En utvärdering av SamRob

Av Jun Olivier

Examensarbete 15 poäng i skatterätt Stockholm vårterminen 2010

I

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

INNEHÅLLSFÖRTECKNING .................................................................................................. I

FÖRKORTNINGAR................................................................................................................ IV

1. INLEDNING.........................................................................................................................1

1.1. Bakgrund .........................................................................................................................1

1.1.1 Referat av utredningsdirektiven...........................................................................1

1.1.2. Sammanfattning av utredningens lagförslag .......................................................3

1.1.3. Argument för och emot koppling respektive frikoppling....................................5

1.1.4. Utredningens argument för det framlagda lagförslaget och mot (partiellt)

kopplade system ..................................................................................................7

1.2. Syfte och disposition .......................................................................................................9

1.2.1. Principer som anses främmande för beskattningen ...........................................10

1.2.2. Metoder för att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning ................................11

1.2.3. Optionen materiellt samband och den administrativa bördan ...........................11

1.2.4. Resultatberäkning och justeringsposter .............................................................12

1.3. Metod och material........................................................................................................13

1.4. Avgränsningar ...............................................................................................................13

1.4.1. Avgränsningar beträffande argumenten ............................................................13

1.4.2. Avgränsningar beträffande lagförslaget ............................................................14

2. MARKNADSVÄRDERING OCH OREALISERADE VÄRDEN ....................................15

2.1. Analys av marknadsvärderingsprincipen för skatterättsliga syften...............................15

2.2. Begreppet orealiserade värden ......................................................................................16

2.3. Förekomsten av resultatpåverkande värderingar till orealiserade värden

i utredningens lagförslag ...............................................................................................17

2.3.1. Avsättningar för framtida utgifter......................................................................17

2.3.2. Lagervärdering och kontraktsnedskrivning .......................................................18

2.3.3. Värdeminskningsavdrag ....................................................................................19

2.3.4. Nuvärdesberäkningar och valutakursändringar .................................................19

2.3.5. Obeskattade vinster............................................................................................20

2.4. Sammanfattning.............................................................................................................21

II

3. METODER FÖR ATT SÄKERSTÄLLA EKONOMISK DUBBELBESKATTNING ....23

3.1. Förslaget i delbetänkandet: en metod för nuvarande partiellt kopplade system ...........24

3.1.1. Tillämpningsområdet: värdering till verkligt värde...........................................24

3.1.2. Koppling ............................................................................................................25

3.1.3. Metoder för att förhindra permanenta skatteeffekter.........................................25

3.1.4. Begränsningar i avdragsrätten vid värdeminskningar .......................................26

3.1.5. Inga reserveringsmöjligheter .............................................................................27

3.2. Förslaget i slutbetänkandet: reglerna om obeskattade vinster.......................................28

3.2.1. Kollektiv hantering ............................................................................................28

3.2.2. Sambandet till redovisningen i räkenskaperna ..................................................28

3.2.3. Återföring som metod för att förhindra permanenta skatteffekter ....................29

3.2.4. Avdragsmöjligheter och kvittningsmöjligheter .................................................29

3.2.5. Obegränsade reserveringsmöjligheter ...............................................................29

3.2.6. Utvidgat tillämpningsområde ............................................................................30

3.3. En alternativ utformning av metoden koppling.............................................................31

3.3.1. Utredningens argument mot koppling ...............................................................31

3.3.2. Bemötande av utredningens första argument mot koppling..............................31

3.3.3. Bemötande av utredningens andra argument mot koppling ..............................33

3.4. Heltäckande regler för att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning ...........................35

3.4.1. Heltäckande regler i det föreslagna frikopplade systemet.................................35

3.4.2. Heltäckande regler i ett kopplat system.............................................................36

3.4.3. Heltäckande regler i nuvarande partiellt kopplade system................................36

3.5. Sammanfattning.............................................................................................................37

4. OPTIONEN MATERIELLT SAMBAND..........................................................................40

4.1. Reglernas uppbyggnad ..................................................................................................40

4.1.1. Samordningen med räkenskaperna ...................................................................41

4.1.2. Sambandet till redovisningen i räkenskaperna ..................................................41

4.1.3 Väsentlighetsrekvisitet.......................................................................................42

4.1.4. Tillämpning post för post ..................................................................................42

4.1.5. Tillämpningsområdet.........................................................................................42

4.1.6. Lagt kort ligger ..................................................................................................43

4.1.7. Metodbyte efter ägarförändringar......................................................................43

4.2. Den administrativa bördan ............................................................................................44

III

4.3. Selektiv och kombinatorisk tillämpning........................................................................45

4.4. En alternativ utformning av optionen materiellt samband ............................................46

4.5. Sammanfattning.............................................................................................................48

5. RESULTATBERÄKNING.................................................................................................51

5.1. Reglernas uppbyggnad ..................................................................................................51

5.1.1. Lagrummen........................................................................................................51

5.1.2. Balansräkningsorienterat respektive resultaträkningsorienterat synsätt............52

5.1.3. Justeringsregeln .................................................................................................52

5.2. Tillämpningsfrågor och justeringsposter.......................................................................53

5.2.1. Betalningar och interimsposter ..........................................................................53

5.2.2. Lager och pågående arbeten ..............................................................................55

5.3. Sammanfattning.............................................................................................................56

6. SAMMANFATTANDE SLUTSATSER............................................................................58

KÄLLFÖRTECKNING ............................................................................................................63

BILAGOR

Författningsförslaget i delbetänkandet SOU 2005:53

Utdrag ur författningsförslaget i slutbetänkandet SOU 2008:80

IV

FÖRKORTNINGAR

ABL Aktiebolagslagen (2005:551)

BFN Bokföringsnämnden

Dir. Kommittédirektiv

IAS International Accounting Standards

IFRS International Financial Reporting Standards

IL Inkomstskattelagen (1999:1229)

IB ingående balans

KSV kostnad såld vara

Prop. proposition

ref. referat

RÅ Regeringsrättens årsbok

SOU Statens offentliga utredningar

SvSkT Svensk Skattetidning

UB utgående balans

ÅRFL Lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

ÅRKL Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

1

1. INLEDNING

Med stöd av bemyndigande från regeringen tillsatte finansdepartementet i november år 2004

en utredning med huvudsakligt uppdrag att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan

redovisning och inkomstbeskattning skall se ut samt föreslå de skatteregler som är motiverade

utifrån analysen. Utredningen lämnade sitt slutbetänkande i september år 2008 med ett

lagförslag av innebörd att nuvarande partiellt kopplade system avvecklas till förmån för ett

helt frikopplat system. Syftet med denna uppsats är att kritiskt utvärdera de centrala delarna

av utredningens lagförslag samt de argument utredningen framför för det valda systemet.

Efter ett referat av utredningsdirektiven samt en sammanfattning av det framlagda lagförslaget

i dess huvudsakliga delar följer en översikt av de argument som framförts i debatten för och

emot koppling respektive frikoppling. Därefter redogörs för de argument som utredningen

framför för just det specifika lagförslag som lagts fram. Mot denna bakgrund preciseras sedan

uppsatsens syften och en översikt av uppsatsens disposition presenteras. Därefter följer en

redogörelse för den metod som tillämpats samt det material som utvärderingen baseras på.

Det inledande kapitlet avslutas med några avgränsningar av det stoff som behandlas i

uppsatsen.

1.1. Bakgrund

1.1.1. Referat av utredningsdirektiven

I utredningsdirektiven Utredning om sambandet mellan redovisning och beskattning (Dir.

2004:146) har utredarens uppgift delats upp i ett huvudsakligt uppdrag och ett deluppdrag av

innebörd att med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med

anledning av de ändringar i ÅRL som föreslås i prop. 2004/05:24 Internationell redovisning i

svenska företag (Dir. 2004:146 sid. 83 f.). Förslaget innebär bl.a. att det införs en möjlighet,

för noterade företag och onoterade företag i koncerner som omfattas av koncernredovisning

upprättad enligt IAS/IFRS, att värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt

värde i årsredovisningen. Eftersom uppvärderade belopp enligt förslaget kommer att redovisas

som fritt eget kapital skulle det vara möjligt att kringgå den ekonomiska dubbelbeskattningen

om inte några särskilda skatterättsliga regler samtidigt infördes för att förhindra detta. Enligt

deluppdraget ankommer det således på utredaren att föreslå en skatterättslig metod för att

2

förhindra att obeskattade vinster kan delas ut när tillgångar värderas till verkligt värde. (Det

bör noteras att det fr.o.m. den1 mars år 2009 har införts en möjlighet, för noterade företag och

onoterade företag som ingår i en koncern som omfattas av en koncernredovisning upprättad

enligt IAS/IFRS samt för samtliga företag som omfattas av ÅRFL och ÅRKL, att värdera

finansiella instrument som räknas upp i 4 kap. 14 b § ÅRL till verkligt värde i

årsredovisningen. Detta har dock inte föranlett några ändringar i skattelagstiftningen, se prop.

2008/09:71 Ändringar i EG´s redovisningsdirektiv m.m. sid. 69 ff. I utredningsdirektiven

finns det av naturliga skäl ingen hänvisning till dessa lagändringar.)

Vad gäller utredningens huvudsakliga uppdrag tecknas i utredningsdirektiven först en

bakgrund mot vilken utredaren förutsättningslöst skall pröva sambandet. I bakgrunden

framhålls bl.a. att utvecklingen på redovisningsområdet är snabb och går åt olika håll. Den

ena utvecklingslinjen representeras av IAS/IFRS-systemet för de större företagen. IAS/IFRS-

systemet beskrivs som ett regelverk med stort omfång och en hög komplexitetsgrad som i stor

utsträckning bygger på värdering till verkliga värden (marknadsvärdering). Den andra

utvecklingslinjen representeras av Bokföringsnämndens pågående förenklingsarbete för de

mindre företagen som i stor utsträckning bygger på anskaffningsvärden. Se vidare sidorna 84-

86 i direktivet för en sammanfattning av bakgrundsbeskrivningen.

Mot den bakgrunden har utredningens huvudsakliga uppdrag alltså varit att förutsättningslöst

pröva hur sambandet skall se ut mellan redovisning och inkomstbeskattning samt föreslå de

skatteregler som är motiverade från analysen (Dir. 2004:146 sid. 86 f.). I utredningsdirektiven

anges vidare att frågan skall belysas allsidigt från olika utgångspunkter såsom exempelvis hur

skattekontrollen påverkas av reglerna samt vilket administrativt merarbete reglerna medför.

Det är en fördel om reglerna är enkla att tillämpa. Förslaget skall vidare vara neutralt för de

offentliga finanserna.

Härutöver ges vissa särskilda direktiv inom ramen för det huvudsakliga uppdraget som avser

säkerställandet av den ekonomiska dubbelbeskattningen samt de likviditetsproblem som en

marknadsvärdering kan ge upphov till. Eftersom redovisning enligt IAS/IFRS inte ställer krav

på att orealiserade vinster skall sättas av till bundet kapital skall utredaren, om han föreslår

frikopplade regler, också föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut

obeskattade vinster. Om utredaren i stället föreslår ett starkt samband i ett system med

långtgående marknadsvärdering, bör han även överväga om systemet med

3

periodiseringsfonder ger tillräckliga möjligheter till förlustutjämning mot tidigare års vinster

eller om der bör införas särskilda regler om sådan förlustutjämning.

1.1.2. Sammanfattning av utredningens lagförslag

Ovan har framgått att utredaren enligt utredningsdirektiven med förtur skall överväga vilken

kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av de föreslagna reglerna om

värdering till verkligt värde i ÅRL. Det som efterfrågas i direktiven i denna del är således en

lösning på problemet med att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen som är

anpassad till nuvarande partiellt kopplade system. Ett förslag på koppling som metod för att

säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen, vid värdering till verkligt värde i nuvarande

partiellt kopplade system, lades sålunda fram i form av ett delbetänkande i juni år 2005

Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53). Utredningen hade

emellertid redan vid denna tidpunkt ställt sig avvisande till sitt eget förslag och

rekommenderade att det inte skulle leda till några lagstiftningsåtgärder. Ett argument som

framfördes var att man inte ville försvåra det fortsatta utredningsarbetet. Det

rekommenderades därför att man i stället skulle överväga frågan inom ramen för utredningens

huvudsakliga uppdrag (SOU 2005:53 sid. 36 och 38). Resonemanget är något märkligt

eftersom det som efterfrågas i utredningsdirektiven är en lösning som är anpassad till

nuvarande partiellt kopplade system, och eftersom det redan hade förutsatts att frågan skulle

tas upp på nytt inom ramen för det huvudsakliga uppdraget. Utredningsarbetet i denna del

resulterade i att ikraftträdandet av de nya reglerna i ÅRL sköts på framtiden.

I september år 2008 lämnade utredningen sitt slutbetänkande Beskattningstidpunkten för

näringsverksamhet (SOU 2008:80). I slutbetänkandet föreslår utredningen att nuvarande

partiellt kopplade system avvecklas till förmån för ett helt frikopplat system. Det framlagda

lagförslaget kan delas in i fyra huvudsakliga delar. Den första delen utgörs av två nya kapitel i

IL med regler om beskattningstidpunkten som ersätter den nuvarande kopplingen till god

redovisningssed i 14 kap. 2 § och det materiella sambandet till företagens räkenskaper i 14

kap. 4 §. Kapitel 14 a avser periodiseringen av inkomster och kapitel 14 b avser

periodiseringen av utgifter. Ett antal ändringar och kompletteringar införs även i kapitel 17

och 18. Den av utredningen angivna utgångspunkten för utformningen av

periodiseringsreglerna har varit s.k. traditionella redovisningsprinciper. Belöpandeprincipen,

försiktighetsprincipen, realisationsprincipen samt matchningsprincipen anges därvid ha varit

4

vägledande (SOU 2008:80 sid. 22 och 248 ff.). Vart och ett av kapitlena 14 a och 14 b inleds

med vad som beskrivs som allmänna bestämmelser med karaktär av portalparagrafer. Tanken

är att de ska fylla en residualfunktion.

Den andra delen av lagförslaget i slutbetänkandet utgörs av en uppsättning regler för

beräkning av näringsverksamhetens resultat. Reglerna återfinns dels i 14 kap. 21 § i dess

nuvarande lydelse enligt vilken överskott och underskott skall beräknas genom att

intäktsposterna minskas med kostnadsposterna, dels i ett nytt första stycke i 14 kap. 3 § enligt

vilket vad som räknas upp som balansposter skall tas upp respektive dras av. Härutöver

föreslås att en ny bestämmelse införs i förslagets 14 kap. 3 a § första stycket enligt vilken

betalningar och liknande regleringar av fordringar och skulder avseende inkomster och

utgifter samt avsättningar skall tas upp eller dras av. Utredningen har uppmärksammat att den

nya bestämmelsen kan medföra att intäkts- eller kostnadsposter utelämnas eller räknas

dubbelt. Därför föreslås även att det införs en ny regel i andra stycket av 14 kap. 3 a § enligt

vilken resultatet kan justeras genom att ett belopp tas upp eller dras av för att undvika att

någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Det bör uppmärksammas att

denna justeringsregel har en annan funktion än den nu gällande justeringsregeln i 14 kap. 5 §.

Den nya justeringsregeln är inte avsedd att användas vid felaktigt upprättade deklarationer

utan kan beskrivas som en kompletteringsregel till de övriga materiella reglerna.

Den tredje delen av lagförslaget i slutbetänkandet utgörs av den i utredningsdirektiven

efterlysta metoden för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen. Regelkomplexet

kallas i slutbetänkandet för reglerna om obeskattade vinster och återfinns i 14 kap. 23-28 §§.

Tillämpningsområdet är inte begränsat till värdering av tillgångar till verkliga värden utan

reglerna har en helt generell tillämpning. Obeskattade vinster definieras som summan av

samtliga skillnader mellan värden i räkenskaperna och skattemässiga värden på tillgångar,

skulder och avsättningar. Den ekonomiska dubbelbeskattningen säkerställs genom införandet

av vad utredningen kallar ett formellt samband. Obeskattade vinster tas upp till beskattning

om de redovisas på ett sådant sätt att de enligt beloppsspärren i ABL kan delas ut. För att

undgå beskattning kan de obeskattade vinsterna antingen avsättas civilrättsligt till bundet

kapital eller redovisas som obeskattade reserver. Om den skattskyldige väljer att redovisa de

obeskattade vinsterna som fritt kapital blir de således beskattade i enlighet med det redovisade

resultatet i räkenskaperna.

5

Den fjärde delen av lagförslaget i slutbetänkandet utgörs av 14 kap. 4 och 5 §§ i ändrad

lydelse. Utredningen föreslår att det införs en möjlighet att under vissa förutsättningar välja

den periodiserings- eller värderingsmetod som används i räkenskaperna i stället för den som

följer av de skatterättsliga reglerna. Den angivna motiveringen är att man vill göra det möjligt

för de skattskyldiga att minimera sin administrativa börda genom att samordna redovisning

och beskattning (SOU 2008:80 del 1 sid. 23 f. och 290). I denna uppsats kallas valmöjligheten

optionen materiellt samband. I 14 kap. 4 § regleras möjligheten att välja en tidigarelagd

beskattning och i 14 kap. 5 § regleras möjligheten att välja en senarelagd beskattning. I

utredningens förslag behandlas beskattningstidpunkterna emellertid asymmetriskt. Enligt

förslaget är det möjligt att välja en senarelagd beskattning endast om resultatet bara påverkas

oväsentligt. Bedömningen skall göras post för post. Anledningen till att dessa begränsningar

införs är att utredningen av principiella skäl anser sig förhindrad att ge de skattskyldiga

möjlighet att själva bestämma när staten skall bevilja dem en skattekredit (se SOU 2008:80

del 1 sid. 298 f.).

Utöver dessa fyra huvudsakliga delar har utredningen bl.a. föreslagit ytterligare

förenklingsregler för de minsta företagen. Även vissa förenklingsregler som samtliga företag

skall kunna tillämpa föreslås (se SOU 2008:80 del 1 sid. 24 f. samt kap. 10).

1.1.3. Argument för och emot koppling respektive frikoppling

I detta avsnitt skall de viktigaste argumenten för respektive emot koppling, frikoppling och

partiell koppling presenteras helt översiktligt. Argumenten kommenteras med varierande grad

av utförlighet i kapitlena 3 till 6 i slutbetänkandet. Argumenten återges här på ett generellt och

abstrakt plan. Att bilden kan se något annorlunda ut när man tar ställning till ett konkret

lagförslag kommer att visas i nästföljande avsnitt.

Det förmodligen tyngst vägande argumentet för koppling och mot frikoppling är att ett

kopplat system är överlägset när det gäller att minska den administrativa bördan för de

skattskyldiga och när det gäller att förenkla kontrollen för Skatteverket. Anledningen är att

man slipper försöka samordna två olika regelverk. I ett frikopplat system däremot finns inga

inbyggda begränsningar för hur mycket redovisningsrätten och skatterätten kan komma att

divergera. Om de separata regelverken i en frikopplad modell är baserade på olika begrepp

eller formulerade i olika termer kan det dessutom bli svårt att finna någon minsta gemensam

6

nämnare överhuvudtaget. Sambandet kan vidare sägas vara proportionellt eftersom storleken

på de administrativa kostnaderna beror av antalet justeringar som måste göras i räkenskaperna

innan de kan läggas till grund för beskattningen. Även ett partiellt kopplat system är således

överlägset ett helt frikopplat system i detta hänseende.

Det andra argumentet för (partiell) koppling och mot frikoppling är att hänvisningen till god

redovisningssed fyller en residualfunktion med ett substantiellt innehåll. Det finns därför i

princip inte någon risk för att frågor lämnas obesvarade till skillnad från vad som regelmässigt

är erfarenheten med lagstiftningsprodukter. Hänvisningen till god redovisningssed förenklar

även arbetet för lagstiftaren. Skatterätten kan utvecklas i takt med redovisningen som svar på

nya affärsmönster och transaktioner utan att lagstiftaren hela tiden riskerar att hamna på

efterkälken (jfr. dock SOU 2008:80 del 1 sid. 238 med sid. 241 f.)

Den principiella motiveringen till att utgå från koppling har traditionellt varit att det är det

företagsekonomiskt riktiga resultatet som framkommer och att det därför utgör ett lämpligt

underlag för beskattning. Redovisningen har då genomsyrats av försiktighetsprincipen och en

traditionell formulering av realisationsprincipen enligt vilken det krävs att en värdeförändring

skall ha bekräftats genom en transaktion med omvärlden för att resultatföras. Genom det

ökade inslaget av marknadsvärdering i IAS/IFRS-systemet har argumentet för vissa förlorat

en del av sin giltighet. Ett argument som numera framförs mot koppling och för frikoppling är

att beskattningen i ett frikopplat system inte påverkas av att redovisningen utvecklas utifrån

principer som är främmande för beskattningen. De principer som åsyftas är, förutom

marknadsvärderingsprincipen, principen om substance-over-form samt andra principer som

likaledes avvisas som komplicerade, svårtillämpade eller t.o.m. svårbegripliga, även om det

medges att en tillämpningen av principerna kan ge ett materiellt korrekt resultat.

Det andra argumentet för frikoppling och mot (partiell) koppling är att redovisningens kvalitet

och utvecklingen av god sed hämmas av ett materiellt samband. Argumentet avser såväl

tillämpningen som normgivningen på redovisningsområdet. Erfarenheten har visat att svenska

privaträttsliga normgivare har låtit skattehänsyn styra utformningen av sina

rekommendationer. Resultatet är s.k. särskilda redovisningsregler för juridisk person som

avviker från de företagsekonomiskt motiverade principerna som tillämpas i

koncernredovisningen. Den legala grunden för denna ordning är ÅRL 7 kap. 12 §. Det

framförs emellertid argument för att ordningen strider mot föreskriftskravet i 8 kap. 3 §

7

regeringsformen. Att riksdagen ges den fulla makten över beskattningen är det tredje

argumentet för ett frikopplat system.

Slutligen skall två argument som specifikt rör nuvarande partiellt kopplade system nämnas.

Det kanske tyngst vägande argumentet mot nuvarande system är att det har visat sig vara svårt

att förutse var gränsen går mellan det kopplade respektive det frikopplade området. Ett

närbesläktat problem är att det i ett blandsystem, där gällande rätt klargörs kasuistiskt i

rättspraxis, finns uppenbara risker för att systemet kommer att präglas av asymmetrier eller

brist på reciprocitet. I ett kopplat eller i ett frikopplat system däremot finns möjligheter att

utforma systemen utifrån en konsistent helhetssyn från början.

Det viktigaste argumentet för att bevara nuvarande partiellt kopplade system är att det trots

sina brister är ett inarbetat system med en etablerad praxis. Införandet av ett helt nytt

frikopplat system kommer att skapa rättsosäkerhet under en lång tid framöver fram till dess att

ny praxis har etablerats. Anledningen till att det kommer att skapas ett rättsligt vakuum är dels

att en ny lagtext måste bli föremål för tolkning, dels att befintlig praxis förutsätter

hänvisningen till god redovisningssed för sin giltighet.

1.1.4. Utredningens argument för det framlagda lagförslaget och mot (partiellt)

kopplade system

De argument utredningen framför för sitt specifika lagförslag är för det första de generella

argument som redogjorts för i avsnittet ovan: beskattningen påverkas inte av att redovisningen

utvecklas utifrån principer som är främmande för beskattningen, man undviker att

skattehänsyn påverkar redovisningen och försämrar dess kvalitet, det finns förutsättningar för

att undvika de gränsdragningsproblem och asymmetrier som kan uppkomma i en blandmodell

och det uppstår inga konstitutionella tveksamheter. Dessutom anser utredningen att det är en

fördel att kategoriseringen i redovisningen inte får genomslag i beskattningen eftersom det ger

en likformig och neutral beskattning (SOU 2008:80 del 1 sid. 236 f.). Det första av dessa

argument, att beskattningen inte påverkas av principer som är främmande för beskattningen,

beskrivs av utredningen som det kanske viktigaste argumentet för att principiellt bryta det

materiella sambandet mellan redovisning och beskattningen (SOU 2008:80 del 1 sid. 237).

8

Härutöver har utredningen anpassat sitt lagförslag samt gjort vissa antaganden för att kunna

bemöta de viktigaste argumenten mot frikopplade system. För att i någon mån kunna bemöta

argumentet att slopandet av hänvisningen till god redovisningssed kommer att leda till att

systemet inte längre är heltäckande införs portalparagraferna med sina residualfunktioner i de

två nya kapitlena med regler om beskattningstidpunkten (SOU 2008:80 del 1 sid. 273 f.).

För att bemöta argumentet om de ökade administrativa kostnaderna har utredningen gjort två

olika anpassningar av sitt lagförslag. Det ena är riktat mot de mindre företagen i K2-kategorin

och det andra är främst riktat mot IFRS-företagen. Vad gäller K2-företagen betonar

utredningen att även om man rent principiellt bryter det materiella sambandet så kan det

frikopplade systemet utformas på ett sådant sätt att skattereglerna har samma sakliga innehåll

som redovisningsreglerna. Enligt utredningen kan de administrativa systemen i företagen i

sådant fall hållas ihop även i ett frikopplat system (SOU 2008:80 del 1 sid. 236 och 242).

Utredningen kallar detta för en faktisk samordning och hävdar att det framlagda lagförslaget i

stora delar innebär en sådan samordning med K2. I de fall det ändå föreligger skillnader kan

utredningen vidare ”inte se det som en oöverstiglig uppgift för framförallt BFN att hålla ihop

regelsystemen” (SOU 2008:80 del 2 sid. 468). Redovisningen förmodas således samordna sig

med beskattningen i framtiden.

För IFRS-företagens del innebär den faktiska samordningen med K2 att betydande skillnader

uppstår mellan skattereglerna och redovisningsreglerna. IFRS-företagen kommer därför att

behöva hantera två olika system med ökade administrativa kostnader som följd. Det är främst

för denna kategori av företag som utredningen föreslår att optionen materiellt samband skall

införas för att råda bot på denna situation (SOU 2008:80 del 1 sid. 242). Utredningen anser att

man i konsekvensanalysen skall bortse från den ökade administrativa bördan i de fall optionen

är tillämplig och företagen sålunda kan välja att samordna beskattningen med redovisningen

(SOU 2008:80 del 2 sid. 475). Dessutom menar utredningen att förekomsten av särskilda

redovisningsregler för juridisk person redan utgör en form av frikoppling de facto.

Utredningen anser därför att kostnaderna för att hantera skatteregler med motsvarande

innehåll inte skall räknas med i konsekvensanalysen bland de ökade administrativa

kostnaderna (SOU 2008:80 del 2 sid. 473).

9

Utredningen anför vidare att den metod man valt för att säkerställa den ekonomiska

dubbelbeskattningen är den som ger upphov till minst tillämpningssvårigheter för de

skattskyldiga och för Skatteverket, även om metoden kommer att medföra ett merarbete.

Sammantaget anser utredningen att argumenten visar att den administrativa börda som kan bli

en följd av att det materiella sambandet avskaffas är acceptabel (SOU 2008:80 del 1 sid. 28).

Slutligen presenteras här de argument som utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget

lagförslag och allmänt mot koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska

dubbelbeskattningen vid värdering till verkligt värde i nuvarande partiellt kopplade system.

Det första argumentet utredningen framför mot skatterättsliga åtgärder som koppling är att de

”med automatik förefaller leda till komplicerade regler” (SOU 2005:53 sid. 37). Det andra

argumentet är att koppling ”ofrånkomligen [leder] till att många företag av likviditetsskäl inte

kommer att kunna eller vilja tillämpa de nya reglerna [om värdering till verkligt värde i

ÅRL]” (SOU 2005:53 sid. 36).

1.2. Syfte och disposition

Det förslag på frikoppling som utredningen lägger fram i slutbetänkandet är en reform av en

sådan genomgripande karaktär att det har betecknats som ett paradigmskifte. Ett sådant

förslag ställer höga krav på utredningsarbetet. Bl.a. bör de alternativ som står till buds ha

utretts på en sådan konkretiserad nivå att meningsfulla jämförelser kan göras mellan dem. Det

övergripande syftet med denna uppsats är att kritiskt utvärdera de centrala delarna av

utredningens lagförslag samt de argument utredningen framför för det föreslagna frikopplade

systemet och mot alternativet (partiell) koppling. De grundläggande frågeställningarna

kommer genomgående att vara dels huruvida utredningen utrett sitt eget lagförslag på ett

tillfredsställande sätt, samt huruvida de föreslagna lagreglerna är ändamålsenligt utformade,

dels huruvida utredningen utrett alternativet (partiell) koppling på ett sådant sätt att det finns

tillräcklig grund för att avvisa alternativet.

Vissa avgränsningar måste naturligtvis göras och materialet kommer att struktureras enligt

följande: lagförslaget som läggs fram i slutbetänkandet delas upp i de fyra huvudsakliga

delarna frikopplade periodiseringsregler, reglerna för resultatberäkning, reglerna om

obeskattade vinster samt optionen materiellt samband. De argument som utredningen framför

10

för sitt lagförslag eller mot (partiell) koppling och som kommer att granskas närmare

begränsas till följande fyra argument:

1) frikoppling innebär att beskattningen inte påverkas av att redovisningen utvecklas

utifrån principer som är främmande för beskattningen såsom

marknadsvärderingsprincipen samt principen om substance-over-form (kap. 2)

2) koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen leder

med automatik till komplicerade regler (kap. 3)

3) koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen leder

ofrånkomligen till likviditetsproblem som försämrar redovisningens kvalitet (kap. 3)

4) införandet av optionen materiellt samband innebär att de skattskyldiga kan välja att

minimera sina administrativa kostnader när optionen är tillämplig (kap. 4)

De frikopplade periodiseringsreglerna kommer inte att bli föremål för någon analys i sin

helhet utan kommenteras endast selektivt. Kapitel 3 inleds med en redogörelse för såväl

förslaget i delbetänkandet som förslaget i slutbetänkandet på metoder för att säkerställa den

ekonomiska dubbelbeskattningen. I kapitel 4 ges en redogörelse för utredningens förslag på

optionen materiellt samband och i kapitel 5 redogörs för reglerna om resultatberäkning.

Nedan ges en mer utförlig beskrivning av syftet i och dispositionen av varje kapitel för sig.

1.2.1. Principer som anses främmande för beskattningen

Det övergripande syftet i kapitel två är att närmare granska det argument som av utredningen

beskrivs som det kanske viktigaste argumentet för att principiellt bryta det materiella

sambandet mellan redovisning och beskattning. Argumentet är att frikoppling medför att

beskattningen inte påverkas av att redovisningen utvecklas utifrån principer som är

främmande för beskattningen. I periodiseringsfrågor är det framförallt

marknadsvärderingsprincipen (principen om verkligt värde) som åsyftas i detta sammanhang.

Kapitlet inleds med en analys av de skatterättsliga frågeställningar som

marknadsvärderingsprincipen aktualiserar samt av vilka skäl den kan uppfattas som en princip

11

som är främmande för beskattningen. Analysen identifierar tre problem som en tillämpning av

marknadsvärderingsprincipen i beskattningssammanhang potentiellt kan ge upphov till. Efter

att begreppet orealiserade värden givits en operativ definition följer en kartläggning av

utredningens lagförslag för att utröna i vad mån det inbegriper resultatföring av orealiserade

värden som t.ex. marknadsvärden. Kartläggningen syftar till att påvisa att de problem som en

marknadsvärdering potentiellt kan ge upphov till varken är nya eller speciella för en

beskattning kopplad till IFRS. Härutöver kommer det att argumenteras för att införandet av

reglerna om obeskattade vinster medför att bl.a. marknadsvärderingsprincipen får genomslag i

beskattningen i de fall den skattskyldige väljer att redovisa de obeskattade vinsterna som fritt

kapital.

1.2.2. Metoder för att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning

I kapitel tre redogörs för olika metoder för att säkerställa den ekonomiska

dubbelbeskattningen samt de reserveringsmöjligheter som kan införas för att undvika att de

skattskyldiga drabbas av de likviditetsproblem som annars riskerar att följa vid en tidigarelagd

beskattning. Kapitlet har två syften. För det första skall utredningens båda argument mot

koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande

partiellt kopplade system bemötas. För det andra skall det ifrågasättas huruvida utredningen

utrett möjligheterna att ge en skatterättslig lösning på problemet med den ekonomiska

dubbelbeskattningen inom ramen för nuvarande partiellt kopplade system tillräckligt för att

kunna avvisa en sådan lösning.

Kapitlet inleds med en redogörelse för såväl förslaget i delbetänkandet som förslaget i

slutbetänkandet på metoder för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen

(observera att det är förslaget i slutbetänkandet som kallas för reglerna om obeskattade

vinster). Därefter bemöts utredningens argument mot koppling genom presentationen av ett

förslag på en alternativ utformning av metoden koppling, anpassad till nuvarande partiellt

kopplade system, som inte träffas av den kritik som utredningen i delbetänkandet framför mot

sitt eget förslag på koppling. Avslutningsvis diskuteras helt översiktligt de frågeställningar

som uppstår i de olika systemen frikoppling, fullständig koppling och partiell koppling om

heltäckande regler för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen eftersträvas. I

avsnittet kommenteras även helt översiktligt de övriga argumenten för och emot respektive

system.

12

1.2.3. Optionen materiellt samband och den administrativa bördan

I kapitel fyra redogörs för den av utredningen föreslagna möjligheten att samordna

beskattningen med redovisningen som i denna uppsats kallas optionen materiellt samband.

Det övergripande syftet i kapitel fyra är att närmare granska utredningens argument att

införandet av optionen innebär att de skattskyldiga kan välja att minimera sin administrativa

börda när optionen är tillämplig.

Kapitlet inleds med en redogörelse för reglernas uppbyggnad. Därefter genomförs en analys

avseende huruvida reglerna är ändamålsenligt utformade såtillvida att de faktiskt medför att

de skattskyldiga kan välja att minimera sina administrativa kostnader när optionen är

tillämplig. Det kommer att argumenteras för att den administrativa bördan snarare ökar än

minskar vid en tillämpning av optionen. Därefter kritiseras reglerna dessutom för att

sanktionera en resurskrävande selektiv och kombinatorisk tillämpning av olika skatterättsliga

och redovisningsrättsliga periodiserings- och värderingsmetoder i syfte att säkra den

skattskyldiges möjligheter att utnyttja skattekrediter. Avslutningsvis presenteras ett förslag på

en alternativ utformning av optionen som syftar till att reducera de administrativa kostnaderna

till ett minimum. Det kommer därvid att förklaras varför en reduktion av de administrativa

kostnaderna till ett minimum sker till priset av att de selektiva möjligheterna att utnyttja

skattekrediter begränsas.

1.2.4. Resultatberäkning och justeringsposter

I kapitel fem redogörs för de av utredningen föreslagna reglerna för resultatberäkning samt

några tillämpningsfrågor i anknytning härtill. Det övergripande syftet är att ifrågasätta

huruvida utredningen lyckats ersätta kopplingen till god redovisningssed med enkla och

handfasta regler för resultatberäkning som baseras på ett konsistent system.

Kapitlet inleds med en redogörelse för hur reglerna är avsedda att tolkas och tillämpas. Bl.a.

redogörs för den justeringsregel som gör det möjligt att justera resultatet genom att ta upp

eller dra av belopp för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas

dubbelt. Därefter följer en genomgång av vissa tillämpningsfrågor som uppstår p.g.a. att

reglerna för resultatberäkning tillsammans med vissa materiella periodiseringsregler avviker

från vedertagna redovisningsprinciper som principen om dubbel bokföring. Det kommer

13

därvid att påvisas att justeringsregeln kan beskrivas som en kompletteringsregel till de övriga

materiella reglerna som det i vissa fall är nödvändigt att tillämpa för att uppnå ett materiellt

korrekt resultat, samt att det överlämnas åt tillämparen att bedöma när justeringregeln behöver

tillämpas. I en sammanfattande analys påpekas det att behovet av att tillämpa justeringsregeln

i dessa fall påvisar att utredningen inte har skapat ett regelsystem som är konsistent. Det

kommer därför att ifrågasättas huruvida reglerna är ändamålsenligt utformade, givet att de

syftar till att ersätta kopplingen till god redovisningssed med ett regelsystem som skall kunna

fungera utan stöd av hänvisningen till god redovisningssed.

1.3. Metod och material

Utvärderingen i föreliggande uppsats är huvudsakligen en utvärdering på en konkret

regelteknisk nivå. Utredningens argument granskas i förhållande till det konkreta lagförslag

som utredningen har lagt fram och i förhållande till i uppsatsen föreslagna alternativt

utformade regler. Analyserna avser huvudsakligen huruvida de av utredningen föreslagna

lagreglerna är ändamålsenligt utformade. Själva lagtexten utgör därför det främsta materialet

för uppsatsen, kompletterat med de motiveringar som återfinns i utredningens betänkanden.

Lagtexten bifogas som en bilaga och läsaren uppmuntras att själv noggrant studera lagtexten

parallellt med läsningen av uppsatsen.

Under förberedelsefasen och i slutskedet av uppsatsskrivandet har en någorlunda systematisk

sökning av remissyttranden och tidskriftsartiklar genomförts. Hänvisningar till dessa källor

begränsas till de fall de tillfört något nytt och relevant i förhållande till primärkällorna lagtext

och betänkanden.

1.4. Avgränsningar

1.4.1. Avgränsningar beträffande argumenten

Även om det stora flertalet remissinstanser avstyrker utredningens förslag på frikoppling råder

det påfallande stor enighet i debatten kring de generella argument som presenterades i avsnitt

1.1.3. Oenigheten i debatten gäller framförallt den tyngd man åsätter olika argument när de

vägs mot varandra samt tillämpningen av argumenten på det konkreta lagförslag som

utredningen lagt fram. Det finns dock två viktiga undantag. Det ena gäller den konstitutionella

14

frågan, d.v.s. huruvida koppling till normgivning som ges av myndigheter eller av

privaträttsliga subjekt i periodiseringsfrågor är förenlig med föreskriftskravet i 8 kap. 3 §

regeringsformen. Denna fråga har givits stort utrymme i såväl utredningen som de särskilda

yttrandena och doktrinen. Under den föreskrivna formen för debatten anar man att den

egentliga frågeställningen är huruvida ordningen är önskvärd eller inte, snarare än att det

skulle gälla en grundlagsfråga.

Det andra undantaget gäller huruvida det skulle utgöra ett problem om kategoriseringen inom

redovisningsnormgivningen skulle få genomslag i beskattningen. Utredningen tillmäter frågan

stor vikt och hänvisar till nödvändigheten av att beskattningen är likformig och neutral.

Utredningen anger bl.a. risken för kringgåendetransaktioner samt risken för att företag av

skatteskäl väljer en redovisningskategori av sämre kvalitet som argument mot att

kategoriseringen skulle tillåtas få genomslag. Man kan emellertid inte undgå att ana att det i

grund och botten rör sig om ett slags rättviseresonemang. Utredningen anför nämligen att en

likformig beskattning ökar skattesystemets legitimitet (se SOU 2008:80 del 1 sid. 160 ff.).

Dessa två argument har således sådana normativa dimensioner att de lämpar sig mindre väl

för en hållbarhetsanalys. De kommer därför inte alls att behandlas i denna uppsats.

1.4.2. Avgränsningar beträffande lagförslaget

En annan avgränsning gäller det framlagda lagförslaget. Som framgått ovan kommer reglerna

om beskattningstidpunkten i förslagets kapitel 14 a och 14 b endast att kommenteras selektivt.

Anledningen är att frågan om vilken grad av s.k. faktisk samordning som föreligger mellan

dessa regler och Bokföringsnämndens regelverk K2 redan har studerats av ett antal instanser.

Slutsatsen är att det föreligger väsentliga skillnader såväl till innehåll som till

formuleringssätt. Dessutom konstateras det att det saknas grund för att anta att redovisningen

kommer att samordna sig med beskattningen i framtiden. Systemen förutspås snarare glida

isär. Se framförallt punkterna 6 och 8 i Skatteverkets remissyttrande (datum 2009-02-20, Dnr

131 564291-08/112). Se även de särskilda yttrandena av Tommy Andersson, Mikael Carlson,

Lennart Iredahl och Gunvor Pautsch (SOU 2008:80 del 2 sid. 586 ff.), sidorna 656 ff. i Jan

Bjuvbergs artikel Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SvSkT nr 9/2008 sid. 653-

666) samt Regelrådets remissyttrande (datum 2009-11-25, Dnr N 2008:05/209/337).

15

2. MARKNADSVÄRDERING OCH OREALISERADE VÄRDEN

I detta kapitel skall vad utredningen kallar det kanske viktigaste argumentet för att principiellt

bryta det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning granskas närmare.

Argumentet är att frikoppling medför att beskattningen inte påverkas av att redovisningen

utvecklas utifrån principer som är främmande för beskattningen. Även om utredningen rent

allmänt avvisar redovisning enligt IFRS som komplicerad, svårtillämpbar och oförutsebar är

det först och främst marknadsvärderingsprincipen (principen om verkliga värden) som åsyftas

i periodiseringsfrågor samt principen om substance-over-form som åsyftas i

klassificeringsfrågor (se SOU 2008:80 del 1 sid.166 ff., 221 och 237).

Inledningsvis genomförs en analys av de skatterättsliga frågeställningar som

marknadsvärderingsprincipen aktualiserar samt av vilka skäl den kan uppfattas som en princip

som är främmande för beskattningen. Analysen syftar således till att kunna precisera i vilka

avseenden marknadsvärderingsprincipen kan anses vara olämplig att tillämpa i

beskattningssammanhang. Analysen syftar således inte till att vara uttömmande enligt

redovisningsrättsliga kriterier. Efter att begreppet orealiserade värden givits en operativ

definition följer en kartläggning av de faktiskt föreliggande inslagen av resultatpåverkande

värderingar till orealiserade värden i utredningens lagförslag. Kartläggningen syftar till att

påvisa att de potentiella problem som kan härledas från en tillämpning av

marknadsvärderingsprincipen i beskattningssammanhang varken är nya eller speciella för en

beskattning kopplad till IFRS.

2.1. Analys av marknadsvärderingsprincipen för skatterättsliga syften

När utredningen i kapitel 6 i slutbetänkandet genomför sin argumentationsanalys för att

presentera sitt val i sambandsfrågan anges en tidigarelagd beskattning som det problematiska

med en marknadsvärdering (SOU 2008:80 del 1 sid. 224). En tidigarelagd beskattning är

normalt sådant som skatteplanerare söker undvika in i det sista men det förklarar för det första

inte på vilket sätt marknadsvärderingsprincipen skulle vara problematisk i

beskattningssammanhang. För det andra är påståendet inte heller helt korrekt.

Marknadsvärdering kan även leda till en senareläggning av beskattningen. Detta händer när en

tillgång går ner i marknadsvärde. I sådant fall kan det vara intressant för den skattskyldige att

någon annan tillgång går upp i marknadsvärde, om detta kan utnyttjas för kvittning, samtidigt

16

som denna tidigareläggning av beskattningen automatiskt kompenseras för senare år: den

senare tillgången har då redan skattas av när den t.ex. senare avyttras.

Det som skiljer marknadsvärderingsprincipen från en traditionell tolkning av

realisationsprincipen är snarare att värdeförändringar resultatförs utan att de har bekräftats

genom en transaktion med omvärlden. Värdeförändringen i sig erkänns således som en

resultatpåverkande händelse. Detta får tre potentiellt problematiska konsekvenser i

beskattningssammanhang. Den första är att värderingen är behäftad med en viss osäkerhet.

Verkliga värden är, till skillnad från historiska anskaffningsvärden, information som är

relevant för det risktagande investerarkollektivet, men kan bli tvistiga om beviskraven ser

annorlunda ut vid taxeringen än vid upprättandet av räkenskaperna. Utredningen avvisar

också de värderingsmetoder som tillämpas enligt IFRS som komplicerade och svårtillämpade

(SOU 2008:80 del 1 sid. 167 och 224 f.).

Den andra potentiellt problematiska konsekvensen är att värdeökningar på tillgångar

intäktsförs utan att det finns något kontrakt om reglering av likvid. Även värdeminskningar på

skulder och avsättningar intäktsförs. En tidigarelagd beskattning medför således en risk för att

likviditetsproblem uppstår. För det tredje innebär kostnadsföring av värdeminskningar på

tillgångar under det historiska anskaffningsvärdet att avdrag medges för orealiserade förluster.

Detta kan bli problematiskt om det i skattesystemet finns bestämmelser om

avdragsbegränsningar som t.ex. aktiefållan i 48 kap. 26 § IL och fastighetsfållan i 25 kap. 12

§ IL i nuvarande system.

Sammanfattningsvis kan potentiellt följande tre problem uppstå om marknadsvärdering tillåts

få genomslag i beskattningen:

1) komplicerade värderingsmetoder och/eller värderingar behäftade med viss osäkerhet

2) likviditetsproblem vid en tidigarelagd beskattning

3) icke-avsedda förlustavdrag vid värdeminskningar på kapitaltillgångar

2.2. Begreppet orealiserade värden

Samtliga tre potentiellt problematiska konsekvenser av en tillämpning av

marknadsvärderingsprincipen som presenterats i ovan avsnitt kan härledas från det faktum att

17

de värdeförändringar som resultatförs motsvaras av vinster eller förluster som är orealiserade.

Innan vi övergår till en kartläggning av utredningens lagförslag, i syfte att utröna i vad mån

det inbegriper resultatföring av sådana värdeförändringar, skall begreppet orealiserade värden

ges en operativ definition. Verkliga värden är ett redovisningsrättsligt begrepp som vi här inte

gör några anspråk på att analysera uttömmande. Det skall dock klargöras att det finns en

teoretisk definition med följande lydelse:

”Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld

regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att

transaktionen genomförs.” (se Marton, Jan m.fl. IFRS i teori och praktik sid. 34)

Verkliga värden är således idealvärden eftersom de bestäms utifrån hypotetiska transaktioner.

Den bästa approximationen utgörs av nuvärdet av de framtida betalningsflöden som är

hänförliga till tillgången i fråga. I den praktiska tillämpningen används olika surrogat till

verkliga värden. Det kan t.ex. vara marknadsvärden, återanskaffningsvärden eller

nettoförsäljningsvärden. När vi i denna uppsats använder termen orealiserade värden omfattas

samtliga dessa surrogat och approximationer, men begreppet är vidare än så eftersom det

väsentliga i analysen är det faktum att värdet inte har bekräftats genom en faktisk transaktion

med omvärlden. Det är från detta faktum som samtliga tre potentiellt problematiska

konsekvenser av en tillämpning av marknadsvärderingsprincipen har härletts. Orealiserade

värden definieras således negativt som värden som inte har bekräftats via en transaktion med

omvärlden.

2.3. Förekomsten av resultatpåverkande värderingar till orealiserade värden i

utredningens lagförslag

En genomgång av utredningens lagförslag visar att det förekommer att (förändringar i)

orealiserade värden resultatförs enligt ett antal olika bestämmelser. Dessa kan delas in i fem

olika kategorier vilka gås igenom i var sitt avsnitt.

2.3.1. Avsättningar för framtida utgifter

Den första kategorin motiveras av matchningsprincipen och avser olika avsättningar för

framtida utgifter. Utredningens lagförslag innehåller ett flertal nya lagregler på området. En

18

allmän bestämmelse införs i 14 b kap. 3-6 §§. Utgifter för rabatter, återbäring, hävning,

återköp eller liknande specialregleras i 14 b kap. 29 och 30 §§. Kännetecknande för

avsättningar för framtida utgifter motiverade av matchningsprincipen är att förpliktelsen är

grundad i en inkomstgivande transaktion eller verksamhet i det förflutna, men den händelse

som utlöser utgiften har inte inträffat. Enligt de föreslagna reglerna behöver det endast vara

övervägande sannolikt respektive sannolikt att förpliktelsen kommer att leda till en utgift.

Härutöver är det tillräckligt att det med en rimlig grad av säkerhet gå att beräkna utgiftens

storlek. Inga större förändringar införs avseende garantiutgifter. I stort sett samma regler som

de nu gällande återfinns i förslagets 14 b kap. 25 och 26 §§. Schablonregeln är således

kompletterad med utredningsregeln. Oförändrade regler gäller även för pensionsavsättningar.

Det som regleringen avseende avsättningar för framtida utgifter främst har gemensamt med

marknadsvärderingsprincipen är således den första potentiellt problematiska konsekvensen:

komplicerade värderingsmetoder och/eller osäkerhet i värderingen. Däremot är risken för att

det skall uppstå likviditetsproblem förhållandevis liten eftersom det rör sig om avdragsregler

för framtida utgifter. En eventuell nedvärdering av avsättningen efterföljande beskattningsår

medför emellertid att skillnadsbeloppet tas upp som intäkt. Till denna kategori av

bestämmelser kan även fogas reglerna om utgifter för personaloptioner och aktierelaterade

kontantersättningar i förslagets 14 b kap. 17 och 18 §§. Storleken på utgiften skall beräknas på

basis av marknadsvärdet vid beskattningsårets utgång, och hänsyn skall tas till sannolikheten

av att vissa anställda inte kommer att uppfylla kraven för att tilldelas ersättning.

Omvärderingar av avsättningarna skall göras efterföljande beskattningsår.

2.3.2. Lagervärdering och kontraktsnedskrivning

Asymmetriska fall motiverade av försiktighetsprincipen är, förutom lägsta värdets princip vid

lagervärdering, reglerna om kontraktsnedskrivning. Osäkerheten i värderingen följer av att

nedskrivning skall göras till förvärvspriset på tillgångar av samma slag. Regleringen kräver

således att man identifierar de relevanta marknadspriserna utan att de har bekräftats via en

faktisk transaktion. I utredningens lagförslag har reglerna avseende lager respektive

inventarier kompletterats med en allmän bestämmelse i 14 b kap. 31 § som gäller leverans av

tillgångar eller utförande av tjänster. Det bör observeras att avsikten är att kapitaltillgångar

inte ska omfattas av den nya bestämmelsen trots dess allmänna lydelse (SOU 2008:80 del 2

sid. 552)

19

2.3.3. Värdeminskningsavdrag

Reglerna om värdeminskningsavdrag på fastigheter utgör i praktiken en schabloniserad

nedvärdering av det historiska anskaffningsvärdet till orealiserade värden. Därvid uppstår

potentiellt en risk för att permanenta avdrag för orealiserade kapitalförluster skall medges,

vilket skulle sätta fastighetsfållan ur spel. Denna konsekvens undviks emellertid genom att

medgivna avdrag skall återföras vid avyttring.

2.3.4. Nuvärdesberäkningar och valutakursändringar

En kategori med symmetriska fall utgörs av bestämmelserna om nuvärdesberäkningar och

valutakursändringar avseende såväl fordringar som skulder och avsättningar. Huvudregeln

avseende valutakursändringar på osäkrade poster är oförändrad i förslagets 14 kap. 8 § första

stycket (säkringsbestämmelsen är dock ny och innebär att posterna skall värderas så att de tar

ut varandra, se den föreslagna nya lydelsen av andra stycket i 14 kap. 8 §).

Reglerna om nuvärdesberäkningar återfinns i förslagets 14 kap. 8 a § avseende kundfordringar

och leverantörsskulder samt i 14 b kap. 3 § tredje stycket avseende avsättningar. Den dolda

räntekompensationen beräknas med statslåneräntan vid beskattningsårets ingång som

diskonteringsränta utan hänsyn till några risker som är förknippade med den specifika

transaktionen. Det rör sig således om en schabloniserad marknadsvärdering. Gränsen för

löptiden är ett år för kundfordringar och leverantörsskulder samt tre år för avsättningar.

Observera att reglernas motivering är ett exempel på en tillämpning av principen om

substance-over-form som är så vedertagen vad gäller kundfordringar och leverantörsskulder

att det knappast föranleder några protester. Den symmetriska behandlingen innebär att

senareläggningen av beskattningen för säljaren motsvaras av en tidigareläggning av

beskattningen för köparen. Emellertid rör det sig endast om att köparen medges ett mindre

avdrag vid leverans jämfört med om avdrag skulle medges för hela det nominella beloppet.

Reglerna om valutakursändringar kan däremot leda till en tidigarelagd beskattning genom att

kursvinster tas upp som intäkt. Dessutom omfattar reglerna om valutakursändringar även

skulder och fordringar som utgör kapitaltillgångar. Det reglerna om valutakursändringar och i

viss mån reglerna om nuvärdesberäkningar har gemensamt med en tillämpning av

marknadsvärderingsprincipen är således bl.a. de likviditetsproblem som kan uppstå vid en

20

tidigarelagd beskattning. Eftersom det inte finns några möjligheter att reservera kursvinster

för att undgå beskattning får man sluta sig till att dessa orealiserade vinster anses ge

skatteförmåga.

2.3.5. Obeskattade vinster

Genomgången hittills visar att de potentiella problem som är förknippade med en tillämpning

av marknadsvärderingsprincipen i beskattningssammanhang förekommer i ett antal olika

situationer som regleras i utredningens lagförslag. Problemen är således inte nya eller

speciella för en beskattning kopplad till IFRS. Detta innebär emellertid inte att

skattelagstiftaren inte skulle behöva utreda sådana frågor som behovet av utökade

reserveringsmöjligheter, vilka bevisregler som skall gälla vid marknadsvärdering eller hur

sambandet skall se ut mellan klassificeringsfrågor och periodiseringsfrågor, om ett system

med en högre grad av samband skulle införas

Utredningen inför emellertid ett sådant samband till IFRS i sitt förslag i slutbetänkandet

genom reglerna om obeskattade vinster. Dessa regler innebär nämligen i praktiken att de

skattskyldiga beskattas i enlighet med det redovisade resultatet i räkenskaperna, såvida de inte

redovisar de obeskattade vinsterna på ett sådant sätt att de inte kan delas ut. I de fall de

skattskyldiga väljer att redovisa de obeskattade vinsterna som fritt kapital bli de således

beskattade som om det förelåg ett materiellt samband. Eftersom utredningen föreslår att

nuvarande partiellt kopplade system skall avvecklas till förmån för ett helt frikopplat system

betonar utredningen att det samband som föreslås införas via reglerna om obeskattade vinster

är ett renodlat formellt samband. Med detta avser utredningen att klargöra att Skatteverket

inte skall pröva huruvida räkenskaperna upprättats i enlighet med god redovisningssed. Det

utredningen egentligen avser att betona är således att reglerna om obeskattade vinster inte

etablerar en koppling till god redovisningssed. Detta innebär att såväl de skattskyldiga som

Skatteverket blir bundna av den redovisning som de skattskyldiga upprättat i räkenskaperna.

Det är därför korrekt att beskriva det samband som etableras, när de skattskyldiga väljer att

redovisa de obeskattade vinsterna som fritt kapital, som ett materiellt samband.

Reglerna om obeskattade vinster utgör således den femte kategorin av bestämmelser enligt

vilka förändringar i orealiserade värden resultatförs, eftersom bl.a.

marknadsvärderingsprincipen får genomslag i beskattningen i de fall de obeskattade vinsterna

21

redovisas som fritt kapital. Att marknadsvärderingsprincipen skulle vara något främmande för

beskattningen är därför inte något giltigt argument i sammanhanget mot (partiellt) kopplade

system eller mot ett materiellt samband avseende verkliga värden. I själva verket får alla de

principer som av utredningen avvisas som främmande för beskattningen, däribland principen

om substance-over-form, genomslag i beskattningen via reglerna om obeskattade vinster.

Motiveringen till att införa reglerna om obeskattade vinster är emellertid inte att

värdeökningar under innehavstiden anses ge skatteförmåga. Den bakomliggande tanken är i

stället att skattskyldiga som är tillräckligt likvida för att lämna utdelning även anses

tillräckligt likvida för beskattning, d.v.s. motivet är att upprätthålla den ekonomiska

dubbelbeskattningen. Det är av denna anledning som valmöjligheten att binda och reservera

värdeökningar för att undgå beskattning införs. Det bör emellertid observeras att hänsyn kan

tas till skatteförmågeprincipen även i ett (partiellt) kopplat system genom att införa samma

möjligheter att binda och reservera värdeökningar under innehavstiden.

2.4. Sammanfattning

I detta kapitel har det utredningen kallar det kanske viktigaste argument för att bryta det

materiella sambandet mellan redovisning och beskattning granskats närmare. Argumentet är

att beskattningen i ett frikopplat system inte behöver påverkas av att redovisningen utvecklas

utifrån principer som är främmande för beskattningen. I periodiseringsfrågor är det först och

främst marknadsvärderingsprincipen som åsyftas i detta sammanhang.

En analys av marknadsvärderingsprincipen identifierar tre potentiellt problematiska

konsekvenser av en tillämpning av marknadsvärderingsprincipen vid beskattningen. Den

första gäller komplicerade värderingsmetoder och/eller osäkra värderingar. Den andra avser

de likviditetsproblem som kan uppstå vid en tidigarelagd beskattning och den tredje

konsekvensen avser risken för att icke-avsedda förlustavdrag medges vid värdeminskningar

på kapitaltillgångar. Samtliga konsekvenser kan härledas från det faktum att

marknadsvärdering innebär att värdeförändringar erkänns som resultatpåverkande händelser

utan att de har bekräftats via en transaktion med omvärlden. Orealiserade värden definieras

negativt som sådana värden som inte har bekräftats via en transaktion med omvärlden.

22

En genomgång av utredningens lagförslag visar att det förekommer att (förändringar i)

orealiserade värden resultatförs enligt ett antal olika bestämmelser. Det rör sig inte enbart om

fall som motiveras av matchningsprincipen eller försiktighetsprincipen, såsom avsättningar

för framtida utgifter, lägsta värdets princip för lager och kontraktsnedskrivning, utan även om

symmetriska fall som nuvärdesberäkningar och valutakursändringar. De senare fallen kan

medföra att beskattningen tidigareläggs och innebär därför en risk för att likviditetsproblem

skall uppstå. Regleringen gällande avsättningar har i stället främst det gemensamt med

marknadsvärderingsprincipen att man nödgas tillämpa mer eller mindre komplicerade

värderingsmetoder samt att värderingen är behäftad med en viss osäkerhet. Slutsatsen är att de

potentiellt problematiska konsekvenserna inte är nya eller speciella för en beskattning kopplad

till IFRS och att konsekvenserna av utredningen anses acceptabla.

Härutöver innebär utredningens förslag på regler om obeskattade vinster att det i praktiken

etableras ett materiellt samband till redovisningen i räkenskaperna i de fall den skattskyldige

väljer att redovisa obeskattade vinster som fritt kapital. Via reglerna om obeskattade vinster

får inte bara marknadsvärderingsprincipen genomslag i beskattningen utan även alla andra

redovisningsprinciper som av utredningen avvisas som främmande för beskattningen.

Utredningens kanske viktigaste argument för att införa ett frikopplat system faller härmed.

Reglerna om obeskattade vinster motiveras dock inte av att orealiserade vinster anses ge

skatteförmåga utan av principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Det är av denna anledning

som valmöjligheten att binda och reservera obeskattade vinster för att undgå beskattning

införs. Det bör emellertid observeras att hänsyn kan tas till skatteförmågeprincipen även i ett

(partiellt) kopplat system genom att införa samma möjligheter att reservera och binda

orealiserade vinster.

23

3. METODER FÖR ATT SÄKERSTÄLLA EKONOMISK DUBBELBESKATTNING

Under utredningens gång har det framlagts två olika förslag på metoder för att säkra den

ekonomiska dubbelbeskattningen. Enligt utredningsdirektiven ankom det på utredaren att med

förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av de nya

reglerna om värdering av materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde i ÅRL (Dir.

2004:146 sid. 83 f.). Ett förslag på koppling som metod för att säkra den ekonomiska

dubbelbeskattningen anpassat till nuvarande partiellt kopplade system lades sålunda fram i

form av ett delbetänkande i juni år 2005. Utredningen hade emellertid redan vid denna

tidpunkt ställt sig avvisande till sitt eget förslag och rekommenderade att det inte skulle leda

till några lagstiftningsåtgärder. I delbetänkandet rekommenderades i stället att man skulle

överväga frågan inom ramen för utredningens huvudsakliga uppdrag (SOU 2005:53 sid. 38).

De argument utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget förslag och allmänt mot

skatterättsliga åtgärder som koppling är dels att de ”med automatik förefaller leda till

komplicerade regler”, dels att koppling ”ofrånkomligen [leder] till att många företag av

likviditetsskäl inte kommer att kunna eller vilja tillämpa de nya reglerna [om värdering till

verkligt värde i ÅRL]” (SOU 2005:53 sid. 36 och 37). Argumenten synes således inte vara

avsedda att enbart träffa just det förslag som utredningen själv lägger fram i delbetänkandet

utan koppling som metod rent allmänt.

I och med att utredningen i slutbetänkandet avvisar nuvarande partiellt kopplade system till

förmån för ett helt frikopplat system avvisas därmed även förslaget i delbetänkandet.

Utredningen har i slutbetänkandet av naturliga skäl utformat en annan metod för att

säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen som är anpassad till det föreslagna

frikopplade systemet. Det är dessa regler som kallas reglerna om obeskattade vinster.

Det är emellertid olyckligt att utredningen nöjt sig med att lägga fram ett förslag anpassat till

nuvarande partiellt kopplade system som rekommenderas inte leda till några

lagstiftningsåtgärder, istället för att ta upp frågan på nytt och utreda den mer utförligt.

Eftersom det fortfarande är oklart vad som kommer att bli av det förslag på frikoppling som

utredningen presenterar i slutbetänkandet har frågan fortfarande aktualitet. Man har återigen

varit tvungen att skjuta fram ikraftträdandet av de planerade nya reglerna i ÅRL eftersom ett

24

acceptabelt förslag på den kompletterande skattelagstiftning som efterlyses i

utredningsdirektiven fortfarande saknas.

Nedan redogörs inledningsvis för såväl förslaget i delbetänkandet som förslaget i

slutbetänkandet. Därefter bemöts utredningens båda argument mot koppling som metod för att

säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen. Argumenten bemöts genom presentationen

av ett förslag på en alternativ utformning av koppling som metod, anpassad till nuvarande

partiellt kopplade system, som inte träffas av den kritik som utredningen i delbetänkandet

framför mot sitt eget förslag på koppling. Avslutningsvis diskuteras helt översiktligt de

frågeställningar som uppstår i de olika systemen frikoppling, fullständig koppling respektive

partiell koppling om heltäckande regler för att säkerställa den ekonomiska

dubbelbeskattningen eftersträvas. I avsnittet kommenteras även helt översiktligt de övriga

argumenten för och emot respektive system.

3.1. Förslaget i delbetänkandet: en metod för nuvarande partiellt kopplade system

3.1.1. Tillämpningsområdet: värdering till verkligt värde

De tillgångar som omfattas av förslaget i delbetänkandet är för det första de tillgångar som till

följd av de ändringar i ÅRL som föreslås i prop. 2004/05:24 kommer att kunna värderas till

verkligt värde och som skattemässigt tillhör det frikopplade området, d.v.s antingen utgör

inventarier eller kapitaltillgångar. Tillgångsslagen räknas upp i den föreslagna nya regeln i 4

kap. 14 f § ÅRL och utgörs av biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra

materiella samt immateriella tillgångar. Värdeförändringar på dessa tillgångar skall antingen

redovisas i resultaträkningen eller föras över till fonden för verkligt värde som ingår i det fria

kapitalet. Utan korrigerande skatteregler skulle värdeökningar på dessa tillgångar således

kunna delas ut obeskattade. De företag som kommer att ges möjlighet att värdera tillgångar

till verkligt värde i årsredovisningen enligt 4 kap. 14 f § ÅRL är antingen noterade företag

eller onoterade företag som ingår i en koncern som omfattas av en koncernredovisning

upprättad enligt IAS/IFRS.

Härutöver omfattar förslaget i delbetänkandet sådana finansiella instrument som alla företag

redan nu har möjlighet att värdera till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL. Även för dessa

tillgångar gäller att värdeförändringen redovisas antingen i resultaträkningen eller i fonden för

25

verkligt värde som fritt kapital. Finansiella instrument omfattas av förslaget såvida de utgör

kapitalplaceringstillgångar. För närvarande gäller för denna kategori av tillgångar att

orealiserade vinster kan delas ut obeskattade. För lager av finansiella instrument som omfattas

av 4 kap. 14 a § ÅRL och placeringstillgångar i försäkringsföretag föreslås i stället såväl

valmöjligheten att kunna ta upp tillgångarna till det samlade anskaffningsvärdet enligt 17 kap.

17 - 20 §§ IL som utdelningsspärren i 17 kap. 21 § IL vara fortsatt tillämpliga. Denna

reglering gäller främst försäkringsföretag samt kreditinstitut och värdepappersbolag för vilka

värdering till verkligt värde är obligatorisk enligt 4 kap. 2 § ÅRFL och 4 kap. 2 § ÅRKL. (Se

även första stycket i avsnitt 1.1.1. ovan för en redogörelse för nyare lagstiftning på området.)

3.1.2. Koppling

Koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen innebär att

redovisade värdeförändringar under innehavstiden får genomslag i beskattningen. I princip

skall det medföra att redovisade värdeökningar intäktsförs och att redovisade

värdeminskningar kostnadsförs. Denna metod förslås gälla för såväl inventarier som

kapitaltillgångar och regleras i förslagets 15 kap. 7 a § första stycket och 7 c § första stycket

första meningen. Utredningen anser sig emellertid tvungen att införa vissa begränsningar i

avdragsrätten vid värdeminskningar, vilket vi återkommer till nedan i avsnitt 3.1.4.

3.1.3. Metoder för att förhindra permanenta skatteeffekter

För att förhindra att en värdeökning blir beskattad en gång till när tillgången avyttras föreslås

att omkostnadsbeloppet på kapitaltillgångar korrigeras vid en intäktsföring p.g.a. en

värdeökning. Genom att öka anskaffningsutgiften med det belopp som tagits upp som intäkt

reduceras kapitalvinsten med samma belopp vid avyttring. På motsvarande sätt skall en

kostnadsföring vid en värdeminskning minska omkostnadsbeloppet för att förhindra att

dubbla avdrag medges vid avyttring. Reglerna tas in i ett nytt andra stycke i 44 kap. 14 §.

För inventarier föreslås att intäktsföringar p.g.a. värdeökningar behandlas som utgifter för

nyanskaffningar. Regeln tas in som ett nytt andra stycke i 18 kap. 7 §. Regeln innebär att

anskaffningsutgiften som ingår i underlaget för värdeminskningsavdragen ökas med samma

belopp som tagits upp som intäkt. Intäktsföringen kompenseras således genom ett utökat

utrymme för att göra värdeminskningsavdrag. En symmetrisk behandling vid

26

kostnadsföringar p.g.a. värdeminskningar innebär att utrymmet för att göra

värdeminskningsavdrag minskas med det kostnadsförda beloppet. Den redan nu gällande

nedskrivningsregeln i 18 kap 18 § anses täcka denna situation. Genom denna samordning med

räkenskaperna fortsätter företag att kvalificera sig för en tillämpning av räkenskapsenlig

avskrivning

3.1.4. Begränsningar i avdragsrätten vid värdeminskningar

Koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen innebär i princip

att redovisade värdeökningar intäktsförs och att redovisade värdeminskningar kostnadsförs. I

sitt förslag inför emellertid utredningen en begränsning av möjligheterna att kostnadsföra

värdeminskningar när det gäller kapitaltillgångar. Avdragsrätten begränsas till det belopp som

tidigare har tagits upp som intäkter p.g.a. värdeökningar på samma tillgång enligt förslagets

15 kap. 7 c § första stycket. För att resultatet inte skall bli oskäligt skall dock en värdeökning

inte tas upp som intäkt till den del en tidigare värdeminskning på samma tillgång inte har

kunnat utnyttjas för avdrag. Detta framgår av 15 kap. 7 a § tredje stycket. Värdeminskningar

får således inte kostnadsföras i den mån de medför att det verkliga värdet understiger

tillgångens historiska anskaffningsvärde.

Utredningens motivering till att föreslå avdragsbegränsningen är att det inte kan uteslutas att

en obegränsad rätt till avdrag för orealiserade förluster skulle kunna leda till skattebortfall

eftersom det inte finns något ovillkorligt krav på att ett företag skall tillämpa principen om

verkligt värde på alla tillgångar. Utredningen tillägger att det inte heller finns något krav på

att samtliga företag inom en koncern skall tillämpa principen, och att system med

asymmetrier alltid är sårbara (se SOU 2005:53 sid. 36). Utredningen ger i sin motivering

uttryck för en försiktig attityd. Det är emellertid svårt att värdera huruvida begränsningen är

befogad eftersom utredningen inte har konkretiserat på vilket sätt en obegränsad, och därmed

symmetriskt behandlad, avdragsrätt skulle kunna leda till skattebortfall. Givet att även

omkostnadsbeloppen skall korrigeras enligt utredningens förslag torde risken för att

koncerninterna transaktioner skulle kunna leda till skattebortfall vara begränsad.

Däremot är avdragsbegränsningen till det historiska anskaffningsvärdet en metod för att

säkerställa att fastighetsfållan i 25 kap. 12 § IL och aktiefållan i 48 kap. 26 § IL inte skall

sättas ur spel, givet att även omkostnadsbeloppen skall korrigeras enligt utredningens förslag.

27

Ett exempel får illustrera. Antag att en fastighets historiska anskaffningsvärde är 100 och att

fastigheten under innehavstiden minskar i värde till 80. Utan avdragsbegränsningen skulle

avdrag medges för 20 när fastigheten minskar i värde till 80. Samtidigt korrigeras

omkostnadsbeloppet från 100 till 80. Om tillgången senare avyttras för 80 uppstår därför

ingen kapitalförlust och de begränsningar i avdragsrätten som gäller enligt reglerna för

fastighetsfållan har satts ur spel.

Det hade emellertid varit att föredra om utredningen hade kunnat finna en alternativ metod för

att säkerställa att fållorna inte sätts ur spel eftersom avdragsbegränsningen dels ökar risken för

att det ska uppstå likviditetsproblem, dels medför att de administrativa kostnaderna ökar vid

hanteringen. Risken för att likviditetsproblem skall uppstå följer av att intäktsföringar av

värdeökningar på tillgångar inte kan kvittas fullt ut mot kostnadsföringar av värdeminskningar

på andra tillgångar. De administrativa kostnaderna ökar p.g.a. att man dels vid en

värdeminskning måste kontrollera huruvida det föreligger avdragsrätt genom jämföra

värdeminskningen med det historiska anskaffningsvärdet, dels vid en värdeökning måste

kontrollera huruvida det finns värdeminskningar från tidigare beskattningsår för vilka avdrag

inte har medgivits. Den principiella kritik som kan framföras mot avdragsbegränsningen är att

den inte är motiverad givet regleringens syften. Syftet är att hindra att obeskattade vinster

delas ut. En värdeminskning minskar det fria kapitalet och därmed utdelningskapaciteten.

Från principiella utgångspunkter är det därför korrekt att behandla värdeminskningar

symmetriskt och låta dem kvittas fullt ut mot värdeökningar på andra tillgångar. Nedan i

avsnitt 3.3.2. kommer därför ett förslag på en alternativ utformning av metoden koppling att

presenteras som säkerställer såväl fållorna som den ekonomiska dubbelbeskattningen utan att

det behöver införas några avdragsbegränsningar. Detta möjliggörs genom att en annan metod

än en korrigering av omkostnadsbeloppen används för att förhindra att skatteeffekterna blir

permanenta.

3.1.5. Inga reserveringsmöjligheter

Det bör slutligen noteras att utredningen i delbetänkandet inte utrett möjligheten att reservera

och binda värdeökningar under innehavstiden trots att det påpekas ett upprepat antal gånger

att koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen kommer att

leda till likviditetsproblem (SOU 2005:53 sid. 36, 37 och 38). Detta är för övrigt en av de

angivna anledningarna till att utredningen rekommenderar att frågan om säkerställandet av

28

den ekonomiska dubbelbeskattningen i stället skall övervägas inom ramen för utredningens

huvudsakliga uppdrag.

Utredningen rekommenderar vidare att det genomförs en analys av lämpligheten att den

ekonomiska dubbelbeskattningen under en övergångsperiod upprätthålls genom att

orealiserade vinster redovisas som bundet kapital. Utredningen påpekar dock att en sådan

analys går utanför utredningens uppdrag (SOU 2005:53 sid. 10). Utredningen har således inte

uppmärksammat att en skatterättslig lösning med obeskattade reserver är tekniskt likvärdig en

civilrättslig lösning med bundna fonder.

3.2. Förslaget i slutbetänkandet: reglerna om obeskattade vinster

3.2.1. Kollektiv hantering

Det förslag på metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen som utredningen

lägger fram i slutbetänkandet skiljer sig från det förslag som lades fram i delbetänkandet

genom att ha en helt generell tillämpning. Obeskattade vinster definieras i förslagets 14 kap.

24 § som summan av samtliga skillnader mellan värden i räkenskaperna och skattemässiga

värden på tillgångar, skulder och avsättningar. Undantag görs i 14 kap. 25 § för sådana

skillnader som beror av att inkomster inte är skattepliktiga eller av att utgifter inte är

avdragsgilla. Reglerna är tillämpliga för sådana skattesubjekt som har skyddat kapital.

3.2.2. Sambandet till redovisningen i räkenskaperna

Den ekonomiska dubbelbeskattningen säkerställs genom införandet av vad som kan beskrivas

som ett partiellt materiellt samband i förslagets 14 kap. 23 §. Obeskattade vinster tas upp till

beskattning om de redovisas på ett sådant sätt att de enligt beloppsspärren i 17 kap. 3 § första

stycket ABL kan delas ut. Den kollektiva hanteringen innebär således att positiva

nettoskillnader tas upp till beskattning om de redovisas som fritt kapital. Negativa

nettoskillnader får däremot inga beskattningskonsekvenser. De berättigar inte till avdrag det

aktuella beskattningsåret och kan heller inte sparas och rullas fram. Den skattskyldige kan

undgå beskattning genom att redovisa de obeskattade vinsterna antingen som obeskattade

reserver eller som bundet kapital. Det är den senare valmöjligheten som utgör ett formellt

samband.

29

3.2.3. Återföring som metod för att förhindra permanenta skatteffekter

Den teknik som utredningen valt för att förhindra att skatteffekterna blir permanenta är att

införa en återföringsregel i förslagets 14 kap. 27 §. Om obeskattade vinster har tagits upp till

beskattning skall ett belopp som motsvarar den upptagna inkomsten dras av påföljande

beskattningsår. På så sätt kan de skattemässiga värdena på de enskilda posterna lämnas

opåverkade. Eftersom omkostnadsbeloppen inte skall korrigeras blir fastighetsfållan och

aktiefållan fortsatt tillämpliga. Återföringsregeln innebär att nettoeffekten på beskattningen ett

visst beskattningsår är skillnaden mellan värdena i räkenskaperna och de skattemässiga

värdena minskat med avdraget för förgående års upptagna inkomst, såvida inte

reserveringsmöjligheterna utnyttjas.

3.2.4. Avdragsmöjligheter och kvittningsmöjligheter

Den generella tillämpningen och den kollektiva hanteringen av obeskattade vinster som

summan av samtliga skillnader mellan skattemässiga värden och värden i räkenskaperna

innebär att värdeökningar på tillgångar kan kvittas dels mot värdeminskningar på andra

tillgångar, dels mot värdeökningar på skulder och avsättningar. Möjligheterna att göra avdrag

begränsas endast av den begränsade asymmetri som följer av att negativa nettoskillnader inte

får några beskattningseffekter. Kvittningsmöjligheterna är således helt obegränsade och sätter

i praktiken gränsen för vilka avdrag som kan göras.

3.2.5. Obegränsade reserveringsmöjligheter

De möjligheter att reservera och binda obeskattade vinster som följer av det formella

sambandet i 14 kap. 23 § kan beskrivas som helt obegränsade. Den skattskyldige kan för varje

beskattningsår välja vilket belopp, inom ramen för de obeskattade vinsterna, som skall

reserveras respektive beskattas. Reserveringarna behöver inte nödvändigtvis göras det år

tillgången ökar i värde utan kan göras senare år. Reserverna kan dessutom upplösas och

återföras till beskattning när som helst genom att de obeskattade vinsterna redovisas som fritt

kapital. Även det belopp som får upplösas ett visst beskattningsår är helt valfritt inom ramen

för de ackumulerade reserverna.

30

Reglernas konstruktion innebär ändå att de nya möjligheter till förlustutjämning som införs

inte kan utnyttjas för att frigöra vinster för utdelning obeskattade. Obeskattade överskott

uppstår endast om möjligheterna att rulla fram underskott utnyttjas enligt den redan nu

gällande regeln i 40 kap. 2 § IL. Reglerna om obeskattade vinster är således ändamålsenligt

utformade givet att de syftar till att hindra att vinster delas ut obeskattade. Samtidigt erbjuds

de skattskyldiga valmöjligheten att för varje beskattningsår bestämma huruvida de

obeskattade vinsterna skall bindas och reserveras eller om utdelningskapaciteten skall utökas

genom att motsvarande belopp tas fram till beskattning.

3.2.6. Utvidgat tillämpningsområde

Den generella definitionen på obeskattade vinster innebär att tillämpningsområdet utvidgas i

förhållande till vad som gäller idag. Förutom de fall för vilka det idag gäller ett formellt

samband eller en utdelningsspärr kommer nuvarande möjligheter att dela ut obeskattade

vinster att omfattas av de föreslagna reglerna. Det gäller sådana områden som redan idag är

frikopplade och där skillnader mellan skattemässiga värden och värden i räkenskaperna inte

avsätts till bundet kapital. Detta gäller bl.a. för värdeminskningsavdrag på fastigheter,

restvärdesavskrivning på inventarier, upplösning av överavskrivningar på inventarier,

värdeökningar på finansiella instrument som utgör kapitalplaceringstillgångar samt det s.k.

utvidgade reparationsavdraget för fastigheter.

Införandet av ett frikopplat system innebär vidare att skillnader mellan skattemässiga värden

och värden i räkenskaperna kan uppstå på de områden där det idag råder ett materiellt

samband som hindrar utdelning av obeskattade vinster. En generell definition på obeskattade

vinster fångar upp dessa fall liksom de fall som kan uppstå i framtiden p.g.a. att

redovisningsrätten divergerar från skatterätten. Värdering till verkliga värden utgör ett endast

specialfall i detta hänseende.

Utredningens motivering till att införa regler med en helt generell tillämpning är dels att det

öppnar för en enklare kollektiv hantering jämfört med om utdelningsbegränsningarna skulle

hanteras post för post, dels att det rent principiellt skulle vara svårt att motivera varför enbart

vissa obeskattade vinster skulle hindras från att delas ut (SOU 2008:80 del 1 sid. 356 f. och

SOU 2008:80 del 2 sid. 482).

31

3.3. En alternativ utformning av metoden koppling

I detta avsnitt skall utredningens båda argument mot koppling som metod för att säkerställa

den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande partiellt kopplade system bemötas.

Argumenten bemöts genom presentationen av ett förslag på en alternativ utformning av

koppling som metod, som inte träffas av den kritik som utredningen i delbetänkandet framför

mot sitt eget förslag på koppling. Liksom förslaget i delbetänkandet begränsas

tillämpningsområdet för den alternativt utformade metoden till värdering av tillgångar till

verkligt värde.

3.3.1. Utredningens argument mot koppling

De argument utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget lagförslag och allmänt mot

koppling som metod för att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning är dels att koppling

”med automatik” förefaller leda till komplicerade regler, dels att koppling ”ofrånkomligen”

leder till att många företag av likviditetsskäl inte kommer att kunna eller vilja tillämpa de nya

reglerna om värdering till verkligt värde i ÅRL (SOU 2005:53 sid. 36 och 37.)

3.3.2. Bemötande av utredningens första argument mot koppling

De komplikationer som avses i utredningens första argument mot koppling är det påstådda

behovet av att införa den avdragsbegränsning till det historiska anskaffningsvärdet vad gäller

kapitaltillgångar som redogjorts för i avsnitt 3.1.4. ovan. Det bör emellertid för det första

observeras att utredningen i förslaget i slutbetänkandet inte åberopar något liknande behov av

att begränsa avdragsrätten p.g.a. risken för skattebortfall. Däremot är avdragsbegränsningen

till det historiska anskaffningsvärdet en metod för att tillse att inte fastighetsfållan i 25 kap. 12

§ IL och aktiefållan i 48 kap. 26 § IL sätts ur spel eftersom även omkostnadsbeloppen skall

korrigeras vid resultatföring av värdeförändringar under innehavstiden enligt förslaget i

delbetänkandet. Exemplet från avsnitt 3.1.4. återges här. Antag att en fastighets historiska

anskaffningsvärde är 100 och att fastigheten minskar i värde under innehavstiden till 80. Utan

avdragsbegränsningen skulle avdrag för 20 medges när fastigheten minskar i värde till 80.

Samtidigt korrigeras omkostnadsbeloppet från 100 till 80. Om tillgången senare avyttras för

80 uppstår därför ingen kapitalförlust och de begränsningar i avdragsrätten som gäller enligt

reglerna om fastighetsfållan har därmed satts ur spel.

32

Det bör emellertid för det andra observeras att någon avdragsbegränsning inte skulle behöva

införas om omkostnadsbeloppen skulle lämnas opåverkade av värdeförändringar under

innehavstiden. I exemplet ovan skulle i sådant fall en kapitalförlust på (100 – 80) = 20 uppstå

vid avyttring. Anledningen till att omkostnadsbeloppen skall korrigeras enligt förslaget i

delbetänkandet är att det är den metod som utredningen valt för att tillse att skatteeffekterna

inte blir permanenta vid resultatföring av värdeförändringar under innehavstiden, se ovan

avsnitt 3.1.3. Någon sådan metod krävs för att inte avdrag p.g.a. värdeminskningen ska

medges två gånger, en gång vid värdeminskningen och en gång vid avyttring.

Det bör emellertid för det tredje observeras att det finns alternativa metoder för att tillse att

skatteeffekterna inte blir permanenta. En sådan alternativ metod är att återföra de avdrag som

gjorts och de intäkter som tagits upp p.g.a. värdeförändringar under innehavstiden när

tillgången senare avyttras. Om vi återgår till exemplet ovan innebär detta alternativ att avdrag

medges för 20 när fastigheten minskar i värde från 100 till 80. Omkostnadsbeloppet lämnas

dock opåverkad och är identiskt med det historiska anskaffningsvärdet på 100. När fastigheten

senare avyttras för 80 återförs avdraget på 20 till beskattning samtidigt som det uppstår en

kapitalförlust på (100 – 80) = 20 som kan bli föremål för de avdragsbegränsningar som gäller

enligt reglerna om fastighetsfållan.

Med dessa observationer kan utredningens första argument mot koppling som metod bemötas

genom presentationen av en alternativ utformning av metoden koppling, anpassad till

nuvarande partiellt kopplade system. Metoden är varken särskilt komplicerad eller tekniskt

innovativ. I huvuddrag innebär den att kapitalvinstbeskattningen skall vara fortsatt frikopplad.

Resultatföring av värdeförändringar under innehavstiden skall således ej medföra någon

korrigering av omkostnadsbeloppen. Reglerna riskerar därmed inte att sätta fållorna ur spel.

Inga begränsningar i avdragsrätten eller av kvittningsmöjligheterna behöver därför införas.

För att förhindra att skatteffekterna blir permanenta återförs i stället upptagna intäkter

respektive gjorda avdrag (inte förrän) det år tillgången avyttras.

Denna föga komplicerade alternativa utformning av metoden koppling säkerställer således

såväl fållorna som den ekonomiska dubbelbeskattningen vid värdering till verkligt värde och

passar väl in i nuvarande partiellt kopplade system. Eftersom inga begränsningar i

avdragsrätten behöver införas blir beskattningen fullständigt samordnad med redovisningen

fram till avyttring, vilket förenklar hanteringen och minskar de administrativa kostnaderna.

33

Det har således visats att koppling som metod inte nödvändigtvis eller med automatik behöver

leda till komplicerade regler.

Der bör även observeras att ytterligare ett gångbart alternativ vore att tillämpa metoden i

förslaget i slutbetänkandet. Metoden fungerar nämligen lika väl i ett partiellt kopplat system

som i ett helt frikopplat system. Den enda skillnaden är att metoden i slutbetänkandet i det

partiellt kopplade systemet skulle fungera som en residualmetod som fångar upp de

obeskattade vinster som inte redan fångas upp via befintliga materiella eller formella samband

eller av utdelningsspärren. Förutom tillgångar som värderas till verkliga värden skulle således

nuvarande möjligheter att dela ut obeskattade vinster fångas upp, se ovan avsnitt 3.2.6.

En fördel som utredningen anser att den kollektiva hanteringen i förslaget i slutbetänkandet

medför är att man (skattemässigt) inte behöver hålla reda på vilka värdeförändringar som

hänför sig till var och en av de enskilda posterna, se ovan avsnitt 3.2.3. Emellertid måste en

fullständig samordning med redovisningen fram till avyttring som den alternativt utformade

metoden medför bedömas som en klar fördel ur administrativ synpunkt. Förslaget i

slutbetänkandet brister även i materiell samordning med redovisningen. Den begränsade

asymmetrin innebär att negativa nettoskillnader inte får några beskattningskonsekvenser.

Värdeminskningar som inte kan kvittas mot värdeökningar på andra tillgångar får således inte

något genomslag i beskattningen, se ovan avsnitt 3.2.2 och 3.2.4. Med den alternativt

utformade metoden behandlas däremot värdeminskningar helt symmetriskt.

3.3.3. Bemötande av utredningens andra argument mot koppling

Utredningens andra argument mot koppling som metod kan för det första bemötas genom

observationen att möjligheter att binda och reservera värdeökningar under innehavstiden kan

införas i såväl ett (partiellt) kopplat system som ett frikopplat system. Utredningen har

emellertid av någon omotiverad anledning endast föreslagit utökade reserveringsmöjligheter i

slutbetänkandets frikopplade system. I förslaget i delbetänkandet finns varken någon analys

eller någon motivering till frånvaron av reserveringsmöjligheter. Underlåtenheten att utreda

reserveringsmöjligheterna är något märklig eftersom det anges i utredningsdirektiven att ”Om

utredaren föreslår ett starkt samband i ett system med långtgående marknadsvärdering av

tillgångarna, bör hon även överväga om systemet med periodiseringsfonder ger tillräckliga

34

möjligheter till förlustutjämning mot tidigare års vinster eller om der bör införas särskilda

regler om sådan förlustutjämning.” (Dir. 2004:146 sid. 86).

Även i ett (partiellt) kopplat system kan skattskyldiga som annars skulle drabbas av

likviditetsbrist tillåtas binda och reservera värdeökningar under innehavstiden och därmed

undgå beskattning samtidigt som även möjligheterna till utdelning naturligen avskärs. I själva

verket är de flesta redovisningsrättsliga frågor som är knutna till frågan om den ekonomiska

dubbelbeskattningen helt oberoende av sambandsfrågan (jfr. dock SOU 2008:80 del 1 sid.

354). Exempelvis får bl.a. marknadsvärderingsprincipen genomslag i beskattningen om inte

reserveringsmöjligheter införs och utnyttjas. Omvänt får beskattningen en sådan påverkan på

redovisningen att dess kvalitet riskerar att försämras om inga reserveringsmöjligheter erbjuds

i systemet. Även lösningen på problemet med de obeskattade reservernas oförenlighet med en

redovisning enligt IFRS är gemensam för de olika systemen. Redovisningen av obeskattade

reserver görs hos den skattskyldiga juridiska personen medan man i koncernredovisningen

kan följa IFRS fullt ut utan att ta några skattemässiga hänsyn.

För det andra bör det observeras att värdeminskningar behandlas helt symmetriskt enligt den

alternativt utformade metoden som presenterades ovan i avsnitt 3.3.2. Eftersom det inte införs

några begränsningar i avdragsrätten minskar risken för att det ska uppstå likviditetsproblem

även i de fall den skattskyldige väljer att ta fram obeskattade vinster till beskattning. Det

främjar naturligtvis redovisningens kvalitet om skattebasen inte tillåts expandera p.g.a.

onödigt komplicerade lösningar på principiella problem.

Med den alternativt utformade kopplingen som metod samt möjligheter att binda och

reservera värdeökningar under innehavstiden bemöts således utredningens argument mot

koppling. Risken för att det ska uppstå likviditetsproblem som leder till att redovisningens

kvalitet försämras är inte större än den risk som följer av förslaget i slutbetänkandet, givet att

samma möjligheter till reserveringar införs.

Vad gäller reserveringsreglernas närmare utformning finns olika alternativ att överväga. En

möjlig lösning är att införa en obegränsad valfrihet i linje med förslaget i slutbetänkandet.

Möjligheterna att reservera obeskattade vinster respektive frigöra obeskattade reserver skulle

då vara obegränsade avseende tidpunkt och belopp, se ovan avsnitt 3.2.5. En annan lösning

vore att utforma reserveringsreglerna med civilrättsligt bundna fonder som förebild.

35

Möjligheterna att upplösa de obeskattade reserverna skulle då begränsas till de situationer då

tillgångar åter går ned i värde eller avyttras. Den senare lösningen kan kombineras med en

initial valmöjlighet att ta fram obeskattade vinster till beskattning för att utöka

utdelningskapaciteten i stället för att binda och reservera motsvarande belopp. Givet att

reglerna endast syftar till att förhindra att vinster delas ut obeskattade finns måhända inga

skattemässiga skäl att begränsa valmöjligheten att även i ett senare skede kunna upplösa de

obeskattade reserverna för att utöka utdelningskapaciteten (jfr. SOU 2008:80 del 1 sid. 342

f.). Oavsett vilken lösning som väljs undviker man dock att det uppstår sådana

likviditetsproblem som riskerar att medföra att redovisningens kvalitet försämras.

3.4. Heltäckande regler för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen

I detta avsnitt skall i grova drag framhävas de viktigaste skillnaderna avseende vilka

frågeställningar som uppstår i de tre olika systemen frikoppling, fullständig koppling

respektive partiell koppling om heltäckande metoder för att säkra den ekonomiska

dubbelbeskattningen eftersträvas.

3.4.1. Heltäckande regler i det föreslagna frikopplade systemet

Förslaget i slutbetänkandet skiljer sig från såväl förslaget i delbetänkandet som den alternativa

metod som presenterades i avsnitt 3.3.2. genom att det har en helt generell tillämpning. Det

kan tyckas ligga i sakens natur att det i ett frikopplat system bör införas helt generella regler

för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen eftersom det inte finns några

inbyggda begränsningar i systemet för hur mycket skatterätten och redovisningsrätten kan

komma att divergera i framtiden. Dessutom innebär införandet av ett frikopplat system att

skillnader mellan skattemässiga värden och värden i räkenskaperna kan uppstå på de områden

där det idag råder ett materiellt samband som hindrar utdelningen av obeskattade vinster.

Av definitionen på obeskattade vinster som summan av samtliga skillnader mellan

skattemässiga värden och värden i räkenskaperna följer att de värden som faller under

definitionen kommer att variera korrekt med hur redovisningsrätten utvecklas i förhållande till

skatterätten utan att lagstiftningen behöver ändras. Detta måste bedömas som en klar fördel

med regelkomplexet. Denna attraktiva enkelhet gäller emellertid främst på det abstrakta och

begreppsliga planet. I den praktiska tillämpningen beror komplikationsgraden på hur väl

36

definierade de skattemässiga värdena är, d.v.s. hur snart de föreslagna frikopplade

periodiseringsreglerna via etablering av ny rättspraxis får ett definitivt innehåll och huruvida

det ändå kommer att finnas kvar oreglerade frågor.

3.4.2. Heltäckande regler i ett kopplat system

En annan heltäckande metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen är att

införa ett fullständigt kopplat system. Inga särskilda regler krävs utan effekten följer per

automatik. Problemet gäller snarare likviditetsaspekter och hur reserveringsreglerna skall

utformas då det inte finns någon självklar jämförelsestandard. Är det det nuvarande partiellt

kopplade systemet, utredningens frikopplade system eller något annat? Frågan gäller med

andra ord i jämförelse med vilket system som en fullständig koppling skall bedömas som en

tidigareläggning av beskattningen som behöver kompenseras för.

Härutöver skulle man naturligtvis behöva se över alla överväganden som motiverar alla

specialregler i nuvarande partiellt kopplade system, om fullständig koppling, åtminstone som

en utgångspunkt, överhuvudtaget vore ett politiskt realistiskt alternativ.

3.4.3. Heltäckande regler i nuvarande partiellt kopplade system

Om vi i stället tar utgångspunkt i nuvarande partiellt kopplade är frågeställningarna på sätt

och vis enklare. Fråga blir då om väl avgränsade frågeställningar och punktinsatser:

1) Vilka är de nuvarande möjligheterna att dela ut obeskattade vinster?

2) Vilka är de nya?

För att besvara dessa frågor behöver vi bocka av tre kriterier: området skall vara frikopplat,

det skall inte råda något formellt samband eller finnas någon skatterättslig utdelningsspärr och

medlen sätts inte heller av civilrättsligt till någon bunden fond. När de obeskattade vinsterna

identifierats kan olika lösningar skräddarsys för var och en utav dem eller så kan någon

kollektiv lösning, t.ex. i linje med förslaget i slutbetänkandet, väljas:

3) Skall ett materiellt eller ett formellt samband införas?

4) Skall reserveringsmöjligheter införas?

37

5) Hur skall dessa avgränsas?

Emellertid riskerar ett system som redan nu i tämligen hög utsträckning har karaktär av ett

lapptäcke att degenerera om inte även följande frågeställningar berörs:

6) Hur samspelar olika möjligheter till förlustutjämningar?

7) Vilka områden skall vara frikopplade och varför?

Dessutom är utredningens kanske tyngst vägande argument mot nuvarande partiellt kopplade

system att det råder osäkerhet om vilka områden som egentligen är kopplade respektive

frikopplade (SOU 2008:80 del 1 sid. 227). Osäkerheten kan delvis härledas till den upplevda

oförutsebarheten i rättspraxis i denna fråga utöver den upplevda svårigheten att dra gränsen

mellan periodiseringsfrågor och omfångsfrågor. Ett exempel skulle kunna var RÅ 2001 ref. 8

om återföring av överavskrivningar. Om argumentet håller mer generellt skulle vi alltså inte

ens kunna besvara den första frågan fullständigt. Även detta talar för att nuvarande partiellt

kopplade system borde bli föremål för en mer omfattande översyn innan sambandsfrågan får

sin slutgiltiga lösning. En sådan översyn har efterlysts av bl.a. Skatteverket (se punkt 7 i

Skatteverkets remissyttrande, datum 2009-02-20, Dnr 131 564291-08/112). För exempel på

några konkreta förslag på lagändringar se Bokföringsnämndens hemställan om lagändring av

inkomstskattelagen (datum 2009-09-28, Dnr 09/126).

3.5. Sammanfattning

I detta kapitel har det inledningsvis anmärkts att utredningen i delbetänkandet lägger fram ett

förslag på metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande partiellt

kopplade system, som utredningen inte rekommenderar skall leda till några

lagstiftningsåtgärder. Enligt utredningsdirektiven ankom det på utredningen att lägga fram ett

sådant förslag med anledning av de föreslagna ändringarna i ÅRL som innebär att nya

möjligheter att värdera tillgångar till verkligt värde införs.

De argument utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget lagförslag och allmänt mot

koppling som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen är dels att

koppling ”med automatik” förefaller leda till alltför komplicerade regler, dels att koppling

”ofrånkomligen” leder till att många företag av likviditetsskäl inte kommer att kunna eller

38

vilja tillämpa de nya reglerna i ÅRL. Utredningen borde emellertid ha utrett möjligheten att

utforma ett förslag på en alternativ metod, anpassad till nuvarande partiellt kopplade system,

som skulle kunna rekommenderas leda till lagstiftningsåtgärder.

Utredningens argument har i detta kapitel därför bemötts genom presentationen av ett förslag

på en sådan alternativ utformning av koppling som metod, som genom sin okomplicerade

konstruktion inte träffas av utredningens första argument mot koppling. Lösningen på

problemet med att finna en okomplicerad metod är att låta omkostnadsbeloppen vara

opåverkade av resultatföringar av värdeförändringar under innehavstiden. På så sätt undviker

man att det uppstår komplikationer med de frikopplade regler som gäller vid

kapitalvinstbeskattningen som t.ex. aktiefållan och fastighetsfållan. Eftersom inga

begränsningar i avdragsrätten eller i kvittningsmöjligheterna behöver införas uppnås en

fullständig samordning med redovisningen vid värdeförändringar under innehavstiden. De

administrativa kostnaderna kan därmed hållas nere. Den alternativt utformade metoden är i

detta hänseende mer fördelaktig än såväl förslaget i delbetänkandet som förslaget i

slutbetänkandet. För att förhindra att skatteeffekterna blir permanenta återförs i stället

upptagna intäkter och gjorda avdrag först vid avyttring.

Genom observationen att den alternativt utformade metoden inte inbegriper några

komplicerande avdragsbegränsningar och dessutom kan kombineras med möjligheter att

binda och reservera värdeökningar under innehavstiden har även utredningens andra argument

mot koppling bemötts. Koppling leder inte ofrånkomligen till likviditetsproblem som

försämrar redovisningens kvalitet, eftersom möjligheterna att införa reserveringsmöjligheter

är oberoende av om systemet är frikopplat eller (partiellt) kopplat. I själva verket är de flesta

redovisningsrättsliga frågor som är knutna till frågan om den ekonomiska

dubbelbeskattningen helt oberoende av sambandsfrågan. Exempelvis får bl.a.

marknadsvärderingsprincipen genomslag i beskattningen om inte reserveringsmöjligheter

införs och utnyttjas. Omvänt får beskattningen en sådan påverkan på redovisningen att dess

kvalitet riskerar att försämras om inga reserveringsmöjligheter erbjuds i systemet. Även

lösningen på problemet med de obeskattade reservernas oförenlighet med en redovisning

enligt IFRS är gemensam för de olika systemen.

Vad gäller den närmare utformningen av reserveringsreglerna har det påtalats att flera olika

alternativ finns att tillgå. En möjlig lösning är att införa samma obegränsade valmöjligheter

39

avseende tidpunkt och belopp för reservering respektive upplösning av de obeskattade

reserverna som i förslaget i slutbetänkandet. En annan lösning är att utforma

reserveringsreglerna med civilrättsligt bundna fonder som förebild. Möjligheterna att upplösa

de obeskattade reserverna skulle då begränsas till de situationer då tillgången åter går ned i

värde eller avyttras. Det kan emellertid ifrågasättas om en begränsning av möjligheterna att ta

fram vinster till beskattning för att utöka utdelningskapaciteten är befogad givet att

regleringen endast syftar till att hindra att vinster delas ut obeskattade. Oavsett vilken lösning

som väljs undviker man dock att det uppstår sådana likviditetsproblem som riskerar att

försämra redovisningens kvalitet.

Sammanfattningsvis har således utredningens båda argument mot koppling som metod för att

säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen bemötts. Den alternativt utformade metoden

visar att koppling som metod inte nödvändigtvis eller med automatik behöver leda till

komplicerade regler. Den alternativt utformade metoden kan dessutom kombineras med

möjligheter att binda och reservera värdeökningar under innehavstiden för att undvika att

likviditetsproblem uppstår. Utredningen kan därför inte bedömas ha utrett frågan om en

lösning på problemet med att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande

partiellt kopplade system tillräckligt för att kunna avvisa en sådan lösning.

Avslutningsvis har det helt översiktligt redogjorts för vilka frågeställningar som uppstår om

heltäckande regler för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen eftersträvas.

Härvid har det även framkommit att när argumenten vägs mot varandra i sambandsfrågan så

utgör den omständigheten att det råder osäkerhet om vilka områden som egentligen är

kopplade respektive frikopplade det kanske tyngst vägande argumentet mot nuvarande

partiellt kopplade system. Denna osäkerhet bör emellertid ställas mot den rättsosäkerhet som

skulle uppstå vid införandet av ett frikopplat system till följd av att ny lagstiftning måste bli

föremål för tolkning via etablering av en helt ny rättspraxis utan att god redovisningssed fyller

en residualfunktion med ett substantiellt innehåll. Det har därför argumenterats för att

nuvarande partiellt kopplade system borde bli föremål för en mer omfattande översyn innan

sambandfrågan får sin slutgiltiga lösning. Utredningen måste bedömas som klart bristfällig i

detta hänseende eftersom det inte har lagts fram några förslag på hur nuvarande partiellt

kopplade system skulle kunna reformeras. Bl.a. borde man kunna överväga att införa en högre

grad av koppling på fler områden än vad som gäller idag.

40

4. OPTIONEN MATERIELLT SAMBAND

Det förmodligen tyngst vägande argumentet mot ett frikopplat system är att ett sådant system

ger upphov till en inte oväsentlig ökad administrativ börda såväl för de skattskyldiga som för

Skatteverkets kontrollverksamhet. Vad gäller storleken på den administrativa bördan medger

utredningen att dubbla regelverk kanske t.o.m. kan leda till dubbelarbete (SOU 2008:80 del 1

sid. 238). Av denna anledning har utredningen utrett möjligheten att införa en option i form av

en möjlighet att kunna välja att samordna beskattningen med redovisningen i räkenskaperna

som ”ger de skattskyldiga möjlighet att påverka beskattningstidpunkten i syfte att minimera

sin administrativa börda” (SOU 2008:80 del 1 sid. 290).

Utredningen betonar samtidigt att en större valfrihet medför en risk för att regeltillämpningen

blir ”principiellt tveksam, praktiskt svår och att det uppstår risker för missbruk” (SOU

2008:80 del 1 sid. 298). Den av utredningen föreslagna optionen är av denna anledning

omgärdad med vissa begränsningar avseende beskattningstidpunkten. Samtidigt är optionen

anmärkningsvärt liberalt utformad avseende möjligheterna att selektivt kombinera olika

redovisningsrättsliga och skatterättsliga värderings- och periodiseringsmetoder i syfte att

säkra den skattskyldiges möjligheter att dra fördel av de skattekrediter som följer av en

tillämpning av de skatterättsliga reglerna.

Efter en genomgång av reglernas uppbyggnad genomförs i detta kapitel en analys avseende

huruvida optionen är ändamålsenligt utformad såtillvida att den faktiskt medför att de

skattskyldiga kan välja att minimera sin administrativa börda när optionen är tillämplig.

Därefter redogörs för den selektiva och kombinatoriska tillämpningen av redovisningsrättsliga

och skatterättsliga periodiserings- och värderingsmetoder som regelverket sanktionerar.

Avslutningsvis presenteras ett förslag på en alternativ utformning av optionen som syftar till

att reducera de administrativa kostnaderna till ett minimum. Det kommer även att klargöras

varför det sker till priset av att valfriheten avseende de selektiva möjligheterna att utnyttja

skattekrediter begränsas.

4.1. Reglernas uppbyggnad

Det bör uppmärksammas att det regelkomplex som i denna uppsats benämns optionen

materiellt samband utgörs av två olika lagrum som utredningen i slutbetänkandet behandlar

41

separat från varandra. Regeln i den föreslagna nya lydelsen av 14 kap. 4 § benämns

”alternativregeln” eller ”rätten att välja en tidigarelagd beskattning” och motiveras i kapitel 8 i

slutbetänkandet, medan regeln i den föreslagna nya lydelsen av 14 kap 5 § benämns

”väsentlighetsregeln” och motiveras i kapitel 10 . Av systematiska skäl tas reglerna upp till

gemensam behandling i denna uppsats.

4.1.1. Samordningen med räkenskaperna

I 14 kap. 4 § första och andra styckena regleras möjligheten att samordna beskattningen med

redovisningen genom att tillämpa den värderings- eller periodiseringsmetod som används i

räkenskaperna när detta leder till en tidigarelagd beskattning i jämförelse med den tillämpliga

skatteregeln. I 14 kap. 5 § första stycket regleras en liknande men mer begränsad möjlighet

när samordningen leder till en jämförelsevis senarelagd beskattning, se nedan avsnitt 4.1.3.

Enligt 14 kap. 5 § andra stycket får en senareläggning av beskattningen inte leda till att en

inkomst tas upp senare eller en utgift dras av tidigare än när de betalas.

Vad som avses med värderingsmetoder och periodiseringsmetoder är inte närmare preciserat,

men det avser att täcka olika redovisningsprinciper och redovisningsmetoder och skall förstås

i kontradistinktion till själva värdet på de enskilda posterna. Exempel som ges i betänkandet

är olika regler för avskrivning, olika principer för vad som skall tas upp i anskaffningsvärdet,

successiv vinstavräkning respektive färdigställandemetoden samt marknadsvärdering

respektive värdering till anskaffningsvärdet (se SOU 2008:80 del 1 sid. 307-309 och 316).

4.1.2. Sambandet till redovisningen i räkenskaperna

Eftersom utredningen föreslår att nuvarande partiellt kopplade system skall avvecklas till

förmån för ett helt frikopplat system betonar utredningen att det samband till redovisningen

som kan väljas genom en tillämpning av optionen är ett renodlat formellt samband. Med detta

avser utredningen att klargöra att Skatteverket inte skall pröva huruvida redovisningen i

räkenskaperna uppfyller god redovisningssed (SOU 2008:80 del 1 sid. 306). Det utredningen

egentligen avser att betona är således att en tillämpning av optionen inte etablerar en koppling

till god redovisningssed. Detta innebär att såväl Skatteverket som de skattskyldiga blir bundna

av den redovisning som de skattskyldiga upprättat i räkenskaperna. Det är således korrekt att

42

beskriva den samordning med redovisningen i räkenskaperna som optionen möjliggör som ett

materiellt samband.

4.1.3. Väsentlighetsrekvisitet

En förutsättning för att kunna samordna beskattningen med räkenskaperna när detta leder till

en senarelagd beskattning är att resultatet bara påverkas oväsentligt. Rekvisitet är en

beloppsmässig begränsning, men bör inte förväxlas med den väsentlighetsprincip som

tillämpas inom redovisningsrätten eftersom det endast avser resultatpåverkan i

periodiseringshänseende och således inte är tillämplig i omfångsfrågor. Rekvisitet är medvetet

vagt utformat och avsikten är att dess innebörd skall belysas i den praktiska tillämpningen

(SOU 2008:80 del 2 sid. 510).

4.1.4. Tillämpning post för post

Såväl valfriheten att samordna beskattningen med räkenskaperna som tillämpningen av

väsentlighetsrekvisitet gäller post för post. Detta framgår av de tredje styckena i 14 kap. 4 och

5 §§. Samordningen med räkenskaperna sker således inte på princip- eller metodnivån utan på

tillämpningsnivån. Valfriheten kan därför utnyttjas selektivt och avse tillämpningen av en viss

värderings- eller periodiseringsmetod på en viss post medan övriga poster av samma slag kan

ges en annorlunda behandling.

Vad gäller väsentlighetsrekvisitet innebär tillämpningen post för post att kvittningar mellan

olika poster i de flesta fall är uteslutna. En senareläggning av beskattningen avseende en viss

post som inte påverkar resultatet endast oväsentligt kan inte kompenseras av

tidigareläggningar av beskattningen avseende andra poster. Härutöver gäller enligt fjärde

stycket i 14 kap. 5 § att en samordning som leder till en senareläggning av beskattningen inte

är möjlig om den sammanlagda resultatpåverkan avseende liknande poster är väsentlig.

4.1.5. Tillämpningsområdet

Tillämpningsområdet för den möjliga samordningen med räkenskaperna begränsas till

balansposter samt inkomster och utgifter. Inventarier omfattas p.g.a. att avskrivningsreglerna i

18 kap. IL är utformade som avdragsregler. På motsvarande sätt torde avskrivningar på

43

fastigheter omfattas även om regleringen avseende kapitaltillgångar i övrigt torde falla utanför

tillämpningsområdet (jfr. SOU 2008:80 del 2 sid. 484 med sid. 508 och 510).

Balansposter räknas upp i den föreslagna nya lydelsen av14 kap. 3 § första stycket och

omfattar lager, pågående arbeten, fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter samt

avsättningar. Fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter tycks huvudsakligen

referera till interimsposter. De inkomster och utgifter som avses är inte närmare preciserade

än att de är sådana som skall tas up respektive dras av i enlighet med periodiseringsreglerna i

inkomstslaget näringsverksamhet. Lånefordringar och andra fordringar som utgör

kapitaltillgångar, liksom låneskulder, faller utanför regleringen (se SOU 2008:80 del 1 sid.

281 f.).

4.1.6. Lagt kort ligger

Det är inte tillåtet för en skattskyldig att byta värderings- eller periodiseringsmetod avseende

en och samma post. Det val som görs första gången posten tas med i deklarationen, det må

vara den skatterättsliga regeln eller en viss redovisningsprincip, gäller även fortsättningsvis.

Utredningen kallar regeln ”lagt kort ligger” (SOU 2008:80 del 1 sid. 308).

4.1.7. Beskattning av fiktiva underskott vid metodbyte efter ägarförändringar

För att det inte skall vara möjligt att kringgå beloppsspärren och koncernbidragsspärren som

regleras i 40 kap. IL införs regler om beskattning av s.k. fiktiva underskott vid byte av

värderings- eller periodiseringsmetod efter en ägarförändring. Reglerna blir tillämpliga i de

fall den nya metoden skulle ha medfört att ett underskott uppstått eller ökat om metoden hade

tillämpats beskattningsåret före ägarförändringen. Detta är det s.k. fiktiva underskottet.

När den nye ägaren byter till den nya metoden och tillämpar den på tillgångar, skulder eller

avsättningar som redan fanns vid ägarförändringen uppstår en avdragsgill kostnad som

beloppsmässigt motsvarar det fiktiva underskottet. Ett belopp som motsvarar den del av det

fiktiva underskottet som inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren eller

koncernbidragsspärren skall då tas upp till beskattning enligt förslagets 40 kap. 19 a och 19 b

§§. I 40 kap. 19 c och 19 d §§ regleras när avdrag får göras för den inkomst som tagits upp

p.g.a. koncernbidragsspärren.

44

4.2. Den administrativa bördan

Utredningen anser att den ökade administrativa börda som följer av införandet av ett

frikopplat system tack vare optionen är något som de skattskyldiga i många fall kan välja att

undvika. Utredningen anser därför att man i konsekvensanalysen skall bortse från den ökade

administrativa bördan i de fall optionen är tillämplig (SOU 2008:80 del 2 sid. 475). I detta

avsnitt skall utredningens påstående att införandet av optionen innebär att de skattskyldiga

kan välja att minimera sin administrativa börda när optionen är tillämplig granskas närmare.

En valmöjlighet av innebörd att de skattskyldigas uppgiftsskyldigheter vid utnyttjande av

optionen kan begränsas till inlämnandet av redovisningsrättsligt korrekta räkenskaper, oavsett

årets resultat och värdering av enskilda poster, skulle onekligen medföra väsentligt minskade

administrativa kostnader. Med hänvisning till diverse s.k. principiella och systematiska skäl,

vilka kommer att redogöras för nedan i avsnitt 4.4., begränsas emellertid valfriheten i

utredningens förslag genom införandet av ett väsentlighetsrekvisit med innebörd att en

senarelagd beskattning, jämfört med vad som annars skulle följa av de frikopplade

skatterättsliga reglerna, endast medges under förutsättning att resultatet bara påverkas

oväsentligt. Förutom det principiellt tveksamma i att införa en asymmetrisk behandling av

beskattningstidpunkterna innebär således väsentlighetsrekvisitet att de frikopplade reglerna

införs som obligatorisk jämförelsenorm. Bedömningen skall dessutom göras post för post

samt även sammantaget för alla liknande poster som optionen tillämpas på, vilket för övrigt

utesluter kvittningar även i de fall resultatet enligt räkenskaperna sammantaget överstiger det

skattemässiga.

Med denna utformning av reglerna är det svårt att se hur optionen skulle kunna bidra till att de

administrativa kostnaderna minimeras för de skattskyldiga eller för Skattenerket. Att de

frikopplade reglerna införs som obligatorisk jämförelsenorm innebär nämligen att

uppgiftsskyldighetens omfattning blir densamma oavsett om optionen utnyttjas eller ej.

Uppgiftsskyldighetens omfattning kan t.o.m. påstås öka vid utnyttjande av optionen, eftersom

samtliga uppgifter som behövs för att göra en jämförelse avseende beskattningstidpunkten

och, i förekommande fall, väsentlighetsrekvisitet måste tas fram i de dubbla systemen. Det

bör således observeras att beviskostnader tillkommer även i de fall den skattskyldige väljer att

tidigarelägga beskattningen. En jämförelse måste göras mellan den tillämpning som följer av

45

de frikopplade skatterättsliga reglerna och den tillämpning som följer av den metod som

tillämpas i räkenskaperna för att visa att det rör sig om en tidigareläggning.

Härutöver måste den skattskyldige föra i bevis, och Skatteverket kontrollera, att den valda

värderings- eller periodiseringsmetoden är den som tillämpas generellt i räkenskaperna.

Väsentlighetsrekvisitet är dessutom medvetet vagt utformat och avsikten är att det skall

preciseras via rättspraxis, vilket medför ökade processkostnader. Tillämpningen post för post

medför härutöver ökade bevis- respektive kontrollkostnader jämfört med en tillämpning på

principnivå. En ytterligare kostnad tillkommer genom att väsentlighetsrekvisitet även skall

prövas sammantaget mot alla poster av liknande slag som optionen tillämpas på.

Visserligen kan de administrativa kostnaderna avseende en viss post minimeras när den

skattskyldige väl fört i bevis att optionen är tillämplig, men utredningen tycks bortse från att

de begränsningar som införs via väsentlighetsrekvisitet innebär att administrativa resurser

måste läggas ned på att visa att optionen är tillämplig, och att detta måste göras post för post.

4.3. Selektiv och kombinatorisk tillämpning

Tillämpningen post för post, även vid en tidigarelagd beskattning, innebär samtidigt en

valfrihet för de skattskyldiga genom att de kan välja att tillämpa den metod som tillämpas

generellt i räkenskaperna på en viss post samtidigt som den skatterättsliga regeln i stället kan

tillämpas på andra poster av samma slag. Ett exempel får illustrera: enligt de av utredningen

föreslagna skatterättsliga reglerna skall pågående arbeten alltid beskattas enligt

färdigställandemetoden (14 a kap. 12 §) och inga indirekta kostnader skall aktiveras (17 kap.

23 §). Ponera att det enligt de tillämpliga redovisningsrättsliga reglerna så skall successiv

vinstavräkning tillämpas samt en skälig andel av de indirekta kostnaderna tas med vid

beräkningen av färdigställandegraden. Enligt utredningens förslag kan en skattskyldig välja

att utnyttja optionen och tillämpa successiv vinstavräkning på ett visst pågående arbete, under

förutsättning att denna metod tillämpas generellt i räkenskaperna, samtidigt som den

skatterättsliga färdigställandemetoden kan väljas för andra pågående arbeten. Man skulle

således kunna påstå att den föreslagna optionen sanktionerar en principlös selektiv

skatterättslig tillämpning av principerna i räkenskaperna, eftersom man tillåter att en

skattskyldig tillämpar olika principer för olika poster av samma slag.

46

Härutöver omfattar valfriheten olika delar av värderings- och periodiseringsprocessen. Med

detta avses att det som kan väljas (och skall jämföras vid ett test avseende

beskattningstidpunkten och, i förekommande fall, väsentlighetsrekvisitet) inte är värdet på

posten, vilket kan betraktas som resultatet av flera värderings- eller periodiseringsmetoder

tillämpat på en post, utan själva värderings- eller periodiseringsmetoden. Om vi återgår till

exemplet med de pågående arbetena innebär valfriheten i detta hänseende att den

skattskyldige kan välja att tillämpa t.ex. den skatterättsliga färdigställandemetoden på ett visst

pågående arbete samtidigt som han avseende samma pågående arbete kan välja att utnyttja

optionen avseende de indirekta kostnaderna och därför aktivera dem, under förutsättning att

denna metod tillämpas generellt i räkenskaperna. Det bör observeras att det resulterande

värdet på det pågående arbetet varken är identiskt med det skatterättsliga normvärdet eller

med värdet i räkenskaperna. Det bör även observeras att den skattskyldige är fri att välja en

helt annan kombination av värderings- och periodiseringsmetoder avseende ett annat

pågående arbete.

Förhoppningsvis är det få skattskyldiga som skulle finna något intresse av att utnyttja dessa

selektiva och kombinatoriska valmöjligheter fullt ut, eftersom det skulle medföra en inte

oväsentlig belastning på Skatteverkets kontrollverksamhet, förutom att det naturligtvis skulle

ta en hel del administrativa resurser i anspråk hos de skattskyldiga själva.

4.4. En alternativ utformning av optionen materiellt samband

Det bör observeras att de selektiva och kombinatoriska valmöjligheter som redogjorts för

ovan inte motiveras av utredningens strävan att sänka de administrativa kostnaderna för de

skattskyldiga, utan av utredningens omsorger om att de skattskyldiga inte skall fråntas

möjligheterna att utnyttja de skattekrediter som redan beviljats i form av befintliga och

föreslagna skatterättsliga specialregler (SOU 2008:80 del 1 sid. 307 och 309). Om vi återgår

till exemplet med de pågående arbetena så säkrar reglerna att den skattskyldige kan dra fördel

av den skattekredit som en tillämpning av färdigställandemetoden innebär oaktat att han väljer

att aktivera de indirekta kostnaderna i enlighet med den tillämpade metoden i räkenskaperna.

Att den skattskyldige väljer att tillämpa optionen på en viss post hindrar heller inte att han i

stället väljer att dra fördel av skattekrediter på andra poster av samma slag.

47

Om det i stället är en väsentlig minskning av de administrativa kostnaderna som eftersträvas

är det som visats snarare den asymmetriska behandlingen av beskattningstidpunkterna som

väsentlighetsrekvisitet innebär som bör ses över. Ironiskt nog avvisar utredningen en generell

möjlighet att kunna samordna beskattningen med redovisningen när detta leder till en

senarelagd beskattning med hänvisning till s.k. principiella och systematiska skäl. Med detta

åsyftas dels att det ”riskerar att motverka ambitionerna att beskattningen ska vara neutral och

rättvis” om företagen själva får välja när staten skall bevilja dem en skattekredit, dels att

valfriheten skulle kunna utnyttjas för skatteplanering. Utredningen anser vidare att det är svårt

att tänka sig att ett sådant system skulle kunna fungera ”om det inte fanns regler som tvingade

företagen till viss konsekvens i principvalen för olika poster” (se SOU 2008:80 del 1 sid.

299). Det som här kommer till uttryck är en viss misstro till att redovisningsrätten skulle vara

principstyrd eller att redovisningsrätten skulle tillämpas på ett principfast sätt. Med en sådan

inställning kan det tyckas märkligt att utredningen väljer att utforma optionen på ett sådant

sätt att det direkt uppmuntras att helt principlöst och osystematiskt kombinera olika principer

på poster av samma slag i syfte att uppnå skattekrediter.

Det är emellertid möjligt att konstruera en alternativ utformning av optionen som tillåter att en

principiellt motiverad senarelagd beskattning får genomslag. Med detta avses att

beskattningstidpunkterna får en symmetrisk behandling som är redovisningsrättsligt, eller

med andra ord företagsekonomiskt, motiverad och inte resultatet av en skatteplanerande

verksamhet. Det som krävs är att tillämpningen inte sker post för post utan på en högre

aggregerad nivå. Optionen skulle helt enkelt vara identisk med rätten att välja att bli beskattad

som om systemet vore fullständigt kopplat. Uppgiftsskyldigheten skulle därmed endast uppgå

till inlämnandet av redovisningsrättsligt korrekta räkenskaper och de administrativa

kostnaderna skulle härmed ha reducerats till ett minimum.

Mot den ovan föreslagna alternativa utformningen av optionen kan emellertid invändas att

den inte ger de skattskyldiga någon möjlighet att utnyttja de skattekrediter som de

skatterättsliga specialreglerna medger. Det givna svaret är att detta är en naturlig konsekvens

av att ett materiellt samband väljs. Det finns nämligen en naturlig trade-off mellan de

inbesparingar i administrativa kostnader som kan göras och mängden skattekrediter som kan

utnyttjas eftersom valet i praktiken handlar om huruvida beskattningstidpunkten ska

bestämmas utifrån redovisningsrättsliga utgångspunkter eller utifrån de skatterättsliga

specialreglerna. De skattskyldiga som värdesätter att de administrativa kostnaderna reduceras

48

till ett minimum har ingen möjlighet att välja bort skattekrediterna utan att just lägga ned stora

administrativa kostnader enligt utredningens utformning av optionen. De skattskyldiga som i

stället värdesätter att selektivt kunna kombinera skatterättsliga och redovisningsrättsliga

principer i syfte att maximera kombinationen skattekrediter, arbitrage och (marginella)

inbesparingar av administrativa kostnader, till priset av ökade konsult- och beviskostnader,

kommer däremot att föredra utredningens förslag. Det är så alternativen ser ut i grova drag.

Emellertid är det inget som hindrar att vissa undantag införs i den alternativt utformade

optionen t.ex. i form av ett formellt samband (jfr. reglerna om obeskattade vinster). Det bör

härvid betonas att det är en avsevärd skillnad i administrativ börda att utgå från ett kopplat

system och välja att justera redovisningen i form av punktinsatser när det handlar om belopp

av någon betydelse jämfört med att utgå från det dubbla system som en total frikoppling

innebär. Den inbesparing i administrativa kostnader som den skattskyldige gör med den

alternativt utformade optionen är vidare av sådan magnitud att det hos många skattskyldiga

mycket väl, i sig, kan kompensera för den tillfälliga skärpningen av skattebördan. För K2-

företagen innebär vidare den s.k. faktiska samordningen med redovisningen att mängden

skattekrediter som kan utnyttjas i realiteten är mycket begränsad samtidigt som de

administrativt ändå måste hantera två kostsamma parallella regelverk, se avsnitt 1.3.2. ovan.

Slutligen kan det förutses att de flesta skattskyldiga välkomnar möjligheten att inte behöva

lägga ned bevisförings- och processkostnader avseende beskattningstidpunkten och

väsentlighetsrekvisitet.

4.5. Sammanfattning

Det förmodligen tyngst vägande argumentet mot införandet av ett frikopplat system är den

belastning i form av ökade administrativa kostnader som hanteringen av två parallella

regelsystem innebär. För att bemöta detta argument har utredningen i sitt lagförslag infört en

option i form av en möjlighet att under vissa förutsättningar kunna samordna beskattningen

med redovisningen i räkenskaperna. Enligt utredningen innebär införandet av optionen att de

skattskyldiga kan välja att minimera sina administrativa kostnader när optionen är tillämplig.

I detta kapitel har utredningens påstående granskats närmare och det har visats att en

tillämpning av optionen snarare ökar än minskar de administrativa kostnaderna. Anledningen

är de begränsningar i form av ett väsentlighetsrekvisit som utredningen infört för att optionen

49

skall vara tillämplig: en samordning med räkenskaperna som leder till en senareläggning av

beskattningen, jämfört med vad som annars skulle följa av de skatterättsliga reglerna, är

tillåten endast i de fall resultatet bara påverkas oväsentligt. Bedömningen skall dessutom

göras post för post. Den asymmetriska behandlingen av beskattningstidpunkterna som införs

via detta väsentlighetsrekvisit innebär att de skatterättsliga reglerna införs som obligatorisk

jämförelsenorm. Även vid en tidigareläggning av beskattningen måste de skattskyldiga som

vill tillämpa optionen därför lägga ned kostnader på att föra i bevis att optionen är tillämplig.

De skattskyldiga och Skatteverket måste fortfarande hantera två separata system genom att

såväl uppgifter från räkenskaperna som beräkningar enligt de skatterättsliga reglerna måste tas

fram för att kunna göra en jämförelse avseende beskattningstidpunkten och, i förekommande

fall, väsentlighetsrekvisitet. Den beloppsmässiga begränsning som införs via

väsentlighetsrekvisitet är dessutom medvetet vagt utformat och avsikten är att den ska

preciseras i den praktiska tillämpningen, vilket medför ökade processkostnader.

I kapitlet har vidare redogjorts för den selektiva och kombinatoriska tillämpningen av olika

värderings- och periodiseringsmetoder som regelverket sanktionerar. Eftersom valmöjligheten

att samordna beskattningen med räkenskaperna inte gäller värdet på posterna utan själva

värderings- eller periodiseringsmetoden, och dessutom gäller post för post, är den

skattskyldige helt fri att kombinera redovisningsrättsliga och skatterättsliga värderings- och

periodiseringsmetoder på det sätt han önskar.

Denna långtgående valfrihet motiveras inte av utredningens strävan att minimera de

administrativa kostnaderna för de skattskyldiga, utan av utredningens omsorger om att de

skattskyldiga inte ska fråntas möjligheterna att selektivt kunna utnyttja de skattekrediter som

följer av en tillämpning av de skatterättsliga specialreglerna. Att den skattskyldige väljer att

samordna beskattningen med räkenskaperna avseende en viss del av värderings- eller

periodiseringsprocessen hindrar således inte att han i stället väljer att utnyttja skattekrediter

avseende en annan del av värderings- eller periodiseringsprocessen. Att han väljer att

samordna beskattningen med räkenskaperna avseende en viss post hindrar heller inte att han i

stället väljer att utnyttja skattekrediter avseende andra poster av samma slag.

En flitigt utnyttjad valfrihet i dessa hänseenden medför naturligtvis en inte oväsentlig

belastning på Skatteverkets kontrollverksamhet, förutom att det tar en hel del administrativa

resurser i anspråk hos de skattskyldiga själva. Även av denna anledning är det svårt att se att

50

optionen är ändamålsenligt utformad givet att den påstås syfta till att göra det möjligt att

minimera de administrativa kostnaderna.

En utformning av optionen som verkligen syftar till att reducera de administrativa

kostnaderna till ett minimum skulle i stället vara identisk med rätten att bli beskattad som om

systemet vore fullständigt kopplat. Uppgiftsskyldigheten skulle därmed endast uppgå till

inlämnandet av redovisningsrättsligt korrekta räkenskaper och de administrativa kostnaderna

skulle härmed ha reducerats till ett minimum. Eftersom beskattningstidpunkterna ges en

symmetrisk behandlig om väsentlighetsrekvisitet rationaliseras bort behöver de skattskyldiga

inte lägga ned några kostnader på att föra i bevis att den alternativt utformade optionen är

tillämplig.

När samordningen inte längre kan väljas post för post förlorar dock de skattskyldiga

möjligheterna att selektivt utnyttja de skattekrediter som följer av en tillämpning av de

skatterättsliga specialreglerna. Detta är emellertid en naturlig konsekvens av målsättningen att

de administrativa kostnaderna skall reduceras till ett minimum. Det finns med den alternativt

utformade optionen inga incitament att lägga ned administrativa resurser på att kalkylera sig

fram till olika möjliga kombinationer av redovisningsrättsliga och skatterättsliga värderings-

och periodiseringsmetoder, i syfte att maximera skattekredit, arbitrage och (marginella)

inbesparingar i administrativa kostnader, till priset av ökade bevis- och konsultkostnader.

51

5. RESULTATBERÄKNING

I detta kapitel redogörs för de av utredningen föreslagna reglerna för resultatberäkning, som

tillsammans med de frikopplade periodiseringsreglerna är tänkta att ersätta kopplingen till god

redovisningssed och det materiella sambandet till företagens redovisning i räkenskaperna.

När utredningen refererar till uttalanden i utredningsdirektiven nämns vidare att

skattesystemet skall vara konsistent och bygga på enkla och handfasta regler som är hanterliga

för dem som i olika roller skall tillämpa dem (SOU 2008:80 del 1 sid. 212). Utredningen har

emellertid i sitt lagförslag infört ett antal komplicerade regler som dels avviker från

vedertagna redovisningsprinciper, dels är svåra att tillämpa. Ett exempel på det senare är den

justeringsregel som utredningen nödgats införa i sitt lagförslag för att göra det möjligt att ta

upp eller dra av ett belopp för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller

räknas dubbelt.

Mot denna bakgrund är det övergripande syftet i detta kapitel att ifrågasätta huruvida de

föreslagna reglerna är ändamålsenligt utformade givet deras avsedda funktion att ersätta

kopplingen till god redovisningssed. Det kommer således att ifrågasättas huruvida

utredningen lyckats ersätta kopplingen till god redovisningssed med enkla och handfasta

regler som baseras på ett konsistent system.

Kapitlet inleds med en redogörelse för hur reglerna för resultatberäkning är avsedda att tolkas

och tillämpas. Därefter följer en genomgång av vissa tillämpningsfrågor som uppstår p.g.a. att

reglerna för resultatberäkning samt vissa periodiseringsregler avviker från vedertagna

redovisningsprinciper som principen om dubbel bokföring. I sammanfattningen anges hur

regelsystemet skulle kunna modifieras för att få en mer ändamålsenlig utformning.

5.1. Reglernas uppbyggnad

5.1.1. Lagrummen

De nya reglerna för resultatberäkning i förslagets 14 kap. 3 § första stycket och 14 kap. 3 a §

skall läsas tillsammans med den nuvarande regeln i 14 kap. 21 § första stycket enligt vilken

överskott och underskott skall beräknas genom att intäktsposterna minskas med

kostnadsposterna. Uttrycken intäktsposter och kostnadsposter används som

52

samlingsbeteckningar på såväl intäkter och kostnader som det som utredningen benämner

balansposter. Intäkter och kostnader betecknas som resultatposter. Balansposter räknas upp i

14 kap. 3 § första stycket och omfattar lager, pågående arbeten, fordringar och skulder

avseende inkomster och utgifter samt avsättningar. Fordringar och skulder avseende

inkomster och utgifter tycks huvudsakligen referera till kundfordringar, leverantörsskulder

och andra interimsposter. De inkomster och utgifter som avses är inte närmare preciserade än

att de anges vara sådana som skall tas upp respektive dras av i enlighet med

periodiseringsreglerna i inkomstslaget näringsverksamhet. Lånefordringar och andra

fordringar som utgör kapitaltillgångar, liksom låneskulder, faller utanför tillämpningsområdet

för 14 kap. 3 § (se SOU 2008:80 del 1 sid. 281 f.). Enligt den föreslagna nya lydelsen av

första stycket i 14 kap. 3 § skall utgående respektive ingående balansposter ”tas upp”

respektive ”dras av”. Den nya bestämmelsen utgör enligt utredningen endast en bekräftelse av

gällande rätt (SOU 2008:80 del 1 sid. 280).

5.1.2. Balansräkningsorienterat respektive resultaträkningsorienterat synsätt

Indelningen i resultatposter respektive balansposter motsvaras av två olika, men likvärdiga,

tekniker för att beräkna resultatpåverkan. Utredningen kallar dessa tekniker för ett

resultaträkningsorienterat respektive ett balansräkningsorienterat synsätt. (se SOU 2008:80

del 1 sid. 274 ff.). Skillnaden kan exemplifieras med hur förändringar i inventariestocken

resultatförs. Inventarier omfattas inte av uppräkningen av balansposter i 14 kap. 3 § första

stycket. Anledningen är att reglerna avseende inventarier i 18 kap. IL rent tekniskt är

utformade som avdragsregler. Reglerna anger vad som utgör största möjliga avdrag. Detta är

ett exempel på en tillämpning av ett s.k. resultaträkningsorienterat synsätt. Om reglerna i

stället hade angivit vad som utgör lägsta möjliga UB hade det utgjort ett exempel på en

tillämpning av ett s.k. balansräkningsorienterat synsätt. Den materiella effekten på resultatet

hade dock varit densamma genom att skillnaden mellan IB och UB motsvaras av avdraget.

Det är det balansräkningsorienterade synsättet som utredningen föreslår skall regleras i den

nya lydelsen av första stycket i 14 kap. 3 §.

5.1.4. Justeringsregeln

Utredningen föreslår att den nu gällande justeringsregeln och följdändringsregeln i 14 kap. 5 §

slopas. Motiveringen är att kopplingen till god redovisningssed inte kommer att gälla i det

53

föreslagna frikopplade systemet och att periodisering i strid med reglerna i IL i stället kan

korrigeras med tillämpning av de materiella reglerna (SOU 2008:80 del 1 sid. 286).

En ny regel som gör det möjligt att under vissa förutsättningar justera resultatet införs i

förslagets 14 kap. 3 a § andra stycket. Den nya regeln skiljer sig från den nu gällande

justeringsregeln genom att den inte är avsedd att tillämpas vid en felaktigt upprättad

deklaration. Den nya justeringsregeln kan i stället beskrivas som en kompletteringsregel till de

övriga materiella reglerna. Justeringregeln är tillämplig i de fall en inkomst eller en utgift

skall hänföras till ett annat beskattningsår än det år då en fordring eller en skuld avseende

inkomsten eller utgiften uppkommit eller betalning av en sådan fordring eller skuld gjorts.

Justeringsregeln är således tillämplig i de fall det uppstår interimsposter p.g.a. att inkomster

skall tas upp som intäkt eller utgifter dras av som kostnad ett annat beskattningsår än då

betalning sker. I sådana fall är det möjligt att med tillämpning av justeringsregeln ta upp eller

dra av ett belopp för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas

dubbelt (se SOU 2008:80 del 1 sid. 283 ff.). I det följande skall det ges några exempel på

regler som innebär att intäkts- eller kostnadsposter utelämnas eller räknas dubbelt och

justeringsregeln således måste tillämpas för att uppnå ett materiellt korrekt resultat.

5.2. Tillämpningsfrågor och justeringsposter

5.2.1. Betalningar och interimsposter

Utredningen föreslår att det i14 kap. 3 a § första stycket införs en ny regel om att betalningar

och liknande regleringar av fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter samt

avsättningar skall tas upp eller dras av (se SOU 2008:80 del 1 sid. 283 ff.). Regleringen avser

bl.a. de situationer då en inkomst skall tas upp som intäkt ett annat beskattningsår än då

betalning sker. Om betalning sker i efterhand uppstår under tiden en fordring avseende en

inkomst, d.v.s. en kundfordring eller en upplupen intäkt. Om betalning sker i förskott uppstår

en skuld avseende en inkomst, d.v.s. en interimsskuld eller en förutbetald intäkt.

Enligt den dubbla bokföringens princip innebär en betalning i efterhand att ett belopp

motsvarande inkomsten krediteras ett inkomstkonto och debiteras ställningskontot

kundfordringar det år inkomsten skall tas upp som intäkt. Affärshändelsen medför således

54

endast att ett belopp motsvarande inkomsten tas upp som intäkt en gång. Enligt samma

princip innebär en betalning i förskott att ett belopp motsvarande inkomsten krediteras ett

inkomstkonto och debiteras ställningskontot interimsskulder det år inkomsten skall tas upp

som intäkt. Återigen påverkas resultatet endast av att ett belopp motsvarande inkomsten tas

upp en gång. Enligt vedertagna redovisningsprinciper är vidare betalningar inte några

resultatpåverkande händelser överhuvudtaget eftersom endast ställningskonton som t.ex.

kassalikviditeten och kundfordringar eller interimsskulder påverkas.

Oavsett vilken bokföringsteknik som används bör nettoeffekten av transaktionen över

beskattningsåren bli att ett belopp motsvarande inkomsten tas upp som intäkt det år som följer

av periodiseringsreglerna i 14 a kap. Enligt utredningens förslag skall emellertid såväl

intäkten som betalningen tas upp. Betalningen skall tas upp enligt den föreslagna regeln i 14

kap. 3 a § första stycket. Härutöver skall även ingående respektive utgående kundfordring,

alternativt interimsskuld, dras av respektive tas upp enligt den föreslagna regeln i 14 kap. 3 §

första stycket. Dessa regler utgör avvikelser från den dubbla bokföringens princip och innebär

att ett belopp motsvarande inkomsten kommer att tas upp tre gånger och dras av en gång

innan hela transaktionen är helt färdigreglerad (i det enklaste fallet då det endast skiljer ett år

mellan intäkt och betalning). Ett extra belopp motsvarande inkomsten måste således dras av

för att uppnå ett materiellt korrekt resultat. Detta möjliggörs av den föreslagna

justeringsregeln i 14 kap. 3 a § andra stycket enligt vilken ett belopp kan tas upp eller dras av

för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Vad det

innebär att en post utelämnas eller räknas dubbelt och vilket beskattningsår justering därför

skall ske överlämnas emellertid åt tillämparen att avgöra.

En motsvarande tillämpning av justeringsregeln krävs vid redovisning av utgifter som betalas

ett annat beskattningsår än det år de skall dras av som en kostnad. I det enklaste fallet då det

endast skiljer ett år mellan det år utgiften tas upp som kostnad och det år betalning sker

kommer annars ett belopp som motsvarar utgiften att dras av tre gånger och tas upp en gång.

Utgiften skall dras av som kostnad det år som följer av periodiserinsgreglerna i kapitel 14 b.

Betalningen skall dras av enligt 14 kap. 3 a § första stycket. Ingående respektive utgående

leverantörsskuld alternativt interimsfordring skall tas upp respektive dras av enligt 14 kap. 3 §

första stycket. Ett extra belopp motsvarande utgiften måste således tas upp med tillämpning

av justeringsregeln för att uppnå ett materiellt korrekt resultat. Se sidorna 284 -286 i

slutbetänkandet (SOU 2008:80 del 1) för några illustrativa exempel.

55

Mängden justeringsposter av det slag som beskrivits ovan kan komma att bli mycket

omfattande i det system för resultatberäkning som utredningen föreslår skall införas, eftersom

det som kännetecknar resultatberäkning för näringsverksamhet är att kontantprincipen inte

skall tillämpas. Enligt utredningens egen utsaga har i stället bl.a. belöpandeprincipen och

matchningsprincipen varit vägledande för utformningen av de frikopplade

periodiseringsreglerna i kapitel 14 a och kapitel 14 b. Det är således snarare regel än undantag

att inkomster och utgifter kan hänföras till en annan tidpunkt än då betalning sker.

5.2.2. Lager och pågående arbeten

Enligt vedertagna redovisningsprinciper är nyanskaffning av lager inte någon

resultatpåverkande händelse eftersom endast två ställningskonton påverkas. Ökningen av

lagervärdet motsvaras av t.ex. en minskning av kassalikviditeten eller en ökning av

leverantörsskulderna. I enlighet med matchningsprincipen kostnadsförs anskaffningsutgifter

för lager först vid omsättning genom att KSV faller ut som en residualpost vid den årliga

omvärderingen av lagret. Eftersom anskaffningsutgifter på lager således skall aktiveras ökar

UB med detta belopp vid nyanskaffningen samtidigt som IB är opåverkad.

Enligt utredningens förslag kommer emellertid skillnaden mellan UB och IB, vilket motsvarar

anskaffningsutgiften, att tas upp eftersom UB skall tas upp och IB skall dras av i enlighet med

den föreslagna regeln i 14 kap. 3 § första stycket. I ett kopplat system skulle det upptagna

beloppet kvittas mot en motsvarande minskning av t.ex. kassalikviditeten eller en ökning av

leverantörsskulderna så att resultatpåverkan av nyanskaffningen är noll. Frågan är om

utredningen anser att en sådan kvittning inte är möjlig i det föreslagna frikopplade systemet.

Utredningen har nämligen föreslagit att det i 17 kap. 2 c § andra stycket införs en ny

bestämmelse om att anskaffningsutgifter för lager skall dras av det år utgiften första gången

tas upp i anskaffningsvärdet för lagret (se SOU 2008:80 del 2 sid. 356 för en motivering). Om

utredningen i stället menar att den ovannämnda kvittningen är möjlig även i ett frikopplat

system, t.ex. p.g.a. den s.k. praktiska samordningen med den löpande bokföringen i företagens

räkenskaper (jfr. SOU 2008:80 del 1 sid. 26 och SOU 2008:80 del 2 sid. 486 f.), måste den

föreslagna justeringsregeln i 14 kap. 3 a § andra stycket tillämpas även i detta fall för att

uppnå ett materiellt korrekt resultat. Ett extra belopp motsvarande anskaffningsutgiften måste

tas upp för att resultatpåverkan av nyanskaffningen skall bli noll. För att justeringsregeln skall

vara tillämplig får man betrakta utgiften för det nyanskaffade lagret som en förutbetald

56

kostnad eller en interimsfordring, d.v.s. som en fordring avseende en utgift som skall dras av i

enlighet med periodiseringsreglerna i inkomstslaget näringsverksamhet.

Att det inte klart framgår att justeringsregeln är tillämplig i detta fall kan i och för sig tala för

att den ovannämnda kvittningen inte är avsedd att vara möjlig i det föreslagna frikopplade

systemet. Å andra sidan är betalning av nyanskaffning av lager ett exempel på en betalning av

en utgift som enligt matchningsprincipen skall kostnadsföras först senare när omsättning sker.

Fråga uppstår då om betalningen skall dras av enligt 14 kap. 3 a § första stycket. Oavsett hur

utredningen har tänkt sig att nyanskaffning av lager skall hanteras visar exemplet att

tillämpningsfrågor uppstår och att de föreslagna reglerna inte ger mycket vägledning om när

justeringsregeln behöver tillämpas.

En bestämmelse liknande den för lager återfinns i 17 kap. 23 a § andra stycket beträffande

pågående arbeten, som enligt utredningens förslag alltid skall beskattas enligt

färdigställandemetoden, se 14 a kap. 12 §. Utgifter för pågående arbeten skall således såväl

aktiveras som dras av samma beskattningsår (se SOU 2008:80 del 2 sid. 114 f. För en

motivering). En tillämpning av justeringsregeln blir nödvändig för att uppnå ett materiellt

korrekt resultat om utredningen menar att en ökning av värdet på balansposten pågående

arbeten skall kvittas mot en motsvarande minskning av t.ex. kassalikviditeten eller en ökning

av leverantörsskulderna. En tillämpning av justeringsregeln blir även nödvändig om

utredningen menar att betalningen av utgiften skall dras av enligt 14 kap. 3 a § första stycket.

5.3. Sammanfattning

Utredningen har i sitt lagförslag valt att införa ett system för resultatberäkning som i flera

avseenden strider mot den dubbla bokföringens princip. Bl.a. skall såväl intäkter och

kostnader som interimsposter resultatföras. Härutöver kombineras vedertagna och

traditionella redovisningsprinciper för näringsverksamhet, som belöpandeprincipen och

matchningsprincipen, med en regel om att betalningar av fordringar och skulder avseende

inkomster och utgifter skall tas upp eller dras av. Resultatet är ett regelsystem för

resultatberäkning som inte är konsistent i betydelsen att en tillämpning av reglerna

tillsammans med de övriga materiella periodiseringsreglerna i många fall inte ger ett

materiellt korrekt resultat. Av denna anledning har det i lagförslaget även införts en regel som

gör det möjligt att justera resultatet genom att ta upp eller dra av ett belopp ”för att undvika att

57

någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt”. Bedömningen av om och

när en intäkts- eller kostnadspost har utelämnats eller räknats dubbelt överlämnas emellertid

åt tillämparen att bedöma. Denna justeringsregel är således inte avsedd att tillämpas vid

felaktigt upprättade deklarationer utan kan beskrivas som en kompletteringsregel till de övriga

materiella reglerna som är nödvändig för att uppnå ett materiellt korrekt resultat.

I stället för att föreslå enkla och handfasta regler som ger vägledning om hur man beräknar ett

materiellt korrekt resultat har utredningen således infört ett regelsystem som förutsätter att

tillämparen redan vet hur ett sådant resultat skall beräknas. Risken för att det skall uppstå

oavsiktliga fel vid upprättandet av deklarationerna är därför påtaglig, vilket är klart olämpligt

ur rättssäkerhetssynpunkt. Om syftet med de föreslagna frikopplade periodiseringsreglerna

och reglerna för resultatberäkning är att de tillsammans skall ersätta kopplingen till god

redovisningssed med ett system av skatterättsliga regler som kan fungera utan stöd av god

redovisninssed kan utredningens lagförslag inte bedömas som ändamålsenligt utformad. Ett

system av skatterättsliga regler som är beroende av en justeringsregel av det slag som föreslås

införas ger inte den vägledning som krävs av ett frikopplat system.

Det är emellertid relativt enkelt att modifiera utredningens förslag på frikoppling så att det blir

mer acceptabelt ur rättssäkerhetssynpunkt. Ambitionen att frikoppla beskattningen från

redovisningen behöver nämligen inte innebära att grundläggande principer som principen om

dubbel bokföring, som ger struktur och konsistens åt systemet, överges. Ambitionen att

frikoppla beskattningen från redovisningen behöver heller inte innebära att man kombinerar

två systemskilda principer som belöpandeprincipen och kontantprincipen. Om avvikelserna

från den dubbla bokföringens princip och regeln om resultatföringar av betalningar

rationaliseras bort kan de frikopplade periodiseringsreglerna tillämpas utan att några

korrigeringar behöver göras med en tillämpning av justerinsgreglen. Justeringsregeln blir

överflödig i ett sådant modifierat system, vilket bara är en god indikation på att systemet är

konsistent.

58

6. SAMMANFATTANDE SLUTSATSER

Syftet med denna uppsats har varit att kritiskt utvärdera de centrala delarna av utredningens

lagförslag samt de argument utredningen framför för det föreslagna frikopplade systemet och

mot alternativet (partiell) koppling. Bl.a. av utrymmesskäl har därvid vissa avgränsningar

gjorts, dels beträffande lagförslaget, dels beträffande argumenten. De delar av lagförslaget

som har blivit föremål för en närmare analys är reglerna som syftar till att säkerställa den

ekonomiska dubbelbeskattningen, den möjlighet att under vissa förutsättningar samordna

beskattningen med räkenskaperna som i denna uppsats benämns optionen materiellt samband

samt reglerna för resultatberäkning. Nedan skall resultatet av utvärderingen presenteras för

varje argument som granskats. Frågorna om huruvida de föreslagna lagreglerna är

ändamålsenligt utformade samt huruvida alternativet (partiell) koppling utretts på ett sådant

sätt att det finns tillräcklig grund för att avvisa alternativet kommer att uppmärksammas

särskilt.

Det första argument som granskats är det argument som av utredningen beskrivs som det

kanske viktigaste argumentet för att principiellt bryta det materiella sambandet mellan

redovisning och beskattning. Enligt utredningen innebär införandet av ett frikopplat system att

beskattningen inte påverkas av att redovisningen utvecklas utifrån principer som är

främmande för beskattningen. I periodiseringsfrågor är det först och främst

marknadsvärderingsprincipen som åsyftas i detta sammanhang.

En genomgång av utredningens lagförslag visar emellertid att de problem som kan härledas

från en tillämpning av marknadsvärderingsprincipen vid beskattningen varken är nya eller

speciella för en beskattning kopplad till IFRS. Förekomsten av komplicerade

värderingsmetoder eller osäkra värderingar är kännetecknande för regleringen avseende

avsättningar för framtida utgifter. En tidigareläggning av beskattningen som kan leda till

likviditetsproblem sker vid valutakursändringar och i viss mån vid nuvärdesberäkningar av

skulder. Härutöver innebär utredningens lösning på den obligatoriska uppgiften att säkerställa

den ekonomiska dubbelbeskattningen att marknadsvärderingsprincipen får genomslag i

beskattningen oavsett om systemet är frikopplat eller (partiellt) kopplat. I själva verket får alla

de principer som anses främmande för beskattningen genomslag via reglerna om obeskattade

vinster, eftersom reglerna i praktiken etablerar ett materiellt samband till redovisningen i

59

räkenskaperna i de fall den skattskyldige väljer att redovisa de obeskattade vinsterna som fritt

kapital.

Vidare har det anmärkts att utredningen i delbetänkandet lägger fram ett förslag på koppling

som metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen som utredningen

rekommenderar inte skall leda till några lagstiftningsåtgärder. De argument utredningen

framför mot sitt eget förslag och allmänt mot koppling som metod är att koppling ”med

automatik” förefaller leda till komplicerade regler samt ”ofrånkomligen” till

likviditetsproblem som riskerar att försämra redovisningens kvalitet. Resultatet är att det

fortfarande saknas ett acceptabelt förslag på en metod för att säkerställa den ekonomiska

dubbelbeskattningen vid värdering till verkligt värde, som är anpassat till nuvarande partiellt

kopplade system.

Utredningens argument mot koppling har därför bemötts genom presentationen av ett förslag

på en alternativ utformning av metoden koppling som genom sin okomplicerade konstruktion

inte träffas av den kritik som utredningen i delbetänkandet framför mot sitt eget förslag på

koppling. Lösningen på att finna en okomplicerad metod är att låta omkostnadsbeloppen vara

opåverkade av resultatföringar av värdeförändringar under innehavstiden. På så sätt undviks

att komplikationer uppstår med de frikopplade regler som gäller vid kapitalvinstbeskattningen

som t.ex. fastighetsfållan och aktiefållan. För att förhindra att skatteffekterna blir permanenta

återförs i stället upptagna intäkter och gjorda avdrag (först) vid avyttring. Eftersom inga

begränsningar i avdragsrätten eller av kvittningsmöjligheterna behöver införas kan en

fullständig samordning med redovisningen uppnås fram till avyttring, vilket är en fördel ur

administrativ synpunkt. Den alternativt utformade metoden är i detta hänseende mer

fördelaktig än såväl förslaget i delbetänkandet som förslaget i slutbetänkandet.

Genom observationen att den alternativt utformade metoden kan kombineras med möjligheter

att binda och reservera värdeökningar under innehavstiden har även utredningens andra

argument mot koppling bemötts. Ingenting hindrar att reserveringsmöjligheter införs även i ett

(partiellt) kopplat system. Det har således visats att koppling som metod inte nödvändigtvis

behöver leda till komplicerade regler eller till likviditetsproblem som försämrar

redovisningens kvalitet. Utredningen kan därför inte bedömas ha utrett frågan om en lösning

på problemet med att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen i nuvarande partiellt

kopplade system tillräckligt för att kunna avvisa en sådan lösning

60

Härefter har utredningens argument att införandet av optionen materiellt samband innebär att

de skattskyldiga kan välja att minimera sina administrativa kostnader när optionen är

tillämplig granskats närmare. En analys av reglernas utformning visar emellertid att de

administrativa kostnaderna snarare ökar än minskar vid en tillämpning av optionen.

Anledning är att den asymmetriska behandlingen av beskattningstidpunkterna som införs via

väsentlighetsrekvisitet innebär att de skatterättsliga reglerna införs som obligatorisk

jämförelsenorm. Även vid en tidigareläggning av beskattningen måste de skattskyldiga därför

lägga ned kostnader på att föra i bevis att optionen är tillämplig, och detta skall dessutom

göras post för post. För att ta fram de uppgifter som krävs för att göra en jämförelse avseende

beskattningstidpunkten måste de skattskyldiga fortfarande hantera dubbla regelverk.

Utredningen har heller inte varit konsekvent i sin ambition att så långt möjligt göra det möjligt

för de skattskyldiga att minimera sina administrativa kostnader. En minst lika viktig

målsättning tycks vara att säkra den skattskyldiges möjligheter att selektivt kunna tillämpa

skatterättsliga regler för att uppnå skattekrediter. Härigenom skapas incitament att lägga ned

administrativa resurser på att kalkylera fram olika kombinationer av skatterättsliga och

redovisningsrättsliga värderings- och periodiseringsmetoder, i syfte att maximera

kombinationen skattekredit, arbitrage och (marginella) inbesparingar i administrativa

kostnader, till priset av ökade bevis- och konsultkostnader.

Om målsättningen i stället är att reducera de administrativa kostnaderna till ett minimum vore

en ändamålsenlig utformning av optionen att göra det möjligt för de skattskyldiga att välja att

bli beskattade som om systemet vore fullständigt kopplat. Uppgiftsskyldigheten skulle

därmed begränsas till inlämnandet av redovisningsrättsligt korrekta räkenskaper. När

beskattningstidpunkterna ges en symmetrisk behandling behöver de skattskyldiga inte lägga

ned kostnader på att föra i bevis att optionen är tillämplig. Med den alternativt utformade

optionen finns heller inga incitament att lägga ned administrativa resurser på kalkyler av det

slag som utredningens förslag uppmuntrar till.

Slutligen har utredningens förslag på regler för resultatberäkning blivit föremål för en

närmare analys. Härvid har det visat sig att reglerna tillsammans med de föreslagna

frikopplade periodiseringsreglerna utgör ett komplicerat och svårtillämpat regelsystem som i

flera avseenden strider mot principen om dubbel bokföring. Bl.a. skall såväl interimsposter

som intäkter och kostnader resultatföras. Utredningen har även föreslagit en allmän

61

bestämmelse om att betalningar av interimsposter skall resultatföras. Resultatet är ett

regelsystem som inte är konsistent i betydelsen att en tillämpning av reglerna i många fall inte

leder till ett materiellt korrekt resultat. Av denna anledning har utredningen även nödgats

införa en regel som gör det möjligt att justera resultatet genom att ta upp eller dra av belopp

”för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt”.

Denna justeringsregel är således inte avsedd att tillämpas vid felaktigt upprättade

deklarationer, utan kan beskrivas som en kompletteringsregel till de övriga materiella

reglerna, som det i vissa fall är nödvändigt att tillämpa för att uppnå ett materiellt korrekt

resultat. Dessutom överlämnas det åt tillämparen att bedöma om och när det är nödvändigt att

tillämpa justeringsregeln. I stället för att föreslå enkla och handfasta regler som ger

vägledning om hur man beräknar ett materiellt korrekt resultat har utredningen således infört

ett regelsystem som förutsätter att tillämparen redan vet hur ett sådant resultat skall beräknas.

Risken för att det skall uppstå oavsiktliga fel vid upprättandet av deklarationerna är påtaglig,

vilket är klart olämpligt ur rättssäkerhetssynpunkt.

Slutsatsen i denna del är att utredningens förslag inte kan bedömas som ändamålsenligt

utformat om dess avsedda funktion är att ersätta kopplingen till god redovisningssed med ett

frikopplat regelsystem som skall kunna fungera utan stöd av god redovisningssed. Det är

emellertid relativt enkelt att modifiera förslaget så att det får en mer ändamålsenlig

utformning. Ambitionen att införa ett frikopplat system behöver nämligen inte innebära att

grundläggande systemprinciper som principen om dubbel bokföring överges. Om man

dessutom rationaliserar bort den förslagna regeln om att betalningar av interimsposter skall

resultatföras bli en tillämpning av justeringsregeln överflödig, vilket bara är en god indikation

på att regelsystemet är konsistent.

Sammanfattningsvis har det visats att utredningens argument för det föreslagna frikopplade

systemet och mot alternativet (partiell) koppling inte håller vid en närmare granskning. Via

reglerna om obeskattade vinster får alla de principer som anses vara främmande för

beskattningen lika stort genomslag i ett frikopplat system som i ett (partiellt) kopplat system

som erbjuder samma möjligheter att reservera och binda obeskattade vinster. Koppling som

metod för att säkerställa den ekonomiska dubbelbeskattningen leder inte nödvändigtvis till

komplicerade regler eller till likviditetsproblem som försämrar redovisningens kvalitet.

62

Utredningen har heller inte visat att de administrativa kostnaderna kan minimeras med mindre

än att en möjlighet införs att kunna bli beskattad som om systemet vore fullständigt kopplat.

I detta läge är det framförallt rättssäkerhetsfrågorna som bör få en avgörande betydelse för hur

utfallet skall bli i sambandsfrågan. Det förmodligen tyngst vägande argumentet mot

nuvarande partiellt kopplade system är att det har visat sig vara svårt att förutse var gränsen

går mellan de kopplade och de frikopplade områdena. Denna osäkerhet bör dock ställas mot

den rättsosäkerhet som riskerar att uppstå vid införandet av ett frikopplat system p.g.a. att ny

lagstiftning måste bli föremål för tolkning via etablering av ny rättspraxis utan att god

redovisningssed fyller en residualfunktion med ett substantiellt innehåll. Detta talar för att

nuvarande partiellt kopplade system borde bli föremål för en mer omfattande översyn innan

sambandsfrågan får sin slutgiltiga lösning. Bl.a. bör gränsdragningsfrågorna klargöras och det

bör även kunna övervägas om inte fler områden kan kopplas jämfört med vad som gäller idag.

Utredningen måste bedömas som klart bristfällig i detta hänseende eftersom det inte har lagts

fram några förslag på hur nuvarande system skulle kunna reformeras.

Vad gäller det förslag på frikoppling som utredningen har lagt fram är slutsatsen av

utvärderingen att det bör kunna övervägas om inte reglerna för resultatberäkning samt vissa

andra materiella periodiseringsregler skulle kunna modifieras så att en tillämpning av den

föreslagna justeringsregeln blir överflödig. Även en mer ändamålsenlig utformning av

optionen materiellt samband bör övervägas om utredningen skall kunna bemöta argumentet

om den ökade administrativa bördan som intar en helt central ställning när sambandsfrågan

diskuteras. Utvärderingen av reglerna om obeskattade vinster visar däremot att detta

regelkomplex är ändamålsenligt utformat, även om reglerna medför ett administrativt

merarbete. Reglernas konstruktion innebär att de nya möjligheter till förlustutjämning som

införs inte kan utnyttjas för att frigöra vinster för utdelning obeskattade. Samtidigt erbjuds de

skattskyldiga valmöjligheten att för varje beskattningsår bestämma huruvida de obeskattade

vinsterna skall bindas och reserveras eller om utdelningskapaciteten skall utökas genom att

motsvarande belopp tas fram till beskattning. Det är emellertid även möjligt att överväga ett

reserveringssystem som utformas med civilrättsligt bundna fonder som förebild.

63

KÄLLFÖRTECKNING

LITTERATUR Marton, Jan, Falkman, Pär, Lumsden, Marie, Pettersson, Anna Karin och Rimmel, Gunnar: IFRS i teori och praktik, Stockholm 2008. Bjuvberg, Jan: Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, SvSkT nr 9/2008 sid. 653-666. KOMMITTEDIREKTIV Dir. 2004:146: Utredning om sambandet mellan redovisning och beskattning. OFFENTLIGA UTREDNINGAR SOU 2005:53: delbetänkande av Utredningen om sambandet mellan redovisning och

beskattning Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde. SOU 2008:80: slutbetänkande av Utredningen om sambandet mellan redovisning och

beskattning Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet. REMISSYTTRANDEN Skatteverket: Yttrande över slutbetänkandet om sambandet mellan redovisning och beskattning SOU 2008:80, datum 2009-02-20, Dnr 131 564291-08/112. Regelrådet: Yttrande över betänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80), datum 2009-11-25, Dnr N 2008:05/2009/337. HEMSTÄLLAN OM LAGÄNDRING Bokföringsnämnden: Hemställan om lagändring av inkomstskattelagen, datum 2009-09-28, Dnr 09/126. PROPOSITIONER Prop. 2004/05:24: Internationell redovisning i svenska företag. Prop. 2008/09:71: Ändringar i EG´s redovisningsdirektiv m.m. RÄTTSFALL RÅ 2001 ref.