山西潞安环保能源开发股份有限公司

会计核算办法

前 言

为规范和完善公司会计核算工作，确保会计信息的及时、准确、

真实、完整，根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则 2006》、

《企业会计准则-应用指南》、《企业会计准则-讲解 2008》以及国家

其他有关政策、法规、文件，结合公司实际情况，制定本办法。

本办法不涉及《企业会计准则 2006》中关于外币折算、套期保值、

原保险合同、再保险合同、石油天然气开采等 5 项准则所规范的内容，

如将来涉及到以上五类业务，再进行补充完善。

本办法要解决的问题是：会计人员遇到每项需要会计处理的经济

业务时能够找到所遵循的相关依据、程序及方法，并准确地反映到财

务报告中。

会计核算程序是:确认、计量、记录、反映。

本办法适用于公司的分公司以及控股子公司。

第一章 会计核算基础

第一节 会计政策与会计估计

第二节 会计要素的确认与计量

第三节 差错更正

第二章 采购与付款业务

第一节 原材料的入库与发出

第二节 委托加工与自制材料的核算

第三节 内部调拨材料的入库与发出

第四节 存货的期末清查

第五节 存货跌价准备

第六节 预付款项

第七节 应付票据

第八节 应付账款

第三章 固定资产

第一节 固定资产核算范围和分类

第二节 固定资产初始计量

第三节 工程项目

第四节 固定资产后续计量

第五节 固定资产后续支出

第六节 固定资产租赁的核算

第七节 固定资产清查

第八节 固定资产减值

第九节 固定资产处置

第四章 无形资产

第一节 无形资产的确认和初始计量

第二节 内部研究开发费用的确认和计量

第三节 无形资产的后续计量和处置

第五章 成本与费用

第一节 概述

第二节 生产成本项目设置

第三节 管理费用的项目设置

第四节 会计核算

第五节 职工薪酬的核算

第六节 管理费用的核算

第六章 销售与收款业务

第一节 收入

第二节 应收票据的核算

第三节 坏账准备的核算

第四节 销售费用

第七章 证券投资

第一节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

第二节 持有至到期投资

第三节 可供出售金融资产

第八章 长期股权投资

第一节 概述

第二节 长期股权投资的初始确认与计量

第三节 长期股权投资的后续计量

第四节 长期股权投资的减值

第五节 长期股权投资的处置

第六节 长期股权投资核算方法的转换

第七节 投资收益

第九章 筹资

第一节 短期借款

第二节 长期借款

第三节 应付债券

第四节 借款费用

第五节 应付利息

第六节 应付股利

第七节 其他应付款

第八节 预计负债

第九节 财务费用

第十章 税费

第一节 流转税的核算

第二节 自然资源税的核算

第三节 财产、行为税的核算

第四节 收益税的核算

第五节 规费的核算

第十一章 特殊会计业务

第一节 债务重组

第二节 非货币性资产交换

第三节 或有事项

第四节 资产负债表日后事项

第五节 外币折算

第六节 政府补助

第十二章 所有者权益

第一节 股本

第二节 资本公积

第三节 留存收益

第十三章 财务报表列报

第一节 概述

第二节 财务报表列报的基本要求

第三节 编制财务报表的准备工作

第四节 编制个别财务报表

第五节 合并财务报表

第六节 关联交易

第七节 附注

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第一章 会计核算基础

第一节 会计政策与会计估计

一、会计政策是指公司在会计核算时所遵循的具体原则、基础及采用的会计

处理方法。

会计政策由公司财务部统一制定和变更，经董事会批准后自下一会计年度执

行。各子、分公司未接到财务部的书面通知不得随意变更会计政策。如法律、行

政法规、国家统一的会计制度或者其他客观情况等要求变更，由财务部统一制定

变更措施及帐务处理办法。

我公司目前执行的会计政策有：

以人民币作为计帐本位币，自1月1日至12月 31日作为一个完整会计年度。

以权责发生制作为会计确认、计量和报告的基础。

以先进先出法计量发出存货成本。

对实际控制（股权比例一般在 50%以上）的子公司按成本法进行后续计量，

但在合并报表时按权益法进行调整合并。对非控制（股权比例一般在 50%以下）

的子公司按权益法进行后续计量，

以历史成本对固定资产进行初始和后续计量。

无形项目的支出除非有确凿的证据（证书、证明等有公允力文函）方可确认

为无形资产。

采用预收款销售模式时，以货物发出（取得货物交与对方或承运方的相关证

明）并开具发票作为收入的确认条件；采用赊销或分期收款销售模式时，以货物

的实际控制权已交给对方，并得到付款承诺作为收入的确认条件。

将实际控制（股权比例一般在 50%以上）的子公司纳入合并报表范围。

资产和负债一般采用历史成本计量，对有活跃市场并有公开报价的采用公允

价计量。

对于会计政策变更，除非国家发布相关的会计处理办法，否则采用追溯调整

法进行会计处理。

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二、会计估计是指对不确定的交易或事项以最可利用的信息为基础所作的判

断。

会计估计由公司财务部统一制定和变更，经董事会批准后自下一报告期执

行。各子、分公司未接到财务部的书面通知不得随意变更会计估计。变更措施及

帐务处理由财务部统一制定，如属特殊行业规定，必须报经财务部备案批准后执

行。

我公司目前执行的会计估计有：

固定资产使用寿命参见《潞安环能固定资产目录》，经营性资金和专项借款

形成的固定资产按原值的 3%预计净残值，采用直线法计提折旧；专项资金形成

的固定资产不预留净残值，一次性计提折旧。

根据财务部下发的《减值准备计提办法》按帐龄分析法和个别认定法计提坏

帐准备，按历史成本和可变现的差额提取存货跌价准备，按待报废固定资产和在

建工程净值提取减值准备。

无形资产自取得当月起按受益年限采用直线法摊销。

根据国家相关政策，按产量在未分配利润中提取维简费（6元/吨）、安全费

用（30 元/吨）、转产基金（5元/吨）、环境恢复治理保证金（10 元/吨）和在成

本中提取可持续发展基金（按煤种）。

对于会计估计变更，一般采用未来适用法进行会计处理。

三、记账基础和计价原则

公司以权责发生制为记账基础；在将符合确认条件的会计要素入账并列报于

会计报表时，按照企业会计准则规定的计量属性进行计量。

主要的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价

值等。公司在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本；当能够确定取得并可

靠计量会计要素的金额时，应采用重置成本、可变现净值、现值或公允价值。

第二节 会计要素的确认与计量

一、资产

是指公司过去的交易或者事项形成的、由公司拥有或者控制的、预期会给公

司带来的经济利益能够可靠计量的资源。

公司现有资产按报表项目可分为：货币资金、应收票据、应收及预付帐款、

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其他应收款、存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、递延所得

税资产。

二、负债

是指公司过去的交易或者事项形成的、预期会导致公司经济利益（能够可靠

计量）流出的一种现时义务。

公司现有负债按报表项目可分为：短期借款、应付票据、应付及预收帐款、

应付职工薪酬、应交税费、其他应付款、一年内到期的非流动负债、其他流动负

债、长期借款、长期应付款、专项应付款、递延所得税负债、其他非流动负债。

三、所有者权益

是指公司资产扣除负债后由股东享有公司的剩余权益。公司所有者权益按报

表项目可分为：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。

四、收入

是指公司在日常活动中形成的、会导致股东权益增加的，与股东投入资本无

关的经济利益的总流入。

包括：主营业务收入、其他业务收入、营业外收入。

五、费用

是指公司在日常活动中发生的、会导致股东权益减少的，与向股本分配利润

无关的经济利益总流出。

包括：生产成本、其他业务成本、营业税金及附加、资产减值损失、管理费

用、财务费用、销售费用等。

六、利润

是指公司在一定会计期间的经营成果。

第三节 差错更正

一、当期差错的更正

当期差错是指在一个会计（对外公开披露）期内发生并发现的会计差错，采

用红字冲正、蓝字补记或两种方法相结合更正会计差错，这类差错由各单独核算

单位自行更正。

二、前期差错，是指在上一个会计报告（对外公开披露）期内发生，在以后

报告期内发现的会计差错，这类差错各单独核算单位不允许自行更改，必须将差

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错形成的原因及错误的会计处理方法详细的报告给财务部，财务部据以判断是否

属重要差错，采用追溯重述法或未来适用法对报表项目做出调整，差错单位根据

财务部指令修改本单位财务报告。

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第二章 采购与付款业务

采购与付款业务，是指外部商品和劳务的采购与付款，包括原材料、物料用

品、机器设备、辅助车间修理和维护、企业员工劳务等。此章所述采购与付款循

环，仅限于原材料和物料用品的购进和价款的支付，涉及的主要会计科目为：原

材料、应付票据、应付账款、预付款项、长期应付款等。

公司供应部为物资采购与管理的主管部门，根据《潞安环保能源股份公司集

中采购物资目录》对二级用料单位的物资需求集中采购、调拨，对二级用料单位

间的物资平衡调剂、采购业务进行监督、管理。各二级单位供应科、机电科为物

资采购与物资管理的辅助部门，负责二级单位物资需求计划、物资领用以及《潞

安环保能源股份公司集中采购物资目录》以外的辅助资采购业务。

第一节 原材料的入库与发出

本节内容主要规范公司采供部的材料采购与发出业务的会计处理，各二级

单位外购原材料的会计核算遵照执行。

一、基本概念

原材料，是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主

要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件

（备品备件）、包装材料、燃料等。

具体到公司材料核算的特点，应注意以下几点：

1、原煤生产所消耗的各种材料不构成产品的实体，但有利于产品的形成，

且部分材料如：坑木、金属支架、支柱、电缆、钢管及钢丝绳等，都可以回收使

用。

2、煤炭企业各种专用小型设备，数量较多、流动性大且更换频繁，由于使

用年限较短，按原材料的核算进行处理，但应作为低值易耗品登记台帐。

二、原材料的确认

原材料范围的确认，除应确定在性质上是否属于原材料外，还应以企业对

原材料是否拥有法人财产权(或法定产权)作为判断标准：凡是在盘存日法定产权

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属于企业的物品，不论其存放何处或处于何种状态，都应确认为企业的原材料；

反之，凡是法定产权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应确认为企业的

原材料。关于原材料范围的确认，应注意以下几点:

1、关于在途商品、估价入库材料等的处理。对于销售方按销售合同、协议

规定已确认销售(如已收到货款等)，而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方

的原材料而不应再作为销货方的原材料，对于购货方已收到商品但尚未收到销货

方结算发票等的商品，购货方应作为其原材料处理；对于购货方已经确认为购进

(如已付款等)而尚未到达入库的在途商品，购货方应将其作为原材料处理。

2、关于代销商品的归属。代销商品(也称为托销商品)是指一方委托另一方

代其销售商品。从商品所有权的转移来分析，代销商品售出以前，所有权属于委

托方，受托方只是代对方销售商品，因此代销商品应作为委托方的原材料处理，

但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，现行会计制度也要求受托方对其

受托代销商品在资产负债表的原材料中反映，同时，与受托代销商品对应的代销

商品款作为一项负债反映。

3、关于购入约定问题。对于约定未来购入的商品，由于公司并没有实际的

购货行为发生，因此，不作为公司的原材料，也不确认有关的负债和费用。

4、代保管物品不作为公司的原材料进行核算。

三、原材料的计价

（一）原材料的初始成本计量

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他

成本。

1、外购存货的入账价值。企业外购存货的入账价值一般指采购成本。存货

的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属

于存货采购成本的费用。①购买价款一般指发票价格。②相关税费指进口物资的

进口关税及未取得增值税专用发票或完税凭证证明的也计入存货成本，如取得增

值税专用发票或完税凭证证明的，可作为进项税额抵扣增值税。③附加费用是指

外购存货所发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费

用。附加费用可分为两部分：一部分是指外购存货入库前发生的除购货价格外发

生的费用、如运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前

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发生的挑选整理费；另一部分是存货入库后至发出前所发生的储存保管费用及采

购过程中发生的采购人员差旅费、专设采购机构的经费、零星的市内运输费用，

应按其存货的归属计入存货成本。④按照我国税法规定，采购存货中发生的外地

运输费可按 93%计入存货成本，另 7%作为进项税额可以抵扣。

特别需要注意的两点，一是企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、

保险费以及其他可归属与存货采购成本的费用等进货费用，可以先进行归集，期

末根据所购材料的存储情况分别进行分摊，对于已领用材料的进货费用，计入当

期生产成本，对于尚未出库材料的进货成本，计入期末存货成本。企业采购材料

的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益，其目的是简化处理手

续。二是存货发生的借款费用应计入存货成本的借款费用，按照借款费用的规定

处理。

公司外购原材料不单独计价的包装物，由采供部建立台账进行管理，在存

货入库后，各二级单位需登记台账，实物管理，保证资产安全。包装物的处置权

归采供部，处置收入记入“营业外收入”。

2、企业自制原材料的入账价值是指原材料的加工成本。加工成本包括直接

人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用是指企业为生产产品和提供劳

务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理选择制造费用分

配方法。在同一生产过程中，如果同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产

品的加工成本不能直接区分，则这些加工成本应当按照合理的方法在各种产品之

间进行分配。

至于外购原材料和加工自制原材料发生的其他成本也应计入原材料成本。

其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使原材料达到目前场所和状态所发

生的其他支出，如为特定客户涉及产品所发生的设计费用等。

应当注意，下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

①非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；

②仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；

③不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出

如果需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，企业可

将发生的借款费用予以资本化，计入存货成本。

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3、企业接受投资者投入存货的入账价值，应按照投资合同或协议约定的价

值确定，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

4、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，债权人应当

对接受的存货资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与接受的存货资产的

公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。

5、企业以非货币行交易换入的存货，其成本按照《第 章非货币性资产交

换》的规定确定。

6、合并中取得的被购买方的存货，如果其所带来的未来经济利益预计能够

流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值入账，这种情况通常是

非同一控制下的企业合并取得的存货。如果企业在同一控制下的合并取得存货，

通常按账面价值入账。

（二）原材料的日常核算及发出计价

1、潞安环能采供部原材料日常收、发、结存采用实际成本法核算；

2、原材料的发出计价

（1）对同一法人的各二级单位使用材料按照实际采购成本价采用先进先出

法结转发出材料成本。

（2）对非同一法人单位使用材料，采用材料出售的形式，开具增值税专用

发票，材料结算标准：

材料结算价格=实际价（含运杂费）×（1＋集团公司核定的管理费比率）×

（1＋税率）

四、外购材料入库与发出过程中存在的风险及控制措施

（一）材料入库过程中存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）采购物资没有经过有效的验收。

（2）验收物资与采购订单、计划不符

（3）物资采购结算未经有效审批。

（4）应付、预付款项会计记录不正确。

2、控制措施

（1）采购物资的验收

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①采购物资的验收按照材料验收程序执行。

②各单位在物资采购过程中，下述岗位须实施职责分离：采购、验收与相关

会计记录。

（2）结算付款。

①采购部门主管对材料验收证、采购合同、发票、付款通知单进行核对，交

财务部门审核。

②财务部门定期审核与往来单位的应付及预付款项的支付情况，填制往来款

项签订表。

③财务部门会计核算岗根据经供应科室、分管领导、财务科领导签批的付款

申请审批表，按照合同规定对付款申请进行审核无误后编制记账凭证，稽核管理

岗稽核后，出纳岗根据审核无误后的记账凭证支付款项。

（二）材料出库过程中存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）存货出库未经有效审批。

（2）出库单与实际发货不一致，出库记录不准确。

（3）出库记录缺乏依据，存货出库凭证没有交接。

（4）发出存货计价不准确，存货发出成本计算错误。

（5）财务部门的记账记录与原始的实际单据不一致。

（6）与二级用料单位内部调拨材料时，对当月收、发量不能及时核对、结

清

2、控制措施

（1）存货出库。

①业务人员依据审批后的领料单或材料提货凭证发货指令，保管员按照规定

的程序，办理发货手续。

②领料单或材料提货凭证必须是多联单据。多联单据必须是连号，一次填制

完成，不得分联次填写，并由不同的部门分别保存。多联单的保管部门要定期对

账。

③仓储部门的票据传递人员，将存货出库的相关资料的不同联次（领料单或

材料提货凭证），每日/周/月送达相关部门（财务科、业务科室），确保当月的出

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库单在月末结账前送达财务科。

④仓储管理岗每月对领料单等是否连续编号进行审核，财务稽核岗对出库单

不定期审核。

（2）发出成本核算。

①财务科材料核算员对销售的、调拨的、内部领用的有关票据的数量、金额、

审批手续进行审核。

②财务科与领料单位对当月出库存货进行核对，并对核对结果进行签字确

认。

③财务科稽核会计处理的正确性，内容包括是否根据股份公司规定的成本结

转方法正确结转成本。

④财务科定期将存货明细账记录、当月出库、入库记录与仓储部门存货和出

入库明细账记录进行核对（仓储部门确认数量，财务科确认金额无误）。

（3）内部调拨材料

每月 1 日，供应部与各二级单位财务科材料核算员分别持材料提货明细到

财务部结算中心核对上月领料数量、金额，核对无误后交换“材料结算清单”及

“内部结算单据”。无正当理由不履行付款义务的，公司结算中心可强制划拨货

款。

五、账户设置

1、“在途物资”科目，核算企业对材料或商品等物资采用实际成本（或进

价）核算已经付款但尚在运输途中的材料成本，本科目应按供应单位和材料品种

设置明细科目，进行明细核算。本科目期末余额为已经收到发票账单付款或已开

出承兑商业汇票，但物资尚未到达的在途材料。

2、“原材料”科目，核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅

助材料、备品备件（修理用备件）、燃料等的实际成本。

对外进行来料加工、装配、修理业务而收到的原材料、零件等，应单独设

置“受托加工来料”备查科目和有关的材料明细账，核算其收发结存数额，不包

括在本科目核算范围内。

本科目应按材料的类别、品种和规格设置材料明细账（或材料卡片）。原材

料明细账根据收料凭证和发料凭证逐笔登记。一个企业至少应有一套有数量和金

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额的原材料明细账。这套明细账可以由财务会计部门登记，也可以由材料仓库的

管理人员登记。在后一种情况下，财务会计部门对仓库登记的材料明细账，必须

定期稽核，以保证记录正确无误。

本科目的期末借方余额，反映企业库存原材料的实际成本。

5、“委托加工物资”科目，核算企业委托外单位加工的各种材料、商品的

实际成本，本科目应按委托加工物资种类进行明细核算。本科目期末借方余额，

反映委托外单位加工但尚未加工完成的实际成本。

6、“存货跌价准备”科目，核算企业存货的跌价准备，本科目应按存货类

别进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价

准备。

六、账务处理

（一）采供部购入原材料

1、采用预付款方式采购原材料

（1）支付预付款

借：预付款项--XX

贷：银行存款

（2）收到供货单位开具的发票，货物未到时

借：在途物资

贷：预付款项—XX 单位

（3）收到供货单位提供的货物

借：原材料—XX 材料

贷：在途物资

2、采用定期结算方式采购原材料

①对于发票账单与材料同时到达的采购业务，材料入库后，根据银行结算凭

证、付款通知单、采购合同、发票、运杂费等单据和材料验收证等凭证：

借：原材料—材料类别

应交税费—应交增值税—进项税额

贷：银行存款

应付账款—××单位

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预付款项—××单位

附件：采购合同、发票、运杂费单据、银行付款凭证、付款通知单、材料验

收证

②对于发票已到并且已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或

尚未验收入库的采购业务根据银行结算凭证、付款通知单、采购合同、发票、运

杂费等单据：

借：在途材料—材料类别

应交税费—应交增值税—进项税额

贷：银行存款、结算中心存款、应付票据等

待实际收到货物并验收入库后，根据材料验收证：

借：原材料（按计划成本）

贷：在途材料—材料类别

③对于收到货物但尚未收到发票账单的收料凭证，应当分别材料科目，抄

列清单，并按计划成本暂估入账：

借：原材料—材料类别

贷：应付账款—暂估应付账款

下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便收到发票账单后，按正常程

序作材料采购的账务处理，借记“在途材料”、“应交税费—应交增值税（进项税

额）”科目，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。

（二）采供部发出原材料（依据提货凭证，有领用单位计划员、保管、采

供部门主管，采供部保管、计划员签章齐全）

1、同一法人二级单位领用原材料，根据材料收发余额分类表、材料结算清

单：

借：其他业务成本—内销—材料类别

贷：原材料—材料类别

按实际成本结转材料收入：

借：内部单位存款

贷：其他业务收入—内销—材料类别

2、采供部行政部门领用原材料，根据材料提货凭证：

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借：管理费用—材料及低值易耗品

贷：原材料—材料类别

应交税费—应交增值税—进项税额转出

3、采供部仓储部门领用原材料，根据材料提货凭证：

借：制造费用—材料及低值易耗品

贷：原材料—材料类别

4、非同一法人单位领用原材料，采用出售的形式。

对于出售的原材料，根据收款凭证、增值税专用发票结转材料销售收入：

借：银行存款

应收账款--××单位

贷：其他业务收入—外销--材料类别

应交税费—应交增值税—销项税额

同时，根据“材料出售单”结转出售原材料的实际成本：

借：其他业务支出—外销—材料类别

贷：原材料—材料类别

第二节 委托加工与自制材料的核算

公司通过对外委托加工木材、线材等原材料，其成本由采购成本、加工成

本构成。通过进一步加工取得的存货成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料

采购成本转移而来的，因此，计量计量加工取得的成本，重点是确定原材料的加

工成本。

一、委托外单位加工原材料

委托加工材料的加工成本主要是支付给受托单位的加工费。

1、拨付委托加工原材料时，按照委托加工材料领料单、委托加工合同进项

账务处理：（受托方开具的收料收据加盖公章和主管签章、采供部计划员、业务

主管等签章齐全）

借：委托加工物资

贷：原材料—材料类别

2、支付加工费、增值税等：（收到委托加工材料后付加工费、进项税，单

据为验收单。该业务与收到委托加工物资同步）

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借：委托加工物资

应交税费—应交增值税—进项税额

贷：银行存款等

3、加工完成并已验收入库的原材料，根据材料验收证（与外购材料验收单

相同，验收单价格已包括全部的加工费、运杂费等）等：

借：原材料—材料类别

贷：委托加工物资

二、自制原材料的核算

企业自制原材料的入账价值即自制原材料的加工成本，由直接人工和制造

费用组成，其实质是公司在进一步加工材料过程中追加发生的生产成本，因此，

不包括由材料存货转移来的价值。其中，直接人工，是指在生产产品过程中，直

接从事产品生产的工人的薪酬。制造费用是指为生产产品和提供劳务而发生的各

项间接费用。

第三节 内部调拨材料的入库与发出

根据公司原材料采购管理体制，各二级单位所需原材料主要从采供部调拨，

因此，本节主要规范各二级单位从采供部调拨原材料的入库与发出。

一、二级单位内部调拨原材料的入账价值

潞安环保能源股份公司同一法人内部采供部门及二级用料单位之间的材料

调拨采用实际成本法核算。存货的入账价值包括调拨价格、相关运输费、装卸费

及其他可归属于存货采购成本的费用，其中调拨价格一般指“材料提货凭证”上

注明的价格。

二、二级用料单位原材料的日常核算及发出计价

1、各二级单位，因材料品种繁多，对原材料日常的收入、发出和结存业务

都以计划成本计价，期末再将发出存货的计划成本及期末存货的计划成本调整为

实际成本报告于资产负债表中。

2、计划成本法核算的基本程序

①首先制定各种存货的计划成本目录，规定存货的分类、各种存货的名称、

规格、编号、计量单位和计划单位成本。除一些特殊情况外，计划单位成本在年

度内一般不作调整。

11

②收到材料时，应按计划单位成本计算出收入存货的计划成本填入收料单

内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。

③月份终了将发出存货的计划成本调整为实际成本，计算存货成本差异分

配率。发出存货应负担的成本差异，按当月的成本差异率计算。

本月发出材料应负担的差异=本月发出材料的计划成本×差异分配率

三、可能存在的风险及控制措施

二级用料单位材料入库与发出过程中存在的风险及控制措施参照供应部材

料该环节的风险及控制措施执行。

四、账户设置

1、“物资采购”科目，核算企业采用计划成本法进行材料日常核算而购入

材料等的成本。本科目应按材料品种设置明细科目，进行明细核算。本科目期末

余额为已经收到发票账单付款或已开出承兑商业汇票，但物资尚未到达或尚未验

收入库的在途材料。

2、“原材料”科目，核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅

助材料、备品备件（修理用备件）、燃料等的实际成本或计划成本。

对外进行来料加工、装配、修理业务而收到的原材料、零件等，应单独设

置“受托加工来料”备查科目和有关的材料明细账，核算其收发结存数额，不包

括在本科目核算范围内。

本科目应按材料的类别、品种和规格设置材料明细账（或材料卡片）。原材

料明细账根据收料凭证和发料凭证逐笔登记。一个企业至少应有一套有数量和金

额的原材料明细账。这套明细账可以由财务会计部门登记，也可以由材料仓库的

管理人员登记。在后一种情况下，财务会计部门对仓库登记的材料明细账，必须

定期稽核，以保证记录正确无误。

本科目的期末借方余额，反映企业库存原材料的实际成本或计划成本。

3、“存货跌价准备”科目，核算企业存货的跌价准备，本科目应按存货类

月初结存材料成本差异+本月购入材料

成本差异 本月材料成本差异分配

率= 月初结存材料计划成本+本月购入材料

计划成本

×

100%

12

别进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价

准备。

4、“材料成本差异”科目，核算企业各种材料的实际成本和计划成本的差

异，是各材料科目的调整科目，该科目应按材料类别设置明细科目。

采用计划成本法对存货进行核算的企业使用本科目。本科目应分别辅助材

料、燃料、备品备件、低值易耗品等，按照类别或品种进行明细核算，不能使用

一个综合差异率。

本科目期末借方余额，反映企业库存辅助材料、燃料、备品备件、低值易

耗品的实际成本大于计划成本的差异；贷方余额反映企业实际成本小于计划成本

的差异。

五、账务处理

（一）二级用料单位材料入库

1、内部调拨购入原材料

对于内部调拨材料与调拨手续同时到达的采购业务，根据采供部“材料提

货凭证”、第二联验收入库联、第三联财务结算联、采供部“材料结算清单”、车

辆运费结算单等进行处理：

借：材料采购—材料类别

贷：内部单位存款

附件：“材料提货凭证”第三联 财务结算联、 材料结算清单、内部银行付

款凭证

同时：

借：原材料（按计划成本）

材料成本差异（实际成本小于计划成本为红数）

贷：材料采购—材料类别

附件：“材料提货凭证”第二联 验收入库联

2、自行购入原材料入库与采供部相同

（二）二级用料单位材料出库

1、原材料的领用

生产、经营领用的原材料，月末，根据领料单或材料分配明细表等进行账

13

务处理：

借：生产成本—辅助材料—材料类别--（生产车间生产产品领用）

生产成本—备品备件--（生产车间生产产品领用）

制造费用—辅助材料--（生产车间一般耗用领用）

制造费用—备品备件--（生产车间一般耗用领用）

管理费用—材料及低值易耗品（机关管理部门领用）

管理费用—技术开发费—材料及低值易耗品（科研项目领用）

长期应付款—煤炭生产安全费用—其他使用（瓦斯抽放、安全生产领料）

贷：原材料—辅助材料—材料类别

原材料—备品备件

材料成本差异—辅助材料—材料类别

材料成本差异—备品备件

2、基建工程、福利部门领用的原材料

工程项目、福利领用的原材料，月末，根据领料单或材料分配明细表等进

行账务处理：

账务处理：

借：在建工程—工程项目

应付职工薪酬—职工福利费

贷：原材料—辅助材料—材料类别

原材料—备品备件—材料类别

应交税费—应交增值税—进项税额转出

材料成本差异—辅助材料—材料类别

材料成本差异—备品备件—材料类别

3、出售原材料的核算

对于出售的原材料，应当按照已收或应收的价款、出售器材发料单、发票，

进行账务处理：

借：银行存款

内部单位存款

应收账款--××单位

14

贷：其他业务收入—材料收入

应交税费—应交增值税—销项税额

同时，结转出售原材料的实际成本：

借：其他业务支出—材料成本

贷：原材料—辅助材料（备品备件）--材料类别

材料成本差异—辅助材料（备品备件）--材料类别

第四节 存货的期末清查

一、存货的清查

1、存货应当定期盘点，年度内至少上半年和下半年分别进行—次全面盘点，

对价值昂贵的主要原材料、半成品和产成品要求每月进行清查盘点。

2、存货清查应以永续盘存制为主，结合实地盘存制方法对各项材料进行清

查，确保账、卡、物、资金相一致。

3、在实地盘点前，应根据各类存货的收发凭证将存货的全部收发业务记入

种类存货明细账，经过稽核计算出余额，并将账面存货数量填入存货盘点表。在

盘点时，应根据各类存货的不同性质，分别采用点数、过磅和丈量等方法点清实

际结存数量，并将其填入存货盘点表，以便于与账面结存数量进行核对。

4、存货清查的结果有两种：一是账存与实存相符，二是账存与实存不符。

造成账实存量不符的原因有两个：一是记账有误；二是确实发生盘点盈亏。对于

记账错误可按规定方法予以更正；对于盘盈、盘亏，需填制“存货盘盈、盘亏报

告”注明盘盈盘亏存货的品种、规格、数量、金额、原因等报经有关部门批准后，

据以进行会计处理。

二、存货清查过程中存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）没有建立明确的盘点程序。

（2）账账不符，影响存货盘点的准确性。

（3）存货盘点结果不准确。

（4）盘点结果没有及时处理。

2、控制措施

（1）盘点准备。

15

①盘点小组制定存货盘点办法。

②财务科定期将存货明细账记录与仓储部门存货明细账记录进行核对。

（2）存货质量检验。

存货盘点小组由具有质量检定资质的人员参加，对库存实物有质量变化的存

货进行检定和残次评估，出具质量检定评估报告，并经相关责任人员（保管员、

仓储部门的负责人）审核签字确认。

（3）实物数量计量。

存货盘点小组必须由具有计量资质的人员参加，对库存实物数量进行计量

（计量器具必须经计量检验部门定期检验，并出具检验合格证书），填写实物盘

点计量表/单，并经相关责任人员（保管员、仓储部门的负责人）审核签字确认。

（4）编制盘点表。

①存货盘点小组编制“存货盘点表”，计算存货升损情况；存货盘点表应包

括：存货数量，存货变质、报废、毁损情况，计提跌价准备的原始依据，残次评

估报告等。

②保管员、仓储部门负责人和盘点小组的其他相关人员审核存货盘点表并签

字。

（5）清查结果的处理。

①仓储部门对存货定期盘点中发现的盘盈、盘亏、毁损、报废，填制“待处

理财产盘盈、盘亏、毁损、报废审批表”，上报相关业务部门进行审核确认。

②仓储部门、财物部门根据审批确认后的“盘盈、盘亏、报废审批表”，分

别进行账务处理。

③财务部门会计核算岗依据有效的“存货盘盈、盘亏、报废审批表”对超定

额损耗和非正常损耗涉及的增值税进项税予以转出，做相应会计处理，并经会计

稽核岗进行审核。

三、存货盘盈、盘亏账务处理

1、对于经主管领导审批报废、盘亏、盘盈的物资，根据“存货盘点报告”

及“盘点汇总表”：

（1）盘盈物资，应按该类存货的重置成本确定盘盈金额计入待处理财产损

益：

16

采供部：

借：原材料等（重置成本）

贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢

二级用料单位：

借：原材料等（计划成本）

借或贷：材料成本差异（计划成本法下重置成本与计划成本的差额）

贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢

（2）报废、盘亏物资：

采供部：

借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢

贷：原材料等

应交税费—应交增值税—进项税额转出

二级用料单位：

借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢

借或贷：材料成本差异（计划成本法下实际成本与计划成本的差异）

贷：原材料等（计划成本）

应交税费—应交增值税—进项税额转出

2、按照审批程序，经股份公司财务部及股东大会或董事会批准后，进行盈

亏财务处理

（1）盘盈物资：

借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢

贷：管理费用

（2）报废、盘亏物资，应当先减去材料价值、可以收回的保险赔款和过失

人的赔偿，属于一般经营损失部分的计入“管理费用”，属于非常损失的，计入

“营业外支出”：

借：其他应收款--（可收回的保险赔款和过失人的赔偿）

管理费用--（一般经营损失）

营业外支出—（非常损失）

贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢

17

3、盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务

会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中做出说明；如果其后批

准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初

数。

第五节 存货跌价准备

期末，企业对材料进行全面清查后，如由于材料遭受毁损，全部或部分陈旧

过时或市场价格低于成本等原因，使材料成本高于可变现净值的，应按可变现净

值低于成本的部分，提取材料跌价准备。

一、材料减值迹象的判断

（1）当存在下列情况之一时，表明材料的可变现净值低于成本：

①该材料的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望

②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材

料的市场价格又低于其账面成本

（2）应当全额计提存货跌价准备的情况：

①已霉烂编制的材料；

②已过期且无转让价值的材料；

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的材料；

④有其他足以证明已无使用价值和转让价值的材料。

二、存货跌价准备的计提方法

（1）存货跌价准备采用成本与可变现净值孰低法计提。成本与可变现净值

孰低法是指期末材料按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法，即当成

本低于可变现净值时，期末材料按成本计价；当成本高于可变现净值时，期末材

料按可变现净值计价。

（2）材料价值的确定

①成本是指期末材料的实际成本，即历史成本。材料成本的日常核算采用计

划成本法的其成本为调整后的实际成本。

②可变现净值，是指在日常活动中，材料的估计售价减去至完工时估计将要

发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

18

③原材料可变现价值的确定

需要经过加工的材料材料，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品

的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的

金额，确定其可变现净值。

用于出售的材料，在正常生产经营过程中，应当以该类材料的估计售价减去

估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

三、材料跌价准备的转回

当以前减记材料价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在

原已计提的材料跌价准备金额内转回。

在核算材料跌价准备的转回时，转回的材料跌价准备与计提准备的材料项目

或类别应当存在直接对应关系。再原已计提的材料跌价准备金额内转回，意味着

转回的金额以将材料跌价准备的余额冲减至零为限。

导致材料跌价准备转回的是以前减记材料价值的影响因素的消失，而不是在

当期造成材料可变现净值高于其成本的其他影响因素。如果本期导致材料可变现

净值高于其成本的影响因素不是以前减记该材料的影响因素，则企业会计准则不

允许该材料跌价准备转回。

4、对于已计提材料跌价准备的材料，如果其中有部分已经销售，则结转销

售成本的同时，应结转对其已计提的材料跌价准备。

对于因债务重组、非货币性交易转出的材料，应同时结转已计提的材料跌价

准备，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。

因销售、债务重组、非货币性交

易应结转的材料跌价准备

＝

上期末该类材料所计提的材料

跌价准备账面余额

×

因销售债务重组、非货

币性交易而转出的材料的

账面余额

四、计提跌价准备存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）存货跌价准备的计提和转回不及时、不准确。

（2）存货跌价准备的计提和转回未经有效审批。

2、控制措施

19

（1）财务科会同相关部门每年至少一次对存货进行全面检查，填写“存货

跌价准备检查表”，如需要计提跌价准备（或需转回跌价准备）则填写“计提（转

回）存货跌价准备申请表”，经二级单位审核后报股份公司按审批流程审批。

（2）股份公司财务部、总经理办、董事会、股东大会按照规定程序进行审

批。

五、计提存货跌价准备

1、材料跌价准备的计提

根据经审批的“计提材料跌价准备申请报告”批准的应计提跌价准备金额与

材料跌价准备科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，予以补提；反之，应

冲减部分已提数：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

记账依据：经批准的“计提材料跌价准备申请报告”

2、材料跌价准备的转回

当以前减记材料价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，在原

已计提的材料跌价准备金额内转回：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

记账依据：经批准的“计提材料跌价准备申请报告”

（3）对于已计提材料跌价准备的材料，如果其中有部分已经销售，则结转

销售成本的同时，结转对其已计提的材料跌价准备：

借：存货跌价准备（发出存货所计提跌价准备）

贷：其他业务成本/原材料等

记账依据：结转材料跌价准备计算表

第六节 预付款项

一、概述

本科目核算企业按照合同规定预付的款项。企业在建工程预付的工程价款、

设备采购价款，也在本科目核算。

20

本科目应按供货单位进行明细核算，直接挂账到供应商，作为预付定金管理，

在发票校验后及时清理。

本科目期末借方余额，反映企业实际预付的款项；期末如为贷方余额，反映

企业尚未补付的款项。

二级单位预付款项统一由股份公司结算中心代为支付。

二、存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）预付款未经有效审批。

（2）预付款项会计记录不正确。

2、控制措施

（1）财务部门会计核算岗根据经供应科室、分管领导、财务科领导签批的

预付款申请审批表，按照合同规定对预付款申请进行审核无误后编制记账凭证，

稽核管理岗稽核后，出纳岗根据审核无误后的记账凭证支付预付款项。

（2）采购部门主管对材料验收证、采购合同、发票、付款通知单进行核对，

交财务部门审核。财务部门根据发票金额及时冲减预付款，并在预付款申请单上

记录清理的凭证和金额。

（3）财务部门定期审核与往来单位的预付款项的支付情况，填制往来款项

签订表。

三、账务处理

1、因购货而预付的款项

（1）各单位通过银行存款直接支付，根据银行付款凭证、预付款申请表、

收据等：

借：预付款项

贷：银行存款

（2）二级单位通过结算中心对外付款

①二级单位根据内部银行付款单、预付款申请表等：

借：预付款项

贷：内部银行存款

②结算中心收到二级单位内部银行存款时，根据内部银行收款单、银行付款

21

凭证、收据等：

借：内部银行存款

贷：银行存款

或：

借：内部银行存款

贷：应付账款

待实际支付货款时：

借：应付账款

贷：银行存款

2、收到所购物资时，根据发票、采购合同、验收证、付款凭证等：

借：原材料等（发票账单等列明应计入购入物资成本的金额）

应交税费—应交增值税—进项税额（专用发票列明的进项税额）

贷：预付款项（原预付的金额）

内部银行存款/应付账款等（差额款项补付）

第七节 应付票据

一、概述

本科目核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票、

包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。应付票据是由出票人签发的，委托付款在指

定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。

企业应对应付票据进行辅助核算，设置备查簿、详细登记每一应付票据的种

类、号数、签发日期、到期日、票面金额、合同交易号、收款人姓名或企业名称、

以及付款日期及金额。应付票据到期承兑时，应同时在备查簿中逐笔注销。

公司应付票据统一由股份公司财务部出票、承兑、管理、核算。基层单位不

设置此科目。

本科目应按债权人和商业汇票种类进行明细核算。

本科目期末贷方金额，反映企业持有尚未到期的商业汇票的票面金额。

二、存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）应付票据未经有效审批。

22

（2）票据未经有效保管。

（3）应付票据会计记录不正确。

2、控制措施

（1）建立票据付款授权批准制度，采购付款通知按照验收证、采购合同、

发票等填制，并经供应科室、分管领导、财务科领导审批。

（2）财务部会计科对验收证、采购合同、发票、付款通知单进行核对，核

对无误后填制票据付款申请，并经财务部部长审批后办理票据付款。

（3）建立“应付票据登记簿”，逐笔登记票据出票人，受票人、出票日期、

票据编号、票据到期日等。

（4）对于票据到期付款事项，按照付款审批制度，核对并付款。

三、账务处理

1、开出票据

根据基层单位支付货款申请、内部结算收款单，财务部开出、承兑商业汇票

或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款；根据汇票存根联及付款通知单、内部结

算收款单等:

借：内部银行存款

贷：应付票据

2、支付银行手续费

根据银行承兑汇票手续费的原始单据：

借：财务费用

贷：银行存款

3、计提利息：

如是带息票据，应按月预提应付票据利息：

借：财务费用

贷：应付票据

4、票据到期

（1）票据到期后支付本息，根据金融机构的付款通知：

借：应付票据（应付票据账面余额）

财务费用（未计提的应付票据利息）

贷：银行存款（实际支付金额）

23

（2）应付票据到期，无力支付票据，银行承兑汇票应根据应付票据的账面

余额转为“短期借款”科目核算，商业承兑汇票转日“应付票据”科目核算：

借：应付票据

贷：应付账款/短期借款

第八节 应付账款

一、概述

本科目核算企业因购买材料、商品或接受劳务供应等经营活动应支付的款

项。

是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生

的负债。

本科目应按照债权人进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反应企业尚未支付的应付账款。

二、应付账款的确认

应付账款入账时间的确定，应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经

转移或劳务已经接受为标志。但在实际工作中，应区别情况处理：

在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才

按发票账单登记入账，这主要是为了确认所购入的物资是否在质量、数量和品种

上都与合同上订明的条件相符，以免因先入账而在验收入库时发现购入物资错、

漏、破、损等问题再行调账；

在物资和发票账单未同时到达的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记

入账，有时货物已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经成

立，应作为一项负债反应。为在资产负债表上客观反应企业所拥有的资产和承担

的债务，在实际工作中采用在月份终了将所购物资和应付债务估计入账，待下月

初再用红字予以冲回的办法。

三、存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）付款未经有效审批。

（2）应付账款会计记录不正确。

24

2、控制措施

（1）建立付款授权批准制度，采购付款通知按照验收证、采购合同、发票

等填制，并经供应科室、分管领导、财务科领导审批。

（2）财务部会计科对验收证、采购合同、发票、付款通知单进行核对，核

对无误后制单并通知出纳付款。

（3）财务部门定期审核与往来单位的应付款项的支付情况，填制往来款项

签订表。

四、账务处理

1、购入材料、商品或接受劳务

（1）购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，根据材料验收单、发

票、运输单据等：

借：材料采购/在途物资/原材料等

应交税费—应交增值税—进行税额

贷：应付账款

（2）尚未收到发票等暂估入账，根据材料验收单：

借：材料采购/在途物资等

贷：应付账款

（3）接受供货单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供货单位的发票

账单等：

借：生产成本/管理费用等

贷：应付账款

2、支付应付账款

（1）未享受现金折扣时，按总价支付账款，根据付款通知、支票存根或银

行的付款通知等：

①由结算中心代为支付时二级单位：

借：应付账款

贷：内部银行存款（实际支付的款项）

结算中心：

借：内部银行存款

25

贷：银行存款

或：

借：内部银行存款

贷：应付账款

待实际支付时：

借：应付账款

贷：银行存款

②二级单位自行支付

借：应付账款

贷：银行存款

（2）享受现金折扣时，按扣除现金折扣后的金额支付应付账款，现金折扣

计入财务费用。据购货合同的现金折扣率计算现金折扣，根据付款通知单、支票

存根等：

借：应付账款

贷：银行存款/内部银行存款（实际支付的款项）

财务费用（应享有的现金折扣）

由结算中心代为支付同上。

（3）以商业汇票抵付应付账款，由结算中心负责办理，结算中心经授权批

准向银行申请银行汇票后，根据“银行汇票申请书存根联”或银行的付款通知：

借：应付账款

贷：应付票据

1

第三章 固定资产

第一节 固定资产核算范围和分类

一、固定资产的定义和确认

（一）固定资产定义

固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

（二）固定资产的确认条件

1、固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认：

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

2、企业在遇到下列具体问题时，也可以作为确认固定资产的条件：

（1）对于企业购置的环保设备和安全设备等资产，其使用不能直接为企业带来经

济利益，但是有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流

出。

（2）固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业

提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方

式为企业提供经济利益，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

（3）凡本制度中未列入或虽然列入但没有注明规格型号，但满足《企业会计准则》

规定的固定资产条件的也作为固定资产管理。

（4）属于开发新技术、新产品而购置的单位价值在 5 万元以下的固定资产，应作为

固定资产管理。

（5）企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，与所购置的计算机硬件一

并作为固定资产。

3、下列各项资产，不论使用年限长短、价值大小、均不列入固定资产：

（1）属于煤炭行业专用的小型设备，如风镐，电钻，矿灯 7.5KW 以下的电动机及

水泵和局扇，200A 及以下的防爆开关，10KVA 及以下的变压器、局扇、矿车（包括平

2

板车和坑口台车）自救器、综合保护器、瓦斯检定器、锚杆（索）钻机等，由于使用年

限较短、数量多、更换频繁，应作为低值易耗品管理。设备管理部门应独立建账，比照

固定资产管理。

（2）作为投资性房地产的建筑物。

（3）生产性生物资产

4、固定资产划分的具体范围，按“潞安环能财字 2003 年第 27 号”文《山西潞安

环保能源股份有限公司固定资产目录》执行。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予以资本化，在长期待摊

费用中进行核算。

二、固定资产分类

公司固定资产按照按经济用途及使用情况分为以下七大类：生产经营用固定资产、

非生产经营用固定资产、租出固定资产、不需用固定资产、未使用固定资产、土地、融

资租入固定资产。

（一）生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。

包括：1、通用设备部分①机械制造设备②动力设备③传导设备④自动化控制及仪器仪

表⑤运输设备⑥工具仪器其它用具⑦管理用设备及器具 2、煤炭专用设备（生产设备）3、

生产经营用地面建筑物 4、生产用房屋 5、矿井建筑物。

（二）非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产。

（三）租出固定资产。指出租给外单位使用的固定资产。

（四）不需用固定资产，是指本企业多余或不适用的各种固定资产等。

（五）未使用固定资产，是指已完工或已购建的尚未交付使用的新增固定资产以及

因进行改建、扩建等原因暂停使用的固定资产。但由于季节性生产、大修理等原因而停

止使用的固定资产和在车间内替换使用的机器设备，都应作为在用的固定资产。

（六）土地，指过去已经估价并单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入

与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。

（七）融资租入固定资产，指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，

应视同自有固定资产进行管理。

第二节 固定资产初始计量

3

一、固定资产初始计量

（一）固定资产核算的科目设置

为了核算企业取得的固定资产，企业应设置“固定资产”总账科目，进行总分类核

算，此外企业还应设置“拨付所属资金”、“上级拨入资金”、“工程物资”、“在建工程”

等总账科目，进行总分类核算。

“固定资产”科目属于资产类科目，借方登记企业购入、自行建造、投资者投入、

融资租入、接受捐赠、盘盈、债务重组、非货币性交易换入而增加的各种固定资产；贷

方登记企业出售、报废、盘亏、毁损、投资转出、捐赠转出、债务重组转出而减少的各

种固定资产；期末借方余额反映企业期末固定资产的账面原价

本科目设置以下二级明细科目：1、生产用固定资产；2、非生产用固定资产；3、租

出固定资产；4、未使用固定资产；5、不需用固定资产；6、土地；7、融资租入的固定

资产；8、固定资产装修。同时在“生产用固定资产”二级明细科目下设置以下三级明

细科目：（1）房屋；（2）地面建筑物；（3）矿井建筑物；（4）动力设备；（5）传导设备；

（6）生产设备；（7）综机设备；（8）运输设备；（9）工具仪器生产管理工具；在“非

生产用固定资产”二级明细科目下设置以下三级明细科目：（1）房屋；（2）建筑物；（3）

文化生活用品；（4）农副业生产用具；（5）医疗设备,进行明细核算。

企业融资租入的固定资产，应在“固定资产”科目下设置“融资租入固定资产”明

细科目进行核算。

“拨付所属资金”属于资产类科目，在公司账面核算，借方登记公司拨付给各二级

单位基建拨款、投资拨出、资金下拨、工流借款、购置设备款等，贷方登记各二级公司

上交的固定资产折旧额,实质上就是总公司对分公司的投资净额。

“工程物资”科目核算企业为在建工程准备的各种物资的价值，包括工程用材料、

尚未安装的设备以及为生产准备的工具、器具等。本科目设置以下二级明细科目：1、

专用材料；2、专用设备；3、工器具。工程物资发生减值准备的，应单独设置“工程物

资减值准备”科目进行核算。领用或处置工程物资时，应结转已计提的工程物资减值准

备。

“在建工程”科目核算企业固定资产新建工程和改、扩建工程等在建工程发生的价

值。本科目设置以下二级明细科目：1、建筑工程；2、安装工程；3、在安装设备；4、

待摊支出；5、以及单项工程进行明细核算。在建工程发生减值的，可以单独设置“在

4

建工程减值准备”科目进行核算。

固定资产的取得方式主要包括购买、自行建造、融资租入等，取得方式不同，初始

计量方法也各不相同。

（二）固定资产预定可使用状态的确定

1、购入不需要安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此购入后即可达到预定

可使用状态；

2、外购需要安装的固定资产，经过安装调试，达到设备要求或合同规定的标准，

该项固定资产可以发挥作用后，可达到预定可使用状态；如：

（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成，

即应认为资产的购置或建造工作已经完成。

（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与

设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用。

（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。如果所购建

固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，

或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。

二、计量固定资产需取得的文件和凭证

（一）外购固定资产

外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资

产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运

输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

1、外购不需要安装的固定资产

购入不需要安装的固定资产，是指企业购入的固定资产不需要安装就可以直接交付

使用，按照实际支付的全部价款，加上包装费、运杂费等支出作为该项资产的入账价值。

（1）外购不需要安装的固定资产需取得下列文件：

a、固定资产增加计划；

b、固定资产采购申请表（含交接记录）；

c、采购合同；

d、增值税专用发票、关税完税凭证、运费发票；

e、潞安环能公司设备验收证；

f、潞安环能公司设备领用单；

5

g、扣留质保金通知书；

h、购置设备付款通知单；

i、固定资产采购付款记录。

2、账务处理

公司财务部

借：内部单位存款

应交税费—贷抵扣固定资产增值税—进项税额

贷：其他应付款等

二级单位

借：固定资产—生产用固定资产等

贷：结算中心存款

公司财务部拨付二级单位设备款

借：拨付所属资金—折旧资金—XX 设备

贷：内部单位存款

二级单位收到拨付的设备款

借：结算中心存款

贷：上级拨入资金—折旧资金--

2、外购需要安装的固定资产

购入需要安装的固定资产，是指购入的固定资产只有安装调试后才能达到设计要求

或合同规定的标准，该固定资产才可发挥作用。在会计核算上，企业购入的固定资产以

及发生的安装费等均应通过“在建工程”科目核算，待安装完毕交付使用时，再由“在

建工程”科目转入“固定资产”科目。

（1）购入安装固定资产应取得如下文件：

a、固定资产增加计划；

b、固定资产采购申请表（含交接记录）；

c、采购合同；

d、增值税专用发票、关税完税凭证、运费发票；

e、单位工程开工报告；

f、潞安环能设备领用单；

g、潞安环能设备验收证；

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h、单位工程竣工验收证书；

i、建筑安装工程决算书；

j、扣留质保金通知单；

k、购置设备付款通知单；

l、固定资产采购付款记录；

m、建筑业发票。

（2）财务处理

二级单位账务处理

借：在建工程

贷：其他应付款等

（3）进入安装调试阶段需取得的文件（根据合同规定核算材料和人工）

a、材料出库单（需标明用处）

b、支付的薪酬记录

（4）账务处理

借 在建工程

贷 原材料

应交税费—应交增值税（进项税额转出）

应付职工薪酬—工资等

设备安装完毕交付使用时：

借：固定资产

贷：在建工程

付款时：

借：其他应付款--

贷：结算中心存款

公司财务部；

借：内部单位存款

贷：应收票据、银行存款等

企业以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产，如果这些资产均符合固定资产

的定义，并满足固定资产的确认条件，应将各项资产单独确认为固定资产，并按照固定

资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

7

如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的

方法予以处理。

（二）投资者投入的固定资产

企业对投资者投入的机器设备、房屋等固定资产，一方面反映企业固定资产的增加，

另一方面要反映投资者投资额的增加。

1、需取得的文件

（1）投资各方的出资协议书；

（2）对投入固定资产的评估报告；

（3）验资报告。

2、账务处理

投入的固定资产按照投资各方签署的出资协议书约定的价值入账。

借：固定资产--生产用固定资产等

贷：股本（实收资本）--法人资本金等

资本公积—资本溢价

（三）采用分期付款方式购入固定资产

采用分期付款方式购入固定资产，且在合同规定的付款期限比较长，超过了正常信

用条件（通常在 3 年以上），该项合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能

以各期付款额之和确定，而以各期付款额之和的现值确定。固定资产购买价款的现值，

应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映

当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实际上是供货企业的

必要报酬率。各期实际支付价款之和与其现值之间的差额，符合《企业会计准则第 17

号—借款费用》中规定的资本化条件的，计入固定资产成本，其余部分应在信用期间内

确认为财务费用，计入当期损益。

1、需取得的文件

（1）固定资产增加计划；

（2）固定资产采购申请表（含交接记录）；

（3）采购合同；

（4）增值税专用发票、关税完税凭证、运费发票；

（5）单位工程开工报告；

（6）潞安环能设备领用单；

8

（7）潞安环能设备验收证；

（8）单位工程竣工验收证书；

（9）建筑安装工程决算书；

（10）扣留质保金通知单；

（11）购置设备付款通知单；

（12）固定资产采购付款记录；

（13）建筑业发票。

2、账务处理

（1）确定购买价款：

借：在建工程——技改工程等

未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款

（2）支付运杂费、相关税费等

借：在建工程—技改工程等

贷：结算中心存款

（3）确定安装期间的未确认融资费用

借：在建工程——技改工程等

贷 未确认融资费用

（4）设备安装完成，已达到预定可使用状态，转入固定资产

借：固定资产—生产用固定资产等

贷：在建工程—技改工程等

（5）每期支付设备款

借：长期应付款——应付融资租赁款

贷：结算中心存款

（6）设备安装完成，在剩余信用期间内的未确认融资费用分摊额不再符合资本化

条件，计入财务费用

借：财务费用

贷：未确认融资费用

（四）在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加

上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减改建、扩建过程

9

中发生的变价收入，作为入账价值。相关会计处理见本章第三节在建工程；

（五）融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与 低租赁付款额

的现值两者中较低者，作为入账价值。将 低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，

其差额作为未确认融资费用。融资租入固定资产成本还包括初始直接费用，指在租赁谈

判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，包括印花税、佣金、

律师费、差旅费等。

在计算 低租赁付款额的现值时，按顺序采用下列利率作为折现率：（1）出租人的

租赁内含报酬率；（2）租赁协议规定的利率；（3）同期银行贷款利率。

1、需取得的文件

（1）固定资产增加计划；

（2）固定资产采购申请表（含交接记录）；

（3）采购合同；

（4）增值税专用发票、关税完税凭证、运费发票；

（5）单位工程开工报告；

（6）潞安环能设备领用单；

（7）潞安环能设备验收证；

（8）单位工程竣工验收证书；

（9）建筑安装工程决算书；

（10）扣留质保金通知单；

（11）购置设备付款通知单；

（12）固定资产采购付款记录；

（13）建筑业发票；

2、账务处理

（1）取得资产

借：固定资产—融资租入固定资产

未确认融资费用

贷：长期应付款—应付融资租赁款

银行存款

（2）分摊未确认融资费用

借：财务费用

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贷：未确认融资费用

（3）支付租金

借：长期应付款—应付融资租赁款

贷：银行存款

（六）接受捐赠的固定资产

1、接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作

为入账价值；

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：

a、同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计

的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；

b、同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来

现金流量现值，作为入账价值。

C、如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确定的价值，减去按该项资产的新旧

程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

2、需取得的文件

（1）接受捐赠文件；

（2）接受固定资产的清单；

（3）固定资产入账价值鉴定报告。

3、接受捐赠时的会计处理：

借：固定资产——生产用固定资产等

贷：营业外收入—捐赠利得

（七）盘盈的固定资产

盘盈的固定资产，作为前期会计差错处理，按同类或类似固定资产的市场价格，减

去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值：

1、需取得的文件

（1）固定资产盘点表；

（2）固定资产入账价值鉴定报告；

（3）固定资产盘盈入账的批准文件；

2、账务处理

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（1）在按管理权限报经批准处理前；

借：固定资产——生产用固定资产等(同类或类似固定资产的市场价格减去按该项

资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额)

贷：以前年度损益调整

（2）经批准后

借：以前年度损益调整

贷：营业外收入—盘盈利得

（八）其他类型取得的固定资产

非货币性资产交换取得的固定资产的成本，按照《企业会计准则第 7 号—非货币性

资产交换》确定。

债务重组取得的固定资产的成本，按照《企业会计准则第 12 号—债务重组》确定。

企业合并取得的固定资产的成本，按照《企业会计准则第 20 号—企业合并》确定。

三、公司内部之间转移固定资产

公司下属各分公司有增减变动固定资产的情况，须经公司总部批准，并且备案。相

关会计处理如下：

1、调出单位

（1）调出单位将固定资产净值转入清理

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产——生产用固定资产等

（2）收到调入单位支付的款项

借：结算中心存款

贷：固定资产清理

（3）将固定资产净值交财务部

借：上级拨入资金

贷：结算中心存款

公司财务部

借：内部单位存款

贷：拨付所属资金

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2、调入单位

（1）收到固定资产并办理付款

借：固定资产——生产用固定资产等

贷：结算中心存款

累计折旧

固定资产减值准备

（2）收到财务部拨付的设备款

借：结算中心存款

贷：上级拨入资金

财务部拨付设备款

借：拨付所属资金

贷：内部单位存款

第三节 工程项目

一、在建工程定义及分类

（一）在建工程的定义

在建工程，是指企业处于建造过程中的工程项目，包括施工前期准备、正在施工中

的建筑工程、安装工程、技术改造工程等。

（二）工程项目的分类

工程项目按工程性质主要分为基建工程、技改工程和大修理工程。

1、基建工程，一般是指公司纳入统一基建投资计划，为扩大生产规模而进行的基

础性新建工程。

2、技改工程，是指公司为了扩大生产能力、提高技术水平和产品质量、节约能源、

降低消耗等而对固定资产或工艺流程进行部分或整体性技术改造的工程。

3、大修理工程，是指公司为保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其效能，

对其主要部分或较多零件进行拆卸、更新、翻修等。

二、在建工程业务存在的风险及控制措施

（一）在建工程业务存在的风险

13

1、资本性支出与收益性支出划分不准确。

2、转固定资产不及时、不准确。

3、转固定资产记录不正确。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、工程主管部门审核工程支出示范属实，财务部门稽核审定是否属于资本性支出，

相关手续是否齐全。对稽核中发现的不属于资本性支出内容予以退回。

2、资产管理岗在资产竣工时，检查固定资产验收书、单项工程资产明细表是否齐全，

内容是否正确、完整，签章是否完整。

3、财务部门对达到预定可使用状态的在建工程在当月进行预转固定资产。年末财务

部门会同相关部门根据投资计划对在建工程的项目、工程进度进行分析判断，对已达到

预定可使用状态但尚未转固定资产的在建工程办理转资或预转资手续。

4、资产使用单位资产核算岗根据经审核的单项工程明细表，录入资产管理系统。在

资产核算岗录入资产卡片时，对于固定资产编码、资产名称等信息只能选择系统提供的

已定义项。

5、资产管理相关负责人将系统计算的总金额同明细表上的总金额进行核对并对录入

资产管理系统的分类、属性、单位、原值、折旧年限准确性进行审核。

6、资产使用单位资产核算岗根据经审核的转固定资产的资料，填制会计凭证，会计

稽核岗对会计凭证稽核。

7、资产核算岗依据工程项目 终确认的入账价值对已转固定资产项目的价值进行调

整，并由主管负责人审核确认。

8、月末账务结转完成后，资产系统中的资产原值信息成为不可修改数据。

三、工程项目的核算

公司应设置“工程物资”、“在建工程”科目对企业工程项目进行核算。

（一）工程物资

1、“工程物资”科目核算范围

“工程物资”科目核算企业为基建工程、更新改造工程、大修理工程准备的各种物

资的实际成本。

本科目借方反映企业购入的工程物资；贷方反映工程领用、出售的工程物资；期末

借方余额反映企业为工程购入但尚未领用的专用材料的实际成本、购入需要安装设备的

实际成本，以及为生产准备但尚未交付的工具及器具的实际成本等。

14

本科目按“专用材料”、“专用设备”、“预付大型设备款”和“为生产准备的工具及

器具”设置二级明细科目。

购入不需用安装的设备，应当在“固定资产”科目核算，不在本科目核算。

2、工程物资的计价

（1）为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、增值税、运输费、

保险费等相关费用，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。

（2）工程完工后剩余的工程物资，如转作库存材料的，按其实际成本或计划成本，

转作企业的库存材料。如可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际

成本或计划成本，转作企业的库存材料。

（3）盘盈及盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的

差额，工程项目尚未完工的，分别冲减或计入所建工程项目的成本；工程已经完工的，

计入当期营业外收支。

（4）企业应当于每年年末或工程完工后组织财务部门及物资管理部门对工程物资

进行盘点，对结存的长期不用的工程物资应当进行结转，计入存货或固定资产进行管理，

对发生减值的项目应当根据减值金额计提减值准备。

（二）在建工程

“在建工程”科目，核算企业进行建筑工程、安装工程、技术改造工程、大修理工

程所发生的实际支出。

本科目借方反映企业各项工程发生的实际支出；贷方反映工程完工交付使用转出的

固定资产；期末借方余额反映企业尚未完工的基建工程发生的各项实际支出。本科目应

设置“基建工程”、“技改工程”二级科目。

1、基建工程

（1）“基建工程”应分别按工程项目设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、

“待摊支出”、“预付工程款”等明细科目，进行明细核算。

①“建筑工程”明细科目，核算项目建设期间为建造房屋、建筑物、设备基础支架、

道路工程，列入房屋工程概算内的暖气、卫生、通风、照明、煤气、消防、除尘等设备

及装修油饰工程，列入建筑工程概算内的各种管道、电力电讯、电缆导线的敷设工程等

建筑工程所发生的支出。应按照概（预）算所列单项或单位工程进行明细核算。

②“安装工程”明细科目，核算项目建设期间为进行设备安装等所发生的人工、材

料、机械作业，以及为测定安装工程质量、对单体设备、系统设备进行单机试运行和系

15

统联动无负荷试运行所发生的支出。应按照单项工程和单位工程进行明细核算。

③“在安装设备”明细科目，核算基本建设工程领出的正在安装的设备的实际成本。

应按照单位工程设置明细科目，并按设备品种和规格设立“在安装设备”台账进行明细

核算。“在安装设备台账”栏目应包括：设备名称、规格型号、概算价值（单价、总价）、

实际价值（单价、总价）、数量（概算数、实际领用数）、领用单位名称及经手人、安装

地点或部位等内容。

④“待摊支出”明细科目，核算项目基本建设期间发生的按照规定应分摊计入有关

固定资产成本的各项费用支出，应按照费用项目设立明细账进行明细核算。

列入“待摊支出”明细科目核算的费用项目主要有：建筑场地征用费、政策处理费、

迁移补偿费、建设单位管理费、标书编制费、可行性研究费、研究试验费、工程保险费、

筹资费、勘察设计费、设计文件评审费、工程监理费、整套系统调试费、分系统调试费、

施工安全措施补助费、工程质检费、预算定额编制管理费、劳动定额测定费、通信设施

防送电线路干扰措施费、税金、成套设备服务费、设备监造费用、设备检验费、资产损

失、报废工程损失、临时设施费、其他待摊费用等。成套设备服务费、设备监造费用、

设备检验费等与设备有关的费用，如在发生时可直接分清承担对象，可直接计入设备价

值，而不计入“待摊支出”；如发生时不能直接分清承担对象，则计入“待摊支出”。

以上“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“其他支出”除按概（预）算所列

单项或单位工程进行明细核算外，还应根据管理需要建立必要的工程台账，从而为工程

竣工决算提供系统、准确的基础资料，待工程完工后，及时编制工程竣工决算报告。

项目建设期间，根据概算购入不需要安装的固定资产，为生产准备的工器具、购置

专利权和专有技术等的支出、购置土地使用权的支出以及发生的生产职工培训及提前进

厂费等，不通过本科目核算。

企业应设置“基建工程其他支出备查簿”，专门登记基建工程发生的构成项目概算

内容但不通过“在建工程”科目核算的其他支出，包括按照建设项目概算内容购置的不

需要安装设备、现成房屋、无形资产以及发生的长期待摊费用等。在发生上述支付时，

应通过“固定资产”、“无形资产”和“长期待摊费用”等科目核算，同时应在“基建工

程其他支出备查簿”中进行登记。

（2）“技改工程”科目，对于按照基本建设程序管理的技改工程项目，可比照基建

工程设置明细科目，进行明细核算。

四、在建工程转为固定资产

16

所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，从自达到预定

可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定

资产，并按本办法关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧，待办理竣工决算

手续后再作调整。

达到预定可使用状态，是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。当

存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态：

1、固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经全部完成；

2、开始生产或试运行，其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格

产品时；

3、很少或者几乎不再为建造固定资产发生支出；

4、所购建的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符或基本

相符，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正常使用。

五、工程项目账务处理

企业的工程项目按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要的支出，作为

入账价值。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用

以及应分摊的间接费用等。

工程项目按其建造实施方式的不同，可分为自营工程建造的固定资产和出包工程建

造的固定资产两种。自营工程和出包工程，都应通过“在建工程”科目核算，工程达到

预定可使用状态时，再将其实际成本转入“固定资产”科目。

（一）自营方式建造固定资产

自营工程是指公司自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安

装工程。

自营建造的固定资产，其入账价值应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态

前所发生的必要的支出确定，包括直接材料、直接人工、直接施工费等。应当按照工程

项目的性质分别核算各工程项目的成本。

为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税额、运

输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。

1、需取得的文件

（1）固定资产增加计划；

（2）固定资产采购申请表；

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（3）采购合同；

（4）增值税专用发票、关税完税凭证、运费发票；

（5）开工通知书；

（6）工程物资出库单；

（7）支付薪酬记录；

（8）设计费、监理费、租赁费、差旅费等费用发票；

（9）银行利息清单、企业利息计算单、利息分配表；

（9）工程竣工验收单（含工程项目交付使用记录）；

（10）设备安装验收单；

（11）固定资产采购、建造付款记录；

2、入账价值的确定

（1）购入工程物资时

借：工程物资

贷：银行存款应付票据其他应付款等

（2）领用工程物资时

借：在建工程

贷：工程物资

（3）在建工程领用本公司原材料时

借：在建工程

贷：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额转出）

采用计划成本核算的，同时结转应分摊的成本差异

（4）在建工程领用本公司生产的产品时

借：在建工程

贷：营业收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

同时结转成本

借：营业成本

贷：库存商品

（5）在建工程应负担的职工薪酬

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借：在建工程

贷：应付职工薪酬

（6）在建工程发生的利息费用，符合资本化条件的

借：在建工程

贷：长期借款

（7）辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务

借：在建工程

贷：生产成本—辅助生产成本

（8）工程达到预定可使用状态，结转在建工程时

借：固定资产

贷：在建工程—××工程

（二）出包工程

出包工程是指公司采用招标等方式将工程项目发包给建造商，由建造商组织施工的

建筑工程和安装工程。公司以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到

预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以

及需分摊计入各项固定资产价值的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值而应由所建造固

定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、

临时设施费、公证费、监理费、应负担的税费、符合资本化条件的借款费用、建设期间

发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失以及负荷联合试车费等。

1、需提供的文件

（1）固定资产增加计划；

（2）固定资产采购申请表；

（3）采购合同；

（4）增值税专用发票、关税完税凭证、运费发票；

（5）工程招标书；

（6）工程承包合同；

（7）开工通知书；

（8）工程设计变更记录；

（9）设计费、监理费、租赁费、差旅费等费用发票；

19

（10）工程竣工验收单（含工程完工交付使用记录）；

（11）设备安装验收单；

（12）固定资产采购、建造付款记录；

（13）工程竣工决算书；

（14）建筑业发票；

2、入账价值的确定

出包方式下，“在建工程”科目主要核算公司与建造承包商办理工程价款的结算科目，

公司支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过本科目核算。

（1）企业按合同约定预付承包单位的工程款时

借：在建工程—建筑工程（XX 工程）或安装工程（XX 工程）

贷：银行存款

（2）购买需安装设备时

借：工程物资—XX 设备

贷：银行存款预付账款、其他应付款等

（3）将需安装设备运抵现场安装时

借：在建工程—安装工程（XX 工程）

贷：工程物资—XX 设备

（4）发生待摊支出时

借：在建工程–待摊支出

贷：银行存款应付职工薪酬长期借款其他应付款等

（5）收到工程竣工验收单，按实际发生的支出

借：固定资产

贷：在建工程—XX 工程

（6）工程完工，依据工程竣工决算书和承包单位开具的建筑业发票，补付或补记

工程价款时

借：在建工程—XX 工程

贷：银行存款

同时调整固定资产入账价值

借：固定资产

贷：在建工程—XX 工程

20

（三）在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配

率可按下列公式计算：

待摊支出分配率=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备

支出）×100%

××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备

支出）×分配率

其次，计算确定已完工的固定资产成本，并进行会计处理：

房屋、建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出

需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的建筑工程支出+安装工程支出+

应分摊的待摊支出

相应会计处理：

借：固定资产

贷：在建工程—建筑工程

安装工程

待摊支出

（四）财务部拨付设备款

1、工程项目资金来源为维简费等的处理

财务部

借：拨付所属资金

贷：内部单位存款

二级单位

借：结算中心存款

贷：上级拨入资金

2、工程项目资金来源为安全费用的处理

财务部

借：长期应付款—安全费用

贷：内部单位存款

二级单位

借：结算中心存款

贷：长期应付款

21

六、在建工程期末计价

（一）在建工程减值准备计提

企业应当于每半年终了时,对在建工程进行全面检查，如果有证据表明在建工程已

经发生了减值，应当计提减值准备。

如果有证据表明在建工程的可回收金额低于账面价值，应当将可收回金额低于其账

面价值的差额部分，记入当期损益。

可收回金额是指在建工程的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束

时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。

销售净价是指资产在公平交易中的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的

余额。

未来现金流量应考虑该项资产达到可使用状态还需支出的金额，该项资产投入生产

运营后的预计产量或工作量，预计产品的价格以及未来支出的成本费用。未来现金流量

的贴现应使用与该项资产可产生现金流期限一致的银行当期贷款利率为基准，并结合本

企业的实际情况进行调整后的利率作为贴现率。

企业在计算应计提的减值准备金额时，应由该工程项目负责人、该在建工程所属的

投资项目负责人以及项目所在企业财务人员共同对该项在建工程编制现金流量预测表，

对预计未来的现金净流量的现值与其账面价值以及预计达到可使用状态前仍需增加的

投资额的现值之和的差异确认为应计提的在建工程减值准备金额。

企业应按单项工程项目为基础确定计提的在建工程减值准备。

存在下列一项或若干项情况的，应当计提在建工程减值准备：

（1）长期停建并且预计在未来 3年内不会重新开工的在建工程；

（2）所建项目无论在性能上，还是在技术上已经落后，并且给本企业带来的经济

利益具有很大的不确定性；

（3）其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。

资产减值应取得专业技术部门的鉴定文件或管理部门的书面报告、国家或地方政府

停缓建文件、公告等资料，依据具体情况计算确定减值准备。

资产负债表日，在建工程计提减值准备，确认为资产减值损失计入当期损溢。减值

准备一经计提，不再转回。但当在建工程被批准核销时，应当同时转销在建工程减值准

备。

（二）在建工程减值准备会计处理

22

设置“在建工程减值准备”科目，核算本企业提取的在建工程减值准备。建工程减

值准备的核销和转回；贷方反映在建工程减值准备的提取；期末贷方余额反映已提取的

在建工程减值准备。

1、提取减值准备

借：营业外支出——提取在建工程减值准备

贷：在建工程减值准备

2、核销

借：在建工程减值准备(批准的金额)

贷：在建工程(批准的金额)

附录 1 工程结算签证单

工程编号

项目名称

施工单位

总造价

使用单位

接收时间

经办人

联系电话

接收单位：

附录 2 年基建完工转资审批表

项目

名称

建设

地址

建设

规模

施工

单位

使用

单位

移交

时间

总造

价

批复

转资

额

批复

时间 备注

附录 3 基本建设项目竣工转让固定资产验收书

23

工程编号 项目名称 建设地址 建设规模

总造价 使用单位 施工单位 移交时间

说明（项目内容及用途）：

施工单位 基建部门 验收单位（厂财务资

产部）

审批单位（油田公司财

务资产部）

移交人： 经办人： 验收人： 审批人：

经办人： 验收单位（矿、大

队）：

经办人联系电话： 验收人联系电话：

年 月 日 年 月 日 年月日 年 月 日

附录 4 单项工程明细表

计价 序

号

资产名

称

规格型

号

计量单

位

单台数

量 直接

费用

间接

费用

合计

价格 备注

附录 5 资产转资调整表

序号 施工单位名称 工程合同

名称 预结金额 决算金额原值调整

金额 合同编号

合计

第四节 固定资产后续计量

24

固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定以及后续支出

的计量。

一、固定资产计提折旧依据

（一）计提固定资产折旧的依据

固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行

系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后

的金额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计

金额。计提固定资产折旧的主要依据有：

1、计提固定资产折旧的基数。计提固定资产折旧的基数一般为固定资产的原始成本，

也就是固定资产原价。企业在具体计提固定资产折旧时，以当月月初应计折旧的固定资

产账面原价为依据，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月

减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不计提折旧。

2、固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值，是指假定预计固定资产使用寿

命已满并处于使用寿命终了时的预计状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除处置

费用后的金额。固定资产的净残值是固定资产使用期满时的收回金额，在计提折旧时，

应从固定资产原价中扣除。但是在计算固定资产预计净残值时，由于固定资产还没有使

用到期，对于使用到期后的情况究竟如何，还不能完全确定，因此在计算固定资产净残

值时，只能认为地估计固定资产的残余价值和清理费用。

3、固定资产的使用寿命。固定资产的使用寿命，是指固定资产预期使用的期限，有

些固定资产的使用寿命也可以用该资产所能生产的产品或提供服务的数量来表示。固定

资产使用寿命的长短，直接影响各期应计提的折旧额。

（二）固定资产的分类、预计残值和使用寿命表

根据公司《固定资产目录》，公司固定资产的分类、预计残值、使用寿命如下：

分 类 预计残值率（%） 使用寿命

一、通用设备

1、机械制造设备

（1）普通金属切割机床 5 10

（2）锻压设备 5 10

25

（3）木工建材及土建设备 5 10

（4）其他机械设备 5 10

2、动力设备

（1）电力设备 5 10

（2）电气设备 5 10

（3）风力设备 5 10

（4）汽力设备 5 10

3、传导设备

（1）通讯设备 5 10

（2）线路 5 10

（3）管路 5 10

4、自动化控制及仪器仪表

（1）自动化半自动化控制设备 5 5

（2）电子计算机 5 5

（3）自动化仪器仪表 5 5

5、运输设备

（1）公路运输设备 5 12

（2）井下运输设备 5 5

6、工具仪器及其他用具 5 5

7、管理用设备及器具

（1）电视机、复印机、文字处理

机

5 5

（2）设备工具 5 10

二、煤炭专用设备

1、综机设备 5 7-10

2、普通采掘设备 5 5-10

3、提运设备 5 5-10

4、排水设备 5 5-10

5、通风设备 5 5-10

6、洗选设备 5 7-10

26

7、钻井钻探设备 5 5-10

8、井下电气设备 5 7-10

9、起重设备 5 10

10、其他设备 5 10

三、生产经营用地面建筑物

1、洗选建筑物 5 20

2、运输建筑物 5 20

3、供水建筑物 5 20

4、发电建筑物 5 20

5、其他建筑物 5 20

四、生产用房屋 5 20

五、矿井建筑物 2.5 元/t

二、固定资产计提折旧范围

公司除下列固定资产之外的固定资产应当计提折旧。

1、土地。

2、通过局部轮番大修实现整体更新的固定资产(包括公路上的桥梁、涵洞、隧道等)。

3、尚未达到可使用状态的在建工程。

4、矿井井筒、井巷工程及有关地面（包括井筒、井塔、田轮）、地下设施（包括境

底车场峒室）。

5、账面已经提足折旧的固定资产（即超龄固定资产）。

6、已全额计提固定资产减值准备的固定资产。

7、处于更新改造和改、扩建过程而停止使用的固定资产。

8、提前报废的固定资产；但由于社会技术进步，必须由先进设备替换的落后设备（是

指由于采用新技术、新设备、新工艺、新材料后，使成本费用下降、利润增加、效果显

著，原有工艺技术明显落后而必须提前废弃的设备）、以及能源消耗高，按国家政策规

定应予淘汰的设备（指国家公布的淘汰设备），由企业报主管部门审查批准予以报废，

其未提足的折旧，可以补提。

9、连续停工一个月以上的车间和基本上处于停产状态的企业，其设备均不得提取折

旧。生产任务不足处于半停产状态的企业，其固定资产减半提取折旧（国家另有规定者

27

除外）。不提折旧或减半提取折旧的资产均需报企业主管部门审批。

三、固定资产折旧方法

1、通用设备、煤炭专用设备（生产设备）、生产经营用地面建筑物和生产用房屋等

固定资产按其原值和规定的折旧年限采用平均年限法提取基本折旧基金计入当月成本；

年折旧率=（1-预计净残值率）/预计使用寿命（年）*100%

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=固定资产原价*月折旧率

2、矿井建筑物根据计算成本的原煤实际产量，按 2.5 元/吨煤在原煤成本中提取井

巷费。

月提井巷费=当月原煤实际产量*2.5 元

3、固定资产计提减值准备后，减值资产的折旧应当在未来期间作相应调整，以使该

资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。具体

说，就是固定资产在未来计提折旧时，将固定资产账面价值根据计提的减值准备相应抵

减，以新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。

固定资产折旧计算表

资产编码 原值 累计折旧 净值 月折旧额

合计

通用设备合计

机械制造设备

动力设备

传导设备

自动化控制及仪器仪表

运输设备

工具仪器其他用具

管理用设备及器具

煤炭专用设备（生产设备）合计

生产经营用地面建筑物合计

生产用房屋合计

矿井建筑物合计

28

四、固定资产折旧业务中存在的风险及控制措施

1、折旧操作均需提交申请表，由资产管理负责人审批。

2、经临时授权的操作人员只有依据经审批的申请表才能执行折旧操作，资产管理负

责人根据申请表复核折旧计算结果。

3、各单位资产管理部门应用资产管理信息系统计算折旧。

4、各单位财务部门将资产管理系统中计算的折旧与财务信息系统中录入的折旧核对

一致。

5、资产管理系统根据设定的程序和取数规则自动计算当期折旧。

6、只有在系统中执行计提当期折旧后．系统才能执行增加及减少资产操作，保证每

月新增资产不计提折旧，每月减少的资产当月计提折旧。

7、资产管理系统只允许每期计提一次折旧，以保证折旧金额没有重复计算，如果重

复计算，系统提示销误信息。

8、在资产系统中申请资产报废后但经正式审批前，要复核申请报废的资产不属于免

提折旧的范围，保证没有经正式审批的申请报废资产继续计提折旧。

五、固定资产折旧账务处理

公司财务部门按月对固定资产逐个计提折旧，并且按固定资产类别、使用部门分别

汇总，以便公司从不同角度掌握固定资产使用状况。

公司设置“累计折旧”科目，用来登记企业固定资产的累计折旧，反映因使用固定

资产而转移到成本费用中的价值。该科目是固定资产的备抵科目，贷方登记计提的固定

资产折旧额；借方登记因出售、报废清理、盘亏、对外投资、非货币性资产交换等原因

减少固定资产而转销的累计折旧额；余额在贷方，表示企业现有固定资产的累计折旧额。

1、通用设备、煤炭专用设备（生产设备）、生产经营用地面建筑物和生产用房屋等

固定资产计提折旧的账务处理。（应对计入相关科目的部门进行规定）企业计提的固定

资产折旧费用，应根据用途分别计入相关的成本或当期费用，借记“制造费用”、“管理

费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等科目。企业每月计提的固定资产

折旧通过编制“固定资产折旧计算汇总表”进行，其计算公式为

本月应提固定

资产折旧额 =

上月应提固定

资产折旧额 +

上月增加的固定

资产应提折旧额-

上月减少的固定

资产应提折旧额

2、煤矿矿井井筒、巷道及有关地面（包括井塔、天轮）、地下等矿井建筑物，按原

煤成本产量提取井巷费。在会计处理方法上，应以矿为单位提取。在未提足折旧前，按

29

累计折旧处理；提足折旧后，按井巷费处理。

未提足折旧的井巷建筑物，按月提取折旧时：

借：制造费用

贷：累计折旧

已提足折旧的井巷建筑物不再计提折旧。计提井巷工程费时

借：制造费用

贷：井巷费

六、固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

公司固定资产计提折旧方法，经公司董事会批准执行，一旦确定，不得随意改变。

公司至少应于每年年末，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。复

核时发现使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产的使用寿命；净残

值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益的

预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产的折旧方法。改变固定资产的使用寿命、

预计净残值和折旧方法，由公司财务部门提出意见，并详细阐述变更折旧方法的理由以

及会计政策变更对公司经营成果的影响，报公司董事会批准。公司固定资产使用寿命、

预计净残值和折旧方法的改变作为会计估计变更，按照《企业会计准则第 28 号—会计

政策、会计估计变更和会计差错更正》处理。

当公司固定资产出现以下状况时，应对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。

1、固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短；

2、固定资产进行更新改造发生的后续支出，可能会延长资产的使用寿命；

3、技术革新或产品市场变化可能会缩短资产的使用寿命；

4、融资租赁合同对租赁期作了新的调整。

当公司固定资产出现以下状况时，应对固定资产折旧方法进行复核。

固定资产在使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境发生变化，导致与固

定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变，如：大的技术革新、产量大幅变

动等情况。

第五节 固定资产后续支出

一、固定资产后续支出定义和分类

30

固定资产的后续支出，是指固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，

或为了维护或提高固定资产使用效能，企业对现有固定资产进行改建、扩建、更新改造

或维护等的支出。

固定资产后续支出通常包括固定资产使用过程中发生的日常修理，大修理费用，改

建、扩建支出和房屋的装修费用等。

固定资产后续支出的会计处理方法有两种：一是资本化，即后续支出计入固定资产

成本；二是费用化，即后续支出计入当期费用。

固定资产的后续支出经技术部门或基建部门判断，若该项支出增强了固定资产获取

未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，如延长了固定资产的使用寿命、使产品

质量实质性提高或产品成本实质性降低，使可能流入企业的经济利益超过了原先的估

计，则应将该后续支出计入固定资产的账面价值，但增计后的金额不应超过该项固定资

产的可回收金额，超过部分应当费用化。

二、固定资产日常修理和大修理

固定资产的日常修理和大修理，应当在发生时计入当期费用，不得采取预提或待摊

方式处理。具体说来，公司生产部门和行政管理部门发生的固定资产修理费用等后续支

出计入“管理费用”，公司销售公司发生的与销售机构有关的固定资产修理费用等后续

支出，计入“销售费用”。

三、固定资产更新改造或改扩建

固定资产更新改造或改扩建支出一般数额较大，受益期较长（超过一年），而且使固

定资产的性能、质量等都有较大的改进。公司固定资产发生的改建、扩建支出，更新改

造支出和房屋维修费用等，同时符合以下条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替

换部分的账面价值扣除。

1、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

2、该固定资产的成本能够可靠计量。

固定资产更新改造或改、扩建支出，按原固定资产的账面价值，加上由于改、扩建

而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去被替换部分账面价值及改、扩建

过程中发生的变价收入，作为入账价值。

被替换部分如果无法单独计价的，可根据替换部分资产的价值占该资产重置成本的

比例来确认被替换部分资产价值，并根据确认的被替换部分的原值占原固定资产原值的

31

比例计算转出累计折旧。

被替换部分资产原值=替换资产价值/该资产的重置成本*该资产原账面价值

转出累计折旧=被替换部分资产原值/该资产原账面价值*该资产累计折旧

处于更新改造和改、扩建过程而停止使用的固定资产，符合资本化条件的，应转入

在建工程，此时固定资产应停止计提折旧；不符合资本化条件的，不转入在建工程，应

该照提折旧。

四、固定资产后续支出业务中存在的风险及控制措施

（一）固定资产后续支出业务中存在的风险

1、资本性支出与收益性支出划分不准确。

2、后续支出的金额不准确。

（二）应对上述风险所采取的控制措施

1、本级单位的资产管理部门和财务部门对后续支出项目进行判断，分别确定资本性

支出或收益性支出。

2、本级单位相关专业部门的人员对固定资产的修理及改造实施情况，按规定的权限

和程序（由二级公司明确)进行审核、审批：

（1）业务主管部门审核后续支出项目的原始依据的完整性和合规性。

（2）各单位业务主管部门审核后续支出项目的相关工程量、造价及后续支出金额。

（3）财务部门审核付款程序是否合规，付款金额是否准确、应资本化或费用化的金

额。

（4）财务部门资产管理岗会同设备管理专业部门不定期对已发生的修理及改造项目

进行跟踪检查。

（5）稽核管理岗对相关记账凭证进行稽核。

五、固定资产后续支出的账务处理

（一）固定资产日常修理与大修理

1、需取得的文件

（1）固定资产修理计划；

（2）固定资产采购申请表（含交接记录）；

（3）工程施工合同；

（4）增值税专用发票、关税完税凭证、运费发票；

32

（5）单位工程开工报告；

（6）潞安环能设备领用单；

（7）潞安环能设备验收证；

（8）单位工程竣工验收证书；

（9）建筑安装工程决算书；

（10）扣留质保金通知单；

（11）购置设备付款通知单；

（12）固定资产采购付款记录；

（13）建筑业发票。

2、账务处理

按实际发生费用，财务部作如下账务处理：

借：内部单位存款

贷：其他应付款等

二级单位

借：管理费用 销售费用等

贷：结算中心存款、银行存款等

（二）固定资产更新改造和改、扩建。

1、需取得的文件

（1）固定资产更新改造和改、扩建计划；

（2）固定资产采购申请表；

（3）采购合同；

（4）增值税专用发票、关税完税凭证、运费发票；

（5）单位工程开工报告；

（6）潞安环能设备领用单；

（7）潞安环能设备验收证；

（8）单位工程竣工验收证书；

（9）建筑安装工程决算书；

（10）扣留质保金通知单；

（11）购置设备付款通知单；

（12）固定资产采购付款记录；

33

（13）建筑业发票；

（15）所更新改造和改、扩建固定资产卡片；

2、账务处理

（1）固定资产转入更新改造

借：在建工程

累计折旧

贷：固定资产

（2）取得变价收入

借：银行存款

贷：在建工程

（3）支付工程款

借：在建工程

贷：银行存款其他应付款等

（4）更新改造工程完工

借：固定资产

贷：在建工程

（5）工程完工后，财务部将更新改造和改、扩建工程固定资产新增价值部分拨付

给二级单位

（三）房屋装修

房屋装修费用符合资本化条件的，应当记入固定资产成本。房屋装修增加的固定资

产成本应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修

期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，单独计提折旧。如果在下次装修时，

该“固定资产装修”科目仍有余额，应将其一次全部计入当期营业外支出。

（1）支付装修费用

借：在建工程

贷：结算中心存款等

（2）取得变价收入

借：银行存款

贷：在建工程

（3）装修完毕—固定资产装修—XX 建筑物

34

借：固定资产

贷：在建工程

（4）对装修费用单独计提折旧

借：管理费用

贷：累计折旧

第六节 固定资产租赁的核算

一、固定资产租赁概述

为合理调配和平衡全公司综采、综掘、高档等井下移动大型设备，提高设备管理水

平和设备利用率，充分发挥设备的使用效能。根据煤炭工业经营体制和煤炭生产机械化

程度发展趋势的需要，对全公司使用的综采、综掘、高档等主要设备，采取集中管理，

实行内部租赁经营制。

固定资产的内部租赁管理，为煤炭生产井下综采、综掘、高档等移动大型主要设备，

实行所有权与使用权分离，采用内部租赁制，公司设立机电设备租赁站，综采、综掘、

高档设备所有权归租赁站，采取统一管理。根据煤矿的生产需要，出租给矿（承租方）

使用，并由使用矿进行日常性的维护保养，大中小修理由机电设备租赁站负责。承租方

向出租方按月交纳规定的租金（包括折旧费、大中修理费、管理费和财产保险）及零部

件赔偿费等。承租方分别计入当月成本的制造费用相关项目。

设备租赁站必须按规定标准，按月计提折旧费及按规定比例计提大修理费用。月度

终了时，收取的租金收入和计提的折旧、大修理费、中小修费、运杂费支出分别转交集

团公司财务处，大修理支出，必须按批准的大修理计划进行。大修理完工后，经计划处、

设备租赁公司验收审批后，报财务处结算付款。

二、资产租赁业务存在的风险及控制措施

（一）资产租赁业务存在的风险

1、资产租赁未经有效审批。

2、资产租赁费用会计处理不正确。

（二）控制上述风险应采取的应对措施

1、租赁申请经以下关键程序审批：

35

（1）各单位业务主管部门负责人对资产租赁方案进行审批，并签订资产租赁合同。

（2）股份公司根据管理权限对重大资产租赁方案进行审批。

2、租赁的会计处理

（1）各单位的财务部门对租赁资产进行判断，按经营性或融资性租赁会计处理方

法进行账务处理。

（2）稽核管理岗对相关会计处理进行稽核。

三、固定资产租赁的会计处理

（一）固定资产租赁的科目设置

为了核算固定资产租赁业务，应设置以下科目：

1、“固定资产租赁收入”，该科目为“营业收入”的二级科目，核算公司对内部单

位和潞宁矿、司马矿出租固定资产取得的租赁收入，期末无余额；

2、“固定资产租赁支出”，该科目为“营业成本”的二级科目，核算公司对内部单

位和潞宁矿、司马矿出租固定资产应承担的固定资产折旧，期末无余额。

3、“管理费用”，该科目核算公司对内部单位和潞宁矿、司马矿出租固定资产应承

担的出租设备的财产保险和修理费用，期末无余额。

4、“营业税金及附加”，核算公司对潞宁矿、司马矿租赁固定资产取得的租赁收入

应缴纳的营业税金及附加税，期末无余额。

（二）应取得的文件

1、固定资产租赁合同；

2、固定资产保险合同；

3、固定资产折旧计算表；

4、修理用配件、材料领用单；

5、租赁发票。

（三）账务处理

1、租赁站出租设备按规定计价标准向承租单位收取租金：

设备租赁站

借：内部单位存款、应收账款等

贷：营业收入--固定资产租赁收入—XX 单位

使用矿

借：制造费用—租入固定资产折旧费

36

管理费用—租入固定资产修理费

管理费用—租入固定资产保险费

贷：内部单位存款、应付账款等

2、设备租赁公司提取折旧

设备租赁站

借：营业成本—固定资产租赁支出—折旧费--XX 单位

贷：累计折旧

同时上交集团公司时：

借：上级拨入资金

贷：内部单位存款

财务处

借：内部单位存款

贷：拨付所属资金

3、租赁站缴纳财产保险

借：管理费用—出租固定资产保险费—XX 单位

贷：结算中心存款

财务部

借：内部单位存款

贷：其他应付款等

4、发生修理费用

借：管理费用—出租固定资产修理费—XX 单位

贷：结算中心存款

领用修理配件、材料及发生人工费用

借：管理费用—出租固定资产修理费—XX 单位

贷：原材料

应付职工薪酬

第七节 固定资产清查

在固定资产使用过程中，由于客观或人为原因，企业的固定资产会出现账实不符的

37

情况。为了保护企业固定资产的安全、完整，充分挖掘企业现有固定资产的生产潜力，

公司规定，（时间）每年对固定资产进行清查，以保证年终决算的正确性。

一、固定资产清查的目的

1、及时发现固定资产存在的账实不符情况，对盘盈、盘亏资产进行处理。

2、及时了解各项资产的使用情况，对闲置、毁损、报废资产进行清理。

3、根据清理情况，发现有可能存在减值迹象的固定资产。

二、固定资产清查中存在的风险及应对措施

（一）固定资产清查中存在的风险

1、资产盘点的结果不准确；

2、资产盘点的结果未及时处理或处理程序不恰当。

（二）应对上述风险的控制措施

1、各单位资产管理部门组织相关部门每年至少进行一次盘点，主管领导对资产盘

点表或资产清查报告进行审核。

2、资产管理部门对各资产使用单位上报的清查盘点结果进行抽查。

3、资产管理部门主管领导审核各资产使用单位上报的清查盘点统计表及分析报告，

并签字确认。

4、各单位资产管理部门组织相关部门对盘盈、盘亏、毁损、闲置、待报废原因进

行核实和分析，并提出资产处理意见，按规定程序进行审批。财务部门在收到有关批复

后当月内进行账务处理。

5、财务部门和资产管理部门对固定资产记录进行修正。

三、固定资产清查账务处理

1、需取得的文件

（1）资产盘点表；

（2）资产清查报告；

（3）资产处理批复文件；

（4）二级单位关于资产报废的请示；

（5）股份公司关于资产报废的批复；

（6）资产处置明细清单；

（7）资产处置通知书及相关资产处置凭证。

38

2、盘亏的会计处理

（1）二级单位将固定资产净值上交财务部

借：结算中心存款

贷：累计折旧

固定资产

固定资产减值准备

同时

借：上级拨入资金

贷：结算中心存款

（2）财务部

收回该设备净值时

借：内部单位存款

贷：拨付所属资金

借：待处理财产损溢

贷：内部单位存款

批准后

借：营业外支出

贷：待处理财产损溢---待处理固定资产损溢

3、盘盈固定资产的处理

企业在固定资产清查中发现的盘盈固定资产，作为前期差错记入“以前年度损溢调

整”科目。

（1）二级单位

根据对盘盈固定资产的评估结果

借：固定资产

贷：累计折旧

以前年度损溢调整

收到财务部下拨的设备款

借：结算中心存款

贷：上级拨入资金

将以前年度损溢上交

39

借：以前年度损溢调整

贷：结算中心存款

（2）财务部

下拨盘盈固定资产

借：拨付所属资金

贷：内部单位存款

收到二级单位上交损溢

借：内部单位存款

贷：以前年度损溢调整

附录 1 存量资产运营质量调查－年待报废固定资产明细表。

附录 2 存量资产运营质量调查－年低效固定资产数据表。

附录 3 存量资产运营质量调查－年闲置固定资产明细表。

附录 4 存量资产运营质量调查－年毁损固定资产明细表。

附录 5 存量资产运营质量调查－年盘亏固定资产明细表。

附录 6 存量资产运营质量调查－年盘盈固定资产明细表。

附录 7 存量资产运营质量调查－年租出固定资产明细表。

附录 8 存量资产运营质量调查－年租入固定资产明细表。

附录 9 存量资产运营质量调查－年借出固定资产明细表。

附录 1

存量资产运营质量调查－年待报废固定资产明细表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序

号

资

产

编

码

资

产

名

称

规

格

型

号

计

量

单

位

数

量

复

合

数

量

制

造

厂

家

投

产

日

期

停

用

时

间

效

用

年

限

已

用

年

限

车

牌

号

码

在

用

单

位

原

值 净

值

区

块

编

码

备

注

附录 2

40

存量资产运营质量调查－年低效固定资产数据表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序

号 资

产

编

码

资

产

名

称

规

格

型

号

车

牌

号

码

资

产

用

途

制

造

厂

家

出

厂

日

期

投

产

日

期

计

量

单

位

单

台

数

量

复

合

数

量

原

值

净

值

所

属

单

位

折

旧

年

限

增

加

年

月

是

否

设

备

区

块

编

码

低

效

原

因

附录 3

存量资产运营质量调查－年闲置固定资产明细表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序

号

资

产

编

码

资

产

名

称

规

格

型

号

计

量

单

位

数

量

复

合

数

量

制

造

厂

家

投

产

日

期

停

用

时

间

效

用

年

限

已

用

年

限

车

牌

号

技

术

状

况

在

用

单

位

原

值

净

值

区

块

编

码

备

注

附录 4

存量资产运营质量调查－年毁损固定资产明细表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序

号 资

产

编

码

资

产

名

称

规

格

型

号

计

量

单

位

数

量 复

合

数

量

制

造

厂

家

投

产

日

期

毁

损

时

间

车

牌

号

在

用

单

位

原

值 净

值

区

块

编

码

备

注

41

附录 5

存量资产运营质量调查－年盘亏固定资产明细表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序

号

资

产

编

码

资

产

名

称

规

格

型

号

计

量

单

位

数

量 复

合

数

量

制

造

厂

家

投

产

日

期

盘

亏

时

间

车

牌

号

码

在

用

单

位

原

值 净

值 区

块

号

码

备

注

附录 6

存量资产运营质量调查－年盘盈固定资产明细表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序

号

资

产

编

码

资

产

名

称

规

格

型

号

计

量

单

位

数

量 复

合

数

量

制

造

厂

家

增

加

日

期

投

产

日

期

资

金

渠

道

车

牌

号

在

用

单

位

原

值

净

值

备

注

附录 7

存量资产运营质量调查－年租出固定资产明细表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序

号 资

产

编

码

资

产

名

称

规

格

型

号

计

量

单

位

数

量

复

合

数

量

制

造

厂

家

投

产

日

期

车

牌

号

租

出

单

位

原

值 净

值

租

出

日

期

租

出

时

间

租

金 租

赁

单

位

附录 8

42

存量资产运营质量调查－年租入固定资产明细表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序

号 资

产

编

码

资

产

名

称

规

格

型

号

计

量

单

位

数

量 复

合

数

量

制

造

厂

家

投

产

日

期

车

牌

号

租

赁

单

位

原

值

净

值

租

入

日

期

租

出

时

间

租

金 租

出

单

位

附录 9

存量资产运营质量调查－年借出固定资产明细表

填报单位： 年 月 日 金额单位：元

序号 资产

编码 资产

名称 规格

型号 计量

单位 数量 复合

数量

制造

厂家

投产

日期

借出

单位

原值 净值 借入

单位

第八节 固定资产减值

一、固定资产减值概述

公司在对固定资产清查结果进行分析的基础上，在资产负债表日判断固定资产是否

存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产

的可回收金额。一般情况下，如果固定资产的可回收金额低于其账面价值，则表明该固

定资产发生了减值。可回收金额是指，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预

计未来现金流量的现值两者之中的较高者。处置费用包括与资产有关的搬运费、相关税

费、法律费用以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

出现下列情况时，表明固定资产可能发生减值：

1、固定资产市价大幅度下跌其跌幅明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌。

43

如购入设备的价值发生持续下跌，需要根据设备管理部门提供的市场报价确定；

2、企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品销售市场在当期

发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。如受到技术进步或行业政策的限

制，需要根据技术部门提供的有关证据确定；

3、同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折

现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；

4、固定资产陈旧过时或发生实体损坏。需要根据资产管理部门和技术部门出具的技

术鉴定依据确定；

5、固定资产已经或将被闲置、终止使用或计划提前处置；需要根据资产管理部门和

技术部门出具的技术鉴定依据确定；

6、企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经或者将低于预期，如资产所创造的

净现值流量或者实现的营业利润（或亏损）远远低于（或高于）预计金额等；

7、其他有可能表明资产已发生减值的情况。

对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：

1、长期闲置不用，在可预见的将来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

2、由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

3、虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；

4、已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

5、已回采完毕的井巷类资产；

6、对于停止开发或停止生产而废弃并预计未来不可能再利用的矿区办公楼、职工宿

舍楼等固定资产；

7、其他实质上已经不能给公司带来经济利益的固定资产。

固定资产减值准备按单项资产计提。根据对固定资产的使用状况、技术状况以及为

公司带来未来经济利益的情况分析，如果固定资产实质上已经发生了减值，则按估计减

值额计提减值准备。

二、固定资产计提减值准备中的风险及控制措施

（一）固定资产计提减值准备的风险

1、固定资产减值准备计提及转回不及时、不准确。

2、固定资产减值准备的计提和转回未经有效审批。

（二）对上述风险采取的应对控制措施。

44

1、各级财务部门每年至少一次会同资产管理部门和资产使用部门对固定资产进行全

面检查，填写“固定资产减值准备检查表”，如需要计提固定资产减值准备则填写“计

提固定资产减值准备申请表”，经分管领导审核后上报公司财务部。

2、公司财务部门按规定程序审批。

三、固定资产减值的账务处理

资产负债表日，固定资产计提减值准备，确认为资产减值损失计入当期损溢。

1、需取得的文件

（1）固定资产减值准备检查表；

（2）计提固定资产减值准备申请表；

（3）计提固定资产减值准备审批表；

（4）批复文件。

2、如果有迹象表明一项固定资产发生减值，经过减值测试，该固定资产的可收回

金额低于其账面价值，企业应按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准

备，并计入“资产减值损失”科目。

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备

尽管由于企业的固定资产所处的经营环境的变化，原有的计提固定资产发生减值的

迹象可能发生对企业有利的变化，但是资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转

回。但当固定资产由于出售、报废等原因减少时，应当同时转销固定资产减值准备。

附录 1

计提固定资产减值准备申请表 申请单位： 年月日

资产编码 出厂日期

资产名称 投产日期

规格型号 停产日期

计量单位 效用年限

数量 已用年限

原值

累计折旧 未来可用现金净流量现值

净值 可变现净值

已提取减值准备金 拟提取减值准备金

原折旧率 现折旧率

折现率

45

提取减值准备

主要原因

使用单位意见

主管领导：

鉴定责任人：

年 月 日

技术部门意见

主管领导：

鉴定责任人：

年 月 日

生产部门意见

主管领导：

鉴定责任人：

年 月 日

财务部门意见

主管领导：

鉴定责任人：

年 月 日

附录 2

固定资产减值准备计算表 年 月 日

装置名称： 所属单位： 贴现率：

计算依据 2XXX 年 2XXX 年 2XXX 年 2XXX 年 合计

估计现金流入

该装置所生产

的产品的本期销售

金额

＝各产品本期平均销售

单价（不含税）×各产品本

期销售量

其他流入

现金流入小计

估计现金流出

购买商品、接受劳务

支付的现金

＝各产品单 00 位原材

料成本×各产品本期产量＋

产品制造费用－本期副产品

销售收入－本期自产自用的

产品金额

支付给职工以及为

职工支付的现金

＝本期工资及福利总支

出×与该装置生产运行直接

相关的部门（如生产车间）

人员总数/职工总数

支付的除增值税、所

得税以外的其他税

费

＝本期城建税及教育附

加费总额×该装置所产的产

品销售收入/本期主营业务

收入总额＋消费税＋其他税

46

费

该项固定资产支付

的相关财产保险费

其他流出

现金流出小计

估计现金净流量

固定资产残值

净现金流量

预计累计未折现现

金净流量

折现后的净现金流

量

预计累计折现现金

净流量

固定资产账面净值

应计提的未折现减

值准备

应计提的折现减值

准备

第九节 固定资产处置

一、固定资产处置概述

在生产经营过程中，企业可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让，或因磨

损、技术进步等原因对固定资产进行报废，或对因遭受自然灾害而损毁的固定资产进行

处理。固定资产处置，就是指由于固定资产的报废或毁损、转让、出售、对外投资、非

货币性资产交换、债务重组等，而对其账面价值及相关收入、支出进行的处理。对固定

资产进行处置时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产账面原值，确认和计量有

关的清理费用、清理收入和残料价值等。

1、除特种设备、抢险救灾所必须备用的设备外，其他连续停用 1年以上或新购进 2

年以上不能投入使用的设备为闲置设备。

2、符合下列情况之一的设备可以申请报废：

（1）使用年限超过规定年限并已提足折旧，设备状态严重磨损，已不能满足生产

47

要求的。

（2）遭受意外灾害，损坏严重，无修复价值的。

（3）国家明令淘汰、强制报废的高耗能、严重污染环境、危害人身安全健康、进

行改造又不经济的。

（4）主要结构主部件损坏严重无法修复的，或修复费用过大且不经济的；

（5）因设备陈旧、技术性能低，无利用改造价值的；

（6）因改建、扩建工程需要，必须拆除的。

二、固定资产报废

（一）固定资产报废业务中的风险

1、资产报废不符合规定；资产报废未经有效审批；

2、报废待处置固定资产的管理不善；在执行报废操作时没有经过适当的授权批准，

没有留下记录。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、资产使用单位资产管理部门根据资产使用部门提供的待报废资产情况，按照固

定资产的报废条件，组织生产技术部门对申请报废的固定资产进行审核和技术鉴定确定

是否应该报废，确定正常报废和非正常报废，分别编制待报废资产明细表。

2、资产报废经以下程序进行审批：

（1）资产使用单位主管领导审核确认待报废资产明细表，报公司资产管理部门。

（2）正常报废资产由公司经理办公会审批。

（3）非正常报废资产由应当由资产使用部门提出报废理由，经资产管理部门会同

技术部门、财务部门鉴定后。

3、待报废固定资产实物在批准报废前由资产使用单位负责保管或由资产使用单位

负责送交公司指定库房存储；批准报废后，资产管理部门负责对报废资产实物登记造册，

配合报废资产处置部门移交报废资产，由交接人员在报废资产移交清册（入库单）上签

章确认。资产管理部门定期对库存报废资产实物盘点。

4、资产报废系统操作

（1）报废申请操作均需提交申请表，由资产管理负责人审批。

（2）经临时授权的操作人员只有依据经审批的申请表才能执行报废申请，资产管

理人根据申请表复核系统变更结构。

5、财务部门和资产管理部门对固定资产记录进行修正。

48

二、固定资产的其他处置

固定资产的其他处置，是指除资产报废以外的出售（与转让的区别）、对外投资、

非货币性资产交换、债务重组等让渡资产所有权的行为。

（一）固定资产处置存在的风险

1、资产处置的方案不合理造成资产流失；

2、资产处置未经有效审批；

3、资产处置的收支没有准确及时入账。

（二）应对上述风险应采取的应对措施

1、资产管理部门编制资产处置方案并经主管领导审批，主要内容包括：

（1）资产处置方式除国家有特殊规定的外，都要经过招标形式、对外竞价或议价

方式实现。

（2）对需进行评估的资产由中介机构进行资产评估。

2、资产处置经以下程序审批：

（1）资产管理部门主管领导审批（核）待处置资产明细表并签字确认。

（2）待处置资产应在公司内部进行调剂，如 6个月内未调剂成功，再进行处置。

3、资产处置机构（或外委单位）按照经有效审批的资产处置明细表，及时组织资

产处置，并将处置结果及时以书面形式（“资产处置通知书” ）通知资产管理部门。

4、资产管理部门依据“资产处置通知书”办理实物资产交接手续，并及时（当月）

交财务部门。

5、财务部门根据资产处置通知书在当月内进行账务处理。

6、财务部门会同资产管理部门核对资产处置情况，重点关注收款及实物交接表单。

7、财务部门和资产管理部门对固定资产记录进行修正

三、固定资产处置的账务处理

企业转入处置的固定资产，应通过“固定资产清理”科目进行核算。该科目核算企

业因出售、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转入清理的固

定资产价值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。借方登记转入处置的固

定资产净值、发生的处置费用和有关税金等，贷方登记固定资产的转让、出售收入，处

置固定资产的变价收入和应由保险公司或过失人承担的损失等，期末余额反映企业尚未

处置完毕的固定资产的价值以及清理净损溢。

49

1、需取得的文件

（1）资产盘点表；

（2）资产清查报告；

（3）资产处理批复文件；

（3）二级公司关于资产报废的请示；

（4）股份公司关于资产报废的批复；

（5）资产报废明细清单；

（6）股份公司相关批复文件；

（7）资产处置通知书及相关资产处置凭证；

（二）主要会计处理

二级单位将拟处置固定资产净值交回财务部，由财务部进行资产处置的会计处理，

资产处置产生的损溢由财务部承担。

1、将拟处置固定资产净值交财务部

二级单位

（1）固定资产转入清理

借：固定资产清理(固定资产账面价值)

累计折旧(已提折旧)

固定资产减值准备(已计提的减值准备)

贷 固定资产——不需用固定资产(账面原价)

（2）将固定资产净值交回财务部处理

借：结算中心存款

贷：固定资产清理

（3）借：上级拨入资金

贷：结算中心存款

财务部收到二级单位转入清理的固定资产

借：固定资产清理

贷：内部单位存款

借：内部单位存款

贷：拨付所属资金

2、资产处置

50

（1）出售、报废和毁损的固定资产

A 清理过程中发生的费用以及应交的税金

借：固定资产清理

贷：银行存款

应交税金——应交营业税

B 收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等

借：银行存款

原材料

贷 固定资产清理

C 由保险企业或过失人赔偿损失

借：其他应收款——集团外部单位（责任人）

贷：固定资产清理

D 固定资产清理后的净收益

属于筹建期间

借：固定资产清理

贷：长期待摊费用——开办费

属于生产经营期间

借：固定资产清理

贷：营业外收入

E 固定资产清理后的净损失

属于筹建期间

借：长期待摊费用——开办费

贷：固定资产清理

属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成

借：营业外支出——非常损失

贷：固定资产清理

属于生产经营期间正常的处理损失

借：营业外支出——处置固定资产净损失

贷：固定资产清理

（2）投资转出

51

借：固定资产清理(投资转出的固定资产应交的相关税费)

贷：银行存款等

借：长期股权投资

贷：固定资产清理

（3）捐赠转出

借：固定资产清理(捐赠转出的固定资产应交的相关税费)

贷：银行存款等

借：营业外支出

贷：固定资产清理

（4）向集团企业外部无偿调出

借：固定资产清理(发生的清理费用)

贷：银行存款等

借：营业外支出

贷：固定资产清理

闲置、报废固定资产销售处置计划单位

编号：

××单位：

根据双方（）约定，现委托贵方根据附表所列报废资产明细按现行废钢市场价格出

售给×××。

请给予办理。

机电办公室

年 月 日

闲置、报废固定资产销售处置明细表

序号 名称 规格型号 数量 建议 低

销售价

存放地点 备注

1

第四章 无形资产

第一节 无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的核算内容

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无

形资产核算内容主要包括：

（一）土地使用权

土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、

经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个

人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有

行政划拨取得、外购取得(例如以缴纳土地出让金方式取得)及投资者投资取得几

种。通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算的土地，按照投资性

房地产或者固定资产核算；以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者

投入等方式取得的土地使用权作为无形资产核算。

（二） 采矿权（出处：中华人民共和国矿产资源法实施细则第六条）

采矿权是指具有相应资质条件的企业在法律允许的范围内，对国家所有的矿

产资源享有的占有、开采和收益的一种特别法上的物权。采矿权客体应包括矿产

资源和矿区，具有复合性，并且矿区及其所蕴涵的矿藏种类规模不同对采矿权的

取得及行使有着重要影响。采矿权可有限制的转让，法律应明确并完善采矿权的

抵押、出租和承包等流转形式。

（三） 探矿权（出处：中华人民共和国矿产资源法实施细则第六条）

探矿权是指在依法取得的勘查许可证规定的范围内，勘查矿产资源的权利。

取得探矿权的方式有三种：直接向矿产资源主管部门申请取得，此种方式遵循申

请在先的原则，先申请先得；通过招标拍卖挂牌方式竞争取得和通过别的探矿权

人转让取得。

（四） 专利权

2

专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创

造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设

计专利权。发明，是指对产品、方法或者其改进所提出的新的技术方案。实用新

型，是指对产品的形状、构造或者其结合所提出的适于实用的新的技术方案。外

观设计，是指对产品的形状、图案或者其结合以及色彩与形状、图案的结合所作

出的富有美感并适用于工业应用的新设计。发明专利权的期限为 20 年，实用新

型专利权和外观设计专利权的期限为 l0 年，均自申请日起计算。

（五）商标权

商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品

或产品上使用特定的名称或图案的权利。经商标局核准注册的商标为注册商标，

包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标；商标注册人享有商标专用权，

受法律保护。集体商标，是指以团体、协会或者其他组织名义注册，供该组织成

员在商事活动中使用，以表明使用者在该组织中的成员资格的标志。证明商标，

是指由对某种商品或者服务具有监督能力的组织所控制，而由该组织以外的单位

或者个人使用于其商品或者服务，用以证明该商品或者服务的原产地、原料、制

造方法、质量或者其他特定品质的标志。注册商标的有效期为 l0 年，自核准注

册之日起计算。注册商标有效期满,需要继续使用的，应当在期满前 6 个月内申

请续展注册；在此期间未能提出申请的，可以给予 6个月的宽展期；宽展期满仍

未提出申请的，注销其注册商标。每次续展注册的有效期为 l0 年。

二、无形资产的确认条件

无形资产应当在符合定义的前提下。同时满足以下两个确认条件时，才能予

以确认：

（一）与该资产有关的经济利益很可能流入企业

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量

三、无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而

发生的全部支出，作为无形资产的成本。

（一）外购的无形资产成本

外购的无形资产，其成本包括购买价格、相关税费以及直接归属于使该项资

3

产达到预定使用所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途

所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的费用、测试无形资产是

否能够正常发挥作用的费用等。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

1、为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用。

2、无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。在形成预定经济规模之前

发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的

支出，如果该经营活动并非是无形资产达到预定用途必不可少的，则有关经营活

动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。

外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过

正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买

价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在

付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。

（二）投资者投入的无形资产成本

投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无

形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公

允价值作为无形资产初始成本入账。

（三）通过非货币性资产交换取得的无形资产成本

企业通过非货币性资产交换取得的无形资产，包括以投资、存货、固定资产

或无形资产换入的无形资产等。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够

可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上

支付的补价(即换入无形资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入无形资

产的成本；收到补价方，应当以换入无形资产的公允价值(或换出资产的公允价

值减去补价)和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本。

（四）通过债务重组取得的无形资产成本

通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还

债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形

资产成本，应当以其公允价值入账。

（五）通过政府补助取得的无形资产成本

通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能

4

可靠取得的，按照名义金额计量。

（六）取得的土地使用权

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认

为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的

账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而作为无形资产进行核算，土地使用

权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，

相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

（2）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价

值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上

建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分

配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。

企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资

性房地产。

(七)企业合并中取得的无形资产成本

企业合并中取得的无形资产，按照企业合并的分类，分别处理：

1、同一控制下吸收合并。按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得

时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按

照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

2、非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的

公允价值计量，包括：

（1）被购买企业原已确认的无形资产。

（2）被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买

方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。

公允价值的取得一般有以下途径：

（1）活跃市场中的市场报价。恰当的市场价格一般是现行出价，无法获得

现行出价的情况下，如果类似交易的 近交易日和资产公允价值估计日之间的经

济情况没有发生重大变化，则可以类似交易的 近价格为基础来估计公允价值。

（2）如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方

5

可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之问进行的公平交易中为取得

该资产所支付的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现。

在企业合并中，如果取得的无形资产本身可以单独辨认但其计量或处置必须

与有形的或其他无形的资产一并作价，在这种情况下，如果该无形资产及与其相

关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组(即将无形资产与其相

关的有形资产一并)独立于商誉确认为单项资产。

（八）依法申请取得采矿权和探矿权

1、依法申请取得的采矿权和探矿权，应当按照应缴纳的采矿权和探矿权使

用费和价款作为实际成本入账。

（1）采矿权使用费，国家将矿产资源采矿权出让给采矿权人，按规定向采

矿权人收取的使用费。采矿权价款，国家将其出资勘查形成的采矿权出让给采矿

权人，按规定向采矿权人收取的价款。

（2）探矿权使用费，国家将矿产资源探矿权出让给探矿权人，按规定向探

矿权人收取的使用费。探矿权价款，国家将其出资勘查形成的探矿权出让给探矿

权人，按规定向探矿权人收取的价款。

2、 探矿权采矿权使用费收取标准

（1）探矿权使用费以勘查年度计算，按区块面积逐年缴纳，第一个勘查年

度至第三个勘查年度，每平方公里每年缴纳 100 元，从第四个勘查年度起每平方

公里每年增加 100 元， 高不超过每平方公里每年 500 元。

（2）采矿权使用费按矿区范围面积逐年缴纳，每平方公里每年 1000 元。

3、探矿权采矿权价款收取标准

探矿权采矿权价款以国务院地质矿产主管部门确认的评估价格为依据，一次

或分期缴纳；但探矿权价款缴纳期限 长不得超过 2年，采矿权价款缴纳期限

长不得超过 6年。

四、无形资产初始计量涉及的风险及控制措施

（一）无形资产初始计量业务存在的风险

1、资本性支出和收益性支出划分不准确。

2、无形资产记录不正确。

3、发生技术泄密或被侵权。

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（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、建立一套严格、规范的无形资产审核入账控制制度，正确划分有关支出

的资本化与费用化的界限，以保证可靠的提供企业财务信息，正确计算企业经营

成果。

2、财务部门根据经审核的合同或协议及支付的相关税费确定取得的无形资

产成本。

3、财务部门根据经审核的无形资产资料，填制会计凭证，会计稽核岗对会

计凭证稽核。

4、无形资产已经达到预定用途以后发生的费用以及为引入新产品进行宣传

发生的广告费、管理费用、其他间接费用不计入无形资产成本。

5、公司根据拥有的专有技术和专利权的自身特点，实施有效的包括人事控

制、资料保密、法律相关保护等一系列有效措施。

五、科目设置

企业应当设置“无形资产”科目，核算企业持有的无形资产成本。本科目借

方反映以各种方式取得的无形资产，贷方反映处置的无形资产，本科目期末借方

余额，反映企业无形资产的成本。本科目应当按照“土地使用权”、“采矿权”、

“探矿权”、“专利权”和“商标权”设置二级科目进行明细核算。

企业应当设置“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提

的累计摊销。本科目借方反映处置无形资产时结转的累计摊销，贷方反映计提的

累计摊销，本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。本科目应当

按照“土地使用权”、“采矿权”、“探矿权”、“专利权”和“商标权”设置二级科

目进行明细核算。

企业应当设置“无形资产减值准备”科目，核算企业无形资产的减值准备。

本科目借方反映处置无形资产时结转的减值准备，贷方反映计提的无形资产减值

准备，本科目期末贷方余额，反映企业已计提尚未转销的无形资产减值准备。

第二节 内部研究开发费用的确认和计量

一、研究阶段和开发阶段的划分

7

研究与开发活动发生的费用，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要

求外，还需要满足其他特定的条件，才能够确定为一项无形资产。对于企业自行

进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。

（一）研究阶段

研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，如意于获取知

识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和 终选择；材料、设

备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、

产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和 终选择等。

研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准

备，在这一阶段不会形成阶段性成果。因此，研究阶段的有关支出在发生时，应

当予以费用化计入当期损益。

（二）开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某

项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，如生产

前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和

冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新

的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建

造和测试等。

开发阶段在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时

如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资

本化，确认为无形资产的成本。

二、开发阶段有关支出资本化的条件

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：

1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业进行

开发所需的技术条件等已经具备，基本上不存在技术上的障碍或其他不确定性，

企业在判断时，应提供相关的证据和材料。

2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。开发某项产品或专利技术产

品等，是使用或出售通常是根据管理当局决定该项研发活动的目的或者意图所决

定，即研发项目形成成果以后，是为出售，还是为自己使用并从使用中获得经济

8

利益。

3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产

品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有

用性。

4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，

并有能力使用或出售该无形资产。这一条件主要包括：（1）为完成该项无形资产

开发具有技术上的可靠性。（2）财务资源和其他资源支持。（3）能够证明企业在

开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及企业获得这些资源的相关计划等。

5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、内部开发的无形资产的计量

内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并

使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包

括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程

中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的

利息支出。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动

的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前、为运行该无

形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到

预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件

之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研发无形资产所涉及的部门

1、研发部门：进行研发技术的可行性论证并经决策部门审批，负责技术的

研究、试验及开发。

2、财务部门：无形资产研发的核算。

五、内部研发无形资产涉及的风险及控制措施

（一）内部研发无形资产业务存在的风险

1、技术研发 终失败或不可行。

2、资本性支出与收益性支出划分不准确。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

9

1、研发部门应认真调查研究，反复论证其可行性，并与相应的生产经营策

略统筹安排，编制支出预算，由决策部门进行研讨和审核，防止盲目投资造成意

外风险。

2、财务部门严格区分研究阶段及开发阶段的费用开支，研究阶段的支出全

部费用化，计入管理费用；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条

件的计入管理费用。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将

其所发生的研发支出全部费用化，计入管理费用。

五、内部研究开发费用的会计处理

1、企业自行开发无形资产发生的研发支出

借：研发支出——费用化支出（不满足资本化条件的）

——资本化支出（满足资本化条件的）

贷：原材料

银行存款

应付职工薪酬

2、企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目

借：研发支出——资本化支出

贷：银行存款

以后发生的研发支出，应当比照上述第一条原则进行处理。

3、期末结转不符合资本化的支出时

借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出

4、研究开发项目达到预定用途形成无形资产的

借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出

第三节 无形资产的后续计量和处置

一、无形资产后续计量的原则

无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去

10

累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。对于使用寿命有限的无形资产，需要

在估计使用寿命内采用规定的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则

不需要摊销。

（一）估计无形资产的使用寿命

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为

有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数

量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确

定的无形资产。估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括：

1、该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息。

2、技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。

3、以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况。

4、现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

5、为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预

计支付有关支出的能力。

6、对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制。

7、与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

（二）无形资产使用寿命的确定

某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过

合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同

性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使

用寿命。

如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据

表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

下列情况下，一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权

利：有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三

方同意，则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必须的

所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产付出的成本相对于预期从重新

延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。如果企业为延续无形资产持

有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重

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要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。

没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情

况，例如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及

参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果

经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才

能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。

（三）无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复

核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，应改变

其摊销年限及摊销方法并按照会计估计变更进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则

应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处

理原则进行处理。

二、无形资产后续计量与处置

无形资产的后续计量与处置体现为无形资产摊销、无形资产减值及处置无形

资产。

（一）无形资产的摊销

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用规定的方法对应摊

销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额，已计提

减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命

有限的无形资产，其残值一般应当视为零。

1、摊销期和摊销方法

无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止。

即，无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；

当月减少的无形资产，当月不再摊销。

无形资产一般应当采用直线法进行摊销。无形资产的摊销一般应计入管理费

用，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经

济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用

应当计入相关资产的成本。

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2、残值的确定

除下列情况除外，无形资产的残值一般为零：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产。

（2）可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无

形资产使用寿命结束时可能存在。

企业至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照

会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，

则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

（二）无形资产减值准备

企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象，如果

资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，

减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。无形资产减值准备应按资产

减值及资产减值估计的有关规定进行处理。

在资产负债表日，无形资产的账面价值高于可回收金额或公允价值的，应计

提无形资产减值准备，计入损益。

（三）无形资产处置

无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无

法为企业带来未来经济利益时应予终止确认并转销。

三、无形资产后续计量与处置涉及的部门

批准部门：董事会或经理办公会批准出售、转租或对外捐赠议案。

合同部门：公司法律事务部审查合同并加盖合同专用章。

财务部门：财务部门执行后续计量与处置事项。

四、无形资产后续计量及处置涉及的风险与控制措施

（一）无形资产后续计量及处置业务存在的风险

1、无形资产摊销不正确

2、无形资产减值准备的计提未经过适当审批

3、无形资产的处置未经过适当审批

（二）应对上述风险应采取的控制措施

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1、无形资产的摊销

（1）公司合理估计无形资产使用寿命，一经确定，不得变更。

（2）无形资产的摊销须填制摊销表，经财务主管审核后，作为摊销的依据。

2、无形资产减值准备的计提

财务部门每年至少一次对无形资产的账面价值与无形资产的可收回金额或

公允价值进行核对，对需要计提减值准备的，填写“计提无形资产减值准备申请

表”，经分管领导审核后上报公司财务部。

3、无形资产的处置

五、账务处理

（一）摊销的会计处理

1、使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用规定的摊销方法进

行摊销。

摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值

计入相关资产的成本或者当期损益。

借：制造费用

管理费用——其他支出——无形资产摊销

贷：累计摊销

2、采矿权的摊销

（1）企业支付矿业权价款时：

借：无形资产——采矿权

——探矿权

贷：银行存款

（2）若分期缴纳矿业权价款时：

借：无形资产——采矿权

——探矿权

贷：银行存款

需承担资金占用费：

借：财务费用

贷：银行存款

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（3）分期缴纳仍有困难的，经批准折股：

借：无形资产——采矿权

——探矿权

贷：股本

（4）摊销时：

借：制造费用——采矿权摊销

贷：累计摊销——采矿权摊销

（二）计提减值准备的账务处理

公司根据无形资产减值测试表、提取减值准备审批表等，作以下账务处理：

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

（三）无形资产处置的账务处理

1、无形资产的出售

企业出售无形资产，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当

期损益。

借：银行存款（应按实际收到的金额）

累计摊销（按已计提的累计摊销）

无形资产减值准备（原已计提的减值准备）

贷：应交税费（按应支付的相关税费）

无形资产（按其账面余额）

营业外收入——处置非流动资产利得（差额）

若为处置损失，应当借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

2、无形资产的出租

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入确

认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通过其他业务收支科目进行核算。

（1）让渡无形资产使用权而取得的租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

（2）摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出

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借：其他业务成本

贷：累计摊销

银行存款

3、无形资产的报废

如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，则不再符合无形资产的定

义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。

借：累计摊销（应按已计提的累计摊销）

无形资产减值准备（原已计提的减值准备）

营业外支出——无形资产处置损失（按其差额）

贷：无形资产（按其账面余额）

1

第五章 成本与费用

第一节 概述

一、成本核算对象和方法

1、生产矿井成本核算对象是原煤，洗煤厂成本核算对象是洗煤，分别核算

生产过程中的全部耗费，进而计算出煤炭总成本和单位成本。

2、根据煤炭生产的特点，将生产过程和各环节发生的费用全部记入煤炭成

本，包括井下掘进、回采、运输、通风、排水、配电等过程中发生的费用和排矸、

采煤、回填、线路移设过程中发生的费用。

3、原煤采用品种法计算成本。

4、洗煤采用系数法计算成本。洗煤虽然是原煤生产的延续，但有专门的洗

煤生产过程，而且能产生各种不同等级的洗煤。计算各种等级的洗煤一般采用销

售价格比例系数法。选一种精煤为标准产品，系数定为“1”，其他各等级煤的

售价除以标准产品的售价，得出不同的系数（或比率），将各等级煤的产量按此

系数换算成标准煤折合量，将洗煤分离前生产成本除以标准煤折合量，得出每吨

标准煤折合量应负担的生产成本（也称分配率），各等级煤折合量乘以分配率，

就得出各等级煤的生产成本。

二、业务风险与应对措施

（一）业务风险

（1）生产成本核算对象和计算方法不正确。

（2）成本计算方法在各期间不一致。

（3）成本的归集与分配不完整、不准确，归属期间不适当。

（4）计提项目范围不完整或不准确。

（5）成本分配计算所依据的信息不准确。

（二）应对措施

1、严格按照成本费用核算原则和方法确定计算方法、核算对象，并经财务

部门负责人审核。

2、成本费用核算方法及计算程序应保持一致。

2

3、财务部门成本开支范围必须符合相关制度规定，成本归集分配中计算方

法、计算依据必须准确、前后各期须一贯执行且成本归属于适当期间。

（1）直接费用归集：具备直接计入成本对象的条件；具备直接费用的真实

性、合规性和准确性；直接材料涉及的计划价格与实际价格的差异予以正确分配；

直接人员费用归集的范围和金额的准确等。

（2）间接费用归集：间接费用具备真实性、合规性和准确性；归集项目准

确。

（3）间接费用的分配：间接费用分配方法具备运用的准确性和一致性；间

接费用分配金额准确。

4、确保成本分配计算所依据的信息准确。

生产单位的成本核算员依据经相关部门审核或核对后的产品产量、损耗量、

自用量等资料和数据，按照规定方法在产成品之间进行成本分配；

5、稽核岗位稽核会计业务处理。产品成本稽核的内容主要包括：材料分配

汇总表、工资汇总分配表、电力分配表等；确保成本分配方法的正确性及前后各

期的一贯性。

第二节 生产成本项目设置

按照《企业会计准则》，煤炭开采业特点和煤炭企业改革发展要求，将煤炭

成本按以下项目进行设置。

一、直接材料

指在生产产品和提供劳务过程中所消耗的直接用于产品生产并构成产品实

体的原料、主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料，该成本项目

在“生产成本-原煤（洗煤）”科目进行核算

1、原料及主要材料

是指经过加工以后能构成产品主要实体的各种原料和材料。一般是指来自采

掘工业的劳动对象，如洗煤厂入洗用的原料煤（入洗原料煤按制造成本核算）、

焦化厂用的洗精煤等等。

2、其他材料

指有助于产品形成的辅助材料。

3

（1）木材：指原煤生产过程中使用的坑木、支护用木材和其他木材。

（2）支护用品：指原煤生产、掘进进尺作业过程中使用的除木材以外的井

下其他支护材料，单体液压支柱（不包括组成综采设备的液压支架）、金属支架、

金属支柱、铰接顶梁、水泥支架、马丽散、速凝剂、锚杆支护、金属网及代用品。

（3）火工产品：指原煤生产、掘进进尺作业过程中使用的火药、雷管和导

火线等。

（4）大型材料：指原煤生产、掘进进尺作业过程中使用的各种规格型号的

钢管、钢轨、钢丝绳、电缆、输送皮带等。

（5）配件：指生产部门所耗用的各种配件，如普机配件、综机配件、煤溜

配件等。

（6）专用工具，包括：风镐、电风钻、矿灯、7.5KW 以下的电动机和水泵、

200A 及以下的低压防爆开关、10KVA 及以下的变电器、局扇、矿车（包括平板车

和坑木台车）、自救器、综合保护器、瓦斯检定器、锚杆（索）钻机。

（7）自用煤：指用于生产或工业性劳务的自用煤，如井口锅炉房、生产浴

室、井筒保暖以及生产厂房等用煤。

（8）建工材料：指原煤生产掘进、砌碹、回采充填、锚喷、密闭、灭火、

生产维修等方面耗用，并计入成本的砖、水泥、砂、石、速凝剂等建工材料。

（9）油脂及乳化液：指生产消耗的各种润滑油（脂）、乳化液、汽油、柴

油、煤油等油类。

（10）劳保用品：用于产品生产、掘进、运输等作业所消耗的并计入成本的

按劳保用品发放范围规定，发给工人和车间管理人员的劳动保护用品，如：工作

服、胶鞋、手套、安全帽、肥皂、毛巾等。

（11）材料成本差异：在计划成本核算法下按规定分配计入当月材料成本差

异。

（12）其他材料：指生产耗用的不包括在以上各项的其他材料。

回收的废旧材料，应按其可利用价值冲减相应材料成本。

二、职工薪酬

指在生产产品和提供劳务过程中，企业为获得直接生产人员提供的服务而给

予的各种形式的报酬以及其他相关支出，该成本项目在“生产成本-原煤（洗煤）

4

-应付职工薪酬”科目进行核算。

1、工资

包括直接参加产品生产的工人工资、奖金、津贴、补贴等。

2、职工福利费：按直接参加产品生产的工人按工资总额的 4.7%计提上交集

团，同时按各项福利的实际支出,计入生产成本。

3、社会保险费：包括年金、养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤

保险费、生育保险费等按照核定的标准予以计提的社会保险费。

4、住房公积金：企业为职工缴存的住房公积金。

5、工会经费、职工教育经费：按生产工人工资总额的 2%计提的工会经费，

按生产工人工资总额的 2.5%计提的职工教育经费。

6、非货币性福利：是指企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工作为

福利。

7、辞退福利：是指企业由于分离办社会、实施主辅分离、辅业改制、分流

安置富余人员、实施重组或改制计划、职工不能胜任等原因，在职工劳动合同未

到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议

的计划中给予职工的经济补偿（公司尚未执行）。

8、股份支付：是指企业为获取生产职工提供服务而授予权益工具或者承担

以权益工具为基础确定的负债交易（公司尚未执行）。

三、电力

指企业在原煤或洗煤直接生产过程中耗用的电力，在“生产成本-原煤（洗

煤）-电力”明细科目核算。

四、制造费用

指企业各生产单位为生产产品而发生的各项间接费用，在“制造费用-原煤

（洗煤）”科目下核算，包括以下项目：

1、辅助生产部门使用的材料及低值易耗品；

2、辅助生产部门人员的职工薪酬：指辅助生产部门人员的工资、奖金、津

贴、社会保险、住房公积金、福利费、工资附加等。

3、电力：指辅助生产部门消耗的电力。

4、折旧费：指各生产部门使用的固定资产按规定比率计算提取的折旧费。

5

企业的未使用、不需用的固定资产计提的折旧费，在“管理费用”科目核算，不

计入生产成本。

5、井巷费：根据财政部、国家发展改革委和国家煤矿安全监察局财建

[2004]119 号文件及山西省财政厅、山西省煤炭工业局晋财建[2004]320 号“关

于印发《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理

问题的若干规定》的通知”，煤矿维简费按原煤实际产量，以吨煤 8.50 元的标

准在成本中提取。其中：维简费 6.00 元，井巷费 2.50 元。

6、可持续发展基金：根据山西省财政厅晋财煤【2008】9 号文件，常村煤

矿按原煤产量每吨 15 元计提；王庄、漳村、五阳煤矿按原煤产量每吨 16 元计提。

7、矿山环境恢复治理保证金 ：根据晋政发【2007】41 号，山西省人民政

府下发的《山西省矿山环境恢复治理保证金提取使用管理办法（试行）》，按原

煤实际产量从成本中提取 10 元/吨矿山环境恢复治理保证金，原煤产量以征收煤

炭可持续发展基金核定的产量为准。

8、煤矿转产发展基金：根据晋政发【2007】40 号山西省人民政府下发的《山

西省煤矿转产发展资金提取使用管理办法（试行）》的有关规定，按原煤实际产

量从成本中提取 5元/吨煤矿转产发展基金，原煤产量以征收煤炭可持续发展基

金核定的产量为准。

9、地面塌陷补偿费：指煤炭企业因进行井下生产而引起地面塌陷所支付的

各种赔偿、修补、搬迁（一次搬迁 50 户以下）等费用。

10、其他支出：不属于以上各项并应由成本负担的其他支出，包括以下项目：

（1）办公费：指各生产部门支付的文具、印刷、邮电、公用报纸、书刊、

办公用品用具等办公费用。

（2）水费：指生产过程中耗用的水费。

（3）取暖费：指生产部门冬季取暖发生的费用。

（4）租赁费：指租入生产用固定资产、工器具等所支付的租金。

（5）保险费：指企业为生产部门支付的财产保险费用。公司所属煤炭企业

支付的矿井采掘一线职工的人身保险费，按规定可以列入成本的部分也列入此

项。

（6）试验检验费：指对材料、半成品、产成品进行分析化验、检验所发生

6

的费用。委托外单位进行试验检验所支付的费用也列入此项。

（7）运输费：指生产范围内支付给外单位的运输费、装卸费，以及生产部

门支付的养路费。管理部门发生的运输费和支付的养路费列入管理费用。

（8）差旅费：指各生产部门职工因公外出的各种差旅费和市内交通费，不

包括职工探亲路费和家属调遣费。

（9）劳动保护费：指各生产部门发生的劳保用品支出，以及按规定支付给

各生产单位职工的防暑降温费。煤炭企业按规定支付给生产单位职工的防煤尘

（毒）费，也列入此项。

（10）冬季取暖补贴：按规定支付给生产部门职工的取暖费。

（11）造育林费：煤炭企业根据原煤成本产量，按每吨煤 0.25 元从原煤成

本中提取。

（12）劳务费：指生产范围内支付给外单位的劳务费用。

（13）煤矸石利用费：煤炭企业根据原煤成本产量的 12%计算出煤矸石利用

量后，再按煤矸石利用量吨煤 5元的标准从原煤成本中提取。

（14）设计制图费：指为生产部门设计制图所支付的图纸和其他用品费，以

及生产部门委托外单位设计制图所支付的费用，不包括各单位行政管理部门委托

外单位设计制图所支付的费用。

（15）班中餐：指支付给生产工人和车间管理人员从事井下作业的班中餐。

（16）其他生产费用：指各单位发生的不属于以上各项并应由成本负担的其

他费用支出。

第三节 管理费用的项目设置

管理费用是指行政管理部门为管理和组织生产经营活动所发生的各项费用，

以及由企业统一负担的公共性费用。

管理费用应按照权责发生制和配比原则确认，凡属于本期发生的费用，不论

其款项是否支付均确认为本期费用；凡不属于本期发生的费用，即使其款项已经

在本期支付也不能确认为本期费用；费用已经支出，但应由本期和以后各期负担

的，应通过一定方法分期摊销计入以后各期。确认后的管理费用直接计入当期损

益。

7

管理费用的开支必须经相关部门领导审批签字盖章确认。会议费、出国费用、

咨询费、审计费、宣传费、技术开发费、业务招待费还需上级相关部门文件、合

同、协议书、计划、预算，其他费用应当制定内部管理办法，并按照内部授权制

度审批后据实列支。

按照《企业会计准则》，煤炭开采业特点和煤炭企业改革发展要求，确定了

煤炭成本中管理费用的开支范围。项目明细如下：

1、非统筹。按规定列支的离退休干部经费、长病人员工资福利

费、职工死亡丧葬费、死亡职工直系亲属抚恤金、离退休人员福利、

其他（离退休人员取暖补贴、生活补贴、粮油补贴等）等。

2 、材料及低值易耗品。管理部门所领用和购置材料及低值易耗

品而发生的费用，包括日常维修（更换）用材料、未达到固定资产标

准的办公设施等。

3、职工薪酬：指行政管理人员为企业提供服务而获得各种形式

的报酬。

1）职工工资。管理部门人员的全部工资、各种奖金、津贴、补

贴等。（对外支付的劳务费在其他项下列支）

2）职工福利费。用于职工的各种福利性的费用，包括互助金、

职工困难补助、副食补贴、就业安置费、独生子女补助费以及按工资

总额 4.7%计提上交集团等。原则上不得超过职工工资总额的 6.7%。

3）社会保险费。包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、

工伤保险费、生育保险费、年金等按规定计提的社会保险费。

4）住房公积金。指按规定由企业出资列入个人帐户的住房公积

金。

5）工会经费。按职工工资总额的 2%计提并拨交工会的工会经费。

6）职工教育经费。按职工工资总额的 2.5%计提的职工教育经费。

7）非货币性福利。是指企业以自己的产品或其他有形资产发放给管理人

员作为福利。

8）辞退福利。是指企业由于分离办社会、实施主辅分离、辅业改制、分

流安置富余人员、实施重组或改制计划、职工不能胜任等原因，在职工劳动合同

未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建

8

议的计划中给予管理人员的经济补偿（公司尚未执行）。

4、电费。管理部门发生的电费支出。

5、折旧费。管理部门的各项固定资产，按照个别折旧率计提的

折旧费。

6、修理费。管理部门负担的固定资产、工器具及房屋维修的费

用。根据公司实际情况，为便于修理费的管理，对于修理费不预提而

是据实列支。实行凡属材料性质的修复利用不得列入本项目，严格控

制各单位借房屋维修之名大搞装潢。

7、其他

1）咨询费及审计费。咨询费，向有关咨询机构进行科学技术经

营管理咨询所支付的包括聘请经济顾问、法律顾问等支付的费用以及

交纳的各种团体会费。审计费，指聘请中国注册会计师进行财务报表

审计和查帐验资以及进行资产评估等发生的各项费用。

2）董事会费。指董事会成员的各种津贴和因公外出的差旅费以

及发生的各种会议费用。

3）诉讼费。因起诉或者应诉而发生的各项费用。

4）排污费。按国家排放标准对生产、生活污水、废气等进行治

理以及按国家有关规定交纳的排污费。

5）办公费。管理部门耗用的文具、印刷、邮电、办公用品、公

用报刊、杂志、资料等办公费用，包括管理部门用图纸及少额制图用

品。

6）、水费。管理部门负担的水费支出。

7）、取暖费。管理部门冬季取暖所发生的费用。

8）、技术开发费。为了更好地鼓励企业研制新产品、开发新技术

和新工艺所发生的各项费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、

设备调整费、原材料和半成品试验费、技术图书资料费、未纳入国家

计划的中间试验费、研究机构人员的人工费、研究设备的折旧、租赁

费、修理费、开发新项目与新产品试制、技术研究消耗的材料、半成

品等有关的其他经费、委托其他单位进行的科研试制以及试制失败损

失的费用，全部在管理费用列支。其中单台价值在 30 万元以下的关

9

键设备和仪器可一次性摊入管理费用科目下的技术开发费中的折旧

费。达到固定资产标准的应单独管理,但不再计提折旧.各单位科研等

有关部门应及时提报技术开发和新产品试制项目计划，由财务部门根

据企业经济效益和承受能力筹集资金，会同有关部门制定并实施技术

开发项目，并按实际开支数列入成本费用。

9）技术转让费。指管理部门被允许使用其他企业的非专利技术

而向其他企业支付的费用，包括以技术转让为前提的技术咨询、技术

服务、技术培训过程中发生的有关开支等。

10）租赁费。管理部门租用外单位设备、工具器具的租金，但不

包括融资租赁费。

11）差旅费。管理人员因公外出而发生的住宿费、市内交通费、

出差补助等费用以及按规定支付的职工探亲路费，职工及其家属的调

遣费。

12）会议费。各单位参加或组织各种会议而发生的有关支出，如

参加会议时向会议组织单位交纳的会务费、资料费，本单位组织会议

时支付的会场租金、印刷费、食宿费等。如果参加会议时向会议组织

单位交纳的会务费中包括了食宿费，则食宿费也视同为会议费支出，

但不包括因参加会议而发生的差旅费。

13）业务招待费。管理部门在企业正常经营过程中，为了业务经

营活动的合理需要，在公司规定的范围内支付的交际费用。公司业务

招待费的开支必须控制在国家规定的限额之内。

14）出国人员经费。管理部门人员因公出国考察、签订合同、培

训等发生的着装费、差旅费以及其他有关的费用。

15）保险费。管理部门应负担的财产物资保险费。

16）运输费。管理部门应负担的委托外单位运输、装卸的费用，

按车辆交纳的养路费以及其他同运输有关的杂费。

17）无形资产摊销。专利权、商标权、著作权、土地使用权、采

矿权、非专利技术等无形资产按照规定的摊销期限计算的摊销额。公

司采矿权按 30 年进行摊销。

18）坏帐损失。由于各种原因导致企业不能收回的应收账款而发

10

生的损失。年末要按照应收账款余额和规定的比率提取坏帐准备金。

19）警卫消防费。按关联交易确定的金额列支。

20）税金。包括房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等按

税法规定交纳的税金。

21）矿产资源补偿费。按照煤炭产品销售收入的一定比例提取交

纳地质矿产资源管理部门的矿产资源补偿费。

22）存货跌价准备。按资产减值管理办法的规定计提的存货跌价

准备。

23）存货盘亏或盘盈。指管理部门的存货盘亏（存货盘盈冲减管

理费用）但不包括因自然灾害等不可抗拒力导致的存货损失。

24）上级管理费。向煤管局交纳的管理费。

25）冬季取暖补贴。按规定的标准支付给职工的冬季取暖费。

26）绿化费。对厂区、矿区进行绿化而发生的零星绿化费用，包

括苗木购买、种植、养护和绿化工人的劳务费支出。各单位不得借绿

化名义修建亭、台、楼、阁、雕像、喷泉、假山及装饰性围栏等非绿

化设施与建筑物。

27）班中餐。指管理部门人员因工作需要而到井下工作时发生的

餐费支出。

28）劳务费。管理部门雇佣其他单位人员进行劳务而支付的费用。

29）宣传广告费。指与生产无直接关系所支出的宣传、广告的各

项费用。

30）其他费用。不能列入以上各项支出的应由管理费用列支的费

用。包括按有关规定由管理费开支的契约、合同公证费、图标费用等。

第四节 会计核算

一、会计科目设置及相关核算项目如下图所示：

总账科目 一级明细 二级明细 核算依据

材料 领料单、材料分配汇总表

职工薪酬 工资表、工资汇总分配表 生产成本

原煤

电力 电力分配表

11

直接费用核算直接从事生产各部门的费用，包括综采队、综掘预备队、综掘

折旧

井巷工程费

可持续发展基金

生态补偿与环境治理保证金

企业转产发展基金

塌陷补偿费

其他支出

从“制造费用-原煤”相应明细转来

入洗原料煤 入洗原料煤

材料 材料

职工薪酬 职工薪酬

电力 电力

折旧

洗煤

其他

从“制造费用-洗煤”相应明细科目

转来

材料及低值易耗品 领料单、材料分配汇总表

职工薪酬 工资表、工资分配汇总表

电力 电力分配表

折旧 固定资产累计折旧表、折旧分配表

井巷工程费 固定资产累计折旧表、折旧分配表

计提表

计提表

可持续发展基金 计提表

生态补偿与环境治理保证金 计提表

企业转产发展基金 计提表

塌陷补偿费 费用报销单、收款单位收据、相关合

同及股份公司的批复

原煤

其他支出 各项费用结算单据、付款单据

材料及低值易耗品 领料单、材料分配汇总表

职工薪酬 工资表、工资分配汇总表

电费 电力分配表

折旧 固定资产累计折旧表、折旧分配表

制造费用

洗煤

其他 各项费用结算单据、付款单据

12

队、准备队、开拓队、回收队，运输队、皮带队、通防队、联采队、洗煤厂等各

部门发生的费用，在“生产成本-原煤（洗煤）”科目进行归集。间接费用核算与

生产相关的各部门的费用，包括生产服务科、供电队、机分厂、更新队、生产支

部、瓦斯抽放队、电车队、汽车队、运销支部、安全支部等部门的费用，在“制

造费用-原煤（洗煤）”科目进行归集，期末“制造费用”各明细转入“生产成本”

科目的相应明细项目下，期末两科目均无余额。直接费用、间接费用分别按原煤、

洗煤进行核算，间接费用可以直接归集到原煤、洗煤的成本。

二、原煤成本的核算

1、直接费用

（一）材料

（1）根据要件齐全的领料单编制材料分配明细表，并根据材料账计算材料

成本差异率及各部门应分摊的材料成本差异（材料成本差异按月予以结转），汇

总形成材料汇总分配明细表，经财务主管审核后，作为入账依据，分录如下：

借：生产成本-原煤等

贷：原材料-辅助材料等

材料成本差异-辅助材料等

（2）直接从机电部领用专用材料，根据领用结算单及内部付款单，作如下

分录

借：生产成本-原煤

贷：结算中心存款

（二）直接人工费（职工薪酬）

直接人工费核算直接生产及辅助生产人员的人工费。包括计提的工资、福利

及工资附加费、住房公积金、年金、基本养老保险、失业保险金、工伤保险、医

疗保险、生育保险费等各项社会保险。

（1）计提工资、奖金、工资附加、住房公积金、社会保险费

根据已经财务主管审核的工资汇总分配表，作如下账务处理：

借：生产成本-原煤等

制造费用-原煤等

管理费用-原煤等

13

销售费用-职工薪酬-工资

在建工程-职工薪酬-工资

无形资产-职工薪酬-工资

其他业务成本-职工薪酬-职工工资

贷：应付职工薪酬-工资等

（2）计提福利费

按工资总额的 4.7%计提支付集团的职工福利，按实际发生的福利费据实列

支，同时以实际发生额予以计提：如支付互助金、医药费支出、职工困难补助、

就业安置费、其他支出（女职工卫生费、慰问用品、浴室补助、预防费用、粮油

补贴、职工文体费、其他支出）

作如下分录：

借：生产成本-原煤等

制造费用-原煤等

管理费用-职工福利等

销售费用-职工福利等

在建工程-职工福利等

无形资产-职工福利等

其他业务成本-职工福利等

贷：应付职工薪酬-职工福利-各明细科目

（三）电力

（1）外部购电

根据分管矿领导批示的费用报销单、增值税专用发票、经相关使用部门的分

管矿长签字的通知单，作如下分录：

借：生产成本-原煤-电力

应交税费-应交增值税-进项税额-基层单位

贷：应付账款-外部单位

（2）向集团购电

根据集团供电处电费结算通知单、机电科电量汇总表、增值税专用发票、内

部付款单进行电力分配，作如下分录

14

借：生产成本-原煤-电力

生产成本-洗煤-电力

制造费用-原煤-电费

制造费用-洗煤-电费

管理费用-原煤-电费

管理费用-原煤-其他支出-技术开发费-相关费用-电费

其他业务成本-成本-商品购入成本-外转电

应交税费-应交增值税-进项税额-基层单位

贷：结算中心存款

2、制造费用（间接费用）

核算各成本单位为煤炭生产提供服务的辅助费用，如供电、维修、生产管

理等部门的费用。

（一）材料

根据经会计复核、财务主管审核的材料汇总分配明细表，作如下分录：

借：制造费用-原煤-材料等

贷：原材料-辅助材料-木材等

材料成本差异-辅助材料等-分配材料成本差异

（二）职工薪酬

见原煤生产成本的核算

（三）电力

见原煤生产成本电力的核算

（四）折旧

月末，根据固定资产卡片计提折旧，编制“折旧分配表”，作如下分录：

借：制造费用-原煤-折旧费

制造费用-原煤-井巷工程费

制造费用-洗煤-折旧费

管理费用-原煤-折旧费

管理费用-原煤-其他支出-技术开发费-折旧费

贷：累计折旧-计提折旧-原煤等-生产用房屋等

15

（五）井巷工程费

根据成本产量按吨煤 2.5 元的标准提取井巷工程费，依据财务主管审核的折

旧分配表，作分录如下：

借：制造费用-原煤-井巷工程费

贷：累计折旧

（六）可持续发展基金

根据山西省财政厅晋财煤【2008】9 号文件，常村煤矿按原煤产量每吨 15

元计提，王庄、漳村、五阳煤矿按原煤产量每吨 16 元计提。根据经成本会计复

核，财务主管审核的计提表，作如下分录：

借：制造费用-原煤-可持续发展基金

贷：应交税费-可持续发展基金

（七）生态补偿与环境治理保证金

根据山西省晋政发[2007]41 号文件，从 2007 年 10 月 1 日计提{按原煤产量

每吨 10 元计提）根据经成本会计复核，财务主管审核的计提表，作如下分录：

借：制造费用-原煤-生态补偿与环境治理保证金

贷：其他应付款-外部单位-环境治理保证金

（八）企业转产发展基金

根据山西省晋政发[2007]40 号规定从 2007 年 10 月 1 日计提（转产发展基

金按原煤产量每吨 5元计提）根据经成本会计复核，财务主管审核的计提表，作

如下分录：

借：制造费用-原煤-企业转产基金-生产科

贷：其他应付款-外部单位-转产发展基金

（九）塌陷补偿费

根据经分管矿长审批的费用报销单、协议、发票、收据、损失补偿的请示及

公司的批复文件等相关凭证，作如下分录：

借：制造费用-原煤-塌陷补偿费

贷：应付账款

（十）其他支出

序号 其他支出

16

1 办公费

2 水费

3 取暖费

4 租赁费

5 保险费

6 实验检验费

7 运输费

8 差旅费

9 劳动保护费

10 班中餐

11 冬季取暖补贴

12 造林育林费

13 劳务费

14 其他

主要项目的核算

（1）办公费

根据分管矿长审核的费用报销单、发票、材料验收证等相关手续，作如下分

录：

借：制造费用-原煤-其他支出-办公费

制造费用-洗煤-其他支出-办公费

贷：应付账款

银行存款

（2）水费

支矿水资源费时，水费管理部门将各月本单位水表进行抄录，汇总作为分配

核对的凭据，并填制经本部门主管、分管领导审批的报销单，财务人员根据审核

后的发票及相关手续编制会计分录：

借：制造费用-洗煤-其他支出-水费

制造费用-原煤-其他支出-水费

贷：银行存款

17

（3）取暖费

付集团取暖费时，根据集团供热验收证、增值税专用发票、内部付款单、关

联方交易结算明细表进行分配，作如下分录：

借：制造费用-洗煤-其他支出-取暖费

制造费用-原煤-其他支出-取暖费

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：结算中心存款

应付账款

（4）租赁费

租赁外部单位的设备等，根据发票及租赁费用明细表，作如下分录：

借：制造费用-原煤-其他支出-租赁费

制造费用-洗煤-其他支出-租赁费

贷：应付账款

银行存款

租赁集团内部的资产，根据集团资产租金计算表、发票、内部付款单等编制

会计分录：

借：制造费用-原煤-其他支出-租赁费

贷：结算中心存款

（5）保险费

根据财产保险明细单、保险公司发票、经分管领导审批的费用报销单，作如

下分录：

借：制造费用-原煤-其他支出-保险费

贷：结算中心存款

（6）实验检验费

付给外部单位的费用，根据审核的发票及分管领导审批的费用报销单；付给

集团的试验检验费，根据内部付款单、潞矿发票结算确认单（潞矿集团安全仪器

测试中心）、增值税发票，作会计分录如下：

借：制造费用-原煤-其他支出-实验检验费

应交税费-应交增值税-进项税额-基层单位

18

制造费用-原煤-其他支出-其他

贷：银行存款

结算中心存款

（7）运输费

支付汽车队费用、矿租车费、电车队修理费、矿区拉煤、拉渣等运费

根据分管矿长审批的费用报销单、发票及相关手续，作分录如下：

借：制造费用-原煤-其他支出-运输费

应交税金-应交增值税-进项税额-基层单位

贷：银行存款

（8）差旅费

根据分管矿领导审批的出差申请单、差旅报销单、发票等相关手续，编制如

下分录：

借：制造费用-原煤-其他支出-差旅费

贷：银行存款

（9）劳动保护费

根据分管矿领导审批的劳动保护用品费用报销单、发票及相关手续，编制如

下分录：

借：制造费用-原煤-其他-劳动保护费

贷：银行存款

（10）班中餐

根据劳资科、财务科、分管矿长审核的班中餐统计表

借：制造费用-洗煤-其他支出-班中餐

制造费用-原煤-其他支出-班中餐

贷：其他应付款-单位内部

（11）冬季取暖补贴

根据经分管矿长审核的取暖补贴发放汇总表，作如下分录：

借：制造费用-洗煤-其他支出-冬季取暖补贴

制造费用-原煤-其他支出-冬季取暖补贴

管理费用-原煤-其他支出-冬季取暖补贴

19

贷:其他应付款-单位内部

（12）造林育林费

根据内部付款单、经财务主管审核的计提表，（造林育林费 0.25 元/吨计提）

编制如下分录：

借：制造费用-原煤-维简费

制造费用-原煤-其他支出-造林育林费

贷：结算中心存款

（13）劳务费

根据发票及分管矿长审批的劳务费用报销单，银行回单等相关资料，编制如

下分录：

借：制造费用-原煤-其他支出-劳务费

贷：银行存款

（14）其他

①支付水土流失补偿费时，根据行政事业性收费票据、分管领导审批的水土

流失补偿费费用报销单、银行回单等原始单据，编制如下分录：

借：制造费用-原煤-其他支出-其他

贷：银行存款

②支煤矸石综合利用费

根据内部付款单、煤矸石综合利用费计提表、发票（原煤产量*煤矸石利用

率 12%*综合利用费 5元/吨计提）

借：制造费用-原煤-其他支出-其他

贷：结算中心存款

③支矿竖井定向测量费转

根据经分管矿长审批的费用报销单、发票、合同等，作如下分录：

借：制造费用-原煤-其他支出-其他

贷：应付账款-外部单位

3、结转原煤的制造费用

根据制造费用原煤明细表,结转原煤的制造费用

借：生产成本-原煤-材料等

20

贷：制造费用-原煤-材料等

4、根据运销科提供的产品入库单（与计划科提供的生产报表核对后）及生

产成本明细表，按产量在混煤和混快两种产品间进行生产成本的分配

借：库存商品-混煤

库存商品-混快

贷：生产成本-原煤-各明细

三、洗煤成本的核算

1、直接费用

（1）入洗原料煤

根据洗煤厂提供的入洗原煤数量和当月原煤的单位生产成本，结转入洗原煤

的成本，作如下分录：

借：生产成本-洗煤-入洗原料煤

贷：主营业务收入-原煤-混煤-内销-入洗原料煤

入洗原料煤资源税

根据财务主管审核的计提表（根据 3.2 元/吨*入洗原煤量计提），作如下分

录：

借：生产成本-洗煤-入洗原料煤

贷：应交税费-应交资源税-原煤

（2）材料

根据经成本主管复核、财务主管审核的材料分配汇总表，作如下分录：

借：生产成本-洗煤-材料-大型材料等

贷：原材料-辅助材料等

材料成本差异-辅助材料等

（3）职工薪酬

见原煤成本核算

（4）电力

见原煤成本核算

2、洗煤的制造费用

（1）材料及低值易耗品

21

根据经成本主管复核、财务主管审核的材料分配汇总表，作如下分录：

借：制造费用-原煤

贷：原材料-辅助材料等

材料成本差异-辅助材料等

（2）职工薪酬

见原煤成本核算

（3）电力

见原煤成本核算

（4）折旧费

见原煤制造费用

（5）其他支出

序号 其他支出

1 办公费

2 水费

3 取暖费

4 租赁费

5 实验检验费

6 运输费

7 差旅费

8 劳动保护费

9 冬季取暖补贴

10 其他

该项目的核算同原煤核算程序

3、制造费用转入生产成本

根据制造费用明细表结转，作如下分录：

借：生产成本-洗煤

贷：制造费用-洗煤

4、结转产成品

根据洗煤生产成本明细表及产品入库单（运销科提供）进行产成品的结转。

22

按照系数法在产成品之间进行成本的分摊，编制分录如下：

借：库存商品-精煤

库存商品-洗混

库存商品-喷吹煤

贷：生产成本-洗煤-各明细

四、营业成本的核算

营业成本包括主营业务成本和其他业务成本。

1、主营业务成本

本科目核算确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本，本科

目应按主营业务的种类进行明细核算，期末，应将本科目的余额转入“本年利润

“科目，结转后本科目无余额。

（一）根据销售商品计算单，按照先进先出法，结转商品的销售成本

借：主营业务成本-原煤等-混煤

主营业务成本-原煤-混块

贷：库存商品-混煤

库存商品-混块

借：主营业务成本-洗煤等

贷：库存商品-洗煤等

（二）月末结转主营业务成本

借：本年利润

贷：主营业务成本

2、其他业务成本

其他业务成本是对公司外购煤成本、材料销售及转供电、转供水等成本进行

的核算。本科目按其他业务的种类进行明细核算。期末将本科目的余额转入“本

年利润”科目，结转后本科目无余额。

（一）外购煤成本

是运销公司购进外单位煤炭后，直接销售给客户时，发货过账结转成本的核

算过程。其核算内容主要包括外购煤成本和外购煤费用。

根据增值税专用发票及发生费用的原始单据

23

借：其他业务成本

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：应付账款

其他应付款

（二）销售材料

根据材料提货凭证、材料出售单

借：其他业务成本

贷：原材料

借或贷：材料成本差异

（三）转供电等

根据增值税专用发票、结算通知单等

借：其他业务成本

贷：结算中心存款

（四）企业进行固定资产出租、对外提供运输劳务等取得收入，结转相关成

本，作如下分录：

借：其他业务支出

贷：累计折旧、应付职工薪酬、银行存款等科目

（五）出租包装物业务

(1)在第一次领用新包装物时

①首先将包装物的价值，从“库存未用包装物”明细账转出：

借：包装物―出借包装物

包装物―出租包装物

贷：包装物―库存未用包装物

②包装物价值摊销：

a.采用一次摊销法的，转销其全部价值：

借：其他业务支出

贷：包装物

b.采用五五摊销法的，摊销其账面价值的 50%：

借：其他业务支出

24

贷：包装物―包装物摊销

(4)出租的包装物因不能使用而报废时，按收回的残料价值：

借：原材料

贷：其他业务支出

采用五五摊销法的，还应作如下分录：

①摊销包装物剩余的价值

借：其他业务支出

贷：包装物―包装物摊销

②注销出租包装物的价值及已摊销的价值：

借：包装物―包装物摊销

贷：包装物―库存已用包装物

(4)对于因承租人损坏包装物或逾期未退还包装物而没收的包装物押金，作

如下分录：

借：其他应付款

贷：应交税金—应交增值税—销项税额

营业外收入

销项税额=［没收的包装物押金/（1+增值税税率）］×增值税税率

（六）月末结转其他业务支出

借：本年利润

贷：其他业务支出

第五节 职工薪酬的核算

一、职工薪酬的内容

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他

相关支出。

职工薪酬主要包括：

1、职工工资、奖金、津贴和补贴；

2、职工福利费；

25

3、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社

会保险费和住房公积金；

4、工会经费和职工教育经费；

5、非货币性福利；

6、因解除与职工的劳动关系给予的补偿；

7、其他与获得职工提供的服务相关的支出。

二、职工薪酬的范围

1、职工的范围

（1）与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。

（2）虽未与企业订立正式劳动合同，但由企业正式任命的人员。

（3）在企业的计划、领导和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同、未由

其正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也纳入该职工范畴。

2、薪酬的范围

（1）职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性薪酬；

（2）能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利；

（3）提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等；

（4）以商业保险形式提供的保险待遇

三、业务风险及应对措施

1、业务风险

（1）工资没有支付给当期单位完成工作的人员。

（2）工资未按照公司制定的各项人事制度确定的工资标准被准确计算。

（3）与工资相关的应代扣代缴的各项保险、公积金没有被准确计提和支付。

（4）职工薪酬没有按照合理的方式准确地分摊到各个成本费用项目。

（5）职工薪酬未被正确计提和支付。

2、应对措施

（1）单位具有确定的工作和请假报告制度；由劳资科专门人员编制考勤表

（或者工作量统计表）作为工作的依据；由单位各部门负责人及分管领导对考勤

表（或者工作量统计表）、休假表中的明细项目进行审批；工资的支付必须依据

被审批的考勤表；

（2）工资金额的计算遵循确定的流程和方法；由劳资科专门的工资核算员

26

根据被审批的考勤表（或者工作量统计表）计算工资金额；由劳资科科长、单位

负责人及财务主管对工资表进行审批；由财务科会计定期或不定期对工资表的计

算进行抽查，并选取项目或人员进行工资额的重新计算；

（3）代扣代缴的各项保险、公积金均按照确定的流程和方法予以计算和支

付；由劳资科的工资核算员负责计算代扣代缴的各项保险、公积金；由劳资科科

长、单位负责人及财务主管对代扣代缴的各项保险、公积金的支付进行审批；

（4）工资的分摊按照确定的流程和方法进行；由财务分管成本费用的会计

对工资总额与各分摊项目汇总数进行核对；

（5）由劳资科科长对工资费用与所依据的考勤表（或者工作量统计表）的

一致性进行检查；职工薪酬的支付需要经过股份公司人力综合部进行审批才可以

予以支付。

四、会计核算

1、货币性职工薪酬的核算流程：

（一）计提工资、奖金、工资附加、住房公积金、社会保险费。

（二）按工资总额的 4.7%计提支付集团的职工福利，按实际发生的医药费、

就业安置费、其他福利支出计提相应的职工福利费。

（三）代扣职工借款、职工保险、个人所得税等。

（四）基层单位向股份公司上交福利费、工会经费的 55%、职工教育经费的

40%、划转保险、住房公积金等，股份公司本部上交集团福利费，上交工会经费，

其中：公司工会（集团工会）15%、上级工会（襄垣县工会）40%，同时上交机关

工会 45%、

（五）支付工资、奖金。

2、货币性职工薪酬的账务处理

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的收益对象，

将应确认的职工薪酬全部计入相关资产成本或当期费用，同时确认应付职工薪酬

负债。

（一）计提工资、奖金、工资附加、住房公积金、社会保险费见“本章第三

节原煤成本的核算中”。

（二）按工资总额的 4.7%计提支付集团的职工福利，按实际发生的医药费、

就业安置费、其他福利支出计提相应的职工福利费，见“本章第三节原煤成本的

27

核算”。

（三）结转职工借款并代扣职工保险、个人所得税

（1）职工借款转

借：应付职工薪酬-工资-职工工资

贷：其他应收款-单位内部

（2）职工扣款、个人所得税转

借：应付职工薪酬-工资-职工工资

贷：其他应付款-基本养老保险等

应交税费-应交个人所得税

（四）上转社会保险、住房公积金、工会经费、教育经费及其缴款的核算

（1）基层单位根据内部付款单，上交福利费、工会经费、保险、住房公积

金等，分别作如下分录：

借：应付职工薪酬-职工福利-集团公司福利

贷：结算中心存款-内部

上交工会经费

借：应付职工薪酬-工会经费-上级工会

贷：结算中心存款-内部

上交股份公司社会保险

借：应付职工薪酬-社会保险费-基本养老等

其他应付款-内部单位-社会保险-基本养老等

贷：结算中心存款-内部

上交住房公积金

借：应付职工薪酬-住房公积金

其他应付款-内部单位-住房公积金

贷：结算中心存款-内部

根据内部付款单，交潞安矿区社会保险公司互助金

借：应付职工薪酬-职工福利-其他

其他应付款-内部单位-社会保险-互助金

贷：结算中心存款-外部

28

（2）股份公司本部接收基层单位转入的社会保险、住房公积金，工会经费、

教育经费，并支出各项保险、住房公积金，工会经费

①基层单位上转社会保险，根据股份有限公司结算中心结算支票，股份本部

作如下分录：

借：内部单位存款-下属单位-支出-其他支出

贷：应付职工薪酬-社会保险费-失业保险等保险费

②基层单位上转住房公积金，根据内部付款单，股份本部作如下分录：

借：内部单位存款-下属单位-支出-其他支出

贷：应付职工薪酬-住房公积金

其他应付款-外部单位-住房公积金

③基层单位上缴工会经费，根据股份公司结算中心结算支票，股份本部作如

下分录：

借：内部单位存款-下属单位-支出-其他支出

贷：应付职工薪酬-工会经费-上级工会

应付职工薪酬-工会经费-公司工会

④股份公司支出保险

根据潞安矿区社会保险公司收款收据、银行承兑汇票复印件等原始资料，作

如下分录：

借：应付职工薪酬-社会保险费-基本养老等社会保险

贷：应收票据-银行承兑汇票-背书承兑-公司本部-其他

银行存款

⑤根据债权、债务结算通知单、潞安矿业集团有限公司住房资金管理中心收

据、股份公司住房公积金上交明细，作如下分录：

借：应付职工薪酬-住房公积金

其他应付款-外部单位-住房公积金

贷：应付账款-关联单位-潞安矿业集团有限公司-集团本部

⑥根据工会经费拨缴款专用收据（山西潞安矿业（集团）有限责任公司机关

工会）、银行付款单、转账支票存根，作如下分录：

借：应付职工薪酬-工会经费-机关工会

29

贷；银行存款-工行

⑦根据工会经费拨缴款专用收据 （襄垣县总工会上缴工会经费）、中国工商

银行信汇凭证、银行付款单等原始单据，作如下分录：

借：应付职工薪酬-工会经费-上级工会

贷：银行存款-工行

⑧根据工会经费拨缴款专用收据 （山西潞安矿业（集团）有限责任公司工

会委员会）、转帐支票存根、银行付款单，作如下分录：

借：应付职工薪酬-工会经费-公司工会

贷：银行存款

（五）根据委托付款单、支工资、奖金

借：应付职工薪酬-工资-职工工资

应付职工薪酬-工资-奖金

贷：结算中心存款

3、非货币性职工薪酬的计量与核算

（一）以自产产品发放给职工作为福利，应当根据受益对象，按照产品的公

允价值和相关税费，一方面计入相关资产成本或当期费用，同时确认为应付职工

薪酬；另一方面冲减职工薪酬，并确认为主营业务收入。其销售成本的结转和相

关税费的处理，与正常商品销售相同，做分录如下：

借：生产成本

管理费用等

贷：应付职工薪酬-非货币性福利

实际发放时，作如下分录：

借：应付职工薪酬-非货币性福利

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）

同时，结转成本，作如下分录：

借：主营业务成本

贷：库存商品

（二）以外购商品发放给职工作为福利，应当按照该商品的公允价值和相关

30

税费，计入相关资产成本或当期损益。作分录如下：

借：生产成本

管理费用等

贷：应付职工薪酬-非货币性福利

实际发放时，作如下分录：

借：应付职工薪酬-非货币性福利

贷：银行存款（或应付账款）

（三）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用，应当根据受益对象，将住

房每期计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

借：生产成本

管理费用等

贷：应付职工薪酬-非货币性福利

（四）租赁住房等资产供职工无偿使用，应当根据受益对象，将每期应付的

租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬，作分录如下：

借：生产成本

管理费用等

贷：应付职工薪酬-非货币性福利

（五）向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。企业有时以低于企业取得

资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务。企业应当将出售价款与实际成本

的差额分情况处理：

（1）出售合同或服务的协议中规定了职工在获得该项商品或服务后至少应

当提供的服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或

协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损

益。

（2）如果出售合同或服务协议中未规定职工必须提供服务的年限，企业应

当将该项差额直接计入出售的当期损益。

（六）难以确定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪

酬。

借：管理费用

31

贷：应付职工薪酬-非货币性福利

第六节 管理费用的核算

管 理 费 用 是 指 行 政 管 理 部 门 为 管 理 和 组 织 经 营 活 动 而 发 生 的

各项费用。它包括非统筹、职工薪酬、材料及低值易耗品、电力、

折旧、修理费以及其他管理费用。

一、 会计科目设置

为 了 核 算 行 政 管 理 部 门 为 组 织和 管 理 企 业 生 产 经 营 所 发 生 的

各项管理费用，应设置“ 6602 管理费用”会计科目，本科目是损

益类科目。本科目的借方应记行政管理部门发生的各项管理费用，

贷方应计期末将其余额转入“本年利润”科目的数额，本科目结

转后无余额，本科目应按各项费用项目设置明细科目，进行明细

核算。

二、 账务处理

1. 各管理部门人员发生的工资、福利费及各种工资附加，应

根据“工资及福利费分配表”作如下分录：

1） 月末发放工资

借：管理费用—职工薪酬—工资—职工工资

—职工福利

—社会保险—养老保险

—失业保险

—工伤保险

—基本医疗保险

—年金

—工会经费

32

—职工教育经费

—住房公积金

贷：应付职工薪酬—职工工资

—职工福利费

—社会保险费

—工会经费

—职工教育经费

—住房公积金

2）支付退休人员的生活补贴、取暖补贴、粮油补贴，死亡

职工家属的抚恤金和丧葬补助费。作如下分录：

借：管理费用—非统筹—死亡丧葬补助费

—抚恤金

—离退休人员福利

贷：银行存款

3）各管理部门发生的办公费、修理费、水电费、差旅费、

业务招待费、咨询审计费、技术转让费、保险费、运输费、租赁

费、诉讼费、排污费、会议费时，作如下分录：

借：管理费用—水费

—电费

—修理费

—其他—差旅费

—办公费

—业务招待费

33

—保险费

—运输费

—会议费

—租赁费

—诉讼费

—排污费

—咨询审计费

贷：银行存款

其他应收款—单位内部—个人借款

应付账款—关联单位—集团公司本部

如有借款，还款后还有余额的，作分录如下：

借：其他应收款—单位内部—个人借款

贷：银行存款

4）各管理部门计提的资产折旧：

借：管理费用—折旧

贷：累计折旧—计提折旧

5）公司本部计算应缴纳的矿产资源补偿费：

借：管理费用—矿产资源补偿费

贷：应缴税费—应缴矿产资源补偿费

缴纳时： 借：应缴税费—应缴矿产资源补偿费

贷：银行存款

6）公司本部按规定计算出应交的房产税、车船使用税、印

34

花税、土地使用税时：

借：管理费用—房产税

—车船使用税

—印花税

—土地使用税

贷：应缴税费—房产税，车船使用税，土地使用税。

其他应付款—后堡地税所

7）技术部门发生技术开发费时：

借：管理费用—原煤—其他—技术开发费—人工费等五

级科目—工资等六级科目

贷：银行存款

应收票据

应付账款

8）计提管理部门工会经费、职工教育经费时：

借：管理费用—职工薪酬—工会经费

—职工教育经费

贷：应付职工薪酬—工会经费

—职工教育经费

9）摊销无形资产、采矿权时：

借：管理费用—无形资产摊销

—采矿权摊销

贷：无形资产

35

累计摊销—采矿权

10）对外支付劳务费是：

借：管理费用—劳务费

贷：银行存款

11）计提上级管理费是：

借：管理费用—上级管理费

贷：其他应付款—上级管理费

12）给职工发放取暖补贴：

借：管理费用—冬季取暖补贴

贷：银行存款

13）支付董事会成员的津贴、差旅费、会议费时：

借：管理费用—董事会费—津贴

—会议费

—差旅费

贷：银行存款

14）支付出国人员的有关费用时：

借：管理费用—出国人员经费

贷：银行存款

其他应收款—内部单位—个人借款

15）支付宣传企业形象、举办活动的费用时：

借：管理费用—其他—宣传广告费

贷：银行存款

36

其他应收款—内部单位—个人借款

16）各部门购买零星材料及低值易耗品时：

借：管理费用—材料及低值易耗品

贷：银行存款

其他应收款—内部单位—个人借款

17）月末结转管理费用

借：本年利润—管理费用

贷：管理费用—结转管理费用

1

第六章 销售与收款业务

根据财务报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的资产负债表

项目主要有应收票据、应收账款、预收款项、应交税费；所涉及的利润表项目主要

包括营业收入、营业税金及附加、销售费用等。由于公司自身的业务特点及与销售

与税金相关的业务分别由不同的部门来运行和管理，我们将应交税费及营业税金及

附加专门由第 10 章《税费》进行叙述。

第一节 收入

一、收入的概念

企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的

经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性

活动以及与之相关的活动。

本制度所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

企业代第三方收取的款项，作为负债处理，不应当确认为收入。

企业应当根据收入的性质，按照收入确认的原则，合理的确认和计量各种收入。

二、收入确认原则及计量原则

(一)收入确认原则

1、销售商品收入确认原则

企业销售商品的收入，应当在同时满足下列条件时予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商

品实施控制；

（3）收入的金额能够可靠的计量；

（4）与交易相关的经济利益很可能流入企业；

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

公司确认收入的原则

货物交付承运部门，取得承运部门的铁路大票或各矿地销煤日报表。

2、提供劳务收入确认原则

企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法

认提供劳务收入。

提供劳务交易确认原则：

（1）收入的金额能够可靠计量；

（2）相关的经济利益很可能流入企业；

（3）交易的完工进度能够可靠确定；

（4）交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。

3、让渡资产使用权收入确认原则

让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入。

让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）相关的经济利益很可能流入企业；

（2）收入的金额能够可靠计量。

（二）收入的计量原则

1、营业收入的计量原则

3

企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。

已收或应收的合同或协议价款显失公允的，应当按照公允价值确定收入金额。公

允价值高于合同或协议价款的差额计入“营业外支出”，公允价值低于合同或协议价

款的差额计入“营业外收入”。

合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的，应当按照应收

的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款的公

允价值，应当按照其未来现金流量现值确定。应收的合同或协议价款与其公允价值

之间的差额（未实现融资收益），应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成

本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

（1）现金折扣

现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债

务扣减。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣钱的金额确认商品销售

收入。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。

（2）商业折扣

商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的减让。销售商品涉及

商品折扣的，应当按照扣除商业折扣后金额确认商品销售收入。

（3）销售折让

销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

企业已经确认销售商品收入的，应当在销售折让发生时冲减当期商品销售收入。

销售折让属于资产负债表日后事项的，使用《企业会计准则第 29 号—资产负债

表日后事项》。

（4）销售退回

4

销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。

企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时，冲减当期的销

售收入。年度资产负债表日及以前售出的商品，在资产负债表日至财务报告批准报

出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后调整事项处理，调整资产负债表日

财务报表。

2、提供劳务收入计量原则

完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用以下方法：

（1）已完工作的计量；

（2）已经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例；

（3）已发生的成本占估计总成本的比例。

企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总

额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。

企业应当在资产负债表日按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间

累计已确认的收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务总成本

乘以完工进度扣除以前会计期间已确认的成本后的金额，确认当期提供劳务成本。

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别以下情况

处理：

（1）已发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认

收入，并按相同金额结转成本；

（2）已发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入

当期损益，不确认劳务收入。

5

3、让渡资产使用权计量原则

企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：

（1）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；

（2）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

三、科目设置

1、预收款项是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而形

成的一项负债。

本科目核算企业按照合同规定向购货企业预收的款项。预收款项情况不多的，

也可将预收的款项直接计入“应收账款”科目。

本科目按照购货单位进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反映企业向购货和接受服务的企业和自然人预收的款项；

期末如为借方余额，反映应由购货和接受服务的企业和自然人补付的款项。

2、应收账款，核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。

因销售商品、提供劳务等，采用递延方式收取合同或协议价款、实质上具有融

资性质的，在“长期应收款”科目核算。

本科目按债务人进项明细核算。

本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的应收账款，如期末为贷方余额，反

映企业预收的款项。

3、应收票据，是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行

承兑汇票和商业承兑汇票。

本科目按开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。

本科目期末借方余额，反映企业持有的商业汇票的票面金额。

6

4、主营业务收入，核算企业根据收入准则确认的销售原煤、洗煤等主营业务的

收入。 本科目应当按照主营业务的种类进行明细核算，期末，应将本科目的余额转

入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

5、其他业务收入，核算企业根据收入准则确认的除主营业务以外的其他经营活

动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料

等实现的收入。

企业（租赁）出租固定资产取得的租赁收入，在“租赁收入”科目核算，不在本

科目核算。

本科目应当按照其他业务收入种类进行明细核算。期末，应将本科目余额转入

“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

四、会计核算

（一）主营业务收入

主营业务收入按销售方式不同体现为预收款方式销售、定期结算方式销售。

1、预收款方式销售

（1）收到预收货款时：

单位收到客户的预付的购货款项时，根据银行进账单或银行收款结算单等:

①结算中心在收到银行进账单时：

借：银行存款

贷：内部单位存款—下属各单位

②运销总公司财务科在收到结算中心出具的银行收款结算单时：

借：结算中心存款

贷：应收收账款—各明细

7

③子公司在收到银行进账单时：

借：银行存款

贷：预收款项--各明细

（2）发出库存商品时，根据结算部门开具的增值税发票及发出商品托收表（运

销公司增值税及代垫费统计表）、发出商品统计表（公路营销公司增值税及代垫费统

计表）：

借：预收款项（按实现的营业收入与税金，应收代垫运杂费等）

贷：主营业务收入（母公司制定的基层单位发煤计划价与实际销售差价收

入）

其他业务收入（股份公司外部单位购入煤按实际售价记收入）

应交税费—应交增值税－销项税额（专用发票上注明的增值税额）

应交税费—水资源补偿费（按吨煤定额计提）

其他应付款—关联单位等（转矿收入、专线运费、取送车费及代收保

险费等）

预付款项—预付运费—各矿

（3）收到客户补付的款项时：

借：银行存款、结算中心存款

贷：预收款项/应收账款

（4）退回多收客户的款项，根据运销总公司调运部门或地销部门审批后的退煤

款审批单、客户单位出具的介绍信或退款证明及经办人的身份证复印件做相反会计

分录。

（5）月末按计划价下转各矿收入

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①每月末，运销总公司根据母公司给基层单位下达的煤炭销售计划价、基层单

位月度发煤统计表填制内部付款单，下转基层单位收入：

借：其他应付款—关联单位

贷：结算中心存款

②结算中心收到运销公司转来的基层单位内部付款单时，编制股份公司煤炭产

品销售通知单（铁路+自营+自产、地销+自产），作以下账务处理：

借：内部单位存款—各单位

贷：内部单位存款—运销总公司

③基层单位在取得结算中心出具的煤炭产品销售通知单（铁路+自营+自产、地

销+自产）、运销总公司的内部付款单与基层单位地销煤炭结算单及运销科月度煤炭

外运统计报表销量进行核对，结转本月销售收入：

借：结算中心存款

贷：主营业务收入—原煤等

2、定期结算方式销售

公司定期结算方式销售体现在会计科目上为应收账款的发生和转销。

（1）运销总公司销售煤炭产品在无预收款项的情况下，按结算部或结算科开具

的增值税专用发票、当日发出商品托收表（运销公司增值税及代垫费统计表）及当

日发出商品统计表（公路营销公司增值税及代垫费统计表），作以下账务处理：

借：应收账款—各明细

贷：主营业务收入（发煤计划价与实际销售差价收入）

其他业务收入（母公司外部单位购入煤按实际售价记收入）

应交税费—应交增值税－销项税额（专用发票上注明的增值税额）

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应交税费—水资源补偿费（按吨煤定额计提）

其他应付款—关联单位（转矿收入、专线运费、取送车费及代收保险费

等）

预付款项—预付运费—各矿

（2）收回应收账款时，根据银行进账单或银行收款结算单等:

①子公司在收到银行进账单时：

借：银行存款

贷：应收账款--各明细

②结算中心在收到银行进账单时：

借：银行存款

贷：内部单位存款—下属各单位

③基层单位在收到结算中心出具的银行收款结算单时：

借：结算中心存款

贷：应收账款—各明细

（3）经批准作为坏账处理的应收账款：

借：坏账准备

贷：应收账款—各明细

（4）已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额：

借：应收账款—各明细

贷：坏账准备

同时：

借：银行存款、结算中心存款

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贷：应收账款—各明细

（5）关联单位之间发生应收账款，根据业务发生原始单据：

子公司：

借：应收账款－关联单位等

贷：相关科目

（6）汇总报表范围内单位之间发生应收账款，根据业务发生原始单据：

借：应收账款－内部单位等

应收账款－内部单位等

贷：相关科目

3、销售折让

因各种原因，客户索要销售折让时，销售部门与客户进行协商，同意给予销售

折让后，财务开立折让发票，并根据折让协议、销售折让发票进行账务处理。

借：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

贷： 应收账款

4、现金折扣

现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。公司根据现金折让协议等作以下账

务处理：

借：财务费用

贷：应收账款等

5、商业折扣

销售商品涉及商品折扣的，应当按照扣除商业折扣后金额确认商品销售收入。

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（二）其他业务收入

1、销售材料

公司在材料发运购货方时，根据出售器材发料单、增值税专用发票，作以下账

务处理：

借：银行存款/应收账款等（售价和应收的增值税）

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税—销项税额

2、销售电力等

根据公司开具的增值税专用发票、双方约定的销售单价，作以下账务处理：

借：银行存款/应收账款等（售价和应收的增值税）

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税—销项税额

3、出租包装物

根据租约的相关条款、相关的收款证明，作以下账务处理：

借：应收账款/银行存款等

贷：其他业务收入

4、没收逾期未退包装物押金

根据出租协议：

借：其他应付款—逾期未退包装物押金

贷：其他业务收入

5、采取收取手续费方式代销商品，取得手续费收入

在售出代销商品后，根据销售发票、代销协议等：

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借：代理业务负债

贷：其他业务收入

（三）提供劳务收入

1、不跨年度劳务

企业提供的劳务如果在同一会计年度内完成，应在劳务完成时确认收入并结转

成本。

（1）公司在收到价款时，根据银行进账单，作以下账务处理：

借：银行存款/结算中心存款

贷：预收款项

（2）安装期间发生人工、材料成本时：

借：劳务成本

贷：应付职工薪酬—工资等

原材料

（3）完工时确认收入并收到余款时，根据工程决算表及银行进账单：

借：预收款项

银行存款

贷：其他业务收入

同时结转劳务成本：

借：其他业务成本

贷：劳务成本

公司应当按照从接收劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总

额，单已收或应收的合同或协议价款不允许的除外。如果协议价款不公允，则和销

13

售商品收入的计量相同，按照公允价值确认劳务收入，差额计入“资本公积—其他

资本公积”科目。

2、跨年度劳务的核算

公司应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前期间累

计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入。同时，按照提供劳务估

计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期

劳务成本。具体计算公式如下：

本年应确认劳务收入=劳务总收入×本年末止劳务的完工进度－以前已确认的

劳务收入

本年应确认劳务成本=劳务总成本×本年末止劳务的完工进度－以前已确认的

劳务成本

公司根据收入成本计算表进行账务处理：

借：预收款项/应收账款

贷：其他业务收入

同时结转劳务成本：

借：其他业务成本

贷：劳务成本

（四）让渡资产使用权收入

1、利息收入

对于利息收入，公司应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存

续期间和适当的利率计算并确认利息收入。

（1）公司于会计期末根据存款或贷款的本金及适用利率计算确认利息收入：

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借：应收利息

贷：利息收入

（2）收回贷款本金及利息时：

借：银行存款/内部单位存款

贷：应收利息

内部单位借款

2、使用费收入

使用费收入按有关合同或协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，

其收费时间和方法各部相同。根据合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后续

服务的，应视同该项资产的销售收入。如果提供后期服务的，应在合同、协议规定

的有效期内分期确认收入，入合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时

间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

（1）一次性收费方式

公司在转让资产使用权后，根据银行进账单及转让协议，作以下账务处理：

借：银行存款/应收账款

贷：其他业务收入

（2）分次收款方式

公司在转让资产使用权后，根据银行进账单及转让协议，作以下账务处理：

借：银行存款/应收账款

贷：其他业务收入/预收款项

第二节 应收票据的核算

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一、应收票据的概念

应收票据，是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承

兑汇票和商业承兑汇票。

本科目按开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。

二、应收票据涉及的风险及控制措施

（一）应收票据业务存在的风险

1、应收票据未得到妥善保存

2、应收票据的核算不正确

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、应收票据的保管

（1）出纳员收受应收票据时，应按到期日顺序妥为保管票据，并根据应收票据

明细表，按到期日分别填列“应收票据备查簿”，所保管的应收票据的张数、金额应

与应收票据备查簿的记载相符。

（2）应收票据备查簿应登记应收票据的种类、号数和出票日期、票面金额、票

面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书

转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额、未计提的利息，以及收款日期和收回金额、

退票情况等资料。

（3）应收票据到期，出纳人员应将该日期票据与“应收票据备查簿”的记载核

对无误后送交银行兑现。应收票据到期结清票款或退票后，应在备查簿上逐笔注销。

2、应收票据的核算

（1）应收票据应于收到或开出银行承兑汇票时，按银行承兑汇票的票面价值入

16

账。

（2）支付的银行承兑汇票手续费，直接计入当期财务费用。

（3）带息应收票据，应在期末计提利息，计提的利息增加应收票据的账面余额，

同时冲减当期财务费用。

（4）持有的应收票据不得计提坏账准备，到期未能收回的应收票据转入应收账

款后，再按规定计提坏账准备。但是，如果有确凿证据表明所持有的未到期应收票

据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应

的坏账准备。

三、账务处理

1、因预收货款收到的承兑汇票时：

（1）运销总公司收到客户开具的承兑汇票时，编制煤款特种转账收入传票上转

至母公司并作以下账务处理：

借：结算中心存款（按应收票据的面值）

贷：应收账款—各明细

（2）母公司收到运销总公司转来的承兑汇票及煤款特种转账收入传票时，作以

下账务处理：

借：应收票据—银行承兑汇票

贷：内部单位存款—各下属单位

2、赊销商品收到承兑汇票时：

（1）运销总公司收到客户开具的承兑汇票时编制煤款特种转账收入传票，上转

至母公司并作以下账务处理：

借：结算中心存款（按应收票据的面值）

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贷：应收账款—各明细

（2）母公司收到煤款特种转账收入传票及银行承兑汇票时，作以下账务处理：

借：应收票据—银行承兑汇票

贷：内部单位存款—各下属单位

3、带息应收票据，应于期末时，按应收票据的票面价值和确定的利率计算计提

利息，计提的利息增加应收票据的账面余额：

借：应收票据

贷：财务费用—利息收入

4、债务人以应收票据抵偿所欠货款时，

子公司：

借：应收票据

贷：应收账款—各明细单位

（2）基层单位应编制特种转账收入传票：

借：结算中心存款

贷：应收账款—各明细单位

（3）母公司收到基层单位转来的银行承兑汇票及特种转账收入传票时：

借：应收票据

贷：内部单位存款－下属各单位

5、以收到的应收票据背书转让以支付购货款时：

（1）子公司将银行承兑汇票背书转让支付购货款时，根据供货方开具的增值税

票及承兑汇票复印件，作以下账务处理：

借：物资采购、原材料

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应交税费－应交增值税－进项税额

贷：应收票据

（2）母公司收到采供部等部门出具的内部付款单时：

借：内部单位存款－××单位

贷：应收票据

6、持有未到期的应收票据向银行贴现，按照应收债权向银行等金融机构贴现的

规定进行会计处理：

（1）应收银行承兑票据贴现：

借：银行存款（按实际收到的金额）

财务费用（按应收票据账面余额与实际收到金额的差额）

贷：应收票据（按应收票据账面余额）

（2）应收商业承兑票据贴现：

①在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还

款责任时：

借：银行存款（按实际收到的金额）

财务费用（按应收票据账面余额与实际收到金额的差额）

贷：应收票据（按应收票据账面余额）

②在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等

金融机构还款的责任，应按照以应收票据为质押取得借款的核算原则进行会计处理。

以应收票据为质押取得借款时：

借：银行存款（按照实际收到的款项）

财务费用（按应收票据账面余额与实际收到金额的差额）

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贷：短期借款 （按应收票据账面余额）

贴现的商业承兑汇票到期，债务人按期付款时：

借：短期借款

贷：应收票据

贴现的商业承兑汇票到期，债务人未按期付款时：

借：短期借款

贷：银行存款

同时：

借：应收账款

贷：应收票据

需要注意的是，持未到期应收票据向银行贴现时，通常情况下，银行在考虑票据

面值、贴现天数和贴现率等因素后，计算得出应收票据贴现所得金额。有关计算公

式如下：

票据到期价值＝票据面值×（1+年利率×票据到期天数÷360）

＝票据面值×（1+年利率×票据到期月数÷12）

对于无息票据，到期价值就是其面值。

贴现所得金额＝票据到期价值×贴现率×贴现天数÷360

贴现天数＝贴现日至票据到期日实际天数－1

按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，实际支付贴现金额按到期价值扣除

贴现日至汇票到期前一日的利息计算。承兑人在异地的，贴现利息的计算应另加 3

天的划款日期。

7、持有的应收票据到期，应分别情况处理

20

（1）收回应收票据：

借：银行存款（按实际收到的金额）

贷：应收票据（按应收票据的账面余额）

财务费用（未计提利息部分）

（2）因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、

未付票款通知书或拒绝付款证明等，按应收票据的账面余额入账:

借：应收账款

贷：应收票据

到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利

息，其所包含的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减当期的财务

费用。

第三节 坏账准备的核算

一、坏账准备的概念

坏账，是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。

坏账损失，是指由于发生坏账而产生的损失。

坏账准备，是指企业期末按规定估计的坏账损失。

二、公司坏账准备的计提方法

公司采用备抵法核算坏账准备，采取账龄分析法结合个别认定法估计坏账损失。

公司会计政策规定坏账准备的计提比例如下：

账龄 计提比例%

1 年以内（含 1 年） 1

21

1-2 年 5

2-3 年 10

3-4 年 40

4-5 年 50

5 年以上 100

期末各公司应收账款管理人员按上述公司的会计政策规定，计提坏账准备。

三、坏账准备涉及的风险及控制措施

（一）坏账准备业务存在的风险

1、坏账准备计提方法不正确

2、坏账准备计提范围不正确

3、坏账准备的转销未经有效审批

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、坏账准备计提方法

坏账准备计提方法，按照集团公司减值准备的有关规定执行。坏账准备计提方法

一经确定，不得随意变更。如需变更，应按会计估计变更的程序和方法进行处理并

在会计报表附注中予以说明。

2、坏账准备的计提范围

（1）各单位应于半年末和年末对应收款项进行检查，分析各项应收款项的可收

回性，预计可能产生的坏账损失。对预计可能产生的坏账损失，应计提坏账准备。

（2）各单位的预付款项，如有确凿证据表明其不符合预付款项性质，或者因供

货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付款项的金额

转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

22

（3）对应收票据不应计提坏账准备。但有确凿证据证明不能收回或收回的可能

性极小时，也应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

3、坏账准备的转销

（1）各级核算部门确认款项不能收回时形成书面的《呆坏账转销申请》，经主管

领导或总会计师签字确认后连同相关证明资料提交公司财务部审查。

（2）通过审查的提交公司董事会、总经理或财务总监等决策层审批。

四、会计科目设置

企业应设置“坏账准备”科目，核算企业提取的坏账准备。本科目应分别按“应

收账款”和“其他应收款”设置明细科目，进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反映企业已提取的坏账准备的余额。

五、账务处理

1.当期坏账准备应按以下公式计算：

当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额－本科目的贷方

余额

如果当期按应收款项计算的应提坏账准备金额大于本科目的贷方余额，应按其差

额提取坏账准备：

借：资产减值损失—坏账准备

贷：坏账准备

如果当期按应收款项计算的应提坏账准备金额小于本科目的贷方余额，应按其差

额冲减已计提的坏账准备：

借：坏账准备

贷：资产减值损失—坏账准备

23

2.对于确实不能收回的应收款项，经批准作为坏账损失时：

借：坏账准备

贷：应收账款、其他应收款

3.已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回时，按实际收回金额：

借：应收账款、其他应收款

贷：坏账准备

同时：

借：银行存款

贷：应收账款、其他应收款

第四节 销售费用

一、概述

销售费用是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括企业在销售商品、提供

劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项费用。

二、科目设置

企业应当设置“销售费用”，核算企业销售商品和材料、提供劳务过程中发生的

各项销售费用。本科目借方反映发生的各项销售费用，贷方反映企业期末结转计入

“本年利润”中的数额，期末结转后本科目无余额。本科目应当按照销售费用明细

设置二级科目进行明细核算。

三、账务处理

1、职工薪酬

指运销总公司为职工提供各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工工资（含

24

工资、奖金、津贴和补贴）、职工福利费、基本养老保险、基本医疗保险、补充养

老保险、补充医疗保险、失业保险费、工伤保险费、生育保险、住房公积金、工会

经费、职工教育经费、职工住房货币化补助、辞退福利以及其他与获得职工提供的

服务相关的支出。公司可在职工薪酬明细下设三级明细进行分项核算。

月末根据人事劳资部门提供的工资表以及按照一定比例计提的统筹及及三项经

费，经财务科长及财务负责人审核批准后，作以下账务处理：

借：销售费用—职工薪酬

贷：结算中心存款

2、修理费

指销售部门使用的各项固定资产和低值易耗品的修理费用。

公司根据修理费发票及修理清单，由报销人填写报销单，经部门负责人签字确

认，交由财务科长及财务负责人审批后，作以下账务处理：

借：销售费用—修理费

贷：结算中心存款

3、物料消耗

指销售部门所消耗的汽油等材料款。

根据采供部材料结算清单、运销总公司领料单及外购材料发票，由报销人填写

报销单，经部门负责人及报销人签字后，交由财务科长及财务负责人审批：

借：销售费用—物料消耗

贷：结算中心存款

4、水电暖费

指运销总公司消耗的，由集团公司后勤中心提供的水电暖费。

25

根据后勤中心出具的增值税专用发票（暖气增值税率 13%、水费 13%、电费 17%）

及后勤中心征收运销公司水电暖明细表经财务科长及财务负责人审批：

借：销售费用—水电暖

应交税费—应交增值税—进项税

贷：结算中心存款

5、办公费

指销售部门耗用的文具、印刷、邮电、办公用品、电话费、公用报刊、杂志资

料、打印纸、复印纸、硒鼓等办公费用。

根据办公费报销发票，由报销人填写报销单，经部门负责人签字确认，交由财

务科长及财务负责人审批后，作以下账务处理：

借：销售费用—办公费

贷：结算中心存款

6、差旅费

指销售部门人员因公出差而发生的住宿费、交通费等费用。

根据差旅费报销表及报销发票，经由部门负责人审核后，加盖各部门差旅费核

实章，核实内容包括准报出差线路、准报出差话费及准报住宿天数，交由财务科长

及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，经财务负责人复核后作以下账务处

理：

借：销售费用—差旅费

贷：结算中心存款

7、保险费

指企业向保险公司投保商品和固定资产等支付的保险费。

26

根据财产保险业发票及保单，由经办人员填写报销单，经部门负责人签字确认，

交由财务科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，经财务负责人复核后

作以下账务处理：

借：销售费用—保险费

贷：结算中心存款

8、租赁费

指企业为商品销售而支付的房屋、设备等租赁费用（不包括融资租赁费）。

根据租赁协议、租赁费发票，由经办人员填写报销单，经部门负责人签字确认，

交由财务科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，经财务负责人复核后

作以下账务处理：

借：销售费用—租赁费

贷：结算中心存款

9、装卸费

指由车站、仓库、货场等发生并付给装卸单位的费用。

根据装卸协议、装卸费发票，由经办人员填写报销单，经部门负责人签字确认，

交由财务科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，经财务负责人复核后

作以下账务处理：

借：销售费用—装卸费

贷：结算中心存款

10、运输费

指企业在经营过程中使用各种运输工具所支付的运费和运输过程中发生的存车

费及车辆通行费等各项杂费。

27

根据存车费及车辆通行费票据，由经办人员填写报销单，经部门负责人签字确

认，加盖车队审核条形章，交由财务科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付

款单，经财务负责人复核后作以下账务处理：

借：销售费用—装卸费

贷：结算中心存款

11、广告宣传费

指企业通过社会媒体宣传商品和企业形象而发生的各种广告费用和不通过社会

媒体宣传产品和塑造企业形象而发生的宣传费用。

根据广告宣传合同、协议及发票，由经办人员填写报销单，经部门负责人签字

确认，交由财务科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，经财务负责人

复核后作以下账务处理：

借：销售费用—广告宣传费

贷：结算中心存款

12、业务费

指销售部门为完成担负的销售任务所需的发生的费用。

根据业务费发票，由经办人员填写报销单，经部门负责人签字确认，交由财务

科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，经财务负责人复核后作以下账

务处理：

借：销售费用—业务费

贷：结算中心存款

13、代理费

指企业支付给代理商的销售佣金及代理费。

28

根据代理合同、协议及发票，由经办人员填写报销单，经部门负责人签字确认，

交由财务科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，经财务负责人复核后

作以下账务处理：

借：销售费用—代理费

贷：结算中心存款

14、港杂费

指与日照港股份有限公司发生的供水劳务费、烟煤装船费、保管费、进港费、喷

吹煤化验费等费用。

根据劳务合同、协议、劳务费计算明细及发票，由经办人员填写报销单，经部

门负责人签字确认，交由财务科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，

经财务负责人复核后作以下账务处理：

借：销售费用—港杂费

贷：结算中心存款

15、轨衡费

指支付给潞安矿业集团有限公司铁路运营公司的轨道衡称重计量费用，按原煤

称量 0.4 元/吨 、 洗煤或喷吹煤称量 0.5 元/吨计算。

根据集团公司铁路运营公司出具的装卸搬运发票（作业项目：轨道衡计量）、及

路安集团煤炭调运快报，财务科长及财务负责人审批后，出纳人员编制内部付款单，

经财务负责人复核后：

借：销售费用—轨衡费

贷：结算中心存款

16、冬季取暖补贴

29

指（每期）按规定标准发给在职职工冬季取暖补贴。

根据取暖补贴计算表，财务科长及财务负责人审批后，出纳人员编制内部付款

单，经财务负责人复核后：

借：销售费用—冬季取暖补贴

贷：结算中心存款等

17、会议费

指销售部门人员召开会议按规定支付的各项费用，包括会议伙食补助费、资料

办公费、住宿费、会场租赁费、会议交通费等。

根据会议费发票，由经办人员填写报销单，经部门负责人签字确认，加盖各部

门会议费核实章，核实内容包括准报出差线路、准报出差话费及准报住宿天数，交

由财务科长及财务负责人审批，出纳人员编制内部付款单，经财务负责人复核后作

以下账务处理：

借：销售费用—会议费

贷：结算中心存款等

18、装车费

指运销总公司支付给外部公司的装车费。

根据装车费发票，由财务科长及财务负责人审批后作以下账务处理：

借：销售费用—装车费

贷：结算中心存款/其他应付款等

19、包干价支出

核算内容

（1）市管费

30

核算运销总公司上交给山西省煤炭运销集团晋昌源煤炭经营有限公司和长治市

潞浩企业用煤经销有限公司的费用，按出省煤收入提取上交。

根据市管费计提明细表、对方单位开具的发票，由财务科长及财务负责人审批

后作以下账务处理：

借：销售费用—市管费

贷：结算中心存款/其他应付款等

（2）潞管费

核算运销总公司上交给长治市企业用煤潞城管理站的费用，按出省煤收入提取

上交。

根据潞管费计提明细表、对方单位开具的发票，由财务科长及财务负责人审批

后作以下账务处理：

借：销售费用—潞管费

贷：结算中心存款/其他应付款等

20、包装费

指为商品调拨、储存而支付的有关合理费用。

根据对方单位开具的发票，经办人员填写报销单，经部门负责人签字确认，由

财务科长及财务负责人审批后作以下账务处理：

借：销售费用—包装费

贷：结算中心存款/其他应付款等

21、其他

核算运销总公司除上述项目外应列入销售费用的其他费用。

根据费用发票，由财务科长及财务负责人审批后作以下账务处理：

31

借：销售费用—其他

贷：结算中心存款/其他应付款等

1

第七章 证券投资

证券投资是指在公司董事会或股东会批准的范围内进行的包括新股配售、申

购、股票及其衍生产品二级市场投资、可转换公司债券投资、委托理财等投资行

为。《企业会计准则》将其核算定义归类为金融资产中的其他资产，主要包括以

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金

融资产等金融资产。

第一节 以公允价值计量且其变动

计入当期损益的金融资产

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产确认

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性

金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

1、交易性金融资产的确认

金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售的从二级市场购入的

股票、债券、基金等。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表

明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。对于组合中的金融资产，应采

用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。

（3）属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值

变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。

2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认

企业将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的

金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的，企业仍可

在符合某些特定条件时将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损

益。

通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时直接

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

2

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的

相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或

该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人

员报告。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始计量

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价

值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属

于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、

券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内

部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款

中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，

应当单独确认为应收项目，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资

收益。

2、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的后续计量

资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初

始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

三、存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）证券投资方案未经有效审批。

（2）证券投资没有按规定的程序与合作机构签订合同

（3）开户、资金划拨未经有效审批。

（4）资金账户和账务系统账面余额不一致。

（5）融券、购回交易不完整、不准确。

2、控制措施

（1）战略投资委员会以及财务部资金科根据资金节余情况、投资机会、投

3

资计划编写证券投资方案并提交总经理办公室、财务部部长审核。并报董事会、

股东大会批准事项，按审批流程执行。

（2）财务部拟定合作机构选择方案后，由战略投资委员会对合作机构进行

考察评估，并形成合作机构考察报告。经相关权利机构批准后签订合作合同。

（3）财务部资金处起草开设账户申请，经财务部部长审核后报总经理办批

准并授权。由财务部资金科负责开立和管理资金账户。

（4）股份公司战略投资委员会提出资金划款申请、交易指令，报财务部长

审批后，提交资金科结算处办理划款业务。

（5）股份公司财务部资金科证券投资岗核对交易指令和《交割单》是否一

致。

（6）月末，资金科结算处核对证券公司对账单中的资金余额与账务系统中

债券资金账户余额是否一致。

（7）股份公司财务部资本资金科证券投资岗与券商月末核对融券、购回、

未购回的品种、数量、金额，一致后在签认单上签字。

（8）股份公司财务部资金科证券投资岗和资金科结算处相关岗位及时对证

券投资涉及业务进行账务处理和审核，其中：投资岗负责对与投资有关的业务进

行账务处理并经审核岗审核。资金管理中心结算处负责对投资中心与资金往来有

关的业务进行账务处理并经审核岗审核。

四、账户设置

“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债权投资、股票投资、

基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量

且其变动计入当期损益的金融资产也在本科目核算，本科目可按交易性金融资产

的类别和品种，设“成本”“公允价值变动”等二级明细科目。本科目期末借方

余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

“应收股利”科目，核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的

利润。本科目借方反映企业应收但尚未收到的股利，贷方反映企业实际收到的现

金股利或利润，本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。企

业应当设置“应收利息”科目，核算企业应收取的利息。本科目借方反映企业应

收但尚未收到的利息，贷方反映企业实际收到的利息，本科目期末借方余额，反

4

映企业尚未收回的利息。本科目应当按照“集团外部单位”和“集团内部单位”

设置二级科目，并分别按照借款人或被投资单位设置三级科目进行明细核算。

“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债

以及直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。本科目借方反映企业交易

性金融资产的公允价值减少额及其出售时转入“投资收益”的收益额，贷方反映

企业交易性金融资产的公允价值增加额及其出售时转入“投资收益”的损失额，

期末结转后本科目无余额。

“投资收益”科目，核算企业确认的投资收益或投资损失。本科目借方反

映企业确认的投资损失，贷方反映企业确认的投资收益，期末结转后本科目无余

额。

五、账务处理

1、企业取得交易性金融资产时，按照实际发生的金额记账。产生的交易费

用，记入当期投资收益。交易性金融资产中包含的应付未付股利和利息记为应收

项目。

借：交易性金融资产—成本（公允价值、不含支付的价款中所包含的已到付

息期但尚未领取的利息或已宣告尚未发放的现金股利）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（股票，已宣告发放但尚未发放的现金股利）

应收利息（债券，已到付息期尚未领取的利息）

贷：银行存款（实际支付的金额）

记账依据：交易性金融资产买卖交割单、付款凭证、费用收据等

2、持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债

表日按债券票面利率计算利息，公司确认投资收益。

借：应收股利

应收利息

贷：投资收益

记账依据：利息计算表、现金股利发放公告等

说明：企业收到被投资单位发放的股票股利时，不做账务处理，但应当在备

5

查簿中登记股票股利发放时间、发放比例、发放后持股数量等信息。

3、公司收到被投资单位的现金股利或债券利息时，按实际金额记账。

借：银行存款

贷：应收股利

应收利息

记账依据：银行入账单、股利或利息计算表、股利或利息发放公告或通知

4、资产负债表日，公司交易性金融资产的公允价值发生变动，股权科按照

变动的数额记入损益。资产负债表日将公允价值变动损益计入“本年利润”。

（1）公允价值高于账面余额的差额：

借：交易性金融资产—公允价值变动（公允价值高于账面余额的差额）

贷：公允价值变动损益

（2）公允价值低于其账面余额的差额

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产—公允价值变动（公允价值低于其账面余额的差额）

记账依据：资产负债表日交易性金融资产数额及价格查询表。

5、公司出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额与该金融资产账面余

额之间的差额，确认投资收益或损失。

（1）公允价值变动为借方余额的，收到的银行存款高于交易性金融资产账

面总余额时：

借：银行存款（实际收到的金额）

贷：交易性金融资产—成本

交易性金融资产—公允价值变动（公允价值高于账面余额的差额）

投资收益（处置收益）

（2）公允价值变动为借方余额的，收到的银行存款低于交易性金融资产账

面总余额时：

借：银行存款（实际收到的金额）

投资收益（处置损失）

贷：交易性金融资产—成本

交易性金融资产—公允价值变动（公允价值高于账面余额的差额）

6

（3）公允价值变动为贷方余额的，收到的银行存款高于交易性金融资产账

面总余额时：

借：银行存款（实际收到的金额）

交易性金融资产—公允价值变动（公允价值低于账面余额的差额）

贷：交易性金融资产—成本

投资收益（处置收益）

（4）公允价值变动为贷方余额的，收到的银行存款低于交易性金融资产账

面总余额时：

借：银行存款（实际收到的金额）

交易性金融资产—公允价值变动（公允价值低于账面余额的差额）

投资收益（处置损失）

贷：交易性金融资产—成本

在以上步骤的同时，将当期公允价值变动损益转入投资收益。

借：公允价值变动损益（当期公允价值高于账面余额的差额）

贷：投资收益

或：

借：投资收益

贷：公允价值变动损益（当期公允价值低于账面余额的差额）

记账依据：交易性金融资产买卖交割单、税费收据、银行入账单等。

第二节 持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确

意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。能够划分为持有至到期投资的金融资

产，主要是债权性投资。

一、持有至到期投资的确认

企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其特征：

1、该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定。

2、企业有明确意图将该金融资产持有至到期。存在下列情况之一的，表明

企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

（1）持有该金融资产的期限不确定；

7

（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率

变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，

无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除

外；

（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；

（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

3、企业有能力将该金融资产持有至到期，存在下列情况之一的，表明企业

没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：①没有可利用的财务资源

持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；②受

法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；③其他表明

企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发

生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资

产予以处置或重分类的情况，则通常表明企业违背了将投资持有至到期的 初意

图。

企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可

供出售金融资产的金额，相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或

重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期

投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金

融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分

为持有至到期投资。但是，下列情况除外：

（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月

内)，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

（2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本

金后，将剩余部分予以出售或重分类。

（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预

计的独立事项所引起。此种情况主要包括：

①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；

8

②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减

少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；

③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信

用风险政策。将持有至到期投资予以出售；

④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额做出重大

调整，将持有至到期投资予以出售；

⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在

计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：①在初始确认时即

被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；②在初始确

认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；③符合贷款和应收款项的定义的非衍

生金融资产。

二、持有至到期投资的计量

（1）持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作

为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，

应单独确认为应收项目。

持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期

投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率，是指将金融资产在

预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负

债当前账面价值所使用的利率。

金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、

交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现

金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同

现金流量。

（2）持有至到期投资的后续计量

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。其

中，实际利率法，是指按照金融资产 (含一组金融资产)的实际利率计算其摊余

成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本，是指该金融资产的初始确认

9

金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法

将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除

已发生的减值损失。

企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际

利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时

确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投

资收益。

处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的

差额，计入当期损益。

（3）持有至到期投资减值准备

持有至到期投资以摊余成本后续计量后，其发生减值时，应当将该金融资产

的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为资产减值损失，计入当

期损益。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原计提的减值

准备的金额内，按恢复增加的金额增加账面价值。

转回后持有至到期投资的账面价值不得高于按照不计提减值准备时计算的

转回日该资产摊余成本。

资产负债表日持有至到期投资计税基础为取得该项投资的成本及相关税费，

计提或转回持有至到期资产减值准备应考虑对递延所得税影响。

（4）持有至到期投资转换

企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于本办法所允

许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应

当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计

量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者

权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

三、账户设置

“持有至到期投资”科目，核算企业持有至到期投资的摊余成本。本科目借

方反映企业取得的持有至到期投资及其折价摊销额，贷方反映企业处置的持有至

到期投资及其溢价摊销额，本科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊

10

余成本。本科目应当按照投资类别和品种设置二级科目，并分别按照“成本”、

“利息调整”、“应计利息”设置三级科目进行明细核算。

“持有至到期投资减值准备”科目，核算企业持有至到期投资的减值准备。

本科目借方反映企业应转销的持有至到期投资减值准备，贷方反映企业计提的持

有至到期投资减值准备，本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持

有至到期投资减值准备。

四、账务处理

1、公司获取持有至到期投资时，按照债券面值记入投资成本，已到付息期

但尚未领取的利息记入应收科目，按实际支付的金额和成本之间的差额，记入利

息调整科目。

（1）付款大于成本的：

借：持有至到期投资——债券投资（成本）

——债券投资（利息调整）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：银行存款

（2）付款小于成本的：

借：持有至到期投资——债券投资（成本）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：银行存款

持有至到期投资——债券投资（利息调整）

记账依据：买卖交割单、付款凭证、税费发票等

2、未发生减值的持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，资产

负债表日计算利息收入，同时摊销利息调整。

借：应收利息（按票面利率计算确定的应收未收利息）

持有至到期投资——债券投资（利息调整）

贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收

入）

持有至到期投资——债券投资（利息调整）

记账依据：利息计算表、利息调整摊销表等

11

3、未发生减值的持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，资产负债表

日计算利息收入，同时摊销利息调整。

借：持有至到期投资——应计利息（按票面利率计算确定的应收未收利息）

持有至到期投资——债券投资（利息调整）

贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收

入）

持有至到期投资——债券投资（利息调整）

记账依据：利息计算表、利息调整摊销表等

4、收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的

债券利息

借：银行存款

贷：应收利息

记账依据：银行入账单、利息计算表等

5、收到分期付息、一次还本持有至到期投资持有期间支付的利息

借：银行存款

贷：应收利息

记账依据：银行入账单、利息计算表等

6、出售或到期收回未发生减值债券本息

借：银行存款等

持有至到期投资——债券投资（利息调整）

投资收益

贷：持有至到期投资——债券投资（成本）

——债券投资（应计利息）

——债券投资（利息调整）

应收利息

投资收益

记账依据：银行入账单、利息计算表、交割单据、税费凭证等

7、按照金融工具确认和计量规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融

资产的

12

借：可供出售金融资产（公允价值）

资本公积——其他资本公积（公允价值小于账面价值的金额）

贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息

资本公积——其他资本公积（公允价值大于账面价值的金额）

记账依据：重分类计算表、公允价值确定文件等

8、按照金融工具确认和计量规定将可供出售金融资产重分类为采用成本或

摊余成本计量的金融资产的，应在重分类日按其公允价值

借：持有至到期投资

贷：可供出售金融资产

记账依据：重分类计算表、公允价值确定文件等

9、资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量规定确定持有至到期投资

发生减值的

借：减产减值损失——持有至到期投资减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

记账依据：减值准备计算及审批表等

10、已发生减值的持有至到期投资，资产负债表日计算利息收入

借：持有至到期投资减值准备（摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

贷：投资收益

同时，将按合同本金和合同约定的名义利率计算确定的应收利息金额进行表

外登记

记账依据：利息计算表等

11、出售或到期收回已发生减值债券本息

借：银行存款等

持有至到期投资减值准备

持有至到期投资——债券投资（利息调整）

减产减值损失

贷：持有至到期投资——债券投资（成本）

——债券投资（应计利息）

——债券投资（利息调整）

13

应收利息

减产减值损失

记账依据：银行入账单、利息计算表、交割单据、税费凭证等

第三节 可供出售金融资产

一、可供出售金融资产的确认

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可将其直接指定为可供出售金

融资产。如在活跃市场上有报价的股票投资、债权投资等。如企业没有将其划分

为：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动

计入当期损益的金融资产，也应将其作为可供出售金融资产处理。

二、可供出售金融资产的计量

（1）可供出售金融资产的初始计量

可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和

作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利

息，应单独确认为应收项目。

（2）可供出售金融资产的后续计量

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币

性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确

认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益，采用实

际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工

具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

（3）可供出售金融资产减值

可供出售金融资产发生价值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入

所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已

摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上

升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以

转回，计入当期损益。

14

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

对于在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，减

值准备不得转回。

三、账户设置

“可供出售金融资产”核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括

划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。本科目按可供出售金融资产

的类别和品种，分“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细

科目。本科目期末借方余额反映企业可供出售金融资产的公允价值。

可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”

科目。

四、账务处理

1、可供出售债券投资的取得、资产负债表日计算确定利息、收到利息，比

照“持有至到期投资”科目的相关核算内容处理。

2、可供出售股票投资的取得、被投资单位宣告发放的现金股利、收到股利，

比照成本法核算的“长期股权投资”科目的相关核算内容处理。

3、资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如可供

出售金融资产为债券，即为其摊余成本）的差额

借：可供出售金融资产

贷：资本公积—其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额（如可供出售金融资产为债

券，即为其摊余成本）的差额

借：资本公积—其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

贷：可供出售金融资产

记账依据：公允价值确定表等

4、将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，

应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值

借：持有至到期投资

贷：可供出售金融资产

对于有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限资产负债表日，按采用

15

实际利率法计算确定原记入“资本公积”的摊销金额

借（贷）：资本公积—其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

贷（借）：投资收益

对于没有固定到期日的，在处置该项金融资产时

借（贷）：资本公积—其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

贷（借）：投资收益

记账依据：公允价值确定表等

5、确定可供出售金融资产发生减值的

借：资产减值损失（减记的金额）

贷：资本公积—其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

可供出售金融资产减值准备

对于已确认减值损失的可供出售金融资产（不包括股票等权益工具），在随

后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应在原已

计提的减值准备金额内

借：可供出售金融资产减值准备

贷：资产减值损失

已确认减值损失的可供出售股票等权益工具投资（不含在活跃市场上没有报

价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）在随后的会计期间公允价值上升的，

应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额

借：可供出售金融资产减值准备

贷：资本公积—其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

记账依据：减值准备计提及审批表、减值准备恢复及审批表等

6、出售可供出售的金融资产

借：银行存款

资本公积—其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

投资收益

贷：可供出售的金融资产—成本、公允价值变动、利息调整、应计利息

资本公积—其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

投资收益

1

第八章 长期股权投资

第一节 概述

一、长期股权投资的定义

长期股权投资，是指能够取得并意图长期持有被投资单位股份的投资，包括

股票投资和其他股权投资。作为长期股权投资进行核算的权益性投资包括：

1、本公司持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

2、本公司持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性

投资，即对合营企业投资。

3、本公司持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企

业投资。

4、本公司对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中

没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

除上述情况以外，本公司持有的其他权益性投资，按照金融资产的相关规定

进行核算。

二、存在的风险及控制措施

1、存在的风险

（1）拟投资项目未得到恰当的研究论证。

（2）投资项目、合同的签订未得到恰当授权、批准。

（3）投资资金的支付或投资资产的转移未经有效授权。

（4）未取得符合规定的长期股权投资证明文件。

（5）投资方未及时取得被投资方的财务状况和重大的经营情况，影响对股权

管理的有效实施，造成企业损失。

（6）所有投资相关的交易未准确、完整、恰当的进行核算。

（7）长期股权投资减值准备计提不完整、不正确、未经有效审批。

（8）投资收回未经有效授权批准、未完整准确地核算。

（9）与投资相关的交易事项文件、记录未恰当保管。

2、控制措施

2

（1）战略投资委员会及相关部门对投资项目进行调查分析，编写或委托专用

机构编写可行性研究报告；投资的项目建议人与项目分析论证、评估分离

（2）建立健全投资管理制度，按照投资业务立项、审批流程及要求对投资事

项进行审批。

（3）按照投资协议进行货币资金申请，按公司资金支付审批程序对拨付资金

进行审批、支付，取得出资证明；按股份公司的规定对非货币性资产进行评估，

根据投资合同办理实物资产的交接，完成注资手续，取得出资证明。

（4）按照合同约定取得投资资产实物及资产清单、产权证明文件、技术资料、

出资证明、中介机构提供的审计、评估、验资报告等资料；检查收购取得的资产

是否办理过户手续，所有权人是否为本公司。

（5）对被投资项目实施监控

①战略投资委员会每季度组织相关部门共同对投资项目的进度、投资拨付情

况、合作各方动态、存在问题等情况进行检查、监督和评价。

②对子公司及参股企业派驻高层管理人员，对其进行战略、预算、资金、经

营决策、绩效等方面监督、控制。

③定期委派审计组对其进行专项及财务报告审计，财务部门定期进行财务分

析、财务指标考核。

（6）财务核算

①财务部股权科按照会计准则及财务制度判断长期股权投资的核算办法，并

经财务部长审批。

②对与投资有关的记账依据进行审查。

③根据被投资单位股利发放公告或财务报告等确认投资收益，并上报财务部

长审核。

④稽核岗稽核涉及长期股权投资的凭证。

（7）股权投资减值准备

①期末对长期股权投资进行检查，编制《投资企业财务价值分析报告》，对于

需要计提的，编写当期《长期投资减值准备计提报告》。

②对《长期投资减值准备计提报告》按照规定程序审批。

（8）投资处置及收回

3

①对于需要处置、收回投资事项，按照处置、收回投资流程描述及要求执行。

②财务部股权科会计按照股权转让协议、收回实物资产清单等编制《投资收

回计算核对表》。

③稽核岗稽核涉及长期股权投资处置、收回凭证。

（9）与投资相关的交易事项文件、记录未恰当保管。

与投资相关的文件、记录由战略投资委员会、财务部门负责管理：财务部管

理科负责与财务核算相关的文件、记录的登记、保管工作，战略投资委员会负责

财务资料以外的其他与投资相关的资料保管工作。

三、账户设置

“长期股权投资”科目，核算本公司持有的采用成本法和权益法核算的长期

股权投资。本科目期末借方余额，反映本公司长期股权投资的价值。本科目应当

按照被投资单位设置二级科目进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，

还应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。

“投资收益”科目，核算本公司确认的投资收益或投资损失。本科目可按投

资项目进行明细核算。期末将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后

应无余额。

“应收股利”科目，核算本公司应收取的现金股利和应收取其他单位分配的

利润。本科目借方反映企业应收但尚未收到的股利，贷方反映企业实际收到的现

金股利或利润，本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。

“长期股权投资减值准备”科目，核算本公司长期股权投资的减值准备。本

科目期末贷方余额，反映本公司已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。

第二节 长期股权投资的初始确认与计量

一、长期股权投资的初始投资成本的确认与计量

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实

施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没

有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代

表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。

4

（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1、非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长

期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担

的负债、发行的权益性债券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关

费用之和。

2、通过多次取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交

易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，

长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新

支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核

算的，购买日应对权益法下长期股权投资账面余额进行调整，将有关长期股权投

资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价

值作为购买日长期股权投资的成本。

（三）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期

股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付

价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核

算，不构成取得长期股权投资的成本。

2、以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券

的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利

润。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证

券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。

3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初

始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出

资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定

的价值作为取得投资的初始投资成本。

4、以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资

成本应按照有关债务重组和非货币性资产交换的规定确定。

5

二、取得长期股权投资的会计处理

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

（1）取得被合并方所有者权益账面价值大于支付的合并对价的账面价值的

借：长期股权投资——成本（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）

贷：有关资产科目（合并方支付资产的账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）（以原材料、库存商品等存货

作为合并对价时，还应按照市场销售价值计算增值税）

有关负债科目（合并方承担债务的账面价值）

股本（合并方发行股份的面值）

资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）

（2）取得被合并方所有者权益账面价值小于支付的合并对价的账面价值的

借：长期股权投资——成本（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）

资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，首先冲减资本公积）

盈余公积（差额，资本公积不足冲减的）10%

利润分配——未分配利润（差额，资本公积不足冲减的）90%

贷：有关资产科目（合并方支付资产的账面价值）

应交税金——应交增值税（销项税额）（以原材料、库存商品等存货

作为合并对价时，还应按照市场销售价值计算增值税）

有关负债科目（合并方承担债务的账面价值）

股本（合并方发行股份的面值）

以原材料、库存商品等存货作为合并对价时，还应按照公允价值，贷记“主

营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

记账依据：合并协议、银行支付凭证、资产过户手续、负债转移手续、股票

发行手续等、付款通知单。董事会或股东会决议，及其他主管部门批准相关文件

上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资

的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。

企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，基于重要性原则，应首先

6

按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上

计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期

股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的

负债、发行的权益性债券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费

用之和。包括两方面内容：（1）购买方在合并中付出的资产（或发生的负债）按

公允价值计入购买日账务处理中借方所确认的取得净资产或股权的入账价值；（2）

购买方在合并中付出的资产在按其账面价值贷记有关资产账户（表示相关资产的

退出企业）的同时，需要将相关资产公允价值与账面价值的差额作为资产转让损

益计入当期损益。

（1）以货币资金作为合并对价的

借：长期股权投资——成本（合并成本减已宣告尚未发放的现金股利或利润）

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）

贷：银行存款（合并成本、支付的直接相关费用）

记账依据：合并协议、银行支付凭证、付款通知单等。

（2）以交易性金融资产作为合并对价的

借：长期股权投资——成本（合并成本，减已宣告尚未发放的现金股利或利

润）

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）

投资收益——处置收益

贷：交易性金融资产——（成本+公允价值变动）

投资收益——处置收益

同时，按作为对价的金融资产的公允价值变动

借（贷）：公允价值变动损益

贷（借）：投资收益

记账依据：合并协议、资产过户手续、交易性金融资产公允价值确定等。

（3）以存货作为合并对价的

借：长期股权投资——成本（合并成本减已宣告尚未发放的现金股利或利润）

7

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）

贷：主营业务收入、其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税）

同时：

借：主营业务成本、其他业务成本

贷：库存商品、原材料等

记账依据：合并协议、出库单、销售发票等。

（4）以持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资作为合并对价的

借：长期股权投资——成本（合并成本减已宣告尚未发放的现金股利或利润）

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）

持有至到期投资减值准备

可供出售金融资产减值准备

长期股权投资减值准备

投资收益——处置收益

贷：持有至到期投资

可供出售金融资产

长期股权投资

投资收益——处置收益

同时，按作为对价的可供出售金融资产的公允价值变动

借（贷）：资本公积——其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）

贷（记）：投资收益

记账依据：合并协议、资产交割证明、可供出售金融资产的公允价值确定等。

（5）以固定资产、无形资产等作为合并对价的

借：长期股权投资——成本（合并成本，减已宣告尚未发放的现金股利或利

润）

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）

累计折旧

累计摊销

固定资产减值准备

8

无形资产减值准备

营业外支出——非流动资产处置损失

贷：固定资产

无形资产

银行存款（支付的直接相关费用）

营业外收入——非流动资产处置利得

记账依据：合并协议、资产交割证明、资产评估报告等。

（三）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

1、以支付现金方式取得的长期股权投资

（1）采用成本法核算的

借：长期股权投资（实际支付的价款）

贷：银行存款

（2）采用权益法核算的

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值份额的

借：长期股权投资—成本（实际支付的价款）

贷：银行存款

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值份额的

借：长期股权投资—成本（应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）

贷：银行存款（实际支付的价款）

营业外收入—初始长期股权投资利得（换出资产的公允价值加应支

付的相关税费与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）

记账依据：投资协议、付款凭证、资产评估报告等。

2、以存货换入长期股权投资

（1）采用成本法核算的

借：长期股权投资（换出资产的公允价值加应支付的相关税费）

贷：主营业务收入（公允价值）

其他业务收入（公允价值）

9

应交税费—应交增值税（销项税额）

银行存款（支付的相关费用）

同时，结转存货成本

借：主营业务成本

其他业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

原材料

（2）采用权益法核算的

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值份额的，账务处理与采用成本法相同。

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值份额的

借：长期股权投资—成本（应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）

贷：主营业务收入（公允价值）

其他业务收入（公允价值）

应交税费—应交增值税（销项税额）

银行存款（支付的相关费用）

营业外收入—初始长期股权投资利得（换出资产的公允价值加应支

付的相关税费与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）

同时，结转存货成本。

记账依据：投资协议、出库单、销售发票、资产评估报告等。

3、以固定资产换入长期股权投资

借：固定资产清理（转出固定资产的账面价值加上应支付的相关税费）

累计折旧（已提折旧）

固定资产减值准备（已计提的减值准备）

贷：固定资产（账面原价）

银行存款（支付的相关税费）

应交税费（应交的相关税金）

10

（1）采用成本法核算的

借：长期股权投资（转出固定资产的公允价值加上应支付的相关税费）

贷：固定资产清理

（2）采用权益法核算的

投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的

借：长期股权投资—成本（转出固定资产的公允价值加上应支付的相关税费）

贷：固定资产清理

投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的

借：长期股权投资—成本（应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）

贷：固定资产清理（转出固定资产的公允价值加上应支付的相关税费）

营业外收入—初始长期股权投资利得（换出资产的公允价值加应支

付的相关税费与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）

按转出固定资产的公允价值大于账面价值的差额

借：固定资产清理

贷：营业外收入—处置非流动资产利得

按转出固定资产的公允价值小于账面价值的差额

借：营业外支出—处置非流动资产损失

贷：固定资产清理

记账依据：投资协议、资产转移手续、资产评估报告等。

4、以无形资产换入长期股权投资

（1）采用成本法核算的

借：长期股权投资（换出无形资产的公允价值加应支付的相关税费）

累计摊销

无形资产减值准备

营业外支出—非货币性资产交换损失（无形资产的公允价值小于账面价

值的差额）

贷：无形资产（账面余额）

银行存款（支付的相关费用）

应交税费（应交的相关税金）

11

营业外收入—非货币性资产交换利得（无形资产的公允价值大于账

面价值的差额）

（2）采用权益法核算的

投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，账务

处理与采用成本法相同。

投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的

借：长期股权投资—成本（应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）

累计摊销

无形资产减值准备

营业外支出—非货币性资产交换损失（无形资产的公允价值小于账面价

值的差额）

贷：无形资产（账面余额）

银行存款（支付的相关费用）

应交税费（应交的相关税金）

营业外收入—非货币性资产交换利得（无形资产的公允价值大于账

面价值的差额）

营业外收入—初始长期股权投资利得（换出资产的公允价值加应支

付的相关税费与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）

记账依据：投资协议、资产转移手续、资产评估报告等。

5、以长期股权投资、持有至到期投资、可供出售金融资产换入长期股权投资

（1）采用成本法核算的

借：长期股权投资（换出资产的公允价值加应支付的相关税费）

长期投资减值准备

持有至到期投资减值准备

可供出售金融资产减值准备

投资收益（换出资产的公允价值小于账面价值的差额）

贷：长期股权投资（账面余额）

持有至到期投资（账面余额）

可供出售金融资产（账面余额）

12

银行存款（支付的相关费用）

应交税费（应交的相关税金）

投资收益（换出资产的公允价值大于账面价值的差额）

（2）采用权益法核算的

投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，账务

处理与采用成本法相同。

投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的

借：长期股权投资—成本（应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）

长期投资减值准备

持有至到期投资减值准备

可供出售金融资产减值准备

投资收益（换出资产的公允价值小于账面价值的差额）

贷：长期股权投资（账面余额）

持有至到期投资（账面余额）

可供出售金融资产（账面余额）

银行存款（支付的相关费用）

应交税费（应交的相关税金）

投资收益（换出资产的公允价值大于账面价值的差额）

营业外收入—初始长期股权投资利得（换出资产的公允价值加应支

付的相关税费与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）

记账依据：投资协议、资产转移手续、资产评估报告等。

6、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，或以

应收债权换入长期股权投资。获得资本的公允价值与债权账面价值的差额，计入

营业外。

借：长期股权投资（公允价值）

坏账准备

营业外支出—债务重组损失（公允价值小于应收债权账面余额的）

贷：应收账款等（应收债权的账面余额）

银行存款（支付的相关费用）

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应交税费（应交的相关税金）

营业外收入—债务重组收益（公允价值大于应收债权账面余额的）

记账依据：债务重组协议、付款凭证、资产评估报告等。

三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包

含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单

独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期

股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利

或利润，应作为应收款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期

股权投资应作为两项金融资产。

第三节 长期股权投资的后续计量

一、长期股权投资的成本法

（一）成本法适用范围

1、企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营

活动中获取利益的权利。控制一般存在于以下情况，一是投资企业直接拥有被投

资单位 50％以上的表决权资本，二是投资企业直接拥有被投资单位 50％或以下的

表决权资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控

制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：

（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位 50％以上表决权资本

的控制权。

（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。

（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指。

虽然投资企业仅拥有被投资单位 50％或以下表决权资本，但根据章程或协议有权

任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。

（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情

况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位 50％或以下表决权资本。但能够控制被

投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。

14

投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业

应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应

当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有

报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济

活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资

企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在确定

是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营

方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；（2）涉及合营企业基本经营活动的

决策需要各合营方一致同意；（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中

的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但必须在各合营方已经一致同意

的财务和经营政策范围内行使管理权。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与的权力，但并不能够控

制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接

拥有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有

重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决

策，不形成重大影响。投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于 20%的，

一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投

资单位具有重大影响。

（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。

（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。

（3）与被投资单位之间发生重要交易。

（4）向被投资单位派出管理人员。

（5）向被投资单位提供关键技术资料。

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间

接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜

在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的

现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。如果其在转换为

15

对被投资单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例或是降低被投资单位其

他投资者的表决权比例，从而使得投资企业能够参与被投资单位的财务和经营决

策的，应当认为投资企业对被投资单位具有重大影响。

（二）成本法的核算

1、初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权

投资的账面价值。

2、被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确

认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接

受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现

金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权

投资的账面价值。

（三）应抵减初始投资成本金额的确定

按照成本法核算的长期股权投资，自被投资单位获得的现金股利或利润超过

被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减投资的账面价值。

一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润

应作为投资成本的收回。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过

投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算

应享有的部分应作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算：

应冲减初始投资成本的金额＝[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分

派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资

企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本

应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资

成本的金额

（四）成本法下的会计处理

长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利

润中属于本企业的部分，其会计处理为：

借：应收股利

贷：投资收益

属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本

16

的收回，其会计处理为：

借：应收股利

贷：长期股权投资

记账依据：股利分配公告或通知等。

二、长期股权投资的权益法

（一）权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。即对合营

企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。

（二）权益法核算

1、初始投资成本的调整

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本

与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处

理。

（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值

份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出

的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本

大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不

要求对长期股权投资的成本进行调整。其会计处理为：

借：长期股权投资——成本（实际支付的价款）

贷：银行存款

（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值

份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经

济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长

期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资——成本（应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）

贷：银行存款 （实际支付的价款）

营业外收入——初始长期股权投资利得（换出资产的公允价值加应

支付的相关税费与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）

记账依据：投资协议、付款凭证、资产评估报告等。

17

2、投资收益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净

利润或发生净亏损，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。其

会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

记账依据：被投资单位资产负债表、损益表、投资收益计算表等。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面

净利润的基础上，应考虑以下因素进行适当调整：一是被投资单位采用的会计政

策及会计期间与投资企业不一致的，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被

投资单位的财务报表进行调整；二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资

产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资

产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影

响。

被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础

持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允

价值为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、

负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业

的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，

在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资

单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定，从而

产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整的情况。

在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，

不具重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以被投资单位

的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在财务报表附注中说明不能按

照准则中规定进行核算的原因：

（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允

价值；

（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间

18

的差额不具重要性的；

（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的

原则对被投资单位的净损益进行调整的。

3、取得现金股利或利润的处理

按照权益法核算的长期股权投资自被投资单位取得的现金股利或利润，应区

别以下情况分别处理：

（1）自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减

长期股权投资的账面价值。

借：应收股利——（实际应取得的现金股利或利润）

贷：长期股权投资——损益调整（实际应取得的现金股利或利润）

（2）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分，但未超

过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额，应作为投资收益

处理。

借：应收股利（实际应分得的现金股利或利润）

贷：长期股权投资——损益调整（已确认的投资收益）

投资收益——（差额）

若是投资损失，借记“投资收益”科目。

记账依据：股利或利润分配方案、利润分配协议等

（3）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过

了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的部分。

借：应收股利（实际应分得的现金股利或利润）

贷：长期股权投资——损益调整（已确认的投资收益）

——成本（差额冲减成本）

4、超额亏损的确认

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损

失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益

减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。投资企业在确认应分担

被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：

首先，减记长期股权投资的账面价值。

19

其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损

失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投

资的长期权益项目，如果有则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资

损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外

损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损

失。

其主要会计处理为：

被投资单位发生净亏损或经调整的净亏损计算应承担的份额，企业按应分担

的未超过长期股权投资账面价值份额

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整、投资成本

在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单

位净投资的长期权益，继续确认的投资损失：

借：投资收益

贷：长期应收款

在“长期股权投资”科目以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权

益账面价值均减记至零的情况下，因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担

额外义务的，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债：

借：投资收益

贷：预计负债

记账依据：投资合同（协议）、被投资单位资产负债表、损益表、损益调整计

算表等。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以

上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账

面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、

“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。

5、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其

20

他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外

所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价

值，同时增加或减少资本公积。其主要会计处理为：

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积————其他资本公积（其他权益变动）

记账依据：被投资单位资产负债表、损益调整计算表等。

6、股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所

增加的股数，以及股份的变化情况。

第四节 长期股权投资的减值

企业应当在资产负债表日判断长期股权投资资产是否存在可能发生减值的迹

象。如存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据长期股权投资资产的公允价值减去处置费用后的净额与

资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如果企业无法可靠估计资产

的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产未来现金流量的现值作为可收

回金额。

如果长期股权投资资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价

值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计

提相应的资产减值准备。

提取长期投资减值准备会计处理：

借：资产减值损失——长期股权投资减值损失

贷：长期股权投资减值准备

记账依据：股权投资减值准备检查表及申请报告等。

处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

第五节 长期股权投资的处置

21

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的

账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处

置损益。

采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应

进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

处置长期股权投资时：

借：银行存款（实际取得的价款）

长期投资减值准备（已计提的减值准备）

投资收益（实际收到的金额小于账面价值和应收现金股利的差额）

贷：长期股权投资（账面余额）

投资收益（实际收到的金额大于账面价值和应收现金股利的差额）

应收股利（尚未领取的现金股利或利润）

记账依据：股权投资处置申请报告、收款凭证、股权投资处置明细表。

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原“资本公

积——其他资本公积”科目余额。

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

若“资本公积——其他资本公积”科目原为借方余额，则做相反分录。

第六节 长期股权投资核算方法的转换

一、成本法转换为权益法

长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的

账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。并在此基础上比较该初始投资成

本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权

投资的账面价值进行调整。

1、原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中

没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上

升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益

法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

22

（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取

得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价

体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成

本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期

股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。

（3）对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公

允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中

应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整

留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有

的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资

本公积”。

（2）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应

享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有

被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投

资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股

权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过

程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资

相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应

计入留存收益或是损益的金额。

2、因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与

其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应

终止确认的长期股权投资成本。

在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原

投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的

商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单

位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时应调整留存收

益。

对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持

23

股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整

留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调

整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”科目。

主要会计处理：

借：长期股权投资——成本（应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）

长期股权投资减值准备（原账面余额）

贷：长期股权投资（原账面余额）

营业外收入——初始长期股权投资利得（账面价值小于转换时占被

投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）

记账依据：股权投资核算方法转换明细表、审批表等。

二、权益法转换为成本法

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司

投资的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股

权投资的账面余额调整到最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公

允价值作为购买日长期股权投资的成本。

因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以

转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投

资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享

有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的

现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认

为当期损益。

主要会计处理：

长期股权投资自权益法转按成本法核算时（除企业合并）

借：长期股权投资

贷：长期股权投资——成本

——损益调整

——其他权益变动

记账依据：股权投资核算方法转换明细表、审批表等。

第七节 投资收益

24

一、概述

本科目核算企业确认的投资收益或投资损失。

本科目可按投资项目进行明细核算。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

二、主要会计处理

1、成本法核算投资收益

长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利

或利润中属于本企业的部分：

借：应收股利

贷：投资收益（属于投资后被投资单位实现的净利润）

长期股权投资——损益调整（属于被投资单位在取得投资前实现净利

润的分配额）

记账依据：股利分配公告或通知等。

2、权益法核算投资收益

长期股权投资采用权益法核算的，资产负债表日，应按根据被投资单位实现的

净利润或经调整的净利润计算应享有的份额：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

记账依据：被投资单位资产负债表、损益表、投资收益计算表等。

被投资单位发生净亏损的核算，参见本章“长期股权投资”科目。

3、处置长期股权投资收益

借：银行存款（实际取得的价款）

长期投资减值准备（已计提的减值准备）

投资收益（实际收到的金额小于账面价值和应收现金股利的差额）

贷：长期股权投资（账面余额）

投资收益（实际收到的金额大于账面价值和应收现金股利的差额）

应收股利（尚未领取的现金股利或利润）

记账依据：股权投资处置申请报告、收款凭证、股权投资处置明细表。

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原“资本公

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积——其他资本公积”科目余额。

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

若“资本公积——其他资本公积”科目原为借方余额，则做相反分录。

4、交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售的金融资产投资收益

企业持有的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售的金融资产期间取得

的投资收益及处置交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损

益的金融资产、金融负债、持有至到期投资、可供出售的金融资产实现的损益，

比照“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售的金融资产”等科目的

相关规定进行处理。

1

第九章 筹资

按照资金的来源渠道不同，将企业筹资分为权益性筹资和负债性筹资。本章

内容仅对负债性筹资进行说明。负债性筹资所涉及的资产负债表项目主要包括短

期借款、应付债券、应付利息、一年内到期的非流动负债、长期借款等；所涉及

的利润表项目主要包括财务费用。

第一节 短期借款

一、短期借款的概念

短期借款是企业向银行或金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各

种借款。

本科目按照借款种类、贷款人和币种等进行明细核算。本科目贷方余额反映

企业尚未偿还的短期借款。

二、短期借款存在的风险及控制措施

（一）短期借款业务存在的风险

1、合同的签订未经有效审批；

2、负债记录不完整；

3、汇兑损益计算不准确。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、短期借款项目的审批

股份公司财务部拟定借款方案（包括公司现金短缺状况、借款银行、利率、

期限等条件），经公司总经理或分管经营领导审批后，财务部办理有关借款手续。

2、短期借款记录

（1）核算员对照借款合同稽核记账凭证。

（2）财务部按季与银行核对贷款余额，编制贷款余额调节表

3、汇兑损益的核算

财务部每季根据规定的汇率计算汇兑损益并审核。

三、账务处理

2

1、借入各种短期借款

根据经授权批准签订的贷款合同及银行的收款通知单，财务部作以下会计分

录：

借：银行存款

贷：短期借款

2、归还各种短期借款

根据贷款合同或约定进行还款时，按照支票存根及银行进账单等原始凭证，

作以下账务处理：

借：短期借款

贷：银行存款

3、计提或支付短期借款利息

（1）按照贷款合同确定的利率及利息期计提利息时，根据利息计算单，作

以下账务处理：

借：财务费用

贷：应付利息

（2）根据贷款合同规定的偿还利息日期偿还利息时，根据银行的利息结算

单，作以下账务处理：

借：财务费用

应付利息—短期借款

贷：银行存款

如果贷款利率发生变动导致上述计提不一致，企业应在实际支付利息或收到

利息单时调整当期损益。

第二节 长期借款

一、长期借款的概念

长期借款是企业向银行或其他金融机构、集团财务公司借入的期限在一年以

上（不含一年）的各种借款。

本科目可按贷款单位和贷款种类分别“本金”“利息调整”等进行明细核算。

企业发生的借款费用（包括利息、汇兑损失等），属于筹建和生产经营期间

3

的，计入“财务费用”科目，属于发生的与固定资产构建有关的专门借款的借款

费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予以资本化；固定资产达到预

定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能予以资本化的借款费用，计入

“财务费用”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。

二、长期借款存在的风险及控制措施

（一）长期借款业务存在的风险

1、合同的签订未经有效审批；

2、负债记录不完整；

3、汇兑损益计算不准确。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、长期借款项目的审批

股份公司财务部拟定借款方案，经公司总经理或分管经营领导审批后，财务

部办理有关借款手续。

2、负债记录

（1）核算员对照借款合同稽核记账凭证。

（2）财务部按季与银行核对贷款余额，编制贷款余额调节表

3、汇兑损益的核算

财务部每季根据规定的汇率计算汇兑损益并审核。

三、账务处理

1、借入长期借款

根据审核后的贷款合同及银行收款通知，作以下会计处理：

借：银行存款

长期借款—利息调整

贷：长期借款—本金

2、计提利息

资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用，按

合同利率计算确定应付利率：

借：财务费用/在建工程/研发支出等

4

贷：应付利息(分期付息)

长期借款—应计利息（到期一次付息）

长期借款—利息调整（差额）

实际利率与合同约定的名义利率差异不大的，也可以采用合同约定的名义利

率计算确定利息费用。

3、归还长期借款

根据贷款合同的贷款归还时间及归还金额、按照支票存根、银行付款通知，

作以下会计处理：

借：长期借款—本金

贷：银行存款（实际支付金额）

存在利息调整余额的：

借或贷：财务费用/在建工程/制造费用/研发支出等

贷或借：长期借款—利息调整

第三节 应付债券

一、应付债券的概念

应付债券是指企业为筹集长期使用资金而实际发行的一种书面凭证。

本科目核算企业为筹集长期资金而发行的债券本金和利息。企业应当按照实

际的发行价格总额，作负债处理，债券发行价格总额与债券面值总额的差额，作

为债券溢价或折价，在债券存续期间内按实际利率法于计提利息时摊销，并按借

款费用的处理原则处理。

本科目按照发行债券的类型分别设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”进

行明细核算。

企业发行的可转换公司债券，应将负债和权益成份进行分拆，分拆后形成的

负债成份在本科目核算。

企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登记每一企业债券的票面金额、债

券票面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、

转换股份等资料。企业债券到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。

本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的应付债券的摊余成本。

5

二、应付债券的风险及控制措施

（一）应付债券业务存在的风险

1、应付债券的发行未经过必要的审批。

2、已核准未发行的债券没有进行妥善保管。

3、已收回的证券处理不当。

4、应付债券的账务处理有误。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、债券审批

（1）经筹资项目小组拟定借款方案需发行债券进行筹集资金的，《筹资方案》

需经董事会进行审批，董事会通过以后，交由股东大会作出决议。

（2）经申请批准发行企业债券后，由董事会授权两名高级管理人员进行签

字。

2、债券保管

（1）企业应当保存债券存根簿，登记债券总额、利率、偿还期限、发行日

期以及债券编号等，记名债券还应当登记债券持有人等名称、住所以及票面金额

等信息。

（2）核准发行后，对于已经印刷好单并为发行的债券，应将其委托独立的

专门机构代为保管。负责证券签发的职员在签发以后，应该同保管机构指派的人

员共同监督对债券的封存，双方均需要在交接单上签字负责。

3、已收回证券的处理

到期债券全部收回后，应由财务经理、内审人员、保管人组成小组，按照顺

序号清点所有的债券，清点债券无缺号或对缺号原因进行调查后，当场焚毁所有

债券，填写焚毁证书，并签字负责。

4、账务处理

（1）记录应付债券业务的人员不得参与债券的发行。应付债券的明细账与

总账应由不同的人员来登记，并定期由独立的人员进行复核。

（2）对应付债券应分别设置应付债券面值和应付债券溢折价账户，按照会

计准则准确核算应付债券的价值以及当期损益。

（3）针对溢折价的摊销情况编制溢折价摊销表，前后期保持一贯性。

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附录：溢折价摊销表

溢折价摊销表 单位：元

年份 支付利息 利息费用 溢折价摊销额 应付债券摊余成本

① ② ③=①-② ④=债券的实际发行价-③

说明：1、债券实际发行价（债券发行价格总额）=债券票面金额×市场利率

在债券发行期限的复利现值＋债券票面金额×票面利率×市场利率在债券发行

期限的年金现值

2、支付利息（应付利息）=债券票面金额×票面利率

3、利息费用=应付债券的摊余成本×实际利率

4、实际利率为应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当

前账面夹着所使用的利率。

即：债券实际发行价=①×（1＋实际利率）-1＋……①×（1＋实际利率）-n

＋票面金额×（1＋实际利率）-n

5、债券到期日应付债券摊余成本=票面金额

三、账务处理

企业发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，

发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，作为借款费用进行

会计处理。企业发行债券筹集资金专项用于构建固定资产的，在所构建的固定资

产达到预定可使用状态前，金额较大的，计入所构建固定资产的成本；金额较小

的，直接计入当期财务费用。

如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生利息收入，发行期间冻结资金所

产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入。

企业债券应按期计提利息。企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其

在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应支付的利息减去应

付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付

利息。债券发行价格总额与债券面值总额的差额，作为债券溢价或折价，在债券

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的存续期间内按实际利率法于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则处理。

1、发行债券

企业发行债券，根据债券募集发行文件和银行收款通知，作以下账务处理：

借：银行存款（按实际收到的款项）

贷：应付债券—面值（债券票面价值）

借或贷：应付债券—利息调整（差额）

2、计提债券利息

（1）对于分期付息、到期一次还本的长期债券，资产负债表日应按摊余成

本和实际利率计算确定的债券利息费用，作以下账务处理：

借：在建工程/财务费用/研发支出等

借或贷：应付债券—利息调整（按差额）

贷：应付利息（按票面利率计算）

（2）对于一次还本付息的债券，资产负债表日应按摊余成本和实际利率计

算确定的债券利息费用，作以下账务处理：

借：在建工程/财务费用/研发支出等

借或贷：应付债券—利息调整（按差额）

贷：应付债券--应付利息（按票面利率计算）

票面利率与实际利率差异较小的，也可以采用票面利率计算确定利息费用。

3、债券到期，还本付息

根据银行汇划通知：

借：应付债券—面值

应付债券—应计利息（一次还本付息的债券）

应付利息（分期付息，到期一次还本的债券）

贷：银行存款

存在利息调整差额的：

借或贷：应付债券—利息调整

贷或借：在建工程/制造费用/财务费用/研发支出等

第四节 借款费用

8

一、借款费用的概念

借款费用是指企业因借款而发生的利息以及其他相关成本。借款费用包括借

款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

其具体内容如下：

1、因借入资金而发生的利息。对于因借款而发生的利息支出，按照权责发

生制的原则予以资本化计入符合资本化条件的资产成本或发生时直接确认为当

期费用。

企业将尚未运用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取

得的投资收益在计算利息资本化金额时应予以扣除。

2、发行债券而发生的折价或溢价的摊销。由于发行债券的票面利率与同期

银行存款利率的不一致，可能导致债券面值与市价的不一致。债券的票面利率高

于银行利率，可按照超过债券票面价值的价格发行，会产生债券溢价发行；如果

债券的票面利率低于银行利率，可按照低于债券票面价值的价格发行，就会产生

债券折价发行。

债券的溢价或折价是发行债券企业在债券存续期限内对借款利息费用的一

种调整。一般认为债券溢价是企业为将来多付利息而提前得到的补偿，是债券持

有人为未来多得到利息而提前付出的代价，对于债券溢价，应采用一定的方法摊

销冲减各期的借款费用。债券折价是企业为将来少付利息而提前付出的代价，是

对债券持有人未来少得利息收入而提前得到的补偿，对于债券折价也应采用一定

的方法 摊销计入各期的借款费用。债券溢价和折价应在债券存续期间内进行摊

销，摊销方法一般有直线法和实际利率两种方法。其中直线法计算比较简单，实

际利率法计算比较麻烦，但实际利率法更为合理。按照企业准则规定，借款存在

折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金

额，调整每期利息金额。

3、与外币借款有关的汇兑差额。企业在发行外币业务时，按照外币登记有

关帐户的同时，还应将外币折算为记账本位币金额记账。按照《企业会计准则第

19 号—外币折算》的规定，将外币金额折算为记账本位币时，可采用外币交易

发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日

即期汇率近似的汇率折算。在资产负债表日，对外币货币性项目采用资产负债表

9

日即期汇率折算。

在因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率

不同而产生的汇兑损益，按准则规定，在资本化期间内，对外币专门借款本金及

利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

4、因借款或发行债券而发生的相关辅助费用。这里的辅助费用主要包括借

款时发生的手续费以及发行债券时发生的手续费、佣金、印刷费等。辅助费用按

照其用途等情况的不同，有不同的会计处理。一般情况下，辅助费用与资金的使

用时间无关，应当于发生当期计入当期损益，有时则应在发生时予以资本化。

（1）专门借款发生的辅助费用，在所构建或生产的符合资本化条件的资产

达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本

化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所构建或者生产的符合资本化条件的

资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确

认为费用，计入当期损益。

（2）一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，

计入当期损益。

二、借款费用的确认原则

《企业会计准则第 17 号—借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接

归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资

产成本；其他借款费用，应当在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益。

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，

计入符合资本化条件的资产的成本。

借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折

价或者溢价金额，调整每期利息金额。

专门借款发生的辅助费用，如果是在所构建或者生产的符合资本化条件的资

产达到预定可使用或可销售状态前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本

化，计入符合资本化条件的资产的成本；如果是在所构建或者生产的符合资本化

条件的资产达到预定可使用或者可销售之后发生的，应当在发生时根据其发生额

确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损

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益。

三、借款费用予以资本化的资产范围

“符合资本化的资产”是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达

到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

“符合借款费用资本化条件的存货”，主要包括企业（房地产开发企业）开

发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备

等。这类存货通常需要经过相当长的时间建造或者生产过程，才能达到预定可销

售状态。

其中“相当长时间”，是指为资产的构建或者生产所必需的时间，通常为 1

年以上（含 1 年）。如果由于认为或者故意等非正常因素导致资产的构建或者生

产时间较长的，不属于符合资本化条件的存货。

四、借款费用资本化金额的确定

1、专门借款利息费用的资本化金额

准则规定，为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当

以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得

的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费

用的资本化金额。会计处理为：

（1）将资本化利息费用计入符合资本化条件的资产成本：

借：在建工程等（当期实际发生的利息费用-利息收入或投资收益）

贷：应付利息

（2）确认将闲置的专门借款投资取得的投资收益或存入银行取得的利息：

借：银行存款

贷：应付利息

2、一般借款利息费用的资本化金额

在借款费用资本化期间内，对于为构建或者生产符合资本化条件的资产而占

用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权

平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利

息金额。

一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出

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加权平均数×所占用一般借款的资本化率

其中：（1）累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数计算如下：

累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=∑[所占用每一笔

一般借款的资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数÷会计期间涵盖的天

数]

（2）所占用一般借款的资本化率按以下公式计算：

所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所

占用一般借款本金加权平均数

其中，所占用一般借款本金加权平均数=∑（所占用每笔一般借款本金×每

笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）

3、借款溢价或折价的摊销

如果专门借款存在溢价或折价，还应当将每期应摊销的折价或者溢价金额作

为利息的调整额，对专门化利息费用做相应的调整。调整的结果是：当期利息费

用等于专门借款当期实际支付的利息减去当期债券溢价的摊销额或者加上当期

债券折价的摊销额。

第 17 号企业会计准则规定，借款存在折价或者溢价的，应当采用实际利率

法确定每一个会计期间应摊销的折价或者溢价金额。

在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借

款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款

当前账面价值的利率。

除公司债券外，其他借款也应当按照实际利率法确定每期利息费用。如果按

照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大，可以按照名义利

率计算确定每期利率。

4、外币借款利息费用资本化金额的计算

第 17 号企业会计准则规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的

汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本，即将每期所有

外币专门借款的汇兑差额全部资本化，计入所构建或者生产的符合资本化条件的

资产成本。

5、借款利息费用资本化金额上限的规定

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第17号企业会计准则对于每一会计期间借款费用的资本化金额给出了上限，

即在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额（包括折价和溢价摊销），

不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

五、借款辅助费用的处理

借款辅助费用时是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费

（如发行债券手续费）、佣金等。

1、专门借款辅助费用的处理

专门借款发生的辅助费用，在所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到

预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入

符合资本化条件的资产的成本；在所构建或者生产的复合资本化条件的资产达到

预定可使用或者可销售状态之后，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入

当期损益。

2、一般借款辅助费用的处理

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当

期损益。

六、借款费用资本化时间的确定

在确定借款费用资本化期间时，最关键的是两个时点：一是开始资本化的时

点；二是停止资本化的时点。借款费用开始资本化的时间为借款费用发生时，资

本化的中止时间为所建造的固定资产或产品达到预定可使用状态时，一般来说，

这二者之间发生的借款费用应按照一定的条件予以资本化。

但由于资产的正常建造或生产过程可能发生中断而且中断时间可能会较长，

如果在中断期间所发生的借款费用与资产本身没关系，则应中断借款费用的资本

化，即暂停资本化而另作处理。

1、借款费用开始资本化的时点

借款费用同时满足下列条件时，因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和

汇兑差额才应当开始资本化：

（1）资产支出已经发生，资产支出包括为构建或者生产符合资本化条件的

资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担的带息应付债务形式发生的支出；

（2）借款费用已经发生；

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（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态的建造或生产活动已经开

始。不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行实质上的建造活动。

2、暂停资本化

符合资本化条件的资产在构建或生产过程中，有时会因某些原因导致资产

的构建或生产活动发生较长时间的中断。对于企业符合资本化条件的资产在构建

或者生产过程中所发生的中断，根据《企业会计准则第 17 号—借款费用》第十

一条规定，符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中发生非正常中断，且中

断时间连续超过 3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费

用应当继续资本化。具体反映在两个方面：

一是从中断时间的长短角度，如果中断时间较短，不论其是由于什么原因

所导致的中断，在该期间所发生的借款费用都可继续资本化，不必暂停。

二是从中断原因的角度，可将中断原因分为两类：一类是非正常中断，一

类是正常中断。非正常中断期间的借款费用都可以继续资本化，不必暂停；正常

中断期间的借款费用应当继续资本化。

正常中断是指所发生的中断是使所构建或者生产的符合资本化条件的资产

达到预定可使用或者可销售状态所必需的程序，或者是可预见的不可抗力因素导

致的中断。

非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原

因等所导致的中断。

3、停止资本化的时点

准则规定，当所构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可

销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使

用或者可销售状态后所发生的借款费用，应当在发生时根据发生额确认为费用，

计入当期损益。

“构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态”是

指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用或者可销售状态。具体从以下几

方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全

14

部完成或者实质上已经完成；

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者

生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的

地方，也不影响其正常使用或者销售；

（3）继续发生在所构建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少

或几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或试运行的，在试运行结果

标明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果标明资产能够正常运转或营

业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售的状态。

如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程，

下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定

可使用状态所必需的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用

不再计入所建造的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项建造的固定

资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体

完工时停止借款费用的资本化。

第五节 应付利息

一、应付利息的概念

应付利息核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到

期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。

本科目应当按照“债券”、“长期借款”、“短期借款”、“应付票据”、“吸收存

款”、“同业存放”、“交易行金融负债”、“其他”和存款人或债权人进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反映企业按照合同约定应支付但尚未支付的利息。

二、应付利息的风险及控制措施

（一）应付利息业务存在的风险

应付利息计算不正确；

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、应指定专门的职员在利息支付备忘录登记不同借款和债券的利息到期日，

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按照规定的计息期间计算利息；

2、如果受息人较少，如应付长期票据，根据票面金额和利率计算应付利息，

经过独立职员的复核并经批准付款之后，便可以支付利息；

3、计算利息及进行会计记录的职员不能同时支付利息；

4、债券的还本付息应严格按照发行申请书办理；

5、对于公司债券，计算出应支付的利息总额，开出一张支票，委托独立的

专门机构代为发放；

6、应定期从代为发放利息的机构获取利息支付清单，作为已支付利息的原

始凭证；

7、将利息支付清单上记载的持票人姓名和支付利息总额与企业计算的应付

利息总额和开出的支票金额进行核对；

8、利息支付清单与支票金额的差额，在法定利息支付期满后，应由代理机

构退回发行公司，发行公司对此应进行必要的监督。

三、账务处理

1、计算应付利息

资产负债表日，应采用实际利率计算确定利息费用，按合同利率计算确定应

付未付利息，根据利息计算单：

借：利息支出、在建工程、财务费用、研发支出等（按摊余成本和实际利率

计算确定的利息费用）

贷：应付利息/长期借款（按合同利率计算确定的应付利息的金额）

贷或借：应付债券/长期借款—利息调整（按差额）

合同利率与实际利率差异较小的，也可采用合同利率计算确定利息费用。

2、支付应付利息

借：支付利息

贷：银行存款

第六节 应付股利

一、应付股利的概念

应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。

16

企业分配的股票股利，不通过本科目核算。董事会或类似机构通过的利润分

配方案中拟分配的现金股利或例如你，不做账务处理，但应在附注中披露。

本科目按照投资者进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的现金股利或利润。

二、应付股利的风险及控制措施

（一）应付股利业务存在的风险

1、应付股利未经过适当审批。

2、应付股利计算、发放不正确。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、股利发放政策审批

（1）董事会根据法律、公司章程、公司本年净收益、现金流量以及公司未

来发展计划等，制定股利发放政策，包括是否发放、发放时间、形式、每股股利

等。

（2）股东大会审议批准董事会提出的股利发放方案，只有经股东大会审议

通过的股利发放方案，才能发放股利。

2、股利的计算及发放

（1）公司委托专门的机构代为发放股利时，计算出应付股利总额后，向代

理机构签发一张支票即可。

（2）将代理机构交来的股利支付清单与企业的记录进行核对。

（3）若自行支付福利，则应计算出应付股利总额和应向每位股东支付的股

利，并填制股利支付清单。

（4）应由填制人以外的职员复核股利支付清单。

（5）由独立于股利支付清单编制人的职员根据股利支付清单，向每一位股

东开出支票。

（6）负责签发支票的职员，应核对所有需签字支票的合计数与应付股利总

数，核对无误之后，才能签发支票。

（7）签字后的支票，应由签发人或其授权的人直接向受款人寄发，而禁止

支票填写人接触。

（8）受款人开来的收据应编号保存，并由内部审计人员定期检查。

17

（9）对于退回或无法递交的支票，应及时加盖作废戳记。

三、账务处理

1、分配现金股利或利润

企业根据股东大会审议通过的股利分派方案，作以下账务处理：

借：利润分配—未分配利润

贷：应付股利

2、支付现金股利或利润

实际支付现金股利时，根据支票存根、银行汇划凭证等进行如下账务处理：

借：应付股利

贷：银行存款

应交税费—个人所得税

第七节 其他应付款

一、其他应付款的概念

其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应

付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。

如应付公司内部单位款项、租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统

筹退休金等。

本科目按照其他应付款的项目和对方单位进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的其他应付款项。

二、其他应付款的营业风险及应对措施

（一）其他应付款业务存在的风险

其他应付款的支付未经过适当审批。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

支付其他应付款应由业务人员根据协议、合同、成本费用计算表或费用发票

填写资金审批单，财务科长或财务部长审核后，经负责经营的副总审批，交由出

纳人员办理付款业务。

三、账务处理

1、社会统筹金

18

（1）基层单位根据上年工资总额等成本费用计算表，计提各项保险金并上

转财务部，统一缴纳集团公司：

借：生产成本/制造费用/管理费用/在建工程等

贷：其他应付款—各项保险金等

上转母公司时：

借：其他应付款—各项保险金等

贷：结算中心存款

（2）母公司收到基层单位上转来应交各种保险金等时，根据基层单位出具

的经会计主管审核的内部付款单，作以下账务处理：

借：内部单位存款—各矿

贷：其他应付款—外部单位—各项保险等

母公司统一缴纳时，根据集团公司提供的发票、收据、债权债务结算通知单

等经财务部长审批后，作以下账务处理：

借：其他应付款—外部单位—各项保险等

贷：应付账款—关联单位—潞安矿业集团有限公司—集团本部

2、专线运费及取送车费

核算运销总公司支付给潞安矿业（集团）公司铁路运营公司的专线运费及取

送车费。

收取标准：专线运费：外销吨数*计费运距 32*运价率 0.32 即：外销吨数

*10.24

取送车费：车数*计费运距*运价率

运段名 计费运距 运价率

常村矿段 40 6

王庄矿段 28 6

石圪节矿段 28 6

屯留矿段 60 6

根据计算明细表、铁路运营公司发票，经财务科长及财务负责人审批后作以

下账务处理：

借：应收账款

19

贷：其他应付款—专线运费

其他应付款—取送车费

支付时，根据内部付款单：

借：其他应付款—专线运费

其他应付款—取送车费

贷：结算中心存款—内部

3、出租包装物

（1）出租包装物，并收取租金时，根据出租协议、收款收据等，作以下账

务处理：

借：银行存款/结算中心存款

贷：其他应付款—外部单位

（2）出租期限到期后，对方没有按时退回包装物，则包装物视同销售。根

据出租协议，作以下账务处理：

借：其他应付款—外部单位

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税—销项税额

4、企业发生其他各种应付、暂收款项

（1）发生时，根据成本费用计算表、费用发票银行进账单或内部收款单等

经财务部长审批后：

借：银行存款/结算中心存款/管理费用等

贷：其他应付款

（2）支付款项时，根据合同、协议由业务人员填写资金审批单经项目负责

人审核后，由财务部长审批：

借：其他应付款

贷：银行存款

第八节 预计负债

一、预计负债的概念

本科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、

20

亏损行合同等预计负债。

本科目按“改制剥离支出”、“固定资产弃置费”、“预计票据贴现损失”、“预

计担保损失”、“预计未决诉讼损失”、“预计未决仲裁损失”、“预计产品质量保证

损失”、“预计重组义务支出”、“其他”等预计负债的交易和事项进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反映企业未确认支付的预计负债。

二、预计负债涉及的风险及控制措施

（一）预计负债业务存在的风险

1、或有负债事项信息收集不完整。

2、预计负债的计提不完整。

3、或有负债及预计负债的披露未经有效审批。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、或有负债的信息收集及计提预计负债

各分公司财务部门会同法律等相关部门每半年对或有事项进行分析判断，提

出书面报告，经财务部负责人和总会计师或主管财务领导审核后，财务部门按相

关制度和准则确定需在财务报告中披露的或有负债事项和确认计提预计负债。

2、或有负债及预计负债的披露审批

股份公司财务部汇总并审核各分公司上报的或有事项后，报财务总监审批。

三、账务处理

1、发生预计负债

（1）企业根据或有事项准则确认的由于对外提供担保、未决诉讼、重组义

务产生的预计负债，应按确定的金额，作以下账务处理：

借：营业外支出

贷：预计负债—预计担保损失/预计未决诉讼损失等

（2）根据或有事项准则确认的由产品质量保证产生的预计负债，应按确定

的金额，作以下账务处理：

借：销售费用

贷：预计负债—预计产品质量保证损失

（3）根据固定资产准则、石油天然气开采准则确认的由废弃义务产生的预

计负债，应按确定的金额，作以下账务处理：

21

借：固定资产/油气资产

贷：预计负债—预计弃置费用

（4）投资合同或协议中约定在被投资单位出现超额亏损，投资企业需要承

担额外损失的，企业应在“长期股权投资”科目以及其他实质上构成投资的长期

权益账面价值均减记至零的情况下，对于按照投资合同或协议规定仍然需要承担

的损失金额，作以下账务处理：

借：投资收益

贷：预计负债

2、清偿预计负债

企业实际清偿预计负债时，根据相关的原始单据，经财务部长或分管财务的

副总审核后，作以下账务处理：

借：预计负债

贷：银行存款

3、预计负债的调整

企业根据确凿证据需要对对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计

负债：

借：有关科目

贷：预计负债

调减的预计负债，作相反的会计分录。

属于会计差错的，应当根据“会计政策、会计估计变更和会计差错”的有关

规定进行处理。

企业在前期资产负债表日，依据当时的实际情况和所掌握的证据，合理预计

了负债的，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之

间的差额，直接计入当期营业外收入或营业外支出。

企业在前期资产负债表日，依据当时的实际情况和所掌握的证据，本应当能

够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所做的估计却与当时

的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当的多计或少计损失），应当视为滥

用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。

企业在前期资产负债表日，依据当时的实际情况和所掌握的证据，确实无法

22

合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认预计负债的，则在该项损

失实际发生的当期，直接计入当期营业外收入或营业外支出。

第九节 财务费用

一、概述

财务费用核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出

（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现

金折扣等。本科目借方反映发生的各项财务费用，贷方反映企业期末结转计入“本

年利润”中的数额，期末结转后本科目无余额。

本科目应当按照“利息支出”、“利息收入”、“汇兑净损失”、“金融业务手续

费”、“其他财务费用”、“结算中心利息收入”、“结算中心利息支出”设置二级科

目进行明细核算。

1、利息支出

指企业在生产经营期间支付给银行等金融机构的短期借款利息、长期借款利

息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息和长期应付引进国外设备款利

息等利息支出（资本化的利息除外）。

2、利息收入

指企业在生产经营期间收到的银行等金融机构支付给企业的存款利息收入

等。

3、汇兑净损失

指期末对各种外币账户的期末余额，按照期末市场汇率折合的记账本位币金

额，与相对应的外币账户的期末余额的差额。

4、现金折扣

指企业在赊销商品货物后，为及时收回货款、鼓励购货方及早偿还货款而协

议许诺给予购货方一定的折扣优待。

5、金融业务手续费

是指企业在生产经营期间支付给银行等金融机构的各种手续费。

6、结算中心利息收入

指企业内部各单位因有偿使用内部结算中心资金而发生的利息收入。

23

7、结算中心利息支出

指企业内部各单位因有偿使用内部结算中心资金而发生的利息支出。

8、其他财务费用

指不属于以上项目，但按有关规定由财务费用列支的其他费用。

二、财务费用涉及的风险及控制措施

（一）财务费用业务存在的风险

财务费用核算的范围不正确。

（二）应对上述风险应采取的控制措施

1、企业筹建期间的利息支出、应计入开办费；

2、凡与购建固定资产或无形资产有关的，在资产尚未交付使用或者虽已交

付使用，但未办理竣工决算之前发生的利息支出及存货利息支出参照《借款费用》

处理；

3、清算期间的应计入清算损益；

4、企业长期投资的利息收入应计入投资收益；

5、企业在建设项目尚未完工交付使用之前发生的汇兑损益，应计入购建资

产的价值；

6、企业自筹外汇购入物资应分摊的调剂外汇价差，应计入物资的采购成本。

三、账务处理

1、期（月）末计提财务费用

根据贷款本金及规定的利率，计提利息费用：

借：财务费用—利息支出

贷：应付利息等

2．支付财务费用

借：财务费用—利息支出

应付利息

贷：银行存款

3．收到利息收入

根据银行利息通知单，确认利息收入：

借：银行存款

24

贷：财务费用—利息收入

4、计算汇兑损益

根据期末汇率，计算当期的汇兑损益：

借或贷：银行存款/应收账款等

贷或借：财务费用—汇兑损益

5、分公司根据结算中心下转的内部借款利息结算单（按同期银行借款利率

计算）：

借：财务费用—利息支出

贷：结算中心存款

财务部根据每月各矿的内部借款利息结算单，作以下账务处理：

借：内部单位存款

贷：财务费用—利息收入

6、期末结转

借：本年利润

贷：财务费用

1

第十章 税费

我公司严格按照国家税法的规定及公司实际涉税业务计算交纳的各种税费，主要包

括增值税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地使用税、房产税、车船使用税、印花税、

企业所得税、个人所得税、教育费附加、矿产资源补偿费、水资源补偿费、可持续发展基金

等国家和地方政府收取的各种基金和规费等。

一、主要税种及税率

税类 税种 税率（或

税额） 说 明

17% 销售或进口货物；提供加工、修理修配劳务。 增值税

13% 销售粮食、食用油、自来水、暖气、煤气等适用此税率

3% 建筑业、交通运输业、邮电通信业、文化体育业适用 流转税

营业税 5% 服务业、销售不动产、转让无形资产适用

资源税 3.2 元/吨 按原煤销量，不包括洗煤、选煤和其他煤炭制品

自然资源税 土地使用

税 2~4 元/米 2 以实际占用的土地面积为计税标准，具体适用税额按当

地税务部门的规定

1.20% 按房产原值一次减除 10%~30%后的余额作为计税依据 房产税

12% 以房租收入作为计税依据

60-660 元/

辆 乘人汽车适用，具体适用税额按当地税务部门的规定

车船使用

税 16~120 元/

吨 载货汽车适用，具体适用税额按当地税务部门的规定

1‰ 财产租赁合同、仓储保管合同、财产保险合同适用

0.5‰ 加工合同、货物运输合同、产权转移书据、财务部门记

载资金的账薄（实收资本、资本公积）适用

0.3‰ 购销合同、建筑安装合同、技术合同适用

0.05‰ 借款合同适用

财产和行为税

印花税

5 元/件（或

册）

权利许可证照、营业账薄中的其他账薄（日记账和明细

账）

特定目的税 城市维护

建设税 5%或 7% 以流转税额为计算依据，税率按税务部门的规定执行

企 业 所 得

税 25%

将利润总额按税法规定调整为应纳税所得额，作为计税

依据；年应纳税所得额 10 万元以上的企业适用

5% 应纳税所得额低于 500 元的部分

10% 应纳税所得额超过 500 元至 2000 元的部分

15% 应纳税所得额超过 2000 元至 5000 元的部分

20% 应纳税所得额超过 5000 元至 20000 元的部分

25% 应纳税所得额超过 20000 元至 40000 元的部分

收益税

个人所得

税

30% 应纳税所得额超过 40000 元至 60000 元的部分

2

35% 应纳税所得额超过 60000 元至 80000 元的部分

40% 应纳税所得额超过 80000 元至 100000 元的部分

45% 应纳税所得额超过 100000 元的部分

教育费附

加 3% 以流转税额为计算依据

矿产资源

补偿费 1% 以销售额×补偿费率×开采回采系数为计算依据

水资源补

偿费

原煤 2 元/

吨，洗煤 3

元/吨，焦炭

4 元/吨

按销量计算

民兵预备

役

0．05%—

0.2% 上年工资总额

河道工程

维护费 1% 按当年流转税计算

煤炭可持

续发展基

金

15、16 元/

吨 按原煤产量计算

规费

价格调控

基金 1.50% 按当年流转税计算

第一节 流转税的核算

流转税主要包括增值税、营业税、消费税、关税以及以此为基础计算的城市

建设税、教育费附加。

一、增值税

1、进项税额

(1)进项税额的确定

进项税额一般应按照取得的增值税专用发票或海关完税凭证上注明的增值

税额确定；购进货物支付运费的，应按规定的扣除率计算进项税额。

(2)采购物资时:

①根据采购部门的采购合同、请购单、验收单和取得的可抵扣的增值税专用

发票等。如果是进口物资还需有报关单、完税凭证及取得的发票账单等，作以下

会计分录：

借：材料采购、生产成本等

借：应交税费—应交增值税—进项税额

3

贷：应付账款、银行存款等

购入的物资发生退货，作相反的会计分录。

②根据购进固定资产增值税发票、设备验收证、扣留质量保证金通知单及购

置设备付款通知单等，作以下账务处理：

借：固定资产

应交税费—应交增值税—固定资产进项税额

贷：其他应付款/结算中心存款

③接受应税劳务：

根据劳务合同和取得的增值税专用发票：

借：营业成本/委托加工物资等

借：应交税费—应交增值税—进项税额

贷：应付账款/银行存款等

2、销项税额

(1)销项税额的确定

①向一般纳税人销售货物时，根据企业开具给购货方的增值税专用发票上注

明的增值税额确定。

②向小规模纳税人或消费者销售货物时，按实现的销售额和增值税率计算销

项税额。销项税额=［含税销售额/（1+增值税税率）］×增值税税率

③企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目（如不动产在建工程等）或

免税项目，或作为投资、用于集体福利个人消费，或无偿赠送他人等，应视同销

售处理；企业将外购、自产、委托加工的货物分配给股东，也应视同销售处理。

发生视同销售行为时，销项税额=税务机关核定的销售收入×增值税税率

④企业出租、出借包装物逾期未收回而没收包装物的押金，应交纳增值税。

没收包装物押金的销项税额=［没收的包装物押金/（1+增值税税率）］×增值税

税率

（2）根据销售发票、发运凭证或出售器材发料单等：

借：应收账款、银行存款、其他应收款等

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）

贷：主营业务收入/其他业务收入

发生的销售退回，作相反分录。

4

（3）企业将资产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售物资计算

增值税。

根据出库单或相关批准文件：

借：在建工程、营业外支出等

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）

3.进项税额转出

属于购入货物时既能认定其进项税额不能抵扣的，如货物直接用于免增值税

项目、直接用于非增值税项目、或者直接用于集体福利和个人消费的，进行会计

处理时，其增值税专用发票上注明的增值税额，计入购入货物或接受劳务的成本；

属于购入货物时不能直接认定其增值税额能否抵扣的，增值税专用发票上注明的

增值税额，按照增值税会计处理计入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科

目；如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额的，应将原已计入进

项税额并已支付的增值税转入有关的承担事项予以承担，通过“应交税费—应交

增值税（进项税额转出）”科目转入有关的“在建工程”、“应付职工薪酬”、“待

处理财产损益”等科目。

借：在建工程、应付福利费、待处理财产损溢等科目

贷：应交税费—应交增值税—进项税转出

4.未交增值税

(1)月末,分公司应将本月的销项税额，进项税额、进项税额转出结转至公司

总部：

分公司：

①结转本月的“销项税额”和“进项税额转出”

借：应交税费—应交增值税—销项税额

应交税费—应交增值税—进项税额转出

贷：结算中心存款

②结转本月的进项税额

借：结算中心存款

贷：应交税费—应交增值税—进项税额

5

公司本部：

①结转分公司的进项税额

借：应交税费—应交增值税—进项税额（基层单位）

贷：内部单位存款—××单位

②结转分公司的销项税额和进项税额转出

借：内部单位存款—××单位

贷：应交税费—应交增值税—销项税额（基层单位）

应交税费—应交增值税—进项税额转出（基层单位）

(2)总公司及所属各子公司,应将当月发生的应交未交增值税额或多交的增

值税额,自“应交增值税”二级科目转入“未交增值税”二级科目。

当月转入“未交增值税”二级科目的金额=当月销项税额-当月允许抵扣的进

项税额-以前各期累计未抵扣完的进项税额-当月允许抵扣的固定资产进项税额-

以前各期累计未抵扣完的固定资产进项税额+当期进项税额转出 -减免税款-已

交税金

以上公式的计算结果为正数，为当月应转出的未交增值税：

借：应交税费—应交增值税—转出未交增值税

贷：应交税费—未交增值税

以上公式计算结果金额为负数，为当月多交的增值税额或待抵扣的进项税

额，如果是待抵扣的进项税额则不作账务处理，留待下月继续抵扣；如果是多交

的增值税额则应作转出的账务处理：

借：应交税费—未交增值税

贷：应交税费—应交增值税—转出多交增值税

5.交纳增值税时:

借：应交税费—未交增值税

贷：银行存款

6.出口货物应退增值税

根据国家有关规定，生产企业出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实

行免、抵、退税管理办法。

6

企业自营自产货物时，按规定计算的当期出口货物免抵退税不得免征和抵扣

税额，计入出口物资成本：

借：主营业务成本

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）

按规定计算的当期免抵税额：

借：应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）

按规定计算的当期应退税额：

借：其他应收款

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）

收到退回的税款：

借：银行存款

贷：其他应收款

如果企业在计算免抵退税不得免征和抵扣税额，未考虑出口货物中所含的免

税购进原材料价格，企业应在收到主管税务机关出具的《生产企业进料加工贸易

免税证明》等资料后，按证明上注明的“不得抵扣税额抵减额”，用红字：

借：主营业务成本

贷：应交税费—应交增值税（进项税转出）

7.收到先征后返的增值税

如果企业享受增值税“先征后返”优惠政策，应将实际收到的返还增值税税

款计入补贴收入。

借：银行存款

贷：补贴收入

二、营业税

营业税是对提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收

的一种税。按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

1、提供应税劳务应交纳的营业税，按营业额和规定的税率计算应交纳的营

业税：

借：营业税金及附加

7

贷：应交税费—应交营业税

2、销售不动产应交纳的营业税，按照转让协议中规定的转让总价和适用税

率，计算应交纳的营业税：

借：固定资产清理

贷：应交税费—应交营业税

3、销售无形资产应交纳的营业税，按照转让协议中规定的转让总价和适用

税率，计算应交纳的营业税：

借：营业外支出/营业外收入

贷：应交税费—应交营业税

4、运销总公司、采供部、租赁站、供电部应交纳的营业税月末上转母公司，

根据自制的“内部付款单”，作以下会计处理：

借：应交税费—应交营业税

贷：结算中心存款

5、母公司收到基层单位转来的内部付款单，作以下会计处理：

借：内部单位存款

贷：应交税费—应交营业税

6、实际缴纳税费时：

母公司及基层单位根据银行自制的“银行付款单”及交税凭证，作以下会计

处理：

借：应交税费—应交营业税

贷：银行存款—工行—活期存款—支付的各项税费

三、关税

关税是对进出我国国境或关境的货物、物品征收的一种税，由海关负责征收。

我公司暂不涉及此税。

四、城市维护建设税、教育费附加

1.每月末基层单位根据运销总公司转来的销售收入按 0.5%计提城建税，按

0.3%计提教育费附加，年底母公司将全年增值税应计提附加税按基层生产单位销

售收入占总收入的比例计算各单位应计提附加税，基层单位根据母公司计算的数

据计提或冲减差额。

8

借：营业税金及附加—主营业务—原煤

借：营业税金及附加—主营业务—洗煤

贷：应交税费—应交城市维护建设税

贷：应交税费—教育费附加

2.月末，公司总部通知分公司缴纳当期应交城市维护建设税和教育费附加

时：

分公司:

借：应交税费—应交城市维护建设税

—教育费附加

贷：结算中心存款

公司总部：

借：内部单位存款—××单位

贷：银行存款

3.总公司、子公司交纳城市维护建设税和教育费附加时：

借：应交税费—应交城市维护建设税

—教育费附加

贷：银行存款

第二节 自然资源税的核算

自然资源税主要包括资源税、土地使用税。

一、资源税

资源税是国家对在中华人民共和国境内开采应税资源的矿产品或者生产盐

的单位和个人征收的一种税。资源税按照应税产品的课税数量和规定的单位税额

计算。

应纳税额=课税数量*单位税额

具体到企业为：应纳税额=课税数量*3.2 元/吨

课税数量为：开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量；开采

或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。

9

1、销售物资应交纳的资源税，按照税法规定的应税产品的课税数量和规定

的单位税额计算应交纳的金额：

借：营业税金及附加

贷：应交税费—应交资源税

2、自产自用的物资应交纳的资源税，按照税法规定的应税产品的课税数量

和规定的单位税额计算应交纳的金额：

借：生产成本/制造费用

贷：应交税费—应交资源税

3、企业收购未税矿产品，按实际支付的收购款和代扣代缴的资源税：

借：材料采购

贷：银行存款

贷：应交税费—应交资源税

4、月末,公司总部通知分公司交纳资源税：

分公司：

借：应交税费—应交资源税

贷：结算中心存款

公司总部代分公司缴纳时：

借：内部单位存款—××单位

贷：银行存款

二、土地使用税

1、土地使用税是国家为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土

地使用效益，加强土地管理而开征的一种税。以纳税人实际占用的土地面积为计

税依据，依照规定税额计算征收。

全年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）*使用税率

2、各单位交纳的土地使用税，应计入管理费用。

在税法规定的纳税申报期限的期末，编制“税费计算表”，按税法规定计算

应交纳的土地使用税。

借：管理费用

贷：应交税费—应交土地使用税

10

公司总部通知分公司交纳土地使用税时：

分公司：

借：应交税费—应交土地使用税

贷：结算中心存款

公司本部：

借：内部单位存款—××单位

贷：银行存款

3.总公司、子公司交纳土地使用税时：

借：应交税费—应交土地使用税

贷：银行存款

三、土地增值税

房地产开发企业以外的各单位在转让土地使用权和地上建筑物时,如果土地

使用权原在“固定资产”、“在建工程”等科目核算的，应将转让时交纳的土地增

值税增加固定资产或在建工程账面价值；如果土地使用权原在“无形资产”科目

核算的，应将转让时交纳的土地增值税计入营业外支出。房地产开发企业按规定

交纳的土地增值税，计入主营业务税金及附加。

1.计算当期应交土地增值税时：

借：在建工程、营业外支出等科目

贷：应交税金—土地增值税

2.交纳土地增值税时：

借：应交税金—应交土地增值税

贷：银行存款

第三节 财产、行为税的核算

资产税主要包括房产税；行为税主要包括印花税、车船使用税、契税。

一、房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人交

纳的一种税。房产税依照房产原值一次减除 10%--30%后的余额计算交纳。没有

房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定；房产出租的，

以房产租金收入为房产税的计税依据。

11

从价计征的应纳税额=应税房产原值*（1-扣除比例）*使用税率

从租计征的应纳税额=租金收入*使用税率

二、印花税是指国家对在中国境内书立、使用、领受印花税法所列举的凭证

并应依法履行纳税义务的单位和个人征收的一种税。印花税的税率分比例税率和

定额税率两部分。其中：

A、比例税率分为 4个档次，分别为 0.005%、0.03%、0.05%、0.01%

适用 0.005%税率的为“借款合同”

适用 0.03%税率的为“购销合同”、“建筑安装工程承包合同”、“技术合同”；

适用 0.05%税率的为“加工承揽合同”、“建筑工程勘察设计合同”、“货物运

输合同”、“产权转移书据”、“营业帐簿”税目中记载资金的帐簿。

适用 0.01%税率的为“财产租赁合同”、“仓储保管合同”、“财产保险合同”、

“股权转让书据”。

B、定额税率

“权利、许可证照”和“营业帐簿”税目中的其他帐簿，适用定额税率，均

为按件贴花，税额为 5元。

三、车船使用税由拥有并且使用车船的单位和个人交纳。

载重汽车的应纳税额=净吨位数*适用税率

除载货汽车以外的机动车和非机动车的应纳税额=车辆数*适用单位税额

机动车挂车应纳税额=挂车净吨位*（载货汽车净吨位年税额*70%）

从事运输业务的拖拉机应纳税额=所挂拖车的净吨位*（载货汽车净吨位年税

额*50%）

客货两用汽车应纳税额分两部计算：

乘人部分=辆数*（适用乘人汽车税额*50%）

载货部分=净吨位*适用税额

各单位交纳的房产税、印花税、车船使用税应计入管理费用。

四、帐务处理：

在税法规定的纳税申报期限的期末，编制“税费计算表”，按税法规定计算

应交纳的房产税、印花税、车船使用税。

借：管理费用

12

贷：应交税费—应交房产税

应交税费—应交车船使用税

其他应付款—印花税

公司总部通知分公司交纳房产税、印花税、土地使用税时：

分公司：

借：应交税费—应交房产税

应交税费—应交车船使用税

其他应付款—印花税

贷：结算中心存款

公司总部：

借：内部单位存款—××单位

贷：银行存款

总公司、子公司交纳房产税、印花税、车船使用税时：

借：应交税费—应交房产税

应交税费—应交车船使用税

其他应付款—印花税

贷：银行存款

第四节 收益税的核算

收益税主要包括企业所得税、个人所得税。

一、企业所得税

所得税的核算采用资产负债表债务法核算。因此所得税费用包括当期所得税

（当期应交所得税）和递延所得税两个部分。

递延所得税是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异引

起的。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清

偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减

少的情况，形成企业的资产或负债。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的

影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得

13

额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。在其产生当期应当确认相关的递延所

得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础；

（2）负债的账面价值小于其计税基础。

主要有：

①交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融

资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，

交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保

持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异；

②内部研究开发形成的无形资产；

③安全、维简、环境恢复治理保证金、转产基金由于会计政策的变更形成

的应纳税暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得

额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符

合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

（1）资产的账面价值小于其计税基础；

（2）负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税

法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。

主要有：

①资产的会计折旧年限小于税法年限或者是采用了税法不允许的加速折旧

方法；

②开办费的摊销；

③广告费的扣除，税法规定一般行业的广告费超过营业收入 15%的部分（粮

食白酒的广告除外）；

④资产的减值准备；

⑤可抵扣亏损及税款抵减。

特殊项目产生的暂时性差异主要包括：

14

（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易和事项发

生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产和负

债，但按照税法规定能确定其计税基础的，其账面价值 0与计税基础之间的差异

也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有

规定外，不超过销售收入 15%的部分准予扣除；超过部门准予向以后纳税年度结

转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定计入当期损益，不形成资产负债表

的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性

差异。

（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以

后年度的未弥补亏损及税款抵减，均能够抵减未来期间的应交所得税，会计处理

上视同可抵扣暂时性差异，将其确认未递延所得税资产。

（一）、递延所得税资产和负债的确认和计量

确认

1、递延所得税资产是指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：

①可抵扣的暂时性差异；②未使用纳税亏损向下期的结转；③未使用纳税抵减向

下期的结转。

2、递延所得税负债核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生

的所得税负债。

企业因确认递延所得税资产和负债产生的递延所得税，一般应当计入递延的

所得税费用，除非以下两种情况产生：

①某项交易或事项按照《新会计准则》规定应计入所有者权益的，由该交易

或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，

不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

②企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认递延

所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益的

金额，不影响所得税费用。

3、企业对于按照税法规定能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应

视同可抵扣暂时性差异处理，在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内

很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确

15

认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

4、不应当确认的递延所得税资产和负债

（1）企业不应当确认下列交易中产生的递延所得税负债：

①商誉的初始确认。

②除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时即不影

响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与

其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相关的递

延所得税负债

③企业对与子公司、联营公司及合营公司投资相关的应纳税暂时性差异，应

当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：

投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

（2）同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所

得税资产不予确认：

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并并且交易发

生时即不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，且该交易中发生中产生的资产、

负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成可抵扣暂时性差异的，所得税准则

中规定该交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。

计量

1、资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），

应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。

2、企业在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，采用与收回资产或清

偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行

重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和

递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

3、企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

4、企业于资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来

期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当

16

减记递延所得税资产的账面价值；在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的

金额应当转回。

递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵

扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税负债、递延所

得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益）。

5、企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，

但不包括下列情况产生的所得税：

（1）企业合并。

（2）直接在所有者权益中确认的交易或者事项。

6、企业直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得

税，应当计入所有者权益；因企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性

差异的影响，应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并

中应予确认的商誉。

（二）、递延所得税资产和负债的核算

（一）递延所得税资产

递延所得税资产按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。根据税法规定可

用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核

算。

本科目期末借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。

1、一般情况下的递延所得税资产

企业在确认相关资产、负债的计税基础时，根据所得税准则应予确认的递延

所得税资产，一般情况下的递延所得税资产账务处理：

借：递延所得税资产（计算出应确认递延所得税资产的金额）

贷：所得税费用—递延所得税费用

2、计入资本公积的所得税资产

直接计入资本公积的交易或事项的所得税影响，对递延所得税的影响，计入

“资本公积”：

借：递延所得税资产（计算出应确认递延所得税资产的金额）

贷：资本公积—其他资本公积

17

3、资产负债表日处理

资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于本科目

余额的，作以下账务处理：

借：递延所得税资产（本期末计算的应确认的递延所得税资产减原有余额）

贷：所得税费用—递延所得税费用

（或）贷：资本公积—其他资本公积等（直接计入资本公积的交易或事项对

递延所得税的影响）

应予确认的递延所得税资产小于本科目余额的，作相反的会计分录。

4、递延所得税资产减值

资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣

可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额，作以下账务处理：

借：所得税费用—当期所得税费用

（或）借：资本公积—其他资本公积

贷：递延所得税资产

以后期间，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回：

借：递延所得税资产（应转金额）

贷：所得税费用—当期所得税费用

（或）贷：资本公积—其他资本公积

5、税率变化时递延所得税资产处理

所得税税率变化时，按照使用的新税率重新计算递延所得税资产，计算结果

与原余额的差，作以下账务处理：

借或贷：所得税费用—当期所得税费用/资本公积—其他资本公积

贷或借：递延所得税资产（计算应调整金额）

（二）递延所得税负债

本科目可按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。

本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债。

1、资产负债表日的处理

资产负债表日，企业计算确认递延所得税负债，或递延所得税负债的应有余

额大于其账面余额时，作以下账务处理：

18

借：所得税费用—递延所得税费用（应予确认的金额）

贷：递延所得税负债

与直接计入资本公积的交易或事项相关的递延所得税负债：

借：资本公积—其他资本公积（应予确认的金额）

贷：递延所得税负债

递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的作相反的会计分录。

2、企业合并形成的递延所得税负债

企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性

差异的，应于购买日确认递延所得税负债，同时调整商誉：

借：商誉等

贷：递延所得税负债

（三）、当期所得税

当期所得税是企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应

缴纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。当期所得税应以适用的税收法规

为基础计算确定。

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税

务处理不同的，在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算

出当期应纳税所得额。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑

会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：

应纳税所得额=会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税

前扣除的费用+（/-）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金

额之间的差额+（/-）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的

收入之间的差额—税法规定的不征税收入+（/-）其他需要调整的因素。

当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额*适用的所得税税率

企业向投资者分配现金股利和利润时，如果按照适用税收法规规定需要将所

分配的股利或利润的一定比例代投资者缴纳给税务部门的，即代扣代交税款，该

部门代扣代交税款应作为股利的一部分计入权益。

借：利润分配—未分配利润

贷：应付股利

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应交税费—应交企业所得税

（四）、所得税费用

计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用

为两者之和。

所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用

资产负债表日，企业在计提所得税时，根据纳税调整计算表，作以下会计处

理：

借：所得税费用

借：递延所得税资产（负债）（增加可抵减差异，减少应纳税差异）

贷：应交税费—应交所得税

贷：递延所得税资产（负债）（减少可抵减差异，增加应纳税差异）

（六）所得税缴纳的核算

1、母公司于各会计期间预交所得税时：

借：所得税费用

贷：应交税费—应交所得税

借：应交税费—应交所得税

贷：银行存款—工行—活期存款—支付的各项税费

2、母公司于年终计提所得税时：

借：所得税费用—递延所得税费用

借：递延所得税资产（负债）（增加可抵减差异，减少应纳税差异）

贷：应交税费—应交所得税

贷：递延所得税资产（负债）（减少可抵减差异，增加应纳税差异）

3、母公司于年度进行汇算清缴时：

借：应交税费—应交所得税

贷：银行存款—工行—活期存款—支付的各项税费

二、个人所得税

定义

工资薪金所得的应纳税额=应纳税所得额*适用税率-速算扣除数

1、按规定计算应代扣代缴的职工个人所得税：

20

借：应付职工薪酬—工资

—奖金

贷：应交税费—应交个人所得税

2、运销总公司、采供部、租赁站应交纳的个人所得税月末上转母公司，根

据自制的“内部付款单”，作以下会计处理：

借：应交税费—应交个人所得税

贷：结算中心存款

3、母公司收到基层单位司转来的内部付款单，作以下会计处理：

借：内部单位存款

贷：应交税费—应交个人所得税

4、实际缴纳税费时：

母公司及基层单位根据自制的“银行付款单”、纳税申报表及交税凭证，作

以下会计处理：

借：应交税费—应交个人所得税

贷：银行存款—工行—活期存款—支付的各项税费

第五节 规费的核算

规费主要包括矿产资源补偿费、水资源补偿费、可持续发展基金等国家和地

方政府收取的各种基金和规费等。

一、矿产资源补偿费

矿产资源补偿费=原煤销售收入*补偿费率*开产回产率系数，

1、企业销售原煤、对原煤入洗、自产自用等，按照有关规定，定期计算缴

纳矿产资源补偿费。基层单位根据各月原煤销售收入等资料，按月计提矿产资源

补偿费：

借：管理费用—原煤—矿产资源补偿费

贷：应交税费—应交矿产资源补偿费

2、月末，基层单位将矿产资源补偿费上转母公司，自制“内部付款单”一

式二份，加盖单位财务专用章及财务主管印鉴后送交母公司结算中心进行款项结

算，之后根据加盖过母公司内部转讫章后的内部付款单，作以下会计处理：

借：应交税费—应交矿产资源补偿费

21

贷：结算中心存款

3、母公司根据月末基层单位转来的内部付款单，作以下会计处理：

借：内部单位存款

贷：应交税费—应交矿产资源补偿费

4、实际缴纳税费时：

母公司根据银行自制的“银行付款单”及交税凭证，作以下会计处理：

借：应交税费—应交矿产资源补偿费

贷：银行存款—工行—活期存款—支付的各项税费

二、水资源补偿费

水资源补偿费=原煤或其产品销量*单位税额。具体为：

原煤水资源补偿费=销量*2.5 元/吨

洗煤水资源补偿费=销量*3.5 元/吨

1、母公司煤炭产品应交水资源补偿费均由运销总公司统一计提：

借：应收账款—各客户单位

贷：应交税费—应交水资源补偿费

2、月末运销总公司将水资源补偿费上转母公司，自制“内部付款单”一式

二份，加盖单位财务专用章及财务主管印鉴后送交股份公司结算中心进行款项结

算，之后根据加盖过母公司内部转讫章后的内部付款单，作以下会计处理：

借：应交税费—应交水资源补偿费

贷：结算中心存款

3、母公司收到运销总公司转来的内部付款单，作以下会计处理：

借：内部单位存款

贷：应交税费—应交水资源补偿费

4、实际缴纳税费时：

母公司根据银行自制的“银行付款单”纳税申报表及交税凭证，作以下会计

处理：

借：应交税费—应交水资源补偿费

贷：银行存款—工行—活期存款—支付的各项税费

三、价格调控基金的账务处理

22

各单位按规定计提的价格调控基金，应计入营业外支出。

1.各单位按有关规定计算应交纳的价格调控基金时:

借：营业外支出—价格调控基金

贷：应交税费—价格调控基金

2.交纳价格调控基金时：

借：应交税费—价格调控基金

贷：银行存款

四、民兵预备役的账务处理

各单位按规定交纳的民兵预备役，应计入管理费用。

各单位按有关规定计算应交纳的民兵预备役时:

借：管理费用—其他

贷：银行存款

五、河道工程维护费的账务处理

各单位按规定交纳的河道工程维护费，应计入管理费用。

各单位按有关规定计算应交纳的河道工程维护费时:

借：管理费用—其他

贷：银行存款

注：可持续发展基金在“成本费用”章节讲述。

1

第十一章 特殊会计业务

第一节 债务重组

一、债务重组的核算范围

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达

成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者

其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低

于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。主要包括债权人减免债务人部分

债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

二、债务重组的会计处理

（一）以现金清偿债务

1、债务人的会计处理

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间

的差额，计入当期损益。

借：应付账款（账面余额）

贷：银行存款（实际支付的现金）

营业外收入——债务重组利得（差额）

2、债权人的会计处理

以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的

差额，计入当期损益。

（1）债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值

准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。

借：银行存款（实际收到的现金）

坏账准备（已计提的坏账准备）

营业外支出——债务重组损失(差额)

贷：应收账款（账面余额）

2

（2）债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减

后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。

借：银行存款（实际收到的现金）

坏账准备（差额）

贷：应收账款（账面余额）

同时，按剩余的减值准备：

借：坏账准备

贷：资产减值损失——坏账损失

（二）以库存材料、商品产品清偿债务

1、债务人的会计处理

将重组债务的账面价值与转让的库存材料、商品产品的公允价值之间的差额

确认为债务重组利得，计入营业外收入；转让的库存材料、商品产品应视同销售

进行核算，其发生的损益作为资产转让损益，计入当期损益。在转让过程中发生

的资产评估费、运杂费等相关税费直接计入转让资产损益。

库存材料、商品产品若存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公

允价值；若不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的

市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定公允价值的，应

当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

借：应付账款（账面余额）

贷：主营业务收入

其他业务收入

应交税费——应交增值税——销项税额

营业外收入——债务重组利得（差额）

同时，结转库存材料、商品产品的成本：

借：主营业务成本

其他业务成本

贷：库存商品（账面价值）

原材料等（账面价值）

银行存款（资产评估费、运杂费等）

3

2、债权人的会计处理

债权人应当对受让的库存材料、商品产品按其公允价值入账，债权人发生的

运杂费、保险费等应计入库存材料、商品产品的价值。

重组债权的账面余额与受让的库存材料、商品产品公允价值之间的差额作为

债务重组损失，计入营业外支出。

（1）债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值

准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。

借：库存商品（公允价值、运杂费、保险费等）

应交税费——应交增值税——进项税额（按公允价值计算的进项税额）

坏账准备（已计提的坏账准备）

营业外支出——债务重组损失（差额）

贷：应收账款（账面余额）

银行存款（运杂费、保险费等）

（2）债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减

后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。

借：库存商品（公允价值、运杂费、保险费等）

应交税费——应交增值税——进项税额（按公允价值计算的进项税额）

坏账准备（差额）

贷：应收账款（账面余额）

银行存款（运杂费、保险费等）

同时，按剩余的减值准备：

借：坏账准备

贷：资产减值损失——坏账损失

（三）以固定资产抵偿债务

1、债务人的会计处理

债务人应将重组债务的账面价值与固定资产公允价值之间的差额作为债务

重组利得，计入营业外收入；固定资产公允价值与其账面价值和清理费用之间的

差额作为转让固定资产损益。在转让过程中发生的资产评估费、运杂费等相关税

费直接计入转让固定资产损益。

4

固定资产若存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；若

不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为

基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定公允价值的，应当采用估值

技术等合理的方法确定其公允价值。

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理（差额）

累计折旧（已计提的折旧）

固定资产减值准备

贷：固定资产（账面余额）

（2）支付固定资产清理费用：

借：固定资产清理

货：银行存款

（3）确认债务重组利得：

借：应付账款（账面余额）

贷：固定资产清理

营业外收入——债务重组利得

（4）确认处置固定资产利得：

借：固定资产清理

贷：营业外收入——处置固定资产利得 （差额）

若固定资产计提了减值准备，则应同时冲减固定资产减值准备。

2、债权人的会计处理

债权人应当对收到的固定资产按其公允价值入账，债权人发生的运杂费、保

险费等应计入固定资产的价值。

重组债权的账面余额与收到的固定资产公允价值之间的差额作为债务重组

损失，计入营业外支出。

（1）债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值

准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。

借：固定资产（公允价值、运杂费、保险费等）

坏账准备（已计提的坏账准备）

5

营业外支出——债务重组损失（差额）

贷：应收账款（账面余额）

银行存款（运杂费、保险费等）

（2）债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减

后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。

借：固定资产（公允价值、运杂费、保险费等）

坏账准备（差额）

贷：应收账款（账面余额）

银行存款（运杂费、保险费等）

同时，按剩余的减值准备：

借：坏账准备

贷：资产减值损失——坏账损失

（四）以股票、债券等金融资产抵偿债务

1、债务人的会计处理

债务人应将重组债务的账面价值与股票、债券等金融资产公允价值之间的差

额，作为债务重组利得，计入营业外收入；股票、债券等金融资产公允价值与其

账面价值之间的差额，作为转让股票、债券等金融资产的利得或损失。在转让过

程中发生的资产评估费等相关税费直接计入转让资产损益。

金融资产的公允价值应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和

计量》的规定来确定。

借：应付账款（账面余额）

投资收益（金融资产公允价值－金融资产账面价值－资产评估费等）

贷：交易性金融资产

可供出售金融资产

长期股权投资

营业外收入——债务重组利得（重组债务的账面价值－金融资产公

允价值）

银行存款（资产评估费等）

金融资产公允价值小于金融资产账面价值和资产评估费之和的，应贷记“投

6

资收益”科目。

2、债权人的会计处理

债权人应当对收到的金融资产按其公允价值入账。

重组债权的账面余额与收到的金融资产公允价值之间的差额作为债务重组

损失，计入营业外支出。

金融资产的公允价值应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和

计量》的规定来确定。

（1）债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值

准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。

借：交易性金融资产（公允价值）

可供出售金融资产（公允价值）

长期股权投资（公允价值）

坏账准备（已计提的坏账准备）

营业外支出——债务重组损失（差额）

贷：应收账款（账面余额）

（2）债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减

后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。

借：交易性金融资产

可供出售金融资产

长期股权投资

坏账准备（差额）

贷：应收账款（账面余额）

同时，按剩余的减值准备：

借：坏账准备

贷：资产减值损失——坏账损失

（五）将债务转为资本

1、债务人的会计处理

债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收

资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公

7

积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利

得，计入营业外收入。

借：应付账款（账面余额）

贷：股本（或实收资本）（债权人享有的股份面值总额或股权份额）

资本公积——股本（或资本）溢价（股份或股权的公允价值－股本

或实收资本）

营业外收入——债务重组利得（差额）

2、债权人的会计处理

债权人应当将享有股份或股权的公允价值确认为对债务人的投资。发生的相

关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。

重组债权的账面余额与享有股份或股权的公允价值之间的差额，债权人已对

债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，

确认为债务重组损失，计入营业外支出。

借：长期股权投资等（公允价值）

坏账准备（已计提的坏账准备）

营业外支出——债务重组损失（差额）

贷：应收账款（账面余额）

（六）不附有或有条件的债务重组

1、债务人的会计处理

债务人应将重组债务的账面余额减记至修改其他债务条件后的公允价值（即

将来应付金额），减记的金额作为债务重组利得，计入营业外收入。

借：应付账款（账面余额）

贷：应付账款——债务重组（将来应付金额）

营业外收入——债务重组利得（差额）

2、债权人的会计处理

债权人应将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面

价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损

失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减减值

准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

8

借：应收账款——债务重组（公允价值）

坏账准备（已计提的坏账准备）

营业外支出——债务重组损失（差额）

贷：应收账款（账面余额）

（七）附或有条件的债务重组

1、债务人的会计处理

债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的账面

价值。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中

有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组

债务的账面价值，与重组后债务的账面价值和预计负债金额之和的差额，作为债

务重组利得，计入营业外收入。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该

未来事项的出现具有不确定性。

借：应付账款（账面余额）

贷：应付账款——债务重组（公允价值）

预计负债（或有应付金额）

营业外收入——债务重组利得（差额）

或有应付金额在随后会计期间发生时。

借：预计负债（本期或有应付金额）

贷：银行存款

或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负

债，同时确认营业外收入。

借：预计负债（或有应付金额）

贷：营业外收入——债务重组利得

2、债权人的会计处理

债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账

面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额确认为债务重

组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减准备的，应当先将该差额冲减

9

减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

债权人在修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金

额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该

未来事项的出现具有不确定性。

借：应收账款——债务重组（公允价值）

坏账准备（已计提的坏账准备）

营业外支出——债务重组损失（差额）

贷：应收账款（账面余额）

（八）以组合方式清偿债务

1、以现金、非现金资产两种方式的组合清偿债务

（1）债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的

公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。非现金资产的公允价

值与其账面价值的差额作为转让资产损益。

（2）债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的

公允价值，以及已计提的坏账准备之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支

出。

2、以现金、将债务转为资本两种方式的组合清偿债务

（1）债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而

享有的股份（或股权）的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入营业外收

入。股份（或股权）的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。

（2）债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有股

份或股权的公允价值，以及已计提的坏账准备之间的差额作为债务重组损失，计

入营业外支出。

3、以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿债务

（1）债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债

权人因放弃债权而享有的股份（或股权）的公允价值之间的差额作为债务重组利

得，计入营业外收入。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产

损益；股份（或股权）的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。

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（2）债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因

放弃债权而享有股份（或股权）的公允价值，以及已计提的坏账准备之间的差额

作为债务重组损失，计入营业外支出。

4、以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿债务

（1）债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的

公允价值、债权人因放弃债权而享有的股份（或股权）的公允价值之间的差额作

为债务重组利得，计入营业外收入。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额

作为转让资产损益；股份（或股权）的公允价值与股本（或实收资本）的差额作

为资本公积。

（2）债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的

公允价值、因放弃债权而享有股份（或股权）的公允价值，以及已计提的坏账准

备之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。

5、以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务

的另一部分以修改其他债务条件的方式清偿

（1）债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因

放弃债权而享有的股份（或股权）的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与

将来应付金额进行比较，据此计算债务重组利得，计入营业外收入。非现金资产

的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益；股份（或股权）的公允价值

与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。

（2）债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债

权而享有的股份（或股权）的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与将来应

收金额进行比较，据此计算债务重组损失，计入营业外支出。

第二节 非货币性资产交换

一、非货币性资产交换的核算范围

（一）非货币性资产交换的判断

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期

股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产

（即补价）。

11

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资

产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资

等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

判断涉及补价的交换是否为非货币性资产交换，应按下列规定处理：支付的

货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之

和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价

值和收到的货币性资产之和）的比例低于 25%的，视为非货币性资产交换；高于

25%（含 25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，应根据通常发生的货

币性交易的核算原则进行会计处理。确定小于 25％的比例的计算公式如下：

支付补价的企业：支付的货币性资产÷换入资产公允价值＜25％

收到补价的企业：收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25％

（二）非货币性资产交换具有商业实质的判断

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间或金额某一方面与换出资产显著

不同；

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资

产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间

是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具

有商业实质。

（三）换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的判断

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计

量。

1、换入资产或换出资产存在活跃市场。应当以该资产的市场价格为基础确

定其公允价值；

2、换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

应当以同类或类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；

3、换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用

12

估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值

估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为

公允价值能够可靠计量。

二、非货币性资产交换的会计处理

（一）具有商业实质且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的单项非

货币性资产交换

1、不涉及补价

应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，但有确

凿证据表明换入资产的公允价值更可靠的，则以换入资产公允价值和应支付的相

关税费作为换入资产的成本。

换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，应按照相关税收规定计算确定，如换

出存货视同销售计算销项税额，换入资产作为存货应当确认可抵扣增值税进项税

额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等。

（1）换出资产为存货

换出资产为存货的，应当视同销售处理。按照存货的公允价值确认为销售收

入，同时结转销售成本。

借：固定资产（换出资产公允价值及相关税费）

贷：主营业务收入

其他业务收入

应交税费——应交增值税——销项税额

同时，结转销售成本：

借：主营业务成本

其他业务成本

贷：库存商品

原材料

（2）换出资产为固定资产

换出资产为固定资产的，换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营

业外收入或营业外支出。

13

①将换出固定资产的净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理

累计折旧（已计提的折旧）

固定资产减值准备

贷：固定资产（换出资产账面余额）

②支付固定资产清理费用：

借：固定资产清理（相关费用）

贷：银行存款（相关费用）

③确认换入资产的入账价值及非货币性资产交换损益：

借：原材料（换出资产公允价值）

应交税费——应交增值税——进项税额

营业外支出——非货币性资产交换损失（差额）

贷：固定资产清理

若为转换收益，应当贷记“营业外收入－非货币性资产交换利得”

（3）换出资产为无形资产

换出资产为无形资产的，换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营

业外收入或营业外支出。

借：长期股权投资（换出资产公允价值）

累计摊销（已计提的摊销额）

无形资产减值准备（已计提的减值准备）

营业外支出——非货币性资产交换损失（差额）

贷：无形资产（账面价值）

若为转换收益，应当贷记“营业外收入——非货币性资产交换利得”科

目。

（4）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产

换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产的公允价值与其

账面价值的差额，计入投资收益。

借：固定资产（换出资产公允价值）

长期股权投资减值准备（已计提的减值准备）

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货：投资收益（差额）

长期股权投资（账面价值）

若为转换损失，应当贷记“投资收益”科目。

2、涉及补价

（1）支付补价的，应当以换出资产公允价值加上支付的补价（即换入资产

的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换出资产账面价值加

上支付的补价及应支付的相关税费之和，与换入资产成本的差额，计入当期损益。

（2）收到补价的，应当以换入资产公允价值（即换出资产的公允价值减去

补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换出资产账面价值加上应支

付的相关税费之和，与换入资产成本加上收到的补价之和，两者的差额计入当期

损益。

（二）不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产公允

价值均不能可靠计量的单项非货币性资产交换

1、不涉及补价

应当以换出资产账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确

认损益。

2、涉及补价

（1）支付补价的，应当以换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相

关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

（2）收到补价的，应当以换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的

相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

（三）具有商业实质且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的多项非

货币性资产交换

换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确

凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。

1、换入资产的公允价值能可靠计量的情况下，各项换入资产的成本，应当

按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成

本进行分配，确定各项换入资产的成本。

2、换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，各项换入资产的成本，应

15

当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资

产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

（四）不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产公允

价值均不能可靠计量的多项非货币性资产交换

1、不涉及补价

换入资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定。

各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账

面价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

2、涉及补价

（1）支付补价的，应当以换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相

关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账

面价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

（2）收到补价的，应当以换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的

相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账

面价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

第三节 或有事项

一、或有事项的核算范围

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发

生或不发生才能决定的不确定事项。通常包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产

品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。

（一）与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

1、该义务是企业承担的现时义务。这一条件是指与或有事项有关的义务是

企业承担的法定义务和推定义务，而不是潜在义务；

2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业。这一条件是指企业因履行与

或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过 50％，但尚

未达到基本确定的程度；

16

在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断，一般

情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定、很可能、可能、极小可能。

其中，“基本确定”是指发生的可能性大于 95％但小于 100％；“很可能”是指发

生的可能性大于 50％但小于或等于 95％；“可能”是指发生的可能性大于 5％但

小于或等于 50％；“极小可能”是指发生的可能性大于 0但小于或等于 5％。

3、该义务的金额能够可靠地计量。这一条件是指与或有事项相关的现时义

务的金额能够合理地估计。

（二）企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。

（三）企业不应当确认或有负债和或有资产。

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不

确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履

行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不

确定事项的发生或不发生予以证实。

企业应当设置“预计负债”科目，核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、

产品质量保证、重组义务、亏损性合同等预计负债。本科目借方反映实际清偿或

冲减的预计负债，贷方反映确认的预计负债，本科目期末贷方余额，反映企业已

确认尚未支付的预计负债。

二、或有事项的计量

预计负债应当在充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性的基础上，按照

履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相

差较大的，应当按照未来应支付金额的现值确定最佳估计数。

确定预计负债的金额时应考虑相关未来事项（有确凿证据表明其将会发生）

的影响，如未来技术进步、相关法规出台等。

确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

（一）最佳估计数的确定

1、所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，

最佳估计数应当按照该范围内的中间值（即上限和下限金额的平均数）确定。

17

2、在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：

（1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定；

（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。

（二）预期可能获得补偿的处理

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有

在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计

负债的账面价值。

可能获得补偿的情况通常有：发生交通事故等情况时，企业通常可以从保险

公司获得合理的赔偿；在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式对索赔人或

第三方另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通

常可以向被担保企业提出额外追偿要求。

三、或有事项的会计处理

（一）亏损合同

待执行合同变成亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认

条件，应当确认为预计负债。

待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义

务的合同。

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合

同。

企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下原则：

1、如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不

存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业

就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业而且金额能够

可靠地计量的，应当确认为预计负债；

借：营业外支出

贷：预计负债——预计亏损合同

2、待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进

行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需确认预计负债，但如果

预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；

18

借：营业外支出

贷：预计负债——预计亏损合同

3、待执行合同变为亏损合同时，合同不存在标的资产的，亏损合同相关义

务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。

借：营业外支出

贷：预计负债——预计亏损合同

（二）重组业务

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营

方式的计划实施行为。主要包括：出售或终止企业的部分业务；对企业的组织结

构进行较大调整；关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁

移到其他国家或地区。

企业承担的重组义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。

同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：有详细、正式的重组计划，

包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组

支出、计划实施时间等；该重组计划已对外公告。

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，直接支出不包括留

用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

借：营业外支出

贷：预计负债——预计重组损失

（三）未决诉讼或未决仲裁

诉讼，是指当事人不能通过协商解决争议，因因而在人民法院起诉、应诉，

请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。诉讼尚未裁决之前，对于被告来说，

可能形成一项或有负债或者预计负债；对于原告来说，则可能形成一项或有资产。

仲裁，是指经济法律关系的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁

协议，共同选定仲裁机构并由其对争议依法作出具有约束力裁决的一种活动。在

仲裁决定公布以前，当事人可能形成一项潜在义务或现时义务，或者潜在资产。

对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债

之间的差额，应分别情况处理：

1、企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计

19

了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间

的差额，直接计入或冲减当期营业外支出；

2、企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原本应

当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符，应当按

照重大会计差错更正的方法进行处理；

3、企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确定无

法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直

接计入当期营业外支出；

4、资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，需要调整或说明的

未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。

（四）债务担保

债务担保中的担保方，在被担保方无法履行合同的情况下，需要承担连带责

任。

企业对外提供债务担保时涉及诉讼的，应分别以下不同情况处理：

1、企业已被判决败诉的，则应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认

为预计负债；

2、已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行，或者

由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日根据已有判决结果合理估计

损失金额，确认为预计负债；

3、法院尚未判决的，企业应当向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可

能性以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性

大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计

损失金额确认为预计负债。

借：营业外支出

贷：预计负债——预计担保损失

（五）产品质量保证

产品质量保证，是指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供

服务的一种承诺。

企业应当在销售产品或提供劳务时，对于满足预计负债确认条件的产品质量

20

保证，确认为预计负债。

借：销售费用——产品质量保证

贷：预计负债——产品质量保证

对产品质量保证确认为预计负债时还应考虑以下情况：

1、如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例

进行调整；

2、如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预

计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；

3、已对其确认为预计负债的产品，如果企业不再生产，应在相应的产品质

量保质期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

四、预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明

该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面

价值进行调整。

第四节 资产负债表日后事项

一、资产负债表日后事项的核算范围

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的

有利或不利事项，包括调整事项和非调整事项两类。

财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

二、资产负债表日后调整事项的会计处理

（一）资产负债表日后调整事项的内容

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的

或进一步证据的事项。通常包括下列事项：

1、资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已

经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一

项新负债；

2、资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减

值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；

21

3、资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资

产的收入；

4、资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

（二）资产负债表日后调整事项的处理原则

企业应设置“以前年度损益调整”科目，核算企业本年度发生的调整以前年

度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事

项。

企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

1、涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前

年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷

方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损

益调整”科目的借方。

涉及损益的调整事项，如果发生在资产负债表日所属年度(即报告年度)所得

税汇算清缴前的，应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额；发生在报告

年度所得税汇算清缴后的，应调整本年度(即报告年度的次年)应纳所得税税额。

由于以前年度损益调整增加的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目

的借方，同时贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整

减少的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的贷方，同时借记“应交税

费——应交所得税”等科目。

调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润

分配——未分配利润”科目。

2、涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核

算。

3、不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。

4、通过上述会计处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：

（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；

（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；

（3）经上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关

项目的数字。

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三、资产负债表日后非调整事项的处理

（一）资产负债表日后非调整事项的内容

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

通常包括下列事项：

1、资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；

2、资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；

3、资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；

4、资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；

5、资产负债表日后资本公积转增资本；

6、资产负债表日后发生巨额亏损；

7、资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的

股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。

（二）资产负债表日后非调整事项的处理原则

资产负债表日后非调整事项不应当调整资产负债表日的财务报表，应当在报

表附注中加以披露。

第五节 外币折算

一、记账本位币确定

记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

本企业选择人民币作为记账本位币。

记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发

生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位

币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

二、外币交易业务的记账方法

外币交易业务的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。

外币统账制是指企业在发生外币业务时必须及时折算为记账本位币，并以此

编制会计报表。这种记账方法适用于大多数企业。

外币分账制是指企业对外币业务在日常核算时按照外币原币进行记账，分别

23

不同的外币币种核算其实现的损益，编制各种合并币种的会计报表。这种记账方

法适用于金融保险企业。

本企业外币交易业务一般采用外币统账制。

三、外币交易的会计处理

外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的

货币。外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出

外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。

（一）交易日的会计处理

1、对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。

2、外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折

算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即

期汇率近似的汇率折算。

即期汇率是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。

（二）资产负债表日及结算日对外币交易余额的会计处理

1、资产负债表日及结算日，对于外币货币性项目应当采用资产负债表日即

期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期

汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资

产或者偿付的负债。

2、资产负债表日及结算日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用

交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。

对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，

则在确定存货的期末价值时，先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本

位币反映的存货成本进行比较。

资产负债表日及结算日，对于以公允价值计量的股票等非货币性项目，如果

期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币金额按照公允价值确定日的即期

汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允

价值变动处理，计入当期损益。

24

四、境外经营财务报表的折算

企业境外经营的记账本外币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营

通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财

务报表折算为以企业记账本外币反映的财务报表。

在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会

计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策及会计

期间编制相应货币的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算。

1、资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，

所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

2、利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以

采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

3、产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产

负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。

在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少

数股东在境外经营所有者权益中享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折

算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

第六节 政府补助

一、政府补助的定义

政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括

政府作为企业所有者投入的资本。

政府补助定义中的货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确

定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备

持有至到期的债券投资等。

政府补助定义中的非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、

固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存

货，主要包括原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代

销品和分期收款发出商品等。

二、政府补助的分类

25

按照不同的标准，政府补助有不同的分类方式。

1、政府补助按补助对象划分。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益

相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建的或以其他方式形成 长

期资产的政府补助。其中“与资产相关”是指与购建固定资产、无形资产等长期

资产相关。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。此

类政府补助不是以“购买、建造或以其他方式取得长期资产”作为政策条件或使

用条件。

2、政府补助按补助内容划分。政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货

币性资产或非货币性资产。

(1) 财政拨款。财政贴息是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时就明

确规定了资金用途。例如，政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术发行工程

的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮

食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发经费等。

(2) 财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观

经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有

两种方式，一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付

给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际

忆利率计算和确认利息费用。

(3) 税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即

征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税扣额、抵免部分

税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，

不作为本准则规范的政府补助。

(4) 无偿划拨非货币性资产。政府无偿划拨非货币必资产在实务中发生较

少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

三、政府补助的确认和计量

（一）确认

26

政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括

政府作为企业所有者投入的资本以及除税收返还之外的直接减征、免征、增加计

税抵扣额、抵免部分税额、增值税出口退税等税收优惠。政府补助的形式包括：

财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关

的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

政府补助确认条件：

1、企业能够满足政府补助所附条件；

2、企业能够收到政府补助。

（二）计量

1、政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。

政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；如该资产附带有关文

件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关

凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较

大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为

公允价值；如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当

按照名义金额计量，名义金额为 1元。

2、与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可

使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期营业外收入。

按照名义金额计量的政府补助，直接计入营业外收入。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分

配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。

3、与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，

并在确认相关费用的期间，计入营业外收入。

（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收

入。

4、已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：

27

（1）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入营

业外支出。

（2）不存在相关递延收益的，直接计入营业外支出。

四、政府补助的账务处理

1、确认或收到各类税金的返还、土地出让金的返还时，按照实际金额记账。

借：银行存款

贷：营业外收入

2、与资产相关的，用于补偿以后期间资产费用的政府补助

（1）确认或收到时

借：其他应收款

银行存款

贷：递延收益

（2）在相关的资产的使用寿命内分配递延收益

借：递延收益

贷：营业外收入

3、与收益相关的，用于补偿以后项目期间相关费用的政府补助

（1）确认或收到时

借：其他应收款

银行存款

贷：递延收益

（2）在项目期间内分配递延收益

借：递延收益

贷：营业外收入

4、返还政府补助时

借：递延收益

营业外收入

贷：银行存款

其他应付款

5、财政贴息补助

28

（1）财政将贴息资金直接拨付给受益公司时

借：银行存款

贷：递延收益

（2）贷款期间公司根据贷款利率计算各期借款费用时，将递延收益在贷款

期间平均分摊。

借：递延收益

贷:营业外收入

1

第十二章 所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益

的来源包括所有者投入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

所有者权益可分为股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中：盈余

公积和未分配利润统称为留存收益。

第一节 股本

一、股本的概念

股本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在

一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。股东的股份比例，通常是确定所有者

在企业所有者权益中所占的份额和参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行

股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。

二、业务风险及应对措施

1、业务风险

（1）股本变动未经有效审批。

（2）股本变动未经准确核算。

2、应对上述风险应采取的控制措施

（1）董事会、股东大会对股本的变动按照国家和公司章程规定的程序进行

审批；按照上市地证券交易监管机构的要求，董事会对股本的变动情况进行披露，

同时，监事会对其进行监督。

（2）财务部根据相关股东会决议、对外支付的原始凭证等，对股本的变动

准确计算并及时进行账务处理。

三、股本增减变动的相关规定

公司增加注册资本时，应当按照《公司法》设立股份有限公司缴纳股款的有

关规定执行。公司法定公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的该项

公积金不少于转增前公司注册资本的 25%，公司减少注册资本的，必须编制资产

负债表及财产清单，并应当自作出决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内

在报纸上至少公告三次，应当自公告之日起 45 日后申请变更登记。公司减资后

2

的注册资本不得低于法定的最低限额。公司变更注册资本的，应当提交依法设立

的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴

纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起 30 日内申请变更登记。

四、原始股本投入的会计核算

企业设置“股本”科目。投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他

有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。企业收到投资时，

一般应作如下会计处理：

1、投资者以现金投入的资本，以实际收到或者存入公司开户银行的金额作

为股本入账。实际收到或者存入公司开户银行的金额超过其在该公司注册资本中

所占份额的部分，计入“资本公积-股本溢价”。按照银行进账单、协议等，所

作会计分录如下：

借：银行存款

贷：股本

资本公积-股本溢价

2、投资者以非现金资产投入的资本，应在办理实物产权转移手续时，按投

资各方确认的价值作为股本入账。为首次发行股票而接受投资者投入的无形资

产，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，确认无形资产的价值。

所作会计分录如下：

借：固定资产

存货

无形资产等

贷：股本

3、投资者投入的外币，按照进账单和收到出资当日的即期汇率折合。所作会

计分录如下：

借：银行存款—外币户

贷：股本

五、股本增加的会计核算

1、所有者投入，即向股东增发股票

根据公司章程及相关法律法规的规定，公司增发股票后，公司财务部根据股

3

票发行数量和承销协议中确定的发行价格，计算确定股票发行收入总额；同时根

据董事会秘书处等业务部门传递的股票承销协议等资料，计算确定应扣除的筹资

费用数额，最终计算确定发行应收款项净额，并与实际收到的款项净额进行核对，

并取得验资机构的验资证明，复核无误后，作如下分录：

借：银行存款

贷：股本

资本公积

2、资本公积转增资本

根据股东会决议，并取得验资机构的验资证明，复核无误后，作如下分录：

借：资本公积-股本溢价

贷：股本

3、盈余公积转增资本

根据股东会决议，并取得验资机构的验资证明，复核无误后，作如下分录

借：盈余公积

贷：股本

4、股份公司发放股票股利实现增资时，在发放股票股利时，按照股东原来

持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的

方法处理，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东

互相转让，凑为整股。（流程参照资本公积转增资本的流程）

根据股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，并取得验资机构的验

资证明后，作如下分录：

借：利润分配

贷：股本

5、可转换债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，根据收

回的债券、转股公告书等文件：

借：应付债券-可转换公司债券（面值、应计利息、利息调整）（可转换公

司债券的余额）

资本公积-其他资本公积（权益成本的金额）

贷：股本（按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额）

4

资本公积-股本溢价（差额）

库存现金（不足一股的部分支付现金）

6、企业将重组债务转为资本，根据相关协议及股东会决议，

借：应付账款等科目（重组债务的账面余额）

(资本公积-股本溢价)(股份的公允价值大于相应股本的金额)

贷：股本（债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额）

(资本公积-股本溢价)(股份的公允价值小于相应股本的金额)

7、以权益结算的股份支付的行权（公司尚未执行）

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，编制如

下分录：

借：资本公积-其他资本公积（实际行权情况确定的金额）

贷：股本（按应计入股本的金额）

六、股本减少的会计处理

公司在下列情况下，可以依照法律、行政法规、部门规章和公司章程的规定，

收购本公司的股份：

1、减少公司注册资本；

2、与持有本公司股票的其他公司合并；

3、将股份奖励给本公司职工；

4、股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其

股份的。

股份有限公司由于采用的是发行股票的方式募集股本，发还股款时，则要回

购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也可能与

发行价格不同。股份公司因减少注册资本而回购本公司股份的，编制如下分录：

借：库存股

贷：银行存款

注销库存股时，如果回购价格超过股本及资本公积--股本溢价，应依次冲减

盈余公积、未分配利润，分录如下：

借：股本（按股票面值和注销股数计算）

资本公积-股本溢价

5

（盈余公积）

（利润分配-未分配利润）

贷：库存股

如果回购价格低于回购股份所对应的股本，则

借：股本（按股票面值和注销股数计算）

贷：库存股

资本公积-股本溢价（股本与库存股的差额）

第二节 资本公积

一、资本公积的概念

资本公积是企业收到投资者的超出其在企业股本中所占份额的投资，以及直

接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括股本溢价和直接计入所有者权

益的利得和损失等。

股本溢价，是指企业收到投资者的超出其在企业股本中所占份额的投资。形

成股本溢价的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。

计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发

生增减变动的、与所有者投入资本或者与所有者分配利润无关的利得或损失。

资本公积一般应当设置“股本溢价”、“其他资本公积”明细科目核算。

二、资本公积的风险及应对措施

1、资本公积的风险

（1）资本公积的变动未经有效审批。

（2）资本公积的变动未经准确核算。

2、应对上述风险应采取的控制措施

（1）董事会、股东大会对资本公积的变动按照国家和公司章程规定的程序

进行审批；按照上市地证券交易监管机构的要求，董事会对资本公积的变动情况

进行披露，同时，监事会对其进行监督。

（2）财务部对资本公积的变动及时准确处理。

三、资本公积的会计核算

1、股本溢价

6

股份有限公司是以发行股票方式募集股本的，由于股东按其所持企业股份享

有权利和承担义务，为了反映和便于计算各股东所持股份占企业全部股本的比

例，企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。因此，为提供企业

股本总额及其构成及注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价格发行股票的

情况下，企业发行股票取得的收入，全部计入“股本”科目；在采用溢价发行股

票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于面值的部分记入“股本”科目，

超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。委托证券商代理发行股票而支

付的手续费、佣金等从溢价收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记

入“资本公积“。会计分录如下：

借：银行存款

贷：股本

资本公积-股本溢价

2、其他资本公积

其他资本公积，是指除股本溢价项目以外所形成的资本公积，其中主要包括

计入所有者权益的利得和损失。

（一）采用权益法核算的长期股权投资

长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除

净损益以外所有者权益变动，企业按持股比例计算应享有的份额，如果是利得，

应编制如下分录：

借：长期股权投资

贷：资本公积-其他资本公积

如果是损失，应当作相反的会计分录。当处置采用权益法核算的长期股权投

资时，应当将原记入资本公积的相关金额转入投资收益。

（二）以权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，

编制如下会计分录：

借：管理费用等（权益工具授予日的公允价值）

贷：资本公积-其他资本公积

在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额

7

借：资本公积-其他资本公积（按实际行权的权益工具数量计算确定的金额）

贷：股本（应记入股本的金额）

资本公积-股本溢价（差额）

（三）存货或自用房地产转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，

应当编制如下会计分录：

借：投资性房地产-成本（房地产在转换日的公允价值）

存货跌价准备（原已计提跌价准备的）

（公允价值变动损益）（转换日的公允价值小于账面价值时）

贷：开发产品

（资本公积-其他资本公积）（转换日的公允价值大于账面价值时）

企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应

当编制如下会计分录：

借：投资性房地产-成本

固定资产减值准备（原已计提减值准备的）

累计折旧（已计提累计折旧）

（公允价值变动损益）（转换日的公允价值小于账面价值时）

贷：固定资产

（资本公积-其他资本公积）（转换日的公允价值大于账面价值时）

待该项投资性房地产处置时，编制如下会计分录：

借：资本公积-其他资本公积

贷：其他业务收入

（四）可供出售金融资产公允价值的变动

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融

资产形成的汇兑差额外，应编制如下会计分录：

借：公允价值变动损益

贷：资本公积-其他资本公积

公允价值变动形成的损失，作相反的会计分录。

（五）金融资产的重分类

8

（1）将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产：

借：持有至到期投资（按可供出售金融资产的公允价值）

贷：可供出售金融资产

对于有固定到期日的，与其相关的原计入本科目（其他资本公积）的余额，

应在该项金融资产的剩余期限内：

借或贷：资本公积-其他资本公积（采用实际利率法计算确定的摊销金额）

贷或借：投资收益

对于没有固定到期日的，与其相关的原计入本科目的金额，应在处置该项金

融资产时：

借或贷：资本公积-其他资本公积（采用实际利率法计算确定的摊销金额）

贷或借：投资收益

（2）根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金

融资产的

借：可供出售金融资产（该项持有至到期投资的公允价值）

持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）

贷：持有至到期投资-投资成本/溢折价/应计利息（账面余额）

贷或借：资本公积-其他资本公积（差额）

在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

借或贷：资本公积-其他资本公积

贷或借：投资收益

（3）可供出售金融资产的公允价值变动

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额

借：可供出售金融资产

贷：资本公积-其他资本公积

公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记

的金额：

借：资产减值损失（当期计提的减值）

贷：可供出售的金融资产（差额）

9

资本公积-其他资本公积（原计入资本公积的累计损失金额）

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上

升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按确认的减值损失：

借：可供出售金融资产-公允价值变动

贷：资产减值损失

如为股票等权益工具投资的，如该股票存在活跃市场、并在活跃市场有报价

的：

借：可供出售金融资产-公允价值变动

贷：资本公积-其他资本公积

如活跃市场无报价、公允价值不能可靠取得的，减值准备不得转回。

（4）按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但以前公允价

值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时按

公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积-其他资

本公积”科目，在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。

3、资本公积转增资本的会计核算

按照《公司法》的规定，法定公积金（资本公积和盈余公积）转为资本时，

所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的 25%。经股东大会或类似机

构决议，用资本公积转增资本时，同时按照转增前的股本的结构或比例，将转增

的金额记入股本科目下各所有者的明细分类账。

会计分录如下：

借：资本公积

贷：股本

4、回购股票减资的会计核算

股份公司因减少注册资本而回购本公司股份的，编制如下分录：

借：库存股

贷：银行存款

注销库存股时，如果回购价格超过股本及资本公积--股本溢价，应依次冲减

盈余公积、未分配利润，分录如下：

借：股本（按股票面值和注销股数计算）

10

资本公积-股本溢价

（盈余公积）

（利润分配-未分配利润）

贷：库存股

如果回购价格低于低于回购股份所对应的股本，则

借：股本（按股票面值和注销股数计算）

贷：库存股

资本公积-股本溢价（股本与库存股的差额）

第三节 留存收益

留存收益包括盈余公积和未分配利润。

一、公司利润的分配

1、公司当年实现的净利润，应当按照如下顺序进行分配：

（1）弥补以前年度亏损。

（2）提取利润的 10%列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司

注册资本的 50%以上的，可以不再提取。

（3）经股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。

（4）公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，按照股东持有的股份比

例分配。

2、公司利润分配的相关规定

（1）股东大会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股

东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。

（2）公司持有的本公司股份不参与分配利润。

（3）公司股东大会对利润分配方案作出决议后，公司董事会须在股东大会

召开后 2个月内完成股利（或股份）的派发事项。

（4）公司可以采取现金或者股票方式分配股利。

（5）公司须进行中期分红派息时，分配方案须在中期财务报告经过具有从

事证券会计业务资格的会计师事务所审计后制定；公布中期分配方案的日期应不

早于公司中期报告的公布日期；中期分配方案经股东大会批准后，公司董事会应

11

当在股东大会召开后两个月内完成股利(或股份)的派发事项。

二、盈余公积

1、盈余公积的概念

盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。盈余公积分为

法定盈余公积和任意盈余公积。两者的区别就在于其各自计提的依据不同。前者

以国家的法律或行政规章为依据提取；后者则由企业自行决定提取。

公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资

本。但是，资本公积金将不用于弥补公司的亏损。

法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金将不少于转增前公司注册资本

的 25%。

2、风险

(1)盈余公积的使用未经有效审批。

(2)盈余公积的金额不正确（比例、基数）。

3、应对上述风险应采取的控制措施

（1）盈余公积的使用必须经董事会提议，股东会决议。

（2）财务部对盈余公积应准确计提和使用。

4、盈余公积的会计核算

为了反映盈余公积的形成及使用情况，企业应设置“盈余公积”科目。应当

分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。

（1）企业提取盈余公积时

借：利润分配-提取法定盈余公积

利润分配-提取任意盈余公积

贷：盈余公积-法定盈余公积

盈余公积-任意盈余公积

（2）企业用盈余公积弥补亏损或转增资本时，应当由董事会提议，并经股

东大会批准后

借：盈余公积

贷：利润分配-盈余公积补亏

股本

12

（3）经股东大会决议，用盈余公积派送新股

借：盈余公积（按派送新股计算的金额）

贷：股本（按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额）

三、未分配利润

1、未分配利润的概念

未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业所有者权益

的组成部分。从数量上来讲，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的净

利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。

未分配利润通过“利润分配”科目进行核算，“利润分配”应当分别“提取

法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股

本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。

2、风险

（1）利润分配未经过有效审批。

（2）分配利润金额不正确。

3、应对上述风险应采取的控制措施

(1)董事会秘书处应根据法律、公司章程、本年净收益、现金流量以及公司

未来的发展计划等，提出利润分配方案，经董事会审核，交股东大会决议通过后，

才能分配利润。

(2)利润分配的计算及发放

①财务部根据公司章程的规定，计算计提盈余公积。

②根据股东会决议的利润分配方案，委托专门的机构发放股利的部分，财务

部计算出代发股利总额后，向代理机构签发支票；自行支付股利部分，则应计算

出应向股东支付的股利，向股东开出支票，负责签发支票的职员，应核对所有需

签字支票的合计数与应付股利总数，核对无误之后，才能签发支票。

③签字后的支票，应由签发人或其授权的人直接向收款人寄发，而禁止支票

填写人接触。

④股利发放完毕后，将代理机构交来的股利支付清单及自行支付部分股东开

来的收据与企业的记录进行核对。

4、会计核算

13

（1）企业期末结转会计利润，将收入、费用科目结平，结转后“本年利润”

的贷方余额为当期实现的净利润，借方余额为当期发生的净亏损。

借：主营业务收入

其他业务收入

（营业外收入等）

贷：本年利润

借：本年利润

贷：主营业务成本

其他业务成本

（营业外支出）

所得税费用

管理费用

销售费用

财务费用等

（2）基层单位上缴股份公司本部利润，根据内部付款单

借：本年利润

贷：结算中心存款

股份公司本部接收基层单位上缴的利润，根据内部付款单（股份公司结算中

心结算支票）

借：内部单位存款

贷：本年利润

如为亏损则作相反的会计分录

（3）结转本年利润

借：本年利润

贷：利润分配-未分配利润

如当年亏损，则作相反的会计分录。结转后“利润分配”科目的借方余额，

即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。

由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以

以当年实现的税前利润弥补，有的则以税后利润弥补。以当年实现的利润弥补以

14

前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。企业应将当年实现的利

润自“本年利润”科目，转入“利润分配-未分配利润”科目的贷方，其贷方发

生额与“利润分配-未分配利润”的借方余额自然抵补。无论是以税前利润还是

以税后利润弥补亏损，其会计处理均相同。但是，两者在计算缴纳所得税时的处

理是不同的。在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减当期企业

应纳税所得额，而以税后利润弥补的数额，则不能作为应纳税所得扣除处理。

（4）计提盈余公积

见盈余公积的核算，如当年亏损则不计提盈余公积。

（5）分配股利的会计处理

①根据股东大会决议批准的利润分配方案

借：利润分配-应付股利

贷：应付股利等

股利发放日支付现金股利时，根据支票存根、银行汇划凭证等进行如下账务

处理：

借：应付股利

贷：银行存款

应交税金-代扣代缴个人所得税

②经股东大会决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后

借：利润分配-转作股本的股利

贷：股本

（6）计提专项资金(安全费用、维简费用)

借：利润分配-专项储备

贷：盈余公积-专项储备

（7）转回专项资金(安全费用、维简费用)

借：盈余公积-专项储备

贷：利润分配-未分配利润

期末结转未分配利润，将“利润分配”科目所属的其他明细科目的余额，转

入“未分配利润”明细科目

借：未分配利润

15

贷：利润分配-提取法定盈余公积

利润分配-提取任意盈余公积

利润分配-应付股利

利润分配-转作股本的股利等

1

第十三章 财务报表列报

第一节 概述

一、财务报表的定义和构成

财务报表是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会

计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报表包括财务报表和其他

应当在财务报表中披露的相关信息和资料。

为了达到财务报表有关政策有用和评价企业管理层受托责任的目标，一套完

整的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动

表以及附注。

公司按照规定编制和对外提供真实、完整的财务报表。公司的财务报表分为

年度、半年度、季度和月度财务报表。月度、季度财务报表是指月度和季度终了

提供的财务报表；半年度财务报表是指在每个会计年度的前六个月结束后对外提

供的财务报表；年度财务报表是指年度终了对外提供的财务报表。

按照财务报表编制的主体不同，公司还应该编制个别会计报告和合并财务报

表。个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的

财务报表，它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果和现金流量情况。合

并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属

子公司的财务报表，由母公司编制的反映集团财务状况、经营成果及现金流量的

财务报表。

二、编制财务报表的总体要求

公司的财务报表由财务报表和财务报表附注组成。

编制年度报告前，财务部应制定年度财务报表编制方案，明确年度财务报表

的编制方法、会计政策、时间要求等。公司编制中期报告，参照年度财务报表编

制方案。

各单位提供的财务报表应当依次编定页数、加具封面，装订成册，加盖公章。

封面上应当注明：企业名称、企业统一代码、组织形式、地址、报表所属年度或

月份、报出日期，并由企业负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人、

2

便表人签章。

三、各单位需编制的会计报表

1、个别财务报表：

1 表——资产负债表

2 表——资产负债表补充资料

3 表——利润表

4 表——现金流量表

5 表——应上交及应弥补款项表

6 表——主营业务表（结存）

7 表——主营业务表（销售）

8 表——其他业务收支表

9 表——原煤成本表

10 表——洗煤（分离前）成本表

11 表——洗煤（分离后）成本表

12 表——非煤产品成本汇总表

13 表——其他业务成本汇总表

14 表——制造费用表

15 表——管理及财务费用表

16 表——营业外收支表

18 表——产品销售费用明细表

20 表——资产减值准备情况表

22 表——货款清收表

23 表——往来款项分单位情况表

24 表——储备资金占用月报表

28 表——其他应收应付款表

29 表——现金流量表附表

30 表——工程及资金收支分析表

34 表——所有者权益变动表

36 表——研发费用

3

37 表——应付职工薪酬表

38 表——应付职工薪酬情况表

40 表——投资情况表

51 表——基本情况表

65 表——集团公司关联方交易资料

67 表——集团相互购销来源去向表

2、合并财务报表

合并财务报表同上述个别财务报表

五、编制财务报表的工作流程

1、审核当期的原始凭证已经全部记录。

2、核对债权债务的准确性。

3、内部单位往来对账。

4、对存货、固定资产、在建工程等实物资产进行清查。

5、对对账、资产清查中发现的会计差错等事项进行调整。

6、对本期采用的会计政策和会计估计进行分析、评价，以判断所依据的会

计假设是否正确。

7、编制《结账工作清单》。

8、结账。

9、编制财务报表和附注。

10、对内部控制的有效性进行检查，编制内部控制自我评估报告。

11、财务部编制合并会计报告及附注。

第二节 财务报表列报的基本要求

一、遵循准则

企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循各项具体会计准则的规定进行确

认和计量，并在此基础上编制财务报表，同时应当在附注中对遵循企业会计准则

编制的财务报表做出声明。

二、列报基础

4

在编制财务报表的过程中，企业管理层应当对企业持续经营的能力进行评

价，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、

财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营的能力

产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的重要的

不确定因素。

一般而言，企业存在以下情况之一的，通常表明企业处于非持续经营状态：

（1）企业已在当期进行清算或停止营业；（2）企业已经正式决定在下一个会计

期间进行清算或停止营业；（3）企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可

供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。在非持续经营情况下，企业应当在

附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因

以及财务报表的编制基础。

三、重要性和项目列报

关于项目在财务报表中是单独列报还是合并列报，应当依据重要性原则来判

断。如果某项目单个看不具有重要性，则可以与其他项目合并列报，如果具有重

要性，则应当单独列报，具体判断时应遵循以下几点：（1）性质或功能不同的项

目，一般应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目可以合并列报;（2）

性质或功能类似的项目，一般可以合并列报，但对其重要性的类别应当单独列报；

（3）项目单独列报的原则不仅适用于报表，还适用于附注；（4）无论是财务报

表列报准则中规定的单独列报项目，还是其他具体会计准则规定单独列报的项

目，企业都应当予以单独列报。

四、列报的一致性

财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，这一要

求不仅只针对财务报表中的项目名称，还包括财务报表项目的分类、排列顺序等

等方面。在以下规定的特殊情况下，财务报表项目的列报是可以改变的：（1）会

计准则要求改变；（2）企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目

的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

五、财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用不能相互抵销，即

不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。下列两种情况不属于抵销，

5

可以以净额列示：（1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示。（2）非日常活动

的发生具有偶然性，并非企业主要的业务，从重要性来讲，非日常活动产生的损

益以收入扣减费用后的净额列示。

六、比较信息的列报

企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间

的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。在财务报表项目的列报确需

发生变更的情况下，企业应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并

在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。如果对上期比较数据

进行调整是不切实可行的，则应当在附注中披露不能调整的原因。

七、财务报表表首的列报要求

在财务报表表首部分应当概括地说明下列基本信息：（1）编报企业名称；（2）

资产负债表，披露资产负债表日，利润表、现金流量表、所有者权益变动表披露

报表涵盖的会计期间；（3）货币名称和单位，按照我国企业会计准则的规定，以

人民币作为记账本位币列报，并表明单位金额。

八、报告时间

企业应当编制年度财务报表，根据《中华人民共和国会计法》的规定，会计

年度自公历 1月 1日起至 12 月 31 日止。如果企业的财务报表的实际涵盖时间及

其短于一年的，应披露相关原因并说明由此引起财务报表项目与比较数据不具有

可比性的这一事实。

第三节 编制财务报表的准备工作

一、编制财务报表过程所涉及的岗位

1、资金科和各矿资金会计岗位：核对各矿之间、机关各部门之间、各矿与

机关部门之间的资金往来。

2、资产科和各矿资产会计：负责工会经费、福利费、采矿权摊销、住房公

积金、育林基金、安全基金、维简费、折旧等进行正确核算，处理公司往来账务。

3、会计科和各矿主管会计：会计核算及管理工作，及时汇总、编制、上报

各种快报及财务报表。

6

4、税收科和各矿税收会计：各项税金计算、交纳

5、成本科和各矿成本会计：负责相关费用、成本结转。

6、股权科：对长期股权投资进行会计核算

二、编制财务报表过程中存在的风险及应对措施

1、风险

（1）业务处理有遗漏；

（2）非常规业务处理未经审批。

2、应对措施

（1）财务部制定结账时间表，统一公司结账时间，确保正式结账日后没有

新账进入该期账目；

（2）制定详细的结账项目检查表，结账时严格执行检查表中的每项任务；

（3）会计记录和审核职责分离，确保对凭证、账目、各类计算表进行独立

审核。

（4）结账前及时进行对账，将会计账簿记录与会计凭证、往来单位或个人

等进行相互核对，保证账证相符、账账相符，确保会计记录数字真实、内容完整、

数字准确、依据充分、期间适当。

（5）年度结账前，还应该按照《企业财务报表条例》的有关规定，全面清

查资产、核实债务，并将清查、核实结果及其处理方法向公司董事会报告，以确

保财务报表的真实可靠和资产的安全完整。

（6）每月对所有会计科目进行总账和明细账之间的核对、调解。

（7）发现记账错误时，应当经主管会计或科长批准，并根据原始凭证实际

情况进行调整，或向有关制证人员等讯问后办理调账。

（8）检查上期结转金额和本期结转下期金额正确。

三、月度结账

1、业务处理

月末结账时，财务部各科及各矿财务科需填制《结账工作清单》。该表财务

部由会计科、各矿财务科由主管会计负责编制，包括业务处理、业务检查两部分。

业务处理包括工资分配、无形资产摊销、计提维简费、计提井巷费、计提安全费、

计提塌陷费、计提造育林费、计提矿产资源补偿费、计提固定资产折旧、结转费

7

用等；业务检查内容包括：暂存的原始凭证、现金日记账、银行日记账、成本费

用类科目是否完整及是否有贷方余额、总账与明细账是否一致等。

所有业务处理完成后，公司财务部由各科科长、各矿财务科由主管会计审核，

发现错误及时通知相关岗位会计更改，各项业务审核无误后，填制《结账工作清

单》，并由各岗位会计、财务部各科科长、各矿财务科主管会计签字确认。

非常规业务一般为阶段性业务，分为一般非常规业务和重大交易。一般非常

规业务是指资产采购、罚款、汇兑损溢调整以及需要会计估计的事项等。重大交

易是指对公司产生重大影响的交易：如收购、增资扩股、并购等。

对于一般非常规业务按照正常的业务流程由授权的会计人员进行会计处理，

财务科长、财务部长审阅，负责人审批。重大交易需董事会审批。

2、月末检查

月末财务部各科科长、各矿财务科主管会计进行会计凭证、账户检查、登记

结账工作检查表，确保本月各类交易、事项完整准确。

检查的主要内容有：

（1）现金盘点是否进行、现金账实是否一致；银行存款是否及时核对、未

达账项是否及时清查处理；

（2）应收账款、其他应收款等是否及时清账；

（3）采供部、机电部核对应付账款、暂估材料等，对发票和材料入库时间

进行核查、确认与调整；

（4）固定资产和无形资产投资确认成本是否正常，投资账户所列金额是否

及时、合理、结转固定资产是否异常等；

（5）主要负债项目的金额是否有重大异常变化；重大的对外负债是否得到

了及时、准确反映；

（6）公司主要的税项的计提、解缴及结存情况是否异常；重大的税收处罚

是否及时列支等；

（7）关注应收应付款项有无余额长期不变动的挂账科目，分析原因，检查

是否存在未及时确认损溢的现象；检查是否存在账户之间随意调整地情况；

（8）运销部财务科核对煤炭的发货记账数量与开发票数量是否一致。检查

当期收入是否有异常情况及原因、预收账款（或其他往来科目）的明细账，逐一

8

分析是否存在已实现而未确认的收入等；

（9）主要成本项目的列支金额、列支渠道是否存在异常；成本费用类科目

是否完整、有无贷方余额、成本中心是否匹配；

（10）重要的关联交易金额和余额是否得到了及时核对、余额是否控制到最

小额度范围内；

（11）发现的会计差错是否得到了纠正；

（12）会计科目总账与明细账的发生额、余额是否一致；

（13）检查各项损溢类科目是否及时结转利润。

若检查过程中发现错误，应及时通知相关岗位会计按照凭证更改流程进行更

改。

月末检查完毕后，各科长和会计主管登记结账工作检查表，签字确认。

3、月结

结账前财务部长、各矿、采供部、机电部财务科长对《结账工作清单》进行

复核，复核处理经济业务事项的相关人员是否均已签字。如发现有未签字项目，

通知相关人员及时处理，以保证结账工作的及时进行。经复核《月末结账工作清

单》均已全部签字，则及时通知有关人员结账。

4、经济活动分析

财务部会计科负责组织公司经济活动分析，各矿财务科负责本单位经济活动

分析，分析内容包括：

（1）主营业务增减变化及影响的各种因素，如销量、价格、成本费用和主

要产品成本分析；

（2）税收调整和会计政策变更等客观因素对损益的影响；

（3）各资产负债表项目概况及所占比重情况；

（4）投资及借款增减变动情况及原因；

（5）不良资产情况；

（6）债务重组及非货币交易对本期的影响。

四、年度结账

年度结账在 12 月份与月结同时进行。年结完成后要将本年度资产负债表项

目余额结转到下年度，以确保账务的连续性。年度结账需要填制《年度结账工作

9

清单》以确保结账的准确性和完整性。《年度结账工作清单》包括业务处理、业

务检查和年末结账。

1、业务处理。主要包括以下内容：

（1）财务部门负责应收款项账龄分析，按规定比例计提应收款项坏账准备；

（2）应收账款的对账、清账工作；

（3）应付账款的对账、清账工作；

（4）按年末汇率计算外币资产的汇兑损溢，进行调整

（5）经费上缴，各矿将工会经费、职工教育经费、社会统筹费等按比例上

缴；

（6）将塌陷费、造育林费、维简费、技术开发费等转入相关科目；

（7）所得税

2、年末检查

（1）检查公司与各矿的资金往来（包括下拨款项）是否核对相符；

（2）公司各项往来是否完整、余额是否准确；

（3）将各项工程支出与年度工程结算表、各类资金调整计划进行核对，编

制在建工程支出明细表；核对应结转固定资产的在建工程账户是否为零、是否有

其他转出；编制固定资产增减明细表；

（4）检查折旧计提方法是否符合公司规定并具有一贯性，金额是否异常，

折旧是否计入正确的成本中心；

（5）对委托贷款、存货、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等进

行检查，确定是否计提减值准备；

（6）检查各类税金的核算是否准确；

（7）检查科目余额表，逐一检查各类科目发生额、余额有无异常增减变动；

（8）检查重要的关联交易金额和余额是否及时核对、结算；

3、年末结账

财务部部长、各财务科长检查结账工作检查表，确认年末结账的会计业务全

部处理完毕。各科目账簿结出全年发生额总计金额。

4、年末余额结转

各岗位会计将各账簿年末余额结转至下年，主要包括

10

（1）总账余额结转；

（2）资产负债表项目余额结转；

山西潞安环保能源开发股份有限公司结账工作清单

单位：各矿财务科 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度

是 否 业务人员 复核人员 备注

1 总账、明细账是否核对一致 √

2 账实是否核对一致 √

3 现金是否盘点，账实是否相符 √

4 银行存款是否编制调节表，未达账项是否处理 √

5 应收应付款项是否有长期挂账，有无账户间随

意调整情况 √

6 固定资产是否按计划增加 √

7 折旧方法是否符合规定并保持一贯性、金额是

否存在异常 √

8 在建工程转出是否符合规定 √

9 各项上缴款项是否及时处理 √

10 主要负债项目的余额是否有重大异常变化 √

11 重大的对外负债是否得到了及时、准确地反映 √

12 主要税项的计提、解缴是否异常 √

13 发货数量与开发票数量是否一致，应计收入是

否及时入账 √

14 主要费用的列支金额是否存在异常情况，有无

贷方余额，成本中心是否匹配 √

15 重要的关联交易金额和余额是否得到及时核对 √

16 发现的会计差错是否及时纠正 √

17 其他 √

山西潞安环保能源开发股份有限公司结账工作清单

单位：财务部会计科 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

1 总账、明细账是否核对一致 √

2 账实是否核对一致 √

3 职工福利费、工会经费、职工教育费的费用的

计提和列支是否符合规定 √

11

4 主要负债项目的余额是否有重大异常变化 √

5 重大的对外负债是否得到了及时、准确地反映 √

6 关联交易金额是否得到及时、准确反映、余额

是否得到及时核对 √

7 重大资金收入、支付事项的相关会计树立是否

及时、准确 √

8 上收地区公司利润、折旧的账务处理是否及时、

准确完成 √

9 营业收入、营业成本、营业费用等是否及时结

转

√

10 盈余公积是否正确计提 √

11 利润分配是否按照股东大会批准的股利分配方

案进行财务处理 √

12 前期发现的会计核算差错是否得到了纠正 √

13 其他 √

山西潞安环保能源开发股份有限公司结账工作清单

处室：股权科 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

1 是否收到被投资单位的财务报表 √

2 是否收到被投资单位利润分配文件 √

3 是否收到被投资单位分配的利润 √

4 长期股权投资是否正确核算 √

5 投资收益核算是否正确 √

6 长期股权投资划转是否按相关文件进行处理 √

7 长期股权投资是否有减值迹象，是否需要计提

减值准备 √

8 会计差错是否及时、准确更正 √

9 其他 √

山西潞安环保能源开发股份有限公司结账工作清单

处室：？ 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

1 汇兑损益的计算方法是否符合规定并保持一致性 √

2 汇兑损益金额是否存在异常情况 √

12

3 财务费用是否按规定计提 √

4 短期借款是否按有关资料进行账务处理 √

5 长期借款是否按有关资料进行处理 √

6 长期付息资金转还款资金的业务是否及时准确进

行账务处理 √

7 重大的担保事项是否及时反映 √

8 会计差错是否及时、准确更正 √

9 股份公司内部资产划转、调拨是否按相关文件进

行财务处理 √

10 会计差错是否及时、准确更正 √

11 其他 √

山西潞安环保能源开发股份有限公司结账工作清单

单位：资金结算中心 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

1 现金是否盘点，账实是否相符 √

2 银行存款是否编制调节表，未达账项是否处理 √

3 各类有价证券是否盘点，余额是否相符 √

4 库存应收票据与账面是否相符 √

5 应收账款、其他应收款余额是否异常，对长期

挂账项目是否催促清收 √

6 坏账准备是否计提 √

7 是否与各单位内部存款、内部借款核对，余额

是否相符 √

8 存货核算是否正确 √

9 存货是否有跌价迹象，是否需要计提跌价准备 √

10 会计差错是否及时、准确更正 √

11 其他 √

山西潞安环保能源开发股份有限公司结账工作清单

单位：资产科 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

13

1 下拨的各项资金是否与各单位核对相符 √

2 各单位上缴的折旧费等是否核对相符 √

3 造育林费、维简费等是否计提 √

4 固定资产折旧是否计提 √

5 采矿权是否摊销 √

6 应结转的在建工程是否转出 √

7 各项大修理支出的资本性支出和收益性

支出是否划分正确

√

8 资产并购、处置是否按相关文件进行账务

处理

√

9 是否对固定资产、在建工程、无形资产进

行盘点，是否需要计提资产减值准备 √

10 会计差错是否及时、准确更正 √

11 其他 √

山西潞安环保能源开发股份有限公司结账工作清单

单位：税收科 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

1 核对各单位上缴的税金是否正确 √

2 核对应抵扣的进项税额是否正确 √

3 核对应抵扣的固定资产进项税额是否正确 √

4 核对进项税额转出是否正确 √

5 核对销项税额是否正确 √

6 核对所得税预缴金额是否正确 √

7 核对所得税汇缴金额是否正确 √

8 核对资源税计提金额与销量是否相符 √

9 核对其他税项计提是否准确 √

10 核对流转税的附加税计提是否按流转税缴

纳数计提

√

11 会计差错是否及时、准确更正 √

12 其他 √

山西潞安环保能源开发股份有限公司结账工作清单

单位：成本科 年 月

14

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

第四节 编制个别财务报表

各单位月度结账和年度结账完毕后，编制财务报表和财务报表附注。

各单位编制财务报表，应当以真实的交易和事项以及完整、准确的账簿记录

等资料为依据，并按照财务部制定的会计政策规定的编制基础、编制依据、编制

原则和方法进行，任何单位无权改变已经做出的会计判断。

母公司财务报表是将母公司主体下独立核算的各成本中心、利润中心和管理

中心的财务报表数据进行加总的基础上，在工作底稿中通过编制抵销分录将内部

交易对母公司财务报表的影响予以抵销，然后按照母公司财务报表项目要求编制

财务报表各项目的数据。

母公司财务报表汇总范围包括以下十个核算单位：

1、公司财务部财务报表

2、石圪节洗煤厂财务报表

3、五阳煤矿财务报表

4、漳村煤矿财务报表

5、王庄煤矿财务报表

6、常村煤矿财务报表

7、运销公司财务报表

8、采供部财务报表

9、租赁站财务报表

10、供电部财务报表

财务部于每月规定时间接收其他九个核算单位的财务报表，进行审核后，将

内部核算科目抵消后形成母公司财务报表。

一、财务报表编制涉及的岗位

15

1、总账会计：负责编制财务报表，汇总财务报表附注；财务部总账会计接

收二级单位财务报表，汇总二级单位财务报表和财务报表附注；

2、各岗位会计：负责编制所负责账簿的财务报表附注，编制本岗位与二级

单位资金往来的抵消分录；

3、主管会计：负责审核财务报表数据的正确性，编制财务情况说明书；

4、财务部（科）长：审核财务报表。

二、母公司财务报表编制中的风险和应对措施 1、风险。

（1）编制财务会计报告工作准备不充分。

（2）机关财务处财务报表数据不完整、不准确；财务报表的种类不齐全，

格式不完整；结账时间不准确。

（3）二级单位上报的财务报表数据不完整、不准确；财务报表的种类不齐

全，格式不完整。

（4）内部资金往来调整事项不完整、数据不准确(例如内部购销和内部往来

未正确抵销) 。

（5）所得税计算不准确、不完整。

（6）财务报表附注不准确、不完整。

2、应对措施

（1）财务会计报告工作准备。

①会计科长对关于信息披露要求的内容进行审核。

②会计科长根据有关会计制度规定和文件，对母公司财务报表汇总核算单位

的范围进行确定。

（2)编制各单位财务报表。

①结账前，各科科长对主要经济事项的会计核算情况进行审核、检查，并填

写“结账工作清单”。

②结账前，会计科主管会计对“结账工作清单”进行复核，复核处理交易或

事项的相关人员是否均已签字。

③主管会计复核财务报表内容 a．报表内有关项目之间的对应关系；b．主

表与附表之间的平衡及勾稽关系；c.会计报表中本期与上期有关数字的衔接关

16

系；如果发现错误，及时通知有关人员改正。

④财务科长对报表进行审核，如发现异常和重大问题，在“财务会计报告审

核记录表”上进行记录，并及时处理；如未发生异常情况和重大问题，在“财务

会计报告审核记录表”上签字。

⑤审核按权益法核算的被投资单位的财务报表和持股比例情况审核净收益/

净亏损账务处理情况；

(3)编制母公司财务报表。

①对二级单位上报会计报表进行审核：审核报表格式是否正确、种类是否齐

全；主表及附表勾稽关系是否正确；

②编制各核算单位内部资金往来抵消分录，填写抵消分录汇总表；

③对年度所得税、利润分配的相关会计分录进行审核；

④会计科长指定专人对“工作底稿表”进行审核。主要审核内部抵销数据是

否准确，调整的数据是否合理、准确、完整，。

（4）编制完成的财务报表经财务负责人审核，单位负责人签章，确保其完

整、准确并符合编报要求。

三、内部资金往来抵销事项

1、抵销上级拨入资金

借：上级拨入资金

贷：拨付所属资金

2、抵销各单位往来

借：内部单位存款—XX 单位

贷：结算中心存款—XX 单位

3、抵销内部单位借款

借：内部单位借款—XX 单位

贷：结算中心借款—XX 单位

4、抵销内部单位借款利息

借：财务费用—利息收入—XX 单位

贷：财务费用—利息支出

5、抵销内部销售

17

借：营业收入—原煤—XX 单位

贷：营业成本—XX 单位

6、抵销内部租赁（仅限于母公司范围）

借：营业收入—固定资产租赁收入

贷：营业成本—固定资产租赁支出—折旧费—XX 单位

管理费用—出租固定资产保险费—XX 单位

管理费用—出租固定资产修理费—XX 单位

母公司财务报表抵销事项检查表

单位：各矿 月 日

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

1 拨付所属资金是否抵销 √

2 内部单位存款是否抵销 √

3 内部单位借款是否抵销 √

4 内部单位借款利息是否抵销 √

5 内部销售是否抵销 √

6 内部租赁是否抵销 √

7 其他 √

审核人：财务部会计科长

四、计算所得税

按照国家有关规定，公司所得税会计采用资产负债表债务法，即从资产负债

表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面

价值与按照税法规定确定的计税基础，对两者之间的差异分别应纳税暂时性差异

与可抵扣暂时性差异，确认相关递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础

上确定每一会计期间利润表中所得税费用。

五、编制财务报表附注

根据财务部制定的会计报告附注格式，各单位财务科每年末编制会计报告附

注。

财务报表及附注编制完成后，各财务科长（财务部长）对会计报告进行审核，

18

包括财务报表种类是否齐全、报表编制说明是否准确、财务情况说明书内容是否

完整。审核完成后，确定现有报表能否满足披露和管理的最新要求，如无法满足，

应对会计信息进行补充、完善，必要时，请示财务部对会计信息披露的有关内容

进行调整。

六、审核财务报表

公司财务部长对编制完成的财务报表及附注进行审核，并在《审核记录工作

情况表》上签字，报公司财务负责人审阅。

山西潞安环保能源开发股份有限公司内部债权债务核对表

单位：资金科 年 月 应付内部单位款（债

务方）

应付内部单位款（债

权方） 应付金额 应收金额 差额

编制人： 审核人：

山西潞安环保能源开发股份有限公司内部购销审核表

单位：会计科 年 月

销货品种 销货方单位 购货方单位 销货金额 购货金额 差额

编制人： 审核人：

山西潞安环保能源开发股份有限公司内部借贷核对表

单位：资金科 年 月

内部借款单位 期末借款余额 应计利息 期末应付利息余额 差额

编制人： 审核人：

19

山西潞安环保能源开发股份有限公司审核记录工作情况表

单位：财务部会计科 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

1 财务报表的格式是否一致，内容和项目是否完整 √

2 报表数字勾稽关系是否正确 √

3 报表附注是否按要求编制 √

4 财务报表数据是否真实、准确、完整和及时 √

5 会计政策的运用是否符合国家和股份公司的规定 √

6 当其重大和特殊的经济业务事项在财务报表中是

得 充 的 映

√

7 会计差错的更正是否符合规定 √

8 《结账工作清单》是否按规定填写 √

9 其他 √

编制人： 审核人：

第五节 合并财务报表

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状

况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表的编制者或编制主体是母公司，以纳入合并范围的企业个别财

务报表为基础，根据其他相关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，

抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编

制。合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别财务报表

数据进行加总的基础上，在合并工作底稿中通过编制抵销分录将内部交易对合并

财务报表的影响予以抵销，然后按照合并财务报表项目要求合并个别财务报表的

各项目的数据编制。

一、公司合并财务报表合并范围

1、山西潞安环能弘峰焦化有限公司

2、山西潞安温庄煤业有限责任公司

3、长治市潞安潞欣投资咨询有限公司

4、长治市元丰矿产有限公司

20

5、潞安鸿洲物资贸易开发有限公司

6、山西潞安天脊化工 有限公司

7、山西潞安环能襄五煤炭经销有限公司

8、山西潞安集团余吾煤业有限责任公司

9、山西潞安集团潞宁煤业有限责任公司

二、需编制的合并财务报表

个别财务报表中的所有报表项目

三、合并财务报表编制涉及的岗位

1、财务部总账会计：编制合并财务报表和财务报表附注的工作底稿，抵销

各会计岗位编制的合并抵销分录，形成合并财务报表；

2、财务部各岗位会计：编制合并抵销分录；

3、主管会计：负责审核合并财务报表及附注数据的正确性；

4、财务部长：审核合并财务报表及附注。

四、合并财务报表编制中的风险及应对措施 1、风险

（1）编制财务会计报告工作准备不充分。

（2）合并范围不正确。

（3）财务部财务报表数据不完整、不准确；财务报表的种类不齐全，格式

不完整；结账时间不准确。

(4) 子公司上报的财务报表数据不完整、不准确；财务报表的种类不齐全，

格式不完整。

(5) 合并调整事项不完整、数据不准确(例如内部购销和内部往来未正确抵

销，投资权益的抵销)。

(6)财务报表附注不准确、不完整。

2、应对措施

（1）会计科长对关于信息披露要求的内容进行审核，统一纳入合并范围的

各公司的会计政策。

（2）会计科长根据有关会计制度规定和文件，对公司财务报表合并范围进

行确定，以保证合并范围的完整与及时更新。

21

（3）对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并

中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司及非企业合并方式取

得的子公司三类。

①属于同一控制下企业合并中取得的子公司和非企业合并方式取得的子公

司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司和非企业合并方式取得的子

公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，

则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务

报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影

响即可。

②属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政

策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应

当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认

资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该

子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公

允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

（4）会计科长审核子公司财务报表种类是否齐全，报表编制说明是否准确，

财务报表附注、财务情况说明书、管理层（或总经理和总会计师)声明书内容是

否完整。如发现异常和重大问题，在“财务会计报告审核记录表”上进行记录，

并及时处理；如未发生异常情况和重大问题，在“财务会计报告审核记录表”上

签字。

（5）审核内部购销、往来财务报表及抵销分录。会计科长对产生差异的原

因、差异金额的大小进行复核，提出处理意见，并在对账底稿表上签字。

（6）会计科长复核财务报表内容 a．报表内有关项目之间的对应关系；b．主

表与附表之间的平衡及勾稽关系；c.会计报表中本期与上期有关数字的衔接关

系；如果发现错误，及时通知有关人员改正。

（7）会计科长指定专人对“合并财务报表工作清单”进行检查，若存在未

22

签字情况，及时与相关岗位了解原因。

（8）会计科长负责对财务会计报告进行审核，审核通过后在“山西潞安环

保能源开发股份有限公司财务会计报告审核情况记录表”上签字。

（9）审核财务报表附注。各编制人员对编制完成的财务报表附注进行交叉

审核，审核无误后在打印的纸质财务报表附注上签字。财务报表附注经交叉审核

后，会计科长对其进行再次审核确认。

（10）编制完成的财务报表经财务负责人审核，单位负责人签章，确保其完

整、准确并符合编报要求。

五、合并财务报表的编制程序

1、编制合并工作底稿

在编制合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表

各个项目的数额进行汇总和抵销处理。

2、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益

变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司

个别财务报表各项目进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、

所有者权益变动表各项目的合计数额。

（三）编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影

响进行抵销处理。

（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和纳入合并范围的

子公司个别财务报表个项目加总数的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产

项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。

（五）填列合并财务报表。

六、报告期内增减子公司在合并财务报表中的反映

（一）报告期内增加子公司在合并财务报表中的反映

1、因同一控制下企业合并增加的子公司

（1）资产负债表，应当调整合并资产负债表的期初数；

（2）利润表，将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳

入合并利润表；

（3）现金流量表，将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合

23

并现金流量表；

2、因非同一控制下企业合并增加的子公司

（1）资产负债表，不应当调整合并资产负债表的期初数；

（2）利润表，将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并

利润表；

（3）现金流量表，将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金

流量表；

（二）报告期内处置子公司在合并财务报表中的反映

1、资产负债表，不应当调整合并资产负债表的期初数；

2、利润表，将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；

3、现金流量表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表；

七、合并财务报表应编制的抵销分录

（一）按权益法调整对子公司的长期股权投资

1、确认在被投资单位实现净利润中享有的份额

借：长期股权投资—XX 单位

贷：投资收益—XX 单位

2、收到被投资单位分派的现金股利

借：投资收益—XX 单位

贷：长期股权投资—XX 单位

3、确认被投资单位除净损溢外所有者权益变动中应享有的份额

借：长期股权投资—XX 单位

贷：资本公积—其他资本公积—XX 单位

4、在连续编制合并财务报表情况下，应编制如下调整分录

借：长期股权投资—XX 公司

贷：未分配利润—年初未分配利润

资本公积—其他资本公积—XX 单位

（二）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其

24

他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表

中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加

资产，另一方面作为实收资本(或股本，下同)处理，在其个别资产负债表中一方

面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公

司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少

数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。

当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的

份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。

其抵销分录为：

借：实收资本（调整后的账面金额）

资本公积——年初（调整后的账面金额）

——本年（调整后的账面金额）

盈余公积——年初（调整后的账面金额）

——本年（调整后的账面金额）

未分配利润——年末（调整后的账面金额）

商誉（差额）

贷：长期股权投资（调整后的账面金额）

少数股东权益（被投资方可辨认净资产公允价值×少数股东份额）

子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，

也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。

2、内部债权与债务的抵销

（1）内部应收账款与应付账款的抵销

①初次编制合并财务报表时应收账款和应付账款的抵销

其抵销分录为：

借：应付账款(按内部应付账款期末余额)

贷：应收账款(按内部应收账款期末余额)

借：应收账款——坏账准备(按当期计提的内部应收账款坏账准备)

贷：资产减值损失

25

②连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额。

借：应付账款(按内部应付账款期末余额)

贷：应收账款(按内部应收账款期末余额)

其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期

期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收

账款计提的坏账准备的金额。

借：应收账款——坏账准备（上年内部坏账）

贷：未分配利润——年初未分配利润

再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的

金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏

账准备的增加额。

借：应收账款——坏账准备（本年内部坏账）

贷：资产减值损失

或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少

额。

借：资产减值损失（本年冲减内部坏账）

贷：应收账款——坏账准备

在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额

相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期

内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵

销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。

内部应收账款坏账准备本期余额等于上期余额时的抵销处理：

借：应付账款(按内部应付账款期末余额)

贷：应收账款(按内部应收账款期末余额)

借：应收账款——坏账准备(按内部应收账款坏账准备上期余额)

贷：未分配利润——年初未分配利润

内部应收账款坏账准备本期余额大于上期余额时的抵销处理：

借：应付账款(按内部应付账款期末余额)

26

贷：应收账款(按内部应收账款期末余额)

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初未分配利润(按内部应收账款坏账准备上期余

额)

资产减值损失(按内部应收账款坏账准备本期增加额)

内部应收账款坏账准备本期余额小于上期余额时的抵销处理：

借：应付账款(按内部应付账款期末余额)

贷：应收账款(按内部应收账款期末余额)

借：应收账款——坏账准备

资产减值损失(按内部应收账款坏账准备本期减少额)

贷：未分配利润——年初未分配利润(按内部应收账款坏账准备上期余

额)

（2）内部预付账款与内部预收账款的抵销

借：预收账款

贷：预付账款

（3）内部应收票据与内部应付票据的抵销

借：应付票据

贷：应收票据

（4）内部应付债券与持有至到期投资中的债券投资的抵销

内部应付债券与持有至到期投资中的债券投资无差额时：

借：应付债券

贷：持有至到期投资

如果债券投资企业持有的债券是在证券市场上从第三方手中购入的，则持有

至到期投资与发行债券企业的应付债券抵销可能出现差额，应作为投资收益或财

务费用处理。

借：应付债券

贷：持有至到期投资

投资收益

上述分录中若为借方差额，借记“财务费用”项目。

27

3、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

（1）当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

其抵销分录为：

借：营业收入 （按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入）

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货 （按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金

额）

（2）连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

①将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配

利润的影响进行抵销，应按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损

益的金额。

借：未分配利润——年初未分配利润

贷：营业成本

②对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购

进存货中未实现内部销售损益予以抵销，应按照销售企业内部销售收入的金额。

借：营业收入

贷：营业成本

③将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期

末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内

部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额。

借：营业成本

贷：存货

4、内部固定资产交易的抵销处理

（1）内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

①将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含

的未实现内部销售损益予以抵销。

其抵销分录为：

借：营业收入

28

贷：营业成本

固定资产——原价（按照当期期末固定资产价值中包含的未实现内部

销售损益的金额）

②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧额和累计折旧予以抵销。

其抵销分录为：

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

（2）内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理

首先，应按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额进行抵销。

其抵销分录为：

借：未分配利润——年初未分配利润

贷：固定资产——原价

其次，应按照以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折

旧额进行抵销。

其抵销分录为：

借：固定资产——累计折旧

贷：未分配利润——年初未分配利润

最后，应按照本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额进行抵销。

其抵销分录为：

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

（3）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

首先，将期初固定资产原价中未实现的内部销售利润抵销。

其抵销分录为：

借：未分配利润——年初未分配利润

贷：营业外收入

其次，将期初累计多提折旧抵销。

其抵销分录为：

借：营业外收入

29

贷：未分配利润——年初未分配利润

最后，将本期多提折旧抵销。

其抵销分录为：

借：营业外收入

贷：管理费用

（三）编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公

司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要包括以下内容。

1、内部营业收入和内部营业成本的抵销处理

内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商

品销售(或劳务提供，下同)活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团

内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。对内部销售

收入和内部销售成本进行抵销，参见“存货价值中包含的未实现内部销售损益的

抵销处理”的内容。

2、购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处

理

企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业

作为固定资产(作为无形资产等的处理原则类似)使用的抵销处理，参见“内部交

易形成的固定资产在购入当期的抵销处理”的内容。

3、内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理

编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相

适应需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，参见“应收账款与应付账款

的抵销处理”的内容。

4、内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销处理

在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资

等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投

资收益(利息收入)相互抵销，即将内部债券投资收益与内部发行债券的利息费用

相互抵销。

30

其抵销分录为：

借：投资收益

贷：财务费用

5、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的

抵销处理

内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长

期股权投资的收益，即母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益

法调整的投资收益，实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、

所得税费用等后的余额与其持股比例相乘的结果。在子公司为全资子公司的情况

下，母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就

是该子公司当期实现的净利润。编制合并利润表时实际上是将子公司的营业收

入、营业成本和期间费用视为母公司本身的营业收入、营业成本和期间费用同等

看待，与母公司相应的项目进行合并，是将子公司的净利润还原为营业收入、营

业成本和期间费用，也就是将投资收益还原为合并利润表中的营业收入、营业成

本和期间费用处理。因此，编制合并利润表时，必须将对子公司长期股权投资收

益予以抵销。

由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角

度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个

别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、对所有

者（股东）的分配和期末未分配的金额都必须抵销。在子公司为全资子公司的情

况下，子公司本期利润就是母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投

资收益。在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资

按权益法调整的投资收益、本期少数股东损益和期初未分配利润与子公司本年利

润分配项目也正好相抵销。进行抵销处理时，应编制抵销分录为：

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——年初未分配利润

贷：提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

31

未分配利润——年末未分配利润

需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销

时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取的盈余公积的金额全额抵销，即通

过贷记“提取盈余公积”、“所有者（或股东）的分配”和“未分配利润——年末”

项目，将其全部抵销。在当期合并财务报表中不需要将已经抵销的提取盈余公积

的金额调整回来。

（四）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

现金流量表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司

本身和子公司本身反映其在一定会计期间现金流入和现金流出。在以其个别现金

流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中，也必然包含了有重

复计算的因素，因此需要将其重复因素予以剔除。

1、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量

的抵销处理

应将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。

其抵销分录为：

借：吸收投资收到的现金

贷：投资支付的现金

2、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利

息支付的现金的抵销处理

应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期取

得投资收益收到的现金与子公司分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵

销。

其抵销分录为：

借：分配股利、利润或偿付利息支出的现金

贷：取得投资收益收到的现金

3、企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理

应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公

司、子公司相互之间当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量予以抵销。

其抵销分录为：

32

借：支付其他与经营活动有关的现金

贷：收到其他与经营活动有关的现金

4、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公

司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量予以抵销。

其抵销分录为：

借：购买商品、接受劳务支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

5、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的

现金的抵销处理

应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公

司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与

购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

其抵销分录为：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金

（五）编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有如

下项目

1、母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有

的份额相互抵销，其抵销处理参见“长期股权投资与子公司所有者权益的相互抵

销处理”的内容。

2、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应

当抵销，其抵销处理参见“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权

投资的投资收益抵销处理”的内容。

山西潞安环保能源开发股份有限公司内部债权债务核对表

单位：资金科 年 月 应付内部单位款（债

务方）

应收内部单位款（债

权方） 应付金额 应收金额 差额

33

编制人： 审核人： 山西潞安环保能源开发股份有限公司内部购销审核表

单位：会计科 年 月

销货品种 销货方单位 购货方单位 销货金额 购货金额 差额

编制人： 审核人：

山西潞安环保能源开发股份有限公司内部借贷核对表

单位：资金科 年 月

内部借款单位 期末借款余额 应计利息 期末应付利息余额 差额

编制人： 审核人： 山西潞安环保能源开发股份有限公司合并财务报表工作清单

单位：股份公司财务部会计科 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度是 否 业务人员 复核人员 备注

1 所有子公司的全部报表是否均已接收完毕 √

2 所有子公司的全部报表是否均巳审核 √

3 所有报表的表内勾稽关系是否均已通过 √

4 所有报表的表间勾稽关系是否均巳通过 √

5 按权益法核算的长期股权投资是否调整 √

6 应收账款与应付账款是否抵销 √

7 其他债权债务是否抵销 √

8 前期应收账款坏账准备是否抵销 √

9 当期内部购进商品并形成存货是否抵销 √

10 前期内部交易商品形成存货是否抵销 √

11 内部交易形成固定资产在购入当期是否抵销 √

12 前期内部交易形成固定资产是否抵销 √

34

13 内部借贷是否已抵销 √

14 内部借贷形成的利息是否已抵销 √

15 内部相互持股形成的投资收益是否抵销 √

16 集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投

资所产生的 金流 销

√

17 集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配

利 利 偿付利息支付的 金 销

√

18 集团内部以现金结算债权债务所产生的现金流

销

√

19 集团内部当期销售商品所产生的现金流量是否

销

√

20 集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购

建 定资产等支付的 金 销

√

山西潞安环保能源开发股份有限公司财务会计报告审核情况记录表

单位：财务部会计科 年 月

检查频率 序

号 项 目

月度 季度 年度

是 否 业务人员 复核人员 备注

1 财务报表的格式是否一致，内容和项目是否完整 √

2 财务报表数据是否真实、准确、完整和及时 √

3 会计政策的运用是否符合国家和股份公司的规

定 √

4 当期重大和特殊的经济业务事项在财务报表中

是否得到了充分地反映 √

5 会计差错的更正是否符合规定 √

6 《结账工作清单》是否按规定填写 √

7 合并财务报表工作清单是否按规定填写 √

8 填制检查表是否按规定填写，是否达到了披露的

要求 √

9 其他 √

第六节 关联交易

一、关联交易

公司的关联交易，是指公司或公司控股子公司与潞安集团公司及其关联人之

间发生的转移资源或义务的事项，包括:：

1、购买或出售资产；

2、对外投资(含委托理财、委托贷款等)；

3、提供财务资助；

35

4、提供担保(反担保除外)；

5、租入或租出资产；

6、签订管理方面的合同(含委托经营、受托经营等)；

7、赠与或受赠资产；

8、债权或债务重组；

9、研究与开发项目的转移；

10、签订许可协议；

11、购买原材料、燃料、动力；

12、销售产品、商品；

13、提供或接受劳务；

14、委托或受托销售；

15、与关联人共同投资；

16、其他通过约定可能造成资源或义务转移的事项。

公司的关联交易包括临时性关联交易和日常持续性关联交易。临时性关联交

易是指公司与关联人发生的一次性关联交易行为。

日常持续性关联交易是指在一段时期内持续或经常进行的与公司日常经营

相关的关联交易行为。公司与潞安集团及其子公司之间的日常持续性关联交易主

要包括：

1、购买商品、接受劳务的关联交易

（1）向潞安集团公司及其全资子公司购买水

（2）向潞安集团公司购买电力

（3）向潞安集团公司及其全资子公司购买材料配件

（4）向潞安集团公司及其全资子公司购买煤炭

（5）向司马煤业公司购买煤炭

（6）向慈林山煤业公司购买煤炭

（7）向山西潞安机械有限责任公司购买固定资产

（8）向民爆器材公司购买材料配件

（9）向潞安集团公司租赁房屋

（10）向潞安集团公司购买铁路运输

36

（11）向集团公司及其全资子公司支付绿化清洁费

（12）向潞安集团公司支付警卫消防费

（13）向潞安集团公司及其全资子公司支付修理费

（14）向潞安集团公司及其全资子公司购买通信服务

（15）向潞安集团公司支付污水处理费

（16）向潞安集团公司及其全资子公司支付班中餐费

（17）向潞安集团公司及其全资子公司支付公寓住宿费

（18）向潞安集团公司及其全资子公司支付取暖及洗浴费

（19）向潞安集团公司及其全资子公司支付职工福利费用

（20）向潞安集团公司及其全资子公司支付造育林费

（21）向潞安集团公司及其全资子公司支付煤矸石综合利用费

（22）向潞安集团公司轨道衡称重计量服务费

（23）向潞安集团公司支付喷吹煤加工 费

（24）从潞安集团财务有限公司取得借款

（25）向郑安物流有限责任公司购买运销服务

（26）向山西潞安工程有限公司支付修理费

（27）在潞安集团财务有限公司存款

2、销售商品、提供劳务的关联交易

（1）向潞安集团公司及其全资子公司销售煤炭

（2）向潞安集团公司及其全资子公司销售材料及配件

（3）向潞安集团公司及其全资子公司提供勘探服务

（4）向山西潞安余吾煤业有限责任公司销售材料及配件

（5）向民爆器材公司销售煤炭

3、关联租赁情况

（1）公司机电部将设备租赁给司马煤业公司

（2）公司机电部将设备租赁给潞宁煤业公司

（3）潞安集团公司将设备租赁给公司

（4）潞安集团公司将房屋建筑物租赁给公司

（5）潞安集团公司将车辆租赁给公司

37

（6）潞安集团公司将土地租赁给公司

（7）公司将设备租赁给潞宁煤业。

4、关联担保情况

集团为本公司及本公司的子公司提供担保

二、关联人的界定

公司的关联人包括关联法人和关联自然人。

1、具有以下情形之一的法人，为公司的关联法人：

（1）山西潞安矿业集团有限公司及其直接或间接控制的除公司及其控股子

公司以外的法人；

（2）公司的关联自然人直接或间接控制的、或担任董事、高级管理人员的，

除公司及控股子公司以外的法人；

（3）持有公司 5%以上股份的法人；

（4）中国证监会、上海证券交易所或公司根据实质重于形式的原则认定的

其他与公司有特殊关系，可能造成公司对其利益倾斜的法人。

2、具有以下情形之一的自然人，为公司的关联自然人:

（1）直接或间接持有公司 5%以上股份的自然人；

（2）公司董事、监事及高级管理人员；

（3）山西潞安矿业集团有限公司及其直接或间接控制的除公司及其控股子

公司以外的法人的董事、监事及高级管理人员；

（4）上述第（1）、（2）项所述人士关系密切的家庭成员，包括配偶、父

母及配偶的父母、兄弟姐妹及其配偶、年满 18 周岁的子女及其配偶、配偶的兄

弟姐妹和子女配偶的父母。

（5）中国证监会、上海证券交易所或公司根据实质重于形式的原则认定的

其他与公司有特殊关系，可能造成公司对其利益倾斜的自然人。

3、具有以下情形之一的法人或自然人，视同为公司的关联人：

（1）因与公司的关联人签署协议或做出安排，在协议或安排生效后，或在

未来十二个月内，属于公司关联法人或自然人规定范围的；

（2）过去十二个月内，曾经具有上述第 1、2 规定情形之一的。

4、公司关联方包括：

38

1、母公司：山西潞安矿业（集团）有限责任公司

2、子公司：（见合并财务报表合并范围）

3、联营企业

（1）山西天脊潞安有限责任公司

（2）山西潞安集团财务有限公司

（3）山西潞安环能煤焦公司

4、公司其他关联方

（1）山西清浪饮品有限公司 母公司的控股子公司

（2）陕西潞安民爆器材有限责任公司 母公司的控股子公司

（3）山西潞安煤化有限责任公司 母公司的控股子公司

（4）山西潞安塑业科技有限公司 母公司的控股子公司

（5）山西潞安炭黑科技有限责任公司 母公司的控股子公司

（6）山西省轻工建设公司 母公司的全资子公司

（7）山西潞安常平集团有限公司 母公司的控股子公司

（8）山西潞安郭庄煤业有限责任公司 母公司的控股子公司

（9）山西省潞安工程勘察设计咨询有限责任公司 母公司的控股子公司

（10）山西潞安集团潞宁煤业有限责任公司 母公司的控股子公司

（11）长治市慈林山煤业有限责任公司 母公司的控股子公司

（12）山西潞安集团司马煤业有限责任公司 母公司的控股子公司

（13）山西潞安余吾热电有限责任公司 母公司的全资子公司

（14）山西潞安容海发电有限责任公司 母公司的控股子公司

（15）山西潞安工程有限公司 母公司的全资子公司

（16）山西潞安煤基合成油有限公司 母公司的全资子公司

（17）长治市潞安鸿源房地产开发有限公司 母公司的控股子公司

（18）山西潞安树脂有限责任公司 母公司的全资子公司

（19）山西潞安技术咨询开发研究所有限公 母公司的控股子公司

（20）山西潞安新疆煤化工（集团）有限公司 母公司的控股子公司

（21）山西潞安机械有限责任公司 母公司的控股子公司

（22）潞安集团财务有限公司 母公司的控股子公司

39

（23）内蒙古潞蒙能源有限责任公司 母公司的全资子公司

（24）山西潞安集团余吾煤业有限责任公司 母公司的全资子公司

（25）郑州郑安物流有限责任公司 其他

（26）山西高河能源有限公司 母公司的控股子公司

（27）山西防爆电机（集团）有限公司 母公司的全资子公司

（28）山西潞安煤炭经销有限责任公司 母公司的全资子公司

（29）上海潞安投资有限公司 母公司的控股子公司

（30）天脊潞安公司 参股股东

（31）山西潞安环能煤焦化工有限责任公司 参股股东

（32）山西凤凰胶带有限公司 关联人（与公司同一董事长）

三、关联交易的实施权限

1、董事长有权判断并实施的关联交易是指：

与关联人发生的金额 300 万元以下，且占股份公司最近一期经审计净资产的

比例不足 0.5%的关联交易。

2、董事会有权判断并实施的关联交易是指：

与关联人发生的金额高于 300 万元(含 300 万元)不足 3000 万元，且占股份

公司最近一期经审计净资产的比例在 0.5%以上不足 5%的关联交易。

3、应由股东大会授权并实施的关联交易：

与关联人发生的金额高于 3000 万元(含 3000 万元)，且占股份公司最近一期

经审计净资产的比例高于 5%(含 5%)的关联交易；

此项关联交易，除应当及时披露外，还应当聘请具有执业证券、期货相关业

务资格的中介机构，对交易标的进行评估或审计，并将该关联交易提交股东大会

审议。

四、关联交易的审议程序

1、属于董事长有权判断并实施的关联交易的审议，按照公司章程以及其他

规定进行。

2、重大关联交易（指与关联自然人发生的金额高于 300 万元且占股份公司

最近一期经审计净资产的比例在 0.5%以上的关联交易和与关联法人发生的金额

高于 3000 万元且占股份公司最近一期经审计净资产的比例在 5%以上的关联交

40

易）应由独立董事认可并发表独立意见后，提交董事会讨论。

3、公司董事会审议关联交易事项时，关联董事应当回避表决。关联董事回

避后董事会不足法定人数时，应当由全体董事(含关联董事)就将该等交易提交公

司股东大会审议等程序性问题做出决议，由股东大会对该等交易做出相关决议。

4、股东大会审议关联交易事项时，关联股东应当回避表决。

5、前条规定适用于授权他人出席股东大会的关联股东。

违背本办法相关规定，有关的董事及股东未予回避的，该关联交易决议无效，

若该关联交易事实上已实施并经司法裁判、仲裁确认应当履行的，则有关董事及

股东应对公司损失负责。 五、关联交易的披露（详见附注） 1、关联方的披露

公司无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关

的下列信息：（1）母公司和子公司名称；（2）母公司和子公司的业务性质、注

册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；（3）母公司对本公司或者本

公司对子公司的持股比例和表决权比例。

2、公司与关联方发生交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交

易类型及其交易要素。至少包括：（1）交易的金额；（2）未结算项目的金额、

条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；（3）未结算应收项目的坏账准

备金额；（4）定价政策。

此外，需要说明的是，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披

露。合并财务报表是将集团作为一个整体来反映与其有关的财务信息，在合并财

务报表中，企业集团作为一个整体看待，企业集团内的交易已不属于交易，并且

已经在编制合并财务报表时予以抵销。因此，对外提供合并财务报表的，对于已

经包括在合并范围内并已抵销的各企业之间的交易不予披露。

第七节 附注

附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列

示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附

41

注是财务报表的重要组成部分。附注应当按照一定的结构进行系统、合理地排列

和分类，有顺序地披露信息。

公司应当按照企业会计准则的要求，在附注中主要披露下列内容：

一、企业的基本情况

1、企业注册地、组织形式和总部地址。

2、企业的业务性质和主要经营活动。

3、母公司以及集团最终母公司的名称。

4、财务报表的批准报出者和财务报表批准报出日。

二、财务报表的编制基础

企业应当以权责发生制作为财务报表的编制基础。

三、遵循企业会计准则的声明

企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地反映

了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。

四、重要会计政策和会计估计

企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估

计可以不披露。在披露重要会计政策和会计估计时，应当披露重要会计政策的确

定依据和财务报表项目的计量基础，以及会计估计中所采用的关键假设和不确定

因素。

五、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

企业应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错

更正》及其应用指南的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的有关

情况。

（1）企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

①会计政策变更的性质、内容和原因。

②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策

的时点、具体应用情况。

(2)企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

①会计估计变更的内容和原因。

42

②会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

③会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

(三)企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

①前期差错的性质。

②各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

③无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的

时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会

计政策变更和前期差错更正的信息。

六、报表重要项目的说明

企业对报表重要项目的说明，应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、

所有者权益变动表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述相结合的方式进行

披露。报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。

1、交易性金融资产

项 目 年末公允价值 年初公允价值

1．交易性债券投资

2．交易性权益工具投资

3．指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

4．衍生金融资产

5．其他

合 计

2、应收款项

（1）应收账款构成

年末数 年初数 项 目

账面余额 占总额

比例 坏账准备

计提比例 坏账准备 账面余额 占总额

比例 坏账准备计

提比例 坏账

1．单项金额重大并已单独计提坏

账准备的款项

2．单项金额非重大并已单独计提

坏账准备的款项

3．其他按账龄段划分为类似信用

风险特征的款项

43

年末数 年初数 项 目

账面余额 占总额

比例 坏账准备

计提比例 坏账准备 账面余额 占总额

比例 坏账准备计

提比例 坏账

其中：1 年以内

1－2 年

2－3 年

3—4 年

4—5 年

5 年以上

合 计

（2）年末应收账款中欠款金额前五名 债务人 金额 账龄 占应收账款总额的比例

1、

……

合 计

注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其他应收款的，比照应收账款进

行披露。

3、存货及存货跌价准备

年末数 年初数 项 目

账面余额 跌价准备 账面余额 跌价准备

物资采购

原材料

库存商品

委托加工材料

低值易耗品

合 计

存货跌价准备

本年减少额 存货种类 年初账面余额 本年计提额

转回 转销 年末账面余

额

1、

……

合 计

44

年末存货按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，确定可变现净值

的依据为：可变现净值=估计销售价格-估计完工成本-销售所必需的估计费用。 4、其他流动资产

项 目 年末数 年初数

1、

……

合 计

注：有长期待摊费用、其他非流动资产的，比照其他流动资产进行披露。

5、可供出售金融资产

项 目 年末公允价值 年初公允价值

1、可供出售债券

2、可供出售权益工具

3、其他

合 计

6、持有至到期投资

项 目 年末数 年初数

1、

……

合 计

7、长期股权投资

年末数 年初数 项目

账面余额 减值准备 账面余额 减值准备

1、

……

合计

（1）被投资单位主要信息

被投资单位名

称 注册地 业务性质 本企业

持股比

例

本企业在

被投资单

位表决权

年末净资产

总额 本年营业 收入总额

本年 净利润

1、

45

……

合计

（2）按成本法核算的长期股权投资 被投资单位名称 初始金额 年初账面余额 本年投资增减额 年末账面余额 减值准备

1、

……

合计

（3）按权益法核算的长期股权投资 本年权益增减额 年末余额

被投资单位名称 初始金额 年初余额 合 计 其中：分得现金红利

1、

……

合计

8、投资性房地产

（1）企业采用成本模式进行后续计量

项 目 年初账面余额 本期增加额 本期减少额 年末账面余额

一、原价合计

房屋建筑物

土地使用权

二、累计折旧和累计摊销合计

房屋、建筑物

土地使用权

三、投资性房地产减值准备累计金额合计

房屋、建筑物

土地使用权

四、投资性房地产账面价值合计

房屋、建筑物

土地使用权

（2）如有房地产转换的，应当说明房地产转换的原因及其影响。

9、固定资产

46

（1）固定资产

类 别 年初原价 本年增加 本年减少 年末原价

房屋及建筑物

矿井建筑物

通用设备

运输设备

专用设备

合 计

（2）固定资产累计折旧 类 别 年初数 本年增加 本年减少 年末数

房屋及建筑物

矿井建筑物

通用设备

运输设备

专用设备

合 计

（3）固定资产减值准备 类 别 年初数 本年增加 本年减少 年末数

房屋及建筑物

矿井建筑物

通用设备

运输设备

专用设备

合 计

（4）经营租出的固定资产 类 别 账面原价 累计折旧 账面净值

1、

……

合计

企业确有准备处置固定资产的，应当说明准备处置的固定资产名称、账面价

值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

10、无形资产

47

（1）各类无形资产

项 目 年初账面余额 本期增加额 本期减少额 年末账面余额

一、原价合计

1．

……

二、累计摊销额合计

1．

……

三、无形资产减值准备累计金

1．

……

四、无形资产账面价值合计

1．

……

（2）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

11、商誉

商誉的形成来源、账面价值的增减变动情况。

12、递延所得税资产和递延所得税负债

（1）已确认递延所得税资产和递延所得税负债

项 目 年末数 年初数

一、递延所得税资产

1．

…

合 计

二、递延所得税负债

1．

…

合 计

（2）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损等的金额（存

在到期日的，还应披露到期日）。

13、资产减值准备

项 目 年初账 本期 本期减少额 年末账面余额

48

面余额 计提额 转回 转销

坏账准备

存货跌价准备

可供出售金融资产减值准备

持有至到期投资减值准备

长期股权投资减值准备

投资性房地产减值准备

固定资产减值准备

工程物资减值准备

在建工程减值准备

无形资产减值准备

商誉减值准备

其他

合 计

14、所有权受到限制的资产

（1）资产所有权受到限制的原因。

（2）所有权受到限制的资产金额

所有权受到限制的资产类别 年初账面价值 本期增加额 本期减少额 年末账面价值

一、用于担保的资产

1.

…

二、其他原因造成所有权受到限

1.

……

合 计

15、交易性金融负债

项 目 年初公允价值 年末公允价值

1．发行的交易性债券

2．指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

3．衍生金融负债

4．其他

49

合 计

16、职工薪酬

（1）应付职工薪酬

项 目 年初账面余额 本期增加额 本期支付额 年末账面余额

一、工资、奖金、津贴和补贴

二、职工福利费

三、社会保险费

其中：1．医疗保险费

2．基本养老保险费

3．年金缴费

4．失业保险费

5．工伤保险费

6．生育保险费

四、住房公积金

五、工会经费和职工教育经费

六、非货币性福利

七、因解除劳动关系给予的补偿

八、其他

其中：以现金结算的股份支付

合 计

（2）企业本期为职工提供的各项非货币性福利形式、金额及其计算依据。

17、应交税费

税费项目 年初账面余额 年末账面余额

1．增值税

……

合 计

18、其他流动负债

项目 年初账面余额 期末账面余额

1．

……

合 计

注：有预计负债、其他非流动负债的，比照其他流动负债进行披露。

50

19、长期应付款

种 类 付款期限 年末数 年初数

安全生产费用

环境恢复治理基金

煤矿转产基金

合 计

20、股本

本年变动增(+)、减（－） 项 目 年初数 比例

送股 配股 公积金转股 增发新股 其他 小计

年末数 比例

1．有限售条件的流通股

国家持有股份

国有法人持有股份

其他境内法人持有股份

境内自然人持有股份

境外法人、自然人持股

有限售条件的流通股合计

2．无限售条件的流通股

A股

境外上市的外资股

无限售条件的流通股合计

3．股份总数

21、资本公积

项 目 年初数 本年增加 本年减少 年末数

股本溢价

其他资本公积

其中：原制度资本公积转入

合 计

22、盈余公积

项 目 调整前年初数 调整金额 调整后年初数 本年增加 本年减少 年末数

法定盈余公积

任意盈余公积

51

合 计

23、未分配利润

项 目 金额 提取或分配比例

调整前年初未分配利润

调整年初未分配利润（调增＋，调减－）

调整后年初未分配利润

加：本年净利润

其他转入

减：提取法定盈余公积

提取职工奖励及福利基金

提取储备基金

提取企业发展基金

利润归还投资

应付优先股股利

提取任意盈余公积

应付普通股股利

转作股本的普通股股利

年末未分配利润

24、营业收入及营业成本

本年发生数 上年发生数 项目

主营业务 其他业务 小 计 主营业务 其他业务 小 计

营业收入

营业成本

营业利润

（1）按业务类别列示主营业务收入、主营业务成本

主营业务收入 主营业务成本 项 目

本年发生数 上年发生数 本年发生数 上年发生数

工 业

商 业

其 他

小 计

合 计

52

（2）按产品类别列示主营业务收入、主营业务成本

主营业务收入 主营业务成本 项 目

本年发生数 上年发生数 本年发生数 上年发生数

煤炭

焦炭

材料

合 计

25、财务费用 类 别 本年发生数 上年发生数

利息支出

减：利息收入

手续费

合 计

26、资产减值损失

项 目 本年发生数 上年发生数

一、坏账损失

二、存货跌价损失

三、可供出售金融资产减值损失

四、持有至到期投资减值损失

五、长期股权投资减值损失

六、投资性房地产减值损失

七、固定资产减值损失

八、工程物资减值损失

九、在建工程减值损失

十、无形资产减值损失

十一、商誉减值损失

十二、其他

合 计

27、公允价值变动收益

产生公允价值变动收益的来源 本年发生数 上年发生数

53

1．

……

合计

28、投资收益

（1）投资收益

产生投资收益的来源 本年发生数 上年发生数

1．

……

合计

（2）按照权益法核算的长期股权投资，直接以被投资单位的账面净损益计

算确认投资损益的事实及原因。

29、营业外收入

项 目 本年发生数 上年发生数

1．非流动资产处置利得合计

其中：固定资产处置利得

无形资产处置利得

……

合 计

30、营业外支出

项 目 本年发生数 上年发生数

1．非流动资产处置损失合计

其中：固定资产处置损失

无形资产处置损失

……

合 计

31、所得税费用

（1）所得税费用（收益）的组成，包括当期所得税、递延所得税。

（2）所得税费用（收益）与会计利润的关系。

32、政府补助

54

企业应当披露取得政府补助的种类及金额。

33、每股收益

（1）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。

（2）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。

（3）在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，企业发行在外普通股或

潜在普通股股数发生重大变化的情况，如股份发行、股份回购、潜在普通股发行、

潜在普通股转换或行权等。

七、其他重要事项

1、、非货币性资产交换

（1）换入资产、换出资产的类别。

（2）换入资产成本的确定方式。

（3）换入资产、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值。

2、、股份支付

（1）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

（2）期末发行在外股份期权或其他权益工具行权价的范围和合同剩余期限。

（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均

价格。

（4）股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响。

3、债务重组

（1）债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

①债务重组方式；

②确定债务重组的利得总额；

③将债务转为资本导致的股本（或实收资本）增加额；

④或有应付金额；

⑤债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份公允价值和

修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

（2）债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

①债务重组方式；

②确定债务重组的损失总额；

55

③将债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；

④或有应收金额；

⑤债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份公允价值和

修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

4、企业合并

企业合并发生当期的期末，合并方或购买方应当按照企业合并的相关规定进

行披露。

合并报表应当披露：

（1）子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子

公司的原因；

（2）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权

但未能对其形成控制的原因；

（3）本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的

原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例），

本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资

产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产

及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入

总额和净利润；

（4）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；

（5）需要在合并财务报表附注中说明的其他事项。

5、租赁

（1）融资租赁出租人应当说明未实现融资收益的余额，并披露与融资租赁

有关的下列信息：

剩余租赁期 最低租赁收款额

1 年以内（含 1 年）

1 年以上 2 年以内（含 2 年）

2 年以上 3 年以内（含 3 年）

3 年以上

合 计

（2）经营租赁出租人各类租出资产

56

经营租赁租出资产类别 年末数 年初数

1、机器设备

……

合 计

（3）融资租赁承租人应当说明未确认融资费用的余额，并披露与融资租赁

有关的下列信息：

①各类租入固定资产的年初和期末原价、累计折旧额、减值准备累计金额。

②以后年度将支付的最低租赁付款额

剩余租赁期 最低租赁付款额

1 年以内（含 1 年）

1 年以上 2 年以内（含 2 年）

2 年以上 3 年以内（含 3 年）

3 年以上

合 计

（4）对于重大的经营租赁，经营租赁承租人应当披露下列信息：

剩余租赁期 最低租赁付款额

1 年以内（含 1 年）

1 年以上 2 年以内（含 2 年）

2 年以上 3 年以内（含 3 年）

3 年以上

合 计

（5）披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。

6、终止经营

项 目 本年发生数 上年发生数

一、终止经营收入

减：终止经营费用

二、终止经营利润总额

减：终止经营所得税费用

57

三、终止经营净利润

7、分部报告

项目 煤炭 焦碳 其他 抵销 合计

本期 上期 本期 上期 本期 上期 本期 上期 本期 上期

一、营业收入

其中：对外交易收入

分部间交易收入

二、销售费用

三、营业利润（亏损）

四、资产总额

五、负债总额

六、补充信息

1．折旧和摊销费用

2．资本性支出

3．折旧和摊销以外的

非现金费用

八、或有事项

1、 预计负债

（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；

（2） 预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；

（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

2、或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）

（1） 或有负债的种类及其形成原因、包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、

未决仲裁、对外提供债务担保等形成的或有负债。

（2） 经济利益流出不确定性的说明。

（3）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，

应当说明原因。

58

3、企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利

益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按本准则第十四条 披露全部或部分

信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息。但应当披露该未

决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

九、资产负债表日后事项

1、每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况

和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。

2、资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发

放的股利或利润。

十、关联方关系及其交易

1、母公司有关信息

母公司名称 注册地 业务性质 注册资本

2、母公司对本企业的持股比例和表决权比例

3、子公司有关信息

子公司名称 注册地 业务性质 注册资本 本企业合计持股比例 本企业合计享有的表决权例

1、

……

4、合营企业有关信息

被投资单

位名称

注册地 业务

性质

注册资

本

本企业持

股比例

本企业在被投资

单位表决权比例

期末资

产总额

期末负债

总额

本期营业

收入总额

本期净

利润

1、

……

注：有联营企业的，比照合营企业进行披露。