranom trenutku”45.Navedena definicija pokazuje da u sastav cene koštanja proizvoda moraju ući svi troškovi koji nastaju u vezi sa njegovom proizvodnjom. Dalje, pod nju se može podvesti cena koštanja, kako završene tako i nezavršene proizvodnje, i to kako za ukupnu količinu tako i po jedinici. Na kraju, ova definicija po sebi pokazuje da određeni proizvod ima drugačiju - veću cenu koštanja u svakom sledećem momentu njegove izrade. Svako novo ulaganje, naime, povećava zbir njegove prethodne cene koštanja. To znači da ona predstavlja funkciju, kako trošenja, tako i vremena u kojem se proizvodnja obavlja.Prema tome da li se u cenu koštanja uključuju samo troškovi proizvodnje ili troškovi proizvodnje i prodaje razlikujemo:– proizvodnu cenu koštanja i– prodajnu cenu koštanja.

Pored ovih podela postoje i druge podele cena koštanja (o čemu ćemo kasnije više govoriti).

2.2.3. Troškovi I izdaci

U praksi se ponekad meša pojam troškova i izdataka. To može da se odrazi na kvalitet podataka koje pruža obračun troškova. Zbog toga ćemo ukratko ukazati na njihovu razliku.Za razliku od troškova koji predstavljaju novčani izraz trošenja faktora procesa rada u vezi sa stvaranjem učinaka, izdaci predstavljaju sve novčane isplate (odlive gotovinskih sredstava) u datom periodu. Oni nastaju npr. u vezi sa isplatom dobavljačima, otplatom primljenih kredita, ali i davanjem pozajmica, tj. kredita itd. Dakle, izdavanje gotovog novca, tj. izdaci mogu biti bilo za nabavljanje faktora procesa rada, bilo za druge potrebe.Odnose između troškova i izdataka ilustrovaćemo na primeru trošenja materijala, kao jednog od faktora procesa rada i uz prihvatanje obračunskog perioda kao vremenskog intervala za utvrđivanje odnosa između troškova iizdataka. Isti odnosi mogu postojati i u slučaju trošenja bilo kojeg drugog faktora procesa rada (sredstva za rad, stranih usluga i dr.) i nekog drugog vremenskog intervala. Vremenski posmatrano, tj. polazeći od jednog obračunskog perioda, odnos između troškova i izdataka može biti sledeći:– troškovi sada, izdaci sada (utrošeni materijal nabavljen i plaćen u gotovu u istom obračunskom periodu);– troškovi sada, izdaci kasnije (utrošeni materijal nabavljen na kredit, a plaćanje fakture u sledećim obračunskim periodima);– troškovi sada izdaci ranije (utrošeni materijal koji je plaćen unapred u prethodnim obračunskim periodima);– troškovi sada, izdaci nikada (utrošen materijal primljen bez naknade).

44 Dr Mihailo Kovačević, isto delo, str. 10..45 Prema dr Mihailu Kovačeviću, isto delo, str. 10.Podudarnost između troškova i izdataka biće zastupljena samo u prvom slučaju, kada su izdaci učinjeni za nabavku faktora procesa rada koji su odmah utrošeni.

2.2.4. Podele troškova

U stručnoj literaturi i praksi sreću se brojne podele troškova u kojima su oni grupisani sa različitih aspekata. Brojnost podela uslovljena je brojnošću kriterijuma i značajem tih podela. Cilj svrstavanja troškova u različite grupe leži u potrebi upravljanja troškovima, tj. delovanja na njihovu veličinu, strukturu i dinamiku. Broj kriterijuma sa kojih se mogu klasifikovati troškovi rastao je sa razvojem teorije i prakse obračuna troškova, ali i sa razvojem ostalih naučnih disciplina vezanih za troškove. Sve podele troškova koje se susreću u stručnoj literaturi i praksi imaju opravdanje i značaj, pa prema tome mogu biti od interesa za proučavanje. S obzirom da je predmet ovog rada obračun troškova i učinak, obradićemo samo one podele koje su najznačajnije za njega. Te podele su:– ukupni, prosečni i marginalni troškovi,– primarni i sekundarni troškovi,– stvarni, planski i standardni troškovi,– pojedinačni i opšti troškovi,– fiksni i varijabilni troškovi,– troškovi po funkcionalnim područjima i– troškovi proizvoda i troškovi perioda.

2.2.4.1. Ukupni, prosečni i marginalni

Suština ukupnih, prosečnih i marginalnih troškova se može objasniti etimološkim značenjem njihovog naziva. Značenje reči ukupni troškovi pokazuje da se radi o ukupnim iznosima troškova. Ukupnim troškovima se bave finansijsko i pogonsko knjigovodstvo. Zadatak finansijskog knjigovodstva je da utvrdi ukupan iznos troškova za preduzeće kao celinu. Zadatak pogonskog knjigovodstva je da utvrdi iznos ukupnih troškova po mestima i nosiocima troškova. Prosečni troškovi nastaju kao odraz potreba da se utvrdi cena koštanja po jedinici posmatranja. Prosečni troškovi su, dakle, troškovi jedinice posmatranja (privremenih i konačnih nosilaca troškova) i jednaki su za svaku, od prve do poslednje jedinice posmatranja za dati obračunski period. Prosečnim troškovima se bavi kalkulacija cena koštanja. Marginalni troškovi su oni troškovi koji bi nastali ili nestali sa dodavanjem ili oduzimanjem jedne jedinice aktivnosti. Marginalni troškovi služe za razne analize troškova.

2.2.4.2. Primarni I sekundarni troškovi

U osnovi ove podele leži mesto odakle su nabavljeni faktori procesa rada: da li su nabavljeni izvan preduzeća ili su stvoreni u okviru njega.Primarne troškove možemo definisati kao novčani izraz trošenja faktora procesa rada kupljenih (nabavljenih) izvan preduzeća, kao i onih koji su stvoreni u samom preduzeću (izuzev poluproizvoda), ukoliko su biliaktivirani na nekom od računa stanja; obavezni novčani doprinosi takođe spadaju u primarne troškove (trošenje navedenih faktora procesa rada mora biti u vezi sa stvaranjem određenih učinaka).Sekundarni troškovi predstavljaju novčani izraz trošenja faktora procesa rada u obliku usluga, stvorenih u preduzeću i utrošenih u istom obračunskom periodu, bez aktiviranja na nekom od računa stanja, tim da je to

trošenje nastalo na mestima troškova u vezi sa stvaranjem određenih učinaka (o sekundarnim troškovima ćemo kasnije više govoriti).Primarni troškovi su istovremeno i tzv. prirodni troškovi, jer se izražavaju u izvornom a ne u izvedenom obliku, kao npr. sekundarni troškovi. Naime, iz naziva svakog primarnog troška vidi se koji je faktor procesa rada trošen; na primer kod troškova materijala zna se da je trošen materijal, kod troškova električne energije zna se da je trošena električna energija itd. (o tome zašto se sekundarni troškovi izražavaju u izvedenom a ne izvornom /prirodnom/ obliku govorićemo u delu udžbenika posvećenom trećoj fazi obračuna troškova).U nastavku ćemo ukratko obraditi suštinu i karakteristike pojedinih osnovnih grupa primarnih troškova. Te grupe bi bile:– troškovi materijala,– troškovi amortizacije,– troškovi stranih usluga,– troškovi rada,– troškovi pozajmljivanja i– troškovi doprinosa i članarina.

a) Troškovi materijala

Stvaranje učinaka u bilo kojem organizacionom delu preduzeća uslovljeno je, pre svega, trošenjem raznih vrsta materijala. Novčani izraz ovih utrošaka predstavlja troškove materijala46.U stručnoj literaturi se može sresti i sledeća podela troškova materijala:– troškovi osnovnog materijala,– troškovi pomoćnog materijala i– troškovi ostalog materijala.

Troškovi osnovnog materijala nastaju trošenjem onih materijala koji, nakon mehaničke ili hemijske obrade odnosno prerade, čine osnovnu supstancu, sadržaj proizvoda koji se iz njih izrađuje. U fabrikama za preraduvoća osnovni materijal je voće, u šećeranama šećerna repa itd. Pri svemu tome nije bitno što utrošeni materijal, usled raznih mehaničkih dejstava i hemijskih reakcija, ponekad može da promeni spoljni izgled (pri proizvodnji sokova, šećera, hartije i gotovo uvek u hemijskoj industriji).Troškovi pomoćnog materijala nastaju trošenjem onih vrsta materijala koji „pomažu” da proizvod dobije odgovarajući izgled i kvalitet. U fabrici voća u pomoćni materijal spadaju na primer limunska kiselina, so itd; u industriji kože to su boje, kiseline, lakovi itd; u konfekciji to su konac, dugmad, itd.Troškovi osnovnog i pomoćnog materijala spadaju u troškove materijala za izradu. To je po sebi razumljivo, jer nastaju u vezi sa neposrednom izradom konkretnih proizvoda, tj. proizvodi se izrađuju od njih. Ovi troškovi se mogu direktno uključiti u cenu koštanja proizvoda koji se od njih izrađuju.Troškovi ostalog materijala nastaju u vezi sa održavanjem organizaciono-pogonske spremnosti pojedinih delova preduzeća ili, pak, u vezi sa stvaranjem odgovarajućih proizvodnih usluga. Oni, prema tome, u cenu koštanja proizvoda ne ulaze direktno (kao troškovi materijala za izradu), već posredno, preko troškova odnosnih organizacionih delova. U troškove ostalog materijala spadali bi troškovi sitnog inventara, energije, kancelarijskog materijala, raznog materijala za čišćenje, maziva i dr.Kod troškova materijala relativno lako je utvrditi količinsku i cenovnu komponentu. Na dokumentima kojima se pravda njihov utrošak mora biti naznačena količinska a uglavnom i cenovna komponenta troškova.

b) Troškovi amortizacije

U procesu rada koriste se sredstva za rad (mašine, uređaji, transportna sredstva, zgrade i dr.). Pri tome se ona troše i obezvređuju, tj. gube u vrednosti. Za razliku od materijala koji se troši jednokratnom upotrebom,

tj. u celini, sredstva za rad se dugoročno koriste. Pri tome se postepeno obezvređuju, zadržavajući svoj fizički izgled. Novčani izraz obezvređenja, odnosno utroška sredstava za rad predstavlja troškove amortizacije.Do iznosa troškova amortizacije dolazi se primenom godišnjih stopa na osnovicu, koju čini amortizacioni iznos sredstava za rad. Pri tome stopa predstavlja količinsku komponentu, a amortizacioni iznos sredstava za rad cenovnu komponentu troškova amortizacije. U zavisnosti od načina obračuna amortizacije (vremenska ili funkcionalna metoda) određuje se i godišnja stopa.46 U stručnoj literaturi se, uglavnom, u ovu grupu svrstavaju, pored troškova materijala, još i troškovi goriva i maziva, sitnog inventara, ambalaže, kao i troškovi ostalih vrsta materijala. Ovo mišljenje i mi prihvatamo.

v) Troškovi stranih usluga

Normalno odvijanje procesa poslovanja uslovljeno je i korišćenjem, odnosno trošenjem raznih vrsta stranih usluga: usluge popravke, transportne usluge, ptt usluge, voda, električna energija itd. Ove usluge preduzećenabavlja na tržištu, pa otuda naziv „strane usluge”. Broj i količina stranih usluga koje preduzeće koristi zavisi od delatnosti preduzeća, kao i od razvijenosti njegove pomoćne delatnosti. Novčani izraz trošenja stranih uslugau vezi sa stvaranjem određenih učinaka predstavlja troškove stranih usluga. Kao i ostali troškovi i troškovi stranih usluga imaju svoju količinsku i cenovnu komponentu. Veličina svake od njih mora biti naznačena u fakturiili obračunu dobavljača.

g) Troškovi zarada

Za odvijanje procesa poslovanja neophodan je ljudski rad. Novčani izraz trošenja radne snage u vezi stvaranja učinaka predstavljaju troškove rada. Količinska komponenta troškova rada se izražava ostvarenim časovima iliostvarenim normama, a cenovna komponenta se izražava u startnim osnovama utvrđenim odgovarajućim normativnim aktom preduzeća.

d) Troškovi pozajmljivanja

Prilikom nabavke pojedinih faktora procesa rada, a i zbog potrebe obezbeđenja likvidnosti, većina preduzeća koristi zajmove i kredite, na koje plaća odgovarajuću kamatu, kao i troškove ugovaranja i osiguranja kredita.Kod troškova kamata „količinsku komponentu predstavlja iznos („količina”) kredita, a vrednosnu kamatna stopa, kao njegova cena”. Napominjemo da se kod kamata radi, u suštini, o „plaćanju” za angažovanje tuđih sredstava a ne o pravom trošenju, kao kod ostalih vrsta troškova.

đ) Troškovi doprinosa i članarineZa razliku od do sada pomenutih vrsta primarnih troškova, koji nastaju kao posledica celishodnog trošenja određenih dobara i usluga, troškovi doprinosa i članarina predstavljaju obavezne novčane doprinose uslovljenesamim postojanjem i poslovanjem preduzeća (tzv. „okvirni troškovi”).Teorijski posmatrano, i troškovi doprinosa i članarina predstavljaju „strane” usluge, koje preduzeću obezbeđuje država sa svojim institucijama, kao i komore i druga udruženja. Kao i svi drugi, tako i troškovi doprinosa ičlanarina imaju količinsku i cenovnu komponentu. Prvu predstavlja osnovica na koju se doprinos obračunava, a drugu odgovarajuća stopa doprinosa.

2.2.4.3. Stvarni, planski i standardni troškovi

Razlika između stvarnih, planskih i standardnih troškova je u njihovoj količinskoj komponenti. Cenovna komponenta nema uticaja na svrstavanje troškova u neku od navedenih grupa troškova. Kod stvarnih troškovakoličinska komponenta predstavlja količinu stvarno utrošenih faktora procesa rada, dok kod ostale dve vrste troškova količinska komponenta je planska. Stvarni troškovi nastaju kao rezultat stvarnog trošenja faktora procesa rada u vezi sa stvaranjem određenih učinaka, dok planski i standardni troškovi (kao jedna od vrsta planskih troškova) predstavljaju projektovane troškove. Razlika između planskih i standardnih troškova je u sledećem: Planski troškovi pokazuju očekivanje koji i u kom iznosu će troškovi nastati, dok standardni troškovi pokazuju koliki bi i koji troškovi trebalo da nastanu.

2.2.4.4. Fiksni, varijabilni i mešoviti troškovi

Kriterijum za podelu troškova na fiksne, varijabilne i mešovite je njihovo ponašanje u uslovima promene obima aktivnosti. Prilikom podele troškova na fiksne, varijabilne ili mešovite bitna su dva momenta:– prvo, mora se imati u vidu ukupan iznos date vrste troškova i njegova promena u odnosu na promenu obima aktivnosti i– drugo, mora se pretpostaviti konstantnost cena faktora procesa rada, tj. mora se poći od toga da se one ne menjaju. Dakle, prati se promena količinske komponente troškova pri promeni obimaaktivnosti.Fiksni troškovi su oni troškovi preduzeća ili njegovih užih organizacionih delova za čije se apsolutne (ukupne) iznose očekuje da u kratkom roku ostanu nepromenjeni. Drugim rečima, njihov ukupan iznos uslovljen je veličinom kapaciteta, tj. proizvodno-prodajnom pripravnošću celine preduzeća, odnosno njegovih delova. Obim aktivnosti u toku poslovnog perioda ne utiče na veličinu ovih troškova. Saglasno tome, prosečni fiksni troškovi jedinice učinka (aktivnosti) opadaju pri porastu obima aktivnosti i obrnuto.Varijabilni (proporcionalni) troškovi su oni troškovi predu ze ća ili njegovih užih organizacionih delova čiji se ukupan iznos u kratkom roku menja srazmerno i u istom smeru sa promenama obima aktivnosti. Varijabilnihtroškova nema ukoliko nema aktivnosti. Prosečni varijabilni troškovi po jedinici učinka ne menjaju se, bez obzira na promene obima aktivnosti (sve dok se te promene kreću unutar raspoloživog kapaciteta).Mešoviti troškovi su oni troškovi koji se ne menjaju srazmerno promenama obima aktivnosti. Njihovo ponašanje u odnosu na promene obima aktivnosti može biti:1. stepenasto, u okviru relativno uskih zona zaposlenosti,2. pravolinijsko, ali ne u direktnoj proporciji sa obimom aktivnosti,3. krivolinijsko po opadajućoj stopi rasta u odnosu na rast obima aktivnosti i4. krivolinijsko po rastućoj stopi rasta u odnosu na rast obima aktivnosti.47

Bez obzira da li se kreću stepenasto, pravolinijski ili krivolinijski njihovo povećanje ili smanjenje nije proporcionalno promenama obima aktivnosti. Njihove promene u odnosu na obim aktivnosti mogu biti pro-gresivne, tj. nešto brže u odnosu na obim aktivnosti ili pak degresivne, tj. nešto sporije u odnosu na obim aktivnosti.Ponašanje navedenih vrsta troškova dovodi do teškoća u obračunu troškova. Naime, obračun troškova zahteva podelu svih vrsta troškova na fiksne i varijabilne. Praćenje mešovitih troškova bi bilo teško izvodljivo. Dovelo bi do komplikovanog obračuna troškova. S obzirom na to mešoviti troškovi se moraju raščlaniti, tj. podvojiti na njihovu fiksnu i proporcionalnu komponentu.Za podvajanje mešovitih troškova postoji više različitih metoda, od kojih su neke i prilično komplikovane. S obzirom na to, praksa se zadovoljava prostijom, iako teorijski manje tačnom metodom. Ona se sastoji u tome što se degresivni troškovi svrstavaju u fiksne, a progresivni u varijabilne troškove.

Dubljim raščlanjavanjem računa u obračunu troškova može se donekle izbeći problem mešovitih troškova. Na primer, umesto jednog računa za troškove električne energije može da se otvori poseban račun za obuhvatanje troškova električne energije za pogon mašina (varijabilan trošak), a poseban za obuhvatanje troškova električne energije za osvetljenje (fiksan trošak).

2.2.4.5. Direktni i indirektni troškovi

Kada se govori o klasifikaciji troškova na direktne i indirektne, uobičajeno se misli na razlikovanje troškova po kriterijumu zaračunljivosti, tj. mogućnosti „vezivanja” troškova bilo za konačne nosioce troškova48 bilo za mesta troškova. Dakle, podela troškova na direktne (pojedinačne) i indirektne (opšte) može biti izvršena sa najmanje dva aspekta:– sa stanovišta nosilaca troškova i– sa stanovišta mesta nastanka troškova, odnosno užih organizacionih delova poslovnog subjekta.

Pod direktnim troškovima sa stanovišta nosilaca troškova podrazumevaju se oni troškovi koji su neposredno (bez upotrebe ikakve uslovne baze, „ključa” ili nekih posebnih obračuna) zaračunljivi pojedinim nosiocima troškova. Da bi se neki trošak direktno „vezao” za nosioca troškova mora na dokumentu vezanom za taj trošak da stoji oznaka na kojeg se nosioca troškova odnosi. Npr. na dokumentu kojim se pravda utrošak materijala (može se zvati trebovanje materijala) mora stajati, pored ostalog i oznaka na koji se nosioca troškova odnosi. Ta oznaka služi kao osnov za sortiranje svih trebovanja materijala po nosiocima troškova. Sabiranjem isortiranih trebovanja materijala došli bismo do iznosa troškova materijala po svakom nosiocu troškova pojedinačno. Karakter direktnih troškova prevashodno ima materijal za izradu.49 Pored njega karakter direktnog troška mogu imati troškovi zarada izrade, kao i posebni pojedinačni troškovi proizvodnje i posebni pojedinačni troškovi prodaje.Indirektni troškovi sa stanovišta nosilaca troškova su oni troškovi koje nije moguće direktno „vezati” za nosioce troškova. „Vezivanje” ovih troškova za nosioce troškova moguće je samo uz primenu „ključeva” za alokaciju.

47 Dr Nikola Stevanović, Obračun troškova - teorija, funkcija i primena, Savremena administracija, Beograd, 1987. godine, str. 45.48 U nastavku ćemo uvek pri upotrebi izraza nosilac troškova podrazumevati konačne nosioce troškova.

Jedinstven „ključ” za prenos svih indirektnih (opštih) troškova u preduzeću na nosioce troškova (shodno principu uzročnosti) je skoro bez izuzetka nemoguće utvrditi. Zbog toga, tačnost alokacije indirektnih troškova, u savremenim uslovima, obično čini neophodnim njihovo prethodnoobuhvatanje po mestima troškova, pa tek onda njihov prenos na nosiocetroškova. Obuhvatanjem indirektnih troškova po mestima troškova stva-ra se mogućnost da se, umesto jednog „ključa” za raspored tih troškova upot-rebi onoliko „ključeva” koliko imamo mesta troškova. Samo po sebi se pod-razumeva da će veći broj „ključeva” moći realnije da odraze svu raznovrsnostproizvodnje u preduzeću.50Često zahtevi kontrole ekonomičnosti trošenja faktora procesa rada uslovljavaju da se i direktni troškovi (direktni sa stanovišta nosilacatroškova) prethodno obuhvataju po mestima troškova, pa tek onda da seprenose na njihove nosioce troškova. Ovakvim obuhvatanjem ovi troškovi ne gube ništa od svog karaktera direktnih troškova, jer će i sa mestatroškova na nosioce biti preneti direktno, bez upotrebe bilo kakvih„ključeva”. Na primer, ako želimo da kontrolišemo trošenje materijala zaizradu, te troškove ćemo prvo „vezivati” za mesta troškova gde su trošeni,pa tek onda ćemo ih, na osnovu podataka iz dokumenata (trebovanja) preneti

na nosioce troškova. Poređenjem stvarnih sa planskim troškovima mate-rijala za izradu po mestima troškova možemo da utvrdimo odstupanje u tro-šenju i ko je odgovoran za to odstupanje.Razlozi ekonomičnosti prilikom obuhvatanja troškova mogu ponekad usloviti da se neki direktan trošak obuhvata kao indirektan (ovim on gubi karakter direktnog troška). Na primer, troškovi zarada su skoro uvek direktan trošak. Ukoliko preduzeće proizvodi veliki broj proizvoda, može se desiti da bi evidentiranje troškova zarada izrade po nosiocima troškova bilo komplikovano i skupo. Ukoliko se ti proizvodi između sebe (u okviru jednog mesta troškova) mnogo ne razlikuju51, te troškove treba obuhvatati kao indirektne troškove, tj. „vezivati” ih za mesta troškova. Sa mesta troškova bi se preneli na nosioce

49 U pojedinim slučajevima masovne proizvodnje materijal za izradu je indirektan trošak sa stanovišta nosilaca troškova.50 O ovome je bilo više reči kada smo govorili o mestima troškova.troškova po „ključu”, kao i svi ostali indirektni troškovi. Ovakav način rada neće umanjiti tačnost ako su, ponovimo to još jednom, proizvodi između sebe slični.52Ukoliko podelu troškova na direktne i indirektne vršimo sa aspekta mesta troškova, širi je krug direktnih troškova. Određeni troškovi, koji su opšti sa stanovišta nosilaca troškova, mogu biti direktno (bez upotrebe „ključeva”) „vezani” za odgovarajuća mesta troškova. Jer, svi troškovi su negde nastali, a računi mesta troškova služe za evidenciju troškova prema mestu njihovog nastanka. U načelu, što je veći broj mesta troškova, to je širi krug direktnih troškova, a to će obezbediti i tačniju alokaciju troškova na njihove nosioce. Dakle, direktni troškovi, sa stanovišta mesta troškova, bi bili oni koji se na osnovu dokumenata mogu „vezati” za mesta troškova. Indirektni troškovi, sa stanovišta mesta troškova, bi bili oni koji se ne mogu na osnovu dokumenata „vezati” za pojedina mesta troškova. U dobro ustrojenom obračunu troškova ovakvih troškova bi trebalo da bude malo. To mogu da budu, na primer, troškovi doprinosa i članarina, dakle troškovi uslovljeni postojanjem i poslovanjem preduzeća kao celine.

2.2.4.6.Troškovi po funkcionalnim područjima

Govoreći o indirektnim troškovima ukazali smo na neophodnost da se oni prvo vezuju za uže organizacione delove preduzeća gde su nastali, pa tek onda za nosioce troškova. Prema tome, jedna od podela troškova može da bude i podela troškova po užim organizacionim delovima preduzeća. Ovih podela može biti više, u zavisnosti od stepena detaljisanja prilikom podele preduzeća na uže organizacione delove. Navedimo neke, uz napomenu da su u zagradi organizacioni delovi preduzeća:– troškovi osnovne, sporedne i pomoćne delatnosti, nabavke, upravei prodaje (osnovna, sporedna i pomoćna delatnost, nabavka, uprava iprodaja);51 Na primer, proizvodnja litarskog soka od jabuke zahteva isto rada kao i proizvodnja litarskog soka od višnje.52 Sličnost proizvoda posmatramo sa stanovišta količine rada potrebnog za njihovu izradu.– troškovi proizvodne i neproizvodne delatnosti,– troškovi proizvodnog i prodajnog funkcionalnog područja53,– troškovi po mestima troškova (npr. u RJ sokovi: Linija 1 litra,Linija čaša, Linija dojpaka itd.).Podaci o troškovima po funkcionalnim područjima su od velikog zna-čaja za tačnost kalkulacija, kao i za planiranje i kontrolu aktivnosti poje-dinih funkcija preduzeća.

2.2.4.7. Troškovi proizvoda i troškova perioda

Kriterijum za razlikovanje troškova proizvoda i troškova perioda je bilansni tretman troškova preduzeća54. Svi troškovi se bilansiraju, s tim što se jedni prvo uključuju u vrednost zaliha, a drugi direktno u redovne rashode55. Troškovi proizvoda pokrivaju onaj deo troškova koji se u fazi proizvodnje prenosi na nosioce troškova, tj. ukalkulisava u cenu koštanja proizvodnje, poluproizvoda i delova sopstvene proizvodnje, gotovih proizvoda i izvršenih usluga trećim licima.56 Preostali iznos troškova nastalih u toku obračunskog perioda predstavlja troškove perioda.57 Samo troškovi proizvoda imaju obračunsku šansu da, putem zaliha nedovršene proizvodnje,53 Ova podela ima veliki značaj sa stanovišta izrade kalkulacija. Svrstavanje troškova u proizvodno i prodajno funkcionalno područje moguće je uraditi tek posle treće faze obračuna troškova (o čemu ćemo kasnije govoriti).54 Pod bilansnim tretmanom troškova podrazumeva se postupak sa njima pri sastavljanju finansijskih izveštaja: njihovo uključivanje u vrednost zaliha koje postoje na datum bilansa ili tretiranje kao rashoda perioda.55 Svi troškovi će, uglavnom, jednog dana postati rashodi, samo što će troškovi koji se uključuju u vrednost zaliha imati duži put (tek kada se zalihe prodaju troškovi sadržani u njima postaju redovni rashodi).56 Do vrednosti zaliha dolazi se množenjem cena koštanja sa količinom zaliha. U slučaju da su neto prodajne cene niže od proizvodne cene koštanja, vrednost zaliha bi se računala po principu niže cene, tj. koristile bi se neto prodajne cene.57 Troškove proizvoda i troškove perioda ne treba menjati sa proizvodnim i neproizvodnim troškovima. Između njih postoje sličnosti ali i razlike.poluproizvoda i delova sopstvene izrade i gotovih proizvoda u bilansu stanja, budu preneseni u naredni obračunski period, a u cilju obračuna poslovnog rezultata u tekućem obračunskom periodu.To međutim ne znači da se i neki od troškova perioda ne mogu privremeno uključiti u cenu koštanja. Razlog za eventualno privremeno uključivanje u cenu koštanja i nekih troškova perioda leži u brojnosti zahteva koji se postavljaju pred obračun troškova. Jer, kao što ćemo kasnije videti, zadataka koji se pred obračun troškova postavlja je mnogo, pa se zbog toga može desiti da cena koštanja koja odgovara sa stanovišta bilansiranja zaliha ne odgovara za druge potrebe. Bitno je da se pred bilansiranje zaliha cena koštanja „očisti” i da u njoj ostanu samo troškovi proizvoda. Da bi to moglo da se uradi mora se putem računa obezbediti „prepoznavanje” tih troškova perioda, odnosno onih troškova koje preduzeće ne sme i/ili neće da bilansira u zalihama.Posmatrano sa aspekta bilansa uspeha, treba izvršiti korigovanje do tada proknjiženih rashoda perioda. To korigovanje se vrši sa iznosom troškova sadržanim u prodatim proizvodima i onim troškovima perioda koji su privremeno bili uključeni u cenu koštanja.

** *

Pored navedenih podela u literaturi i praksi sreću se i brojne druge podele troškova. Navešćemo neke od njih:– ekonomski i neekonomski troškovi,– kratkoročni i dugoročni troškovi,– troškovi koji se mogu kontrolisati i troškovi izvan kontrole,– apsorbovani, preapsorbovani i neapsorbovani opšti troškovi, itd.Jedan od zadataka obračuna troškova je pružanje podataka o visinipojedinih vrsta troškova. Kao sredstvo za to služe knjigovodstveni računi. U suštini računi se otvaraju za primarne troškove, mesta i nosioce troškova, za fiksne i varijabilne troškove. Treba se truditi da se kroz navedene račune obezbede svi potrebni podaci o visini pojedinih vrsta troškova. Jer, preveliki broj računa može dovesti do problema ažurnosti i preglednosti u obračunu troškova. Za pravilno otvaranje računa u pogonskom knjigovodstvu veoma je značajno dobro poznavanje izazivača troškova u preduzeću.2.2.5. Izazivači troškova u preduzećuIzazivači troškova u preduzeću mogu biti:– organizaciono-pogonska spremnost preduzeća i njegovih organiza-cionih delova,

– proizvodni učinci (usluge) i– nosioci troškova, kao „konačni” učinci preduzeća.U suštini ovde se radi o još jednoj podeli troškova i to podeli sastanovišta izazivača troškova. Ova podela je, u stvari, kombinacija dvakriterijuma:– ponašanja troškova pri promeni obima aktivnosti i– mogućnosti vezivanja troškova za nosioce troškova.

2.2.5.1. Organizaciono-pogonska spremnost kao izazivač opšte fiksnih troškova

Svako mesto troškova mora u svakom trenutku biti spremno da izvrši postavljeni zadatak. Ta spremnost, koja se najčešće zove organizaciono-pogonska spremnost, uzrokuje nastanak određenih troškova, kako primarnih tako i sekundarnih. Organizaciono-pogonska spremnost u suštini nije ništa drugo do kapacitet pojedinog mesta troškova za pružanje usluga.Od nivoa organizaciono-pogonske spremnosti zavisi visina ovih troškova. Njihova visina će se menjati samo u slučaju promene organizaciono- pogonske spremnosti: povećavaće se ako se ona povećava i obrnuto. Iznosovih troškova ne zavisi od obima izvršenih učinaka - usluga mesta troškova. Dakle, ne zavisi ni od stepena iskorišćenosti kapaciteta. Ukupan iznos ovih troškova neće se promeniti čak ni u slučaju kada mesto troškova uopšte ne radi, tj. kada je obim učinaka i iskorišćenost kapaciteta jednak nuli.Zbog takvog ponašanja ovi troškovi imaju karakter fiksnih troškova. Masa fiksnih troškova svakog organizacionog dela odnosi se na sve učinke kojeoni stvaraju, tj. zajednička je svima njima. Zbog toga se u obračunu troškovaovi troškovi obeležavaju i kao opšti fiksni troškovi, a njihov iznos po jedinici zove se kvota opštih fiksnih troškova.Ilustraciju troškova organizaciono-pogonske spremnosti prika-zaćemo na primeru mesta troškova Linije 1 litra, sa napomenom da odnosnaizlaganja važe i za sva druga mesta troškova i sve druge oblike organizaci-onih delova preduzeća, pa i za samo preduzeće.U fiksne troškove, tj. troškove organizaciono-pogonske spremnostimesta troškova spadaju sve one vrste troškova koje su uslovljene njegovomorganizaciono-pogonskom spremnošću. To su, pre svega, primarni troškovi:troškovi amortizacije, osiguranja, i dr, kao i neki sekundarni troškovi,npr. usluge režije pogona sokova, usluge uprave preduzeća i dr. Pripadnostpojedinih sekundarnih troškova (i to samo onih koji imaju fiksan karakter)troškovima organizaciono-pogonske spremnosti je razumljiva jer mestotroškova Linija 1 litra ne bi moglo da funkcioniše bez usluga režije pogo-na, uprave preduzeća i dr. Ukupnost svih navedenih vrsta troškova ne zavisiod obima učinaka - usluga Linije 1 litra. Oni će iznositi npr. 500.000,00dinara mesečno, kako u mesecu kada je ostvaren učinak npr. od 400.000 boca soka, tako i u mesecu kada uopšte nije bilo proizvodnje. Prema tome ovi troškovi su vremenski uslovljeni, tj. u funkciji su proteka vremena.Ukupan iznos fiksnih troškova Linije 1 litra ostaće konstantan svedok ne dođe do promene u njegovoj organizaciono-pogonskoj spremnosti. Njeno menjanje može biti po različitim osnovama: nabavka iste linije, dogradnja, uvođenje nove smene, itd. U tim slučajevima doći će do povećanja fiksnih troškova, bilo primarnih (nova amortizacija, kamate, osiguranje itd), bilo sekundarnih (veća režija pogona itd.). Pod pretpostavkom da su promene u organizaciono-pogonskoj spremnosti dovele do novih fiksnih troškova uiznosu od 100.000,00 dinara mesečno, ukupni fiksni troškovi bi iznosili

600.000,00 dinara, takođe mesečno. Određeno vreme taj iznos se neće menjati.Promeniće se samo u slučaju ako dođe do promene u njegovom izazivaču, tj. u organizaciono-pogonskoj spremnosti.Za razliku od ukupnih fiksnih troškova, koji ne zavise od obima učinaka, fiksni troškovi po jedinici proizvodnog učinka - usluge (tzv. kvota fiksnih troškova) zavisi od promena u ostvarenom obimu učinaka. Pri proizvodnji od 100.000 komada soka oni će iznositi 6,00 dinara; pri proizvodnji od 300.000 komada fiksni troškovi po jedinici iznosiće 2,00 dinara, a pri proizvodnji od 400.000 komada oni će se još više smanjiti i iznosiće 1,50 dinara po komadu. Smanjivanje troškova po jedinici učinka, pri povećanom obimu proizvodnje, naziva se degresija troškova. Ona ima izuzetan značaj za poslovnu politiku preduzeća. Utvrđivanje fiksnih troškova po jedinici učinka vrši se samo kod organizacionih delova iz proizvodne delatnosti; kod neproizvodne delatnosti to nije moguće, jer nedostaje naturalna ili izvedena veličina u kojoj bi se izrazio učinak njenih organizacionih delova.

2.2.5.2. Proizvodni učinci kao izazivači opštih varijabilnih troškova

Učinci organizacionih delova iz proizvodnog funkcionalnog područja(osnovna, sporedna i pomoćna delatnost) izražavaju se u vršenju određenih proizvodnih usluga, bilo za nosioce troškova bilo za ostale organizacione delove preduzeća. Prilikom stvaranja učinaka navedeni organizacioni delovi troše odgovarajuće faktore procesa rada, kao i usluge drugih organizacionih delova. Samim tim nastaju i određeni troškovi, kako primarni, tako i sekundarni. Od primarnih najznačajniji su troškovi zarada izrade, troškovi električne energije za pogon mašina, troškovi maziva, troškovi vodene pare i dr.58 Ukupan iznos ovih troškova srazmeran je njihovim izazivačima, tj. količini učinaka - proizvodnih usluga. Ako je ta količina veća i ovi troškovi biće srazmerno veći i obrnuto. Prema tome ovi troškovi se menjaju srazmerno sa promenama obima učinaka, pa se zato zovu varijabilni troškovi. Ukupni varijabilni troškovi pojedinih organizacionih delova, koji nastaju kao rezultat pružanja proizvodnih usluga, odnose se na sve te učinke - usluge. Oni su svima njima zajednički - opšti. Zbog toga se u obračunu troškova oni tretiraju kao opšti varijabilni troškovi; njihov iznos po jedinici zove se kvota opštih varijabilnih troškova.Neposredan izazivač varijabilnih troškova datog organizacionog dela, prema tome, jesu njegove proizvodne usluge, za razliku od fiksnih troškova, čiji je izazivač njegova organizaciono-pogonska spremnost, odnosno spremnost da se izvrše usluge. Fiksni troškovi ostaju konstantni čak i kada nema nikakve proizvodne aktivnosti. Varijabilni troškovi se javljaju tek kada ta aktivnost počne, da bi se potom, srazmerno njoj menjali.Za razliku od ukupnih troškova datog organizacionog dela, koji su srazmerni obimu njegovih učinaka, varijabilni troškovi su po jedinici učinka nepromenljivi, tj. uglavnom su jednaki, bez obzira na obim izvršenih učinaka. Tako, na primer, na Liniji 1 litra troškovi zarada izrade, pogonske električne energije, maziva i usluga mesta troškova Kotlarnica (vodena para) iznose po 1 flaši soka 1,00 dinar bez obzira na broj komada koji je Linija 1 litra napunila59. Prema tome, posmatrano po jedinici učinka, situacija je upravo obrnuta u odnosu na fiksne troškove. Kod fiksnih troškova, naime, zbog pomeranja u obimu proizvodnje troškovi po jedinici učinka se menjaju; varijabilni troškovi po jedinici učinka ostaju isti, bez obzira na obim ostvarene proizvodnje.Organizacioni delovi iz neproizvodnog funkcionalnog područja nemaju proizvodne učinke - usluge, pa samim tim nemaju ni varijabilne troškove.

58 U pojedinim slučajevima neki od ovih vrsta troškova mogu biti sekundarni troškovi, kao na primer, u preduzeću “Soko Štark” koja ima svoju kotlarnicu. U tom slučaju umesto troškova vodene pare pojavljuju se sekundarni troškovi usluga koje pruža kotlarnica.59 Navedeni iznos treba shvatiti kao ilustraciju a ne kao iznos stvarnog troška vodene pare za punjenje flaše soka.

Izuzetno kod mesta troškova prodaje mogu se javiti varijabilni troškovi vezani za realizaciju proizvoda i usluga. U svakom konkretnom preduzeću treba proceniti da li ove troškove tretirati kao opšte varijabilne troškove ili kao posebne pojedinačne troškove realizacije.60

2.2.5.3. Nosioci troškova kao izazivači pojedinačnih varijabilnih triškova

U toku procesa rada dolazi do trošenja osnovnog i pomoćnog materijala, a samim tim i do troškova osnovnog i troškova pomoćnog materijala, koji zajedno čine troškove materijala za izradu. Bez obzira na to što se materijal za izradu troši u odgovarajućim organizacionim delovima preduzeća, troškovi materijala za izradu nisu njihovi troškovi, tj. ti organizacioni delovi nisu njihovi izazivači. Ti troškovi predstavljaju troškove nosilaca troškova, koji su njihovi izazivači. S obzirom da se za svakog nosioca troškova može, na osnovu dokumentacije, lako utvrditi koliko je troškova materijala za izradu izazvao, ovi troškovi imaju karakter pojedinačnih troškova, tj. oni se mogu direktno vezati za nosioce troškova, kao njihove izazivače.61 Međutim, kod pojedinih vrsta masovne proizvodnje (npr. kuplovana proizvodnja) materijal za izradu se ne može trebovati za svaku pojedinačnu vrstu proizvoda koja se dobija u toj proizvodnji, već se trebovanje materijala vrši za kompletnu proizvodnju. U takvim slučajevima material za izradu ima karakteristike opšteg troška.Troškovi materijala za izradu se ne menjaju po jedinici proizvoda, bez obzira na promene obima proizvodnje. Na primer, troškovi materijala za izradu litarskog soka od jabuke iznose 6,00 dinara po litru bez obzira da li je obim proizvodnje 100.000 litara ili 200.000 litara ili neki drugi obim proizvodnje.

60 U preduzeću “Soko Štark” redovno se javljaju varijabilni troškovi vezani za prodaju proizvoda: prevoz sopstvenim kamionima, provizija za prodaju koja se plaća preduzeću “Petar Opačić” koje vrši prodaju proizvoda, itd. U preduzeću “Soko Štark” ovi troškovi se tretiraju kao opšti varijabilni troškovi, a ne kao pojedinačni varijabilni troškovi. Glavni razlog je ekonomičnost prilikom obuhvatanja i raspodele tih troškova.61 Međutim, to ne znači da se i ovi troškovi ne mogu prethodno “prevesti” preko računa organizacionih delova preduzeća gde su trošeni. To se često radi zbog kontrole trošenja materijala. I u takvim slučajevima, kao što smo ranije već rekli, ovi troškovi zadržavaju svoj karakter direktnih troškova i pojedinačno se iskazuju u kalkulaciji cene koštanja.

Sa promenama obima proizvodnje jedino se menja ukupan iznos tih troškova i to proporcionalno promenama obima proizvodnje. Za obim proizvodnje od 100.000 litara ukupni troškovi materijala za izradu iznosiće 600.000,00 dinara, a za obim od 200.000 litara iznosiće 1.200.000,00 dinara. Zbog takvog ponašanja ovi troškovi predstavljaju tipične varijabilne troškove i to pojedinačne varijabilne troškove. Zajedno sa opšte varijabilnim troškovima čine celinu varijabilnih troškova.Sem materijala za izradu, u pojedinačne varijabilne troškove koji se direktno vezuju za nosioce troškova spadaju i tzv. posebni pojedinačni troškovi (npr. troškovi izrade posebnih skica za određenu seriju proizvoda, troškovi sloga u štamparijama, hemijske analize za pojedine proizvode i sl.). Ovi troškovi se uglavnom javljaju kod proizvodnje po individualnim porudžbinama i u suštini predstavljaju troškove pripreme i otpočinjanja proizvodnje jedne porudžbine. Ponašanje ovih troškova je donekle različito od ponašanja troškova materijala za izradu, jer oni u svom ponašanju imaju i neka obeležja fiksnih troškova. Naime, u odnosu na broj komada proizvoda unutar jedne porudžbine oni su nepromenljivi, tj. fiksnog su karaktera. Njihov iznos po jedinici je manji ukoliko je broj izrađenih komada veći. Ta pojava se naziva degresija izdanja, verovatno zato što je najčešće vezana za tiraž knjiga u izdavačkim preduzećima. S obzirom da je veći obim proizvodnje u preduzeću obično praćen većim brojem porudžbina samim tim veći su i troškovi pripreme proizvodnje.Zbog toga ovi troškovi poseduju i određenu karakteristiku varijabilnih troškova, zbog čega se u krajnjoj liniji, označavaju kao specifični varijabilni troškovi.62

** *

Navedena izlaganja u vezi sa izazivačima troškova možemo sažeto prikazati u vidu tabele: Poznavanje izazivača troškova ima veliki značaj.Bez njihovog poznavanja ne bi moglo pravilno da se utvrđuje cena koštanjapojedinih učinaka. Sem za tekući obračun, podela troškova sa gledištanjihovih izazivača značajna je i za planiranje troškova i alternativno poslovno odlučivanje.62 S ozirom da je u preduzeću “Soko Štark” proizvodnja uhodana i stalno se ponavqa po istom postupku, nema posebnih pojedinačnih troškova proizvodnje, kao ni, iz ranije navedenih razloga, posebnih pojedinačnih troškova prodaje.

R.b

Izazivač troškova

Vrsta troškova Karaktertroškova

1.Organizaciono

- pogonskaspremnost

I Primarni troškoviTroškovi amortizacijeTroškovi osiguranjaTroškovi popravki od strane eksternih serviseraTroškovi ostalog materijala itd.

II Sekundarni troškoviUsluge režije pogonaUsluge uprave preduzećaUsluge kotlarnice itd.

Opštifiksni

troškovi

2.

Proizvnodniučinci

(usluge)

I Primarni troškoviTroškovi plata izradeTroškovi pogonske energijeTroškovi maziva itd.

II Sekundarni troškoviUsluge kotlarnice63Usluge održavanja itd.

Opštivarijabilnitroškovi

3.Nosiocitroškova

Troškovi osnovnog materijalaTroškovi pomoćnog materijalaPosebni pojedinačni troškovi

Pojedinačnivarijabilnitroškovi

2.3. ZADATAK I SMISAO OBRAČUNA TROŠKOVA I UČINAKA

Obračun troškova i učinaka predstavlja izvor velikog broja podataka, tj. informacija. Pružanje informacija predstavlja cilj postojanja obračunatroškova i učinaka. Obračun troškova i učinaka nema sopstvenih ciljeva.Ciljevi za koje se koriste informacije nisu ciljevi obračuna troškova i uči-naka. Njemu ciljeve i zadatke, u krajnjoj liniji, postavlja rukovodstvo preduzeća.Zadatak obračuna troškova i učinaka su delatnosti i aktivnosti koje se vršeda bi se ispunili postavljeni ciljevi. Smisao postojanja obračuna troškova i

učinaka ogleda se u vrednosti podataka koje on pruža.Ciljevi za koje se koriste podaci određuju njihove osobine. Da bi podacimogli da ispune svrhu kojoj su namenjeni (bez obzira da li ih koristi neposre- dno računovodstvo troškova ili, ako ono ne postoji, računovodstvo ili neke druge službe u preduzeću) podaci moraju da budu odgovarajućeg kvaliteta, kvantiteta, prikazani u odgovarajuće vreme i na odgovarajućem mestu.Određivanje kvaliteta, kvantiteta, rokova i mesta na kojima se podaci prika-zuju predstavlja zahteve koji se postavljaju obračunu troškova i učinaka. Brojpodataka ne mora da bude jednak broju svrha u koje se oni koriste, jer se jedni isti podaci mogu koristiti u različite svrhe.Brojne su svrhe, odnosno potrebe za koje se koriste podaci koje pružaobračun troškova i učinaka. Ipak, svi oni uglavnom služe za potrebe:– bilansiranja64,– planiranja i kontrole poslovanja i– vođenja poslovne politike preduzeća.

Pored ove, najglobalnije podele, sreću se i druge koje, u stvari, pred-stavljaju samo razradu navedene podele.

63 Preduzeće “Soko štark” u svom sastavu ima kotlarnicu koja obezbeđuje paru za proizvodni proces i za grejanje. U slučaju kada se para koristi za proizvodni proces radi se o varijabilnom trošku - izazivač su proizvodni učinci, a kada se para koristi za grejanje radi se o fiksnom trošku - izazivač je organizaciono-pogonska spremnost. Sličan je slučaj i sa nekim drugim mestima troškova.

2.3.1. Informacioni zahtevi za obezbeđenjem podataka potrebnih za bilansiranjePodaci potrebni za bilansiranje koriste se prilikom sastavljanja bilansa stanja i bilansa uspeha.Bilans stanja se sastavlja samo za nivo preduzeća, dok se bilans uspehamože sastavljati i za uže organizacione delove preduzeća. Finansijskoknjigovodstvo se u razgraničenju vrednosti između bilansa stanja i bilansauspeha oslanja na:– zakonsku i profesionalnu računovodstvenu regulativu i– bilansnu politiku preduzeća (u meri u kojoj je računovodstvenomregulativom za nju stvoren prostor i u meri u kojoj se taj proctor koristi).

Finansijsko knjigovodstvo ne može uspešno da zadovolji ni zakonske pro-pise, ni profesionalnu računovodstvenu regulativu, ni bilansnu politikupreduzeća bez oslonca na podatke koje pruža obračun troškova i učinaka (jerne može da odgovori na pitanja gde i u vezi sa čim nastaju troškovi). Otuda jeobezbeđenje podataka o troškovima za potrebe bilansiranja zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene izrade i gotovih proizvoda u bilansu stanja i rashoda u bilansu uspeha jedan od osnovnih zahteva koji se postavlja pred obračun troškova i učinaka preduzeća. 64 Za potrebe udžbenika pod bilansiranjem ćemo podrazumevati utvrđivanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene izrade i zaliha gotovih proizvoda, kao i utvrđivanje visine rashoda.

Zadatak obračuna troškova i učinaka u vezi sa pružanjem informacija potrebnih za bilansiranje može se detaljnije raščlaniti na pružanje podataka za:– zvanično bilansiranje rezultata preduzeća kao celine,– kratkoročni obračun poslovnog rezultata preduzeća kao celine,(može se sastavljati i bilans stanja i bilans uspeha) i

– obračun kratkoročnog rezultata po užim organizacionim delovimapreduzeća (sastavlja se samo bilans uspeha).65Informacije koje nastaju kao rezultat izvršenja drugog i trećeg zadat-ka služe isključivo za interne potrebe, dok su informacije koje nastaju kaorezultat izvršenja prvog zadatka namenjene eksternom informisanju, aliimaju vrednost i za internu upotrebu.U suštini obračunu troškova i učinaka se postavljaju informacionizahtevi u vezi sa obezbeđenjem podataka za zvanično bilansiranje i za nezva-nično bilansiranje (s tim što se podaci za nezvanično bilansiranje mogukoristiti za utvrđivanje rezultata za preduzeće kao celinu, ali i za utvrđi-vanje rezultata po užim organizacionim delovima preduzeća).Za bilansiranje su potrebni podaci o:– količini zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstveneizrade i gotovih proizvoda,– bilansnoj ceni po jedinici nedovršene proizvodnje, poluproizvo-da sopstvene izrade i proizvedenih gotovih proizvoda,– količini realizovanih proizvoda i usluga66 i– komercijalnoj ceni koštanja realizovanih proizvoda i usluga.67Obezbeđenje podataka o količini zaliha na datum bilansa i količinirealizovanih proizvoda i usluga je relativno lako. Ključni problem kodbilansiranja predstavlja obezbeđenje podataka o bilansnoj ceni zaliha.Računovodstvena regulativa na osnovu koje se računa bilansna cenazaliha zavisi od vrste zaliha:1. kada su u pitanju industrijski proizvodi i proizvodnja industrijs-kih proizvoda primenjuju se odredbe MRS 2 Zalihe, koji zahteva dase zalihe na datum bilansa vrednuju po njihovoj ceni koštanja ilineto prodajnoj vrednosti ako je ona niža;2. kada su u pitanju proizvodi i proizvodnja iz oblasti građevinars-tva, brodogradnje i mašinogradnje primenjuju se odredbe MRS 11Ugovori o izgradnji, koji zahteva da se zalihe na datum bilansa vred-nuju po njihovoj ceni koštanja, s tim da ona ne može biti veća odprodajne vrednosti tih zaliha. Ovaj Standard u odnosu na MRS 2Zalihe ima drugačije zahteve u odnosu na vrstu i visinu troškovakoji čine kalkulaciju cene koštanja (o čemu ćemo kasnije govoriti);65 Dr Nikola Stevanović, isto delo, str. 72.66 Pod proizvodima se mogu podrazumevati pored gotovih proizvoda i nedovršena pro-izvodnja i poluproizvodi sopstvene izrade ako se u takvom stanju prodaju.67 Na ovom mestu treba da damo jednu napomenu: cene koštanja za potrebe bilansiranjase mogu razlikovati i po visini i po strukturi od cena koštanja koje se koriste zaostale potrebe (kontrolu poslovanja, vođenje poslovne politike itd.3. kada su u pitanju poljoprivredni proizvodi ubrani (požnjeve-ni) od bioloških sredstava preduzeća primenjuju se odredbe MRS41 Poljoprivreda, koji zahteva da se te zalihe vrednuju po njihovojfer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje u momentuubiranja. U slučaju da se poljoprivredni proizvodi dalje prerađujuu preduzeću ova vrednost predstavlja njihovu nabavnu vrednostu nadan predaje na dalju preradu i dalje vrednovanje se vrši primenomodredbi MRS 2 Zalihe. Navedena vrednost poljoprivrednih proiz-voda se može utvrditi i bez postojanja obračuna troškova i učina-ka, pa smisao obaveznosti korišćenja klase 9 za preduzeća koja se

bave poljoprivrednom proizvodnjom ne treba tražiti u obezbeđenjupodataka o bilansnoj vrednosti zaliha proizvedenih poljoprivred-nih proizvoda, već, prvenstveno, u obezbeđenju podataka o troškovi-ma i učincima neophodnih rukovodstvu preduzeća.U nastavku ćemo prvo dati prikaz troškova koji čine cenu koštanjakoja se računa u skladu sa MRS 2 Zalihe:Cena koštanja obuhvata troškove materijala za izradu i troško-ve konverzije (troškovi prerade). Pri proizvodnji gotovih proizvoda(i nedovr-šenih proizvoda), pored troškova materijala za izradu (kojise vrednuju po stvarnoj nabavnoj vrednosti), nastaju i troškovi konver-zije, tj. troškovi prerade. Ove troškove čine troškovi direktnih zarada,opšti fiksni i opšti varijabilni troškovi koji se mogu pripisati tojkonverziji (preradi). Opšte fiksne troškove, uglavnom, čine: troškoviamortizacije, troškovi održavanja, troškovi osiguranja, troškovi ishra-ne zaposlenih, zarade režije u proizvodnji, troškovi energije za grejanje,troškovi poreza na imovinu, troškovi zakupa i sl. Opšte varijabilnetroškove čine, na primer, troškovi pogonske energije.Troškovi koji se ne uključuju u vrednost zaliha - postoje troškovikoji se ne uključuju u vrednost zaliha, već se odmah tretiraju kao rashod peri-oda u kojem su nastali. Radi se o:1. neuobičajenom iznosu otpadnog materijala za izradu, troškovi-ma nepotrebnog rada, ili neuobičajenom iznosu drugih proiz-vodnih troškova - iznosi prekomernog trošenja materijala (pre-ko normativa) ne mogu se uključiti u troškove proizvoda, tj. u cenukoštanja; Troškovi zarada iza kojih ne stoji odgovarajući učinaktakođe se ne mogu uključiti u troškove proizvoda. Radi se, recimo,o zaradama koje su isplaćene po osnovu čekanja na posao;2. troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni uproizvodnom postupku pre daljne faze proizvodnje - troškovi,amortizacije zgrade magacina gotovih proizvoda se ne mogu uklju-čiti u njihove troškove, tj. u cenu koštanja. Ali, ukoliko se radio skladištenju poluproizvoda u hladnjači (npr. smrznutog voća- koje je poluproizvod), troškovi hladnjače u kojoj se oni čuvajuuključivali bi se u troškove proizvoda koji bi se pravili od togsmrznutog voća;3. administrativni opšti troškovi koji direktno ne doprinosedovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje - troško-vi, recimo, opšteg sektora, računovodstva i sličnih delatnosti nebi činili troškove proizvoda;4. troškovi prodaje - troškovi prodaje ne čine troškove proiz-voda, jer su to troškovi koji se odnose na prodate proizvode, tj.one proizvode koji više nisu na zalihama (zarade komercijalis-ta, troškovi amortizacije njihove opreme, transportni troško-vi otpreme gotovih proizvoda, troškovi amortizacije magacinagotovih proizvoda i sl.).U nastavku dajemo prikaz troškova koji čine cenu koštanja koja se raču-na u skladu sa MRS 11 Ugovori o izgradnji:1. troškove koji se direktno odnose na određeni ugovor o izgradnji(sredstvo koje se gradi) - ovi troškovi obuhvataju:– troškove materijala utrošenog u izgradnji,

Obra~un tro{kova i u~inaka64– amortizaciju postrojenja i opreme koja se neposredno koristi uizvršenju ugovora,– troškove rada i nadzora na gradilištu,– troškove prevoza postrojenja, opreme i materijala na gradili-šte, odnosno sa gradilišta,– troškove operativnog lizinga postrojenja i opreme (troškovizakupa),– troškove izrade nacrta i tehničke pomoći koji se direktnoodnose na ugovor,– procenjene troškove održavanja (izgrađenog objekta) u garant-nom roku, uključujući i očekivane ostale troškove garancija i– obaveze prema trećim stranama (na primer odštete vlasnici-ma preko čijih parcela je prevožen materijal);2. troškove koji se odnose na dva ili više ugovora o izgradnji (ikojima se ti troškovi indirektno mogu pripisati) - ovi troško-vi obuhvataju:– osiguranja, projektovanja i tehničke pomoći koji nisu direktnovezani samo za jedan ugovor68,– opšte troškove izgradnje (na primer, troškovi zarada inženje-ra i drugog osoblja na gradilištima na kojima se izvode radoviza dva ili više ugovora o izgradnji),– ostale indirektne troškove: troškove kontrole kvaliteta,popravki i održavanja opreme i postrojenja koji se koriste zaizvođenje radova, troškovi nadzora i dr;3. druge troškovi sa kojima se može posebno teretiti naručilac -ovi troškovi obuhvataju opšte administrativne troškove i troš-kove razvoja, čije nadoknađivanje može biti specificirano (taksa-tivno nabrojano) u uslovima ugovora o izgradnji.Troškovi koji se ne mogu rasporediti na aktivnosti izgradnje,tj. ugovore o izgradnji obuhvataju:– one opšte troškove upravljanja za koje nadoknada nije speci-ficirana (taksativno nabrojana) u ugovoru o izgradnji (u ove68 Troškovi koji su nastali u vezi sa osiguranjem ugovora o izgradnji tretiraju se kaotroškovi ugovora o izgradnji, a ne kao rashodi perioda, ukoliko se mogu:– direktno povezati sa određenim unapred naplativim ugovorom,– pouzdano izmeriti i– ukoliko je mogućnost njihove nadoknade u vezi sa tim ugovorom realna.Obra~un tro{kova i u~inaka65troškove, bi, na primer, mogli da se svrstaju: administrativnitroškovi privrednog subjekta, troškovi osiguranja, troškovidizajna i tehničke pomoći koji nisu direktno vezani za nekikonkretan ugovor o izgradnji i fiksni troškovi izgradnje69),– troškove prodaje,– troškove istraživanja i razvoja čije nadoknađivanje nije obuh-vaćeno ugovorom i– troškove amortizacije postrojenja i opreme koji nisu u fun-kciji i koji nisu korišćeni pri izvršavanju aktivnosti iz

određenog ugovora.

2.3.2. Informacioni zahtevi u vezi sa obezbeđenjem podataka potrebnih za kontrolu poslovanja Integralni sistem planiranja i kontrole u preduzeću obuhvata:– finansijski aspekt planiranja i kontrole i– poslovni aspekt planiranja i kontrole.Finansijsko planiranje i kontrola bave se održavanjem solventnos-ti i likvidnosti preduzeća, a kao sredstvo za to koriste podatke koje pružaplanirani i stvarni bilans stanja i planirani i stvarni bilans novčanihtokova. Informacije uglavnom dobija od finansijskog knjigovodstva - glav-ne knjige i iz analitičkih evidencija. Finansijsko planiranje i kontrolanemaju nekih posebnih zahteva prema obračunu troškova i učinaka.Poslovno planiranje i kontrola se bave prihodima, troškovima i rezul-tatom, a kao sredstvo za to koriste podatke koje pruža planirani i stvarnibilans uspeha. Za ovakvo planiranje i kontrolu nisu dovoljni podaci samo zanivo preduzeća, već se moraju obezbediti podaci i za niže nivoe od predu-zeća, tzv. plansko-kontrolne jedinice.Dobro organizovan obračun troškova i učinaka treba da pruži pri-kladnu osnovu za realizaciju ciljeva u vezi sa:– kontrolom razvoja pojedinih vrsta troškova, kroz upoređenje stvar-nih i planiranih troškova, ili stvarnih troškova iz tekućegperioda sa troškovima iz jednog ili više ranijih perioda;– kontrolom ekonomičnosti pojedinih područja odgovornostiza nastajanje troškova, kroz upoređenje stvarnih i planiranih69 Pod „fiksnim troškovima izgradnje” podrazumevaju se troškovi vođenja posla kojinisu direktno vezani sa količinom prodatih proizvoda ili izvršenih usluga. To su,na primer, troškovi kirije, raznih renti, plata rukovodećeg osoblja i sl.Obra~un tro{kova i u~inaka66troškova po mestima troškova ili nekim drugim područjimaodgovornosti70 i– kontrolom ekonomičnosti proizvodnih procesa i poslovanja krozupoređenje troškova s proizvodnim učincima.Sredstvo za obezbeđenje podataka potrebnih za kontrolu su računipogonskog knjigovodstva, tj. računi klase 9.Da bi kontrola troškove mogla da obavi svoju ulogu, podaci koje pru-ža obračun troškova i učinaka za ove namene ne mogu biti samo globalnogkaraktera (troškovi na nivou preduzeća), već moraju da zadovolje i zahtevanalitičnosti. Takav pristup pretpostavlja raščlanjavanje troškova ponavedenim kontrolnim jedinicama u preduzeću. Takođe, zahtevi u vezi sa kon-trolom troškova određuju izgled kalkulacija cena koštanja učinaka mestatroškova ili drugih organizacionih delova preduzeća.Za svaku kontrolnu jedinicu u obračunu troškova i učinaka se može,ali i ne mora otvoriti račun (otvaranje računa shvatamo u smislu knjiženjana njemu). Izuzetak je mesto troškova. U svakom dobro ustrojenom obračunutroškova i učinaka moraju biti oformljena mesta troškova. U pojedinimslučajevima, kada se ne pravi detaljno razuđen obračun troškova i učina-ka, troškovi se neće obuhvatati po mestima troškova već na nekom višem

organizacionom nivou. Neće, dakle, postojati računi mesta troškova. U tomslučaju taj viši organizacioni nivo, na kome se obuhvataju troškovi, moraobavljati sve one funkcije koje u obračunu troškova i učinaka obavlja mestotroškova (pored troškova na njemu se evidentiraju i učinci; vrši se pove-zivanje troškova i učinaka, itd.).Za kontrolu troškova najpogodniji je sistem obračuna po standardnimtroškovima, zbog toga što on, pored podataka o visini troškova obezbeđujei podatke o iznosu odstupanja. Ako se primenjuje ovaj sistem obračuna troš-kova i učinaka, potrebno je na najnižim kontrolnim jedinicama (mestimatroškova), pored računa za obuhvatanje stvarnih troškova obezbediti još iračune za obuhvatanje standardnih troškova i račune za obuhvatanje odstu-panja ( ovim računima biće više reči u delu rada o metodologiji obračuna poplanskim troškovima.) Bez obzira koje troškove i na kojem organizacionomnivou želimo da kontrolišemo, uspešna kontrola pretpostavlja postojanjeosnove u odnosu na koju se troškovi kontrolišu. Kao najpogodnija osnovasluže standardni troškovi.

2.3.3. Informacioni zahtevi u vezi sa obezbeđenjem podataka potrebnih za vođenje poslovne politike2.3.3.1. Informacioni zahtevi u vezi sa obezbeđenje podataka potrebnih za vođenje politike cenaVrhovni cilj preduzeća u robno-novčanoj ekonomiji jeste maksimi-ranje poslovnog rezultata, odnosno raspona između prihoda i rashoda. Iako„... može imati i druge ciljeve, kao što su očuvanje tržišne pozicije, pro-dor na nova tržišta, obezbeđenje plasmana komplementarnih proizvoda isl., u suštini, posmatrano na dugi rok, sve je u funkciji maksimizacije pos-lovnog rezultata”71. Ostvarenje vrhovnog cilja podrazumeva stalno pažljivokombinovanje obima i strukture aktivnosti, troškova i cena u određenomekonomskom ambijentu. Cene proizvoda i usluga su bitan činilac poslov-nog rezultata, odnosno njegove maksimizacije, kao vrhovnog cilja preduzećaosnovanog sa ciljem ostvarenja dobiti.Ekonomski ambijent u kome preduzeće posluje vrlo je dinamičan i zbogtoga ono mora da vodi aktivnu politiku cena. Osnovni problem politikecena je pronalaženje onih cena za proizvode ili usluge preduzeća koje će ukombinaciji sa obimom proizvodnje, prodaje, asortimanom i troškovima„odbaciti” najpovoljniji poslovni rezultat.Za koncipiranje politike cena i donošenje tekućih odluka o cenamabitno je poznavanje faktora politike cena i njihovih uticaja. Najvažnijifaktori politike cena su:71 Dr Nikola Stevanović, isto delo, str. 84.1. tražnja,2. ponuda,3. mere ekonomske politike zemlje i4. troškovi.Relativni značaj pojedinih faktora ne samo da nije isti u prostoru(po proizvodima i proizvođačima), već je promenljiv i u vremenu (za istiproizvod i istog proizvođača). Racionalna politika cena mora da uvažavadejstvo svakog faktora. Od navedenih faktora jedino su troškovi u domenuobračuna troškova i učinaka. Oni su značajan činilac cena. Ali to nipoš-to ne znači da se troškovima kontrolišu cene, već da racionalna politika

cena mora da uvažava i troškove.Obračun troškova treba da obezbedi podatke (iz domena troškova) zapotrebe predlaganja, formiranja i kontrole prodajnih cena, tj. za potrebevođenja racionalne politike cena (bez obzira ko je zadužen za vođenje tepolitike). Troškovi minulih perioda za tekuće određivanje cena imaju zna-čaja uglavnom kao polazna osnova. Zbog mnogobrojnih nedostataka „istorijskitroškovi” nisu najpouzdaniji oslonac za određivanje prodajnih cena. Oni seza određivanje cena mogu koristiti u slučaju da proizvodi još nisu proda-ti. Planirani troškovi za period za koji se cene određuju imaju mnogo većiznačaj. Zbog toga se za potrebe politike cena (a naročito za alternativno pos-lovno odlučivanje) vrši izrada tzv. predkalkulacija cena koštanja (predka-lulacija je kalkulacija cene koštanja proizvoda koji će tek biti proizvođeni prodavan - umesto stvarnih troškova sadržaj predkalkulacije čine plani-rani troškovi izrade i prodaje proizvoda).Izrada predkalkulacija je još jedan informacioni zahtev koji se pos-tavlja pred obračun troškova i učinaka. Bez obzira da li se za potrebe poli-tike cena koriste kalkulacije ili predkalkulacije, one moraju imati odgo-varajuću informativnu vrednost.U suštini obračun troškova i učinaka za potrebe vođenja politikecena treba da obezbedi podatke o:– troškovima po jedinici proizvoda odnosno usluge, koji obuhvatajutroškove proizvodnje i prodaje;– troškovima prerade, tj. dodatnoj vrednosti u proizvodnji. Ova vred-nost predstavlja vrednost usluga koje su proizvodna mesta troš-kova učinila nosiocima troškova. Obično u troškove preradespadaju troškovi proizvodnih usluga i troškovi organizaciono-pogonske spremnosti;– varijabilnim (proporcionalnim) troškovima proizvodnje iprodaje;– limitirajućim faktorima u poslovanju, kao što su: instalisanikapacitet, nedostatak materijala, radne snage i sl.Na rukovodstvu i organima upravljanja preduzeća je da odaberu meto-du formiranja prodajnih cena koja najviše odgovara tržišnim i drugimkarakteristikama proizvodno-prodajnih programa preduzeća. Konačneprodajne cene ne može da da obračun troškova i učinaka, ali informa-cije koje on pruža mogu da budu dobra polazna osnova za određivanje pro-dajnih cena, naravno uz respektovanje tržišnih i drugih relevantnihinformacija.

2.3.3.2. Informacioni zahtevi u vezi sa obezbeđenjem podataka potrebnih za poslovno odlučivanjeZa poslovno odlučivanje potrebne su informacije. Te informacije (kao i posledice) mogu biti kvantitativne72 i kvalitativne73. Na strain kvantitativnih informacija značajno mesto pripada troškovima. Njihov značaj u poslovnom odlučivanju sastoji se u tome što oni, često mogu u jednom iznosu da izraze efekte mnogo faktora od uticaja na odluku. Oni stoga smanjuju broj činilaca koji bi trebalo pojedinačno posmatrati u postupku završnog prosuđivanja koje vodi konačnoj odluci.74 Drugi bitan kvantitativni faktor su koristi (bruto mera koristi najčešće je prihod). Da bitroškovi i koristi bili relevantni za jednu poslovnu alternativu:

– moraju se odnositi na budućnost,

– moraju biti različiti između alternativa koje konkurišu, mora se, dakle, raditi o diferencijalnim troškovima i koristima i– troškovi moraju biti raščlanjeni na fiksne i varijabilne.

Ovo su, dakle, i informacioni zahtevi upućeni obračunu troškova i učinaka. Cene koštanja koje nastaju kao rezultat sistematskog obračuna troškova i učinaka sadrže u sebi istorijske troškove, tako da nisu pogodne za potrebe alternativnog poslovnog odlučivanja. Zato se za ove potrebe uglavnom koriste predkalkulacije. Pa ipak sistematski obračun troškova i učinaka je u službi alternativnog poslovnog odlučivanja. Prvo, on identifikuje poslovne neracionalnosti i upućuje na potrebu dodatnih cost benefit analiza. Drugo, za poslovno odlučivanje bitni su podaci o budućim varijabilnim i fiksnim troškovima. Jedino je obračun troškova i učinaka sa svojom metodologijom (obuhvatanja troškova po mestima i nosiocima troškova) u stanju da pruži podatke o visini fiksnih i varijabilnih troškova.Zbog toga se prilikom izrade predkalkulacija mora primenjivati metodologija obračuna troškova i učinaka, i to funkcija obračuna po stvarnim troškovima uz primenu planskih troškova.Pored obezbeđenja podataka o fiksnim i varijabilnim troškovima, kao i koristima od svake alternativne upotrebe sredstava, ponekad treba obezbediti i neke druge podatke o ograničavajućim faktorima u poslovanju, kao što su: raspoloživi kapital, mašinski i radni kapacitet, raspoloživi materijal i sl. Ukoliko postoje ograničavajući faktori u poslovanju, poslovno odlučivanje treba da pronađe ograničavajući faktor sa najjačim dejstvom, odnosno konkretni resurs čijem se potpunom iskorišćenju preduzeće najviše primaklo i da se razmotre alternative njegovog potpunog iskorišćenja.75

72 Kvantitativne informacije su one informacije čija se veličina iskazuje brojčano.73 O alternativnom poslovnom odlučivanju i njegovoj povezanosti sa upravljačkim računovodstvom govorimo u okviru poglavlja V. Alternativno poslovno odlučivanje.74 Dr Nikola Stevanović, isto delo, str. 87.

2.3.3.3. Informacioni zahtevi u vezi sa obezbeđenjem podataka potrebnih za raspodelu zarada zaposlenima

Osnovni ekonomski princip poslovanja preduzeća je, kao što smo već rekli, ostvarenje maksimalnog finansijskog rezultata. Ostvarenje ovog ekonomskog principa podrazumeva poštovanje parcijalnih ekonomskih principa: produktivnosti, ekonomičnosti i rentabilnosti. Preduzeće kao ekonomski subjekt traži da se svi njegovi organizacioni delovi i svi zaposleni radnici ponašaju u skladu sa ova tri parcijalna principa. Radnici su osnovna pokretačka snaga u preduzeću. Od njih zavisi produktivnost, ekonomičnost i rentabilnost preduzeća. Zbog toga preduzeće, u cilju maksimiranja rezultata treba da pronađe način da radnike podstakne na što bolji rad, tj. da se ponašaju u skladu sa navedenim principima. Radnici ulažu svoj rad u preduzeće, a zauzvrat dobijaju platu (zarade i naknade zarada). Svaki radnik je pojedinačno zainteresovan da postigne optimalni odnos između uloženog rada i primljene nadoknade za taj rad76. Ukoliko taj odnos nije optimalan, smanjuje se motivacija radnika za rad, što dovodi do lošijih rezultata preduzeća. Zbog toga je preduzeću u interesu da radnici budu motivisani za rad.S obzirom da su plate najznačajne motivaciono sredstvo, preduzeće mora da vodi aktivnu politiku njihove raspodele. Za vođenje aktivne (i dobre) politike raspodele plata neophodni su podaci. Zbog toga što obračun troškova i učinaka obuhvata proces stvaranja učinaka, on predstavlja jedan od izvora podataka za raspodelu plata. Zavisno od delatnosti preduzeća moguće je manje ili više precizno meriti izvršeni rad i rezultate tog rada. U istoj srazmeri u kojoj je moguće ostvariti tu preciznost, stoji vrednost podataka koje obračun troškova i učinaka pruža za raspodelu plata.S obzirom da preduzeće u svom poslovanju mora da uvažava navedena tri parcijalna ekonomska principa, i politika raspodele plata mora da ih uvažava, tj. da bude u skladu sa njima. Dakle, dobra politika raspodele plata je ona u koju su kao kriterijumi za raspodelu uključeni parcijalni

75 Dr Nikola Stevanović, Sistemi obračuna troškova u funkciji upravljanja, Ekonomski fakultet, Beograd, 1983. godine, str. 247.76 Uloženi rad ne treba meriti samo količinski, po vremenu i intenzitetu. Bitne su i druge komponente uloženog rada: kvalitet, stručnost, škart, itd. Isto važi i za primljene nadoknade za taj rad. ekonomski principi. Da bismo utvrdili koji podaci su potrebni za politiku raspodele plata neophodno je da pojedinačno razmotrimo parcijalneekonomske principe.Princip produktivnosti traži da se uz što manje rada proizvede određena količina proizvoda ili usluga, odnosno da se uz određenu količinu rada proizvede što više proizvoda ili usluga. Ukoliko se kao kriterijum za raspodelu koristi princip produktivnosti potrebno je, dakle, obezbediti podatke o proizvedenoj količini proizvoda ili usluga i o izvršenom radu.Ove podatke nije dovoljno obezbediti samo za nivo preduzeća, već i za niže organizacione nivoe, sve do nivoa radnih mesta.Ukoliko se kao kriterijum koristi princip ekonomičnosti koji nalaže da se određena proizvodnja ostvari uz što manje utroške, odnosno troškove, treba obezbediti podatke o utrošcima, odnosno troškovima i ostvarenojproizvodnji. Kao i kod produktivnosti ni ove podatke nije dovoljno obezbediti samo za nivo preduzeća.Ukoliko se kao kriterijum koristi princip rentabilnosti koji nalaže da se ostvareni rezultat postigne uz što manje angažovanje sredstava, potrebno je obezbediti podatke o vremenu i količini angažovanja sredstava i o ostvarenom rezultatu. Ciklus reprodukcije se može prikazati kao N_R_Pr_R1_N1. Obezbeđenje podataka za praćenje produktivnosti i ekonomičnosti moguće je i neophodno i za najniže organizacione nivoe u preduzeću, dok je obezbeđenje podataka za praćenje rentabilnosti (naročito podataka o dužini vezivanja sredstava) moguće i ima smisla samo za više organizacione nivoe od nivoa mesta troškova.Od navedenih podataka neophodnih za vođenje politike raspodele zarada obračun troškova i učinaka ne može da obezbedi samo podatak o vremenu angažovanja svih sredstava preduzeća (sem onih sredstava direktno vezanih za proizvodnju). Ostale podatke, dakle, može da obezbedi i oni se, uglavnom, koriste ne samo za potrebe vođenja politike raspodele zarada, već, kao što smo ranije videli, i za druge potrebe. Prilikom obezbeđivanja ovih podataka (bez obzira za šta se koriste) treba znati ko sve u preduzeću može da ih obezbedi. Na primer, podaci o izvršenom radu nastaju u službi obračuna plata (koja ne mora da bude u okviru obračuna troškova i učinaka). Te podatke, pored ostalih, koristi i obračun troškova i učinaka. Dakle, posredno, može i obračun troškova i učinaka da ih dostavi zainteresovanim u preduzeću. Treba proceniti da li je bolje ove podatke uzimati direktno iz službe obračuna plata ili iz službe obračuna troškova i učinaka. Ovo važi i za ostale podatke koji ne nastaju, ali se koriste u obračunu troškova i učinaka, a imaju vrednost za određene analize.Podaci o ostvarenoj produktivnosti, ekonomičnosti i rentabilnosti su bitni za raspodelu plata. Međutim za tu raspodelu veliki značaj imaju i podaci o odstupanju ostvarene produktivnosti, ekonomičnosti i rentabilnosti od normalne (radnici mogu uticati na veće ili manje korišćenje radnog vremena, raditi manjim ili većim intenzitetom /veća ili manja efikasnost/, mogu uticati na veće ili manje trošenje sredstava za proizvodnju, kao i na veće ili manje angažovanje sredstava). I ove podatke može, uglavnom, da obezbedi obračun troškova i učinaka, ukoliko se primenjuje funkcija obračuna po planskim troškovima. Podaci o odstupanjima se ne koriste samo za raspodelu plata, već veliku ulogu imaju i u, kao što smo već rekli, kontroli, tako da nema potrebe da ponovo govorimo o računima koje treba otvoriti u obračunu troškova i učinaka da bi se obezbedili navedeni podaci.

** *

Iz navedenih izlaganja o zadacima koji se postavljaju pred obračun troškova i učinaka vidi se da se radi o brojnim zadacima, odnosno veliki je broj informacija koje treba da pruži obračun troškova i učinaka. Kao glavni izlazni dokument obračuna troškova i učinaka pojavljuju se kalkulacije cena koštanja. U njima, uglavnom, treba da budu sadržane sve zahtevane informacije. Zato što obračun troškova i učinaka mora da pruži veliki broj informacija očito je da kalkulacija cene koštanja koja bi pružala samo krajnji podatak o ceni koštanja ne bi mogla da zadovolji sve navedene potrebe. Zbog toga će obračun troškova i učinaka

pristupiti izradi više različitih kalkulacija (od kojih će svaka zadovoljavati neku potrebu za informacijama) ili će izrađivati jednu kalkulaciju (naravno za svaki nosilac troškova posebnu) koja će biti tako struktuirane da u njoj budu obezbeđeni svi zahtevani podaci ili da se kombinovanjem njenih elemenata mogu dobiti različite kalkulacije.

2.2.4. Izbor sistema obračuna troškova i učinaka I rasčlanjavanje računa mesta troškova

Navedene tri grupe faktora koji utiču na ustrojstvo (organizaciju) obračuna troškova i učinaka dovoljne su za izbor odgovarajućeg sistema obračuna troškova i učinaka i detaljnije raščlanjavanje računa mesta troškova. Ostale dve grupe faktora (zakonski propisi i organizacija računovodstva u preduzeću i prilagodljivost uvedenog sistema obračuna troškova i učinaka) mogu da utiču samo na uvođenje nekih dodatnih računa u obračun troškova i učinaka. Na uvođenje dodatnih računa mogu, u određenim situacijama, da utiču i specifična rešenja u obračunu troškova i učinaka nekog konkretnog preduzeća.

2.2.4.1. Izbor sistema obračuna troškova i učinaka

Imajući sve rečeno u vidu preduzeće se opredeljuje za jedan od sistema obračuna troškova i učinaka. Treba odmah reći da svaki od njih pruža podatke za potrebe bilansiranja, kontrole i poslovne politike. Međutim, podobnost podataka za pojedine potrebe koje pružaju pojedini sistemi nije ista na šta smo delimično već ukazali). Prema tome opredeljenje za dati system obračuna troškova i učinaka prvenstveno zavisi od podataka kojima se pridaje primaran značaj.Da bi moglo da se opredeli za određeni sistem obračuna troškova i učinaka preduzeće, pored svojih potreba, treba da zna i koji sistemi postoje I koje su njihove karakteristike.Ne postoji jedinstvena klasifikacija sistema obračuna troškova i učinaka, zbog toga što se oni mogu klasifikovati po različitim kriterijumima. Na ovom mestu pomenućemo dve najvažnije klasifikacije tradicionalnih sistema obračuna troškova i učinaka.U zavisnosti od toga koji troškovi se uključuju u cenu koštanja nosilaca troškova, sisteme obračuna troškova i učinaka delimo na:- sistem obračuna po stvarnim troškovima i- sistem obračuna po planskim troškovima (napomena: sistem obračuna po standardnim troškovima koristi istu metodologiju sistema obračuna po planskim troškovima).U sistemu obračuna po stvarnim troškovima u cenu koštanja se uključuju stvarni troškovi, dok se u sistemu obračuna po planskim troškovima u cenu koštanja uključuju planski ili standardni troškovi.Zavisno od toga da li se u cenu koštanja nosilaca troškova uključuju svi troškovi poslovanja ili, pak, samo deo tih troškova, sistemi obračuna troškova i učinaka mogu biti:– sistem obračuna po potpunim i– sistemi obračuna po nepotpunim troškovima.

Kod prvog sistema u cenu koštanja nocilaca troškova integrišu se svi troškovi poslovanja. Polazi se, naime, od shvatanja da, u krajnjoj liniji, svi troškovi preduzeća nastaju zbog ostvarenja određenog proizvodnog programa, bez obzira na to što neki od njih nastaju neposredno a neki posredno. Zbog toga se ovaj sistem obeležava i kao apsorpcioni sistem obračuna troškova i učinaka. Za razliku od njega, sistemi obračuna po nepotpunim troškovima uključuju u cenu koštanja nosilaca samo deo troškova poslovanja. Najpoznatiji je sistem obračuna po varijabilnim troškovima, kod koga se u cenu koštanja uključuju samo varijabilni troškovi. I sistem obračuna po stvarnim i system obračuna po planskim troškovima mogu biti i sistemi obračuna po potpunim i po nepotpunim troškovima.Da bi se moglo govoriti o podobnosti podataka koje pružaju pojedini sistemi obračuna troškova i učinaka, mora se dobro poznavati njihova funkcija. Zbog toga ćemo na ovom mestu samo ukratko reći da je prednost na strani sistema obračuna po planskim troškovima.

Savremena teorija i praksa obračuna troškova i učinaka pružaju preduzećima sem navedenih tradicionalnih sistema obračuna troškova i učinaka i više novih sistema obračuna troškova i učinaka, kao što su na primer: – obračun troškova i učinaka po operacijama (Operation Costing), – odloženi obračun troškova i učinaka (Backfl ush Costing) i

– obračun troškova i učinaka na osnovu aktivnosti (Activity-Based Costing).

Praktična primena navedenih novih rešenja u obračunavanju troškova nailazi na teškoće i u razvijenim zemljama. Jer, čak i najsavršeniji obračun troškova i učinaka ne pomaže ukoliko su u upravljačkoj strukturi kadrovi koji nisu sposobni da, sa poznavanjem stvari, koriste njegove kvalitetne podatke. Pouzdani i blagovremeni podaci moraju biti u pravim rukama. Sem toga pri izboru sistema obračuna troškova i učinaka treba voditi računa i o uslovima u kojima bi se oni primenjivali. Uslove u većini naših preduzeća danas karakteriše nerazvijenost i veoma slaba primena obračuna troškova i učinaka. S obzirom na to da nije lako preskočiti propušteno, stoji preporuka da je verovatno najispravnije rešenje što hitnija i masovnija primena tradicionalnih sistema obračuna troškova i učinaka, koji u našim uslovima, još uvek mogu da zadovolje potencijalne korisnike, uz postepeno uvođenje novih rešenja, uporedo sa ekonomskim razvojem naše privrede.77Kada je u pitanju profesionalna regulativa napominjemo da MRS 2 Zalihe na indirektan način traži primenu mnogih elemenata sistema obračuna po planskim troškovima.

77 Prema: dr Radmila Jablan-Stefanović, Tradicionalni metodi obračuna troškova i učinaka, XXXIV Simpozijum: Računovodstvo i menadžment u novom poslovnom okruženju, SRRS, Zlatibor, 2003. godine, str. 249.

2.2.4.2. Rasčlanjavanje računa mesta troškova

Uzimajući u obzir sve zahteve koji se postavljaju pred obračun troškova i učinaka, mora se izvršiti detaljnije raščlanjavanje računa mesta troškova. Raščlanjavanje računa mesta troškova je u neposrednoj vezi sa šemom kalkulacije cene koštanja (o čemu ćemo kasnije više govoriti). Jedan od mogućih načina raščlanjavanja računa mesta troškova (koji je primenjen u preduzeću „Soko štark”, a za koji smatramo da može da ispuni sve navedene zahteve) bi bio:

Sve navedene račune ne moraju da imaju sva mesta troškova. Na primer Uprava ne bi imala račune materijala za izradu, plata izrade, ostalih opštevarijabilnih troškova, troškova finansiranja (varijabilnih). Za prikaz sistema obračuna po planskim troškovima koristićemo nešto drugačije raščlanjavanje računa mesta troškova (o čemu ćemo kasnije više govoriti).

2.5. ZAKONSKI PROPISI I ORGANIZACIJA RAČUNOVODSTVA U PREDUZEĆU KAO FAKTORI USTROJSTVA OBRAČUNA TROŠKOVA I UČINAKA

2.5.1. Zakonodavstvo i ustrojstvo obračuna troškova i učinaka

Jedan od faktora koji utiču na ustrojstvo obračuna troškova i učinaka su i zakonski propisi. O tome smo delimično govorili prilikom razmatranja zahteva u vezi sa cenama koštanja za bilansiranje. S obzirom da je zvanični kontni okvir može biti izrađen na bilansnom principu razmotrićemo njegov uticaj na organizovanje pogonskog knjigovodstva.Ovakav kontni okvir uslovljava uspostavljanje tzv. dvokružnog sistema organizovanja knjigovodstva sa:1. finansijskim knjigovodstvom (od klase 0 do klase 8) i2. obračunom troškova i učinaka (klasa 9).

Dvokružni sistem organizovanja knjigovodstva znači sledeće:1. svako knjigovodstvo posmatrano za sebe (i finansijsko i obračuntroškova i učinaka) ima odliku aritmetičke ravnoteže (duguje = potražuje). Ta ravnoteža se proverava probnim bilansom, jednim za finansijsko knjigovodstvo a drugim za klasu 9. To suštinski, dalje, znači da svako od ova dva knjigovodstva ima svoju glavnu knjigu i dnevnik glavne knjige;2. i pored toga što su ova dva knjigovodstva odvojene celine, u slučaju obaveznosti korišćenja računa klase 9, ova dva knjigovodstva ne mogu samostalno da egzistiraju. Obračun troškova i učinaka (klasa 9) nakon knjiženja u finansijskom knjigovodstvu preuzima podatke o troškovima i prihodima, nabavci materijala i robe (u slučaju da se evidencija zaliha materijala i robe vodi u klasi 9), dok finansijsko knjigovodstvo od obračuna troškova i učinaka preuzima podatke o promenama vrednosti zaliha (nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda), kao i podatke o troškovima materijala i nabavne vrednosti prodate robe (u slučaju da se evidencija zaliha materijala i robe vodi u klasi 9);3. nikada se u jednom ispravnom stavu za knjiženje ne mogu istovremeno zajedno naći računi iz ova dva knjigovodstva. Knjiženje u klasi 9 se odvija isključivo međusobnim zaduženjem i odobrenjem računa ove klase. Isto važi i za knjiženje u finansijskom knjigovodstvu.

Klasa 9 - OBRAČUN TROŠKOVA I UČINAKA predstavlja „knjigovodstvo” koje se bavi:– raspoređivanjem troškova po mestima troškova i učincima,– povezivanjem prihoda sa odgovarajućim učincima, kao i– utvrđivanjem poslovnog uspeha po obračunskim jedinicama preduzeća -profitnim centrima i utvrđivanjem poslovnog rezultata za celo preduzeće po metodi troškova prodatih učinaka.

Raščlanjavanje klase 9 na račune (ili njihovo grupisanje u okviru klase 9) izvršeno je po procesnom (funkcionalnom) principu.U okviru klase 9 predviđene su sledeće grupe:– 90 - Računi odnosa s finansijskim knjigovodstvom,– 91 - Materijal i roba,– 92 - Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti,– 93 - Računi glavnih proizvodnih mesta troškova,– 94 - Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti,– 95 - Nosioci troškova,– 96 - Gotovi proizvodi,– 97 - Slobodna grupa,– 98 - Rashodi i prihodi i– 99 - Računi dobitka, gubitka i zaključka.

2.5.2. Organizacija računovodstva u preduzeću kao faktor organizacionog ustrojstva obračuna troškova i učinaka

Na organizaciju obračuna troškova i učinaka određeni uticaj ima i organizacija računovodstva a naročito finansijskog knjigovodstva. To je i razumljivo jer je od svih službi u preduzeću obračun troškova i učinaka najtešnje povezan sa računovodstvom (čiji je sastavni deo) a u okviru njega sa finansijskim knjigovodstvom. Ta povezanost se ogleda u preuzimanju ulaznih i davanju izlaznih podataka. Pored finansijskog knjigovodstva i ostalih delova računovodstva obračun troškova i učinaka ulazne podatke dobija i od drugih službi preduzeća. Na primer, razne „ključeve” za raspored troškova obračun troškova i učinaka dobija od tehničke službe. Takođe, svoje izlazne podatke ne daje samo računovodstvu, već i ostalim službama u preduzeću. Na primer, podatke o utrošcima i odstupanjima u trošenju može dostavljati tehničkoj službi.Tehnička sredstva koja se primenjuju u računovodstvu takođe imaju uticaja na organizaciju obračuna troškova i učinaka. S obzirom da se u suštini posao obračuna troškova i učinaka sastoji u raznim sistematizacijama troškova, zbog velikog broja ulaznih podataka i masovnosti obrade veliku prednost ima primena računara, a naročito ako se računari već primenjuju u finansijskom knjigovodstvu, kakav je slučaj sa preduzećem „Soko štark”. S obzirom da se u obračunu troškova i učinaka vrše i knjiženja, preduzeće treba da se odluči da li će knjiženje vršiti knjigovodstvenom metodom, odnosno preko knjigovodstvenih računa ili će koristiti statističko-tabelarni metod, odnosno knjiženje će vršiti u tzv. pogonskom obračunskom listu (POL-u).S obzirom da se knjiženje na računima vrši kao i u svakom drugom knjigovodstvu, daćemo napomenu samo za korišćenje POL-a.Pogonski obračunski list ima tabelarni oblik. U horizontalnom pravcu (s leva na desno) poređane su kolone za pojedina mesta troškova (kolona zamenjuje knjigovodstveni račun); u vertikalnom pravcu (odozgo na dole) predviđene su posebne vrste za pojedine vrste primarnih i sekundarnih troškova.Pogonski obračunski list primenljiv je kod preduzeća koja imaju mali broj mesta troškova i male informacione zahteve prema obračunu troškova i učinaka. Ukoliko ga je moguće primeniti, njegova prednost se ogleda u tome što na jednom mestu obezbeđuje kompletan pregled svih knjiženja u pogonskom knjigovodstvu (o pogonskom obračunskom listu ćemo kasnije više govoriti).

2.6. PRILAGODLJIVOST SISTEMA OBRAČUNA TROŠKOVA I KAO FAKTOR NJEGOVOG USTROJSTVA

Prilikom organizacije obračuna troškova i učinaka, naročito njegove kvalitativne strane, treba voditi računa o svim navedenim faktorima njegovog ustrojstva. Međutim, treba imati u vidu i nove faktore koji se mogu pojaviti, kao i modifikovano dejstvo postojećih faktora. To znači da organizacija obračuna troškova i učinaka mora da bude prilagodljiva.Prilagodljivost se ogleda kako u smislu uvođenja novih proizvoda, novih organizacionih delova preduzeća, novih troškova, promene zakonskih propisa, tako i u smislu potencijalnih zahteva koji se mogu postavljati pred obračun troškova i učinaka. Treba predvideti takvu klasu 9 da uvođenje novog proizvoda, mesta troškova ili nastanak nove vrste troškova ne poremeti dotadašnju sistematizaciju računa. Prilikom formiranja klase 9 uvek treba ostaviti neiskorišćen određen broj konta za nove proizvode, nova mesta troškova ili nove troškove.