planeamiento tributario

INTRODUCCIÓN AL PLANEAMIENTO TRIBUTARIOComo empezar la Planificacion

Condiciones necesarias

Economia de opcion y Normas Antielusivas

Desde hace tiempo atrás un número creciente de contribuyentes procuran estudiar la normatividad tributaria, con la finalidad de encontrar algunos elementos que permitan de algún modo aliviar la carga tributaria, reducirla y en algunos pocos casos a eliminarla.

Sin embargo, para lograr este propósito el análisis que se debe realizar debe estar encuadrado dentro del marco legal existente y de ninguna manera sobrepasarlo, toda vez que ello implicaría en cierto modo alguna conducta que puede estar orientada a crear figuras inexistentes o evadir el pago de tributos, situación que nosotros no avalamos.

En resumen la asesoría profesional en materia tributaria no está dirigida a los tributos que se debe pagar, si no evitar los tributos que no deben ser pagados.

DEFINICION DE CONCEPTOS

Para VILLANUEVA GONZÁLEZ “El planeamiento tributario consiste en el conjunto de alternativas legales a las que puede recurrir un contribuyente o responsable durante uno o varios periodos tributarios con la finalidad de calcular y pagar el impuesto que estrictamente debe pagarse a favor del Estado, considerando la correcta aplicación de las normas vigentes”.

Conforme lo define VERGARA HERNÁNDEZ, la “Planificación Tributaria es un proceso constituido por actuaciones lícitas del contribuyente, sistémico y metódico, en virtud del cual se elige racionalmente la opción legal tributaria que genere el mayor ahorro impositivo o la mayor rentabilidad financiero fiscal”.

En términos de SAAVEDRA RODRÍGUEZ el Planeamiento Tributario “Busca ahorros tributarios permitidos por la legislación tributaria, estructurando los negocios de tal forma que el elemento impositivo, si bien es inevitable, no impacte en forma tal que torne inviable sus operaciones”.

En un interesante trabajo ALVAREZ RAMOS, BALLESTEROS GRIJALVA y FIMBRES AMPARANO precisan que “La planeación fiscal es de suma importancia para los sujetos de la relación tributaria, por un lado el sujeto pasivo busca diseñar estrategia en el desarrollo de sus actividades para optimizar los costos fiscales de sus operaciones, puesto que es una actividad legal al permitir la Constitución elegir la figura jurídica que mejor convenga a sus intereses siempre y cuando sea lícita. Así mismo las leyes en ocasiones presentan una deficiente formulación lingüística originando errores de redacción, omisión, exclusión, llamadas también lagunas de Ley, motivo por el cual se utilizaran los métodos de interpretación jurídica, llegando a obtener beneficios principalmente con el método de interpretación a Contrario Sensum, el cual parte del principio de que en materia fiscal lo que no está expresamente prohibido está permitido”.

Por Planeamiento Tributario debemos entender por tal a aquella herramienta gerencial utilizada por profesionales ligados a la tributación, cuyo objetivo primordial es estudiar las vías pertinentes para el ahorro en el pago de impuestos. Se le conoce también con el término tax planner. De todas las definiciones presentadas anteriormente observamos que el factor común en ellas es el ahorro fiscal por parte del contribuyente, el cual determina o bien una menor carga impositiva o la eliminación total de la misma, aunque esta última se presenta en menor medida.

El Planeamiento Tributario es normalmente solicitado por grandes empresas o corporaciones en mayor parte y eventualmente por medianos contribuyentes. En pequeños contribuyentes no se aprecia el uso de este mecanismo, bien sea porque la carga impositiva es mínima o por el desconocimiento de esta figura, ello aunado también al desembolso de dinero que representaría para ellos el financiar un estudio o una asesoría relacionada con el planeamiento fiscal.

En la medida que el Planeamiento Tributario sea realizado en un estricto cumplimiento del marco legal y no signifique algún tipo de violación normativa o la presencia de algún ilícito, será perfectamente aceptable. La dificultad se presentaría cuando éste planeamiento tenga algunas figuras elusivas o cuando se determinen maniobras que se basan exclusivamente en la simulación absoluta de las operaciones, toda vez que ello podría significar una revisión pormenorizada por parte del fisco, a efectos de determinar la verdadera fiscalidad aplicable con la posibilidad de verificar la comisión de infracciones.

PASOS PARA REALIZAR UN PLANEAMIENTO TRIBUTARIO

1. Una operación aún no realizada. Tipo y naturaleza del contribuyente2. Un riguroso análisis de las normas tributarias que aplican sobre la operación.3. La identificación de los escenarios posibles, y el impacto tributario en cada uno de ellos.4. Un análisis financiero de la implementación de cada escenario.5. Un análisis de factibilidad (tiempos, trámites, posibilidad).6. La elección de la alternativa más económica y eficiente”.

Ingresos y gastos

Determinar si tiene perdidas de ejercicios anteriores

ECONOMIA DE OPCION La Economía de Opción o, también denominada Planificación Fiscal busca

como resultados el ahorro de Impuestos, lo cual se logra aplicando correctamente las normas fiscales o valiendose de los resquicios que el propio legislador, por desconocimiento o voluntad, ha establecido al momento de regular positivamente una determinada situción o negocio.

La economía de opción está en la Ley y en la aplicación correcta de la misma, extrae sus ventajas para el contrato en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas ofrece el ordenamiento jurídico.

En la “economía de opción” se aprecia la existencia de una lista de varias opciones de ahorro fiscal que la propia normatividad tributaria ofrece a los sujetos pasivos, bien sea de manera expresa o también tácitamente.

Tengamos presente que en este tipo de operaciones el negocio que se está llevando a cabo es calificado como “transparente, legitimo, abierto y coincide con el propósito real de quienes intervienen en él”.

Recordemos que en el caso de la economía de opción no se aprecia una simulación de un tipo de negocio, tampoco se comete fraude a la ley, toda vez que no se está contraviniendo alguna norma, y por último, no se va contra la finalidad por la cual se dictó la normatividad tributaria

ECONOMIA DE OPCION- CASOSPRIMER CASO: ELECCIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO EMPRESARIAL (RUS, RER O RÉGIMEN

GENERAL)

Un caso típico del ejercicio de la economía de opción se presenta cuando un empresario evalúa dentro de las rentas empresariales, cual es la opción que mejor le conviene en materia impositiva en la conducción de un negocio, sea el mismo que se encuentre en el Régimen Único Simplificado – RUS, Régimen Especial del Impuesto a la Renta – RER o el Régimen General.

En este análisis por ejemplo el inversionista se percatará que en el RUS no pueden intervenir personas jurídicas, salvo en el caso de las EIRL por expresa mención realizada por la Ley Nº 30056 que las ha incorporado recientemente.

Otro de los puntos que se evalúa es el número de locales donde se pueden desarrollar actividades, ya que en el RUS solo es uno solo, lo cual es distinto en el caso del RER o en el Régimen General donde no existe limitaciones para la conducción del negocio en un solo local sino que lo pueden realizar en varios locales.

El número de trabajadores tiene un tope de 10 en el caso del RER, situación que no existe en el RUS ni en el Régimen General.

Por último, el inversionista empresarial al comparar el RER y el Régimen General se percata que en el primero de los nombrados se paga un monto de cuota fija que es el 1.5% sobre sus ingresos y no presenta Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta Anual; sus pagos son definitivos. Situación distinta se aprecia en el Régimen General donde los pagos realizados mes a mes son a cuenta, se presenta una Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y se regulariza el Impuesto a la Renta Anual en caso que los pagos a cuenta no hayan cubierto el Impuesto definitivo que le hubiera correspondido cancelar.

ECONOMIA DE OPCIONSEGUNDO CASO: EL CASO DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS Y EL

IMPUESTO A LA RENTA

Cuando se observa el texto del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, allí se indica que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos

En este orden de ideas, será el contribuyente quien elija dentro de los elementos indicados anteriormente cuál de estos dos sistemas le convenga más.

NORMAS ANTIELUSIVASELUSIÓN TRIBUTARIA

Dentro de la doctrina merece especial atención el concepto de elusión tributaria, entendido como aquella “Acción del contribuyente para evitar la aplicación de una norma tributaria para lograr una ventaja económica o patrimonial, a través de la reducción de la carga tributaria, situación que no se produciría si no se realizara determinado acto jurídico o procedimiento contractual”.

Cabe precisar que “La elusión de impuestos hace referencia a las conductas del contribuyente que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de esta. La elusión no es estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino que se está aprovechando mediante una interpretación en ocasiones amañada o caprichosa, situación que es permita por una ley ambigua o con vacíos”.

Una de las maneras como se combate la elusión es “…mediante un análisis económico de los hechos, el auditor puede llegar a desentrañar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes económicos, desconociendo la celebración de aquellos actos, contratos, etc. cuya aplicación resulta forzada. En estos casos, el mayor impuesto determinado por la administración debe ser pagado”.

NORMAS ANTIELUSIVASEVASIÓN TRIBUTARIA

La evasión es en sí un mecanismo de tipo ilegal cuyo propósito primordial es transgredir la norma para poder dejar de tributar.

En cuanto al término Evasión, podemos mencionar que dicha situación se presenta cuando determinados agentes buscan reducir – a como dé lugar – costos tributarios, utilizando para ello medios ilícitos y vedados por las leyes, tales como “…el contrabando, fraude (engaño), actividades informales (fabricación clandestina, comercialización clandestina), etc. Es muy difícil medir la magnitud del impacto negativo en la recaudación fiscal, pero es altamente probable que se trata de un problema de cuantía mayor”.

Un caso en el cual se observa la comisión de delitos tributarios es en el de la utilización de las facturas falsas que algunos contribuyentes utilizan para reducir la carga impositiva a favor del fisco al incrementar los “gastos” que han incurrido. Precisamente, en el año 2012 se modificó la Ley Penal Tributaria incorporando mayores figuras consideradas delitos como un combate por parte del Estado hacia la evasión tributaria.

NORMAS ANTIELUSIVASSIMULACIÓN

En la simulación se aprecia que la misma va casi de la mano con el engaño, lo cual trata de ocultar la verdadera voluntad de los simuladores.

La simulación puede ser de dos tipos relativa o absoluta.

En el caso de la SIMULACIÓN DE TIPO RELATIVA lo que el contribuyente puede estar está buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a otro a través de la modificación de fechas en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en la venta de bienes, ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en sí el contrato existe.

La Administración Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una situación negativa con la recaudación y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de mercado que está consignado en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y la normatividad relacionada con los Precios de Transferencia.

Distinto es el caso de la SIMULACIÓN ABSOLUTA en donde la operación que se está tratando de simular no existe. “Es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros actúa “como si” hubiera celebrado un acto jurídico, cuando en realidad éste es ineficaz”.

Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra de la simulación absoluta y están vinculadas con las operaciones no reales. Un ejemplo de ellos es el texto del artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

NORMAS ANTIELUSIVAS

FRAUDE A LA LEY

“Una de las formas de eludir la aplicación de una norma tributaria es a través de la realización de negocios anómalos en fraude a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el fraude a la ley tributaria es una forma de elusión fiscal. Como lo hemos dicho en anterior oportunidad, el fraude a la ley tributaria consiste en intentar pagar el menor tributo posible mediante la realización de actos concretos artificiosos, que se intentan apoyar en una norma jurídica civil, laboral, comercial o en una combinación de ellas (normas de cobertura) para evitar la aplicación de una norma tributaria (norma defraudada), más adecuada al caso por la causa y por la finalidad económica y jurídica del hecho efectivamente realizado. A través de actos jurídicos civil, comercial o laboralmente anómalos, se busca evitar la aplicación de una norma tributaria, pretendiendo caracterizar dicho acto como uno sometido a otra norma tributaria normalmente menos gravosa que la que en rigor le corresponde o como uno no sometido a norma tributaria alguna”.

ESTADOS FINANCIEROS

Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros

Este marco es de aplicación para:

- El objetivo de los estados financieros;

- Las características cualitativas que determinan la calidad de la información de los estados financieros;

- La definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados financieros; y

- Los conceptos de capital y mantenimiento de capital

Objetivo de los estados financieros

El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, desempeño y cambios en la situación financiera para asistir a una amplia gama de usuarios en la toma de decisiones económicas.

Un juego completo de estados financieros incluye un balance general, un estado de ganancias y pérdidas, un estado de cambios en el patrimonio neto, y un estado de flujos de efectivo, así como notas explicativas.

Una entidad que presenta estados financieros, es aquella para la cual existen usuarios que se sirven de los estados financieros como fuente principal de información de la empresa. Entre estos usuarios tenemos a los inversionistas, empleados, prestamistas (bancos y financieras), proveedores y acreedores comerciales, clientes, el gobierno y organismos públicos, principalmente.

De acuerdo con el Marco Conceptual, la responsabilidad de la preparación y presentación de estados financieros recae en la gerencia de la empresa. Consecuentemente, la adopción de políticas contables que permitan una presentación razonable de la situación financiera, resultados de gestión y flujos de efectivo, también es parte de esa responsabilidad. En el Perú, la Ley General de Sociedades atribuye al gerente, responsabilidad sobre la existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena llevar, y los demás libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante5. Por su parte, el Directorio, de acuerdo con la Ley General de Sociedades, debe formular los estados financieros finalizado el ejercicio.

Dos hipótesis fundamentales guían el desarrollo, la adopción y la aplicación de políticas contables:

- Base de acumulación o devengo

Los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo)7. Asimismo, se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los períodos con los que se relacionan. Así, se informa a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobro o pago de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los derechos que representan efectivo a cobrar en el futuro.

- Negocio en marcha

Los estados financieros se preparan sobre la base de que la entidad se encuentra en funcionamiento y que continuará sus actividades operativas en el futuro previsible (se estima por lo menos de doce meses hacia adelante). Si existiera la intención o necesidad de liquidar la empresa o disminuir significativamente sus operaciones, los estados financieros deberían prepararse sobre una base distinta, la que debe ser revelada adecuadamente.

Características cualitativas de los estados financieros

- Comprensión

La información de los estados financieros debe ser fácilmente comprensible por usuarios con conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y con voluntad de estudiar la información con razonable diligencia. No obstante ello, la información sobre temas complejos debe ser incluida por razones de su relevancia, a pesar que sea de difícil comprensión para ciertos usuarios.

Relevancia (importancia relativa o materialidad)

La relevancia de la información se encuentra afectada por su naturaleza e importancia relativa; en algunos casos la naturaleza por sí sola (presentación de un nuevo segmento, celebración de un

contrato a futuro, cambio de fórmula de costo, entre otros) puede determinar la relevancia de la información. La información tiene importancia relativa cuando, si se omite o se presenta de manera errónea, puede influir en las decisiones económicas de los usuarios (evaluación de sucesos pasados, actuales o futuros) tomadas a partir de los estados financieros.

- Fiabilidad

La información debe encontrarse libre de errores materiales, sesgos o prejuicios (debe ser neutral) para que sea útil, y los usuarios puedan confiar en ella.

Además, para que la información sea fiable, debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden; presentarse de acuerdo con su esencia y realidad económica, y no solamente según su forma legal.

Asimismo, se debe tener en cuenta que en la elaboración de la información financiera surgen una serie de situaciones sujetas a incertidumbre, que requieren de juicios que deben ser realizados ejerciendo prudencia. Esto implica que los activos e ingresos así como las obligaciones y gastos no se sobrevaloren o se subvaloren.

Para que la información de los estados financieros se considere fiable, debe ser completa.

- Comparabilidad

La información debe presentarse en forma comparativa, de manera que permita que los usuarios puedan observar la evolución de la empresa, la tendencia de su negocio, e, inclusive, pueda ser comparada con información de otras empresas.

La comparabilidad también se sustenta en la aplicación uniforme de políticas contables en la preparación y presentación de información financiera. Ello no significa que las empresas no deban modificar políticas contables, en tanto existan otras más relevantes y confiables. Los usuarios de la información financiera deben ser informados de las políticas contables empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualquier cambio habido en ellas, y de los efectos de dichos cambios.

La información relevante y fiable está sujeta a las siguientes restricciones:

Oportunidad: Para que pueda ser útil la información financiera debe ser puesta en conocimiento de los usuarios oportunamente, a fin que no pierda su relevancia. Ello, sin perder de vista que en ciertos casos no se conozca cabalmente un hecho o no se haya concluido una transacción; en estos casos debe lograrse un equilibrio entre relevancia y fiabilidad.

Equilibrio entre costo y beneficio: Se refiere a una restricción más que a una característica cualitativa. Si bien es cierto la evaluación de beneficios y costos es un proceso de juicios de valor, se debe centrar en que los beneficios derivados de la información deben exceder los costos de suministrarla.

Equilibrio entre características cualitativas: Sin perder de vista el objetivo de los estados financieros, se propugna conseguir un equilibrio entre las características cualitativas citadas.

Imagen fiel / presentación razonable

La aplicación de las principales características cualitativas y de las normas contables apropiadas debe dar lugar a estados financieros presentados razonablemente.

Elementos de los estados financieros

Los estados financieros reflejan los efectos de las transacciones y otros sucesos de una empresa, agrupándolos por categorías, según sus características económicas, a los que se les llama elementos.

En el caso del balance, los elementos que miden la situación financiera son: el activo, el pasivo y el patrimonio neto. En el estado de ganancias y pérdidas, los elementos son los ingresos y los gastos.

El Marco Conceptual no identifica ningún elemento exclusivo del estado de cambios en el patrimonio neto ni del estado de flujos de efectivo, el que más bien combina elementos del balance general y del estado de ganancias y pérdidas. Para efectos del desarrollo del PCGE, se consideran estos elementos para la clasificación inicial de los códigos contables.

Las características esenciales de cada elemento se discuten a continuación.

a) Activo: recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener beneficios económicos.

b) Pasivo: obligación presente de la empresa, surgida de eventos pasados, en cuyo vencimiento, y para pagarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

c) Patrimonio neto: parte residual de los activos de la empresa una vez deducidos los pasivos.

d) Ingresos: son incrementos en los beneficios económicos, producidos durante el período contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de las obligaciones que resultan en aumentos del patrimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

e) Gastos: disminuciones en los beneficios económicos, producidos en el período contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien originados en una obligación o aumento de los pasivos, que dan como resultado disminuciones en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de ese patrimonio.

Reconocimiento de los elementos de los estados financieros

Debe reconocerse toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que:

- sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y

- la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

Medición de los elementos de los estados financieros Las bases de medición, o determinación de los importes monetarios en los que se reconocen los elementos de los estados financieros son:

- Costo histórico: el activo se registra por el importe de efectivo y otras partidas que representan obligaciones, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición; el pasivo, por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en una deuda, o, en otras circunstancias, por la cantidad de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la operación.

- Costo corriente: el activo se lleva contablemente por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo activo u otro equivalente; el pasivo, por el importe, sin descontar, de efectivo u otras partidas equivalentes al efectivo, que se requeriría para liquidar el pasivo en el momento presente.

- Valor realizable (de liquidación): el activo se lleva contablemente por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo que podrían ser obtenidas, en el momento presente por la venta no forzada del mismo. El pasivo se lleva por sus valores de liquidación, es decir, por los importes, sin descontar, de efectivo u

otros equivalentes del efectivo, que se espera utilizar en el pago de las deudas.

- Valor presente: el activo se lleva contablemente a valor presente, descontando las entradas netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la operación. El pasivo se lleva contablemente al valor presente, descontando las salidas netas de efectivo que se espera necesitar para pagar tales deudas, en el

curso normal de operaciones.

Valor razonable

En una serie de normas contables se cita esta forma de medición. El valor razonable es el precio por el que puede ser adquirido un activo o pagado un pasivo, entre partes interesadas, debidamente informadas, en una transacción en condiciones de libre competencia.

El valor razonable es preferiblemente calculado por referencia a un valor de mercado fiable; el precio de cotización en un mercado activo es la mejor referencia de valor razonable, entendiendo por mercado activo el que cumple las siguientes condiciones:

- los bienes intercambiados son homogéneos;

- concurren permanentemente compradores y vendedores; y,

- los precios son conocidos y de fácil acceso al público. Además, estos precios reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

En otros casos, a falta de la existencia de un mercado de referencia para medir el valor razonable, se aceptan otras formas de medición basadas en valores descontados de flujos de efectivo futuro asociados.

DIFERIMENTO DE RENTAS

Los estados financieros de las empresas, de acuerdo con el artículo 223 de la Ley General de Sociedades, deben elaborarse de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, entendidos estos como las NIC (actualmente NIIF). Este procedimiento contable conlleva que el resultado (utilidad o pérdida) de las empresas deba ser ajustado para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta. En efecto, en concordancia con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, existen diferencias entre los principios contables y las normas tributarias que requieren se efectúen adiciones y deducciones de tal manera que partiendo del resultado contable se llegue a la base imponible del Impuesto a la Renta.

El Impuesto a la Renta es un componente del estado de ganancias y pérdidas y, por lo tanto, influye en la determinación del resultado distribuible a los socios o accionistas. Ahí radica la importancia de aplicar la NIC 12, y además, porque de no hacerlo, se generarían problemas para los socios o accionistas de las empresas, toda vez que no se determinaría correctamente el resultado del ejercicio, lo que puede derivar en una distribución de las utilidades en exceso o en defecto. Asimismo, la declaración jurada anual requiere, actualmente, que se identifiquen las diferencias temporales mediante la comparación de bases contables y tributarias de las partidas del balance general. En la presente diapositiva se muestra en forma teórica y práctica, a través de casos concretos, cómo aplicar correctamente la NIC 12. Iniciamos esta obra con el reconocimiento de que entre el resultado contable y la base imponible del impuesto existen diferencias que son permanentes y temporales.

. Luego de esta clasificación, el siguiente paso es comprender el método del pasivo del balance establecido por la NIC 12, por el cual las diferencias se determinarán mediante la comparación entre la base contable y tributaria de los activos y pasivos de la empresa. Por esta razón, se señalan las operaciones que generan diferencias permanentes y temporales, y se dan varios ejemplos de cómo determinar estas bases y la correspondiente diferencia. Finalmente, presentamos dos casos integrales de aplicación con sus correspondientes declaraciones juradas, de forma que lo explicado contablemente se vea traducido en una correcta declaración ante la Administración Tributaria.

Diferencias temporales y permanentes

Primero hay que tener en cuenta lo siguiente:

Las diferencias temporales y permanentes se originan por las diferencias que se dan entre la Normativa Contable y la Normativa Tributaria, ello genera que el Resultado Contable no sea el mismo que el Resultado Tributario.

Sabemos que la Normativa Contable esta dado por:

Normas Internacionales de Contabilidad (NICs)

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs)

Principios Contables.

Y que el tratamiento fiscal está dado por:

La ley del Impuesto a la Renta (LIR) D.S 179-2004-EF y su respectivo Reglamento.

Ya definido como se originan dichas diferencias veamos cada una de ellas.

DIFERENCIA PERMANENTE:

Basicamente son los ingresos inafectos y exonerados y las deducciones prohibidas mencionadas basicamente en el artículo 44º de la LIR, asi como los gastos que no cumplen con el principio de causalidad.

DIFERENCIA TEMPORAL:

Es la diferencia entre el monto de un activo o un pasivo en el balance general y su base imponible o tributaria.

De las 2 diferencias la más resaltante es la Diferencia Temporal ya que esta es la diferencia entre la base contable y la base tributaria que origina los activos y pasivos por Impuestos Diferidos.

Revisemos este ejemplo:

El requisito del pago previo a la Declaración Jurada de cualquier retribución en favor de los trabajadores, sin el cual no es deducible el gasto en ese ejercicio, sino en el que se efectúe el pago de la retribución.Este hecho genera una diferencia temporal que según registros contables ya se provisionó el gasto, pero para efectos de realizar la Declaración Jurada tendrá que adicionarse dicho monto provisionado.

Luego en el periodo que se cancele la remuneración se deducirá en la DJ anual es decir la diferencia ya se revirtió en un periodo posterior.

Hay varios casos sobre las diferencias pero siempre es originado por diferencias de ambos tratamientos ( Contable y Tributario).

CUENTAS CONTABLESCUENTAS DEL BALANCE GENERAL

Cuentas del Activo Cuentas del Pasivo Cuentas del patrimonio

Elemento 1 Elemento 2 Elemento 3 Elemento 4 Elemento 5

10. Efectivo y equivalentes de efectivo 20. Mercaderías 30. Inversiones mobiliarias

40. Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de

salud por pagar50. Capital

11. Inversiones financieras 21. Productos terminados 31. Inversiones inmobiliarias

41. Remuneraciones y participaciones por pagar

51. Acciones de inversion

12. Cuentas por cobrar comerciales-Terceros

22.Subproductos, desechos y desperdicios

32. Activos adquiridos en arrendamiento financiero

42. Cuentas por pagar comerciales -Terceros

52. Capital adicional

13. Cuentas por cobrar comerciales-Relacionadas 23. Productos en proceso 33. Inmuebles, maquinaria y

equipo43. Cuentas por pagar comerciales -

Relacionadas 53

14. Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas socios, directores y gerentes

24. Materias primas 34. Intangibles 44. Cuentas por pagar a los accionistas socios, directores y gerentes 54

15

25. Materiales auxiliares,suministros y repuestos

35. Activos biológicos 45. Obligaciones financieras 55

16. Cuentas por cobrar diversas -Terceros

26. Envases y embalajes 36. Desvalorización de activo inmovilizado

46. Cuentas por pagar diversas –Terceros

56. Resultados no realizados

17. Cuentas por cobrar diversas -Relacionadas 27. Activos no corrientes

mantenidos para la venta 37. Activo diferido 47. Cuentas por pagar diversas -Relacionadas

57. Excedente de revaluacion

18. Servicios y otros contratados por anticipado 28. Existencias por recibir 38. Otros activos 48. Provisiones 58. Reservas

19. Estimación de cuentas de cobranza dudosa

29. Desvalorización de existencias

39. Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 49. Pasivo diferido 59.Resultados

acumulados

.

Elemento 6 Elemento 7 Elemento 860. Compras 70. Ventas 80. Margen comercial

66. Pérdida por medicion de activos no financieros al valor razonable

76. Ganancia por medicion de activos no financieros al valor razonable

86

69. Costo de ventas 79. Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

89. Determinación del resultado del ejercicio

CUENTAS DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS

67. Gastos financieros 77. Ingresos financieros 87. Participaciones de los trabajadores

68. Valuación y deterioro de activos y provisiones

78. Cargas cubiertas por provisiones

88

64. Gastos por tributos74. Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos

84. Resultado de explotacion

65. Otros gastos de gestion

75. Otros ingresos de gestion

85. Resultado antes de participaciones e impuestos

62. Gastos de personal, directores y gerentes

72. Producción de activo inmovilizado

82. Valor agregado

63. Gastos de servicios prestados por terceros

73. Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos

83. Excedente bruto insuficiencia bvruta de explotacion

Cuentas de Saldos intermediarios de

gestion y determinacion de los

resultados del ejercicio

Cuentas de Ingresos por naturaleza

Cuentas de Gastos por naturaleza

61. Variación de existencias 71. Variacion de

produccion almacenada

81. Produccion del Ejercicio

ACTIVO FIJO

Constituyen los activos tangibles que posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos y se esperan usar en más de un ejercicio.

Los activos fijos tangibles representan aquellos adquiridos o construidos que no son conservados por la empresa para ser vendidos a los clientes sino para ser empleados en la gestión empresarial y se espera que rindan utilidades.

Los ejemplos más comunes son: terrenos, edificios, maquinaria, muebles y enseres.

RECONOCIMIENTO DE ACTIVO

Se entiende por Reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance de situación general o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definición de elemento correspondiente, además de satisfacer los criterios para su reconocimiento.

Uno de los rubros más importantes y que por lo común toda empresa presenta dentro del grupo de activos es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba una serie de bienes a los que suele identificarse con la denominación de activos fijos tangibles que se caracterizan por su destino en el uso de las operaciones de la empresa y su permanencia en un tiempo superior a un ejercicio, en el que se espera preste sus servicios a la empresa. El cálculo del importe depreciable a provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en función a la normatividad contable, específicamente la NIC 16: Propiedades, planta y equipo – en adelante NIC 16, que atiende a la forma en la cual será empleado el bien mediante su uso a la generación de beneficios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable en función a la regulación tributaria, dado que, ésta no toma en cuenta lo anterior y sólo fija límites respecto al importe máximo deducible

Conceptualización de la depreciación

La depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación de un activo depreciable durante la vida útil del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a otro activo. Cuando nos referimos a depreciación hacemos alusión desde el punto de vista de las NIIFs a la paulatina expiración del costo de un activo fijo tangible a través de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estará en servicio o funcionamiento, considerando todos los factores que puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnológico o factores naturales.

La depreciación es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemáticas y racionales que asigna a distintos ejercicios el consumo de beneficios económicos incorporados en un bien depreciable, y no un proceso de valoración en la medida que no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir. Con lo anterior, se quiere manifestar que en los distintos ejercicios posteriores a la adquisición de un bien, se supone que el costo menos la depreciación acumulada al final de dicho período representa “el valor mínimo para la empresa de los restantes servicios que se obtendrán del activo fijo durante el resto de su vida útil” (2). Por consiguiente, no se busca a través de la depreciación determinar el valor del bien a un momento dado y el valor neto deducida la depreciación refleja lo que se espera pueda emplearse del costo incurrido. Por tal razón, el párrafo 6 de la NIC 16 define a la Depreciación de la forma siguiente: “es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.” A mayor abundamiento, debemos agregar otro aspecto señalado por autores como, Lanny M. Solomón, Richard J. Vargo y Richard G. Schroeder en

Principios de Contabilidad, para quienes, contablemente la depreciación es un método de distribución y no de valuación, dado que los activos clasificados dentro de la partida de inmuebles, maquinaria y equipo no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir. La depreciación, es un proceso de prorrateo, de distribución del costo u otro valor del activo fijo tangible, que reconoce la parte del costo que expira (disminución de valor). En este sentido, los cargos por depreciación no pretenden reflejar la declinación física ni siquiera pretende reservar fondos necesarios para reponer dichos activos.

Vida útil

En este proceso de Prorrateo un aspecto de suma importancia es el concepto de vida útil definido como el tiempo durante el cual se espera que el activo aporte utilidad (servicios) a la empresa, determinado en función a los siguientes criterios:

a) El período durante el cual la empresa espera utilizar el activo, o

b) El número de unidades de producción o similares que la empresa espera obtener del activo. De la definición de vida útil podemos inferir en primer lugar, que puede estar relacionada con un lapso de tiempo prefijado o puede relacionarse con la forma en que se utiliza el bien (número de fotocopias, número de kilómetros recorridos, número de horas máquinas, número de unidades producidas).

Pero adicionalmente se puede desprender que la vida útil de un activo es diferente a la vida económica del mismo; es decir, la vida útil está relacionada adicionalmente a la política económica de la empresa, por la cual independientemente del hecho que un bien pueda estar en condiciones físicas de seguir siendo usado, puede dejarse de emplear por razones económicas tales como la obsolescencia y la aparición de nuevos bienes que surgen por adelantos tecnológicos, consideraciones ecológicas, competencia, seguridad, cambios en el mercado, entre otros. El párrafo 56 de la NIC 16, prescribe que para determinar la vida útil de un activo se debe tener en cuenta los siguientes factores:

(a) El uso esperado del activo por parte de la empresa, viene a ser el lapso de tiempo durante el cual la empresa estima que va a emplear al activo para la realización de sus actividades.

(b) El desgaste físico esperado, es el deterioro físico también llamado uso o desgaste que sufren los activos depreciables de la empresa como consecuencia de su uso en el curso normal de las operaciones de la empresa.

(c) Las mejoras, reparaciones y mantenimiento que efectué la empresa a los activos influyen en la determinación de la vida.

(d) La obsolescencia técnica, es un fenómeno tecnológico, los avances tecnológicos hacen que la vida de los activos se vea disminuida antes de su vida física por considerarse anticuado ante la existencia de otro activo de mejor eficacia y moderno.

(e) Límites legales o restricciones al uso del activo, está relacionado al vencimiento o fecha de caducidad de los contratos relacionados con el uso del activo. Al calcular la vida útil la empresa debe tomar en cuenta todos los factores mencionados, sin embargo, el peso que se le de a cada uno dependerá del criterio además de las características particulares de la empresa, pudiendo apoyarse en otros profesionales como los ingenieros, asociaciones industriales, vendedor del activo, etc. Dado que este período es una estimación, deberá revisarse la vida útil como mínimo al término de cada período anual, para determinar si las estimaciones efectuadas inicialmente han cambiado. Cualquier modificación significativa en estos elementos requerirá por parte de la empresa un ajuste en los cargos que por depreciación efectúe, calificándose como un cambio en la estimación con efectos futuros. Es decir, incidirá en el período corriente y en los períodos siguientes.

Inicio del cómputo

El párrafo 55 de la NIC 16 regula que la depreciación comenzará “cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia”. Esta disposición respecto al momento en que se inicia el cómputo de la depreciación, tiene plena correspondencia con lo desarrollado en los numerales anteriores respecto a la conceptualización de la depreciación y la estimación de la vida útil. En efecto, debe tenerse en cuenta, tal como refiere el párrafo 56 de la NIC 16 que si bien los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Por ello, la vida útil no se estima en función únicamente al uso esperado del activo sino en función a otros factores, tal como se ha plasmado en el numeral 2 anterior.

Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio del cómputo de la depreciación se vincula con la disponibilidad del uso del activo, para lo cual se requiere conocer cuales son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que corresponden a ubicación y condiciones necesarias para operar. En tal sentido, el inicio del cómputo de la depreciación posee una regulación contable a observar en forma obligatoria por toda empresa u organización; no obstante no procede que en función a ello se deriven criterios de aplicación generalizada. Así sería incorrecto referir como un supuesto general que la depreciación se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona físicamente el bien. Finalmente, resulta importante que la Dirección fije las políticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las NIIFs.

Regulación Tributaria. Desde un punto de vista tributario, el artículo 38º del TUO de la LIR señala claramente que la depreciación debe computarse anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se

efectuarán en la proporción correspondiente. Sobre el tema que nos ocupa del inicio del cómputo, la disposición pertinente se encuentra en su Reglamento, tal como se muestra a continuación:

D.S. Nº 122-94-EF (21.09.94) Vigente desde el 22.09.94 a la fecha

Literal c) del Artículo 22º Las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

Se aprecia con claridad, que tributariamente la depreciación inicia su cómputo a partir del momento en que son utilizados o explotados en las actividades de la empresa generadoras de rentas gravadas. Esta situación como se comprenderá generará diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando, en principio, se repare (vía agregado en la Declaración Jurada) la depreciación que corresponda al período en el cuál los bienes depreciables no se encontraban en

uso todavía. Complementariamente, debe tenerse en cuenta las disposiciones siguientes fijadas en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento.

Condiciones o Requisitos

Los activos deben destinarse a la generación de rentas gravadas. – No existe una vida útil expresamente definida. – No se dispone ni prohíbe respecto al método de depreciación a emplear. – Se fija un porcentaje máximo de depreciación anual permitido, ello implica que se admitirá la depreciación contable inferior o hasta dicho importe. Debiendo repararse el importe registrado contablemente como gasto que excede a dicho parámetro y que se tratará como una diferencia temporal. – Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en que se imputará como deducible. – Para el caso especifico de Edificios y Construcciones, el porcentaje de depreciación es fijo (5%), es decir sólo en este supuesto corresponderá efectuar una deducción adicional vía declaración jurada anual, en caso la depreciación registrada contablemente haya resultado inferior. No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores.

Cálculo de la depreciación al mes completo más próximo

Sin perjuicio del análisis antes realizado, consideramos relevante analizar el asunto planteado en el epígrafe. En efecto, la dificultad surge para determinar el cálculo de la depreciación, cuando el activo se encuentra disponible para su uso durante el transcurso de un determinado mes, aspecto no contemplado en la NIC 16. Meigs, Williams, Haka y Bettner señalan que no es necesario calcular el gasto por depreciación al día o a la semana siguiente, “de hecho, un cálculo como ese daría una impresión engañosa de gran precisión” dado que, como ellos mismos afirman la depreciación “es sólo una aproximación”. Al respecto un método ampliamente utilizado es aproximar el cálculo al mes completo más cercano (próximo), tal como a continuación se señala:

Fecha en que se encuentra disponible para su uso

Meses hasta la conclusión del periodo

4 de abril 9 meses se considera todo abril

25 de abril 8 meses se inicia el computo a partir de mayo

Raúl Niño y José de Jesús Montoya (6) nos ponen el ejemplo de un bien adquirido el 9 de noviembre y que se encuentra disponible para su uso a partir de dicha fecha, respecto del cuál para que culmine el ejercicio falta 1mes y 21 días. Al respecto señalan “el cálculo de la depreciación nunca es riguroso, se acostumbra considerar el mes completo (…)”. De la misma manera Meigs, Williams, Haka y Bettner en su caso de herramientas y equipos adquiridas con fecha 17 de noviembre señala que no se calcula depreciación por el mes de noviembre toda vez que la empresa “operó solamente durante parte del mes”. Considerando lo dispuesto por el literal c) del artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta, la aplicación del criterio del mes completo más cercano no sería opuesto a lo señalado por dicha norma, en consecuencia no habría diferencia respecto al tratamiento tributario; siendo aceptado incluso para fines fiscales dada la razonabilidad del mismo.

Bienes adquiridos a través de arrendamiento financiero

Es frecuente, advertir que en forma recurrente surge la inquietud o duda entre los profesionales contables, respecto a la oportunidad en que debe iniciar el cómputo de la depreciación de Activos adquiridos a través de Arrendamiento Financiero, considerando que por lo general se presentan los momentos siguientes, sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir en simultáneo alguno o algunos de ellos.

Oportunidad en que se celebra el contrato

Fecha en que se recepcionan o entregan los bienes

Fecha en que el activo queda disponible para su uso

Fecha en que el activo se empieza a utilizar

Análisis contable

Sobre el particular, procede observar de acuerdo a lo que señala la NIC 17 Arrendamientos, que un Arrendamiento Financiero, es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. Asimismo, el comienzo del plazo del arrendamiento se da a partir de la fecha en la cual el arrendatario tiene el derecho de utilizar el activo arrendado, es decir, es a partir de ese momento en que se deberá de reconocer el activo y pasivo vinculado, así como si correspondiese ingresos o gastos derivados del mismo. Relévese el hecho que el comienzo del plazo del arrendamiento no se relaciona propiamente con la firma del contrato, sino se vincula a la oportunidad en que el arrendatario tiene el derecho a utilizar el activo arrendado. No obstante, ello no implica que necesariamente el activo ya se encuentre disponible para su uso en la forma prevista por la dirección. Así por ejemplo, en el caso que una empresa celebre un Contrato de Arrendamiento Financiero de una Maquinaria con una Institución Financiera, puede ocurrir que

ésta tenga ya expedito el derecho a utilizarla, no obstante dicho bien requiere un proceso complementario de instalación especializada que demandará aproximadamente un mes, en este supuesto cabría concluir que para la empresa arrendataria el bien no se encuentra aún disponible para su uso. Cabe mencionar, que para la medición del activo bajo arrendamiento financiero, el párrafo 27 de la NIC 17, prescribe que la política de depreciación será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que el arrendatario posea, y la depreciación contabilizada se calculará en función a lo que establece la NIC 16. Es decir el importe depreciable se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil en la medida que exista certeza razonable que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo de arrendamiento . Por lo tanto, la depreciación de los activos adquiridos bajo Arrendamiento Financiero se deberá iniciar también en la fecha que el activo queda disponible para su uso, en la forma prevista por la gerencia.

Regulación Tributaria

Tributariamente, los bienes objetos de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera. Respecto al desgaste o agotamiento (depreciación) que sufran los bienes del activo fijo, se depreciarán a razón del cinco por ciento (5%) anual, tratándose de edificios y construcciones, los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán en función a lo regulado en el artículo 22° del Reglamento de la LIR. Así, se dispone en dicho artículo que en ningún caso se podrá aplicar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en el literal b) del artículo 22º precitado. Sin perjuicio de ello, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por el artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 299 (30.12.2000) se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características:

1. El objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles y cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

3. Su duración mínima ha de ser: Dos (2) años – bienes muebles

Cinco (5) años – bienes inmuebles Este plazo puede ser variado por Decreto Supremo.

4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato

En relación con el cumplimiento del requisito del plazo máximo del Contrato de Arrendamiento Financiero, es que se generan dudas entre los contribuyentes respecto a la oportunidad en que deben iniciar el cómputo de la depreciación, justamente cuando los actos ocurren en momentos diferenciados, como sería la celebración del Contrato de arrendamiento financiero y la oportunidad en que el activo empieza a utilizarse. Al respecto, corresponde considerar que la opción para depreciar en forma acelerada los bienes bajo arrendamiento financiero, se supedita o condiciona a la cantidad de años que comprende el contrato, determinándose así la tasa de depreciación máxima anual, sin embargo no prescribe una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la legislación del Impuesto a la Renta.

La SUNAT se ha pronunciado a través del Informe N° 219-2007-SUNAT/2B0000 y cuyas conclusiones transcribimos a continuación:

“1. Corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situación.

2. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, aun cuando la vigencia de éste cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble.” A fin de comprender los alcances de las conclusiones arribadas por SUNAT mostramos su aplicación gráfica:

Activo fijo bien mueble adquirido en arrendamiento financiero bajo un contrato de 3 años

2011 2012 2013 2014 2014 Nov-Dic Ene-Dic Ene-Dic Ene-Oct Nov-Dic

Inicio del contrato Inicio del uso fin del contratoFin de depreciacion

acelerada

Tiempo de contrato 3 años

Depreciacion acelerada 3 años

VENTA DE ACTIVOS FIJOS– INCIDENCIA CONTABLE Y TRIBUTARIA.

Conforme a lo previsto en el artículo 947º del Código Civil, la transferencia de propiedad de bienes muebles se efectúa con la entrega a su acreedor, salvo disposición legal diferente; en otras palabras, la propiedad de un bien mueble se transfiere con su entrega física al acreedor siempre y cuando no exista norma que obligue a cumplir otra formalidad para la transferencia.

En el caso de bienes inmuebles, el artículo 949° del Código de Comercio, establece que la sola obligación de enajenar estos bienes hace al acreedor propietario de él, salvo disposición legal diferente o pacto en contrario. Siendo ello así, podemos concluir que, la transferencia de propiedad de bienes muebles se verifica con la sola entrega; mientras que en el caso de bienes inmuebles se da por el solo acuerdo de voluntades, salvo disposición legal diferente o pacto en contrario.

En el presente comentario, abordaremos las incidencias contables y tributarias en la venta de activos fijos, por lo cual detallamos los siguientes casos:

VENTA DE INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO, DESPUÉS DE DOS AÑOS DE ADQUIRIDO:

El 16.06.2008 la empresa, NUEVA LUZ S.A, adquirió un vehículo por el monto total de S/. 31,155.00 (incluye IGV). Con fecha 31.10.2011 la empresa decide vender dicho activo por un valor de S/. 18,000.00 (más IGV) que corresponde a su valor de mercado, ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario, sabiendo que a dicha fecha el valor neto en libros de dicho bien asciende a S/. 15,272.06

Tratamiento Contable

En función a lo que establece el párrafo 67 de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, el importe en libros de un elemento (entiéndase activos) se dará de baja en cuentas cuando la entidad se desapropie del mismo, entre otros, mediante la venta del bien; reconociendo la pérdida o ganancia que surja por la baja del activo en el resultado del período. En consideración a lo antes expuesto se deberá efectuar el siguiente asiento:

Primer paso: Dar de baja al activo, para lo cual se procede a

depreciar el saldo y cancelar la cuenta 33.

65 Otros gastos de gestion 15,272.06

655 Costo neto de enajenacion

de activos inmovilizados y

operaciones discontinuadas

6551 Costo neto de enajenacion

de activos inmovilizados

65513 Inmuebles, maq. Y equipo.

39 Depreciacion, amortizacion

y agotamiento acumulados 10,908.61

391 Depreciacion acumulada

3913 Inmuebles, maquinaria y

equipo-Costo

39132 Maquinarias y equipos de

explotacion

33 Inmuebles, maquinaria y 26,180.67

equipo.


explotacion


explotacion

33311 Costo de adquisición o

construccion.

Por la venta del activo vendido.

activo vendido

Toda vez que la desapropiación del bien origina la entrada de flujos de efectivo, se deberá reconocer el correspondiente ingreso que permita determinar el resultado de la operación en el estado de resultados. Conforme a lo dispuesto por la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, se reconocería el ingreso cuando la entidad ha transferido al comprador los riesgos y beneficios inherentes al bien, el importe de los ingresos pueden medirse con fiablemente y resulte probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; que deberá mostrarse tal como sigue:

REGISTRO CONTABLE 16

Cuentas por cobrar 21,240.00

Diversas -Terceros

165

Venta de activo inmovilizado


40

Tributos, contraprestaciones

y aportes al Sistema Nacional

de Pensiones y de Salud por

pagar

3,240.00

401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV-Cuenta propia

75

Otros Ingresos de Gestion 18,000.00

756

Enajenacion de Activos

Inmovilizados.

7564 equipo.

Por el reconocimiento del

ingreso

Tratamiento Tributario

De conformidad con el artículo 20º TUO LIR, en la enajenación de bienes depreciables, la renta bruta estará constituida por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dicha operación y el costo computable de los bienes enajenados (en nuestro caso el costo de adquisición) disminuido en el importe de las depreciaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a Ley.

En el caso planteado de la empresa NUEVA LUZ S.A. nos encontramos ante una ganancia de capital toda vez que se ha enajenado un activo fijo (bien de capital), generándose un resultado equivalente a S/. 2,727.94 (S/. 18,000.00 – S/. 15,272.06), es decir, se ha producido una ganancia (Ingreso – Costo Computable) proveniente de la transferencia de bienes que no se encuentran destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.

Esta ganancia, conforme con el literal d) del artículo 28º del TUO de la LIR constituye renta de tercera categoría al ser generado por una empresa. Complementariamente a ello, debe observarse que el ingreso se considerará para efectos del pago a cuenta correspondiente al mes de octubre.

En lo que concierne al Impuesto General a las Ventas en la medida que esta operación implica la transferencia de bienes muebles se encuentra dentro de uno de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas y por lo tanto resulta correcto su afectación a dicho tributo. Así, dado que la venta se realiza con posterioridad a los dos años de su puesta en uso, no resulta aplicable la verificación si existe reintegro del crédito fiscal dispuesto en el artículo 22º del TUO de la LIGV, aunque como puede observarse el valor de mercado de la operación resulta menor al precio de adquisición.

VENTA DE ACTIVO TOTALMENTE DEPRECIADO

La empresa P & A S.A.C., en el mes de octubre 2011, decide efectuar la venta de una máquina que forma parte de su activo fijo que se encontraba fuera de uso y que se encuentra totalmente depreciada, el costo en libros asciende a S/. 30,000, el mismo que fue enajenado como chatarra a un valor de S/. 1,100.00 más IGV. ¿ Cómo se contabiliza dicha operación?, y ¿cuál es la incidencia tributaria?

REGISTRO CONTABLE 16

Cuentas por cobrar 1,298.00

Diversas -Terceros

165

Venta de activo inmovilizado


40

Tributos, contraprestaciones



pagar

198.00

401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV-Cuenta propia

75

Otros Ingresos de Gestion 1,100.00

756

Enajenacion de Activos

Inmovilizados.

7564 equipo.

Por el reconocimiento del

ingreso

39

Depreciacion, amortizacion

y agotamiento acumulados 30,000.00

391

Depreciacion acumulada

3913 Inmuebles, maquinaria y

equipo-Costo


explotacion

33

Inmuebles, maquinaria y 30,000.00

equipo.

333

Maquinarias y equipos de

explotacion


explotacion

33311 Costo de adquisición o

construccion.

Para dar de baja al activo

totalmente depreciado.

Incidencia Tributaria

Independientemente que el bien se encuentre totalmente depreciado la venta de este debe realizarse considerando el valor de mercado ya sea que éste sea vendido como chatarra, asimismo se debe emitir el comprobante de pago que corresponda. En el presente caso se puede observar que la empresa P & A SAC ha obtenido una ganancia de S/. 1,100 producto de la venta del activo fijo dado que el costo neto del activo es cero al encontrarse totalmente depreciado. Dicha ganancia se encuentra afecta al Impuesto a la Renta, debiendo considerarse como parte de la base imponible para el pago a cuenta del mes de octubre mes en que se realizó la transacción.

Asimismo, dado que se trata de la venta de un bien mueble dicha operación se encuentra gravada con el 18% por Impuesto General a las Ventas.

REINTEGRO DEL IGV POR VENTA DE UNA MAQUINARIA DESTINADA A OPERACIONES GRAVADAS CON IGV.

Una empresa que realiza únicamente operaciones gravadas con IGV, adquirió y puso en funcionamiento una máquina en el mes de marzo 2011 cuyo valor de adquisición es de S/. 72,600 más IGV.

En el mes de diciembre 2011, realiza la venta de dicho activo a un valor de mercado de S/. 52,000 más IGV. Se consulta respecto al cálculo del reintegro del crédito fiscal del IGV, para lo cual nos proporciona la siguiente información adicional:

Ventas gravadas sin incluir venta de Activo Fijo S/. 638,000

Compras gravadas S/. 333,200

Solución

1. Cálculo del reintegro del Crédito Fiscal del IGV

De acuerdo a lo establecido por el artículo 22º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), cuando se realice la venta de bienes depreciables que formen parte del activo fijo de la empresa, antes de que transcurran dos años de haber sido puesto en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precios. A continuación se procede a determinar la diferencia de precios existente en la operación planteada

A. Determinación de la diferencia de precios Detalle Base Imponible IGV 18%

Valor de compra 72,600.00 13,068.00 Valor de venta 52,000.00 9,360.00 Diferencia de precios 20,600.00

B. Determinación del crédito a reintegrar De otro lado, concordantemente con lo establecido por el artículo 22º del TUO de la LIGV, el segundo párrafo del numeral 3 del artículo 6º del Reglamento de la mencionada Ley, señala que el reintegro del crédito fiscal del IGV debe ser deducido del crédito fiscal que corresponda al período tributario en que se produce dicha venta. Asimismo, señala la norma que en caso que el monto del reintegro, exceda el crédito fiscal del referido período, el exceso deberá ser deducido en los períodos siguientes hasta agotarlo. La deducción deberá afectar las columnas donde se registró el impuesto que gravó la adquisición del bien cuya venta originó el reintegro.

En tal sentido, al efectuar la venta a un precio menor al adquirido, la empresa se encuentra en la obligación de reintegrar el crédito fiscal debiendo realizarlo en proporción a la diferencia de precios. El cálculo del crédito fiscal sería como sigue: Reintegro del Diferencia IGV vigente Crédito fiscal = de precios x en la Compra

Reintegro del Crédito fiscal = 20,600 x 18% Reintegro del Crédito Fiscal = S/. 3,708 2. IGV por Débito Fiscal

Base Imponible IGV 18% Ventas mes de diciembre (*) 690,000.00 124,000.00

(*) Ventas del mes S/. 638,000 + S/. Venta activo fijo S/. 52,000.

3. IGV Crédito Fiscal Base Imponible IGV 18%

Compras mes de diciembre 333,200.00 59,976.00 IGV Compras S/. 59,976.00 Reintegro IGV -3,708.00 IGV Crédito fiscal mes diciembre S/. 56,268.00

4. IGV a pagar IGV por ventas del mes. S/. 124,000.00 IGV crédito fiscal. -56,268.00 IGV a pagar S/. 67,732.00

REGISTRO CONTABLE `--------------------- x -------------------------

64 GASTOS POR TRIBUTOS 3,708.00 641 Gobierno central

40 TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y 3,708.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES 4011 Impuesto General a las Ventas */* Por el reintegro del crèdito fiscal.

DEPRECIACIÓN DE COSTOS POSTERIORES

El texto del artículo 12 del Decreto Legislativo Nº 1112 modificó el texto del primer párrafo del artículo 41º de la Ley del Impuesto a la Renta, estableciendo una mejor redacción en la forma como se realizará la depreciación de los bienes del activo fijo.

En la redacción del texto del artículo 41° modificado se menciona que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.

Se aprecia que se hace mención al término costo cambiado lo que mencionaba la anterior norma que aludía al valor.

a) Se entiende por:

(i) Costos iniciales: A los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas. Un ejemplo de ello podría ser la adquisición de un camión de carga que es utilizado en la empresa para el transporte de los bienes de su propia producción, allí se toma en cuenta el valor de adquisición para poder activarlo.

(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo. En este tema y siguiendo el ejemplo del camión el costo posterior sería la adquisición de un nuevo motor que remplace al que originalmente venía de fábrica con el camión. El valor de adquisición del mismo sería un costo posterior.

b) El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación, según corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.

c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior será el monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo que en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducirá este último.

Allí se observa que el legislador al momento de elaborar la modificatoria ha utilizado diversos criterios contables que están plasmados en la Norma Internacional de Contabilidad N° 16 – NIC 16.

Con fecha 30 de Diciembre del 2011 “PERÚ LEASING” S.A.A e “INDUSTRIAS DEL DURAZNO” S.A.C. han celebrado un Contrato de Arrendamiento Financiero por un plazo de 36 meses, teniendo como objeto, una Máquina Procesadora. En relación a este contrato, se sabe que el Valor Razonable del activo como el Valor Actual de los Pagos Mínimos equivalen a S/. 100,000 y que el inicio del plazo de arrendamiento es el 30 de diciembre de 2011. Asimismo, de las evaluaciones técnicas efectuadas, la empresa ha determinado que el bien tendrá una vida útil de 5 años, sin embargo ha decidido depreciarlo tributariamente de acuerdo a lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 (Depreciación acelerada).

Años

Capital Financiado

Amortiza-cion

Interés Cuota IGV Total

2012 100,000.00

29,426.00

9,574.00

39,000.00

7,020.00

46,020.00

2013 70,574.00

32,243.00

6,757.00

39,000.00

7,020.00

46,020.00

2014 38,330.00

38,331.00

3,669.00

42,000.00

7,560.00

49,560.00

Total 100,000.00

20,000.00

120,000.00

21,600.00

141,600.00

Reconocimiento del contrato financiero 32

Activos adquiridos en 100,000.00

arrendamiento financiero

321

Inversiones inmobiliarias

3211 Terrenos

37

Activo Diferido 20,000.00

373

Intereses diferidos

3731

Intereses no devengados en

transacciones con terceros.

45

Obligaciones financieras 120,000.00

452

Contratos de arrendamiento

financiero

455

Costo de financiacion

por pagar

Por el reconocimiento del contrato

financiero y los intereses que se

devengarán.

Cancelacion de las cuotas de leasing correspondientes

al primer año

45 Obligaciones financieras 39,000.00

452 Contratos de arrendamiento

financiero

455 Costo de financiacion

por pagar

Por el reconocimiento del contrato

financiero y los intereses que se

devengaran.

40 Tributos, contraprestaciones 7,020.00



pagar

401 Gobierno central

4011 Impuesto General a las Ventas

40111 IGV-Cuenta Propia

42 Cuentas por pagar Comerciales- 46,020.00

Terceros

421 Facturas, boletas y otros

comprobantes por pagar

4212 Emitidas

42 Cuentas por pagar Comerciales- 46,020.00 Terceros

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 Emitidas

10 Efectivo y equivalentes de 46,020.00

efectivo

104 Cuentas corrientes en

instituciones financieras

1041 Cuentas corrientes operativas Por la cancelacion de las cuotas del leasing del año 2012.

Cancelacion de las cuotas de leasing correspondientes

67 Cargas Financieras 9,574.00 673 Intereses por prestamos y otras

obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento financiero

por pagar 37 Activo Diferido 9,574.00

373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en

transacciones con terceros. Por el reconocimiento de los intereses de las cuotas devengadas.

---------------------x------------------------------

Depreciacion del ejercicio

68 Valuación y deterioro de activos 20,000.00 y provisiones

681 Depreciacion 6814 Depreciacion de inmuebles, maquinaria

y equipo-costo 68142 Maquinaria y equipo de explotacion

39 Depreciacion, amortizacion y

agotamiento acumulados 391 depreciacion acumulada

39132 Maquinaria my equipo de explotacion. Por la depreciacion de la maquinaria 20,000.00 correspondiente al ejercicio 2012.

Por la cancelacion de las cuotas del leasing del año 2012.

Habiendo efectuado las operaciones anteriores, y a efecto de determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio, procedemos a calcular el valor de la depreciación tributaria aceptada, la cual en nuestro caso excede a la contable, a efectos de deducirla de la utilidad contable. Es importante mencionar que dicho exceso, constituirá una diferencia temporal, la que será tratada de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a la Renta, y que se revertirá en los ejercicios siguientes.

Depreciación Contable S/. 100,000 / 5 años * 1 : S/. 20,000

Depreciación Tributaria S/. 100,000 x 33.33% : (S/. 33,333).

Deducir vía DDJJ Anual : (S/. 13,333) Una vez determinada dicha deducción, y asumiendo una utilidad en el ejercicio de S/. 200,000 se calcula el siguiente Impuesto a la Renta:

Determinación de Impuesto a la Renta 2012 Utilidad Contable : S/. 200,000

(-) Deducciones Menor Depreciación : (S/. 13,333)

Renta Neta : S/. 186,667

Impuesto a la Renta (30%) : S/. 56,000

Es importante mencionar que el tratamiento contable y tributario en los años siguientes, será similar al dispensado en el año 2012, por lo que se efectuarán los siguientes registros:

Cancelacion de las cuotas de leasing correspondientesal segundo año (2013)

45 Obligaciones financieras 39,000.00 452 Contratos de arrendamiento

financiero 455 Costo de financiacion

por pagar Por el reconocimiento del contrato financiero y los intereses que se devengaran.

40 Tributos, contraprestaciones 7,020.00 y aportes al Sistema Nacional de Pensiones y de Salud por pagar

401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV-Cuenta Propia



4212 Emitidas



4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de 46,020.00

efectivo 104 Cuentas corrientes en

instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas


---------------------------x----------------------67 Cargas Financieras 6,757.00

673 Intereses por prestamos y otras obligaciones

6732Contratos de arrendamiento financiero por pagar

37 Activo Diferido 6,757.00 373 Intereses diferidos

3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros. Por el reconocimiento de los intereses de las cuotas devengadas. en el 2013





39 Depreciacion, amortizacion y

agotamiento acumulados 391 depreciacion acumulada

39132 Maquinaria my equipo de explotacion. Por la depreciacion de la maquinaria 20,000.00 correspondiente al ejercicio 2013.

Cálculo de Depreciación 2013

Depreciación Contable S/. 100,000 / 5 años * 1 : S/. 20,000

Depreciación Tributaria S/. 100,000 x 33.33% : (S/. 33,333)

Deducir vía DDJJ Anual : (S/. 13,333)

Determinación de Impuesto a la Renta 2013

Utilidad Contable : S/. 200,000

(-) Deducciones Menor Depreciación : (S/. 13,333)



Cancelacion de las cuotas de leasing correspondientesal tercer año (2014)

45 Obligaciones financieras 42,000.00 452 Contratos de arrendamiento

financiero 455 Costo de financiacion

por pagar Por el reconocimiento del contrato financiero y los intereses que se devengaran.

40 Tributos, contraprestaciones 7,560.00 y aportes al Sistema Nacional de Pensiones y de Salud por pagar

401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV-Cuenta Propia



4212 Emitidas



4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de 49,560.00

efectivo 104 Cuentas corrientes en

instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas


---------------------------x----------------------67 Cargas Financieras 3,670.00

673 Intereses por prestamos y otras obligaciones

6732Contratos de arrendamiento financiero por pagar

37 Activo Diferido 3,670.00 373 Intereses diferidos

3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros. Por el reconocimiento de los intereses de las cuotas devengadas. en el 2014





39 Depreciacion, amortizacion y agotamiento acumulados

391 depreciacion acumulada 39132 Maquinaria my equipo de explotacion. Por la depreciacion de la maquinaria 20,000.00 correspondiente al ejercicio 2014.


Depreciación Contable

S/. 100,000 / 5 años * 1 : S/. 20,000

Depreciación Tributaria

S/. 100,000 x 33.33% : ( S/. 33,333)

Deducir vía DDJJ Anual : ( S/. 13,333)



(-) Deducciones

Menor Depreciación :(S/ 13,333)



h) Por la contabilización de la depreciación del 2015 Para el año 2015, el bien se habrá depreciado tributariamente de forma total, no obstante para efectos contables, todavía existe una proporción del bien por depreciar, sin embargo, ese monto no será deducible, por lo que se adicionará a la utilidad contable a afectos de determinar la renta neta. La misma situación ocurrirá en el año 2016.






391 depreciacion acumulada 39132 Maquinaria my equipo de explotacion. Por la depreciacion de la maquinaria 20,000.00 correspondiente al ejercicio 2015.



S/. 100,000 / 5 años * 1 : S/. 20,000

Depreciación Tributaria S/. 100,000 x 0% :(S/. 00)

Agregar vía DDJJ Anual : S/. 20,000



(+) Agregados

Depreciación no deducible : S/. 20,000








391 depreciacion acumulada 39132 Maquinaria my equipo de explotacion. Por la depreciacion de la maquinaria 20,000.00 correspondiente al ejercicio 2016



S/. 100,000 / 5 años * 1 : S/. 20,000

Depreciación Tributaria S/. 100,000 x 0% :(S/. 00)

Agregar vía DDJJ Anual : S/. 20,000



(+) Agregados Depreciación no deducible. : S/. 20,000



Finalmente y como se puede apreciar, durante el periodo 2012-2016 la empresa depreció contablemente a razón de S/. 20,000 anuales, mientras que tributariamente ejerció la opción de depreciar de forma acelerada (33.33% anual), lo que generó diferencias temporales, las que durante los ejercicios 2015 y 2016 fueron revertidas, adicionándose al resultado contable

GRUPOS EMPRESARIALES

Grupo de empresas, grupo empresarial, grupo industrial, conglomerado empresarial o conglomerado industrial es, en derecho y economía, el conglomerado de empresas que dependen todas de una misma empresa matriz, porque ésta tiene una participación económica suficiente en su capital como para tomar las decisiones.

Si bien en derecho cada empresa es una persona jurídica diferente, en ocasiones se tienen en cuenta regulaciones especiales para los grupos de empresas para evitar fraudes de ley que provoquen perjuicios a terceros, esto no impide que las empresas dentro de la ley busquen alternativas que les signifique un ahorro tributario y en muchos casos laboral, rebajando de esta manera los costos que tendrían que asumir de trabajar con otras organizaciones.


Específicamente conglomerado suele referirse a la combinación de dos o más empresas que realizan negocios completamente diferentes. Por ejemplo una fábrica de muebles, una maderera y una empresa de curtiembre, tienen naturalezas diferentes pero se complementan cuando negocian entre ellas para lograr un producto terminado.

Al constituir dos o más empresas diferentes los accionistas pueden trasladar la mano de obra a dichas empresas y de esta manera eluden la distribución de utilidades si las empresas tienen menos de veinte trabajadores.

Como la ley no les impide, ya que no existe una regulación específica, cada cierto tiempo hacen rotación de personal dentro de las empresas o el personal de una de ellas se encarga de la parte administrativa y contables de todas las empresas.


Los conglomerados suelen ser grandes y pueden ser formados por la fusión de más de tres empresas.

La concentración de empresas del mismo sector (o de la misma etapa de un proceso de producción) se denomina concentración horizontal; mientras que la de empresas de distintos sectores (vinculadas por ser clientes unas de otras) se denomina concentración vertical.

Cuando la extensión del tamaño de una concentración o grupo de empresas supera las fronteras nacionales se denomina multinacional o transnacional.

En el tráfico económico es habitual acudir a la formación de grupos de empresas por distintos motivos:


Fusiones: En ocasiones, para evitar una fusión completa de dos sociedades, con toda su complejidad administrativa, se procede a una simple adquisición de las acciones. La sociedad adquirente pasa a ser matriz de la adquirida, tomando el control de sus decisiones.

Motivos organizativos: Una empresa decide dividir su negocio en diferentes particiones, cada una controlada por una empresa con órganos de administración específicos. Con ello logra un control más especializado, y convierte a la matriz en una empresa holding, o simple propietaria de acciones.

Limitación de responsabilidad: Ante la implantación de negocios nuevos con cierto riesgo, en ocasiones se decide crear una sociedad nueva que los lleve a cabo con un capital específico, limitando los riesgos de la operación.

Inversión en el extranjero: Para simplificar las operaciones, se crean empresas nuevas en el país en el que se va a invertir. Con ello se evitan desde problemas administrativos hasta aranceles.


Cuando una empresa que ha tenido ganancias se fusiona con otra que ha tenido pérdidas, aprovecha esa situación puesto que al disminuir las utilidades pagara menos impuestos.

El Plan Contable General Empresarial cuando se realizan transacciones comerciales, no menciona grupos empresariales, sino empresas relacionadas clasificándolas en: Matriz, subsidiarias, Asociadas, Sucursales y otros.

Casa Matriz o principal es la localización de la oficina central donde la mayoría, o casi todas, las funciones de una organización se concentran. La casa matriz, en general, alberga a los directivos de una organización, que en definitiva son los que toman las decisiones estratégicas y señalan el rumbo de la organización.

Sucursales.- Son oficinas dependientes de la matriz, carecen de personería jurídica independiente de su principal. Gozan de autonomía de gestión en las actividades que le da la principal, de acuerdo a los poderes que les asignen a sus representantes.


Para efectos tributarios la Matriz y la sucursal configuran una sola persona jurídica, inclusive para el caso de una Sucursal de una empresa constituida en el exterior, y por lo tanto a independientemente de que estas subdivisionarias hayan sido creadas por el PCGE, no se deben aplicar, por lo menos en lo referente a las Cuentas por Cobrar Comerciales Relacionadas producto de una venta, ya que no son sujetos distintos y por lo tanto no se pueden emitir comprobantes de pago.

Afiliada o Asociada.- Es una entidad sobre la que el inversor posee influencia significativa, y no es una dependiente ni constituye una participación en un negocio conjunto”.

En este caso puede darse control conjunto. Es un acuerdo contractual, es decir por contrato, para compartir el control sobre una actividad económica. Sólo existirá cuando las decisiones se tomen por acuerdo unánime de las partes que compartan el control.


Empresas Vinculadas

Se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.

También operará la vinculación cuando la transacción sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas.

Una persona natural o jurídica posea más del treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.

Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.


En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.

El capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca, en más del treinta por ciento (30%), a socios comunes a éstas.

PRESTAMOS ENTRE EMPRESAS

El artículo 26° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regirá dicha presunción aún cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el pago de un interés menor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior.

PRESTAMOS ENTRE EMPRESAS

Prestamista No Vinculado PresunciónPersona Natural domiciliada Renta de 2da categoríaPersona Natural no domiciliada Renta de 2da categoríaPersona Jurídica domiciliada Renta de 3ra categoríaPersona Jurídica no domiciliada Renta de 3ra categoría

Préstamo entre partes vinculadas con contrato debidamente firmado

El préstamo entre empresas domiciliadas en el que no se pacta intereses lo cual está sustentado mediante contrato de mutuo firmado por las partes. En este caso no operará la presunción de intereses toda vez que existe contrato de mutuo y los libros contables.

El numeral 4 del artículo 32° del TUO indica que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera valor de mercado a los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A de dicho TUO.

En tal sentido, tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.

RENTAS DE CAPITAL.

Rentas de Capital, son aquellas que califican como Rentas de Primera Categoría (Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes) o como Rentas de Segunda Categoría, tales como intereses, regalías, rentas vitalicias y ganancias de capital entre otros.

En ambos casos su determinación es anual.

RENTAS DE CAPITAL

Son rentas de primera categoría:

a) El producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por los servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador.

En caso de predios amoblados se considera como renta de esta categoría, el íntegro de la merced conductiva.

Para determinar la renta neta se deducirá de la renta bruta un veinte por ciento (20%) por todo concepto.

CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO ANUAL DE PRIMERA CATEGORÍA

(Artículo 88° de la Ley y artículo 52° del Reglamento).

La deducción de los créditos, se efectúa en el orden que se señala a continuación:

RENTAS DE CAPITAL

a. Créditos con derecho a devolución

a.1 Los saldos a favor del contribuyente de ejercicios anteriores, reconocidos por la SUNAT o establecidos por el contribuyente en las declaraciones, siempre que no se haya solicitado su devolución y que dichas declaraciones no hayan sido impugnadas.

a.2 Pagos a cuenta realizados directamente por el contribuyente, respecto de las Rentas de primera Categoría.

RENTAS DE CAPITALArrendamiento de predios

Casa habitacion en calle La joya 245 - Miraflores 23,854.00

Departamento Av. Miguel Grau 1020 San Isidro 24,000.00

Alquiler Camioneta 4X4 18,742.00

TOTAL RENTA BRUTA DE PREDIOS Y MUEBLES 66,596.00

(-) DEDUCCIÓN 20% DE 66,596 -13,319.00

RENTAS DE CAPITALRENTA NETA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORIA

53,277.00

IMPUESTO CALCULADO ( RENTA NETA IMPONIBLE X 6.25%) 3,330.00

CREDITOS CON DERECHO A DEVOLUCION

Casa habitacion en calle La joya 245 - Miraflores -1,193.00

Departamento Av. Miguel Grau 1020 San Isidro -1,200.00

Camioneta 4X4 -937.00

-3,330.00

SALDO POR REGULARIZAR AL FISCO 0.00

RENTAS DE CAPITAL

Son rentas de segunda categoría:

a. Los intereses originados en la colocación de capitales, así como los incrementos o reajustes de capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago, tales como los producidos por títulos, cédulas, debentures, bonos, garantías y créditos privilegiados o quirografarios en dinero o en valores.

Las ganancias de capital, los dividendos y cualquier otra forma de utilidades.

Todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas otorguen en favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran y siempre que no exista obligación para devolver o, existiendo, el plazo otorgado para su devolución, exceda de doce meses, la devolución o pago no se produzca dentro de dicho plazo o, no obstante los términos acordados, la renovación sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de una operación única, cuya duración total exceda de tal plazo.

RENTAS DE CAPITAL

Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.

Según la Ley estas Rentas tributan de manera independiente con una tasa de 6.25% sobre la renta neta imponible de segunda categoría, con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, los cuales están gravados con una tasa de 6.8% del importe bruto distribuido.

Las rentas de segunda categoría, distintas de las originadas por la enajenación, redención o rescate de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2° de la Ley, como por ejemplo los intereses, las regalías, la cesión temporal de intangibles, etc., están sujetas a un pago definitivo y cancelatorio que se efectúa según el cronograma de obligaciones mensuales, ya sea mediante la retención a través del PDT 617- Otras retenciones o pago directo con el Formulario Virtual 166517– Rentas de segunda categoría.

RENTAS DE CAPITALDETERMINACION DE LA RENTA DE FUENTE

PERUANA

Concepto

Fondo mutuo Huascaran 500

Bolsa de valores de Lima:

Acciones de EL EDEN 14000

Acciones de EL HERMANO PABLO 1000

Acciones de EL CRISTAL (venta en Samoa) 2000

Renta bruta por enajenación de valores mobiliarios 17,500

(-) Deducción 20% de 17,500 - 3,500

Renta neta por enajenacion de valores

mobiliarios

14,000

Bolsa de valores de Lima

1. Pérdida por acciones de El Richie S.A.

-4500

Renta Neta de Fuente Peruana 9,500

RENTAS DE CAPITALDETERMINACION DE LA RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

Concepto

Bolsa de valores de Lima:

1. Acciones de la Nena 7000

Bonos de EL UNICO enajenados en Chile 5200

Renta de fuente extranjera 12,200

LIQUIDACION ANUAL DEL IMPUESTO

CONCEPTO S/.

Renta de Fuente

Peruana

9,500

Renta de Fuente Extranjera 12,200

Renta Neta Imponible de Segunda Categoría 21,700

Impuesto calculado (Renta Neta Imponible por 6.25%) 1,356

Créditos con derecho a devolución:

Retenciones efectuadas -1,125

Saldo por regularizar a favor del Fisco 231

RENTAS DE PERSONAS NATURALES

Son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas.

1.- Retenciones: Las personas, empresas o entidades del Régimen General que paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría, efectuarán una retención del Impuesto a la Renta equivalente al 8% del importe total del recibo por honorarios.


No deberá efectuarse retenciones del Impuesto a la Renta cuando los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de S/. 1,500 nuevos soles.

2.- Pagos a cuenta: Las personas naturales que obtengan rentas de cuarta caregoría, abonarán con caracter de pago a cuenta de dichas rentas, cuotas mensuales que se determinarán aplicando la tasa 8% sobre la renta bruta abonada.

No se encuentran obligados a declarar y realizar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría por el ejercicio gravable 2015, los contribuyentes cuyos ingresos no superen los montos que se detallan en el siguiente cuadro:

RENTAS DE PERSONAS NATURALESSUPUESTO REFERENCIA MONTO

NO SUPERIOR A:

NO SE ENCUENTRAN

OBLIGADOS A:

Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de Cuarta Categoría

El total de sus rentas de cuarta categoría percibidas en el mes

S/ 2 807,00 Presentar la declaración mensual ni a efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de cuarta y quinta categoría

La suma de sus rentas de cuarta y quinta categoría percibidas en el mes



Contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de 4ta categoría por funciones de directores de empresa, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas, regidores o similares, o perciban dichas rentas y además otras rentas de cuarta y/o quinta categorías.

La suma de sus rentas de cuarta y quinta categoría percibidas en el mes



Salvo se cuente con una constancia de autorización de suspensión de retenciones y pago a cuenta, si en un determinado mes las rentas de cuarta o las rentas de cuarta y quinta categorías superan los montos antes señalados, los contribuyentes deberán declarar y efectuar el pago a cuenta que corresponda por la totalidad de los ingresos de cuarta categoría que obtengan en el referido mes, calculado el impuesto se deducen las retenciones efectuadas en su caso y se paga la diferencia.

Para la determinación de los montos referentes a la obligación de efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta no se tomarán en cuenta los ingresos que se encuentren inafectos al Impuesto a la Renta.

RENTAS DE PERSONAS NATURALESImportante

Constituyen ingresos inafectos al impuesto:

• Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes. Se encuentran comprendidas en la referida inafectación, las cantidades que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del Artículo 88º y en la aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el Artículo 147º del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un monto equivalente al de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado.• Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, salvo lo previsto en el inciso b) del Artículo 2º de la Ley del Impuesto a la Renta.


• Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales vigentes. • Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez.

Para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias.

La deducción que autoriza este artículo no es aplicable a las rentas percibidas por desempeño de funciones contempladas en el inciso b) del Artículo 33º de esta ley.

RENTAS DE PERSONAS NATURALESCaso practico Juan Sin miedo presta servicios como vigilante y emite recibo por honorarios a las empresasque lo contratan, mensualmente emite por S/. 4,500.00. Cual será su impuesto anual si

mantiene los mismos montos hasta diciembre? Renta anual proyectada 4,500.00X 12 meses

54,000.00

Deduccion ( 20% de la Renta bruta obtenida - Máximo S/. 92,400) -10,800.00

Renta obtenida por el ejercicio individual (Profesion, arte u oficio)

43,200.00

Otras Rentas de Cuarta Categoría -

Total Rentas de Cuarta Categoría 43,200.00

Deducción de 7 UIT -26,950.00 Deducción por Impuesto a las Transacciones Financieras

Deducción por Donaciones

Renta Imponible de Trabajo 16,250.00

RENTAS DE PERSONAS NATURALESHasta 5 UIT ó S/. 19,250.00 8%

16,250.00 1,300.00

Por el Exceso de 5 UIT ó S/. 19,250.00 y hasta 20 UIT ó S/. 77,000.00 14%Por el Exceso de 20 UIT ó S/. 77,000.00 y hasta 35 UIT ó S/. 134,750.00 17%Por el Exceso de 35 UIT ó S/. 134,750.00 y hasta 45 UIT ó S/. 173,250.00 20%Por el Exceso de 45 UIT ó S/. 173,250.00 30%

IMPUESTO A LA RENTA 1,300.00

Pagos a cuenta y/o saldo a favor 0.00

Impuesto a regularizar 1,300.00

RENTAS DE PERSONAS NATURALESCaso practicoLuis Madero presta servicios como vigi lante y emite recibo por honorarios a las empresas

que lo contratan, mensualmente emite por S/. 6,000.00. Cua l será su impuesto anua l s i

mantiene los mismos montos hasta diciembre?

Renta anual proyectada 6,000.00X 12 meses 90,000.00

Deduccion ( 20% de la Renta bruta obtenida - Máximo S/. 92,400) -10,800.00

Renta obtenida por el ejercicio individual (Profesion, arte u oficio) 79,200.00

Otras Rentas de Cuarta Categoría -

Total Rentas de Cuarta Categoría 79,200.00

Deducción de 7 UIT -26,950.00

Deducción por Impuesto a las Transacciones Financieras -

Deducción por Donaciones -

Tota l Renta Imponible de Trabajo 52,250.00

Renta Imponible de Trabajo

Hasta 5 UIT ó S/. 19,250.00 8% 19,250.00 1,540.00 Por el Exceso de 5 UIT ó S/. 19,250.00 y hasta 20 UIT ó S/. 77,000.00 14% 33,000.00 2,520.00 Por el Exceso de 20 UIT ó S/. 77,000.00 y hasta 35 UIT ó S/. 134,750.00 17% - Por el Exceso de 35 UIT ó S/. 134,750.00 y hasta 45 UIT ó S/. 173,250.00 20% - Por el Exceso de 45 UIT ó S/. 173,250.00 30% -

4,060.00 -5,760.00 -1,700.00

IMPUESTO A LA RENTAPagos a cuenta y/o saldo a favor

Impuesto a regularizar

RENTAS DE PERSONAS NATURALESSon rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:

a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión especial se encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera, se considerará renta gravada de esta categoría, únicamente la que les correspondería percibir en el país en moneda nacional conforme a su grado o categoría.

RENTAS DE PERSONAS NATURALESb) Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo

personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.

c) Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas.

d) Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.

e) Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda.

f) Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia.

RENTAS DE PERSONAS NATURALESCálculo del Impuesto a la renta de 5ta CategoríaMiguel ha comenzado a laborar en la empresa El Pedregal, non un sueldo mensual de S/.7,500. Calcular su retencion de Renta de 5ta Categoría para el ejercicio 2015.

Proyección:

Enero 1 7,500.00

Febrero-Diciembre 11 82,500.00

Dos gratificaciones 2 15,000.00

Total remuneraciones

105,000.00

(-) Deducción 7 UIT -26,950.00

Renta Imponible de trabajo 78,050.00

RENTAS DE PERSONAS NATURALESCalculo del impuesto

Hasta 5 UIT ó S/. 19,250.00 8% 19,250.00

1,540.00

Por el Exceso de 5 UIT ó S/. 19,250.00 y hasta 20 UIT ó S/. 77,000.00 14%

57,750.00

8,085.00

Por el Exceso de 20 UIT ó S/. 77,000.00 y hasta 35 UIT ó S/. 134,750.00 17%

179.00

179.00

Por el Exceso de 35 UIT ó S/. 134,750.00 y hasta 45 UIT ó S/. 173,250.00 20% - -

Por el Exceso de 45 UIT ó S/. 173,250.00 30% - -

RENTA NETA IMPONIBLE 9,804.00

Impuesto a la Renta mensual. 817.00

planeamiento tributario

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