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NULIDAD DE DERECHO PÚBLICO TRIBUTARIA

Germán Alejandro Ruiz de la MazaAbogado, Universidad de Concepción

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria USACH Ex abogado del Servicio de Impuestos Internos

CONTENIDO:

PRESENTACIÓN 43

PALABRAS PREVIAS DEL AUTOR 45

INTRODUCCIÓN 46

CAPÍTULO I - ORIGEN 49

CAPÍTULO II - DEFINICIÓN Y EFECTOS 52

CAPÍTULO III - CARACTERÍSTICAS 54

CAPÍTULO IV - COMPETENCIA 61

CAPÍTULO V - FUNDAMENTACIÓN 73

CAPÍTULO VI - ABUSO DE LA PRESUNCIÓN DE VALIDEZ 85

CAPÍTULO VII - IMPORTANCIA DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD 88

CAPÍTULO VIII - DESVIACIÓN DE PODER 90

CONCLUSIÓN - OPINIÓN DEL AUTOR 98

BIBLIOGRAFÍA 104

PRESENTACIÓN

Cuando en el año 2010 los Tribunales Tributarios y Aduaneros comenzaron su funcionamiento en Chile, casi de inmediato empezaron también a surgir dudas so-bre los alcances de los nuevos procedimientos que la ley contemplaba y la forma en que estos serían interpretados y finalmente aplicados por los nuevos jueces. Las incertidumbres eran variadas y transversales a la magistratura que se encontraba en funciones en una primera etapa. Conciliación, patrocinio, citación a oír sentencia, objeciones y observaciones a la prueba, eran sólo algunos de los elementos de una larga lista de situaciones poco definidas en la ley y que por años habían sido resuel-tas por las circulares y las instrucciones internas de la administración fiscal, que amparó a los desaparecidos Tribunales Tributarios del SII hasta esa fecha.

Sin embargo, y por diferentes motivos, había una materia que parecía ser aún más compleja de resolver que las demás; tal vez por sus alcances, su poca regula-ción o bien simplemente porque hasta ese momento no había sido una cuestión de

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relevancia para la jurisprudencia nacional, a lo menos en lo tributario. Sea como sea, la Nulidad de Derecho Público sería por los siguientes años un problema para los nuevos jueces tributarios y aduaneros, las partes en conflicto y, finalmente, para los Tribunales Superiores que se vieron compelidos a decidir sobre sus alcances en los nuevos procedimientos impositivos fiscales.

A varios años ya de esos complejos inicios, y con cierto camino recorrido, las par-tes, los jueces y los decisores finales han logrado sacar ciertas conclusiones impor-tantes sobre esta materia que se han, incluso, traducido en una pronta ley que re-formará de manera inicial esta nulidad ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

Pero la llegada a este punto, que por mucho no ha sido un trayecto sencillo, ha sido promovida no sólo por la jurisprudencia, sino antes, incluso, por los litigantes, quienes con acertada precisión han logrado obtener decisiones importantes en el avance de esta materia; a su lado también los autores y su doctrina, quienes han impulsado y recordado permanente la necesidad de análisis y reestudio de esta institución.

Lo interesante de este tema es que en él se une la experiencia de un litigante que ha logrado resoluciones que hoy se estudian en las cátedras y charlas de De-recho Tributario, alguna de las cuales se contienen en este texto; y por otro lado, el profundo análisis de un estudiante juicioso, que plasma en sus letras la parsimonia del antiguo profesor universitario y la agudeza del autor experimentado que sabe retener a sus lectores.

Es por lo anterior que la obra que a continuación se presenta ha resultado ser, desde todo punto de vista, un acierto. Primero, porque aunque mucho se ha anali-zado el tema de la Nulidad de Derecho Público, poco se ha avanzado en dilucidarla completamente y este texto aporta considerable en esa senda. Un acierto también por su oportunidad: el Senado de nuestro país está a pocos meses de aprobar una reforma importante a los procedimientos de reclamación de los TTA, la cual incor-pora una norma relativa al tema, que si bien no es perfecta, es un gran avance. Y, finalmente, es un acierto por su solidez, ya que el texto resume de manera precisa un gran trabajo de investigación, análisis y conclusión, que denota un esfuerzo serio y comprometido con lograr ser un aporte al estudio de la Nulidad de Derecho Públi-co a nivel nacional.

Estoy convencido de que este trabajo pasará a ser un imprescindible en la bi-blioteca de los docentes y profesionales que se dedican al complejo mundo del Derecho Tributario, así como un referente permanente para litigantes y jueces que deban resolver sobre esta interesante materia.

Óscar Meriño MaturanaJuez Tributario y Aduanero

Segundo TTA de la R. Metropolitana Abogado y Profesor Universitario

Santiago, 2017.

PALABRAS PREVIAS DEL AUTOR

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PALABRAS PREVIAS DEL AUTOR

El presente trabajo de investigación, con un enfoque práctico orientado a la litigación, intenta abordar una materia controverti-da y determinante para la defensa de los derechos de los con-tribuyentes: La Nulidad de Derecho Público.

Con la finalidad de lograr dicho objetivo, me apoyaré principalmente en las normas constitucionales, reflexiones de destacados profesores y principios de la lógica más ele-mental, adentrándome así en esta poco pacífica materia.

A lo largo de dicha tarea extraeré de las normas constitu-cionales el fin útil que ellas deben tener, con la finalidad última de dar forma a esta importante acción constitucional, que intenta proteger a los ciudadanos.

Las conclusiones que se alcanzan son fruto del ejercicio permanente de los de-rechos de los contribuyentes frente a los tribunales, esperando que aquéllas puedan ser compartidas y útiles, no sólo en la defensa particular que se asuma, sino además al reflexionar sobre la necesaria reforma legal, que despeje en definitiva toda duda al respecto, declarando competentes a los Tribunales Tributarios y Aduaneros frente a dicha nulidad, como entregándoles además la facultad para declararla de oficio.

El presente trabajo de investigación, con un

enfoque práctico orientado a la litigación, intenta abordar

una materia controvertida y determinante para la defensa

de los derechos de los contribuyentes: La Nulidad

de Derecho Público.

TEMA DE COLECCIÓN


INTRODUCCIÓN

“Nada necesita de tanta sabiduría y de tanta pru-dencia, como el regular la porción que se quita y la que se deja a los súbditos”.

Montesquieu, Del Espíritu de las Leyes.

La centenaria Acción Constitucional de Nulidad de Derecho Público, consagrada en el inciso final del artículo 7º de nuestra

Constitución Política de la República, reviste una importancia trascendental para la defensa de los derechos de los ciuda-

danos.

Sin embargo, ello contrasta con el escaso (pero de-dicado y profundo) análisis doctrinal que de ella se ha efectuado. En efecto, de no ser por unos pocos destaca-

dos exponentes del Derecho Procesal y Administrativo, dicho análisis podría calificarse de inexistente.

Lo anterior evidencia la urgente necesidad del desarrollo de una teoría general sobre la Nulidad de Derecho Público y, por sobre

todo, de la elaboración de un completo sistema de garantías de los ciudadanos frente a la Administración.

Consecuencia de lo señalado, y no menos preocupante, resulta el hecho que transcurridos varios años desde la entrada en vigencia de la nueva justicia tributaria, constituida por los Tribunales Tributarios y Aduaneros, creados por ley Nº 20.322, no se ha consolidado en el foro tributario el empleo de dicha acción frente a la judi-catura. Por lo mismo, tampoco se observa una jurisprudencia afianzada sobre ella que, en definitiva, sea fiel reflejo de la importancia que la Acción Constitucional de Nulidad Derecho Público tiene.

Por otra parte, este lamentable fenómeno se contagia a otras importantes áreas del Derecho, aumentando el desamparo de los ciudadanos frente a la autoridad estatal.

Luego, sin pretender el presente trabajo agotar el análisis de la Nulidad de De-recho Público y teniendo presente, además, que se trata de una institución más propia de constitucionalistas y procesalistas, me dedicaré a despertar el interés por explorar el frente tributario de aquélla, con el único fin de entregar conclusiones útiles en la defensa judicial de los derechos de los ciudadanos, en su condición de contribuyentes, frente a la autoridad tributaria en la dictación de sus actos admi-nistrativos.

Es así como, al entrar en vigencia los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros, la acción constitucional que ahora se examina, plantea en su inicio dos interrogan-

Sin pretender el presente trabajo agotar

el análisis de la Nulidad de Derecho Público y teniendo

presente, además, que se trata de una institución más propia de

constitucionalistas y procesalistas, me dedicaré a despertar el

interés por explorar el frente tributario de aquélla.

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tes cuya respuesta es de vital importancia para la adecuada y eficiente defensa de los derechos de los contribuyentes.

La primera consiste en determinar cuál es el tribunal competente para conocer de la Nulidad de Derecho Público Tributaria.

La segunda consiste en determinar si procede dar lugar a la misma nulidad, ante la falta de fundamento del acto administrativo tributario de que se trate.

Ahora bien, respecto de la competencia, es posible sostener con muy buenos argumentos que los Tribunales Tributarios y Aduaneros son competentes para co-nocer y resolver dicha nulidad, fundado básicamente en la existencia de una laguna legal en la ley Nº 20.322, que debe ser integrada conforme a Derecho.

Por otro lado, puede estimarse también que no existe tal laguna y, que la na-turaleza tributaria del acto que la motiva y sobre todo por principios de economía procesal y especialidad, se debe concluir de manera inequívoca que los Tribunales Tributarios y Aduaneros son los competentes para conocer de la Nulidad de Dere-cho Público Tributaria, de manera tal que, cualquier otra conclusión, sólo sustrae el asunto del tribunal con la competencia precisa y necesaria para conocer de ella.

Respecto de la segunda interrogante, esto es, determinar si procede o no ha-cer lugar a la Nulidad de Derecho Público Tributaria, ante la falta de fundamento del acto administrativo tributario respectivo, concluiré que no cabe duda de dicha procedencia, toda vez que los actos administrativos conforme a nuestra legislación “deben ser fundados” y esos fundamentos deben ser además “suficientes” y “con-gruentes”, pues sólo así se permite a los contribuyentes ejercer adecuadamente su derecho de defensa, al contener el acto administrativo tributario respectivo, los fun-damentos necesarios para su acertada inteligencia, bastándose en definitiva a sí mismo.

Lo anterior tendrá importancia con el fin de aprovechar los efectos de la decla-ración de nulidad, conforme lo analizaremos en el capítulo VII.

Abordaré, también, lo que hemos llamado el “Abuso de la Presunción de la Validez” de los actos de la Administración, pues al tratar y examinar los vicios que hacen procedente la Nulidad de Derecho Público Tributaria es posible percatarse, en ciertos casos, que los vicios encontrados llegan a ser de una magnitud y evi-dencia tal, que es perfectamente posible hablar de un abuso de la presunción de validez de la cual están revestidos. Desarrollando un concepto totalmente nuevo en el capítulo VI.

Finalmente, sin pretender agotar el tema y con el objetivo último de reflexionar sobre el verdadero norte del proceso fiscalizador y las garantías que éste ofrece, abordaré la figura de la “Desviación de Poder”, al adentrarme en otro vicio de forma de los actos administrativos de la autoridad fiscal, que afectando en el origen a las

TEMA DE COLECCIÓN


facultades que la ley entrega al SII, me permita concluir que dicho organismo fis-calizador puede estar perfectamente apartándose del mandato de la Constitución y su ley orgánica, al perseguir ya no un objetivo general, sino que uno particular, conforme señalaré, viciando de invalidez los actos de la administración tributaria.

Circunscrito así al Derecho Tributario y teniendo presente que el tema de la Nu-lidad de Derecho Público no ha sido pacífico en la doctrina ni en la jurisprudencia, intentaré rescatar sus elementos más esenciales, interpretando la normativa exis-tente en el sentido de que ella produzca algún efecto y así la nulidad en comento pueda estar en condiciones de transformarse en lo que ella es, esto es, la máxima garantía de juridicidad contemplada en nuestro ordenamiento jurídico, apartándo-me así de teorías que, yendo en la dirección opuesta, interpretan las normas que la instituyen, en el sentido de no producir reales efectos, vaciándola de contenido útil, tornándola en definitiva en una garantía ineficaz, dejando a los contribuyentes en la más absoluta indefensión frente a los órganos de la Administración del Estado.

En este sentido, en consideración a las argumentaciones que expondré y tenien-do presente además las normas constitucionales sobre Nulidad, las contenidas en la Ley Nº 19.880 sobre Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado y –por sobre todo– al arribo de la nueva justicia tributaria, con notables sentencias de primera y segunda instancia que ana-lizaré, se intentará demostrar que hoy se cuenta con una conjunción de elementos adecuados para que germine una oportunidad única, que permita en definitiva que la Acción Constitucional de Nulidad que me convoca se transforme, a lo menos en materia tributaria, en la gran garantía que previó nuestra Constitución hace más de cien años.

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CAPÍTULO IORIGEN

“Pretendo investigar si dentro del orden civil, y considerando a los hombres tal y como son y a las leyes tal y como pueden ser, existe alguna fórmula de administración tan legítima como segura”.

Jean Jacques Rousseau, El contrato social.

La Nulidad de Derecho Público en el Derecho chileno

El origen de la acción contenida en nuestra Constitución Política de la Repú-blica, en su artículo 7º inciso final, lo encontramos en la Constitución del año 1833, conocida como la Constitución de Mariano Egaña.

Ahora bien, en el examen de la génesis de dicha pretérita Constitución, es posi-ble encontrar el “Voto particular” de Mariano Egaña, de fecha 12 de mayo de 1832, el cual constituye el antecedente inmediato y preciso de nuestra actual Nulidad de Derecho Público.

Dicho “Voto particular”, en su título IV artículo 17, prescribía:

“Ninguna majistratura, individuo particular o reunión de personas puede atribuirse, ni aún a pretesto de circunstancias estraordinarias, autoridad o derechos que no le es-tén confiados por la constitución o la ley. Todo acto en contrario es nulo”.

Posteriores convenciones y sugerencias llevaron esta nor-ma en definitiva al artículo 160 de la Constitución de 1833, el cual disponía:

“Ninguna majistratura, ninguna persona, ni reunión de per-sonas pueden atribuirse, ni aún a pretesto de circunstancias estraordinarias, otra autoridad o derechos que los que espresa-mente se les haya conferido por las leyes. Todo acto en contra-vención a este artículo es nulo”.

Casi un siglo después, la Constitución de 1925 no hizo más que reproducirla en su artículo 4:

“Ninguna majistratura, ninguna persona, ni reunión de personas pueden atribuirse, ni aún a pretesto de circunstancias estraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresa-mente se les hayan conferido por las leyes. Todo acto en contravención a este artículo es nulo”.

Finalmente, la Constitución Política de 1980 la consagró de la siguiente manera:

“Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y san-ciones que la ley señale”.

El origen de la acción contenida en nuestra

Constitución Política de la República, en su artículo 7º

inciso final, lo encontramos en la Constitución del año 1833,

conocida como la Constitución de Mariano Egaña.

TEMA DE COLECCIÓN


La anterior consagración normativa no es más que el fiel reflejo de la absoluta sumisión del Estado al Derecho (Principio de Juridicidad).

Ahora bien, no obstante el resumen anterior, que permite contar con una breve mirada del origen de nuestra Nulidad de Derecho Público, estimo necesario entre-gar mayores detalles sobre dicha génesis, y con el objetivo de no parafrasear al destacado profesor de Derecho Administrativo don Eduardo Soto Kloss, transcribiré la impecable ilustración que él efectúa sobre dicha génesis1.

“Parece ser bien conocido que este artículo 160 de la Constitución de 1833 es obra de Ma-riano Egaña, disposición que es base y fundamento no sólo del principio de juridicidad sino del ordenamiento constitucional mismo en cuanto mecanismo jurídico que prevé el principio de la habilitación previa y expresa de todo órgano del Estado, cualquiera que sea la función que ejerza, y por ende la sujeción de éstos al Derecho.

Aparece este precepto precisamente en su ‘Voto particular’, presentado el 12.5.1832 como proyecto de reforma de la Constitución de 1828, a la Gran Convención, de la cual saldría la Carta de 1833.

Si uno revisa ese ‘Voto particular’ –y no está al tanto de la sapiencia jurídica de los Egaña– queda sorprendido por la clarividencia de su estructura inicial.

Luego de Plantear en sus Títulos I, II y III, ‘De la República, su territorio y relijión’, ‘Del estado político de los chilenos’ (nacionalidad y ciudadanía) y ‘De los derechos comunes de los chi-lenos’ (derechos y libertades), construye Egaña su Título IV ‘De la forma de gobierno’. Aquí señala que su gobierno es representativo y que esa representación se compone del Presi-dente de la República, de un Senado y de una cámara de Diputados (artículo 12) y cómo ellos se eligen. Y es aquí donde en sus artículos 14, 15 y 16 establece que (14) hacer las leyes corresponde colectivamente a los tres órganos señalados, que el ejercicio del poder ejecuti-vo pertenece exclusivamente al Presidente de la República (artículo 15) y que ‘la potestad de aplicar las leyes en las causas civiles y criminales pertenecen a los tribunales establecidos por la lei’ (artículo 16). Y termina el Título con el artículo 17 que dice: ‘Ninguna majistratura, individuo particular o reunión de personas puede atribuirse, ni aun a pretesto de circuns-tancias estraordinarias, autoridad o derechos que no le estén confiados por la constitución o la ley. Todo acto en contrario es nulo’.

Un borrador posterior aparece incluso con la adición de ‘pleno derecho’, lo que sería inclui-do en un texto posterior, quedando la frase final como sigue: ‘Todo acto en contrario es de pleno derecho nulo’.

El texto que conoce la Convención el 25.10.1832 en su sesión quinta, lleva este artículo pero bajo el Nº 5, luego de los artículos 2, 3 y 4 como Título II ‘De la forma de gobierno’.

Sin embargo, y por sugerencia del comisionado Gandarillas –que tal vez no comprendía el sentido del voto particular de Egaña y su perfecta armonía en este punto, o más bien lo rechazaba– pasó este artículo 5º al capítulo ‘Disposiciones generales de la Constitución’, como artículo 160.

1 Derecho Administrativo, Temas Fundamentales, Eduardo Soto Kloss, Primera edición agosto de 2009, LegalPublishing, pp. 430 y siguientes.

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Visto ello, aparece clarísimo que Egaña en el Título IV de su Voto y que pasara en la Conven-ción a ser Título II ‘De la forma de gobierno’, planteaba una idea central, cual es que los ór-ganos estatales (‘magistraturas’, en su lenguaje) que establecía y describía en sus funciones sus artículos 14, 15 y 16 (legislativo, ejecutivo y judiciales, respectivamente) no tienen otras potestades (‘autoridad’, dirá) que aquellas que ‘le estén confiadas por la Constitución o la ley’. Y esto ‘ni aun a pretesto de circunstancias extraordinarias’. Para sancionar la infracción de esas disposiciones es que aparece aquello de ‘Todo acto en contrario es nulo de pleno derecho’.

Y sépase que este texto fue aprobado, con ligeras modificaciones de redacción solamente, por 18 votos contra 1, y exactamente en un día como hoy –21.11.1832– hace 158 años, según lo refiere el diario La Lucerna, que publicaba las sesiones de la Gran Convención, en su Nº 22, de 28.11.1832.

¿Por qué aparece este texto en la Constitución de 1833?

Sin poder entrar en pormenores, baste recordar aquí que venía a ser un mecanismo funda-mental en dos órdenes de circunstancias:

1) La Constitución de 1828 vio su aplicación enteramente frustrada a raíz de la escasa for-taleza con que se dotaba en ella al órgano ejecutivo y del extremo liberalismo con que se había reconocido los derechos ciudadanos, descuidando la formulación de sanciones para quienes infringían la Constitución.

Restablecer el orden y convivencia ciudadana y asegurar la unidad del país (en su régimen unitario) evitando los posibles conatos de subversión provinciana e intentos federalistas, fueron dos de los más urgentes objetivos tenidos en vista para reformar la Carta de 1828, para así retornar a la normalidad política y sentar las bases de un régimen de gobierno estable que permitiera el progreso y desarrollo de la República, huyendo de esa anarquía que se enseñorearía de la América hispánica durante buena parte del siglo 19, luego de su separación de la corona de Castilla.

2) Pero no sólo eso: la intrincada situación referente a las atribuciones de las distintas auto-ridades, tanto gubernativas como judiciales, cuyas competencias –heredadas del régimen castellano indiano– no se encontraban debidamente delimitadas, producía y era origen de constantes conflictos entre ellas, lo que hacía imposible una buena administración. Ejem-plar es la situación que describe al efecto don Juan Egaña en sus ‘Reflexiones sobre el regla-mento de administración de Justicia’, que trae El Araucano en sus números 35 (14.5.1831) y 36 (25.1.1831). A ello está dirigido también dicho artículo 160, como remedio técnico jurídico que provee a una delimitación precisa de las atribuciones de cada autoridad pública, la cual para actuar necesita de una previa y expresa atribución de poderes jurídicos que le haya confiado la Constitución o la ley.

De allí, pues, que se impusiera de modo rotundo y tajante la nulidad de todo acto (y nu-lidad de pleno derecho, ipso iure y ab initio) que contraviene el principio de juridicidad. Sustentador del orden de las potestades públicas (legislativas, gubernativas y judiciales), valladar de intentos sediciosos de las propias autoridades públicas, y norma autosuficiente –ya que es operativa por sí misma– esta creación de Mariano Egaña es la piedra angular en sus aspectos técnico-jurídicos del ordenamiento constitucional de la República y base de sustentación primigenia del Estado de Derecho. Incluso el propio Alberdi –en sus famosas Bases cap. XXV– reconoce la importancia de esta concepción de Egaña y la alaba como ejemplo para América y una de las causas de la estabilidad político-institucional de Chile de la época”.

TEMA DE COLECCIÓN


CAPÍTULO IIDEFINICIÓN Y EFECTOS

“La obra maestra de la legislación, consiste en saber situar adecuadamente el poder de juzgar”.

“Se necesitan tribunales de justicia serenos para quienes los asuntos sean –en cierto modo– indi-ferentes.”.


La Nulidad de Derecho Público es la “sanción” prevista por nuestra Constitución Política de la República, consistente en la

privación de los efectos de los actos de la Administración del Estado, autoridad o funcionario público, en aquellos casos

en que dichos actos no se han sometido a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella, actuando en consecuencia el órgano estatal “inválidamente”.

Dicha invalidez se origina en aquellos casos en que un órgano del Estado, autoridad o funcionario público ac-

túa: a) Sin la debida investidura regular, es decir, la auto-ridad administrativa no posee el título de tal, b) fuera de su

competencia, es decir, obrando fuera de los límites que le impone el Derecho a su actuar o c) en una forma no prescrita por la ley.

El efecto propio de la declaración de invalidez consiste en “privar” al acto ad-ministrativo anulado de sus efectos jurídicos, retrotrayendo la situación al estado anterior a su dictación, como si dicho acto jamás se hubiera dictado. Pero cuidado, lo anterior no equivale a decir que “el acto nulo no existe”, pues el acto que se en-cuentra viciado de nulidad, que lleva dentro de sí el germen de la invalidez, es un acto jurídico2, pero que no está en condiciones de producir efectos válidos3, encon-trándose protegido por la presunción de validez que establece la ley.

Para terminar en este punto y antes de entrar al siguiente, valga la pena señalar que la Nulidad de Derecho Público no ha estado exenta de “discusiones”.

Es así como, por una parte, intentan dotarla de características que no posee, impidiendo así un adecuado y balanceado desarrollo científico y –por otra parte– intentan privar a la Nulidad de Derecho Público de elementos que son propios de ella, atentando así contra la eficacia de la misma, como herramienta constitucional

2 Seguimos aquí a don José Rodríguez Elizondo, citado por don Jaime Jara Schnettler, La Nulidad de Dere-cho Público ante la doctrina y la jurisprudencia, Editorial Libromar, pp. 63 y siguientes.

3 Seguimos aquí a don Luis Claro Solar, citado por don Jaime Jara Schnettler, La Nulidad de Derecho Públi-co ante la doctrina y la jurisprudencia, Editorial Libromar, pp. 54 y 70.

La Nulidad de Derecho Público es la “sanción”

prevista por nuestra Constitución Política de la

República, consistente en la privación de los efectos de los actos de la Administración del

Estado.

CAPÍTULO II | DEFINICIÓN Y EFECTOS

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que poseen los ciudadanos para la defensa de sus derechos, interpretando las nor-mas constitucionales que la establecen, en un sentido que ella no llegue a producir efecto alguno y hasta vaciándola de efectos útiles.

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CAPÍTULO IIICARACTERÍSTICAS

“Las sabias investigaciones sobre derecho públi-co, no son con frecuencia sino la historia de anti-guos abusos…”.

Marqués de Argenson, Tratado de los intereses de Francia con sus vecinos.

Teniendo presente que este tema “no es pa-cífico” y considerando lo prescrito por la Consti-tución en sus artículos 6º y 7º, concretamente, al

señalar en el inciso final del artículo 7º, que: “Todo acto en contravención a este artículo es nulo…”, se

pueden desprender las siguientes características de nuestra Nulidad de Derecho Público:

a) Debe ser declarada judicialmente

No obstante lo señalado por el destacado profesor Eduardo Soto Kloss, para quien la nulidad en cuestión es Ipso Iure, señalando que es la propia Constitución la que declara nulo el acto viciado y que además no existe norma alguna que disponga que la Nulidad de Derecho Público deba ser declarada por el juez, como sí ocurre en la Nulidad Civil (artículo 1683 de nuestro Código Civil), me permito opinar diferente, pues semejante afirmación entra peligrosamente en el campo de la autotutela.

Efectivamente, si bien es cierto que, al producirse la infracción de la norma constitucional en análisis, el acto de que se trate será nulo por disponerlo así la propia Constitución, privándose al acto que vulnera el mandato constitucional de toda validez jurídica, desde el instante mismo en que vulnera la Constitución, esto no significa que la “eficacia” de dicha disposición constitucional opere de manera automática.

Así las cosas, el ciudadano afectado debe necesariamente recurrir ante los tribu-nales4, para poder hacer suyos los efectos de dicha declaración (judicial) de nulidad.

Dicho de otra manera, la Nulidad de Derecho Público dispuesta por la norma constitucional en comento, sólo adquiere eficacia jurídica con la declaración o reco-nocimiento judicial de la misma.

Ahora bien, efectuada la declaración de nulidad por el juez, dicha sentencia es meramente declarativa, limitándose a reconocer una situación preexistente. Lo an-terior se traduce en que, esa misma declaración judicial, tiene efectos retroactivos.

4 La nulidad también puede ser declarada por la propia Administración, conforme al artículo 53 de la ley Nº 19.880.

Considerando lo prescrito por la Constitución en sus

artículos 6º y 7º, concretamente, al señalar en el inciso final del artículo 7º, que: “Todo acto en

contravención a este artículo es nulo…”

CAPÍTULO III | CARACTERÍSTICAS

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Como corolario de lo anterior, el ciudadano afectado deberá necesariamente ejercer, interponer la acción de nulidad que le confiere la Constitución en el artículo 7º en relación con el 19 Nº 3 de la misma Carta Fundamental, para lograr la eficacia de lo dispuesto en ella, pues en caso contrario, estaríamos frente a un inaceptable caso de autotutela.

b) Imprescriptible

Más allá de argumentos de texto, interesantes aportes doctrinarios y fallos de la Excelentísima Corte Suprema, que se orientan en el sentido de la imprescriptibili-dad, estimo que la Nulidad de Derecho Público es imprescriptible por un argumento que podría llamar de sentido común, que, dicho sea de paso, puede ser el menos común de los sentidos.

Efectivamente, si se acepta la prescriptibilidad de la acción de Nulidad de De-recho Público, se estará otorgando a un acto jurídico irregular la posibilidad cierta de producir efectos jurídicos válidos por el “solo” transcurso del tiempo, es decir, el tiempo tendría un efecto de saneamiento, que consolidaría el abuso que la propia Constitución pretende evitar.

Lo anterior resulta lógica, filosófica y –en definitiva– jurídicamente inaceptable, más aún si ello atenta contra el tenor expreso del artículo 7º de la Constitución.

Me aparto así de la aparente discusión expuesta por don Jaime Jara Schnettler5, en torno a si esta nulidad es imprescriptible o no, pues lo anterior no implica erigir una teoría sobre Nulidad de Derecho Público al margen del tiempo, lo cual, así y todo, tampoco es incompatible con la misma.

En efecto, es perfectamente posible sustraer del efecto del tiempo a una insti-tución que, debido a su importancia, no debe quedar sujeta a la posibilidad de sa-nearse por el solo transcurso de aquél. El atentado que ella significa al Derecho, así lo amerita. Existen ignominias que el tiempo no puede ni debe sanear y el Derecho no debe tolerar.

En línea con la tesis de la imprescriptibilidad se puede señalar, más allá del su-puesto divorcio6 entre el derecho Privado y Público, que las normas del Código Civil que se pudieran intentar aplicar (para apoyar la tesis de la prescriptibilidad), tienen un contenido de seguridad, estabilidad y certeza de carácter más patrimonial, que orientado a atentados contra la Juridicidad y la Constitución.

Además, insistiendo en la imprescriptibilidad, podría estimarse que existe un cierto efecto interruptivo “permanente”, al intentarse de manera constante instalar

5 Jaime Jara Schnettler, La Nulidad de Derecho Público ante la doctrina y la jurisprudencia, Editorial Libro-mar, pp. 72 y siguientes.


TEMA DE COLECCIÓN


el acto viciado en la sociedad civil, con la finalidad de producir los efectos del acto válido, haciendo perder el tiempo que haya podido transcurrir y concediendo uno nuevo.

En este sentido, estimo que la propia presunción de validez establecida en el artículo 3º, inciso final de la ley Nº 19.880, genera esta suerte de interrupción per-manente. Conforme a lo anterior, el Fisco ya no saldría de su inactividad, sino que estaría permanentemente en actividad, interrumpiendo así la prescripción constan-temente al estar los actos de la Administración dotados de imperatividad, mientas no sean declarados sin valor de manera administrativa o judicial. Se generaría, así, el efecto de contar nuevamente el plazo, reiniciándose una y otra vez el plazo de prescripción, tornándola en definitiva imprescriptible, pudiendo invocarse la nuli-dad en cualquier momento, sin sujeción al tiempo.

Es decir, si el acto está dotado de validez permanente (por la presunción del artículo 3º, inciso final de la ley Nº 19.880), también la acción de nulidad destinada a derribarla debe ser permanente, imprescriptible.

Finalmente, si se insiste en la prescriptibilidad, lo cierto es que la Constitución no señala plazo ni se remite de manera expresa a norma alguna de carácter Civil en el sentido de la prescriptibilidad, las cuales así, en todo caso, tienen un contenido de seguridad, estabilidad y certeza de carácter más patrimonial, que orientado a atentados contra la Juridicidad y la Constitución.

Para terminar, no comparto la tesis de prescriptibilidad de don Jaime Jara Schnettler7, en relación al carácter relativo del concepto de “orden público” a tra-vés del tiempo, pretendiendo este destacado profesor establecer un principio en el sentido de que:

“…la prescripción debe reanudarse como remedio sanador desde que ‘deja de ser afectado el orden público’ ya sea porque la prohibición se disipa o bien por el surgimiento de un acontecimiento nuevo o posterior que produce dicho resultado”.

Mi opinión contraria se basa en que el orden público, como todas las ideas o conceptos, no está exento de los cambios y erosiones que el tiempo infringe a todas las obras humanas.

Es decir, si el fundamento último de la prescriptibilidad de la acción Nulidad de Derecho Público es el concepto de “orden público” y considerando dicho concepto necesariamente como algo dúctil o mutable a través del tiempo, lo cierto es que sus cambios no serán “automáticos”, sino que requerirán de una necesaria modificación legal, de manera tal que el obstáculo que impide la validez del acto hoy, no desa-parecerá mañana por el solo efecto del tiempo, sino por así haberlo dispuesto la ley.



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En otras palabras, algo que hoy se considera de orden público, puede no serlo mañana, pero así y en todo caso deberá declararlo la ley, de manera que el obs- táculo que impide que un acto produzca efectos válidos no desaparecerá por el solo transcurso del tiempo y, consecuencialmente, la Nulidad de Derecho Público no se validará por una suerte de “desaparición” de la prohibición legal que la justificaba y que se fundaba en el orden público. Más aún si los casos para los cuales procede la Nulidad de Derecho Público están en nuestro ordenamiento jurídico, señalados en la propia Constitución y no entregados a conceptos que puedan cambiar con el paso del tiempo al margen de la ley, por lo que el argumento examinado carece de efecto práctico.

c) Ab initio

Significa que declarada la nulidad, ella se produce desde el instante mismo en que se incurrió en el vicio, desde el momento mismo en que dicho acto inválido in-tenta producir los efectos del válido. Por ello, la sentencia que reconoce la nulidad es meramente declarativa, generando efectos retroactivos, como si el acto jamás se hubiera dictado, pues sólo con esa eficacia retroactiva se logra la total eliminación del acto viciado de invalidez.

Como consecuencia de lo anterior, una vez que sea declarado nulo por senten-cia firme y ejecutoriada, esta privación de validez será “total”, de manera tal que el acto viciado no ingresará al ordenamiento jurídico, no produciendo en consecuencia efecto alguno, pues sólo de esa manera se protege el principio de juridicidad garan-tizado por la Constitución Política de la República.

Pero la destrucción hacia el pasado no sólo alcanza al acto declarado nulo, sino que además a todos aquellos actos posteriores que sean consecuencia de aquél, es decir, la secuela de efectos que ha podido llegar a producir.

Por ejemplo, si frente a un reclamo de liquidación el Tribunal Tributario y Adua-nero no hace lugar a la Nulidad de Derecho Público invocada por el contribuyente, este último apelará y como se trata de una sentencia que causa ejecutoria, ella po-drá cumplirse no obstante existir el recurso en su contra.

Lo anterior se traducirá en que el Servicio de Impuestos Internos procederá a emitir el giro respectivo, con el cual posteriormente el Servicio de Tesorería podrá iniciar el procedimiento de cobro ejecutivo de los impuestos, conforme a los artícu-los 168 y siguientes del Código Tributario.

Una vez en segunda instancia, el contribuyente, para evitar mayores perjuicios, solicitará la suspensión del cobro y si la respectiva Ilustrísima Corte de Apelaciones revoca el fallo de primera instancia, haciendo lugar a la Nulidad de Derecho Públi-co, la eliminación hacia el pasado de aquella liquidación que motivó el reclamo de Nulidad, deberá necesariamente alcanzar también al giro que fue consecuencia de

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ella; en caso contrario, el contribuyente habrá sufrido igualmente los nefastos efec-tos de la liquidación declarada nula.

De ahí la importancia del efecto retroactivo de la nulidad y que dicho efecto alcance, además del acto viciado de invalidez, a aquellos que son una consecuencia de él, aunque no sean directos ni inmediatos.

Efectivamente, en el ejemplo señalado, la nulidad de una liquidación destruirá hacia el pasado: la liquidación en sí misma, el giro que ella origine, el proceso ejecu-tivo de cobro que lleve a cabo Tesorería General de la República, fundado en dicho giro que formará parte del título ejecutivo constituido por la Nómina de Deudores Morosos y todos los actos llevados a cabo, una vez que la sentencia que declare la Nulidad de Derecho Público se encuentre firme y ejecutoriada.

Una opinión contraria resulta jurídicamente inaceptable, pues limitar la nulidad sólo al acto inicialmente viciado de ella y no a los que sean una consecuencia de él, transforma la Nulidad de Derecho Público en una institución ineficaz y vacía de contenido, permitiendo en definitiva la eficacia de los “efectos” del acto declara-do nulo, lo cual sólo se traduce en una eficacia indirecta del acto declarado Nulo, desprotegiendo a los ciudadanos frente a la Administración, sembrando no sólo el desconcierto, sino que la inseguridad jurídica.

Sólo mediante la destrucción total hacia el pasado, del acto y sus consecuen-cias, se satisface la búsqueda de justicia del agraviado, permitiéndole un mínimo de resarcimiento respecto del abuso (pues no olvidar eventuales acciones civiles indemnizatorias y hasta penales), como si el acto jamás se hubiera dictado.

Con todo, antes de terminar es necesario hacer presente que este efecto puede tener una excepción o verse morigerado, frente a los derechos adquiridos por ter-ceros de buena fe, pues el vicio no les puede ser imputable al consolidarse respecto de ellos una situación jurídica basada en la presunción de validez de los actos de la Administración y la confianza de estos terceros en esta última, elementos todos que ameritan el debido amparo, constituyéndose en una legítima excepción al efecto retroactivo de la Nulidad.

d) Insanable

Es decir, imposible de convalidarse, sanearse o ratificarse.

Efectivamente, si el acto que contraviene la Constitución es nulo por disponerlo así ella expresamente, ya sea durante su elaboración (en el caso de ir precedido de diferentes actos procedimentales) o una vez emitido (acto terminal), no podrá sa-nearse, sobre todo una vez que sea declarado nulo por el competente tribunal, pues en dicho instante no producirá efecto alguno, no existiendo para el Derecho.

Sin embargo, no se debe dejar de mencionar ciertas excepciones a este princi-pio, contenidas en la ley Nº 19.880:


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– Facultad de Subsanación, contemplada en el artículo 10 inciso segundo de la ley Nº 19.880, el cual dispone:

“Los interesados podrán, en todo momento, alegar defectos de tramitación, especial-mente los que supongan paralización, infracción de los plazos señalados o la omisión de trámites que pueden ser subsanados antes de la resolución definitiva del asunto. Dichas alegaciones podrán dar lugar, si hubiere razones para ello, a la exigencia de la correspondiente responsabilidad disciplinaria”.

Se desprende del artículo que se trata de actos no terminales, sino que de tramitación en el curso del procedimiento.

– Facultad de Subsanación, contemplada en el artículo 13 inciso final de la ley Nº 19.880, el cual dispone:

“La Administración podrá subsanar los vicios de que adolezcan los actos que emita, siempre que con ello no se afectaren intereses de terceros”.

Con todo, esta facultad entrega debido resguardo a los derechos adquiridos por terceros.

Obviamente, esta facultad de subsanación sólo podrá ser ejercida por la Administración hasta antes que el acto irregular sea impugnado ante los Tribunales por el afectado.

– Facultad de Corrección, contemplada en el artículo 56 de la ley Nº 19.880, el cual dispone:

“La autoridad correspondiente ordenará que se corrijan por la Administración o por el interesado, en su caso, los vicios que advierta en el procedimiento, fijando plazos para tal efecto”.

Se trata de una facultad correctiva correspondiente a la autoridad, respecto de aquellos vicios detectados en la tramitación de los recursos administrati-vos, que pueden ser deducidos contra un acto administrativo terminal.

e) Puede y debe ser declarada de oficio por el tribunal, cuando el vicio invali-dante es manifiesto en el acto administrativo8

Efectivamente, teniendo presente la histórica publificación de ciertas institucio-nes del derecho privado, no se debe olvidar la teoría sobre nulidades consagrada en nuestro Código Civil, concretamente, el artículo 1683 en relación con el 1462 sobre objeto ilícito.


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Efectivamente, si existe objeto ilícito en todo lo que contraviene al derecho pú-blico chileno y si la nulidad producida por dicho objeto es absoluta, ella debe ser declarada por el juez, cuando aparece de manifiesto en el acto o contrato.

Ahora y en relación a los actos administrativos, considerando la sumisión total del Estado al Derecho y teniendo presente que los Tribunales son los custodios y ga-rantes de este último, aquellos no podrían menos que declarar de oficio la Nulidad de Derecho Público cuando aparece de manifiesto en un acto administrativo; caso contrario, podría estimarse concurren a consolidar el abuso de la Administración, atentando contra la seguridad jurídica y la vigencia del ordenamiento jurídico.

f) Irrenunciable

Por las mismas características y consideraciones anteriores, ella es irrenuncia-ble.

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CAPÍTULO IVCOMPETENCIA

“Las cosas que el honor prohíbe están prohibidas con más rigor cuando las leyes no las proscriben, y las que exige, se exigen con más fuerza cuando las leyes no las requieren”.


Panorama anterior a la ley Nº 20.322

Con anterioridad a la creación e implementación de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, se había consolidado la errada doctrina de entregar la competencia para conocer de la Nulidad de Derecho Público Tributaria a los Tribunales Civiles Ordinarios de Justicia.

Así, efectivamente, el antiguo Juez Tributario (respectivo Director Regional del Servicio de Impuestos Internos o, en alguna oportunidad, el Jefe de Departamento Tribunal Tributario, cuya inconstitucional delegación hoy nadie discute9), al proveer la materia en cuestión, decretaba:

“…Ocúrrase ante el tribunal que corresponda…”.

El criterio anterior, ratificado en dicha pretérita época por la Excelentísima Corte Suprema, era a todas luces jurídicamente inaceptable y derechamente inconstitu-cional, pues se basaba en un limitado análisis del asunto, reduciendo el derecho prácticamente a dos frentes: el Civil y el Penal.

Sentencia de casación, causa rol Nº 7308-2009

Es así como se puede citar por ejemplo, entre otras10, una sentencia dictada por nuestra Excma. Corte Suprema, al amparo de la legislación anterior a la existencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, donde en el Considerando Cuarto de la sentencia de casación, de fecha 2 de enero de 2012, dictada en causa rol Nº 7308-2009, se dispuso:

“…Cuarto:

Que, sin embargo, el planteamiento de la recurrente es equivocado, por cuanto la compe-tencia para conocer las acciones de nulidad de derecho público se encuentra entregada a los tribunales ordinarios de justicia en razón de la materia, según se desprende de los artículos 38 inc. 2º de la CPR y 3º del CPC.

9 Tribunal Constitucional, en sentencia de 26 de marzo de 2007, causa de oficio rol Nº 681-2006, conforme a la facultad contenida en el artículo 93 Nº 7 de la Constitución Política de la República, en relación con el inciso décimo segundo del mismo artículo, se pronunció sobre la inconstitucionalidad del artículo 116 del Código Tributario.

10 Excelentísima Corte Suprema, causa rol Nº 1445-2012.

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En efecto, la nulidad de derecho público es materia de un juicio ordinario y no de una re-clamación tributaria como la de autos.

De esta manera, no es procedente alegar la nulidad de la sentencia recaída en juicio tribu-tario que no hace tal declaración, porque la competencia de esos tribunales se encuentra acotada a conocer del reclamo de liquidaciones tributarias y tratándose de un tribunal de naturaleza especial, no ha podido emitir pronunciamiento en el sentido que se pretende…”.

El errado enfoque de la sentencia citada no sólo estriba en entregar (en aquella época) la competencia de la Nulidad de Derecho Público a los Tribunales Civiles Ordinarios, sino que, además, en sujetar dentro de ellos el asunto a las normas del juicio ordinario, pues sin duda en dicha sede se requiere una tramitación rápida para que sea eficaz, debiendo necesariamente, si se insistía erróneamente en ra-dicarlo en la Justicia Civil, entregarlo –al menos– a las normas del procedimiento sumario.

Sin embargo, más paradójico aún es que, el mismo considerando, reconociendo que se está frente a una reclamación tributaria y que se trata de un tribunal de natu-raleza especial, insiste sustraer de él la facultad para conocer la Nulidad de Derecho Público Tributaria, radicando, en definitiva, el asunto en un tribunal que no tiene la competencia precisa y necesaria para conocer de ella.

Sentencia de casación, causa rol Nº 2955-2012

Otra interesante sentencia corresponde a la dictada por nuestra Excma. Corte Suprema, con fecha 26 de noviembre del año 2013, la cual, al igual que la anterior-mente examinada, corresponde a legislación anterior a la existencia de los Tribuna-les Tributarios y Aduaneros.

Esta sentencia continúa con la lógica argumentativa de la anterior, señalando en el Considerando Décimo Tercero:

“…Décimo Tercero:

Que en lo tocante a la infracción de normas constitucionales y legales por no haberse decla-rado la nulidad de derecho público que se reclama, es necesario señalar que tal alegación sólo puede ser materia de un juicio ordinario, pues lo que se busca es una declaración que debe ser conocida en un procedimiento de lato conocimiento, cuestión que excede la competencia de los tribunales tributarios que fijan los artículos 115 y siguientes del Código Tributario, y el objeto de la litis de los procedimientos que el mismo código previene, motivo por lo que las argumentaciones de este capítulo no son susceptibles de casación en el fon-do, razón suficiente para desestimar la impugnación en este extremo”.

Como se señaló, esta sentencia, al igual que la previamente comentada (causa rol Nº 7308-2009), es anterior a la instauración de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros, creados por la ley Nº 20.322, por lo que la suficiencia de su argumen-tación hoy es, al menos, discutible, pues está en el contexto de la antigua justicia tributaria.


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Por otra parte y sin pretender volver a comentar los mismos argumentos de la anterior sentencia de casación, los cuales deben darse aquí por reproducidos, valga la pena señalar que así y todo, no es posible señalar que la Nulidad de Derecho Público invocada “exceda la competencia de los tribunales tributarios” (anteriores a la ley Nº 20.322), pues se trata de la nulidad de un acto administrativo tributario. Luego, atendidos los principios de economía procesal y sobre todo de especialidad, no es apropiado sustraer el asunto desde el Tribunal Tributario de aquella época, ya que aquel poseía la competencia precisa y necesaria para conocer del mismo.

Finalmente, la riqueza del Derecho, el progreso y la evolución del mismo, junto con la creación de los nuevos Tribunales Tributaros y Aduaneros, obliga a plantearse nuevamente frente al problema, arribando a una conclusión única e inequívoca:

Los Tribunales Tributarios y Aduaneros, creados por la ley Nº 20.322, SON COM-PETENTES para conocer y resolver la Nulidad de Derecho Público invocada por el contribuyente, por lo que deben emitir pronunciamiento al respecto.

Las razones de esta conclusión se exponen a continuación, distinguiendo dos escenarios:

1º) Existencia de una “laguna legal”, que debe ser integrada conforme a dere-cho, toda vez que:

“…si bien es cierto que no existe norma que obligue a conocer de la nulidad de Derecho Público a un Tribunal Tributario y Aduanero, no existe tampoco norma que saque de la esfera de conocimiento tales incidencias de los mismos Tribunales. En concordancia con lo antes señalado los artículos 38 y 76 de la Constitución Política de la República y 5, 45 y 108 del Código Orgánico de Tribunales, si bien no señalan como competente para conocer de la nulidad de Derecho Público a los Tribunales Tributarios y Aduaneros tampoco se señala en tales disposiciones que la nulidad de Derecho Público Tributa-ria sea de competencia de los Tribunales Ordinarios…”.11

Ciertamente, del análisis de nuestro ordenamiento jurídico, es posible cons-tatar que no existe norma legal alguna que entregue la competencia para conocer la Nulidad de Derecho Público (mucho menos la Tributaria) a los Tribunales Civiles Ordinarios de Justicia. Por otro lado, tampoco existe nor-ma legal alguna que permita a un Tribunal Tributario y Aduanero sustraerse del conocimiento de la Nulidad de Derecho Público Tributaria, que es una materia técnica especial de su propia competencia.

2º) No existe “laguna legal” alguna que deba ser integrada conforme a Dere-cho, al estimar que la ley es lo suficientemente clara para concluir, en de-finitiva, que los Tribunales Tributarios y Aduaneros son competentes para conocer y resolver la Nulidad de Derecho Público Tributaria.

11 Sentencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Talca, de fecha cuatro de enero de dos mil trece, en causa rol Corte Nº 19-2012.

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En efecto, se puede estimar que tanto de los artículos 123 y 124 del Código Tributario, como del artículo 1º de la ley Nº 20.322, se desprende inequívo-camente que los fundamentos de un reclamo “pueden ser tanto argumentos de forma como de fondo”12, toda vez que:

– El artículo 123 del Código Tributario no hace exclusión alguna respecto de las materias tributarias que puede conocer el Tribunal Tributario y Adua-nero, al señalar que:

“Se sujetarán al procedimiento del presente Título todas las reclamaciones por aplicación de las normas tributarias, con excepción de las regidas expresamente por los Títulos III y IV de este Libro”.

– De la misma manera, del artículo 124 del mismo Código se puede concluir que el contribuyente puede fundar su reclamo, basándose tanto en argu-mentos de forma como de fondo, ya que la ley no hace distingo al respecto y al intérprete no le es lícito distinguir, al señalar que:

“Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o ele-mentos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido”.

– Finalmente, el artículo 1º de la ley Nº 20.322 se refiere a “Resolver Recla-maciones…”, de manera que ante una reclamación tributaria, nos encon-tramos ante el tribunal especializado creado por la respectiva ley al efecto, para conocer y resolver controversias de naturaleza tributaria.

Ahora bien, en la misma línea argumentativa e independientemente de los dos escenarios anteriormente planteados y que arriban a la misma conclusión, es posi-ble sostener que los Tribunales Tributaros y Aduaneros, creados por la ley Nº 20.322, son competentes para conocer y resolver la Nulidad de Derecho Público invocada por el contribuyente, fundado además en lo siguiente:

a) La “naturaleza jurídica tributaria” del acto administrativo en cuestión

Efectivamente, sostener que la Nulidad de Derecho Público Tributaria debe in-terponerse ante el Tribunal Ordinario de Justicia Competente, atribuyéndole –en consecuencia– expresamente una naturaleza jurídica civil, constituye una impreci-sión, al tratarse de la Nulidad de Derecho Público de, por ejemplo13, liquidaciones, giros, pagos o resoluciones que incidan en el pago de impuestos.

12 Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, de fecha veintiocho de febrero de dos mil doce, en causa RUC 12-9-0000028-4.

13 También puede dirigirse la Nulidad de Derecho Público contra las tasaciones generales de avalúos de bienes raíces y contra una modificación individual de avalúos.


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De manera que, atendida la naturaleza jurídica tributaria del acto adminis-trativo en cuestión, resulta inconcuso que la Nulidad de Derecho Público de los ac-tos ya señalados debe ser necesariamente de competencia de un Juez Tributario y Aduanero.

Entenderlo de otra manera, sustrae el asunto del tribunal con la competencia precisa y necesaria para conocer del mismo y deja al contribuyente en situación de indefensión. Además, principios de economía procesal y de especialidad no hacen más que ratificar esta conclusión.

b) Contingencia de sentencias contradictorias

Interpuesto un reclamo de forma y fondo ante un Tribunal Tributario y Aduane-ro, enviando la Nulidad de Derecho Público Tributaria (reclamo de forma) a un Tri-bunal Civil, dejando en consecuencia únicamente radicada la competencia para co-nocer del reclamo de fondo interpuesto en un Tribunal Tributario y Aduanero, atenta contra Principios de Economía Procesal y genera una contingencia innecesaria de enfrentar sobre la materia sentencias contradictorias14.

c) Nueva justicia tributaria creada por ley Nº 20.322

Constituye un verdadero despropósito desviar la Nulidad de Derecho Público Tributaria a un Tribunal Civil, al considerar que se ha creado y desarrollado toda una institucionalidad para abordar la anhelada “justicia tributaria”, destinando impor-tantes recursos del Tesoro Público para tal efecto, dotándolos de personal calificado y especializado en materias tributarias.

La conclusión anterior, en cuanto a la naturaleza especial del tribunal en cuestión, para avocarse a las materias técnico-especiales que le son propias, se encuentra ratificada por nuestra Excelentísima Corte Suprema, en causa rol Nº 2892-2014.

Si bien es cierto que la causa concreta se refiere a “inva-lidación” y a “Tribunales Ambientales”, se pueden extraer de ella importantes conclusiones respecto de los actos ad-ministrativos tributarios, la Nulidad de Derecho Público de los mismos y los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

Efectivamente, en dicha causa, la Tercera Sala, en fallo unánime de 29 de abril de 2014, integrada los Excmos. Sres. Mi-nistros Rubén Ballesteros, Héctor Carreño y Pedro Pierry, además de los Abogados Integrantes Sres. Emilio Pfeffer y Alfredo Prieto, decidió

14 Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, de fecha veintiocho de febrero de dos mil doce, en causa RUC 12-9-0000028-4.

Constituye un verdadero despropósito

desviar la Nulidad de Derecho Público Tributaria a un Tribunal

Civil, al considerar que se ha creado y desarrollado toda una institucionalidad para abordar

la anhelada “justicia tributaria”.

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ratificar la sentencia de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que rechazó el recur-so de protección interpuesto por vecinos del sector norte de la comuna de Maiten-cillo, Región de Valparaíso, en contra de resolución que calificó favorablemente el proyecto inmobiliario “Costa Laguna”.

La sentencia señaló en su Considerando Séptimo:

“Que si bien la jurisprudencia de esta Corte ha validado un intenso control sustantivo de las resoluciones de calificación ambiental, no restringiéndose únicamente a aquellos casos en que éstas habían incurrido en una manifiesta ilegalidad –ocasión en que evidentemente es procedente la acción de protección– no es posible obviar que ello pudo justificarse hasta antes de que nuestro ordenamiento jurídico a través de la ley Nº 20.600 de 2012 creara los tribunales ambientales, pues desde que éstos se instalaron y ejercen su jurisdicción constituyen la sede natural para discutir este asunto dados los términos en que se ha planteado”.

…“Es ante esa jurisdicción especial y por esa vía entonces donde debe instarse por la inva-lidación de una resolución de calificación ambiental”.

Conforme a lo anterior, nuestro máximo tribunal concluye en el Considerando Octavo:

“Que de lo razonado se sigue que si los reclamantes han pedido que esta Corte invali-de una resolución de calificación ambiental dictada por la autoridad técnica competente aduciendo que adolece de vicios de legalidad en su otorgamiento, tal pretensión, por sus características, debe ser resuelta en sede de la nueva institucionalidad a que se ha alu-dido,…”.

d) Carga de trabajo

No resulta apropiado sustraer la competencia para conocer la Nulidad de De-recho Público Tributaria de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, para entregarla a los Tribunales Civiles, pues a la histórica sobrecarga de ingreso de causas que poseen los Tribunales Civiles Ordinarios de Justicia, se agrega la realidad diametral-mente inversa que se observa en los ingresos de los Tribunales Tributarios y Adua-neros.

Esto último, conforme a la información entregada a fines del primer trimestre del año 2012 por el Ministerio de Justicia sobre los primeros 20 meses de funciona-miento de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, al punto que se llegó a hablar de “capacidad ociosa” de los mismos.

e) Radicación e inexcusabilidad

Finalmente, el Principio de Radicación o Fijeza contenido en el artículo 109 del Código Orgánico de Tribunales y el principio constitucional de la Inexcusabilidad contenido en el inciso 2º del artículo 76 de la Constitución Política de la República,


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sólo vienen a ratificar nuestras conclusiones, toda vez que ellos disponen, respec-tivamente:

“Radicado con arreglo a la ley el conocimiento de un negocio ante tribunal competente, no se alterará esta competencia por causa sobreviniente”.

“Reclamada su intervención en forma legal y en negocios de su competencia, no podrán excusarse de ejercer su autoridad, ni aun por falta de ley que resuelva la contienda o asunto sometidos a su decisión”.

Criterio de nuestro máximo tribunal frente a la vigencia de la ley Nº 20.322

Teniendo muy claro el criterio de nuestra Excelentísima Corte Suprema frente a la Nulidad de Derecho Público Tributaria, para la época anterior a la vigencia de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros (Sentencias de casación rol Nº 7308-2009 y rol Nº 2955-2012, ya examinadas), corresponde preguntarse cuál es el cri-terio actual, esto es, una vez entrada en vigencia la nueva justicia tributaria creada por ley Nº 20.322.

En la búsqueda de dicha respuesta, analizo a continuación dos sentencias de casación, en las cuales nuestro máximo tribunal no se pronuncia sobre la compe-tencia, sino sobre la falta de preparación del recurso, dejando así en ellas pendiente su criterio frente a los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros.

Junto con lo anterior, se examinará el oficio Nº 42-2015, de fecha 15 de abril de 2015, donde nuestra Corte Suprema informa el proyecto de ley que “perfecciona la justicia tributaria y aduanera” (Boletín Nº 9892-07).

a) Causa rol Nº 16013-13

En esta sentencia de 20 de agosto de 2014, la Corte Suprema señaló en su Con-siderando Cuarto:

“…Cuarto:

Que en cuanto al recurso de casación en la forma, y sin que lo que se dirá y concluirá en las siguientes consideraciones importe un pronunciamiento de esta Corte sobre la competen-cia del Tribunal Tributario y Aduanero para conocer y resolver el específico asunto contro-vertido en estos autos –la nulidad de la notificación de la citación practicada por el Servicio de Impuestos Internos durante la etapa de fiscalización y revisión de la situación tributaria de un contribuyente–, ni tampoco sobre si, en su caso, son en verdad los Tribunales ordi-narios los competentes para ello, cabe primero abocarse a dilucidar si el recurrente dio cumplimiento a lo previsto en el artículo 769 del Código de Procedimiento Civil, esto es, si reclamó de la falta de competencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío y de la Corte de Apelaciones de Concepción, para conocer y resolver la nulidad de la notificación de la citación Nº 1885, de 18 de abril de 2012, ejerciendo oportunamente y en todos sus grados los recursos establecidos por la ley, pues, de comprobarse el descuido de este extremo legal, el recurso de casación formal deducido no podrá prosperar.

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Como se podrá concluir, nuestro máximo tribunal, al enfrentar el tema de la Nulidad de Derecho Público, no se pronuncia sobre cuál es el tribunal competente para conocer de ella, sino que rechaza el recurso de casación interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, por no haber controvertido adecuadamente –dicho organismo fiscalizador– la competencia del Tribunal Tributario y Aduanero, al no haber reclamado de la falta de competencia de manera oportuna y en todos los grados establecidos por la ley, en la forma dispuesta por el artículo 769 del Código de Procedimiento Civil.

Efectivamente, en el caso en análisis, nuestra Corte Suprema continúa seña-lando que el Servicio de Impuestos Internos, al evacuar el traslado otorgado por el Tribunal Tributario y Aduanero:

“…contestó el incidente, solicitando ‘no hacer lugar a la petición de nulidad del contribu-yente, con costas’, por tres razones, expuestas…”.

Es decir, el organismo fiscalizador no planteó al evacuar el traslado:

“… de manera principal, una cuestión de competencia, por vía de declinatoria, con la cual persiga, de conformidad al artículo 111 del Código de Procedimiento Civil, que el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío-Bío se abstenga del conocimiento del incidente de nulidad planteado por el contribuyente y remita los antecedentes al tribunal de letras competente para conocer y decidir esta cuestión accesoria”.

Como se podrá observar, el Servicio de Impuestos Internos, al solicitar el re-chazo del incidente de Nulidad de Derecho Público, por razones de fondo frente al Tribunal Tributario y Aduanero:

“…necesariamente admitió que dicho Tribunal ostentaba competencia para pronunciar-se sobre el mismo”.

Finaliza señalando el considerando en análisis que el mismo error comete el organismo fiscalizador en su recurso de apelación.

b) Causa rol Nº 16350-13

En esta sentencia de 11 de noviembre de 2014, nuestra Corte Suprema señaló en su Considerando Tercero:

“…Tercero:

…para resolver si en la especie se configura la causal de invalidación denunciada, sin que ello importe un pronunciamiento de esta Corte sobre la competencia del Tribunal Tributa-rio y Aduanero para conocer y resolver el específico asunto controvertido en estos autos, es necesario determinar si el recurrente dio cumplimiento a lo previsto en el artículo 769 del Código de Procedimiento Civil, esto es, si reclamó de la falta de competencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos y de la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, para conocer y resolver la nulidad de la notificación de la citación Nº 192300452,


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de 8 de julio de 2011, ejerciendo oportunamente y en todos sus grados los recursos esta-blecidos por la ley, pues, de comprobarse el descuido de este extremo legal, el recurso de casación formal deducido no podrá prosperar.

Efectivamente, como continúa señalando la propia Corte Suprema en el Consi-derando Sexto, el Servicio de Impuestos Internos:

“…Sexto:

…no ha reclamado de la falta de competencia que arguye, oportunamente y en todos los grados establecidos por la ley, en la forma que demanda el artículo 769 del Código de Procedimiento Civil, todo lo cual trae como corolario, según la misma disposición recién citada, que la primera causal del recurso de casación formal sea desestimada”.

Como se podrá observar y concluir de la misma sentencia el organismo fiscali-zador, al evacuar el traslado del incidente de nulidad:

“…no planteó cuestión alguna sobre la competencia del tribunal para conocer del inci-dente de nulidad planteado por el reclamante, por el contrario, dicho ente desarrolló diver-sos argumentos destinados a afianzar su petición de rechazo del incidente de nulidad, sin controvertir la competencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos para fallar la incidencia en comento, pues al solicitar su rechazo por razones de fondo, necesariamente admitió que dicho Tribunal ostentaba competencia para pronunciarse sobre el mismo”.

Finaliza señalando la sentencia de casación en estudio que el mismo error co-mete el Servicio de Impuestos Internos en su apelación y casación, reconociendo así a los jueces de segundo grado y de casación competencia para pronunciarse sobre el incidente de Nulidad de Derecho Público, al solicitar respectivamente que:

“…en la sentencia que dicten en lugar de la que busca revocar, fallen desestimando la ac-ción intentada por el contribuyente

“…al dictar la correspondiente sentencia de reemplazo, como consecuencia de revocar el fallo de segunda instancia, confirme la Liquidación Nº 21030100002, de fecha 25 de enero de 2012”.

c) Oficio Nº 42-2015

Nuestra Excelentísima Corte Suprema, en el oficio ya indicado, con fecha 15 de abril de 2015, al informar el proyecto de ley que perfecciona la justicia tributaria y aduanera (Boletín Nº 9892-07), si bien informa desfavorablemente el proyecto en “lo atinente a la competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros para anular actos administrativos” (considerando Decimonoveno), lo cierto es que no rechaza expresa ni derechamente la iniciativa destinada a entregarles competencia sobre la nulidad.

Efectivamente, de la lectura del considerando Cuarto, que es aquel donde nues-tro máximo tribunal aborda el tema, se efectúan una serie de observaciones, pero

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ninguna de ellas destinada a negar la competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros para conocer y resolver la Nulidad.

Es así como, a la iniciativa de agregar un numeral (entiéndase número) al ar- tículo 8º de la ley Nº 20.322, relativo a la competencia de la nueva justicia tributaria que dispone: “Conocer y declarar, incluso de oficio toda nulidad que afecte los actos administrativos que se originan en el marco de un proceso de reclamación”, señala que:

– “La norma, claramente, está mal redactada”. Lo cual es cierto, toda vez que como nuestro máximo tribunal señala, “en el juicio no se originan actos ad-ministrativos”.

– Luego, intentando buscarle un sentido a la disposición, concluye que sólo podría tratarse de “los actos administrativos que son materia del reclamo: liquidación de impuestos, resolución, giro, etc.”.

– Que dicha nulidad no puede ser la “procesal”, pues es innecesario estable-cerlo en la iniciativa propuesta, en virtud del artículo 148 del Código Tribu-tario.

– Finalmente, respecto de la facultad de los Tribunales Tributarios y Aduane-ros para anular de oficio los actos administrativos señalados, concluye que ello no es posible, atendida la presunción de legalidad establecida en el artículo 3º de la ley Nº 19.880, pues se afectaría al debido proceso.

Como se puede observar y concluir, nuestra Corte Suprema:

– No se opone a la idea de entregar competencia a los Tribunales Tributarios y Aduaneros para conocer y resolver la Nulidad.

– Entiende que dicha Nulidad es aquella que afecta a los actos administrati-vos tributarios.

– Si bien no la califica como nulidad de “Derecho Público”, lo cierto es que no podría ser otra. La cual, como se concluirá en el capítulo siguiente, tiene un origen y una base constitucional, precisando una de las formas que prescri-be la ley, en los artículos 11 inciso 2º y 41 inciso 4º de la ley Nº 19.880, al cali-ficar la fundamentación como un requisito esencial del acto administrativo.

Finalmente, vale la pena señalar que no comparto el razonamiento de nues-tro máximo tribunal, destinado a privar a los Tribunales Tributarios y Aduaneros de la facultad para declararla de oficio, fundado en la presunción de legalidad de los actos administrativos, pues dicha presunción no es ni puede ser un obstáculo para que ella pueda ser declarada de oficio, sobre todo cuando aparece de manifiesto en el respectivo acto administrativo. Caso contrario, se está tácitamente cooperando


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a la consolidación de un vicio de invalidez, sancionado por la propia Constitución, conforme ya se señaló al tratar las características de la Nulidad de Derecho Público, en el capítulo III letra e).

Sentencia del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago

Al terminar el presente capítulo, creo interesante abordar la sentencia dictada con fecha 16 de abril de 2014, por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Santia-go, en causa RUC 13-9-0002154-7, pues en ella el tribunal señalado efectúa una in-teresante distinción –la cual no comparto– para concluir que la Nulidad de Derecho Público no es de competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, sino que de los Tribunales Ordinarios de Justicia.

Dicha sentencia en su Considerando Sexto señala:

“Sexto:

…1. En nuestro ordenamiento jurídico existen diversas formas de impugnación de los actos de la administración del Estado. Así, encontramos acciones de nulidad de rango Constitu-cional y nulidades de rango legal”.

Sin embargo, el tribunal en la sentencia en análisis:

– No efectúa una descripción completa de dichas nulidades, en términos ta-les, que permita distinguirlas claramente y, lo más importante, dicha des-cripción no permite determinar dónde termina una para comenzar la otra. Tampoco realiza un paralelo o análisis comparativo de ellas.

– Fundamenta la incompetencia de la nueva justicia tributaria para conocer y resolver la Nulidad de Derecho Público, en una sentencia ya analizada con anterioridad, esto es, la sentencia de casación del año 2009, dictada en causa rol Nº 7308-2009. Razón por la cual me remito a lo latamente comentado al respecto, al comenzar a tratar el tema de la competencia en el presente Capítulo IV.

Además, en la sentencia en cuestión el tribunal citado:

– Al fundamentar su posición en el artículo 5º del Código Orgánico de Tribu-nales, olvida que no existe norma legal alguna que entregue expresamente la competencia para conocer y resolver la nulidad de derecho público a los Tribunales Ordinarios de Justicia, mucho menos la que afecta la validez de los actos administrativos tributarios.

– Al no considerar competente a su tribunal para conocer y resolver la Nulidad de Derecho Público de un acto administrativo tributario, está en consecuen-cia enviando o remitiendo la facultad para conocer de ella a un tribunal que carece de la competencia precisa y necesaria conocer la misma. En efecto,

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desde la instauración de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros, sólo corresponde concluir que ellos constituyen la sede natural para discutir y analizar la invalidez de los actos administrativos de naturaleza tributaria, como por lo demás se desprende de lo resuelto por nuestra Excelentísima Corte Suprema, en causa rol Nº 2892-2014, en fallo unánime de 29 de abril del 2014, a propósito de los tribunales ambientales y la invalidez de los ac-tos administrativos propios de esta nueva sede jurisdiccional.

– Atenta contra principios de economía procesal y sobre todo de especialidad, conforme examinamos anteriormente, creando hasta una contingencia in-necesaria de enfrentar sobre una misma materia sentencias contradictorias, afectando en definitiva el derecho de defensa del contribuyente.

Finalmente, el tribunal en cuestión en la sentencia en comento:

– Olvida que si bien la Nulidad de Derecho Público tiene un origen y funda-mento constitucional, la “forma que prescribe la ley” y otros vicios de forma (como la falta de fundamento), necesariamente se deben desarrollar y pre-cisar en normas de rango inferior a la Carta Fundamental.

Luego, no resulta válida la distinción entre nulidades de rango “constitucional y legal” que efectúa el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago, como tam-poco es suficiente la fundamentación de la misma, pues junto con no efectuarse en ley alguna semejante distinción (mucho menos en la Constitución), lo cierto es que en el preciso caso que nos ocupa –esto es, Nulidad de Derecho Público de actos administrativos tributarios, por falta de fundamento u otros vicios de forma– existe entre aquéllas una relación de continente a contenido y en ningún caso son insti-tuciones distintas.

CAPÍTULO V | FUNDAMENTACIÓN

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CAPÍTULO VFUNDAMENTACIÓN

Fundamento proviene del vocablo latino funda-mentum, que significa “aquello que sirve para dar base, para asentar, cimentar”.15

La fundamentación del acto administrativo es un requisito esencial del mismo, de manera tal que, frente a la omisión de dicha fundamentación o ante la insufi-ciencia de la misma, es posible interponer la Nulidad de Derecho Público, conforme explicaré, citando al efecto normas legales, constitucionales y un fallo del Tribunal Tributario y Aduanero del Maule.

Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de La Araucanía

Antes de entrar a examinar la sentencia del TTA del Maule, que acoge expresa y derechamente la Nulidad de Derecho Público, es necesario hacer referencia a una serie de sentencias del TTA de La Araucanía, donde si bien es cierto no se da lugar expresamente a la Nulidad de Dere-cho Público, se acoge –no obstante– el fundamento y la motivación, como un requisito esencial del acto ad-ministrativo, cuya omisión o insuficiencia origina la invalidez del respectivo acto16. Una de dichas sen-tencias hasta condenó en costas al SII.17

Efectivamente, el Tribunal Tributario y Adua-nero de La Araucanía, en sentencia de fecha 24 de mayo de 2012, en causa RIT GR-08-00045-2011, hace lugar a la Nulidad de Liquidaciones y se dejan en conse-

15 Fundamentum se compone de: 1) Fund, de donde fundus es “base” y fundare es “asentar, cimentar” y 2) Mentum significa “aquello que sirve para, medio para, instrumento para”. Reflexiones sobre etimolo-gía, cortesía de don Rafael Otano.

16 1) Sentencia del TTA de La Araucanía, de fecha 7.12.2012, en la cual se Hace Lugar a la reclamación, atendido que conforme a la ley Nº 19.880, los actos administrativos deben estar debidamente fundados y motivados, 2) Sentencia del TTA de La Araucanía, de fecha 27.09.2012, en la cual se Hace Lugar a la reclamación, atendido que las resoluciones emitidas por el ente fiscalizador debían ajustarse no sólo a los requisitos formales, en cuanto cumplimiento de trámites legales previos y que sean emitidos por au-toridad competente, sino que además era necesario que fueran satisfechos requisitos de fondo, de modo que estos actos requerían estar revestidos de suficiente mérito y fundamentos, 3) Sentencia del TTA de La Araucanía, de fecha 27.03.2012, RIT GR-08-00024-2011, en la cual se Hace Lugar a la reclamación, atendida la falta de fundamento y motivación del acto administrativo, lo cual afectaba en definitiva el derecho de defensa del contribuyente, 4) Sentencia del TTA de La Araucanía, de fecha 12.03.2012, RIT GR-08-00030-2011, en la cual se Hace Lugar a la reclamación, atendido que la falta de fundamento y motivación del acto administrativo, lo cual afectaba en definitiva el derecho de defensa del contribuyente.

17 Sentencia del TTA de La Araucanía, de fecha 24.05.2012, RIT GR-08-00045-2011, en la cual se Hace Lugar a la Nulidad de Liquidaciones y se dejan en consecuencia sin efecto, atendido a la falta de funda-mento y motivación del acto administrativo, condenando incluso en costas a la reclamada.

La fundamentación del

acto administrativo es un requisito esencial del mismo, de manera tal que, frente a la

omisión de dicha fundamentación o ante la insuficiencia de la

misma, es posible interponer la Nulidad de Derecho

Público.

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cuencia sin efecto, atendido a que los actos administrativos tributarios en cuestión carecían de la fundamentación debida, “pues no explicaban cómo se generaba el error del contribuyente, ni cuál era la forma correcta de declarar el crédito fiscal. Luego, dicha circunstancia afectaba el derecho de defensa del contribuyente”.

Es así como el Juez del Tribunal Tributario y Aduanero de La Araucanía efectúa en los considerandos Octavo a Décimo Séptimo de la sentencia en comento, un impecable análisis, para culminar en el considerando Décimo Octavo acogiendo la Nulidad (sin calificarla de Derecho Público) y en el considerando siguiente, conde-nando en costas al organismo fiscalizador.

Concretamente, el juez señaló en el Considerando:

“Octavo: Que, no obstante contener el acto administrativo impugnado una referencia a las normas legales aplicadas al caso analizado, no aclara cómo se aplicó específicamente dicho ordenamiento jurídico en la determinación de las diferencias de impuestos que se establecen…”.

“Noveno: … el acto administrativo impugnado carece de la necesaria fundamentación que permita comprender cabalmente cual es el origen de las diferencias de impuestos deter-minadas.”… “sin explicar el ente fiscalizador cómo se genera el error aludido ni cuál era la forma correcta de declarar, utilizando un argumento redactado en términos condicionales que no se condice con la precisión que le es exigible al Servicio de Impuestos Internos en la emisión de esta clase de actos, y que no permite comprender a cabalidad cuál es el…”.

“Décimo: … la motivación de un acto administrativo se traduce en un proceso lógico e in-telectual desarrollado por el órgano administrativo y que conduce al resultado plasmado en la parte dispositiva del acto, no pudiendo limitarse la administración a supuestos e indicar un resultado…”.

“Decimoprimero:… remitiéndose, en la fundamentación de dicho cálculo, a un anexo acompañado en la liquidación, que consiste en un cuadro que contiene el detalle de las operaciones mes a mes, pero donde tampoco se aclara respecto de qué operaciones…”.

“Decimosegundo: Que, es necesario tener presente en este punto que, aun cuando el con-tribuyente no aporte en sede administrativa la totalidad de los antecedentes requeridos en el transcurso de la fiscalización que lleve a cabo el Servicio de Impuestos Internos, esto no lo exime de la obligación de emitir un acto administrativo fundado y motivado. Al efecto, el artículo 11, inciso 2º de la Ley Nº 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Adminis-trativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración, señala que “los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio…”. En este sentido también se ha pronunciado la Excma. Corte Suprema, cuando señala que “En el ámbito jurídico, la exigencia que impone la ley en orden a que un determinado acto ha de ser fundado, posee una doble connotación. En primer término, uno de carácter formal consistente en que quien lo dicta señale los motivos que inducen a hacerlo, aportando en sus vistos y considerandos los antecedentes de hecho y de derecho que apoyarán su decisión, la que, guardando armonía con tales antecedentes, ha de contenerse en la parte dispositiva del acto. Un segundo sentido de la expresión seña-


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lada, que podría calificarse de fondo, impone la necesidad que el acto aparezca revestido de razones serias y valederas que motivan su dictación, de manera tal que no aparezca como el producto de la mera voluntad, caprichosa o no, de su autor”18.

“Decimotercero: Que, también en relación al tema analizado, el profesor Eduardo Soto Kloss señala que la fundamentación del acto administrativo ha de ser “suficiente”, en cuanto debe dar razón y cuenta exacta del camino lógico y racional que lleva al autor del decreto o resolución a adoptar la decisión; y ha de ser “congruente”, de tal modo que la decisión que se adopta sea la conclusión lógica y racional de esas normas habilitantes de competencia de la necesidad pública que la Administración debe resolver, precisando que es en la fundamentación en donde debe concretarse esa congruencia, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación y de razonabilidad. Agrega el profesor Soto Kloss que “… la fundamentación del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona…”19.

“Decimocuarto: Que, de acuerdo a lo expresado, es evidente que no basta, para cumplir con la exigencia legal, que el acto administrativo contenga las razones jurídicas y de hecho en que se funda, sino que además debe existir la necesaria coherencia o relación lógica en-tre estas motivaciones y la pretensión fiscal. En este sentido, las liquidaciones reclamadas no cumplen dicha exigencia, pues a más de señalar las normas legales y reglamentarias que fundan su actuación, no contienen una relación circunstanciada de los hechos que en definitiva permiten establecer las diferencias de impuestos determinadas en el acto reclamado”.

“Decimoquinto: … sin lugar a dudas, dichas omisiones e imprecisiones afectan el derecho de defensa del contribuyente, ya que le impiden tomar cabal conocimiento de…”.

“Decimosexto: …que lo que la reclamada denomina ‘fundamentos’ consisten solamente en un resumen de las diligencias previas efectuadas en la etapa de fiscalización y en la transcripción de las normas legales aplicables al caso analizado, para luego pasar directa-mente al cálculo de las diferencias de impuestos, rechazando el remanente de crédito fiscal declarado en el mes de MAYO de 2008 sin proporcionar ninguna explicación razonada al respecto y asimismo rechazar, en los períodos ya referidos anteriormente, el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado utilizado por la reclamante en base al mismo argumento, el cual señala que sólo se tiene derecho a una proporción de dicho crédito, debido a que existen en el período operaciones afectas y exentas de impuesto, mencionando a continua-ción el porcentaje que podría utilizar el contribuyente, sin que se explique en forma clara y precisa como se arribó a dichos cálculos…”.

Como se puede apreciar, el Tribunal Tributario y Aduanero de La Araucanía acoge la solicitud del reclamante, fundado básicamente en la Ley Nº 19.880, sobre

18 Sentencia de 11 de enero de 2001, Recurso de Protección rol Nº 4533-2000, “Industrial Santa María S.A. con Ministro de Economía”, confirmatoria de sentencia de 8 de noviembre de 2001 I. Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, causa rol Nº 3009-2000.

19 Eduardo Soto Kloss, Derecho Administrativo Temas Fundamentales, Editorial Legal Publishing Chile, se-gunda edición, año 2010, p. 369.

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Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los actos de los Órganos de la Administración, concretamente en su artículo 11 inciso 2º, invocando además argumentos del destacado profesor de Derecho Administrativo, don Eduardo Soto Kloss y hasta una sentencia de nuestra Excelentísima Corte Suprema, de fecha 11 de enero de 2001, caratulada “Industrial Santa María S”.

Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero del Maule

Con todo, es recién en la sentencia que a continuación se analiza, esto es, la sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero del Maule, de fecha 27 de noviembre de 2013, en causa RUC 12-9-0000314-4, donde se acoge expresamente la Nulidad de Derecho Público por falta de fundamentación.

Dicha sentencia constituye un importante antecedente, la cual unida a la serie de argumentos que expondré a continuación, espero demostrar y consolidar, fuera de toda duda, que la fundamentación del acto administrativo es un requisito esen-cial del mismo, de manera tal, que frente a la omisión de dicha fundamentación o ante la insuficiencia de la misma, es perfectamente posible invocar y obtener la declaración de Nulidad de Derecho Público.

A) Procedencia por falta de fundamento

Se debe hacer lugar a Nulidad de Derecho Público Tributaria al carecer el acto administrativo tributario respectivo de los fundamentos necesarios para su acerta-da inteligencia, toda vez que20:

“1) Conforme los artículos 11, 16 y 41 de la ley Nº 19.880, los actos administrativos deben ser fundados, conteniendo la exposición de los antecedentes de hecho y de derecho que justifican la decisión adoptada y, con mayor razón, si dicha decisión afecta los derechos de los contribuyentes.

2) No basta la mera enunciación de fundamentos, sino que éstos deben ser suficientes, de tal forma que la conclusión que se adopte no obedezca a meros actos arbitrarios carentes de razonabilidad.

3) La fundamentación permite al contribuyente, conocer los motivos por los cuales el orga-nismo fiscalizador tomó la decisión que se plasma en el respectivo acto administrativo, per-mitiéndole tener certeza de los motivos que llevaron a la autoridad tributaria a pronunciarse de determinada manera y así, en definitiva, ejercer adecuadamente su derecho de defensa”.

Ahora bien, es necesario agregar que además de ser “suficientes”, esos fun-damentos deben ser “congruentes”21, de tal forma que la decisión que se adopta

20 Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero del Maule, de fecha 27 de noviembre de 2013, en causa RUC 12-9-0000314-4. Confirmada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Talca en causa rol Corte Nº 1-2014.

21 Eduardo Soto Kloss, Derecho Administrativo Temas Fundamentales, Editorial Legal Publishing Chile, se-gunda edición, año 2010, p. 369.


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sea la conclusión lógica y racional de los mismos, con la finalidad que la línea de fundamentación siga un orden concatenado y una lógica que evite que los distintos elementos que comprenden la fundamentación se contradigan, invalidándose recí-procamente.

Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena.

En este mismo sentido, el Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena, en sen-tencia de 9 de abril de 2013, dictada por el Juez titular Sr. César Verdugo Reyes, señaló en su considerando 31º, en su parte pertinente, en el segundo punto seguido:

“… Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4º de la ley Nº 19.880, que indica ‘Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada’. De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de ‘competencia’), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal. La fundamentación ha de ser ‘su-ficiente’, de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa ‘congruencia’, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la ‘fundamentación’ del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona (artículo 19 Nº 3 inciso 5º, en concordancia con la constancia adoptada por la Comisión Ortúzar en sesión 102, referido también a los actos administrativos y con especial referencia a los actos administrativos sancionadores). Y el vicio en la fundamentación es precisamente la ‘arbitrariedad’, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispen-sable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su conse-cuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7 incisos 1º y 2º) y la ley (19.880). Es sabido que para la validez jurídica de un acto administrativo y muy en especial de un acto sanción, dados los principios de legalidad y tipicidad que intrínsecamente los rige, se requiere, entre otros requisitos, la existencia del hecho/motivo que la ley configura como ‘habilitante’ para que el órgano competente actúe, satisfaciendo la necesidad pública que tal hecho comporta, de allí que tal hecho sea el ‘motivo’, fundamento o razón, que induce a obrar, que mueve a actuar al órgano público. La jurisprudencia, tanto contralora como especialmente judicial, ha sido muy homogénea y constante en afirmar que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, por lo cual además de otras exigencias, debe contener la consideración de los hechos que permiten dictar la medida adoptada, hechos que deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, y que le dan el sustento fáctico para que sea dictado”.

La sentencia citada señala incluso que la fundamentación “no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal”.

Pero sin duda, los elementos más destacables de esta sentencia, lo constituyen, por una parte, el sostener que la fundamentación es un requisito de validez al in-cidir en materia de “competencia” y, por la otra, el señalar que la fundamentación

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constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional.

B) Suficiencia de la falta de fundamento como vicio invalidante

La falta de fundamento del acto administrativo es un vicio suficiente para invo-car y obtener la Nulidad de Derecho Público, pues conforme lo disponen los artícu-los 6º y 7º de la Constitución Política de la República:

Artículo 6º:

“Los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dicta-das conforme a ella,…”.

Artículo 7º:

“Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley…”.

Es así como la Nulidad de Derecho Público no sólo procede al encontrarse un vicio en la investidura regular de un integrante de un órgano del Estado (en nuestro caso, del Servicio de Impuestos Internos, Servicio Nacional de Aduanas y Tesorería General de la República), o en el caso de actuar dicho órgano fuera de la competen-cia debida, sino que, además, al no actuar en la “forma” prescrita por la ley.

El mandato del artículo 7º de la Constitución, en relación al tercer elemen-to necesario para que un órgano estatal actúe válidamente, se precisa en la ley Nº 19.880, específicamente en sus artículos 11 inciso 2º y 41 inciso 4º, pues de ellos se concluye que la fundamentación es la forma prescrita por la ley, para que un órgano estatal actúe válidamente. De manera que un acto carente de fundamento adolece de un vicio que autoriza a deducir y obtener en definitiva: la Nulidad de Derecho Público.

En efecto, dichos artículos de la ley Nº 19.880 señalan:

Artículo 11 inciso 2º:

“Los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que los limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio, así como aquellos que resuelvan recursos ad-ministrativos”.


“Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada. Expresarán, además, los re-cursos que contra la misma procedan, órgano administrativo o judicial ante el que hubie-ran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar cualquier otro que estimen oportuno”.


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La falta de fundamentación se traduce en una infracción directa y evidente en contra de lo dispuesto en los artículos 2º de la ley Nº 18.575, artículo 11 inciso 2º y artículo 41 inciso 4º de la ley Nº 19.880, artículos 6º, 7º y 19 Nº 3 inciso 5º de la Cons-titución Política de la República.

Conforme a lo anterior, frente a la falta de fundamento no es posible aceptar el supuesto22 principio de “Conservación” del acto administrativo, aparentemente consagrado –según algunos– en el artículo 13, incisos 2º y 3º de la ley Nº 19.880, pues el vicio de falta de fundamento causa un perjuicio reparable sólo con la decla-ración de nulidad del acto viciado, al afectar o recaer –como lo dispone el artículo 13 inciso 2º de la ley Nº 19.880– sobre un requisito esencial del acto administrativo tributario, cual es la fundamentación del mismo, causando un perjuicio al contribu-yente al afectar su derecho de defensa, originando en definitiva la indefensión del contribuyente, toda vez que el acto no se basta a sí mismo.


“El vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del orde-namiento jurídico y genera perjuicio al interesado”.

Efectivamente, la falta de fundamentación no constituye una irregularidad sim-ple o “no invalidante”, sino que todo lo contrario, pues menoscaba y entorpece el derecho de defensa del ciudadano en su condición de contribuyente, al atentar con-tra las garantías que el ordenamiento jurídico le entrega.

Es así como la falta de fundamento se traduce en definitiva en actos que no se bastan a sí mismos, causando, en consecuencia, la indefensión del contribuyente, infringiendo las normas constitucionales y legales ya citadas, viciando el acto admi-nistrativo respectivo, por carecer de justificación y razonabilidad, atentando incluso contra el principio constitucional de un procedimiento racional y justo (artículo 19 Nº 3), no ofreciendo, finalmente, certeza ni garantía alguna.

C) Principio de Conservación, un mito jurídico

Una parte de la doctrina sostiene la existencia de este principio. Sin embargo, éste –a diferencia de la Nulidad– carece de respaldo legal y, sobre todo, constitu-cional.

Los que adhieren a esta doctrina invocan principalmente el artículo 13 incisos 2º y 3º de la ley Nº 19.880 (recientemente transcrito), para justificar su origen legal. Sin

22 Supuesto, pues en ninguno de los artículos 5º a 16 de la ley Nº 19.880 se establece o menciona este pretendido principio de Conservación de manera expresa, como sí lo hace en el inicio de cada artículo respecto de otros principios, cuya existencia no amerita duda alguna. Es más, la voz “Conservación” no aparece en parte alguna de la ley Nº 19.880.

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embargo, dicha norma sólo prescribe en su inciso 2º que, para dar lugar a la inva-lidez (nulidad) de un acto administrativo, se requiere que el vicio de procedimiento o de forma recaiga sobre un requisito esencial del mismo y que, además, genere perjuicio al interesado. Es decir, establece los dos requisitos necesarios para invocar la nulidad, en el caso de vicios de procedimiento o de forma, pero en ningún caso establece el pretendido principio de conservación.

En este sentido, que la norma en análisis establezca dos requisitos para la pro-cedencia de determinada nulidad es algo bien distinto a sostener que establece el principio de conservación que se pretende.

Algo similar ocurre con el inciso 3º, el cual sólo establece la facultad de la Admi-nistración de poder subsanar vicios, siempre que no se afecten derechos de terceros.

Es así como los dos incisos señalados ni siquiera pueden ser considerados como una manifestación del supuesto principio de conservación. En este sentido, no se debe confundir el principio en sí mismo con lo que puede ser una manifestación de él.

Pero lo más importante es que no existe disposición legal alguna, mucho menos constitucional, que describa y establezca de manera abstracta este supuesto princi-pio de conservación, en términos tales que, describiendo sus lineamientos genera-les, permita posteriormente aplicarlo a cada caso concreto.

Por lo mismo, hasta ahora, nadie es capaz de citar una norma, al menos legal, que sea su fuente de Derecho, a lo más citan ejemplos o situaciones que ni siquiera pueden estimarse como remotas o frágiles manifestaciones del mismo.

En este sentido, es posible hablar de casos expresamente regulados de excep-ciones a la Nulidad de Derecho Público, ya sea en el sentido de irregularidades no invalidantes, potestad de subsanación, etc.

Lo anterior se reafirma aún más, al percatarme que ley Nº 19.880 establece una serie de principios en sus artículos 5º a 16, aludiendo a ellos de manera expresa al inicio de cada artículo, para posteriormente desarrollarlos. Sin embargo, en ningu-no de ellos se menciona el de “Conservación”, ni mucho menos se desarrolla éste. Es más, la voz “Conservación” no aparece en parte alguna de la ley Nº 19.880.

En línea con lo anterior y más allá de la exégesis, lo más delicado y preocupan-te es observar doctrinas que pretenden relativizar y restar eficacia a la Nulidad de Derecho Público, al instaurar como un bien superior la continuidad y eficacia en la marcha y actuación del Estado, interpretando las normas constitucionales que establecen la Nulidad de manera tal, que ella no pueda producir efecto alguno, al atribuirle una naturaleza que no posee, características que no tiene o requisitos que no le pertenecen, con el solo fin de entrabar, obstaculizar y hacer ilusorio su ejercicio y sus efectos.


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Siguiendo a don José Rodríguez Elizondo, se puede decir que no existe seguri-dad jurídica alguna, si el Estado, realizador del Derecho por excelencia, no se halla obligado por sus disposiciones23 .

En este sentido, no puede ni debe estar por sobre el principio de Juridicidad el pretendido principio de Conservación. Más allá de que el fin no justifique los me-dios, resulta irritante a la razón el que en este orden social los administrados deban someterse al Derecho, pero la administración se atribuya la facultad de no hacerlo.

Resulta evidente el conflicto entre eficacia y juridicidad, entre eficacia y garan-tías. En este sentido, la historia ya ha dado grandes ejemplos de los peligros a que nos exponemos al dar mayor importancia a otros principios que no sean las garan-tías y la juridicidad.

D) Inexistencia de una presunción de derecho del conocimiento de los fundamen-tos de un acto administrativo

Resulta preocupante y peligroso que se observe, en la práctica, intentar instau-rar la nefasta doctrina de presumir de derecho el conocimiento de los fundamentos del acto administrativo, fundada en una interpretación bastante extensiva del ar-tículo 8º de nuestro Código Civil24.

Dicha antijurídica e inaceptable doctrina no puede ser el argumento para inten-tar salvar a un acto administrativo que se encuentra viciado con Nulidad de Derecho Público por falta de fundamentación y mucho menos cabe aceptarla con la finalidad de intentar salvar la omisión de la mecánica de cálculo en una liquidación (que no es más que la explicación lógica y racional de las diferencias determinadas en la misma, por lo cual dicha mecánica de cálculo también forma parte de la debida fundamentación), conforme se explicará a continuación en esta letra D) y teniendo presente, además, lo señalado en la siguiente letra E).

Las liquidaciones, giros, pagos o resoluciones que incidan en el pago de im-puestos son actos administrativos, y ellos gozan de presunción de legalidad, de im-perio y exigibilidad desde su notificación y mientras no sean declaradas sin valor, ya sea de manera administrativa o judicial. Todo ello conforme lo señala el artículo 3º, inciso final de la ley Nº 19.880.

De esta manera, si en un reclamo se argumenta la falta de validez de un acto administrativo, como son los actos ya tantas veces señalados, dichos actos gozarán de la presunción señalada y, como tales, deberán ser debidamente abordadas en su validez y legalidad, por un Tribunal Tributario y Aduanero y, si el mérito del pro-

23 José Rodríguez Elizondo, Protección Jurisdiccional de los Administrados, p. 11, Editorial Jurídica de Chile.24 Segundo párrafo del considerando Décimo Octavo, de la Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero

del Maule, de fecha 27 de noviembre de 2013, en causa RUC 12-9-0000314-4, que al 1 de agosto de 2014 se encuentra en apelación, causa Rol Ilustrísima Corte de Apelaciones de Talca rol Nº 1-2014.

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ceso así lo aconseja, declararlos inválidos según lo dispone el artículo 53 de la ley Nº 19.880.

Efectivamente, los actos administrativos se presumen válidos, pues no podría ser de otra manera y conforme lo dispone además el artículo 3º, inciso final de la ley Nº 19.880.

Sin embargo, algo muy distinto es sostener expresa o veladamente, que existe en nuestro ordenamiento jurídico, alguna presunción de derecho del conocimiento de los fundamentos de los actos administrativos, pues ello no es así, toda vez que dicha presunción no existe.

Así, cabe recordar que lo que se presume conocido de derecho, conforme al te-nor claro y expreso del artículo 8º de nuestro Código Civil, es la “Ley”, pero no puede ampliarse su texto para estimar, además, que se presume de derecho el conocimiento de los fundamentos de los actos administrativos, lo cual no sólo es ilegal, sino que además inconstitucional, al atentar directamente con lo dispuesto en los artículos 6º y 7º inciso 1º y 2º de la Constitución Política de la República, los artículos 11 inciso 2 y artículo 41 inciso 4 de la ley Nº 19.880 y artículos 2º y 9º de la ley Nº 18.575 25.

E) Liquidación de impuestos

Si se considera a la liquidación de impuestos como el acto administrativo tribu-tario por excelencia, es posible señalar además que:

– El fundamento de una liquidación es el “Cuerpo” de ella.

El fundamento no es ni puede ser la “Carátula”, pues ella es una planilla Excel inicial, que sólo contiene una serie de relaciones alfanuméricas que se insertan a modo de resumen.

25 En el segundo párrafo, del considerando Décimo Octavo, de la anteriormente citada Sentencia del Tribu-nal Tributario y Aduanero del Maule, de fecha 27 de noviembre de 2013, en causa RUC 12-9-0000314-4, el Juez del Tribunal Tributario y Aduanero en comento, intentando justificar la ausencia del desarrollo de la mecánica de cálculo, esto es, la explicación lógica y racional de las diferencias de impuestos determi-nadas, señala: “…efectos todos que la reclamante no podía desconocer atendido que en nuestro ordena-miento jurídico se presume de derecho el conocimiento de la ley, conforme a lo establecido en el artículo 8º del Código Civil…”.

Lo anterior es jurídicamente inaceptable, pues al ser una liquidación una determinación de impuestos, es esencial que en ella se desarrolle y explique la mecánica de cálculo, esto es, la explicación lógica y racional conforme a la cual se determinan los impuestos que la motivan.

Pero el Tribunal Tributario y Aduanero del Maule va aún más lejos en su error, al señalar que: “los cálculos numéricos efectuados fueron detallados en la Cadena del IVA…”, es decir, se intenta llenar el vacío de fun-damentación a través de esta planilla Excel anexa al final, que no se explica ni desarrolla en parte alguna y donde, además, en ninguna de sus partes aparecen las liquidaciones singularizadas por sus debidos números, que es lo que las individualiza en propiedad.

Ni el juez ni el SII pueden pretender que una planilla Excel se explique a sí misma y se transforme ella en el gran argumento de una liquidación, pues eso se traduce en liquidar y cobrar en definitiva impuestos en base a simples planillas Excel, lo cual atenta contra toda garantía causando en definitiva indefensión, al no existir certeza ni claridad de los montos liquidados y sobre todo del proceso que permitió determinarlos.


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Tampoco puede estimarse como fundamento (en los casos que ella con-curre) la denominada “Cadena del IVA”, que es una planilla Excel anexa al final, que contiene otra serie de relaciones alfanuméricas que no se explican ni desarrollan en parte alguna. Por lo demás, las vagas y discretas referen-cias no son ni pueden constituir fundamentación.

Efectivamente, no puede pretender el organismo fiscalizador que una plani-lla Excel se explique por sí misma, más aún si ella no se explica ni desarrolla en parte alguna.

Es en el cuerpo de las liquidaciones donde precisamente se debe desarrollar de manera racional y lógica el fundamento de las mismas, formando parte de dicho fundamento el “cómo” se determinan las diferencias de impuesto indicadas en la carátula (mecánica de cálculo).

Ese desarrollo y explicación de las diferencias determinadas es vital, pues sólo así se permite al contribuyente ejercer adecuadamente su derecho de defensa.

– Es necesario el desarrollo y explicación de la mecánica de cálculo.

Efectivamente, la única manera que entender las “diferencias” de impues-tos determinadas es desarrollando además, de manera lógica, ordenada y racional la mecánica de cálculo (el “cómo”).

Dicha mecánica “constituye en SÍ misma”, parte importante del fundamen-to de cualquier “liquidación”, toda vez que ésta es –por “antonomasia”– una “determinación de impuestos” efectuada por la autoridad fiscal.

No es aceptable y se atenta contra la debida fundamentación que ordena la Constitución y la ley, al omitirse la mecánica de cálculo, el “cómo” o la explicación lógica, ordenada y racional de las diferencias de impuestos de-terminadas, pues sólo explicando dichas diferencias se tiene certeza, clari-dad y garantía mínima de las sumas liquidadas por el Servicio de Impuestos Internos, permitiéndose, en definitiva, ejercer el contribuyente un adecuado derecho de defensa.

Finalmente, si se considera que una liquidación de impuestos es un verda-dero acto administrativo de carácter sancionatorio, al imponer al contribu-yente obligaciones fiscales de carácter financiero, resulta del todo necesario que ella sea elaborada con el máximo de rigor, de manera de evitar cual-quier asomo de ilegalidad e ilegitimidad de la misma.

Sostener que la mecánica de cálculo es innecesaria y que no constituye fun-damentación es, sin duda, inaceptable e incomprensible, pues en definitiva la liquidación se estaría desnaturalizando. Efectivamente, el solo indicar

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una cifra, sin los necesarios fundamentos, dentro de los cuales se encuentra la mecánica de cálculo que permite llegar a la cifra que se liquida, se ase-meja más a una orden de pago (giro), que a una determinación (liquidación) de impuestos.

CAPÍTULO VI | ABUSO DE LA PRESUNCIÓN DE VALIDEZ

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CAPÍTULO VIABUSO DE LA PRESUNCIÓN DE VALIDEZ

“Todo lo que rompe la unidad social no vale nada; todas las instituciones que colocan al hombre en contradicción consigo mismo, carecen de valor”.


A estas alturas no existe duda alguna, en el sentido que los actos administra-tivos, conforme al artículo 3º inciso final de la ley Nº 19.880, gozan de presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad, desde su notificación y mientras no sean declaradas sin valor, ya sea de manera administrativa o judicial.

Ahora bien, efectuado en anteriores páginas el análisis de la Nulidad de Dere-cho Público por falta de fundamento, no puedo dejar analizar lo que he denomina-do “El abuso de la presunción de validez de los actos de la Administración”.

Efectivamente, más allá de los vicios que hacen procedente la Nulidad de De-recho Público Tributaria, por falta de fundamento, lo cierto es que, en ciertos casos, me percato que los vicios encontrados llegan a ser de tal magnitud y evidencia, que se puede perfectamente hablar de un abuso en la presunción de validez de los actos de la administración. No se tratará ya de un error u omisión, sino que de un mani-fiesto y deliberado abuso, cometiéndose el “mayor de los crímenes, el haber mentido ante las leyes”.26

Se trata de vicios que se constatan a simple vista y/o sin mayor análisis, de ma-nera tal que, ante actos administrativos manifiestamente faltos de fundamento o dictados manifiestamente por una autoridad o funcionario no investido regular-mente o fuera de su competencia, es posible encontrarse derechamente frente a un abuso de la presunción de la validez de la cual están revestidos.

Un claro ejemplo de lo anterior eran los actos emanados del Director de Grandes Contribuyentes. Ello, hasta antes de la modificación introducida por la ley Nº 20.455, en su artículo 9º número 3).

Esta autoridad desempeñaba hasta entonces, ilegal-mente, facultades de Director Regional, pero sin serlo.

Efectivamente, la propia resolución exenta que creó a la Dirección de Grandes contribuyentes, Res. Ex. Nº 34 del año 2001, señalaba claramente:

“Créase en la Dirección Nacional el Departamento Subdirección de Fisca-lización denominado Dirección de Grandes Contribuyentes”.

26 Jean Jacques Rousseau, El contrato social.

Los actos administrativos,

conforme al artículo 3º inciso final de la ley

Nº 19.880, gozan de presunción de legalidad, de imperio y

exigibilidad, desde su notificación y mientras no sean declaradas

sin valor, ya sea de manera administrativa o

judicial.

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Lo más paradojal es que es la misma resolución exenta que creó la Dirección Grandes Contribuyentes, es la que le atribuía el carácter de “Departamento”.

Lo anterior es el mejor ejemplo de la razón por la cual la estructura orgánica del Servicio de Impuestos Internos debe estar fijada por ley, con el único fin de dar certeza y seguridad a los contribuyentes, pero jamás entregada a la misma insti-tución, otorgando al Director de ese Servicio, en los hechos, la facultad para crear departamentos.

Además, existen suficientes argumentos constitucionales para sostener que la creación de un Servicio Público, sus funciones y atribuciones, son materias de ley.

En efecto, de los artículos 63 Nº 2, 65 Nº 2 y 63 Nº 18 de la Carta Fundamental se desprende claramente que la estructura orgánica y facultades de un Servicio Pú-blico son materias de ley, de iniciativa del Presidente de la República.

Otro ejemplo lo constituyen las liquidaciones de impuestos con sendos defectos y faltas de fundamentación, atentando no sólo contra las normas constitucionales y legales ya tantas veces citadas, sino que, también, contra las instrucciones impar-tidas por el propio organismo fiscalizador, contenidas en la Circular Nº 63, de 12 de octubre del año 2000, concretamente en el punto IX.

Es así como, si dentro de una liquidación podemos distinguir dos partes más una tercera –en los casos que ella sea procedente–, se observa claramente que la primera parte de una liquidación está constituida por lo que se conoce como la “Ca-rátula”. Enseguida se encuentra el fundamento de ella constituido por el “Cuerpo” de la liquidación. Finalmente, en algunos casos, la “Cadena del IVA”.

Efectivamente, es posible encontrar liquidaciones donde en el “Cuerpo” de ellas se desarrolla de manera insuficiente la fundamentación, incluso contradiciéndose sus propios elementos al no ser congruentes y hasta omitiendo fundamentos. De suerte tal, que semejantes liquidaciones sólo aluden a una parte del proceso lógico y racional que permite llegar a determinar las diferencias indicadas en la “Carátula”.

Así es como existen liquidaciones que solamente en la Carátula se individuali-zan debidamente por su número, que es aquello que las singulariza en propiedad, pero al examinar el Cuerpo de las mismas liquidaciones –que es el lugar donde debe constar la fundamentación– no es de escaza ocurrencia percatarse que las liquidaciones no se individualizan por su debido número, es decir, dicho número no se menciona en el cuerpo de las liquidaciones. Incluso es posible encontrar casos en que las sumas o cifras consignadas en el Cuerpo de las liquidaciones ni siquiera coinciden con las sumas determinadas en la Carátula, ni en su monto neto ni en su monto total. De suerte tal, que queda entregado al contribuyente realizar un pro-ceso que es obligación de la autoridad fiscalizadora desarrollar, esto es, explicar el proceso lógico y racional que permite determinar las diferencias de impuestos que se liquidan.

CAPÍTULO VI | ABUSO DE LA PRESUNCIÓN DE VALIDEZ

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Además, en aquellos casos en que es procedente la Cadena del IVA, se llega hasta sostener por el SII que en ella está “claramente” explicado el proceso de de-terminación de las diferencias liquidadas. Lo anterior es simplemente inaceptable, pues no es posible sostener que una planilla Excel anexa sea el fundamento de una liquidación, más aún si dicha Cadena del IVA no se explica ni desarrolla en parte alguna. No puede pretender el SII que una planilla Excel se explique por sí misma. Más aún si es de permanente ocurrencia que, en dicha Cadena del IVA, ni siquiera se individualizan las liquidaciones por su debido número.

Resulta peligroso, pues no ofrece las debidas garantías el hecho que en defini-tiva se determinen impuestos en base a simples planillas Excel, entregando a los contribuyentes la labor de desentrañar “por qué” y “cómo” dichas diferencias de impuestos se determinan, constituyendo lo anteriormente denunciado el más fiel reflejo de un acto que no se basta a sí mismo y de la deficiente elaboración de im-portantes actos administrativos.

A la complejidad propia de las materias tributarias, no es aceptable además tolerar liquidaciones u otros actos administrativos tributarios, carentes de funda-mentos, con insuficiencia de dichos fundamentos y/o que adolezcan de vaguedad e imprecisión.

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CAPÍTULO VIIIMPORTANCIA DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD

“Donde el derecho y la libertad lo son todo, los inconvenientes no suponen nada”.


Teniendo presente la definición de Nulidad, y sobre todos sus efectos, corres-ponde determinar la verdadera importancia de la declaración de ésta, respecto de un acto administrativo tributario.

Si declarado el acto nulo, se priva al mismo de sus efectos, ocurre que se retrotrae la situación al estado anterior a su dictación.

Esto se traduce, en definitiva, en considerar que el acto en cuestión jamás se ha dictado.

Es decir, el acto nulo de Derecho Público no produce ni puede producir efecto alguno.

Ahora bien, teniendo presente la actitud del orga-nismo fiscalizador, de concretar su acción liquidadora y de

giro, momentos antes de que termine el plazo dentro del cual puede ejercerlas, esto es, en el umbral del cumplimiento de la

prescripción, notificando muchas veces los respectivos actos ad-ministrativos días y hasta horas antes de que dicho plazo se cumpla,

esto redundará, en definitiva, en que si al final de una reclamación tributaria de forma el Tribunal Tributario y Aduanero hace lugar a la Nulidad de Derecho Público de una liquidación o un giro, el Servicio de Impuestos Internos se encontrará fuera de los plazos establecidos en el artículo 200 del Código Tributario para llevar a cabo “nueva-mente” la misma acción liquidadora o de giro, cuya nulidad de declaró.

Concretamente, si se declara la Nulidad de Derecho Público de una liquidación, notificada por el organismo fiscalizador una semana antes de que expirara el plazo para ejercer dicha facultad, esto significará que para la época en que se haga lugar a la Nulidad de la liquidación por sentencia firme y ejecutoriada (en un proceso que toma más de un año sólo en primera instancia), habrá transcurrido con creces el plazo que el Código Tributario entrega al Servicio de Impuestos Internos, en su artículo 200, para elaborar, emitir y notificar “ahora nuevamente” la misma liquida-ción, cuya nulidad se acaba de declarar.

Como consecuencia de lo anterior, la autoridad fiscal no podrá notificar nue-va y válidamente la liquidación cuya Nulidad fue declarada, por encontrarse –para aquel momento– prescrita su acción fiscalizadora.

Una opinión contraria sólo sería reflejo de una paradoja, en la cual un acto nulo sería capaz de producir efectos, lo cual es lógica, filosófica y jurídicamente inacep-table.

Si declarado el acto nulo, se priva al mismo de sus efectos,

ocurre que se retrotrae la situación al estado anterior a su dictación. Esto se traduce, en definitiva, en considerar

que el acto en cuestión jamás se ha dictado.

Es decir, el acto nulo de Derecho Público no produce ni puede

producir efecto alguno.

CAPÍTULO VII | IMPORTANCIA DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD

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Finalmente es importante destacar que la destrucción hacia el pasado no sólo alcanza al acto declarado nulo, sino que, además, a todos aquellos actos posterio-res que sean consecuencia de aquél, es decir, la secuela de efectos que ha podido llegar a producir.

El efecto retroactivo de la nulidad y que dicho efecto alcance, además del acto viciado de invalidez, a aquellos que son una consecuencia de él, aunque no sean in-mediatos ni directos, es de vital importancia, pues sólo mediante la destrucción to-tal hacia el pasado del acto y sus consecuencias, se satisface la búsqueda de justicia del agraviado, permitiéndole un mínimo de resarcimiento respecto de la invalidez (pues no olvidar eventuales acciones civiles indemnizatorias y hasta penales), como si el acto jamás se hubiera dictado.

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CAPÍTULO VIIIDESVIACIÓN DE PODER

“La voluntad general, para que verdaderamente lo sea, debe serlo en su objeto y en su esencia; debe partir de todos para ser aplicable a todos, y que pierde su natural rectitud cuando tiende a un objetivo individual y determinado…”.


Los artículos 6º y 7º de nuestra Constitución establecen la sujeción total y ab-soluta del Estado a la Constitución y las normas dictadas conforme a ella, lo que se traduce en definitiva en la sumisión de la Administración al Derecho (Principio de Juridicidad).

Por otra parte, el Estado, de acuerdo al artículo 1º inciso 4º de nuestra Cons-titución, está al servicio de la persona humana y su finalidad es promover el bien común.

Conforme a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos y sus actos adminis-trativos tributarios no escapan al mandato de la Constitución, en orden a estar al servicio de la persona humana y promover el bien común.

Sin embargo, no es descartable un escenario donde el Servicio de Impuestos Internos se pueda llegar a apartar de la Constitución y, particularmente, de su man-dato legal, dispuesto por su Ley Orgánica (D.F.L. Nº 7, de 1980) en su artículo 1º, al entregarse a un fin distinto de la “aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos”.

Efectivamente, el organismo fiscalizador ya no estará al servicio de la persona humana ni promoverá el bien común, al abrazar un fin “distinto” del fin “público” mandatado por su propia ley orgánica, apartándose así, en definitiva, de la satisfac-ción de interés “general”, al entregarse a un interés institucional (particular), con-forme se explicará.

Los ciudadanos están conscientes del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias que señala la ley y del interés general comprometido en asuntos fiscale; sin embargo, también están ciertos de que aquel interés general tributario no puede traducirse en una pretensión recaudatoria sin límites.

Es así como el hecho o circunstancia que parte de importante de las remune-raciones de los funcionarios de dicho organismo estén sujetas a montos de las su-mas que en definitiva se liquiden, debiendo permanente mente cumplir metas de liquidación para obtener importantes incrementos en sus remuneraciones, puede constituir un “incentivo perverso”, que estimule la desviación de poder o hasta ser

CAPÍTULO VIII | DESVIACIÓN DE PODER

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el origen de dicha desviación, dirigiendo el norte del organismo fiscalizador en la dirección incorrecta, desde la elaboración de planes de fiscalización hasta sus liqui-daciones, pasando por sus circulares, oficios y resoluciones.

Efectivamente, conforme lo dispone la ley Nº 19.646, en sus artículos 2º y si-guientes (modificada por la ley Nº 19.738 en su artículo 13, estableciendo además, en la misma materia, importantes normas en el artículo 14) establece una “asigna-ción especial de estímulo por desempeño en el cumplimiento de metas de reducción de la evasión tributaria”, para el personal del Servicio de Impuestos Internos.

Lo anterior (más allá de todo eufemismo) no es más que un incentivo que se traduce en un aumento de las remuneraciones de los funcionarios del organismo fiscalizador, asociado directamente a la recaudación tributaria. Es así como dicho articulado regula en detalle cómo la recaudación de un año se considera y se tra-duce, en definitiva, en el incremento remuneracional del año siguiente, asociado directamente a dicha recaudación tributaria.

Este solo hecho se traduce en un argumento suficiente para sostener que el organismo al cual la ley le encarga la “aplicación y fiscalización de todos los impues-tos internos”, actúa con un fin distinto del fin público mandatado por su propia ley orgánica, apartándose de la satisfacción de interés “general” y abrazando en con-secuencia un interés institucional, particular, constituido por el incremento de las remuneraciones de sus funcionarios, dirigiendo su actividad consistente en “aplicar y fiscalizar” hacia una de recaudación, motivada por el afán de incrementar las re-muneraciones de su personal, en la medida que ellos cumplan determinadas metas de recaudación.

Y atención, lo mandatado por la ley orgánica del SII es la “aplicación y fisca-lización de todos los impuestos internos”, pero en ningún caso la recaudación. Es por ello, que las acciones que posee el SII son la de liquidación y de giro, con el fin de “determinar” los impuestos adeudados y “ordenar su pago”, pero no tiene acción para llevar a cabo el cobro de los impuestos, no puede siquiera recibir dinero.

La actividad del SII termina con la emisión del giro, inicián-dose de esa manera al vencer su fecha de pago, sin que este se haya efectuado, la intervención de la Tesorería General de la República.

Es así como el Estado, a través del Servicio de Impues-tos Internos, puede no estar al servicio de la persona huma-na, ni persiguiendo el bien común, pues es perfectamente posible que pueda estar persiguiendo un fin particular, insti-tucional.

La actividad del SII termina

con la emisión del giro, iniciándose de esa manera

al vencer su fecha de pago, sin que este se haya efectuado,

la intervención de la Tesorería General de la

República.

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La desviación de poder del SII se constata al observar que, en el ejercicio de la función fiscalizadora, este Servicio:

– Desfigura una herramienta de fiscalización, como es la Citación, trans-formándola en un mecanismo para ampliar en tres meses el plazo para liquidar.

En efecto, muchas de estas citaciones se efectúan en abril, incluso los últi-mos días de dicho mes, con lo que, lejos de fiscalizar, el objeto es disponer de más plazo para efectuar la liquidación respectiva y así cumplir con las metas de recaudación dentro de determinado período anual.

Pero sin duda, la mayor atención debe estar colocada en descubrir si en la circunstancia anteriormente denunciada se cumplen los requisitos para que la citación pueda ampliar el plazo de prescripción en tres meses, pues en casi todos los casos de citaciones efectuadas en el umbral del cumplimien-to de la prescripción, éstas tendrán por objeto cifras globales o conceptos generales, con lo cual no se cumple el supuesto necesario establecido en el artículo 63 del Código Tributario, en relación con el artículo 200 inciso 4º del mismo Código y la Circular Nº 73 del año 2001 (Punto 4.1), para ampliar el plazo de prescripción en tres meses –esto es– indicar “determinadamente las operaciones”27, pues el efecto de ampliación señalado será sólo respecto de los impuestos derivados de esas operaciones indicadas determinada-mente.

Efectivamente, la posibilidad de que no se indiquen determinadamente las operaciones, incumpliéndose así el requisito que señala la ley, para que el plazo de prescripción se amplíe en tres meses, resultará aún más evidente en el caso de citaciones facultativas, pues si no existe obligación de efectuar la Citación, se podría perfecta y derechamente emitir la liquidación, pero la falta de determinación obliga al SII a citar e intentar así contar con tres me-ses más para liquidar de manera adecuada y “determinada”.

Dicho de otra manera, el organismo fiscalizador no cuenta con los antece-dentes necesarios y determinados para liquidar, luego tampoco cuenta con la misma determinación para citar, pues si no está obligado a citarZ puede derechamente liquidar, pero no liquida por carecer de los antecedentes que le permiten dirigir su acción liquidadora de una manera determinada y pre-

27 – El artículo 63 del Código Tributario: “La Citación producirá el efecto de aumentar los plazos de pres- cripción en los términos del inciso 4º del artículo 200 del Código Tributario respecto de los impuestos derivados de las OPERACIONES que se indiquen DETERMINADAMENTE en ella”.

– Artículo 200 inciso 4º del Código Tributario: “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras dispo-siciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las OPERACIONES que se indiquen DETERMINADAMENTE en la citación”.


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cisa, por ello cita adoleciendo la citación de la misma falta de determina-ción, lo cual constituye un obstáculo para ampliar el plazo de prescripción en tres meses.

– Notifica actos administrativos de manera centralizada y automática, días antes de que se cumpla el plazo de prescripción.

Lo anterior, con la finalidad de cumplir con las metas de recaudación dentro de determinado período anual. Muchos de estos actos adolecen de evidente falta de fundamento, al contener una descripción críptica e insuficiente de la motivación del acto que se notifica, empleando frases de estilo como: “se han detectado inconsistencias”, sin señalar en qué consisten dichas incon-sistencias o “conforme a antecedentes que obran en poder de este Servicio”, sin señalar dichos antecedentes.

– No concede prórroga para responder citaciones, cuya fecha inicial de res-puesta debe ser evacuada a más tardar en diciembre, con el fin de liquidar dentro del año y así cumplir sus metas en el año respectivo.

– Desarrollo de teorías de recaudación sin sustento legal

Como, por ejemplo, el caso del reembolso de gastos, pues dicha teoría es sólo fruto de las reflexiones del SII, toda vez que no es posible encontrar norma alguna en el D.L. Nº 825 de 1974 que trate el reembolso de gastos en el sentido que el organismo fiscalizador pretende.

Efectivamente, hasta el 31 de diciembre de 1976 y de conformidad con el an-tiguo artículo 51 de la Ley de IVA, el impuesto al valor agregado se aplicaba sobre las sumas totales percibidas, incluyendo el valor de las cantidades destinadas al pago a terceras personas por cuenta de quien encargaba el servicio, permitiéndose expresamente dos rebajas:

– Las cantidades pagadas a terceros por cuenta del beneficiario del ser-vicio por concepto de remuneraciones y leyes sociales y

– Los impuestos y gravámenes distintos de los establecidos en esta ley, pagados por cuenta de quien encarga el servicio.

Es decir, los gastos reembolsables formaban parte de la base imponible, salvo las dos excepciones anteriormente señaladas, donde se permitía ex-presa y excepcionalmente deducirlos de ella (permitía, no obligaba).

Ahora bien, desde el 1 de enero de 1977, de conformidad al D.L. Nº 1.606 de 1976, la base imponible de los servicios quedó establecida en el artículo 15 de la Ley de IVA, estando constituida por el valor de las operaciones res-pectivas, sin deducción alguna por la cantidades a que aludía el antiguo artículo 51.

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Así hoy, no existe gasto reembolsable que pueda ser deducido de la base imponible, pues los únicos que podían ser deducidos, fueron tácitamente derogados por el D.L Nº 1.606, ya señalado.

Sin embargo el SII, en una interpretación que no comparto (pues antes los gastos reembolsables formaban parte de la base imponible de los servi-cios y las excepciones permitidas de deducción eran expresamente sólo dos. Luego esas excepciones fueron derogadas tácitamente por el D.L. Nº 1.606, así hoy no existen gastos reembolsables susceptibles de ser deducidos de la base imponible), elabora su teoría sobre gastos reembolsables deducibles de la base imponible, en una serie de oficios tales como el Nº 898 de 1977, el Nº 2.007 de 1996 y, principalmente, el oficio Nº 1.363 de 2008.

En dichos oficios el SII señala que en casos específicos en que el presta-dor de servicios expresó que había pagado ciertas cantidades a terceros por cuenta del beneficiario del servicio, las que no fueron pactadas como parte del precio, el SII estima que dichas cantidades no forman parte de la base imponible, y así no están gravadas con IVA.

Sin embargo, como señalo al inicio, no existe normativa alguna en la ley de IVA que regule el reembolso de gastos como una suma a deducir de la base imponible, es más, no existe norma alguna que emplee la expresión “reembolso de gastos”.

Efectivamente, la argumentación del SII al desarrollar esta teoría es con-traria a la ley, pues el artículo 15 del D.L. Nº 825 de 1974 es claro y cate-górico:

“Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las opera-ciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros:…”.

La ley obliga incluso a incluir elementos que se hayan omitido y –por otra parte– en ninguna de sus líneas se menciona siquiera la frase: “gasto reembolsable” o “pago por cuenta de”, como un elemento a deducir de la base imponible.

Es muy importante destacar también que el artículo 15 del D.L. Nº 825 de 1974 dice claramente: “…salvo disposición en contrario de la presente ley”, NO dice: “…salvo disposición en contrario del Servicio de Impuestos Inter-nos”.

Por otro lado, es el mismo artículo 15 el que en su inciso final señala aquello que “no forma parte de la base imponible”, donde claramente no están los gastos reembolsables.


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– Ejercicio de facultades que le confiere la ley, con desproporcionado efecto en la sanción, incluso pudiendo afectar el principio del Non Bis In Idem.

Un ejemplo de ello son los casos previstos en el artículo 59 Nº 2 de la Ley de la Renta, donde se establece que ciertas remuneraciones por servicios pres-tados en el extranjero estarán exentos, siempre que las respectivas opera-ciones sean informadas al SII mediante el Formulario 1854 (Res. Ex. Nº 1 del año 2003), de suerte tal que si no son informadas conforme lo ordena el SII, los contribuyentes pierden la exención, conforme lo ha resuelto el SII.

Resulta evidentemente desproporcionado que el solo hecho de no “infor-mar” la operación como lo ordena el SII, redunde en la pérdida de la exen-ción. Semejante sanción transforma el cumplimiento de una formalidad en un fin en sí misma, impidiendo el ejercicio de una exención establecida en la ley, al sancionar inadecuada y desproporcionadamente la inobservancia de la formalidad requerida.

Así como ciertos defectos de forma de un acto administrativo no son sufi-cientes para alegar y obtener la nulidad, también ciertos defectos de forma en el proceder de los contribuyentes, deberían ser insuficientes para impe-dirle invocar y obtener la exención que en este caso establece la ley, por no constituir el incumpliendo del contribuyente un requisito esencial del bene-ficio al que aspira, ni generar perjuicio a la administración, pues es la propia ley la que lo declara exento, es decir, el Fisco con anterioridad renuncia al impuesto, al declarar que una hipótesis que cumple con los requisitos del hecho gravado quede liberada de la obligación de pagar impuestos.

Ahora, en relación a sancionar dos veces por el mismo hecho, ya constituye suficiente sanción el no poder gozar de la exención, como para que además dichas sumas se agreguen a la base imponible y se les aplique en conse-cuencia impuestos.

Los contribuyentes deberían estar en condiciones de informar incluso tar-díamente, quizás con una multa asociada, pero jamás sancionados con la pérdida de la exención, por el solo hecho de no informar en tiempo y forma.

De todos los ejemplos anteriormente enumerados, queda en evidencia que más que aplicar y fiscalizar los impuestos internos, el organismo fiscalizador está diri-gido derechamente a la recaudación, con la finalidad de mantener aquella parte importante de las remuneraciones de sus funcionarios, que está directamente aso-ciada a metas de recaudación.

Sin duda alguna, “no hay voluntad general sobre un objetivo particular”.28

28 Jean Jacques Rousseau, El contrato social.

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Un ejemplo ayudará a clarificar la situación.

Nuestros legisladores, preocupados por la alta tasa de muertes en accidentes de tránsito causados por el exceso de velocidad, deciden dictar una ley tendiente a reducir dicha tasa de mortalidad. En dicha ley entregan a Carabineros de Chile una “asignación especial de estímulo por desempeño en el cumplimiento de metas de reducción de la mortalidad por accidentes de tránsito causados por el exceso de velocidad”.

Anticipar lo que sucederá está lejos de ser difícil.

En efecto, es muy probable que los márgenes de tolerancia que actualmente pudieran observarse en los hechos al traspasar el límite de velocidad desaparezcan. Por otra parte, es muy probable que todos los funcionarios que cumplen funciones tras un escritorio sean destinados a las calles y que aquellos que ya se encuentran en las calles tengan asignados horarios extras para el control de la velocidad. Fi-nalmente, y para no extenderme, es probable que hasta una parte del presupuesto institucional esté destinado a la compra de radares para el control de la velocidad.

Pero un análisis riguroso, sobre todo en orden a cautelar el correcto uso de los recursos fiscales, debe necesariamente preguntarse:

– ¿Por qué es necesario contemplar estímulos para el cumplimiento del de-ber?

– Si efectivamente se reducen los accidentes, ¿qué porcentaje de la reducción de los mismos se debe a la fiscalización llevada a cabo?, pues es perfecta-mente posible que dicha reducción se deba a la constante y permanente mejora de la industria automotriz en el desarrollo de los vehículos y la incor-poración de elementos de seguridad.

Llevando esta interrogante a la institución que nos interesa, esto es, el SII, debemos preguntarnos si el cumplimiento de las metas de reducción de la evasión tributaria se debe a la fiscalización efectuada por el organismo fiscalizador o ella se debe a otros factores o elementos, pues no debemos descartar que dichas metas se cumplan (y así sus sueldos se incrementen) debido a otros elementos, tales como el aumento en el precio del cobre y la serie de actividades asociadas a dicho mineral o hasta analizar la debida efectividad de ciertos planes de fiscalización, como el de los Pagos Provisio-nales Mensuales, en el aumento de la recaudación fiscal o –dicho eufemís-ticamente– en la reducción de la evasión tributaria.

– Finalmente, y no menos importante, es si dicha ley efectivamente reducirá la accidentabilidad que se pretende, pues es perfectamente posible que los conductores, por diversas razones, no modifiquen su conducta y asuman el costo de la multa.


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Por otro lado, el hecho que dicho estímulo esté consagrado en la ley no lo legitima, ni mucho menos diluye la alegación de Nulidad por exceso de po-der al punto de hacerla ineficaz, pues se atenta contra la seguridad jurídica, y en el caso concreto del SII, se viola no sólo el espíritu de su ley orgánica, sino que su texto expreso que es la “aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos”.

Todo lo anterior redunda en una gran inestabilidad e inseguridad para los contribuyentes, lo cual puede verse aún más agravado ante la indefensión en que se encuentran frente a ello, pues la administración no dudará en interpretar la normativa con el fin de justificar su manera de actuar, inten-tando revestir de legitimidad y legalidad su proceder.

Finalmente, no se debe descartar que la desviación de poder pueda ser con-siderada una conducta dolosa.

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CONCLUSIÓNOPINIÓN DEL AUTOR

“Lo que es bueno y conforme al orden, lo es por la naturaleza de las cosas e independientemente de las convenciones humanas”.


Ciertamente, la obligación de pagar impuestos es tan antigua como ineludi-ble.29

Pero cierto es, además, que el proceso de determinación de los mismos y su cobro debe estar revestido de las garantías necesarias.

Garantías que, si resultan vulneradas, deben ser debidamente salvaguardadas por los mecanismos contemplados en nues-

tro ordenamiento jurídico, cuya eficacia debe ser necesaria-mente protegida por los custodios del Derecho.

En este sentido, la Nulidad de Derecho Público Tri-butaria constituye una poderosa herramienta para sal-vaguardar las garantías que establecen la Constitución y

la ley, para así proteger en definitiva a los contribuyentes frente a la invalidez de los actos de la Administración, ga-

rantizando finalmente la seguridad jurídica.

En el análisis efectuado me percaté que, si bien es cierto, la competencia para conocer de la Nulidad de Derecho Público Tributaria ha tenido en nuestra jurisprudencia, hasta antes de la ley Nº 20.322, un tratamiento que no comparto, no es menos cierto, que hoy nadie podría sostener que la Nulidad de Derecho Público, al menos respecto de actos administrativos tributarios y ambien-tales, debe ser competencia de la Justicia Ordinaria Civil. Lo anterior, no sólo por los argumentos que hemos expuesto en el capítulo respectivo, sino que, además, por la doctrina unánime contenida en el fallo de la Excelentísima Corte Suprema, en causa rol Nº 2892-2014, debidamente analizado en su oportunidad, respecto de los Tribunales Ambientales.

A mayor abundamiento, es necesario señalar que nuestro máximo tribunal, du-rante la vigencia de la nueva justicia tributaria, no ha pronunciado jurisprudencia que confirme el criterio anterior a la ley Nº 20.322, en orden a entregar la compe-tencia de la Nulidad de Derecho Público de un acto administrativo tributario a un Tribunal Ordinario de Justicia. En efecto, como se analizó en su oportunidad, en

29 Éxodo 30:14-15, Mateo 22:15-22, Lucas 19:1-10, 1 Reyes 12:4, Jueces 9:8-15.

La Nulidad de Derecho Público Tributaria constituye una poderosa

herramienta para salvaguardar las garantías que establecen la

Constitución y la ley, para así proteger en definitiva a los contribuyentes

frente a la invalidez de los actos de la Administración, garantizando

finalmente la seguridad jurídica.

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las causas roles Nº 16013-13 y Nº 16350-13, nuestra Corte Suprema expresamente señala, a propósito de dichos recursos de casación, que no se pronunciará sobre el tema de la competencia del Tribunal Tributario y Aduanero sobre la Nulidad de Derecho Público, limitándose a rechazar el recurso interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, atendida la falta de preparación del mismo.

Efectivamente, en las sentencias señaladas nuestro máximo tribunal señala expresamente que el organismo fiscalizador debió haber controvertido la compe-tencia del tribunal, reclamando de la falta de competencia del mismo por vía de declinatoria. Lo anterior, debido a que el Servicio de Impuestos Internos, al solicitar el rechazo del incidente de nulidad por razones de fondo, necesariamente admitió que el Tribunal Tributario y Aduanero era competente para pronunciarse sobre él.

Ahora bien y en la misma línea argumentativa, en orden a entregar la compe-tencia a la nueva justicia tributaria, valga la pena señalar que nuestra Excelentísima Corte Suprema, en el oficio Nº 42-2015, al informar el proyecto de ley que perfeccio-na la justicia tributaria y aduanera formula una serie de observaciones, pero no se opone derechamente a la posibilidad de otorgar expresamente competencia a los Tribunales Tributarios y Aduaneros para conocer y resolver la Nulidad.

Finalmente, se examinó la sentencia del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago, en causa RUC 13-9-0002154-7, la cual con la finalidad de insistir en el criterio de entregar la competencia a los tribunales ordinarios (sustrayéndola de la nueva justicia tributaria), hace una distinción entre nulidades de rango constitucio-nal y legal.

Sin embargo, señalé mi disconformidad con dicha distinción, pues más allá de que aquella distinción no se precise en texto legal alguno, lo cierto es que la Nulidad de Derecho Público efectivamente tiene un origen constitucional, pero no se debe olvidar que la precisión de los casos que señala el artículo 7º inciso segundo de nuestra Carta Fundamental, sobre todo el tercero en relación a los vicios de forma (“en la forma que prescribe la ley”), se desarrollan en normas de menor jerarquía, como por ejemplo la ley Nº 19.880. De manera que aquella supuesta distinción en-tre nulidades de rango constitucional y legal es innecesaria e infundada, pues ellas no son cosas distintas, sino diferentes extremos de una misma realidad (nulidad).

Por otra parte, en relación con otro de los grandes temas aquí examinados –esto es– la fundamentación del acto, después de analizar los artículos 11 inciso 2º y artículo 41 inciso 4º de la ley Nº 19.880 en relación con los artículos 6º y 7º de nuestra Constitución, resulta inconcuso que todo acto administrativo debe ser fun-dado, pues además de emanar de un órgano regularmente investido y dentro de sus competencias, debe ser emitido en la “forma” prescrita por la ley, constituyendo la fundamentación un elemento esencial de esa forma que la Constitución ordena.

La fundamentación no es más que la garantía necesaria para que los actos ad-ministrativos sean fruto de un proceso racional, lógico y congruente, que bastán-

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dose a sí mismo, entregue certezas y no sea el resultado del solo capricho de la autoridad.

El análisis etimológico y morfosintáctico se erige como otro importante argu-mento de lo que he intentado establecer en el presente trabajo, conforme señalé al inicio del Capítulo V y en la primera nota al pie de página de dicho capítulo.

Efectivamente, e insistiendo en dicho análisis, puedo señalar que la voz “funda-ciones” es a la arquitectura e ingeniería, lo que los “fundamentos” son al Derecho y acto administrativo, su idéntico origen etimológico no es un accidente. Es decir, toda construcción, sea física o intelectual, debe necesariamente apoyarse sobre algo, pues si carece de dicha base o apoyo, no es capaz de sostenerse o sustentarse a sí misma.

Conforme a lo anterior, resulta inconcuso el carácter esencial de la fundamen-tación en la génesis de todo acto administrativo y el perjuicio que la falta de funda-mentación causa al dejar al contribuyente en la indefensión.

En línea con lo hasta aquí señalado y teniendo presente, además, las importan-tes facultades del Servicio de Impuestos Internos, pude constatar que existen casos en los cuales es perfectamente posible sostener que se abusa de la presunción de validez de los actos administrativos, contenida en el artículo 3º, inciso final de la ley Nº 19.880.

El desafío es importante, en orden a que el organismo fiscalizador no descuide el proceso de generación de sus actos administrativos, evitando encontrar y obser-var, en definitiva, vicios invalidantes detectables a simple vista.

Se constató que la Nulidad de Derecho Público, una vez declarada, se puede traducir en una importante y eficaz herramienta para la protección de los derechos de los contribuyentes, al observar en la práctica la permanente actitud del organis-mo fiscalizador, en orden a ejercer sus facultades legales en el umbral del cumpli-miento de la prescripción.

En efecto, y teniendo presente lo anterior, declarada la nulidad por sentencia firme y ejecutoriada, debido al efecto declarativo de dicha sentencia, el Servicio de Impuestos Internos, al intentar ejercer nuevamente su acción liquidadora o de giro, se encontrará con que éstas estarán irremediable y claramente prescritas.

Finalmente, me hice cargo de un fenómeno que puede estar invalidando el proceso fiscalizador llevado a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, al apartarse esta institución fiscalizadora de perseguir el bien común, intentando alcanzar uno particular, propio de su institución y sus funcionarios, al estar un importante porcentaje de sus remuneraciones, directamente vinculadas a metas de recaudación.


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De suerte tal, que resulta fundado el temor de que una importante institución y su delicada labor no esté destinada al servicio de la persona humana30, al encon-trarse en el origen de sus actos administrativos un vicio de invalidez por desviación de poder.

Todo lo anterior se torna aún más grave, al constatar el permanente interés en robustecer31 al organismo fiscalizador, contrastado con el escaso interés en al menos hacer eficaces los mecanismos de los cuales pueden disponer los contribu-yentes, para defender judicialmente sus derechos frente a la autoridad tributaria.

Con respecto a esto último, es de la mayor preocupación que se erijan y consoli-den doctrinas que, de manera velada o expresa, intenten restar eficacia a la Nulidad de Derecho Público, interpretando su normativa en un sentido que no produce efec-to alguno y hasta añadiéndole requisitos o características que no posee y que sólo tornan ilusorio el ejercicio y eficacia de aquélla.

Invitando a creer que la centenaria Nulidad consagrada en nuestra Constitución no es la gran acción constitucional que se cree y que ella, además, está lejos de ga-rantizar la seguridad jurídica, sometiendo al Estado de manera total y absoluta al ordenamiento jurídico.

Estas teorías conducen peligrosamente a la arbitrariedad del Estado, al intentar justificar el ejercicio del poder al margen del Derecho, asomando peligrosamente a una denegación de justicia, al hacer ilusorio el ejercicio de esta acción constitucional de nulidad so pretexto de una suerte de bien superior constituido por la “continui-dad y eficacia en la marcha y actuación del Estado”.

Dicha frase o principio no puede ser aceptable, pues allana el camino para tor-nar ineficaces derechos y garantías.

30 “Esta desigualdad se dará también si la condición de los ciudadanos es diferente en lo que atañe a los impuestos. Pueden darse cuatro casos: que los nobles se tomen el privilegio de no pagarlos; que se valgan de fraudes para verse exentos de ellos, que se los apropien con el pretexto de retribución o sueldo por los empleos que ejercen; finalmente, que conviertan al pueblo en tributario y se repartan los impuestos que recauden”. Montesquieu, Del Espíritu de las Leyes.

31 Robustecer no sólo desde un punto de vista legislativo, sino que además interpretativo. En efecto, hoy después de muchos años, nadie discute la inconstitucionalidad del antiguo artículo 116 del Código Tri-butario. El proceso para consolidar la evidencia de su inconstitucionalidad tomó años. Es de esperar que otros temas no tomen el mismo tiempo, como es, por ejemplo, la errada interpretación que se otorga al artículo 21 del Código Tributario, en relación con la carga de la prueba en materia tributaria, impecable-mente desarrollada y explicada por don Rodrigo Ugalde, con citas a otros destacados autores, en su libro Tribunales Tributarios y Aduaneros, Tercera Edición, pp. 171 y siguientes, en las cuales se intenta derribar el mito en orden a que la carga de la prueba es sólo del contribuyente y el Servicio de Impuestos Internos nada debe probar.

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Como dice Radbruch, citado por don José Rodríguez Elizondo32:

“sólo en mérito a la seguridad en la vigencia de las normas de conducta tiene el Estado el derecho a legislar. Esta seguridad se frustraría si el mismo Estado pudiera liberarse de su vinculación a las leyes”.

Pero sin duda, lo que se debe realmente reflexionar es qué tipo de sociedad se construye y cómo se concibe la relación de los ciudadanos con los impuestos y la au-toridad tributaria. Pues resulta preocupante que se erija como principio fundamen-tal el “patrimonio o interés fiscal”, olvidando o relegando a un segundo plano otros como la Juridicidad, la Seguridad Jurídica, el Debido Proceso y Libertad, entre otros.

El verdadero patrimonio fiscal son los ciudadanos y no los recursos acumulados en la Hacienda Pública, son aquellos y no éstos los que deben ser protegidos. En este sentido, hacer del patrimonio fiscal y en definitiva de un objetivo recaudatorio, “el” fiel reflejo del interés común, no sólo carece de sentido, sino que además es verdaderamente desproporcionado.

Es por lo anterior, que cualquier modificación legal tendiente a otorgar igual-dad de armas a los contribuyentes frente al Fisco no dará los frutos esperados, si se olvidan o relegan a un segundo plano los principios o elementos verdaderamente importantes.

Si además se agrega la complejidad propia del Derecho Tributario y una legisla-ción tributaria inconexa y carente de armonía, los ciudadanos pueden estar sincera y legítimamente preocupados por sus derechos y la defensa de los mismos.

Todo lo anterior no es más que el fiel reflejo de la falta de una teoría general so-bre la Nulidad de Derecho Público y, por sobre todo, la falta de un completo sistema de garantías de los ciudadanos frente a la Administración.

Por otro lado, es muy probable que este permanente y sostenido empeño en robustecer a la autoridad fiscal, entregándole no sólo mayores facultades, sino que funcionarios y herramientas tecnológicas, no se esté traduciendo en la finalidad que se intenta perseguir –esto es– aumentar la recaudación de impuestos.

Al finalizar, es necesario señalar que la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Tal-ca, con fecha 4 de diciembre de 2014, en Causa rol Corte Nº 1-2014, confirmó en todas sus partes la sentencia ya analizada en el Capítulo V páginas 76 y 77 del pre-sente trabajo –esto es– la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Talca en causa RUC 12-9-0000314-4, la cual declaró “Ha lugar a la acción de Nulidad de Derecho Público”.

Por otra parte, también es importante señalar que en dicha causa el Servicio de Impuestos Internos, una vez terminada la segunda instancia y dentro del plazo

32 José Rodriguez Elizondo, Protección Jurisdiccional de los Administrados. Editorial Jurídica de Chile, p. 20.


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respectivo, no interpuso recurso de casación alguno. Una decisión poco común en un organismo que estila deducir todos los recursos legales, litigando hasta la Corte Suprema.

Lo mismo aconteció con las causas:

– RUC 13-9-0000223-2, cuya sentencia de primera instancia es de fecha 28 de febrero del año 2014 (rol Ilustrísima Corte de Apelaciones de Talca Nº 7-2014).

– RUC 13-9-0001410-9, cuya sentencia de primera instancia es de fecha 25 de abril del año 2014 (rol Ilustrísima Corte de Apelaciones de Talca Nº 14-2014).

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