el impuesto empresarial a tasa Única ietu

El Impuesto Empresarial a Tasa Única IETU

Ricardo Hernández Salcedo

2008

Editor:Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas (INDETEC)Lerdo de Tejada No. 2469, Col. Arcos Sur, C.P. 44500, Guadalajara, Jal.

Primera edición, Diciembre 2008Tiraje: 700 ejemplaresISBN en trámiteDiseño: Arte y Comunicación,Priv. Andrés Terán No. 8, Col. Americana.C.P. 44600. Guadalajara, Jal. MéxicoImpresión Prometeo EditoresCalle Libertad No. 1457, Col. Americana.C.P. 44160 Guadalajara, Jal., México

Impreso en México - Printed in Mexico

ContenidoPresentación ...........................................................................................................7Introducción ..........................................................................................................11

CaPíTUlo 1Generalidades del IETU .......................................................................................151.1 Antecedentes ..................................................................................................151.2 Características ................................................................................................22

1.2.1 Impuesto directo ...................................................................................221.2.2 Estimula la inversión ............................................................................231.2.3 Combatealaelusiónfiscal ..................................................................241.2.4 General ...............................................................................................241.2.5 Es una contribución mínima .................................................................241.2.6 Impuesto de Control .............................................................................251.2.7 Es complementario del Impuesto Sobre la Renta ................................261.2.8 Sebasaenelsistemadeflujodeefectivo ...........................................27

1.3 Estructura de la LIETU ....................................................................................281.3.1 Disposiciones generales ......................................................................281.3.2 Deducciones ........................................................................................291.3.3 Impuestodelejercicio,pagosprovisionalesydelcréditofiscal ...........301.3.4 Fideicomisos ........................................................................................321.3.5 Régimen de pequeños contribuyentes .................................................331.3.6 Obligaciones de los contribuyentes .....................................................331.3.7 Facultades de las autoridades .............................................................35

CaPíTUlo 2algunos aspectos Constitucionales del IETU ...................................................392.1 Proporcionalidad .............................................................................................402.2 Equidad ...........................................................................................................482.3 Legalidad ........................................................................................................562.4 Destino gasto público ......................................................................................60

CaPíTUlo 3Elementos del IETU ..............................................................................................653.1 Sujetos del IETU .............................................................................................673.2 Objeto del IETU ..............................................................................................76

3.2.1 Enajenación de bienes .........................................................................783.2.2 Prestación de servicios independientes ...............................................803.2.3 Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes ...............................81

3.3 Base del IETU .................................................................................................823.4 Tasa del IETU .................................................................................................833.5 Época de pago del IETU .................................................................................83

CaPíTUlo 4análisis de los Ingresos ......................................................................................934.1 Personas que deben pagar el IETU por los ingresos que reciban .................93

4.1.1 Sociedades Mercantiles .....................................................................1074.1.2 Organismos Descentralizados ...........................................................1094.1.3 Instituciones de Crédito ...................................................................... 1114.1.4 Sociedad Civil ....................................................................................1174.1.5 Asociación Civil ..................................................................................1194.1.6 Asociación en participación ...............................................................1204.1.7 OtrasfigurasjurídicasquelaLIETUregulaensutributación ............121

4.2 Actos de donde derivan los ingresos gravables ...........................................1234.2.2 Prestación de servicios independientes .............................................1424.2.3 Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes .............................147

4.3 Momentos de obtención de los ingresos ......................................................1504.4 Las exenciones en el IETU ...........................................................................159

4.4.1 Entes Públicos ...................................................................................1614.4.2 OrganismosdeDefensadelosInteresesdesusIntegrantes ...........1634.4.3 Donatarias autorizadas ......................................................................1674.4.4 Sector Primario ..................................................................................1684.4.5 Fondos de Pensiones y Jubilaciones .................................................1724.4.6 Enajenación de determinados documentos .......................................1734.4.7 Actos accidentales .............................................................................175

CaPíTUlo 5Estudio de las Deducciones para Efecto del IETU ..........................................1795.1 Partidas deducibles .......................................................................................180

5.1.1 Deducciones aplicables a los contribuyentes en general ..................1805.1.2 Deduccionesaplicablesasectoresespecíficosdecontribuyentes ......215

5.2 Requisitos de las deducciones .....................................................................2225.2.1 Erogaciones vinculadas con actos que generan ingresos gravados ......2235.2.3 Efectivamentepagadalapartidadeducible .......................................2245.2.4 Erogaciones que cumplan con los requisitos de deducibilidad previstos en la LISR ...........................................................................2255.2.5 Los bienes de procedencia extranjera deben acreditar su legal estancia en el país ................................................................248

5.3 Partidas no deducibles ..................................................................................2485.4Momentoenqueseefectúanlasdeducciones ............................................251

CaPíTUlo 6análisis de la Determinación de los Créditos Fiscales acreditables en el IETU ............................................................................................................2556.1 Créditofiscalderivadodesalariospagadosporelcontribuyente .................257

6.1.1 Conceptos que comprende el crédito ................................................2596.1.2 Forma de determinar el crédito ..........................................................2856.1.3 Forma de aplicar el crédito .................................................................2876.1.4 Pagos contra los que aplica el crédito ...............................................2886.1.5 Plazo para aplicar el crédito ...............................................................292

6.2 Créditofiscalderivadoporlasaportacionesdeseguridadsocial cubiertas por el contribuyente .......................................................................292

6.2.1 Conceptos que comprende el crédito ................................................2936.2.2 Forma de determinar el crédito ..........................................................2956.2.3 Forma de aplicar el crédito .................................................................2966.2.4 Pagos contra los que aplica el crédito ...............................................2976.2.5 Plazo para aplicar el crédito ...............................................................298

6.3 Créditofiscaloriginadoporsermayoreslasdeducciones que los ingresos ...........................................................................................298

6.3.1 Conceptos que comprende ................................................................3006.3.2 Forma de determinar el crédito ..........................................................3006.3.3 Plazo para aplicar el crédito ...............................................................3016.3.4 Actualización del crédito ...................................................................3016.3.5 Carácter personal de la aplicación del crédito ...................................3066.3.6 Pagos contra los que aplica el crédito ...............................................306

6.4 Créditofiscalderivadodeinversionesefectuadasde1998al2007 ............3076.4.1 Inversiones que comprende ...............................................................3096.4.2 Pagos contra los que procede su aplicación ......................................3106.4.3 Cálculo del crédito ..............................................................................3116.4.4 Actualización del crédito ....................................................................3146.4.5 Plazo para su aplicación ....................................................................3176.4.6 Suaplicaciónenelcasodefusiónyescisión ....................................318

6.5 Créditofiscalderivadodeinventariosal31dediciembrede2007 ...............3186.5.1 Inventarios que comprende el crédito ................................................3196.5.2 Pagos contra los que procede su aplicación ......................................3216.5.3 Cálculo del crédito ..............................................................................3226.5.4 Actualización del crédito ....................................................................3236.5.5 Plazo para su aplicación ....................................................................3256.5.6 Aplicación en liquidación de sociedades ............................................327

6.6 Créditofiscalderivadodepérdidasfiscales ..................................................3276.6.1 Pérdidas que comprende ..................................................................3296.6.2 Pagos contra los que procede su aplicación ......................................330

6.6.3 Cálculo del crédito ..............................................................................3316.6.4 Actualización del crédito ....................................................................3436.6.5 Plazo para su aplicación ....................................................................346

6.7 Créditofiscalderivadodepérdidasfiscalesenelrégimensimplificado de la LISR vigente hasta 2001 ......................................................................347

6.7.1 Pérdidas que comprende ..................................................................3506.7.2 Pagos contra los que procede su aplicación ......................................3506.7.3 Cálculo del crédito ..............................................................................3516.7.4 Actualización del crédito ....................................................................3516.7.5 Plazo para su aplicación ....................................................................353

6.8 Créditofiscalderivadodeenajenacionesaplazoefectuadas antes de 2008 ...............................................................................................354

6.8.1 Enajenaciones que comprende .........................................................3556.8.2 Pagos contra los que procede su aplicación ......................................3576.8.3 Cálculo del crédito ..............................................................................357

6.9 Créditofiscalalaindustriamaquiladora .......................................................3586.9.1 Cálculo del crédito ..............................................................................3596.9.2 Pagos contra los que procede su aplicación ......................................3616.9.3 Obligacióndeinformar .......................................................................3636.9.4 Plazo para su aplicación ....................................................................364

CaPíTUlo 7Declaración del Ejercicio y Pagos Provisionales ............................................3657.1 Declaración del ejercicio ...............................................................................365

7.1.1 Mecánica operacional de la declaración del ejercicio ........................3667.1.2 Fecha de pago ...................................................................................387

7.2 Pagos provisionales ......................................................................................3887.2.1 Mecánica operacional de cálculo de los pagos provisionales ............3897.2.2 Fecha de pago ...................................................................................410

CaPíTUlo 8Tratamiento del IETU en el Régimen de Pequeños Contribuyentes..............4138.1 Generalidades de los REPECOS .................................................................4138.2 Procedimiento de determinación del IETU ...................................................417

Conclusiones ......................................................................................................425Bibliografía ..........................................................................................................439

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Presentación

La incorporación, a partir del 1 de enero de 2008, del Impuesto Empresarial a Tasa Únicaalsistemafiscalmexicanoseencuentrainmersaenladenominadareformahacendaría integral,endondeelgobierno federalnosóloseocupadeaspectostributariossinodegastopúblicoyfederalismofiscalentreotros.

Para el desarrollo de su proceso legislativo el 20 de junio de 2007, el Presidente delaRepúblicapresentóunconjuntodepropuestasdereformahacendariaintegralcon cuatro pilares:1

1. Mejorar sustancialmente el ejercicio del gasto público y la rendición de cuentas de acuerdo a resultados.

2. EstablecerlasbasesdeunnuevofederalismoqueacerquelaHaciendaPública

a las necesidades diarias y más acuciantes de la población.

3. Terminarconprivilegiosfiscales,combatiendolaevasiónylaelusiónfiscales,y

4. Fortalecer la recaudación de ingresos tributarios para que el gobierno pueda hacer frente a las necesidades de un desarrollo sostenible, sin perdercompetitividad y, especialmente, para que el gobierno pueda cumplir con la deuda social que tiene pendiente con millones de mexicanos que padecen condiciones de pobreza y que están en desventaja notoria respecto de los mexicanosmásfavorecidos.

En los pilares 3 y 4 podemos ubicar la propuesta de crear la contribución empresarial atasaúnica(quefueaprobadacomoImpuestoEmpresarialaTasaÚnica,IETU),yaqueesteimpuestobuscaatacarlosprivilegios,laevasiónylaelusiónfiscales,

1 Presentación del Conjunto de Propuestas de Reforma Integral de la Hacienda Publica. Palabras del Secretario de Hacienda y Crédito Público. Revista Indetec Federalismo Hacendario No 150.

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fortalecerlarecaudacióndeingresostributarios,asícomoprevenirlosefectosdeuna inminente reducción de los ingresos petroleros.

La importancia del IETU para el Gobierno Federal se puede advertir al ser éste gravamen, después de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, el de mayor potencial recaudatorio. Para las entidades federativas adquiere granimportanciayaqueesunconceptotributarioquesesumaalarecaudaciónfederalparticipable.

El IETU está concebido como un impuesto mínimo para aquellos contribuyentes que no cubren ISR o lo hacen en condiciones de privilegio, además de que sustituye al impuesto al activo.

Las características de este impuesto, tomando en cuenta su diseño jurídico y de acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de la ley del gravamen, son las siguientes: es una contribución directa, mínima, de control y, complementaria del ISR;queestimulalainversión,combatelaelusiónfiscal,esgeneral,ysebasaenflujodeefectivo.

El IETU, al entrar en vigor e incorporarse al Sistema Fiscal Mexicano, ha constituido unhechotrascendente,todavezquebuscacorregirlasineficienciasdelaLeydelImpuestosobrelaRenta,comolosonsusmúltiplestratamientospreferencialesyexenciones que han provocado que ese gravamen pierda potencial recaudatorio.

De esta suerte tenemos que el IETU, además de buscar recaudar más ingresosparasufragarelgastopúblico,tieneunfinextrafiscalyaqueconestegravamen se pretende que la tributación a la renta en nuestro país se haga con másequidad,alcombatir laevasióny lasplaneacionesfiscalesyregímenespreferenciales.

A mayor abundamiento, estarán obligados a cubrir el IETU aquellas personas que obtienen ingresos y no contribuyen en el ISR o lo hacen en condiciones de beneficio.

Es de destacarse que el IETU sólo grava los ingresos derivados de las siguientes actividades:

• Enajenacióndebienes• Prestacióndeserviciosindependientes• Otorgamientodelusoogocetemporaldebienes

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El presente trabajo explica de manera ágil y sencilla la regulación de esta contribución, mediante la presentación de ejemplos y láminas que resumen y destacan los tópicos más relevantes de los distintos aspectos que se analizan.

Además, la presente investigación se elaboró correlacionando las normas de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única con otros ordenamientos jurídicos, a fin efectuar una interpretación armónica del marco jurídico que norma a estacontribución.

La formulación de este trabajo estuvo a cargo de Ricardo Hernández Salcedo,Consultor-Investigador de INDETEC.

JAVIER PÉREZ TORRESDirector General

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Introducción

ElpresentetrabajotienecomofinalidaddarunavisiónintegraldelIETU,porloqueparatalfinsehadivididoen8capítulosquetratantemastalescomosuscaracterísticas,aspectos constitucionales, elementos, ingresos, deducciones, créditos que se le aplican, mecánica de cálculo y tratamiento de los REPECOS en esta contribución.

Es conveniente señalar que este impuesto, tomando en cuenta su diseño jurídico, y de acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de ley, se caracteriza por ser una contribución directa, mínima, de control y complementaria respecto del ImpuestoSobrelaRenta(ISR),queestimulalainversión,combatelaelusiónfiscal,esgeneralysebasaenflujodeefectivo.

Bajo este marco de referencia, la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única(IETU), se estructura en 7 Capítulos, distribuidos en 19 artículos y un apartado de disposiciones transitorias, que contiene 21 artículos. De esta suerte, el capítulo primero de esta investigación analiza la estructura de este ordenamiento jurídico, sus características y antecedentes.

Como todo Estado de Derecho, el Estado Mexicano, requiere de recursos económicos parasolventar losgastosnecesariosparacumplirsusfunciones,sinembargo,elejercicio de la potestad tributaria para el establecimiento de contribuciones, en nuestro régimen jurídico, no es omnímodo, sino que tiene su limitante en las normas que contiene la Constitución Política del país.

Dentro de las limitantes que tiene el Estado Mexicano en materia impositiva, resaltanlasprevistasenelartículo31fracciónIVdelordenamientolegalinvocado,consistentes en que la obligación tributaria debe establecerse en una ley, ser proporcional y equitativa y destinarse al gasto público.

Aefectodeproporcionaruna ideagenéricasobrealgunosde losargumentosqueseesgrimenparadefenderlaconstitucionalidaddelIETUenlotocanteasuproporcionalidad,equidad, legalidad y destino al gasto público, se desarrolla el capítulo 2 de la investigación. Esimportanteseñalar,quequienenformadefinitivavaaresolversobrelaconstitucionalidadde esta contribución es la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

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Como se expresó, para que las contribuciones sean constitucionalmente válidas, deben cubrir determinados requisitos, entre ellos el denominado principio de legalidad, que implica en materia impositiva, que una ley contenga, entre otros aspectos, los elementos de las contribuciones. Son elementos de los impuestos, aquellos aspectos que lo constituyen y le dan existencia y validez jurídica. La doctrina mayoritaria ha aceptado como elementos de los impuestos al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Por su parte, la SupremaCorte de Justicia de la Nación, ademásconsidera como un elemento de los tributos la época de pago. En el capítulo 3 de estainvestigaciónseanalizanloselementosdetodotributoyenformaespeciallosrelativos al IETU.

La determinación de la base gravable del IETU se obtiene de restar a los ingresos que derivan de la enajenación de bienes, prestación de servicios profesionalesindependientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las deducciones autorizadas por la ley de la materia.

Como se advierte, uno de los elementos para determinar la base gravable del IETU son los ingresos, por lo que el capítulo 4 de este trabajo trata este tema. El estudio de este tópico se aborda en cuatro segmentos en los cuales se analizarán aspectos tales como; las personas que deben de pagar este impuesto; los actos de donde derivan los ingresos gravables para esta contribución; el momento en que se consideran efectivamentepercibidos;yporúltimo,lasexencionesenestegravamen.

Otro de los componentes para determinar la base gravable en el IETU, además de los ingresos, son las deducciones. Cuando en la LIETU se establecen deducciones, se origina un procedimiento que consiste genéricamente en la disminución de determinadas partidas de los ingresos obtenidos por el contribuyente. En este orden de ideas, la aplicación de las deducciones contra los ingresos es paso imprescindible para el cálculo de la base impositiva en este gravamen.

El tópico relativo a las deducciones en el IETU se trata en el capítulo 5. En torno al tema de las deducciones se analizan distintos aspectos, como son; las partidas que tienen esta característica; los requisitos que exige la ley para que procedan las deducciones;asícomolaspartidasquenosondeducibles;yparafinalizarsetratarásobre cuándo, es decir, el momento en el cual se deben aplicar las deducciones en esta contribución.

En este orden de ideas, cabe señalar que a la base gravable se le aplica la tasa impositiva para determinar el IETU causado. Sin embargo, al impuesto causado se le pueden disminuir, además del ISR propio efectivamente pagado, algunosconceptosquesecatalogancomocréditosfiscales.

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LoscréditosfiscalesaplicablesenelIETUseencuentranprevistosenlaLIETUyenelDecretoqueOtorgaBeneficiosFiscalesenmateriadelosImpuestossobrelaRenta y Empresarial a Tasa Única publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007 ymodificadoel27defebrerode2008.

De esta manera resulta que en el capítulo 6 de la investigación se analizan los créditos aplicables en el IETU, que son:

• Créditofiscalderivadodesalariospagadosporelcontribuyente.• Créditofiscalderivadoporlasaportacionesdeseguridadsocialcubiertaspor

el contribuyente.• Créditofiscaloriginadoporsermayoreslasdeduccionesquelosingresos.• Créditofiscalderivadodeinversionesefectuadasde1998al2007.• Créditofiscalderivadodeinventariosal31dediciembrede2007.• Créditofiscalderivadodepérdidasfiscalesgeneradasporlaaplicaciónde:

° Deduccióninmediatadeactivosfijos.° Deducción de bienes de contribuyentes del régimen intermedio prevista

en el artículo 136 LISR.° Deducción de terrenos para desarrolladores inmobiliarias prevista en el

artículo 225 LISR.

• Créditoderivadodepérdidasfiscalesenel régimensimplificadode laLISRvigente hasta 2001.

• Créditofiscalderivadodeenajenacionesaplazoefectuadasantesde2008.• Créditofiscalalaindustriamaquiladora.

Ahorabien,elcálculodel IETUesporejerciciosfiscalesysetieneobligacióndepresentar declaración de pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio. La mecánica operacional para la determinación de estos pagos está tratada en el Capítulo 7 de la investigación.

Enelcapítulo8setratarásobreelrégimenfiscaldelospequeñoscontribuyentesenel IETU. Previamente a ese análisis, en este segmento se dará una visión general de las características de estos contribuyentes.

Finaliza este trabajo con una serie de conclusiones sobre los aspectos que a nuestro juicio son los más relevantes de IETU.

Para la elaboración de esta investigación se ha contado con la legislación vigente al mes de septiembre de 2008.

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CaPíTUlo 1Generalidades del IETU

ElpresentecapítulotienecomofinalidaddarunavisiónintegraldelIETU;paratalfin,esteapartadodelainvestigaciónsedividióentrespartesquecontemplanlossiguientes temas:

ANTECEDENTES

CARACTERÍSTICAS

ESTRUCTURA DE LA LEY

TEMAS TEMAS A A

TRATARTRATAR

CAPÍTULO 1.

GENERALIDADES DEL IETU

CAPÍTULO 1.


ANTECEDENTESANTECEDENTES

CARACTERÍSTICASCARACTERÍSTICAS

ESTRUCTURA DE LA LEYESTRUCTURA DE LA LEY

TEMAS TEMAS A A

TRATARTRATAR

CAPÍTULO 1.


CAPÍTULO 1.


1.1 anTECEDEnTEs

El 20 de junio de 2007, el Presidente de la Republica presentó un conjunto de propuestasdereformahacendariaintegralcon4pilares,queson1:

1 Presentación del Conjunto de Propuestas de Reforma Integral de la Hacienda Pública. Palabras del Secretario de Hacienda y Crédito Público. Revista Indetec Federalismo Hacendario No 150.

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EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA IETU

1. Mejorar sustancialmente el ejercicio del gasto público y la rendición de cuentas de acuerdo a resultados.

2. EstablecerlasbasesdeunnuevofederalismoqueacerquelaHaciendaPúblicaa las necesidades diarias y más acuciantes de la población.

3. Terminarconprivilegiosfiscales,combatiendolaevasiónylaelusiónfiscales,y

4. Fortalecer la recaudación de ingresos tributarios para que el gobierno pueda hacer frente a las necesidades de un desarrollo sostenible, sin perdercompetitividad y, especialmente, para que el gobierno pueda cumplir con la deuda social que tiene pendiente con millones de mexicanos que padecen condiciones de pobreza y que están en desventaja notoria respecto de los mexicanosmásfavorecidos.

En los pilares 3 y 4 se encuentra inmersa la propuesta de crear la contribución empresarial a tasa única (que fue aprobada como impuesto empresarial a tasaúnica, al cual en lo sucesivo denominaremos IETU)2, ya que este impuesto busca atacarlosprivilegios,laevasiónylaelusiónfiscales,yfortalecerlarecaudacióndeingresos tributarios.

En la iniciativa del Ejecutivo Federal se señaló el impacto financiero de estegravamen y se estimó recaudar 130 mil millones para el 2008 y 180 mil millones para el 2009, que representa alrededor del 1.3% y 1.8% del PIB respectivamente. En la exposicióndemotivosdelaleydereferenciaseexpresólosiguiente“Con base a la información del Sistema de Cuentas Nacionales de México, Cuentas por Sectores Institucionales, 1999-2004, publicado por el Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática, se estima que la aplicación de la contribución empresarial

2 En el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados se indicó: “Por otra parte, esta Comisión Dictaminadora considera necesario modificar el nombre de la contribución empresarial a tasa única propuesta por el Ejecutivo Federal, por el de impuesto empresarial a tasa única. Lo anterior, en virtud de que el término contribución es un concepto genérico que se utiliza para clasificar tanto a los impuestos, los derechos, las aportaciones de seguridad social y las contribuciones de mejoras, por lo que su utilización como nombre del gravamen que se propone podría generar confusión y posibles problemas de interpretación sobre la naturaleza jurídica del mismo. En este sentido y dado que la contribución empresarial a tasa única por la naturaleza de sus elementos se trata jurídicamente de un impuesto, esta Dictaminadora considera conveniente cambiar su nombre por el de impuesto empresarial a tasa única. Derivado de lo anterior, se realizan en el texto legal las adecuaciones necesarias para cambiar la denominación propuesta por el Ejecutivo Federal por el de impuesto empresarial a tasa única”.

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Capítulo 1 • Generalidades del ieTU

que se propone, a una tasa única del 19%, generaría ingresos adicionales del orden de 1.8% del PIB a partir del año de 2009, en tanto que durante 2008, año de transición, se estima obtener una recaudación de 1.3% del PIB”.

La contribución en comento se propuso con la aplicación de una tasa del 19 %3 y finamenteseaprobóunadel17.5%4.Estecambiodetasasimpositivasfueunadelas razones que al aprobarse la Ley de Ingresos para el Ejercicio Fiscal de 2008, se estimó la recaudación de este impuesto en 69,687.5 millones de pesos, importe menor al que se consideró en la iniciativa de la Ley en estudio.

En la siguiente tabla se muestra la estimación de la recaudación del IETU por mes para el año 20085.

Fuente: SHCP

CONCEPTO ENE FEB MAR ABRIL MAYO JUNIO JULIO AGO. SEPT. OCT. NOV. DIC. TOTAL

6,267.30 6,706.40IETU 0 5,764.20

ESTIMACIÓN DE INGRESOS DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA 2008(millones de pesos)

6,339.30 6,303.30 6,554.10 69,687.506,594.40 6,410.40 6,397.30 6,081.406,269.40

La importancia del IETU se puede advertir al ser este gravamen después de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, el impuesto de mayor potencial recaudatorio. Para una mejor ilustración de la importancia de la contribución en comento, en cuanto a su rendimiento recaudatorio, se presenta la siguiente grafica.6

3 En la exposición de motivos de la iniciativa de ley se previó un régimen de transición en cuanto a la tasa, y al efecto se indicó: “Por otra parte, para reducir el impacto negativo en la carga fiscal de las empresas por la introducción de la contribución empresarial a tasa única, se propone a ese Congreso de la Unión establecer un esquema de transición de un año, en el cual la tasa sería de 16% durante el ejercicio fiscal de 2008 para ubicarse en 19% a partir de 2009.”

4 Con un régimen de transición de tasas impositivas para el ejercicio de 2008 del 16.5% y para 2009 del 17%. El Ejecutivo Federal tiene el deber de evaluar los resultados de la tasa impositiva del IETU durante el ejercicio de 2008, tomando en cuenta el comportamiento económico del país. Esta evaluación se tomará en consideración en el paquete económico de 2009, así lo señala el Artículo Vigésimo Primero de las disposiciones transitorias de la LIETU.

5 Tomada del Artículo Impuesto Empresarial a Tasa Única: Primeros Resultados. Elaborado por Mónica Buenrostro Bermúdez. Revista Indetec “Federalismo Hacendario No. 153, pág. 83.

6 Tomada del Artículo Impuesto Empresarial A tasa Única: Primeros Resultados. Elaborado por Mónica Buenrostro Bermúdez. Indetec. Revista Federalismo Hacendario No. 153, pág. 84.

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Fuente: Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2008

El resultado de la racaudación al mes de Agosto de 2008 del IETU se presenta en los siguientes cuadros.

AAAvvvaaannnccceee eeennn lllaaa rrreeecccaaauuudddaaaccciiióóónnn dddeeelll IIIEEETTTUUU aaa aaagggooossstttooo dddeee 222000000888

CONCEPTO ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO JULIO AGOSTO TOTAL

IETU ESTIMADO 0 5.764,20 6.267,30 6.706,40 6.269,40 6,594.40 6,410.40 6,397.30 44,409.40

IETU REAL 0 8.524,30 5.720,50 5.318,80 4.975,50 4,975.50 3,360.60 3,130.20 36,005.40

SSSIIITTTUUUAAACCCIIIÓÓÓNNN FFFIIINNNAAANNNCCCIIIEEERRRAAA DDDEEE IIIEEETTTUUU AAA AAAGGGOOOSSSTTTOOO DDDEEE 222000000888 (((mmmiiillllllooonnneeesss dddeee pppeeesssooosss)))

IETU ESTIMADO 44,409.40

IETU REAL 36,005.40

DIFERENCIA 8,404.00 Fuente: Elaborado por INDETEC, con datos de SHCP.

AAAvvvaaannnccceee eeennn lllaaa rrreeecccaaauuudddaaaccciiióóónnn dddeeelll IIIEEETTTUUU aaa aaagggooossstttooo dddeee 222000000888

CONCEPTO ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO JULIO AGOSTO TOTAL

IETU ESTIMADO 0 5.764,20 6.267,30 6.706,40 6.269,40 6,594.40 6,410.40 6,397.30 44,409.40

IETU REAL 0 8.524,30 5.720,50 5.318,80 4.975,50 4,975.50 3,360.60 3,130.20 36,005.40

SSSIIITTTUUUAAACCCIIIÓÓÓNNN FFFIIINNNAAANNNCCCIIIEEERRRAAA DDDEEE IIIEEETTTUUU AAA AAAGGGOOOSSSTTTOOO DDDEEE 222000000888 (((mmmiiillllllooonnneeesss dddeee pppeeesssooosss)))

IETU ESTIMADO 44,409.40

IETU REAL 36,005.40

DIFERENCIA 8,404.00 Fuente: Elaborado por INDETEC, con datos de SHCP.

P orce n taje d e l IE T U con re spe cto a o tros im pue stos en la L ey de In gres os 200 8

69 ,687 .50

56,8 22.7 0

24,3 46.4 0

20 ,234 .60

11,4 87.0 0

5 ,13 2.70

5,00 0.00

2 ,9 06 .3 0

4 7.43 %

3 6.60 %

5 .69%

4 .64%

1 .99%

1 .65%

0 .94%

0 .42%

0 .41%

0 .24%

4 48,3 59.9 0

5 80,9 83.8 0IS R

IV A

IETU

IEP S

Im pue stos a l com e rci o

e x te r io r

IS TU V

A cce sorios

IS A N

Im pue sto re nd im ie n tos

pe tro le ros

Im pu e sto a d e pósi tos e n e fe ctiv o

19


La contribución en análisis tiende además de la recaudación de ingresos tributarios, a atacar los privilegios fiscales, combatiendo la evasión y la elusión fiscales.Sobre este particular la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados señaló en su Dictamen que con esta contribución se pretende “fortalecer el actual sistema tributario, mediante la nulificación de las distorsiones legales que actualmente se dan en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, el impuesto empresarial a tasa única se da como una solución para eliminar los regímenes preferenciales, así como para buscar desalentar las planeaciones fiscales que busquen eludir el pago del dicho tributo”.

Esválidoquelasleyestenganfinesextrafiscales,comoeldecombatirlaevasiónfiscalydificultarlasplaneacionesenestamateria;sobreesteaspectolaSupremaCorte de Justicia de la Nación ha resuelto lo siguiente:

“FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEL ESTADO EN MATERIA DE RECTORÍA ECONÓMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSTITUYEN UNO DE SUS FUNDAMENTOS. De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, el cual debe ser útil para fortalecer la soberanía nacional y su régimen democrático, en el que se utilice al fomento como un instrumento de crecimiento de la economía, del empleo y para lograr una justa distribución del ingreso y de la riqueza, y que permita el pleno ejercicio de la libertad y dignidad de los individuos, grupos y clases sociales protegidos por la Constitución Federal, por lo que el ente estatal planeará, coordinará y orientará la actividad económica, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades otorgado por la propia Ley Fundamental. Así mismo, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional; que el sector público tendrá, en exclusiva, el control y propiedad de las áreas estratégicas que señala la Constitución, y podrá participar con los sectores privado y social, en el impulso de las áreas prioritarias; que bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas sociales y privadas, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público, así como al uso de los recursos productivos, donde se atienda al beneficio general, cuidando su conservación y el medio ambiente, y que en la ley se alentará y protegerá la actividad económica de los particulares, y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico social. En congruencia con lo anterior, al ser los fines extrafiscales, razones que orientan a las leyes tributarias al control, regulación y fomento de ciertas actividades o sectores económicos, matizando sus objetivos con un equilibrio entre la

20


rectoría estatal y las demandas del interés público, se concluye que el indicado artículo 25 constitucional constituye uno de los fundamentos de dichos fines, cuya aplicación debe reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en cualquiera de sus etapas de formación.”

(Novena Época, Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXV, Marzo de 2007, Página: 79, Tesis: 1a./J. 28/2007, Jurisprudencia, Materia(s): Administrativa)

Así,resultaqueparalograrelfinantesmencionado,esdecir,combatirlaevasióny las planeaciones fiscales, el diseño de este gravamen se planteó como unacontribución de base amplia, con deducciones restringidas y con un número reducido de exenciones.

En este orden de ideas tenemos que el IETU grava los ingresos derivados de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios independientes, y del otorgamiento del uso goce temporal de bienes, que perciban residentes en el país independientemente del lugar de donde procedan y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país por los ingresos atribuibles a estos establecimientos y por dichas actividades.

La base gravable del IETU se calcula, esencialmente, de disminuir a los ingresos afectosaestegravamen,lasdeduccionesqueseautorizanenlaleydelamateria,como se muestra a continuación:

Ingresos gravados(-) Deducciones autorizadas(=)Base gravable

En esta secuencia de ideas, de acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa delEjecutivoFederal,elimpuestoenestudio“es un gravamen directo, de aplicación general, con un mínimo de exenciones, que incide directamente en quien paga la retribución a los factores de la producción”.

La base impositiva del IETU como se mencionó, se obtiene de restar a los ingresos las deducciones, que en esta contribución son menores que las previstas para los efectosdelImpuestosobrelaRenta(ISR).PorlarazónanterioryalnoconsiderarelIETU, determinadas exenciones que aplican en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se dice que el IETU es una contribución de base amplia y que como se expresó,combatelaevasiónylosprivilegiosfiscales.

21


En la LISR se prevén gran cantidad de exenciones, regímenes preferentes, ydeduccionesquehacenquetalgravamenseadedifícilaplicación,asícomodequepierda rendimiento o potencial recaudatorio.

El IETU está concebido como un impuesto mínimo para que lo cubran aquellos contribuyentes que no pagan ISR o lo hacen en condiciones de privilegio.

El IETU es un impuesto mínimo y de control respecto del ISR, por estas razones, entre ambos gravámenes existe una interacción. Dentro de la mecánica operacional del IETUseprevéqueaestegravamense le resteel ISRpropioefectivamentepagado por el contribuyente.

La leyquecreael IETU(LIETU),sepublicóenelDiarioOficialde laFederación(DOF) el 1 de octubre de 2007, para iniciar su vigencia a partir del 1º de enero de 2008. Cabe señalar que con la entrada en vigor del IETU se elimina el Impuesto al Activo, que era también un impuesto de control y complementario respecto del ISR. En la iniciativa del Ejecutivo en la parte de la exposición de motivos, se señaló queafindequelacontribuciónenestudio(IETU)noconstituyeraunacargafiscaladicional, se propone que este gravamen sustituya al Impuesto al Activo7.

Para terminar este segmento, es importante destacar que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tiene la obligación de realizar un diagnóstico sobre la conveniencia de derogar respecto de la LISR los siguientes apartados:

• ElTítuloII(Delaspersonasmorales).

• CapítulosII(Delosingresosporactividadesempresarialesyprofesionales)delTítuloIV(Delaspersonasfísicas)

• CapítuloIII(Delosingresosporarrendamientoyengeneralporotorgarelusoogocetemporaldebienesinmuebles)delTítuloIV(Delaspersonasfísicas).

A mayor abundamiento, en este diagnóstico se indicará si es conveniente derogar los segmentos de la LISR antes mencionados, para que los ingresos respectivos queden gravados solo por la LIETU.

Este estudio se deberá entregar a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a más tardar el 30 de junio de 2011, así lo indica el Artículo Vigésimo de las Disposiciones Transitorias de la LIETU.

7 El Artículo Segundo Transitorio de la LIETU abroga la Ley del Impuesto al Activo, publicada en el DOF el 31 de diciembre de 1988

22


1.2 CaRaCTERísTICas

Las características de este impuesto tomando en cuenta su diseñó jurídico, y la exposición de motivos de la Ley que lo establece, es que se trata de una contribución directa, que estimulalainversión,combatelaelusiónfiscal,esgeneral,esunacontribuciónmínima,sebasaenflujodeefectivo,decontrolycomplementariarespectodelISR.

ES UNA CONTRIBUCIÓN MÍNIMA, DE CONTROL Y COMPLEMENTARIA RESPECTO DEL ISR

IETU

IMPUESTO DIRECTO

ESTIMULA LA INVERSIÓN

COMBATE LA ELUSIÓN FISCAL

SE BASE EN FLUJO DE EFECTIVO

ES GENERAL

CARACTERÍSTICAS

1.2.1 Impuesto directo

Losimpuestosseclasificandoctrinariamentededistintasmaneras,perounadelasclasificacionesmásfrecuenteseslaquesehaceconsiderandoalosimpuestosendirectos e indirectos.

Sehantomadoencuentadiferentescriteriosparaladistincióndelosimpuestosendirectos e indirectos, como son:

• Eldelaincidenciaorepercusión.• Eladministrativo.• Eldelamanifestacióndelacapacidadcontributiva.8

En la siguiente lámina se presenta en qué consisten los criterios anteriores.

8 Rodríguez Lobato Raúl. Derecho Fiscal. Selección Textos Jurídicos Universitarios. Pág. 68

23


CRITERIOS PARA CLASIFICAR LOS IMPUESTOS EN DIRECTOS E INDIRECTOS

DE LA INCIDENCIA • Directo. Se traslada la contribución• Indirecto. No se traslada la contribución y afecta al patrimonio del sujeto del

gravamen

ADMINISTRATIVO• Directos. Se pueden hacer padrones de contribuyentes• Indirectos. No se pueden hacer padrones de contribuyentes, ya que no grava

actos o actividades regulares

DE LA MANIFESTACION DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA• Directos. Recaen sobre manifestaciones ciertas de riqueza• Indirectos. Recaen sobre manifestaciones indirectas de riqueza como es el

consumo

De losdistintoscriteriosantesmencionados,el IETUsepuede tipificarcomounimpuestodirecto,yaqueestegravamennosetrasladayafectaalpatrimoniodelcontribuyente, además se pueden hacer padrones de contribuyentes, ya que grava actosqueserealizanen formapermanentepor reglageneralyfinalmenterecaesobreunamanifestaciónciertaderiquezaquesonlosingresos.

1.2.2 Estimula la inversión

Este gravamen estimula la inversión, se indica en la exposición de motivos de la iniciativa de la Ley en estudio. Ahora bien, esa conclusión también se puede obtener deefectuarlacomparacióndeltratamientofiscalquedelasinversionesefectúalaLIETU contra la que realiza la LISR y la que contemplaba la abrogada LITU.

De esta manera, supongamos la inversión consistente en un automóvil, si estuviera vigentelaLeydelImpuestoalActivo,esebienformaríapartedelabasedelosactivospara el cálculo de dicha contribución, es decir, generaría el pago de este impuesto.

Porotrolado,eltratamientofiscaldelasinversionesenelISR,tratándosedepersonasmorales, consiste en aplicar la deducción correspondiente, durante cierto período de tiempo, que obedecerá al por ciento de deducción anual que prevea la norma.

24


Supongamos que una persona moral adquiere y paga en este año (2008) un vehículo para el transporte de bienes, con un importe de $ 150,000.00. De acuerdo con la ley que regula la imposición a la renta en nuestro país a la mencionada inversión, se le tendrá que aplicar una tasa del 25%9 en cada ejercicio hasta amortizar el 100%, es decir, se deducirá en 4 años.

Sinembargo,enelsupuestoantesplanteadoparaefectosdelIETU,el100%delaerogaciónqueseefectuóporlainversión,seaplicaráenesteejerciciofiscal.Poreso se dice que este gravamen estimula la inversión.

1.2.3 Combatealaelusiónfiscal

El IETU combate la elusión fiscal, ya que por un lado, las deduccionesautorizadas son restrictivas (por ejemplo, no son deducibles los salarios, las aportaciones de seguridad social pagadas por el empleador10, ni los intereses derivadosdefinanciamientootorgadoporterceros),yporotrolado,tratándosede personas morales, los momentos de la acumulación de los ingresos para efectosdelISRycuandoseconsideranpercibidoséstosenelIETUsondiversosyademássondiferentes losmomentosdeaplicaciónde lasdeduccionesenambos gravámenes, lo expresado limitará en buena medida la planeación fiscal.

1.2.4 General

De esta suerte, el IETU grava los ingresos derivados de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso goce temporal de bienes, que perciban residentes en el país independientemente del lugar de donde procedan y los ingresos por las citadas actividades que perciban residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país por los ingresos atribuibles a estos establecimientos.

1.2.5 Es una contribución mínima

El IETU es un impuesto mínimo, es decir, solo se pagará el IETU, si éste resulta mayor al ISR o si no se cubre este último gravamen. En la mecánica de cálculo del IETU como ya se explicó, para determinar la cantidad a pagar por

9 De acuerdo con el artículo 40 fracción VI de la LISR, el porcentaje de deducción de automóviles, es de 25% anual.

10 Estos dos conceptos, si bien es cierto que no son deducibles, también lo es, que sirven como base para generar un crédito que se aplica contra el IETU causado. Este aspecto se tratará en el capítulo 6 de esta investigación.

25


conceptodeestacontribución,se ledeberestarel ISRpropioefectivamentepagado11.

De tal manera resulta que sólo se pagará el IETU si el ISR es menor o no se tiene que cubrir este último impuesto, como se ilustra en el siguiente cuadro:

IETU (CAUSADO) 210,000.00 210,000.00

ISR(propioefectivamentepagado) 150,000.00 0.00

IETU A PAGAR 60,000.00 210,000.00

En caso que el ISR sea mayor que el IETU solo se pagará el ISR, como se ilustra en el siguiente cuadro:

IETU(CAUSADO) 210,000.00ISR (PAGADO) 300,000.00IETU A PAGAR 0.00

A mayor abundamiento, el IETU es un impuesto mínimo respecto del ISR, ya que en caso que el ISR sea mayor que el IETU sólo se pagará el ISR y en el supuesto que el IETUseamayorqueelISR,porconceptodeIETUsólosepagaráladiferenciaentrelos dos gravámenes citados, como se pudo apreciar en los cuadros anteriores.

Ahorabien,laideadelimpuestomínimo,noserefiereaquesepagueelimpuestomenor, sino que cuando menos se cubra el IETU causado, como se puede advertir de los cuadros numéricos previos.

1.2.6 Impuesto de Control

El IETU es una contribución de control respecto del pago del ISR y sobre este gravamen el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara

11 En forma excepcional el IETU se podrá acreditar contra el ISR, como es en el caso de los integrantes de las personas morales con fines no lucrativos, según lo establece el artículo 15 de la LIETU. Por otra parte, de acuerdo con el cuarto párrafo del artículo 8 del ordenamiento legal antes invocado, cuando no sea posible acreditar en la declaración de ejercicio del IETU, total o parcialmente los pagos provisionales efectivamente pagados de este impuesto, los contribuyentes podrán compensar la cantidad no acreditada contra el impuesto sobre la renta propio del mismo ejercicio. En caso de existir un remanente a favor del contribuyente después de efectuar la compensación a que se refiere este párrafo, se podrá solicitar su devolución.

26


de Diputados señala “que permite neutralizar las estrategias que realizan los contribuyentes para evitar y eludir el pago de este último, particularmente porque los ingresos y deducciones para la contribución empresarial a tasa única se determinan con base en flujo de efectivo…”.

Sobre el tema de los impuestos de control la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado sobre su constitucionalidad:

“ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o. y 10, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el “activo” de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas.”

(No. Registro: 200,156, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, III, Marzo de 1996, Tesis: P./J. 11/96, Página: 5)

1.2.7 Es complementario del Impuesto sobre la Renta

El IETU es complementario al ISR, ya que como se expresó, si el ISR es mayor que el IETU, únicamente se paga el ISR y si el IETU es mayor al ISR, se paga ISR y la diferenciaentreambos(IETUcausadomenosISRefectivamentepagado),secubrepor concepto de IETU, como se pudo apreciar en los cuadros anteriores.

27


1.2.8 Sebasaenelsistemadeflujodeefectivo

Como regla general para la determinación del IETU, se consideran los ingresos queefectivamentesehayanpercibido12, así como las deducciones que se hubieran cubiertoefectivamente13.

EnelcasodelaspersonasmoralescomoreglageneralparalosefectosdelISR,se maneja el sistema de deducción y de acumulación que se denomina, como devengado. Este sistema implica como premisa general:

• Enrelaciónalosingresos:

Que cuando se tiene el derecho a percibir el ingreso se acumulará sin que sea necesario que realmente se haya percibido el ingreso, esto es, que haya una entradadeefectivo,bienesoservicios.LaLISRestableceparalaspersonasmoraleslos distintos momentos de acumulación, como pueden ser cuando se expida el comprobante que ampare la contraprestación, se envíe el producto o se preste el servicio o sea exigible la contraprestación.

• Enrelaciónalasdeducciones:

Que cuando se tiene la obligación de cubrir una erogación de un concepto considerado como deducción, se efectuará la misma, sin que sea necesario efectivamentehaberefectuadolaerogación,estoes,quehayaunasalidadeefectivo,bienesoservicios.

12 De acuerdo con el último párrafo de artículo 1º de la LIETU. En el caso de algunas instituciones del sistema financiero de conformidad con la fracción II del artículo 3º de la ley de la materia se consideran que los ingresos se perciben atendiendo al margen de intermediación financiera. Tratándose de bienes que se exporten y que sean enajenados o se otorgue su uso o goce temporal con posterioridad en el extranjero se considerarán efectivamente percibidos en los términos de la LISR, y en el caso de exportaciones en las que no se perciba efectivamente su contraprestación durante los doce meses siguientes a que se realizó la exportación, se considerará efectivamente percibido tal ingreso al vencer dicho plazo, así lo dispone el numeral antes invocado en su fracción IV. El Artículo Noveno del Decreto por el que se Otorgan Diversos Beneficios Fiscales en Materia de los Impuestos sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007 y modificado el 27 de febrero de 2008, indica que los contribuyentes del impuesto que estamos estudiando podrán considerar como percibidos los ingresos afectos al IETU en las mismas fechas en que se acumulen para el ISR, respecto de aquellos ingresos que se deben acumular para el ISR en un ejercicio fiscal diferente a aquel en que se cobren efectivamente.

13 Así lo establece el artículo 6º fracción III de la LIETU.

28


1.3 EsTRUCTURa DE la lIETU

La LIETU se estructura en 7 Capítulos, distribuidos en 19 artículos14. La siguiente lámina ilustra sobre los capítulos que integran la ley del impuesto en estudio.

1.3.1 Disposiciones generales

En el Capítulo I relativo a las disposiciones generales y que comprende del artículo 1 al 4, encontramos aspectos tales como:

• LoselementosdelIETUqueestáncontempladosenlosartículos1y2.Sobreeste aspecto se tratará en el capítulo 3 de esta investigación.

• LaaclaraciónquesehaceparaefectosdelIETUenelartículo3dealgunosconceptos como son:

14 Además contiene 21 artículos transitorios

2

CAPÍTULO I. DISPOSICIONES GENERALES

CAPÍTULO II. DE LAS DEDUCCIONES

CAPÍTULO III. DEL IMPUESTO DEL EJERCICIO, DE LOS PAGOSPROVISIONALES Y DEL CRÉDITO FISCAL

SECCIÓN I DISPOSICIONES DE CARÁCTER GENERAL

SECCIÓN II DEL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LARENTA POR LAS SOCIEDADES QUE CONSOLIDANFISCALMENTE

SECCIÓN III DEL ACREDIMANTIENTO DEL IMPUESTOEMPRESARIAL A TASA ÚNICA PARA LOSINTEGRANTES DE LAS PERSONAS MORALESCON FINES NO LUCRATIVOS

CAPÍTULO VI DE LAS OBLIGACIONES DE LOSCONTRIBUYENTES

CAPÍTULO IV DE LOS FIDEICOMISOS

CAPÍTULO V DEL RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES

CAPÍTULO VII DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES

CONTENIDO DE LALIETU

29


- Enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes (remite a la LIVA).15

- Margendeintermediaciónfinanciera16.- Factor de actualización17.- Partes relacionadas (remite a la LISR)18.- Establecimiento permanente y los ingresos atribuibles a éstos (remite a la LISR

y tratados internacionales)19.- Cobroefectivamentedelascontraprestaciones20.

• Losingresosexentosmismosquesecontemplanenelartículo4.

1.3.2 Deducciones

ElCapítuloIIdenominado“DelasDeducciones”yquecomprendelosartículos5y6,establecelaspartidasquealosingresosafectosaesteimpuestoselepuedendisminuir21,afindedeterminarlabasegravabledeestacontribución.

Bajo esta tesitura resulta, que este segmento de la ley, además de listar las deducciones que proceden aplicar para determinar el gravamen en estudio, prevé los requisitos de las mismas.

Esrelevantemanifestarquedelaaplicacióndelatasaimpositivaalabasegravableresulta el impuesto causado.

15 Posteriormente se abundará sobre estos aspectos en el Capítulo 4.

16 Es la cantidad que se obtenga de disminuir a los intereses devengados a favor los intereses devengados a cargo y que es la base esencial para calcular el IETU del sistema financiero.

17 Se obtiene de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes más reciente del período, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo del período.

18 En los términos que establece la LISR en el quinto párrafo de su artículo 215, se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.

19 Posteriormente se abundará sobre estos aspectos en el punto 4.1 de este trabajo.

20 Posteriormente se abundará sobre estos aspectos en el punto 4.3 de este trabajo.

21 El Artículo Quinto Transitorio de la ley en comento contempla una deducción adicional respecto de las erogaciones por inversiones nuevas que se hayan adquirido del 1º de septiembre de 2007 al 31 de diciembre de dicho año.

30


IngresosafectosalIETU $ 100,000.00(-) Deducciones autorizadas en la LIETU $ 75,000.00(=) Base gravable $ 25,000.00

(x) Tasa impositiva 16.5 % (aplicable en el ejercicio de 2008)

(=) IETU causado1 $ 4,125.00

1/ En este documento denominaremos IETU causado, al que resulte de aplicar a la base gravable (ingresos menos deducciones) la tasa impositiva.

1.3.3 Impuestodelejercicio,pagosprovisionalesydelcréditofiscal

El cálculo del IETU es por ejercicios fiscales y se tiene obligación de presentardeclaraciones de pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio; estos aspectos están regulados en el Capítulo III de la ley en comento.

Ahorabien,seprevéenelartículo8delordenamientolegalmulticitado,uncréditofiscalpara disminuirse del IETU causado, que se genera por los siguientes conceptos:

• Porlasaportacionesdeseguridadsocialpagadasporelcontribuyente.• Porlossueldosylaserogacionesasimilablesaestosconceptosensuforma

de pagar ISR que haya cubierto el contribuyente.

Cabe destacar, que el ordenamiento jurídico que regula este tributo establece en el artículo 11, que cuando el monto de las deducciones autorizadas sea mayor a los ingresos gravados en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal,quepuedendisminuirdelIETUcausado.

De lo señalado hasta este momento se deriva que el cálculo del IETU es el siguiente:

IngresosafectosalIETU $1’000,000.00(-) Deducciones autorizadas en la LIETU $ 75,000.00(=) Base gravable $ 25,000.00

(x) Tasa impositiva 16.5 % (aplicable en el ejercicio de 2008)

(=) IETU causado $ 4,125.00(-)Créditofiscaldelartículo8delaLIETU(originadopor el pago de salarios e ingresos asimilados a los mismos y de aportaciones de seguridad social)

$ 1,000.00

31


(-) Crédito del artículo 11 (generado cuando las de-ducciones autorizadas en el ejercicio son mayores a losingresosafectosaestegravamen)2.

0

(-)ISRpropioefectivamentepagado $ 300.00(=) IETU a pagar $ 2,825.00

2/ Las disposiciones transitorias en el Artículo Sexto de la ley prevé otro crédito que es el relativo al que generan las inversiones que se hayan adquirido del 1º de enero de 1998 al 31 de diciembre de 2007. Además el Decreto que Otorga Diversos Beneficios en Materia de los Impuestos Sobre la Renta e Impuesto Empresarial a Tasa Única publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007 y modificado el 27 de febrero de 2008, también contempla otros créditos que se pueden aplicar contra el IETU causado. En esta investigación posteriormente en el capítulo 6, se aborda con mayor detenimiento el tema relativo a los créditos que aplican contra la contribución en estudio.

La mecánica de aplicación de los créditos mencionados en los pagos provisionales, como del ejercicio y los demás aspectos vinculados con dichos créditos, se regulan enelreferidoCapítuloIIIdelaLIETUintitulado“DelImpuestodelEjercicio,delosPagos Provisionales y del Crédito Fiscal”.

ElcapítuloIIIdelaleyenestudioyalcualnoshemosreferidoenlosdospárrafosprevios, abarca de los artículos 7 al 15, y contiene tres secciones:

• SecciónI.Disposicionesgenerales22.• SecciónII.QueregulaenformaespecíficalorelativoalacreditamientodelISR

porlassociedadesqueconsolidanfiscalmente23.• SecciónIII.QueregulaelacreditamientodelIETUporlosintegrantesdelas

personasmoralesconfinesnolucrativos24.

22 Que regula los aspectos ya mencionados en los dos párrafos anteriores.

23 Las sociedades controladas y la controladora pagarán el IETU del ejercicio individualmente. El régimen de consolidación para efectos del ISR no aplica en el IETU.

24 Entre otras cosas se dispone que los integrantes de estas personas podrán acreditar, contra el ISR que determinen en su declaración anual, el IETU efectivamente pagado por las personas morales que les hayan entregado el remanente distribuible, siempre que los citados integrantes consideren como ingreso acumulable para los efectos del ISR, además de la parte proporcional que le corresponda del remanente distribuible, el monto del IETU que le corresponda del efectivamente pagado por la persona moral y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción IV del artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

32


1.3.4 Fideicomisos

El Capítulo IV de la LIETU prevé el régimen fiscal en esta contribución de losfideicomisosyestableceentreotrascosas,que las institucionesfiduciariasestánobligadasacumplirporcuentade losfideicomisarioscon todas lasobligacionesformalesestablecidasenlaley25,asícomoladeefectuarlospagosprovisionalescorrespondientes.Losfideicomisarioso,ensucaso,losfideicomitentes,responderánpor el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la institución fiduciaria26. Los fideicomisarios considerarán como ingresogravadoparaefectosdel IETU del ejercicio la parte de los mismos que les correspondan de acuerdo al contratodefideicomisoyacreditaráproporcionalmente:

• Elcréditofiscaldelartículo11delaLIETU(originadocuandolasdeduccionesson superiores a los ingresos del ejercicio).

25 La regla I.4.15 de la Resolución Miscelánea publicada en el Diario Oficial de la Federación el 27 de mayo de 2008 indica que las instituciones fiduciarias de fideicomisos en los que la totalidad de los fideicomisarios o, en su caso fideicomitentes, sean personas que en los términos del artículo 4 de la LIETU se encuentren exentos de dicho gravamen por la totalidad de sus ingresos, no deberán cumplir por cuenta del conjunto de fideicomisarios o, en su caso, fideicomitentes, con las obligaciones establecidas en la LIETU, respecto de las actividades realizadas a través de dichos fideicomisos.

26 La regla I.4.16 de la Resolución Miscelánea señala que, las instituciones fiduciarias podrán diferir los pagos provisionales del IETU por las actividades realizadas a través del fideicomiso, correspondientes al periodo comprendido del mes de enero de 2008 y hasta el mes en el que se presente el aviso a que se refiere el artículo citado, sin que exceda del mes de diciembre de 2008. Las instituciones fiduciarias que apliquen lo dispuesto en la presente regla deberán efectuar por cuenta de los fideicomisarios o, en su caso, de los fideicomitentes, los pagos provisionales que hayan diferido hasta el mes en el que se presentó el aviso mencionado, en un solo pago, mediante declaración que deberán presentar a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que hayan presentado dicho aviso, cubriendo la actualización y los recargos por los pagos diferidos de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17-A y 21 del CFF. En el caso de que las instituciones fiduciarias no presenten el aviso a que se refiere el artículo 16, último párrafo de la LIETU, deberán efectuar, por cuenta de los fideicomisarios o, en su caso, de los fideicomitentes los pagos provisionales que hayan diferido, a más tardar el 17 de enero de 2009, en un sólo pago, cubriendo la actualización y los recargos correspondientes en los términos señalados en el párrafo anterior. Además, las instituciones fiduciarias a partir del mes de enero de 2009 seguirán cumpliendo con las obligaciones establecidas en el artículo 16 de la LIETU. A partir del mes inmediato siguiente a aquél en el que las instituciones fiduciarias presenten el aviso a que se refiere el primer párrafo de la presente regla, los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, deberán cumplir por su cuenta con las obligaciones establecidas en la LIETU respecto de las actividades realizadas a través del fideicomiso.

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• Lospagosprovisionalesrealizadosporlainstituciónfiduciaria.

• Elcréditofiscaldelartículo8delaLIETU(originadoporelpagodesalarioseingresos asimilados a los mismos y de aportaciones de seguridad social).

1.3.5 Régimen de pequeños contribuyentes

El Capítulo V de la LIETU regula la tributación en esta contribución de los contribuyentesdelrégimendepequeñoscontribuyentesyalefectoseestablece:

• Lasautoridadesfiscalesestimaránlosingresosydeduccionesdelejercicio.27

• Aladiferenciaqueresulteseleaplicarálatasaimpositiva.

• ElresultadoobtenidosedividiráentredoceparadeterminarelIETUmensuala cargo del contribuyente.

• Contraelmontoanteriorlasautoridadesfiscalesdeberánacreditarunmontoequivalente al impuesto sobre la renta que se le hubiera estimado en el mes, asícomoloscréditosfiscalesprocedentes.

• LospagosdelIETUserealizaránenlosmismosperiodosdelISR.

• Lasentidades federativasestimaránel IETUenunasolocuota juntocon ladeterminación del ISR, IVA y las contribuciones y derechos locales.28

1.3.6 obligaciones de los contribuyentes

El Capítulo VI se denomina “De lasObligaciones de los Contribuyentes” y solocontiene el artículo 18, que establece obligaciones como las siguientes:

• LlevarlacontabilidaddeconformidadconelCódigoFiscaldelaFederaciónysuReglamentoyefectuar los registrosen lamisma.La regla I.4.17dela Resolución Miscelánea para 2008 señala que los contribuyentes que de conformidad con las disposiciones fiscales en materia de ISR llevencontabilidad simplificada, podrán cumplir con esta obligación en el IETUllevandolacontabilidadsimplificadaenlostérminosdelCFFysuReglamento.

27 Correspondientes a las actividades por las que se esté obligado al pago del IETU.

28 El tema del IETU que deben cubrir los pequeños contribuyentes se abordará con mayor detalle en el capítulo 8 de esta investigación.

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Tratándose de contribuyentes que obtengan ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles que únicamente tengan como erogación deducible, para efectos del IETU, el impuesto predial relacionado con elinmueble, podrán no llevar contabilidad; en el caso de que deduzcan otras erogaciones, podrán tener por cumplida la obligación de llevar contabilidad aqueserefiereelartículo18,fracciónIdelaLIETUllevandolacontabilidadsimplificada.

• Expedircomprobantesporlasactividadesquerealicenyconservarunacopiadelosmismosadisposicióndelasautoridadesfiscales.

• Cuando los contribuyentes celebren operaciones con partes relacionadasdeberán determinar sus ingresos y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables29.

La fracción IV de este numeral establece determinados lineamientos para elcaso de copropiedad, sociedad conyugal y sucesiones entre los que destacan que podrán designar un representante común para que cumpla las obligaciones en este impuesto30. Así mismo, establece ciertas reglas para la presentación de lasdeclaracionesdelejercicio,cuandoa travésdeesasfiguras jurídicasserealizan actos que generan ingresos gravados; al respecto podemos mencionar lo siguiente:

1. Los copropietarios acreditarán proporcionalmente:

• El crédito fiscal del artículo 11 de la LIETU (originado cuando lasdeducciones son superiores a los ingresos del ejercicio).

• Elcréditofiscaldelartículo8delaLIETU(originadoporelpagodesalariose ingresos asimilados a los mismos y de aportaciones de seguridad social).

29 Para estos efectos señala la fracción III del artículo en análisis que se aplicarán los métodos que prevé el artículo 216 de la LISR.

30 La regla I.4.18 de la Resolución Miscelánea para 2008 señala que, se releva a los copropietarios o a los cónyuges, según se trate, de presentar ante las autoridades fiscales el aviso de la designación del representante común, cuando éste sea el mismo representante que designen o hayan designado para cumplir con las obligaciones de la copropiedad o de la sociedad conyugal en materia del ISR.

35


2. Los copropietarios considerarán los pagos provisionales y el impuesto del ejercicio que se determine en la proporción que les corresponda.

3. Tratándosedelosintegrantesdeunasociedadconyugal,queparalosefectosdel ISR, hubieran optado porque aquél que obtenga mayores ingresos acumule la totalidad de los ingresos obtenidos, podrán optar porque dicho integrante pague el IETU por todos los ingresos que obtenga la sociedad conyugal por la realización de las actividades por las que se deba pagar el impuesto en estudio.

4. En el caso de sucesión, el representante legal de la misma pagará el IETU presentando declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio que correspondan, por cuenta de los herederos o legatarios. La regla I.4.19 de la Resolución Miscelánea para 2008, señala que el representante legal de la sucesióncumpliráconlasobligacionesquedichopárrafoleimponeentantosedéporfinalizadalaliquidacióndelasucesión.

Los pagos efectuados en los términos del párrafo anterior se consideraráncomodefinitivos, salvoqueparaefectosdel ISR losherederoso legatariosopten por acumular los ingresos respectivos en los términos del artículo 108, último párrafo de la LISR, en cuyo caso, para los efectos del IETU, éstosdeberán considerar los ingresos gravados, las deducciones autorizadas y los créditos que se hayan aplicado para calcular el impuesto mencionado, correspondiente a los actos o actividades realizados por la sucesión, en la proporción que les corresponda de dicha sucesión. También podrán acreditar elIETUefectivamentepagadoporelrepresentantelegaldelasucesióndequese trate en la proporción mencionada.

1.3.7 Facultades de las autoridades

El Capítulo VII y último de LIETU se denomina “De las Facultades de lasAutoridades” y solo tiene un dispositivo que es el artículo 19. Este numeral preceptúa que a los ingresos determinados presuntivamente se les disminuirán las deducciones que, en su caso, se comprueben y al resultado se le aplicará la tasa impositiva correspondiente. Lo antes mencionado, lo explicamos con el siguiente ejemplo:

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Ingresos presuntos $ 1,000,000.00Deducciones (acreditadas con comprobantes) $250,000.00Base gravable $750,000.00Tasa impositiva 16.5%3

IETU causado $123,750.00(-)Créditosfiscales $60,000.00(-)ISRpropioefectivamentepagado $30,000.00(=) IETU a pagar $33,750.00

3/ Tasa de impuesto aplicable en el ejercicio de 2008.

El numeral antes invocado, también señala que los contribuyentes podrán optar por quelasautoridadesfiscalesenlugardeaplicarlodispuestoenelpárrafoanterior,apliquenelcoeficientede54%alos ingresosdeterminadospresuntivamenteyalresultado se le aplique la tasa impositiva correspondiente. Siguiendo el ejemplo anterior la aplicación de lo antes mencionado sería de la siguiente manera:

Ingresos presuntos $1,000,000.00Coeficiente 54%Resultado 540,000.00Tasa impositiva 16.5%IETU causado 89,100.00(-) Créditos 60,000.00(-) ISR pagado 30,000.00(=) IETU a pagar 0.00

Es importante destacar que el CFF señala distintos supuestos para que proceda la determinación presuntiva. Las hipótesis de procedencia de la determinación presuntiva se encuentran previstas entre otros numerales en los artículos 55, 56, 59, 60 y 61.

La regulación del IETU se contiene primordialmente en la ley de la materia, es decir, la que establece este gravamen (LIETU); sin embargo, para su aplicación, la misma remite a la LISR, por ejemplo para establecer los requisitos de las deducciones31 o a la LIVA por ejemplo para determinar los conceptos de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento de uso o goce temporal de bienes32.

31 Artículo 6 fracción IV de la LIETU.

32 Artículo 3 fracción I de la LIETU.

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El5denoviembrede2007sepublicóenelDiarioOficialdelaFederación,Decretoque Otorga Diversos Beneficios Fiscales enMateria de los Impuestos Sobre laRentayEmpresarialaTasaÚnica,ymodificadoel27defebrerode2008,enelcualentreotrosaspectosseotorganalgunoscréditosfiscales,comosonlossiguientes:

• Créditofiscalderivadodeinventariosal31dediciembrede2007.• Créditofiscalderivadodepérdidasfiscales.• CréditoderivadodepérdidasfiscalesenelRégimensimplificadodelaLISR

vigente hasta 2001.• Créditofiscalderivadodeenajenacionesaplazoefectuadasantesde2008.• Créditofiscalalaindustriamaquiladora.

Este Decreto también establece que los contribuyentes podrán considerar como percibidoslosingresosafectosalIETUenlasmismasfechasenqueseacumulenpara el ISR, respecto de aquellos ingresos que se deben acumular para el ISR en unejerciciofiscaldiferenteaaquelenquesecobrenefectivamente.

Asimismo el Decreto en cuestión permite que las personas dedicadas a las artes plásticas que pagan el ISR e IVA, mediante la entrega de obras de su producción, también puedan cumplir el pago del IETU a través de este mecanismo.

La Tercera Resolución a la resolución Miscelánea para 2007 publicada el 31 de diciembre de 2007, también regula aspectos en relaciona al IETU, en el Apartado 17. Así mismo, el libro Primero en su Apartado I.4 de la Resolución Miscelánea para 2008 y publicada en el DOF el 27 de mayo de 2008, se destina a regular algunos aspectos del impuesto en mención.

ElDecretoporelqueseOtorganBeneficiosFiscalesenMateriadelImpuestosobrela Renta y del Impuesto Empresarial a Tasa Única publicado en el DOF 4 de marzo de2008,permiteundiferimientodel3%delISRydelIETUduranteelperíododefebreroajuniodelañoencurso(2008).

Cabe señalar que además de los ordenamientos jurídicos anteriores en materia de IETUaplica elCFF y la legislación federal que constituye el derecho federalcomún.

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CaPíTUlo 2algunos aspectos

Constitucionales del IETU

El Estado Mexicano, como cualquier otro, requiere de recursos económicos para solventar los gastos necesarios para cumplir sus funciones.De estamanera, elejercicio de la potestad tributaria para el establecimiento de contribuciones tiene su justificacióneneldestinodelosrecursosquederivendelasmismas,estoes,entantotienencomofinalidadsatisfacerelgastopúblico.

Sobra señalar que el poder tributario en nuestro régimen jurídico, no es omnímodo, sino que tiene su limitante en las normas que contiene la Constitución Política del país. Dentro de las limitantes que tiene el Estado Mexicanoenmateriaimpositiva,resaltanlasprevistasenelartículo31fracciónIV, del ordenamiento legal invocado, y que son que la obligación tributaria debe establecerse en una ley, ser proporcional y equitativa y destinarse al gasto público.Enrelaciónconloantesmanifestadotranscribimoselsiguientecriteriodel Poder Judicial Federal.

Impuesto, destino de los, en relación con los obligados a pagarlos. De acuerdo con el artículo 31 fracción IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se destine a los pagos de los gastos públicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a lo estatuido en la Constitución, ya que ésta no concedió una facultad omnímoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino facultad limitada por esos tres requisitos1.

1 Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1954 Tesis 541 p. 1000.

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De lo expuesto se desprende que la constitucionalidad de las contribuciones no va a depender de la imperiosa necesidad de recursos económicos por parte del Estado Mexicano, sino de que en su regulación se cumplan los preceptos de la Carta Magna del país.

PROPORCIONALES

EQUITATIVAS

PREVERSE EN LEYES

DESTINARSE AL GASTO PÚBLICO

SEGÚN EL ARTÍCULO 31 FRACCIÓN IV

CONSTITUCIONAL, LAS

CONTRIBUCIONES DEBERÁN SER

REQUISITOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES

Desde la presentación de la iniciativa de la LIETU como en el Dictamen (que en lo sucesivoledenominaremos“elDictamen”)delaComisióndeHaciendayCréditoPúblicodelaCámaradeDiputados(queenlosucesivolellamaremos“laComisión”),se analizó la constitucionalidad de este gravamen. Es importante señalar que definitivamente,quienvaresolversobrelaconstitucionalidaddeestacontribuciónserá la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

El presente capítulo sólo pretende proporcionar una idea genérica sobre algunos de los argumentos que se esgrimen para defender la constitucionalidad delIETU, en lo tocante a su proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público.

2.1 PRoPoRCIonalIDaD

LaSupremaCortedeJusticiadelaNaciónhaindicadoque“la proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto

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Capítulo 2 • alGUnos aspecTos consTiTUcionales del ieTU

pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos”.2

A manera de resumen de lo que la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera comoproporcionalidadenelámbitotributario,elaboramoslasiguientefigura.

ESTE REQUISITO CONSTITUCIONAL DE LAS

CONTRIBUCIONES RADICA EN QUE LOS SUJETOS

PASIVOS DE LOS TRIBUTOS DEBEN APORTAR

PARA CUBRIR LOS GASTOS PÚBLICOS EN

FUNCIÓN DE SU CAPACIDAD ECONÓMICA

PROPORCIONALIDAD

Sobre este requisito constitucional, la Suprema Corte de Justicia de la Nación también ha señalado “…. para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, potencialidad ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto3…..”.

CAPACIDAD ECONÓMICA.

POTENCIALIDAD DE CONTRIBUIR AL

GASTO PÚBLICO

PROPORCIONALIDAD

2 Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Informe de 1985.

3 El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el doce de marzo en curso, aprobó, con el número XXXI/1996, la tesis que antecede y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, Distrito Federal, a doce de marzo de mil novecientos noventa y seis.

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Se indica en el Dictamen que el IETU es proporcional, ya que el que genera mayorriquezapagamayorimpuesto,yalefectodice:“En ese sentido, el impuesto empresarial a tasa única busca gravar un porcentaje sobre la generación de riqueza lo que hace a la contribución más progresiva (a mayor riqueza más impuesto)”.

El impuesto en estudio se calcula esencialmente de disminuir a los ingresos las deducciones y a la cantidad resultante, se le aplica la tasa impositiva, por lo que a mayor base gravable mayor impuesto.

ElIETUtieneunatasaimpositivafijamenoralatasaconlaquetributanenelISRlas personas morales4ymenoralatasamayordelatarifaconlaquetributanlaspersonasfísicasenelISR5.

Recordemos que el IETU se ideó con la intención de que aplicaran en este gravamen menos exenciones que las que prevé la LISR. En torno a lo mencionado en el Dictamen en cuestión, se establece: “El diseño del impuesto empresarial a tasa única gira en torno al principio de que para lograr este impuesto mínimo necesario, es indispensable hacerlo estableciendo tasas bajas y acotando la deducción de ciertas erogaciones, particularmente aquéllas que no son estrictamente necesarias para la operación ordinaria de un negocio y comunes a la gran mayoría de los contribuyentes”.

Ahora bien, en el Dictamen se establece que para el cálculo del IETU, se consideran aquellas erogaciones estrictamente necesarias para la operación ordinaria de un negocio y comunes a la gran mayoría de los contribuyentes, lo cual, opina la Comisión, no pugna con el texto constitucional.

Para apoyar lo expresado en el párrafo anterior, la Comisión en su Dictamentranscribe el siguiente criterio jurisdiccional:

“DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la

4 Que es la del 28% (ver artículo 10 de la LISR).

5 Que es la del 28 % (ver artículos 113 y 177 de la LISR).

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capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales.”

Amparo en revisión 1662/2006. Grupo TMM, S.A. 15 de noviembre 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

(Novena Época, Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXV, Febrero de 2007, Página: 638, Tesis: 1a. XXIX/2007, Tesis Aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa).

El artículo 5 de la LIETU contempla un listado limitativo de erogaciones que se consideran deduciblesparalosfinesdeestacontribuciónynoseestablecenlosinteresesderivadosde préstamos6 y las regalías entre partes relacionadas; sobre este particular el Dictamen

6 De acuerdo con el tercer párrafo de la fracción I del artículo 3 de la LIETU, no se consideran como prestación de servicio gravable las operaciones de financiamiento o mutuo que den lugar al pago de intereses, que no se consideren parte del precio. De una interpretación armónica de los numerales 5 fracción l y 6 fracción I, ambos preceptos de la LIETU, se desprende que los intereses que correspondan a erogaciones para adquirir bienes, servicios y otorgamiento de uso o goce de bienes, necesarias para realizar las actividades gravadas, sí serán deducibles, por ejemplo, una adquisición a plazo con el cobro de intereses, pero no serán deducibles los intereses que se paguen a terceros, esto es, cuando se celebran operaciones de mutuo..

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dereferenciadetermina“, tenemos que el impuesto empresarial a tasa única no permite la deducción de intereses y regalías (en este último caso cuando son pagadas entre partes relacionadas como lo ha propuesto esta Dictaminadora), lo cual, se justifica en que se pretende evitar el sobreendeudamiento de las empresas y en el caso de las regalías, éstas han sido utilizadas por empresas transnacionales como vehículos de elusión fiscal, además de que en ambos casos, dichas erogaciones no se encuentran estrechamente relacionadas con el objeto del impuesto”.

Comosehacomentado,elIETUfuncionacomoreglageneralatravésdelmecanismodenominadode“flujodeefectivo”,queimplicaenelcasodelasdeducciones,queéstassepuedenaplicarcontralosingresos,cuandoseanefectivamenteerogadas,(incluso sobre aquellas partidas que en el ISR se aplican en cierto período de tiempo, como son la deducción de inversiones).7

El Dictamen señala sobre la no deducción en el IETU, de los intereses que se cubran derivados de préstamos para adquirir bienes sujetos al procedimiento de deducción de inversiones, lo siguiente:

“Por otro lado, debe señalarse que en el impuesto empresarial a tasa única es deducible el valor nominal de las inversiones en el momento en que se realiza, en lugar de deducirlas a través de su depreciación o a valor presente en el caso de la depreciación acelerada (que se obtiene de restarle al valor nominal de la inversión los intereses que se pagarían por un préstamo obtenido para adquirir esa inversión en un plazo determinado), tal como se hace para efectos del impuesto sobre la renta.

Lo anterior implica que la deducción de la inversión a valor nominal es equivalente a deducir el valor de los intereses pagados en el financiamiento para adquirir dicha inversión, por lo que incluso, sería inexacto afirmar que el impuesto empresarial a tasa única no permite la deducción de intereses, pues con esta fórmula es económicamente su equivalente.”

Sobre la no deducibilidad de los pagos de regalías entre partes relacionadas el dictamen agrega “Por lo que hace a las regalías entre partes relacionadas, normalmente constituyen pagos al extranjero, que derivado de las acrecencias de nuestro sistema tributario actual, se están premiando en algunos casos prácticas elusivas y nocivas”.

Otrocriterioqueseargumentaparadefenderlaconstitucionalidaddelanodeducciónde los intereses derivados de préstamos y las regalías entre partes relacionadas, es que estos conceptos tampoco se consideran como ingresos para determinar

7 En los puntos 4.3 y 5.4 se abunda sobre este particular.

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el IETU. Sobre este particular el Dictamen indica: “Es importante señalar que así como no son deducibles las erogaciones por concepto de intereses8 y regalías, tampoco son objeto del impuesto empresarial a tasa única, lo cual es acorde con el principio de simetría fiscal que debe prevalecer en todos los impuestos, por lo que esta Comisión estima que no sería válido alegar la violación a la proporcionalidad del impuesto si tanto el ingreso como el gasto no son objeto del gravamen.”

Los salarios y sus conceptos asimilados9, así como las aportaciones de seguridad social10 se encuentran incluidos dentro del catálogo de conceptos no deducibles. Sin embargo, las erogaciones por esos conceptos generan un crédito que se puede disminuir del IETU causado por el contribuyente11, con lo cual se cumple con la constitucionalidad de este gravamen, así lo señala el Dictamen en cuestión, cuando indica “ sin embargo, su impacto económico negativo por no ser deducible, es compensado a través de permitir al contribuyente tomar un crédito equivalente a la carga fiscal correspondiente al monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo y a los ingresos gravados por sueldos e ingresos asimilados, contra la contribución empresarial a tasa única, con lo cual esta Dictaminadora estima que se respetan plenamente los principios constitucionales contenidos en el artículo 31, fracción IV del Pacto Federal”.

Para laSupremaCortedeJusticiade laNación, lamodificaciónpatrimonialquegenera ingresos gravables en el ISR, se presenta hasta que se enajenen los bienes, dadoqueesenesemomentocuandodebenconfrontarselosingresosobtenidoscon el costo que representó su obtención.

Paraelcasodel IETU lasdeduccionesseefectúanantesdequesepresenteelincremento patrimonial, es decir, previamente a que se enajenen los bienes y se tenga derecho a percibir la contraprestación correspondiente. Sobre este punto el dictamenestablece“… la alteración en el haber patrimonial de la empresa se aprecia cuando se obtienen los ingresos producto de su actividad comercial, sin embargo

8 Solo se consideran ingresos para los fines del IETU, los intereses cuando formen parte de la contraprestación pactada en los actos que grava el IETU, según lo dispone el artículo 3 fracción I tercer párrafo. Pero no son ingresos los intereses derivan de préstamos u operaciones de financiamiento. En el caso de las regalías entre partes relacionadas no se consideran dentro del objeto del impuesto conforme al dispositivo mencionado en su párrafo segundo.

9 El segundo párrafo de la fracción I del artículo 5 de la LIETU señala la no deducibilidad de los conceptos mencionados y que están regulados en el artículo 110 de la LISR.

10 El primer párrafo de la fracción II del artículo 5 de la LIETU señala en forma expresa la no deducibilidad de este concepto.

11 Este crédito lo señala el penúltimo párrafo del artículo 8 de la LIETU.

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y no obstante no haber una modificación patrimonial al momento de efectuar una erogación, los contribuyentes del impuesto empresarial a tasa única podrán darle un efecto fiscal a esa erogación de manera anticipada, es decir, antes de que generen el ingreso objeto de gravamen, lo cual se considera que, incluso, es un beneficio.”

Para apoyar su punto de vista, la Comisión invoca la tesis jurisprudencial que señala textualmente lo siguiente:

“RENTA. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO QUE REGULAN EN LO GENERAL EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO, AL DIFERIR EL RECONOCIMIENTO DE LA DEDUCCIÓN, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005). El impuesto sobre la renta es un gravamen diseñado para recaer sobre los impactos positivos en el haber patrimonial de los contribuyentes, es decir, sobre el valor monetario del incremento neto en la capacidad de consumo de una persona, como parámetro para determinar su verdadera capacidad contributiva durante un período determinado. Bajo esa tesitura, tratándose del impuesto sobre la renta de las personas morales la capacidad contributiva se determina atendiendo a los conceptos que generan ingresos, así como a los costos en que se incurre para su generación -las deducciones del causante-, los cuales tienen que revelar una aptitud para contribuir al gasto público, lo que presupone la titularidad de una renta apta en calidad y cantidad para hacer frente al tributo. Ahora bien, a través de las disposiciones apuntadas, el legislador reincorporó el sistema de deducción del costo de lo vendido, en sustitución del de deducción del valor de adquisiciones, en lo que concierne al régimen general de las personas morales en materia de impuesto sobre la renta. Dicho esquema implica que los contribuyentes del Título II de la Ley de la materia aplicarán la deducción de los costos en los que incurren para dejar un artículo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenación, contrariamente a lo que sucedía bajo el esquema vigente hasta diciembre de 2004, en el cual podían deducir el valor de adquisición de mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados que utilizaran para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos. En este sentido, debe señalarse que la deducción del costo de lo vendido no resulta violatoria de la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, consagrada por el artículo 31, fracción IV, constitucional, toda vez que parte de la premisa de que la erogación de los gastos necesarios para la producción o distribución de bienes y servicios no implica modificación en el haber patrimonial del causante, sino que únicamente se traduce en una disminución en el flujo de efectivo de que disponen, apreciándose que, en todo caso, las adquisiciones efectuadas continúan formando parte del haber patrimonial de las empresas, si bien, ya no como efectivo, sí como

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bienes. De esta manera, puede concluirse que el patrimonio de las empresas no se ve menoscabado o disminuido por la sola erogación efectuada como gasto para la obtención de insumos para los bienes o servicios destinados a su comercialización o transformación, puesto que tan sólo se transforma el concepto de activo que detenta la empresa. En cambio, la alteración en el haber patrimonial de la empresa se aprecia cuando se obtienen los ingresos producto de su actividad comercial, dado que es en ese momento cuando deben confrontarse los ingresos obtenidos con el costo que representó su obtención. En tal virtud, el mecanismo de deducción regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garantía de proporcionalidad tributaria al no permitir la deducción de adquisiciones, toda vez que permite la deducción de los gastos efectuados para la obtención de los ingresos que se acumulen en el ejercicio, apreciándose que el impuesto finalmente incide en los ingresos que se perciben en la medida en que éstos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se respeta la capacidad contributiva de los causantes.”12

El IETU, al igual que ISR grava los ingresos13, lo cual por ese solo hecho el impuesto nosetornafaltodeproporcionalidad,conelargumentodequesetratadedobletributación. La doble tributación considera la Suprema Corte de Justicia de la Nación que no es inconstitucional en sí misma.

Eneldictamenencomentose indicasobreesteaspecto “Es importante señalar que, aun y suponiendo que con el establecimiento del impuesto empresarial a tasa única implicara una doble tributación (situación que, como se ha señalado, se estima que no ocurre), el Pleno de la SCJN ha resuelto, en jurisprudencia, que la doble imposición en si misma no es inconstitucional.”

En apoyo al criterio anterior relativo a que la doble tributación no es inconstitucional la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, en el dictamen transcribe la tesis siguiente:

“DOBLE TRIBUTACIÓN. EN SÍ MISMA NO ES INCONSTITUCIONAL. Es tendencia de la política fiscal en la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributación con el objeto de realizar una efectiva justicia fiscal; sin embargo, este fenómeno impositivo no está prohibido por ningún artículo de la Constitución Federal de tal suerte que en sí mismo no es inconstitucional. Lo que la Carta

12 Tesis de jurisprudencia 124/2007. Aprobada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión de fecha ocho agosto de 2007.

13 En el caso del IETU solo se gravan los ingresos derivados de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

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Magna prohíbe en su artículo 31, fracción IV, entre otros supuestos, es que los tributos sean desproporcionados, que no estén establecidos por ley o que no se destinen para los gastos públicos; pero no que haya doble tributación14.”

Cabeseñalar,queelIETUsolosepagarásíelISRefectivamentepagadoesmenorqueelIETUcausadoysóloporladiferenciaentreambosgravámenes.Encasodeser mayor el ISR, sólo se pagará este último impuesto, por lo que no se presenta la mencionada doble tributación.

2.2 EqUIDaD

PorloqueserefierealprincipiodeequidadlaSupremaCortedeJusticiadelaNaciónhainterpretadoqueesteprincipioenmateriatributaria“… radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente…La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula”.15

Este principio, también expresado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, implica tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales y además para cumplir con este principio, el legislador está obligado a crear categorías de contribuyentes, conlacondiciónquenoseaenformacaprichosaoarbitrariaoparahostilizaraungrupo de contribuyentes.Al efecto, transcribimos el siguiente criterio de nuestroMáximo Tribunal en el país:

IMPUESTOS, PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.- De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma

14 Octava Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, I, Primera Parte-1, Enero a Junio de 1988, Página: 139, Tesis: P./J. 23/88, Jurisprudencia, Materia(s): Administrativa, Constitucional.

15 Séptima Época, Semanario Judicial de la Federación. Tomo 187-192 primera parte Pág. 113

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jurídica que lo establece y regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa; implicando además, que se establezca que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, sino que se sustenten en bases objetivas que razonablemente justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.16

Enlasiguientefigurasehacereferenciaalosaspectosmásrelevantesdelprincipiode equidad tributaria desde la perspectiva constitucional.

EL REQUISITO DEEQUIDAD EN EL

MARCOCONSTITUCIONAL

IMPLICATRATAR IGUAL A LOS

IGUALES Y DESIGUAL A LOSDESIGUALES

IGUALDAD ANTE LA LEY

EQUIDAD

Para apuntalar la explicación del principio constitucional de equidad tributaria, se transcribe otro criterio de nuestro Máximo Tribunal en el que se establecen los elementos objetivos que permiten delimitar al principio de equidad tributaria:

“EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a

16 Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Semanario Judicial de la Federación. Novena Época tomo II Pág. 208, diciembre de 1995.

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que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.17”

Enlasiguientefigurasehacereferenciaenformasintetizadaaloselementosdelaequidad tributaria.

En relación al trato diferente que se otorga al sector financiero, en cuanto a laformadedeterminarel IETU,basadoenelmargende intermediaciónfinanciera,laComisiónseñala“….se hizo atendiendo a que dicho sector tiene como principal

17 Tésis de jurisprudencia. P/J 41/97, del Pleno de la SCJN, en su Novena Época, visible a foja 43, del Tomo V, Junio de 1997, del Semanario Judicial de la Federación,

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actividad el pago y cobro de intereses, lo cual justifica el trato diferenciado con los demás contribuyentes que no pagarán el impuesto empresarial a tasa única por los intereses recibidos ni podrán deducir los intereses pagados “.

Asimismo,enelDictamensejustificaeltratodistintodelsectorfinanciero,yaque“se encuentra sujeto a regulaciones estrictas por las propias actividades que realizan, frente al resto de contribuyentes que no se encuentran sujetos a dichas regulaciones o a supervisiones de la autoridad”.

Paradarsustentoalaopinióndequeeltratodiferencialseñaladonopugnaconlagarantía de equidad tributaria, la Comisión en el Dictamen transcribe el siguiente criterio jurisprudencial:

“ACTIVO. LOS ARTÍCULOS 1o. Y 5o.-B DE LA LEY RELATIVA A ESE IMPUESTO, QUE ESTABLECEN UN RÉGIMEN ESPECIAL PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE DEL TRIBUTO A CARGO DE LAS EMPRESAS QUE COMPONEN EL SISTEMA FINANCIERO, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL 10 DE MAYO DE 1996). Los artículos 1o., párrafo tercero y 5o.-B de la Ley del Impuesto al Activo establecen un régimen especial para las empresas que componen el sistema financiero, en cuanto a la determinación de la base gravable del impuesto, en la medida en que el precepto citado en primer término dispone que las empresas indicadas están obligadas al pago del tributo por su activo no afecto a la intermediación financiera, a diferencia del régimen que en ese aspecto rige para los demás contribuyentes, que deben pagar respecto de la totalidad de sus activos, pero este tratamiento especial concedido a las empresas que integran el sistema financiero es acorde al principio constitucional de equidad tributaria: a) porque vincula a todas las empresas que están incluidas dentro de dicho sistema; y b) porque tales empresas forman parte de un grupo de contribuyentes con características tan peculiares que se consideran suficientes para justificar el trato desigual existente en la determinación de la base gravable. Así, los aspectos que inciden esencialmente en la distinción entre las empresas que componen el sistema financiero y el resto de los contribuyentes, radican en lo siguiente: 1) la actividad de intermediación financiera que realizan requiere de autorización, cumplimiento de múltiples requisitos y vigilancia constante de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores; 2) en los artículos 52 al 54-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el legislador estableció un tratamiento especial para algunas de las empresas del sistema financiero, respecto a la determinación de la base gravable; y 3) los activos afectos a la intermediación financiera no son recursos propios de las empresas del sistema financiero, de tal manera que si esas empresas consideraran aquellos activos dentro de su base gravable, se correría el riesgo de gravar con un mismo tributo a dos o más contribuyentes por los mismos

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recursos, según figuraran como activos del ente financiero, del que obtuviere un préstamo y del depositante. Por tanto, los artículos 1o., párrafo tercero y 5o.-B de la Ley del Impuesto al Activo, al prever un tratamiento especial para el cálculo de la base gravable del impuesto al activo a cargo de las empresas que componen el sistema financiero, no son contrarios al principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional.”

(No. Registro: 197,480, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, VI, Octubre de 1997, Tesis: P./J. 80/97, Página: 5)

Encuantoel tratamientodiferencial que se realizaen la LIETU, respectode lasregalías entre partes relacionadas, las que no son deducibles ni se consideran como ingresos gravables, se expresa en el Dictamen18: “…se justifica sobre la base de que no son sujetos equiparables las partes independientes y las partes relacionadas, toda vez que éstas últimas representan un interés común económico, que se manifiesta en el control, dependencia y flexibilidad para efectuar sus transacciones, mientras que las partes independientes, como su nombre lo indica, realizan sus operaciones con autonomía y su relación no es un elemento que incida en la toma de sus decisiones, sino el negocio que llevan a cabo. El tratamiento fiscal diferenciado entre partes relacionadas y partes independientes se justifica habida cuenta de que se trata de categorías de sujetos distintos”.

Para soportar la constitucionalidad de la opinión anterior, la Comisión reproduce los siguientescriteriosenelDictamendereferencia:

“RÉGIMEN SIMPLIFICADO. EL ARTÍCULO 79, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PREVÉ QUE SÓLO CONTRIBUIRÁN BAJO ESE SISTEMA LAS PERSONAS MORALES DEDICADAS EXCLUSIVAMENTE AL AUTOTRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA O DE PASAJEROS, PERO NO AQUELLAS QUE PRESTEN PREPONDERANTEMENTE TAL SERVICIO A UNA PARTE RELACIONADA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto que establece que únicamente contribuirán bajo el régimen simplificado las personas morales dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, pero no aquellas que presten preponderantemente dicho servicio a una “parte relacionada”, entendida esta expresión como aquella persona que está vinculada con el contribuyente por tener uno de ellos injerencia o control sobre la administración del otro, no viola el principio de equidad tributaria

18 De acuerdo con el segundo párrafo de la fracción I del artículo 3º de la LIETU no se consideran dentro de los actos gravados el otorgamiento del uso o goce de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar a regalías.

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previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello en razón de que ambas clases de contribuyentes se encuentran en condiciones dispares: la organización administrativa conjunta de las empresas relacionadas les permite funcionar en la práctica como verdaderas unidades económicas, situación que no acontece con las empresas independientes que se limitan a prestar sus servicios al público en general. Asimismo, el artículo 215 de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, que obliga a las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas a calcular sus ingresos y deducciones con base en los precios y montos de las contraprestaciones que hubieren utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, no neutraliza el beneficio que las empresas relacionadas tienen en relación con las independientes, puesto que dicho beneficio no radica en la manera en que computan su resultado fiscal, sino que por contar con una estructura administrativa horizontal, se encuentran en posibilidad de planificar y organizar de forma más eficiente sus operaciones comerciales.”19

“RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). El artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2005, no viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al señalar que no son deducibles los intereses derivados de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas consideradas partes relacionadas en términos del artículo 215 de la citada Ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del capital contable; en razón de que los efectos de tales limitantes se surten para todos los contribuyentes que se ubiquen en dichos supuestos; y si bien el legislador distingue entre los contribuyentes que obtienen préstamos de partes relacionadas y aquellos que provienen de partes independientes, ello se justifica porque al tener distinta naturaleza, se encuentran en situaciones diferentes. Además, la justificación de las deducciones no es simplemente que éstas incidan negativamente en el patrimonio del contribuyente, sino además, que tengan el carácter de estrictamente indispensables para el fin de la actividad realizada; de ahí que las empresas deben operar con márgenes de endeudamiento razonable, pues en la medida en que dichas deudas rebasan la proporción establecida en la citada fracción XXVI, los intereses derivados de las mismas no pueden ser deducibles, con lo cual, por un lado, se evitan las planeaciones basadas en el

19 Novena Época, Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XX, Julio de 2004, Página: 199, Tesis: 1a. LXXXII/2004, Tesis Aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa.

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sobreendeudamiento de las empresas y, por otro, se controlan las prácticas evasoras.20”

Deconformidadcon laLIETU, lassociedadescooperativasdeconsumoy lasdeahorro y préstamo, no pagarán esta contribución y las sociedades cooperativas de producción, sí lo deberán cubrir21.Eltratodiferenciadoenesteimpuesto,paralasdistintas clases de sociedades cooperativas, indica el Dictamen que es constitucional yaque:“... se trata de sujetos objetivamente diferenciados en categorías distintas” y la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido como constitucional el tratodiferencialentrelassociedadesmencionadasenelcasodelISR.

A mayor abundamiento, la Comisión indica que la Suprema Corte de Justicia de laNaciónhasustentadoelcriteriodequeeltratodiferenciadoquelesdalaLISR,a las diversas modalidades de sociedades cooperativas, está constitucionalmente justificado ya que reconoce la “…existencia de diferencias fundamentales entre las sociedades cooperativas de consumo y las de producción, al señalar que las primeras tienen como finalidad el suministrar a sus miembros, a precios módicos, los artículos o servicios que requieren para la satisfacción de sus necesidades; en cambio, señala que las sociedades cooperativas de producción, tienen una finalidad de comercialización de bienes y servicios, a efecto de obtener la mayor ganancia posible”.Eneldictamendecomentosetranscribenalefectolastesissiguientes:

“RENTA. LOS ARTÍCULOS 93 Y 95, FRACCIÓN VII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVA, AL NO INCLUIR DENTRO DE LA EXENCIÓN DE QUE GOZAN LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE CONSUMO A LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE PRODUCCIÓN, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Los referidos artículos que exentan de dicha contribución a las sociedades cooperativas de consumo no violan el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así porque la exención prevista a favor de esas sociedades se formula en atención a categorías abstractas de sujetos colocados en situaciones objetivamente distintas, pues por razones de orden económico y social ameritan un tratamiento fiscal diferente. Así, mientras la finalidad de las sociedades cooperativas de consumo consiste en suministrar a sus miembros, a precios módicos, los artículos o servicios que requieren

20 Novena Época, Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXIV, Octubre de 2006, Página: 280, Tesis: 1a. CLVIII/2006, Tesis Aislada Materia(s): Constitucional, Administrativa.

21 De acuerdo con la fracción II inciso e) del artículo 4 de la LIETU, las sociedades cooperativas de consumo y las de ahorro y préstamo no tiene la obligación de cubrir este gravamen.

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para la satisfacción de sus necesidades, la concerniente a las de producción radica en la comercialización de bienes y servicios para obtener de ellos la mayor ganancia posible, lo que demuestra que el ánimo de lucro y la capacidad contributiva de dichos entes difiere sustancialmente y justifica el trato distinto que el legislador federal les otorga, pues es claro que dichas entidades no se ubican en un plano de igualdad y, por ende, no deben recibir el mismo tratamiento jurídico.”22

“RENTA. LOS ARTÍCULOS 93 Y 95, FRACCIÓN VII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO INCLUIR A LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE PRODUCCIÓN EN LA EXENCIÓN PREVISTA PARA LAS DE CONSUMO, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). Los referidos preceptos, al exentar de dicha contribución a las sociedades cooperativas de consumo, pero no a las de producción, no violan el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque dicha exención se formula en atención a categorías abstractas de sujetos ubicados en situaciones objetivamente distintas, desde un punto de vista social y económico. Así, mientras la finalidad de las sociedades cooperativas de consumo consiste en suministrar a sus miembros, a precios módicos, los artículos o servicios que requieren para satisfacer sus necesidades, la de las sociedades cooperativas de producción radica en la comercialización de bienes y servicios para obtener de ellos la mayor ganancia posible, lo que demuestra que dichas entidades no se ubican objetivamente en un plano de igualdad y, por ende, no deben recibir el mismo tratamiento jurídico.”23

“ACTIVO. EL ARTÍCULO 6o., FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO INCLUIR A LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE PRODUCCIÓN EN LA EXENCIÓN PREVISTA PARA LAS DE CONSUMO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). El mencionado precepto exenta del impuesto al activo a “quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta”, entre los que están incluidas las sociedades cooperativas de consumo, pero no las de producción, mas no por ello viola el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque dicho beneficio se otorga en atención a categorías abstractas de sujetos ubicados en situaciones objetivamente distintas, desde un punto de vista

22 Tésis 1ª. LVII/2003, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Primera Sala, Tomo XVIII, octubre de 2003, página: 16, Tesis Aislada, Materia Constitucional, Administrativa.

23 Tesis 2ª. XV/2005, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Segunda Sala, Tomo XXI, febrero de 2005, página: 350, Tesis Aislada, Materia Constitucional, Administrativa.

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social y económico. Así, mientras la finalidad de las sociedades cooperativas de consumo consiste en suministrar a sus miembros, a precios módicos, los artículos o servicios que requieren para satisfacer sus necesidades, la de las sociedades cooperativas de producción radica en la comercialización de bienes y servicios para obtener de ellos la mayor ganancia posible, lo que demuestra que dichas entidades no se ubican objetivamente en un plano de igualdad y, por ende, no deben recibir el mismo tratamiento jurídico.24”

2.3 lEGalIDaD

En líneas previas nos referimos a los principios constitucionales de equidad yproporcionalidadenmateria impositiva,previstosenelartículo31, fracción IVdenuestraLeyFundamentalyenformaespecialrespectodelIETU.

Ahora haremos alusión al principio de legalidad que debe regir todo impuesto (con referenciaespecialenelIETU),tambiénprevistoeneldispositivoconstitucionalalque previamente invocamos.

Bajo este contexto tenemos, que para que una contribución sea acorde con los postulados de la Constitución Política del país, deberá observar invariablemente el principio de legalidad contenido en el numeral antes aludido. Este principio obliga a las instancias gubernamentales correspondientes, a establecer las contribuciones forzosamenteenuna ley, impidiendo conello que la autoridadadministrativa pueda hacer cobros a título de contribución que no estén expresamenteprevistosenunadisposiciónjurídicaqueformalymaterialmentetengan el carácter de ley25.

24 Tesis 2ª. XIV/2005, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, febrero de 2005, página: 343, Tesis Aislada, Materia Constitucional, Administrativa.

25 Los actos de autoridad se pueden analizar desde dos puntos de vista: uno formal, es decir, atendiendo al órgano que lo lleva a cabo independientemente de su contenido y otro material, tomando en cuenta su contenido, independientemente de quien lo expida. De esta manera, desde la óptica formal, todos los actos del Poder Ejecutivo, serán administrativos; los actos del Poder Judicial, serán jurisdiccionales; los actos del Poder Legislativos, serán legislativos. Ahora bien, desde la perspectiva material todos los actos que se hagan consistir en disposiciones generales, abstractas e impersonales, serán actos legislativos; los actos que tiendan a resolver controversias, serán jurisdiccionales; los actos de aplicación de la ley a un caso concreto en donde no exista litis serán administrativos. De lo expuesto se desprende, que una disposición jurídica para que se considere como una ley, tanto desde un punto de vista formal como material, debe ser expedida por el Poder Legislativo y consistir en una norma de carácter general, abstracta e impersonal.

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Elprincipiodelegalidadtributariapuedeexpresarsediciendo“no debe existir tributo sin ley que expresamente lo establezca”.Deestaforma,laobligacióntributariaesuna obligación ex lege, ya que no deriva de la voluntad de los particulares, sino de que se lleva a cabo en la realidad el supuesto normativo que previamente consignó la ley como generadora de una obligación en materia impositiva.

Porotraparte,elprincipiodelegalidadenmateriafiscalcomoyaseexpresó,implicaque la norma jurídica que crea el tributo, prevea sus elementos constitutivos, sus alcancesyefectos,todoelloparaotorgaralgobernadocertidumbrejurídica,evitandocon ello, que la recaudación de impuestos se torne arbitraria y sin apoyo legal. En relación a los aspectos antes comentados estimamos pertinente transcribir algunos criterios del Poder Judicial Federal al respecto.

“CONTRIBUCIONES. Para que la tributación con la que los ciudadanos de la República deben contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del estado y municipio en que resida, sea proporcional y equitativa, como previene el Artículo 31 Constitucional, es preciso no sólo que la ley establezca el impuesto, sino que, también, fije su cuantía o proporcionalidad, la cuota y forma y términos de computarla y pagarla, de otro modo, sería la autoridad fiscal y no la ley, como quiere la Constitución Federal, la que fijaría la proporcionalidad del impuesto, con lo cual la tributación tendría un carácter arbitrario.

AAA 2821/33 García gelasio y coagraviados. 16 ab. 1934, unanimidad 5 votos, suplemento 1934, p. 1035.

IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 Constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos, así de la federación como del estado y municipio en que residan de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes” no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo, tercero sea destinado al pago de los gastos públicos, sino también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no queda otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del estado o municipio en que resida.

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AR 532/75, Blanca Meyerberg de González, 31 ago. 1976, unanimidad 15 votos, vols. 91-96, primera parte, p. 90

IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad que se encuentra claramente establecido en el Artículo 31 Constitucional, fracción IV: “Los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes” y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el período que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, mediante sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles.

AR 532/75, Blanca Meyergerg de González, 31 ago. 1976, unanimidad 15 votos, vols. 91-96, primera parte, p.92.”

De lo antes trascrito, se desprende que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, considera como elementos de los impuestos al sujeto, al objeto, a la base, a la tasa y época de pago, y que tales elementos deben de estar consignados expresamente

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enlaley,aefectodequeseobservecomoyasehaindicado,elprincipiodelegalidaden materia impositiva.

Conlafinalidaddequeelrequisitoconstitucionaldelegalidadenmateriatributariaquede mejor explicado, mostramos en la siguiente figura, un resumen de losaspectos que a nuestro juicio, son los más relevantes de los criterios de los tribunales federalesqueenlíneaspreviassetranscribieron.

En la LIETU se establecen los elementos de esta contribución, para que no quede al arbitrio de la autoridad administrativa su cobro y el contribuyente tenga la certeza jurídica del alcance de su obligación en esta materia. En el siguiente cuadro se señalan los elementos de esta contribución.

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De acuerdo con los artículos 7 y 9 de la LIETU, el pago de este gravamen se realizará en los mismos plazos que para el ISR, situación que se estima no vulnera elprincipiodelegalidadtributaria,yaqueenlaleyseindicanlasfechasdepagodeeste gravamen y no existe al respecto incertidumbre jurídica.

2.4 DEsTIno GasTo PÚBlICo

Otro requisito constitucional que prevé el artículo 31 fracción IV de nuestra LeyFundamental para el establecimiento de contribuciones, es el relativo al destino de los ingresos que se perciban por estos conceptos. Es así, como de acuerdo con el numeral en estudio, los recursos económicos de que se allegue el Estado en el ejercicio de su poder o potestad jurídico tributario se deben destinar para solventar el gasto público.

Respecto a este tema, es relevante señalar que no existe dispositivo constitucional que prevea qué se debe entender por gasto público, y ha sido la doctrina y los criterios que ha sustentado el Máximo Tribunal del país los que han venido a dar luzsobreesteparticular.Enestemarcode referenciaesconvenienteseñalar

SUJETO

PERSONAS FÍSICAS Y MORALES

I. Residentes en México por los ingresos que obtengan.II. Residentes en el extranjero con establecimiento

permanente en el país, por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

OBJETO

INGRESOS DERIVADOS DE:I. Enajenación de bienesII. Prestación de servicios independientes.III. Otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.

BASE

INGRESOS MENOS DEDUCCIONES

TASA En 2008 el 16.5%, en 2009 el 17%, en 2010 y años siguientes el 17.5%

Los Elementos de IETU

ÉPOCA DE PAGO

Pago Provisional: Generalmente el día 17 del mes siguiente aquél a que se refiere el pago, (en la misma fecha de pago establecida para efectos de ISR).Pago del ejercicio: 3 o 4 meses después del término del ejercicio (en la misma fecha de pago establecida para el ISR)

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que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha interpretado que como gasto público debe entenderse las erogaciones necesarias para el funcionamientodel Estado y la prestación de los servicios públicos siempre y cuando dichas erogaciones las realice la administración pública y se contengan las partidas correspondientes en el presupuesto de egresos. Vinculado con el tema de qué debe entenderse por gasto público, transcribimos algunos criterios del Poder Judicial Federal. “GASTOS PÚBLICOS.- Por gastos públicos no deben entenderse todos los que pueda hacer el Estado, sino aquellos destinados a satisfacer las funciones y servicios públicos.

T.LXIX, P 298. Amparo administrativo en revisión 8402/40. Cabezut Alberto M. Y co agraviados, 11 de julio de 1941, unanimidad de 5 votos26

GASTO PÚBLICO.- El gasto público, doctrinaria y constitucionalmente, tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo; y es y será siempre gasto público, que el importe de lo recaudado por la federación, al través de impuestos, derechos, productos, y aprovechamientos, se destinen a la satisfacción de las atribuciones del Estado relacionadas con la necesidades colectivas o sociales, o los servicios públicos. El concepto material del gasto público estriba en el destino de un impuesto para la realización de una función pública específica o general, al través de la erogación que realice la federación directamente o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. Formalmente, este concepto de gasto público se da cuando en el presupuesto de egresos de la nación, está prescrita la partida.

Informe de 1969, p.25 y 26, Sala auxiliar.”

En la siguiente lámina resumimos los aspectos que a nuestro juicio son los más relevantes de los criterios jurisdiccionales previamente transcritos.

26 Semanario Judicial de la Federación. Época 7-A Volumen 103-108, parte primera, pág. 152.

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Además del Poder Judicial de la Federación, la doctrina ha contribuido a esclarecer el término de gasto público, entendido éste como un requisito constitucional de las contribuciones. Así resulta, que Valdéz Villlareal, citado por Sergio Francisco de la Garza, indica que para que exista gasto público es necesario que:

Laasignacióndefondosparaexpensarunaatribuciónocompetenciaconstitucionalde la Federación, de los Estados o del Municipio, nosotros agregaríamos que incluye también la asignación de recursos al Distrito Federal;

Que quien haga el gasto sea la administración pública centralizada o descentralizada, o los otros poderes de la Unión, de los Estados o del Municipio;

Quesehagaconformeaunaautorizaciónenelpresupuestodeegresosoporunaley posterior27. Para una mejor explicación de lo que entiende la doctrina por gasto público como unrequisitoconstitucionaldelascontribuciones,exponemosenlasiguientefiguraeste tópico.

27 Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano, Décima Edición, Editorial Porrúa, S.A., pág.288

63


Cabe señalar que el IETU se encuentra listado en el presupuesto de ingresos para esteejerciciofiscal (2008),comopartede los recursosqueobtendráelgobiernofederalparacubrirsugastopúblico,esdecir,elIETUtienecomofinalidadaportarrecursosalerariofederalparasolventarelgastopúblico,razónporlacualseestimaque esta contribución se apega al requisito constitucional en comento.

Es importanteseñalarqueelhechodequeel IETU tengafinesextra-fiscalesnosignificaquesurecaudaciónnotengacomodestinoelgastopúblico.

A mayor abundamiento, si el IETU busca como fin extra-fiscal combatir entreotrosaspectos,laevasiónyelusiónfiscal,losrecursosqueserecaudenporestegravamensedestinan,comosecomentó,algastopúblico,porloquesatisfaceelrequisito constitucional en estudio.

65

CaPíTUlo 3Elementos del IETU

Como ya se expresó en el capítulo anterior, la organización jurídica, política y social denominadaEstado,requierederecursosfinancierosparacumplirconsusfines,los cuales obtiene entre otros mecanismos, de las aportaciones que de manera obligatoria a titulo de contribuciones exige a los sujetos que se encuentran bajo su soberanía.

Ahora bien, recordemos que las contribuciones para que sean constitucionalmente válidas, deben cubrir determinados requisitos, entre ellos el denominado principio de legalidad, que implica en materia impositiva, que se señale en una ley entre otros aspectos los elementos de las contribuciones. De esta manera, en este Capítulo trataremos los aspectos relativos a los elementos del IETU.

Capítulo 3 ELEMENTOS DEL IETU

TEMAS A TRATAR

66


Los elementos de los impuestos son aquellos aspectos que lo constituyen y le dan existencia y validez jurídica. La doctrina mayoritaria ha aceptado como elementos de los impuestosalsujeto,objeto,base,tasaotarifa.Porsuparte,laSupremaCortedeJusticiade la Nación, considera además como un elemento de los tributos la época de pago.

Paraindicarenformasencillaloquesoncadaunodeloselementosdelosimpuestos,la siguiente lámina trata sobre este particular.

SUJETO OBLIGADO: Es la persona física o moral que debe cubrir el impuesto por realizar el supuesto generador del gravamen o por tener responsabilidad solidaria.

SUJETO OBLIGADO: Es la persona física o moral que debe cubrir el impuesto por realizar el supuesto generador del gravamen o por tener responsabilidad solidaria.

OBJETO: Es el hecho, acto jurídico, situaciónofenómeno de contenido económico que contempla la ley como supuesto normativo que al materializarse en la realidad da nacimiento al impuesto.

OBJETO: Es el hecho, acto jurídico, situaciónofenómeno de contenido económico que contempla la ley como supuesto normativo que al materializarse en la realidad da nacimiento al impuesto.

BASE: Es el valor cuantitativo del hecho generador del tributo.

BASE: Es el valor cuantitativo del hecho generador del tributo.

TASA O TARIFA: Es el porciento que se establece en la ley para aplicarse a la base impositiva.

TASA O TARIFA: Es el porciento que se establece en la ley para aplicarse a la base impositiva.

los Elementos Blos Elementos Báásicos de los sicos de los ImpuestosImpuestos

ÉPOCA DE PAGO: Eslafechaquetieneelcontribuyenteparaefectuarel pago del créditofiscal.

ÉPOCA DE PAGO: Eslafechaquetieneelcontribuyenteparaefectuarel pago del créditofiscal.

LOS ELEMENTOS DE LOS IMPUESTOS SONAQUELLOS ASPECTOS QUE LO CONSTITUYEN Y LE

DAN EXISTENCIA Y VALIDEZ LEGAL.

•SUJETO

•OBJETO

•BASE

•TASA O TARIFA

•ÉPOCA DE PAGO

ELEMENTOS DE LOS IMPUESTOSELEMENTOS DE LOS IMPUESTOS

67

Capítulo 3 • elemenTos del ieTU

EnlaslíneassiguientesabordemosenformaespecíficaloselementosdelIETU.

3.1 sUjETos DEl IETU

Se comentó previamente que las obligaciones fiscales son de las denominadasex-lege, toda vez que se deben prever en las disposiciones legales emitidas por los órganosgubernamentalesfacultadosparaello,queennuestrorégimenjurídicoenelámbitofederaleselCongresodelaUnión.

DeestamaneralaLIETUfueaprobadaporelCongresomencionadoypublicadaenel DOF el 1 de octubre de 2007, para entrar en vigor el 1º de enero de 2008. Este ordenamiento legal contiene todos los elementos de este gravamen, los cuales en líneas posteriores se comentarán.

Ahora bien, para que nazca la obligación tributaria no basta que la misma esté previstaenformadeunenunciadohipotéticoenunadisposiciónlegal,sinoqueesnecesario que el supuesto normativo que prevé la norma jurídica como generadora delaobligaciónfiscal,selleveacaboenlarealidad,dandonacimientoaunvínculoentre los distintos sujetos que abarca la disposición legal, ello como consecuencia del surgimiento de los derechos y obligaciones generados por su causación.

En el caso del IETU, la norma se actualiza, entre otros supuestos por ejemplo, cuando una persona moral residente en nuestro país obtiene ingresos por enajenación de bienes y por lo tanto surge un vínculo entre el perceptor del ingreso y la autoridad hancedaria, como consecuencia de los derechos y obligaciones que nacen al actualizarse las hipótesis que indica la LIETU para su causación.

Así pues, al concretarse en la realidad la norma tributaria se genera un vínculo jurídico, denominado relación jurídico-tributaria. Esta relación es la interacción entre la autoridad y el gobernado, que surge al realizarse el supuesto normativo que prevé laleycomogeneradoradelaobligaciónfiscal.

68


En toda relación jurídico tributaria intervienen dos sujetos que son:

a) Elsujetoactivo,queeselfacultadoporlanormaparaexigirelcumplimientodelos deberes que impone la obligación de que se trate.

b) El sujeto pasivo, que es la persona que se encuentra constreñida a dar cumplimientoaloestablecidoporladisposiciónfiscal.

Supuesto previsto en la

norma

Realización del Supuesto

Normativo

Surgimiento de la Relación Jurídico Fiscal

Autoridad Interacción Gobernado

Nacimiento de derechos

y obligaciones

RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA

SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

SUJETOACTIVO - ACREEDOR

� PUEDE EXIGIR ELCUMPLIMIENTO DE UNA

OBLIGACIÓN FISCAL

SUJETOPASIVO - DEUDOR

� ESTÁ CONSTREÑIDO A CUMPLIR

CON EL CONTENIDO DEUNA OBLIGACIÓN

69


Porreglageneralelsujetoactivodelarelaciónfiscaleslaautoridad.Sinembargoen algunos casos, el contribuyente, pueden ser sujeto activo de una obligación en elcampodelderechofiscal.

La autoridad será sujeto activo de la relación jurídica en estudio, cuando exija el cumplimiento de obligaciones que deben cumplir los gobernados en materia de IETU.

Por su parte, será sujeto activo de un deber en materia impositiva, el gobernado, por ejemplo cuando realice un pago de lo indebido en el IETU y solicite a la autoridad hacendaria le reintegre el monto del mismo.

Las personas que se ubiquen en la hipótesis que estatuye la ley como generadora de una obligación tributaria, serán los sujetos pasivos de la misma. Entre otros supuesto;porejemplotendráestecarácterparaefectosdelIETU,unapersonamoralresidente en el país que reciba ingresos derivados de enajenación de bienes.

Es importante precisar que pueden tener el carácter de sujetos pasivos de un gravamen y por lo tanto estar obligados a cubrirlo, los llamados responsables solidarios, que son las personas que sin realizar el hecho generador de la contribución de que se trate, las disposiciones jurídicas los consideran como tales1, es decir, deudores y por lo tanto obligados a su pago.

Cuando alguna persona realiza el supuesto que prevé la norma como generadora de unaobligaciónfiscal,sedicequeestáobligadopordeudapropiaoqueesobligadodirecto.

Enlalegislaciónfiscalfederal,loscasosenqueprocedelaresponsabilidadsolidaria,los señala el artículo 26 del CFF. Cuando se presenta la responsabilidad solidaria se podrá cobrar elmonto del crédito fiscal insoluto tanto al responsable directocomoalresponsablesolidario.Porejemplo,elartículomencionadoensufracciónIII establece:

“Artículo 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes:

III. Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión.

1 Dentro de los supuestos legales para la procedencia de la responsabilidad solidaria se encuentra el que alguna persona manifieste su voluntad de tener tal carácter.

70


No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la sociedad en liquidación cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a que se refiere este Código y su reglamento.

…………………………………………………………..……………………………….”

De esta manera, este tributo se podrá cobrar, tanto a la sociedad, en su carácter de obligada directa, como al liquidador, en su calidad de responsable solidario. Este último supuesto procede en el caso de que el liquidador de una sociedad en liquidación no cubra el IETU a cargo de dicha sociedad y el que se causó durante su gestión, así como tampoco presente el aviso de liquidación en los términos que estableceelartículo22delReglamentodelCFFydemás informaciónqueensucaso requiere el Código en cuestión.

En cuanto al IETU, el artículo 1o de la Ley que regula y establece esta contribución, contiene la disposición que establece quiénes son los sujetos, objeto, base y tasa impositiva de esta contribución; dicho numeral señala:

“Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única, las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los

OBLIGADOS

POR DEUDA PROPIA O DIRECTOS

SON LAS PERSONAS FÍSICAS O MORALES QUE

DEBEN CUBRIR UN IMPUESTO POR REALIZAR EL SUPUESTO QUE PREVÉ

LA LEY COMO HECHO IMPONIBLE DEL

GRAVAMEN

SUJETOS PASIVOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA

SOLIDARIOS

SON LAS PERSONAS FÍSICAS O MORALES QUE

DEBEN CUBRIR UNA CONTRIBUCIÓN QUE NO

CAUSARON, POR ASÍ DISPONERLO LA LEY O

POR SU PROPIA VOLUNTAD

71


ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realización de las siguientes actividades:

I. Enajenación de bienes. II. Prestación de servicios independientes. III. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país están obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, derivados de las mencionadas actividades.

El impuesto empresarial a tasa única se calcula aplicando la tasa del 17.5% a la cantidad que resulte de disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades a que se refiere este artículo, las deducciones autorizadas en esta Ley.”

Del numeral antes invocado se desprende que son sujetos obligados directos o por deudapropiadelIETU,laspersonasfísicasomoralesquepercibaningresos;sinembargo,nobastaqueunapersonafísicaomoral reciba ingresos,sinoademásdeben provenir de las actividades siguientes:


Además, del artículo antes trascrito se deduce, que para que se cause el IETU, nobastalaobtenciónporpartedepersonasfísicasomorales,deingresosquederiven de las actividades antes mencionadas, sino que además se deben cubrir otros extremos que la ley de la materia establece, como que tales personas sean:

I. Residentes en territorio nacional; oII. Residentes en el extranjero y que tenga establecimiento permanente en el

país.2

2 En el punto 4.1 de esta investigación se abunda sobre el tema de las personas obligadas a cubrir el IETU.

72


Deestasuerte,tenemosquesonsujetosdeestacontribuciónlaspersonafísicasy las personas morales. Ahora bien, para saber quiénes están obligados al pago de este gravamen se requiere conocer qué se entiende por persona en el ámbito jurídico,quéesunapersonafísicayquéesunapersonamoral,tópicosalosqueacontinuaciónnosreferiremos.

Desdelaperspectivadelderecho,persona“es todo ente capaz de tener derechos y obligaciones”.3 Ladefiniciónanterioradquiererelevanciasirecordamosquehanexistido épocas de la historia en las cuales a determinadas categorías de hombres no se les otorgaban derechos, por mencionar un ejemplo a los esclavos.

Así tenemos, que no basta la existencia de un ser humano para que se pueda hablar de una persona desde la óptica jurídica, sino que la personalidad jurídica depende de que el derecho le reconozca a cada ser humano, la capacidad de ser titulares de derechos y obligaciones.

Enelcampodelderecho,alaspersonasselesclasificaenfísicasymorales.Laspersonasfísicassonlossereshumanosquelaleylesreconocecapacidadjurídica,que se traduce en que son sujetos de derechos y obligaciones. Las personas morales a diferencia de las personas físicas, no tienen existenciamaterial, sino

3 Eduardo García Maynez. Introducción al Estudio del Derecho. Editorial Porrúa. Pág.271

PERSONAS

FÍSICAS

RESIDENTE EN TERRITORIO

NACIONAL O EN EL EXTRANJERO CON ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE EN EL PAÍS

Sujeto del IETU

MORALES

POR LOS INGRESOS QUE OBTENGAN DERIVADOS DE:

I. ENAJENACIÓN DE BIENES

II. PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES

III. OTORGAMIENTO DEL USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES

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quesonunaficción jurídicayestáncompuestasporpersonasfísicasoporotraspersonas morales y se constituyen para la consecución de un objetivo determinado. Una característica de las personas morales es que se les atribuye una personalidad jurídica distinta de las personas que la integran.

Dentro de nuestro marco jurídico, la regulación esencial de las personas morales la encontramos en el derecho privado, sin olvidar que dentro del derecho público existen normas al respecto, como son las contenidas en la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, por citar un ordenamiento jurídico de esta índole.

En el derecho privado en el ámbito federal, tanto en el derecho civil, como enel mercantil se regulan entre otros aspectos, la constitución y funcionamientode personas morales, a través de las cuales los particulares realizan distintas actividades, ya sean mercantiles o que no tengan este carácter.

EnelcampofiscalfederallaLISRindicaquéentesseconsiderancomopersonasmoralespara losfinesdeesetributoyenelartículo25delCódigoCivilFederal,también se establece un listado de las personas morales, este último numeral indica:

FÍSICAS

MORALES

ENTES QUE SE LES RECONOCE

PERSONALIDAD JURÍDICA Y QUE NO TIENEN

REALIDAD MATERIAL ESTÁN CONSTITUIDOS

POR VARIAS PERSONAS

PERSONAS

SUJETO INDIVIDUAL, SER HUMANO, SUJETO

DE DERECHOS Y OBLIGACIONES

CLASIFICACIÓN JURÍDICA DE LAS PERSONAS

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“Artículo 25. Son personas morales:

I. La Nación, los estados y los municipios;

II. Las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley;

III. Las sociedades civiles o mercantiles;

IV. Los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal;

V. Las sociedades cooperativas y mutualistas;

VI. Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquiera otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley.

VII. Las personas morales extranjeras de naturaleza privada, en los términos del artículo 2736.”

Como ya se indicó, las personas morales tienen personalidad jurídica y patrimonio propio. Es así pues, como el artículo 26 del Código Civil Federal preceptúa que las personas morales pueden ejercitar todos los derechos que sean necesarios para realizarelobjetodesuinstitución.Porserlaspersonasmoralesficcionesjurídicas.El precepto 27 del Código aludido indica que estos entes obran y se obligan por mediodelosórganosquelosrepresentan,seapordisposiciónlegaloconformealas disposiciones relativas de sus escrituras constitutivas o de sus estatutos.

Enlasiguienteláminanosreferimosallistadodeentesqueseconsideranpersonasmorales de acuerdo con el numeral 25 del Código Civil Federal antes descrito.

75


ParaefectosdelISRlaleydelamateriaensunumeral8ºprimerpárrafoconsignaque cuando se haga mención a persona moral se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito y las sociedades y asociaciones civiles.

El artículo anterior reconoce como personas morales además de los entes que se listanahí,a laspersonasofiguras jurídicasqueotrosordenamientos legalesasílo dispongan, como son lo códigos civiles, la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, por citar algunos.

En lo general entre el artículo 8 de la LISR y el artículo 25 del Código Civil Federal, existe coincidencia, salvo que en este último precepto no se considera a la asociación en participación4.Noobstanteloanterior,aestafigurajurídicaseledebedareltratamientodepersonamoralenmateriafiscalfederal(incluyendoestetratamientodesdeluegoparalosfinesdelIETU),yaqueelartículo17-BsegundopárrafodelCFF,asílodispone.5

4 El artículo 253 de la Ley General de Sociedades Mercantiles señala que la asociación en participación no tiene personalidad jurídica ni razón social o denominación, esto es, en el derecho mercantil no se le considera como persona moral.

5 Este dispositivo indica: “La asociación en participación estará obligada a cumplir con las mismas obligaciones fiscales, en los mismos términos y bajo las mismas disposiciones establecidas para las personas morales en las leyes fiscales. Para tales efectos, cuando dichas leyes hagan referencia a persona moral, se entenderá incluida a la asociación en participación considerada en los términos de este precepto.”

PERSONAS MORALES EN LOS TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 25 DEL CÓDIGO CIVIL FEDERAL

PERSONAS MORALES EXTRANJERAS AUTORIZADAS POR LA LEY

LA NACIÓN

LOS ESTADOS

LOS MUNICIPIOS

CORPORACIONES DE CARÁCTER PÚBLICO RECONOCIDAS POR LA LEY

SOCIEDADES CIVILES

SOCIEDADES MUTUALISTAS

SOCIEDADES COOPERATIVAS

SINDICATOS

SOCIEDADES MERCANTILES

ASOCIACIONES CIVILES

PERSONAS

MORALES EN

LA

LEGISLACIÓN

CIVIL

76


Cabe señalar que las personas que se consideran morales en los numerales anteriores (artículos 25 del Código Civil Federal y 8 de la LISR), también lo serán paralosfinesdelIETU.

3.2 oBjETo DEl IETU

ErnestoFloresZavala indicaque“Objetodeun impuestoes lasituaciónquela ley señala como generador del crédito fiscal”6. Fleiner, citado por Flores Zavala,indica:“Elobjetodeunimpuestoestribamásbienenlascircunstanciasen virtud de las cuales una persona se ve obligada a pagar un determinado tributo”7.

6 Ernesto Flores Zavala. Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas. Vigésima Segunda Edición. Editorial Porrúa. Pág 108.

7 Idem.

SON PERSONAS MORALES

PARA EFECTOS DEL ISR Y EL IETU ENTRE OTRAS

LAS SOCIEDADES MERCANTILES

LOS ORGANISMOS DESCENTRALIZADOS QUE REALICEN PREPONDERANTEMENTE

ACTIVIDADES EMPRESARIALES

LAS INSTITUCIONES DE CRÉDITO

LAS SOCIEDADES CIVILES

LAS ASOCIACIONES CIVILES

PERSONAS MORALES LISTADAS EN FORMA EXPRESA EN LA LISR

LAS ASOCIACIONES EN PARTICIPACIÓN

77


Así, tenemos que el objeto de un impuesto es el supuesto establecido en ley que al concretarse en la realidad da origen al pago del impuesto respectivo. De la lectura del artículo 1º de la LIETU podemos decir que el objeto del gravamen mencionado son los ingresos que deriven de:

• Enajenacióndebienes.• Prestacióndeserviciosindependientes.• Otorgamientodelusoogocetemporaldebienes.

ES LA SITUACIÓN QUE PREVÉ LA LEY QUE AL GENERARSE EN LAREALIDAD DA NACIMIENTO A LA OBLIGACIÓN CONTRIBUTIVA

OBJETO IMPOSITIVO

AL OBJETO IMPOSITIVO, LA DOCTRINA LE DENOMINA HECHOIMPONIBLE, YA QUE PREVÉ UN SUPUESTO NORMATIVO DE CUYAREALIZACIÓN DEPENDE LA CAUSACIÓN DEL IMPUESTO

Objeto del IETU

INGRESOS DERIVADOS

DE:

I. ENAJENACIÓN DE BIENES

II. PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES

III. OTORGAMIENTO DEL USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES

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Deacuerdoconelartículo3ºfracciónIdelaLIETU,seentenderáparalosfinesdeeste impuesto, por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).

3.2.1 Enajenación de bienes

Para los efectos del LIVA se entiende como enajenación de bienes, además delos conceptos que se consideran en el CFF, los faltantes en inventarios, ya queasí lodisponeelartículo8delaLeyqueregulaestacontribución.Losfaltanteseninventarios constituyen una presunción de enajenación de bienes, que admite prueba en contrario.

Porotrolado,elCFFserefierealaenajenaciónensusnumerales14y60.Elartículo14 del ordenamiento legal invocado contempla actos específicos que se tipificancomoenajenación.Losactosespecíficosqueelnumeralantesseñaladoconsideraenajenación son: la adjudicación; la aportación social; el traslado de propiedad de un bienefectuadomediantearrendamientofinanciero;latransferenciadepropiedaddeunbienrealizadaatravésdefideicomiso;elfactorajefinanciero;lafusiónylaescisiónde sociedades.

Asimismo, la fracción I del numeral 14 del Código antes aludido preceptúa comoconceptogenéricodeenajenación “toda transmisióndepropiedad,” por lo cual seconsidera enajenación para efectos fiscales, los actos traslativos de dominio queprevéelderechofederalcomún.

Ahorabien,losactostraslativosdepropiedaddebienesnocontempladosenformaespecíficaenelCFFyconsideradoscomoenajenaciónparaefectostributarios,lospodemos encontrar regulados en el Derecho Federal Común8, principalmente en el derecho privado, tanto en el derecho mercantil como en el derecho civil.

Cabeseñalarquedeacuerdoconelsegundopárrafodelartículo5delCFF,afaltadenormafiscalexpresa,elderechofederalcomúntieneaplicaciónsupletoriaenelderechofiscal,cuandodichaaplicaciónnoseacontrariaalanaturalezadelderechotributario.

8 Se entiende por derecho federal común el conjunto de leyes ordinarias que expide el Congreso de la Unión para mantener el orden en toda la República; es también derecho federal común, aquella legislación vigente que expidió el Poder Ejecutivo en uso de sus facultades extraordinarias que en su momento le otorgó el Congreso de la Unión.

79


Deestaformatenemosqueenelderechoprivadoseencuentranreguladosdiversosactos traslativosdepropiedad,distintosde losqueen formaespecíficaenunciaelartículo 14 del CFF. De estos actos podemos señalar, de manera enunciativa, los siguientes: la compraventa, la permuta, el mutuo, la donación, la herencia, el legado, la cesión de derechos, el endoso, y el reporto.

ParalosfinesdelIVA,deacuerdoalartículo8delaLeyqueregulaestacontribución,no se considera enajenación, la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, y las donaciones en ciertos supuestos.

AsíresultaquenoseconsideraráenajenaciónparaefectosdelIVA(enconsecuenciapara el IETU tampoco tendrán ese carácter), la transmisión de propiedad que se realice vía una donación, excepto que ésta la realicen empresas9 para las cuales el donativo no sea deducible10;asíloindicaelsegundopárrafodelartículo8delaLIVA.

Por otro lado, el artículo 60 del CFF, establece una presunción de enajenación. Al efecto,estepreceptoindica:

“Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y estas fuesen determinadas por las autoridades fiscales se presumirá que los bienes adquiridos y no registrados fueron enajenados...”

Para concluir este apartado, y recapitulando, cabe recordar que para el IVA son enajenacioneslosactosqueprevéelCFFcomotalesylosfaltanteseninventarios,constituyéndoseestosactosenenajenaciónparalosfinesdelIETU.11

9 De conformidad con el último párrafo del artículo 16 del CFF, se considera empresa a las personas físicas o morales que realicen actividades empresariales, ya sea directamente, a través de fideicomiso, o por conducto de terceros.

10 Tratándose de personas morales del Título II de la LISR, las deducciones de donativos están reguladas en el artículo 31, fracción I de la Ley de la materia y en los artículos del 31 al 33 del Reglamento de esta Ley.

11 En el punto 4.2.1. de esta investigación se abunda sobre el tema de la enajenación para los fines del IETU.

80


3.2.2 Prestación de servicios independientes

Con base en el artículo 14 de la LIVA, se puede considerar genéricamente como prestación de servicios independientes la obligación de dar, hacer, no hacer o permitir, asumidaporunapersonaenbeneficiodeotra,siemprequenoestéconsideradaporestaLeycomoenajenaciónousoogocetemporaldebienes;definiciónqueaplicatanto para el IVA como para el IETU.

ENAJENACIONES EN EL IVA Y PARA LOS FINES DEL IETU

SE CONSIDERA ENAJENACIÓN

LOS FALTANTES DE INVENTARIO.

LOS ACTOS CONSIDERADOS COMO TAL EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.

TRANSMISIÓN DE PROPIEDAD, POR EJEMPLO: Compraventa; permuta;mutuo;

LOS ACTOS ESPECÍFICOS CONSIDERADOS ENAJENACIÓN EN EL ARTÍCULO14, CFF. La adjudicación; la aportación social; las enajenaciones efectuadas a travésde arrendamiento financiero; Enajenación realizada por medio de fideicomiso; latransmisión de derechos vía factoraje financiero; (la fusión de sociedades; la escisiónde sociedades, en su caso).

LAS ADQUISICIONESNO REGISTRADAS EN CONTABILIDAD.

CONCEPTO GENÉRICO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES

SE CONSIDERA PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES:

La obligación de dar, hacer, no hacer o permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no

esté considerada por la LIVA como enajenación o uso o goce temporal de bienes.

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Aparte de un concepto genérico de prestación de servicio independiente que se desprende de una interpretación armónica del numeral antes mencionado, este dispositivolegalenunciaciertosactosqueseconsideranenformaespecífica,comoprestación de servicios independientes, como son, el transporte de personas o bienes, elseguro,elafianzamiento,elreafianzamiento,elmandato,lacomisión,laagencia,larepresentación, la correduría, la consignación, las distribución, la asistencia técnica y latransferenciadetecnología.EstosactosjurídicosqueseconsideranprestacióndeserviciosparaelIVA,tambiénloseránparalosfinesdelIETU.

Es importantedestacarqueel segundopárrafodelartículo14de laLIVAaclaraque no se considerará prestación de servicios personales independientes, los servicios que se realicen de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por lo que se reciban ingresos que la LISR asimile a dicha remuneración y en consecuencia tampoco estos servicios serán servicios profesionalesindependientesparaefectodelIETU.12

3.2.3 otorgamiento del uso o goce temporal de bienes

Ahorabien,elartículo19delaLIVAconsideraenformagenéricacomootorgamientodelusoogocetemporaldebienesacualquieractoindependientementedelaformajurídicaque se utilice, por el que una persona permite a otra usar o gozar temporalmente de bienestangibles,acambiodeunacontraprestación.Estadefinicióndeotorgamientodeluso o goce temporal de bienes aplica tanto para el IVA como para el IETU.

12 En el punto 4.2.2. de esta investigación se abunda sobre el tema de la prestación de servicios independientes para los fines del IETU.

CONCEPTO GENÉRICO DE OTORGAMIENTO DE USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES

Se considera otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, independientemente de la forma jurídica

que se utilice, a cualquier acto, por el que una persona permite a otra usar o gozar temporalmente

de bienes tangibles a cambio de una contraprestación

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El numeral antes citado, en forma específica se refiere al arrendamiento y alusufructocomoactosqueseconsideranotorgamientodeusoogocetemporaldebienes. Además, aclara el precepto mencionado que a la prestación de servicios de tiempo compartido se le dará el tratamiento de otorgamiento de uso o goce temporal de bienes. Los citados actos considerados como otorgamiento del uso o goce temporal de bienes tendrán ese carácter tanto para el IVA como para el IETU.13

3.3 BasE DEl IETU

De loselementosdel IETUhemosanalizado lo referentealsujetoyalobjeto,porlo que a continuación haremos alusión a la base gravable. A los elementos de los impuestosrelativosalabase,tasaotarifa,ladoctrinalosconsideracomodenaturalezacuantitativa,yaquesirvenparadeterminarenformalíquidalacargaimpositiva.

Labasedelimpuesto,señalaErnestoFloresZavala,“eslacuantíasobrelaquesedetermina el impuesto a cargo de un sujeto”14. La base gravable es un elemento cuantitativodelgravamenquealaplicárselelatasaotarifanosdacomoresultadoel impuesto causado.

La base del IETU se calcula de restarle a los ingresos derivados de los actos de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las deducciones autorizadas en la ley.

13 En el punto 4.2.3. de esta investigación se abunda sobre el tema del otorgamiento de uso o goce temporal de bienes para los fines del IETU.

14 Ob. Cit . Pag 109.

ES UN ELEMENTO CUANTITATIVO DE LOS IMPUESTOS.

BASE GRAVABLE

ES LA CUANTÍA DEL HECHO IMPONIBLE QUE DETERMINA ELIMPUESTO CAUSADO.

LA APLICACIÓN DE LA TASA O TARIFA A LA BASE GRAVABLE,ARROJA EL IMPUESTO CAUSADO.

83


IngresosafectosalIETU $ 1’000,000.00(-)

Deducciones autorizadas en la LIETU $ 700,000.00(=)

Base gravable $ 300,000.00

3.4 Tasa DEl IETU

La contribución en comento se pensó con la aplicación de una tasa del 19 %15 y finamenteseaprobóconunadel17.5%, conun régimende transiciónde tasasimpositivas para el ejercicio de 2008 del 16.5% y para 2009 del 17%.

AÑOS 2008 2009 2010 en adelante

Tasa 16.5% 17% 17.5%

3.5 ÉPoCa DE PaGo DEl IETU

De acuerdo con los criterios emitidos por los tribunales, la época de pago se consideracomounelementodelosimpuestos,deigualformaquelossonelsujeto,objeto,base,tasaotarifa.

LaLIETUestablecepara lamayoría de contribuyentes la obligacióndeefectuarpagos provisionales y la de presentar la declaración del ejercicio. Por lo que respecta a la periodicidad para calcular los pagos provisionales en el IETU, la regla general es que son de carácter mensual, salvo algunas excepciones.

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 7 y 9 de la LIETU, el pago de este gravamenserealizarádeconformidadconlasfechasquesetienenestablecidasparaefectosdelaLISR.

15 En la exposición de motivos de la iniciativa de ley se previó un régimen de transición en cuanto a la tasa, y al efecto se indicó: “Por otra parte, para reducir el impacto negativo en la carga fiscal de las empresas por la introducción de la contribución empresarial a tasa única, se propone a ese Congreso de la Unión establecer un esquema de transición de un año, en el cual la tasa sería de 16% durante el ejercicio fiscal de 2008 para ubicarse en 19% a partir de 2009”.

84


Elprimerpárrafodelnumeral7delaLIETUserefierealcumplimentodelpagodelimpuesto del ejercicio que a la letra señala:

“Artículo 7. El impuesto empresarial a tasa única se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta”.

Eltercerpárrafodelartículo10delaLISRindicaquelaspersonasmoralesdeberánpagar el impuesto que corresponde al ejercicio dentro de los tres meses siguientes alafechaenquetermineelejerciciofiscal.

EltercerpárrafodelafracciónIIdelartículo81delaLISRseñalaquelaspersonasmorales del régimen simplificado pagarán el impuesto del ejercicio durante elmes de marzo del año siguiente, excepto cuando se trate de personas morales, cuyos integrantespor loscualescumplaconsusobligacionesfiscalessoloseanpersonasfísicas,encuyocasoladeclaraciónsepresentaráenelmesdeabrildelaño siguiente.

Las sociedades cooperativas de producción que tributen en el Capítulo VII-A del TítuloIIde laLISR,puedendiferirel ISR,hastaelejercicioenelquedistribuyana sus integrantes la utilidad gravable, mediante declaración que se presentará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron las utilidades, así lo indica el artículo 85-A de la ley previamente invocada.

LaspersonasmoralesconfinesnolucrativosaqueserefiereelTítuloIIIdelaLISR,por regla general, no pagan esta contribución, salvo excepciones. Se ubican dentro de los supuestos en que estas personas pagan el ISR, cuando reciban ingresos porenajenarbienesdistintosdesusactivosfijosoporprestarserviciosapersonasdiferentesde sus integrantes, casoenel cual pagarándicha contribución, comosifueranpersonasmoralesdelTituloIIdelaLeyencita,siempreycuandotalesingresos excedan el 5% del total de los ingresos que perciba la persona moral en el ejercicio de que se trate, así lo indica el último párrafo del artículo 93 delordenamiento legal mencionado.

De lo expuesto se puede desprender que cuando las personas morales del Título IIIde laLISR tenganquecubrirel IETU lodeberánhacerencuanto la fechadepago en los términos del Título II de ese cuerpo normativo; así pues, el IETU del ejercicio en su caso se deberá enterar dentro de los meses de enero a marzo del año siguiente al de causación del gravamen.

85


Laspersonasfísicas,estánobligadasapresentarsudeclaraciónanualenelmesde abril del año siguiente a aquél al que corresponda el pago, atento lo dispone el primerpárrafodelartículo175delaLISR16.

Fecha de presentación Declaración anual del IETU

Personas morales del Título II y III de la LISR

Dentro de los tres meses siguientes a la fechaenquetermineelejercicio.

Personasfísicas En los meses de febrero a abril delsiguienteañoalqueserefiereelpago.

PorloquecorrespondealafechadepresentacióndelospagosprovisionalesenelIETUelprimerpárrafodelartículo9delordenamientolegalqueregulaestetributoestablece:

“Artículo 9. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta.”

El primer párrafo del artículo 14 de la LISR establece que las personasmoralesefectuaránpagosprovisionalesmensualesacuentadelimpuestodelejercicio,amástardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago.

Elartículo81fracciónIsegundopárrafodelaLISRdisponequeloscontribuyentesdel régimen simplificado que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas,pesqueras o silvícola, podrán realizar pagos provisionales semestrales. El entero delimpuestoseharáeldía17delmesposterioralqueserefiereelpago.

Elartículo85segundopárrafodelaLISRseñalaqueelServiciodeAdministraciónTributaria, mediante reglas de carácter general, deberá otorgar facilidadesadministrativasparaelcumplimientodelasobligacionesfiscalesparacadaunodelossectoresdecontribuyentesdelrégimensimplificado.

16 La regla I.3.11.6 de la Resolución Miscelánea para 2008 -2009 establece que las declaraciones de 2007 presentadas en febrero o marzo se consideran presentadas en abril. En los puntos 1.3.3. y 7.1 de esta investigación, se abunda sobre el tema de la declaración del ejercicio del IETU.

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Las sociedades cooperativas de producción que tributen en el Capítulo VII-A del Título II de la LISR,no tienenobligacióndeefectuar pagosprovisionales, así loindicalafracciónIIIdelartículo85-Adelaleyinvocada.

Por su parte, el artículo 136 último párrafo del cuerpo normativo antes invocado,establecequeloscontribuyentespersonasfísicasquesedediquenexclusivamenteaactividadesagrícolas,ganaderas,pesquerasosilvícolas,podránaplicarlasfacilidadesqueseemitanenlostérminosdelartículo85segundopárrafodelaLISR.

La regla 1.16 de la Resolución que Otorga Facilidades Administrativas para los sectores de contribuyentes que en la misma se señala para el 2008, publicada en el DOF el 9 de mayo de ese año, establece pagos provisionales semestrales en el IETU para los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o de pesca que cumplan sus obligaciones en el LISR en el régimen simplificadoaqueserefiereelTítuloII(PersonasMorales)CapítuloVII(RégimenSimplificado)|oenelTítulo IV(personas físicas)Capítulo II (De los ingresosporactividadesempresarialesyprofesionales),SeccionesIoII(RégimenGeneraldelasactividadesempresarialesoprofesionalesoenelrégimenintermedio17), si optan porefectuartambiénenformasemestrallospagosparaelISR.

Recordemos, que en caso de que las personas morales del Título III de la LISR (personasmoralesconfinesnolucrativos),tenganquecubrirelIETU,lodeberánhacerencuantoalafechadepagoenlostérminosdelTítuloIIdeesecuerponormativo,así pues el IETU correspondiente a los pagos provisionales se deberá enterar a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponde el pago.

Las personas físicas que realicen actividades empresariales y prestan serviciosindependientes en el régimen general18 y en el régimen intermedio19, deberán cubrir mensualmente los pagos provisionales a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, así lo establecen los artículos 127 primerpárrafoy134primerpárrafo,ambosnumeralesdelaLISR.

LafracciónVIdelartículo139delaLISRindicaquelospequeñoscontribuyentes(REPECOS) tienen la obligación de presentar, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, declaraciones mensuales, quetendránelcarácterdepagosdefinitivos.

17 Regímenes fiscales que como se puede advertir, aplican para las personas físicas. El régimen intermedio aplica solo para actividades empresariales

18 Previsto en la Sección I del Capítulo II del Título IV de la LISR

19 Previsto en la Sección II del Capítulo II del Título IV de la LISR.

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Del penúltimo párrafo del dispositivo anterior, se desprende que el Servicio deAdministraciónTributariay,ensucaso, lasentidadesfederativas,con lasquesecelebre convenio de coordinación para la administración del ISR, relativa a los REPECOS, podrán ampliar los periodos de pago, a bimestral, trimestral o semestral, tomando en consideración la rama de actividad o la circunscripción territorial, de los contribuyentes.

De acuerdo con la regla II.3.21.1 de la Resolución Miscelánea, para 2008-2009 se establece que los pequeños contribuyentes harán pagos bimestrales.

En otro orden de ideas, según lo establece el Decreto publicado el 31 de mayo de 2002enelDiarioOficialdelaFederación,loscontribuyentestienenlaposibilidadderealizarsuspagosdeISRconsiderandodíashábilesadicionalesalafechalímitede pago del ISR provisional mensual, según el sexto dígito numérico de la clave del Registro Federal de Contribuyentes, por lo que esta posibilidad aplicaría a los pagos provisionalesdelIETU,conformealasiguientetabla:

Sexto dígito numérico del RFC

Fecha límitede pago

1 y 2 Día 17 más un día hábil3 y 4 Día 17 más dos días hábiles5 y 6 Día 17 más tres días hábiles7 y 8 Día 17 más cuatro días hábiles9 y 10 Día 17 más cinco días hábiles

Notodosloscontribuyentespuedenaplicarelbeneficioanterior,yaqueseindicaenel propio decreto que no incluye a:

- Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectosfiscales.

- Las sociedades mercantiles que cuenten con autorización para operar como sociedades controladoras o sociedades controladas.

- Las personas morales que en el penúltimo ejercicio fiscal declaradohayan consignado en sus declaraciones normales, cantidades iguales o superioresacualquierade lasseñaladasen lafracciónXIIdelapartadoB del artículo 17 del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (RISAT).

88


- LossujetosyentidadesaqueserefierenlasfraccionesI,II,III,IV,V,VI,VII,VIIIy XI del Apartado B del artículo 17 del RISAT.

- Las personas morales del Titulo II de la LISR que en el penúltimo ejercicio fiscaldeclaradohayanconsignadoensusdeclaracionesnormales,cantidadesigualesosuperioresacualquieradelaseñaladaenlafracciónXIIdelApartadoB del RISAT.

A manera de resumen de lo expuesto en las líneas previas se presenta el siguiente cuadro:

Fecha de presentación de los pagos provisionales del IETU

Personas morales del Título II y III de la LISR

A más tardar el día 17 de mes siguiente al que correspondeelpagooconformealDecretode31 de mayo de 2002.

Régimensimplificado,sectorprimarioconfacilidadadminis-trativa

Elpagosemestralseefectuaráamástardarel17 del mes siguiente al período de pago o con-formealaResoluciónde9demayode2008.

Personasfísicasconactivi-dadesempresarialesyprofe-sionales

A más tardar el día 17 del mes posterior a aquelaquecorrespondaelpago,oconformeal Decreto de 31 de mayo de 2002.

Repeco A más tardar el día 17 del mes siguiente al bi-mestreaqueserefiereelpago.

La regla I.4.16 de la Resolución Miscelánea para 2008 señala que las instituciones fiduciarias podrán diferir los pagos provisionales del IETU por las actividadesrealizadasa travésdefideicomiso, correspondientesalperíodocomprendidodelmesdeenerode2008yhastaelmesenelquesepresenteelavisoaqueserefiereel artículo citado, sin que exceda del mes de diciembre de 2008.

Lasinstitucionesfiduciariasqueapliquenlodispuestoenlapresenteregla,deberánefectuarporcuentadelosfideicomisarioso,ensucaso,delosfideicomitentes,lospagosprovisionalesquehayandiferidohastaelmesenelquesepresentóelavisomencionado, en un sólo pago, mediante declaración que deberán presentar a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que hayan presentado dichoaviso, cubriendo laactualizacióny los recargospor lospagosdiferidosdeconformidadconlodispuestoenlosartículos17-Ay21delCFF.

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Enelcasodequelasinstitucionesfiduciariasnopresentenelavisoaqueserefiereel artículo 16, último párrafo de la LIETU, deberán efectuar, por cuenta de losfideicomisarios,oensucaso,delosfideicomitentes, lospagosprovisionalesquehayandiferidoamástardarel17deenerode2009,enunsolopago,cubriendola actualización y los recargos correspondientes en los términos señalados en el párrafoanterior.Además,lasinstitucionesfiduciariasapartirdelmesdeenerode2009 seguirán cumpliendo con las obligaciones establecidas en el artículo 16 de la LIETU.

Apartirdelmesinmediatosiguienteaaquélenelquelasinstitucionesfiduciariaspresenten el aviso a que se refiere el primer párrafo de la presente regla, losfideicomisarioso,ensucaso,losfideicomitentes,deberáncumplirporsucuentaconlas obligaciones establecidas en la LIETU respecto de las actividades realizadas a travésdelfideicomiso.20

Para concluir este Capítulo transcribimos el comunicado de prensa 54/2008 emitido por el SAT, relativo a la presentación de declaraciones.

20 En los puntos 1.3.3. y 7.2 se abunda sobre el tema de la declaración de pagos provisionales en el IETU.

90


administración Central de Comunicación Institucional Tel. INFOSAT: 01 800 46-36-728Av. Hidalgo núm. 77, mod. VII, p.b., col. Guerrero www.sat.gob.mx

1

Comunicado de prensa núm. 54/2008

México, D. F., 29 de julio de 2008.

DEClaRaCIonEs MEnsUalEs

• las declaraciones del Iva, IsR y en su caso IETU, deben presentarse a más tardar el día 17 de cada mes

• las personas sujetas a declarar Iva, deben presentar la Declaración Informativa de operaciones con Terceros

• Debe presentarse el listado de conceptos que sirvieron de base para calcular el IETU

El Servicio de Administración Tributaria (SAT) recuerda a los contribuyentes (excepto asalariados), que deben realizar sus declaraciones mensuales correcta y oportunamente, para evitarse así gastos y molestias innecesarias; además, les ayudaráapresentarmásfácilmenteladeclaraciónanual.

Entre las declaraciones que se deben hacer mensualmente están:

• Las declaraciones mensuales del impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto sobre la renta (ISR), mismas que deben presentarse a más tardar los días 17 de cada mes.

El SAT ofrece de 1 a 5 días adicionales para la presentación de estasdeclaraciones, dependiendo del sexto dígito numérico del RFC:

Sexto dígito numérico del RFC Fecha límite de pago 1 y 2 Día 17 más un día hábil 3 y 4 Día 17 más dos días hábiles 5 y 6 Día 17 más tres días hábiles 7 y 8 Día 17 más cuatro días hábiles 9 y 0 Día 17 más cinco días hábiles

• En el caso del impuesto empresarial a tasa única (IETU), desde junio se debe presentar el listado de conceptos que sirvieron de base para calcularlo, a más tardar el día 17 más los días adicionales, de acuerdo con el sexto dígito numérico del RFC, ya que el listado es parte integral de la declaración junto con el pago que se realice.

• EncuantoalaDeclaraciónInformativadeOperacionesconTerceros(DIOT),las personas físicas tienen por cumplida esta obligación por el periodo deenero a junio de 2008, siempre que cumplan con presentar la declaración de clientes y proveedores, si están obligadas a ello y, si es el caso, expidan las constancias de pagos y retenciones al extranjero.

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administración Central de Comunicación Institucional Tel. INFOSAT: 01 800 46-36-728Av. Hidalgo núm. 77, mod. VII, p.b., col. Guerrero www.sat.gob.mx

2

Por lo que respecta al periodo de julio a diciembre, la información de lasoperaciones se debe presentar con el programa electrónico disponible en el PortaldelSAT,duranteelmessiguientealquecorrespondalainformación.

• Respecto del impuesto a los depósitos en efectivo (IDE) es importanterecordar que las instituciones del sistema financiero que recaudan esteimpuestodebeninformarmensualmentealSATelimportedelIDErecaudadoy el pendiente por recaudar, así como entregar a sus clientes la constancia de entero mensual del IDE a más tardar el día 10 del mes siguiente.

En todos los casos, no cumplir en los plazos establecidos en la ley, podría ocasionar el pago de multas, recargos, actualizaciones y otras sanciones, según sea el caso.

Para mayor información acerca del cumplimiento de estas obligaciones loscontribuyentes pueden consultar el Portal de Internet del SAT: www.sat.gob.mx o llamandoal01800Infosat(4636728).

- 0 -

93

CaPíTUlo 4análisis de los Ingresos

Uno de los elementos para determinar la base gravable del IETU son los ingresos, por lo que en este capítulo trataremos este tema. El estudio de este tópico se abordaráencuatrosegmentosqueselistanenlasiguientegráfica:

4.1 PERsonas qUE DEBEn PaGaR El IETU PoR los InGREsos qUE RECIBan

En cuanto al IETU el artículo 1o de la ley que regula y establece esta contribución, contiene la disposición que determina quiénes son los sujetos, objeto, base y tasa impositiva de esta contribución.

Del numeral antes invocado se desprende que son sujetos obligados al pago del IETU,laspersonasfísicasomoralesquepercibaningresos.Sinembargo,conforme

TEMAS A TRATAR

PERSONAS QUE DEBEN PAGAR EL IETU

ACTOS DE DONDE DERIVAN LOS INGRESOS GRAVABLES POR EL IETU

MOMENTO DE PERCEPCIÓN DE LOS INGRESOS PARA EFECTO DEL IETU

LAS EXENCIONES EN EL IETU

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atalprecepto,nobastaconqueunapersonafísicaomoralrecibaingresos,sinoademás deben provenir éstos de alguna de las actividades siguientes:

• Enajenacióndebienes• Prestacióndeserviciosindependientes• Otorgamientodelusoogocetemporaldebienes.

En adición a lo anterior, del artículo mencionado se deduce que para que se cause elIETUnobastalaobtenciónporpartedepersonasfísicasomorales,deingresosque deriven de las actividades antes señaladas, sino que además se deben cubrir otros requisitos que la ley de la materia establece, como son el que tales personas sean:

• Residentesenterritorionacional;o• Residentesenelextranjeroquetenganestablecimientopermanenteenelpaís.

Uno de los elementos vinculatorios para la causación del IETU es que las personas que reciban los ingresos gravados sean residentes en el país. El artículo 8º del CFF, indica que:

PERSONAS FÍSICAS

RESIDENTES EN EL PAÍS

RESIDENTES EN EL EXTRANJERO

PERSONAS MORALES

RESIDENTES EN EL PAÍS

RESIDENTES EN EL EXTRANJERO

EL CASO DE RESIDENTES EN EL EXTRANJERO POR LOS INGRESOS ATRIBUIBLES A UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PAÍS

SUJETOS DEL IETU

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Capítulo 4 • análisis de los inGresos

“Para efectos fiscales se entenderá por México, país y territorio nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial.”

Por su parte, el artículo 42 de la Constitución Política del país, determina qué comprende el territorio nacional. Dicho numeral indica a la letra:

“Artículo 42. El territorio nacional comprende:

I. El de las partes integrantes de la Federación;

II. El de las islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares adyacentes;

III. El de la isla de Guadalupe y las de Revillagigedo, situados en el Océano Pacífico;

IV. La plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes; V. Las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que fija el derecho internacional, y las marinas interiores; y VI. El espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio derecho internacional.”

Esimportareseñalarquelazonaeconómicaexclusivasituadafueradelmarterritorial,comprende 200 millas náuticas contadas a partir de la línea de base respecto de la cualsemideelmar territorial,deacuerdoa lodispuestoporeloctavopárrafodelartículo 27 constitucional.

Como se expresó, la residencia en el país es uno de los presupuestos jurídicos para la causación del IETU. El concepto de residencia en el país lo prevé el artículo 9º del CFF. Este numeral distingue los parámetros para considerar la residencia en territorionacionalsegúnsetratedepersonasfísicasomorales.

96


Es importante señalar que salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicasdenacionalidadmexicana,sonresidentesenterritorionacional.

Cabe destacar que la regla 1.2.1.2 de la Resolución Miscelánea para 2008 señala queparalosefectosdelartículo9ºdelCFFseentiendequeunapersonamoralhaestablecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva,cuandoen territorionacionalestéel lugarenelqueseencuentren laolas personas que tomen o ejecuten día a día las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que ella realiza.

La resolución mencionada en la regla 1.2.1.3. señala como supuesto en el que no se consideraestablecidalacasahabitaciónenMéxicoparalosefectosdelodispuestoenelartículo9º,fracciónIdelCFF,cuandohabitentemporalmenteinmueblesconfinesturísticos,vacacionalesoderecreo.

Recapitulando,estánobligadasalpagodelIETUlaspersonasfísicasylasmoralesresidentes en territorio nacional, por los ingresos que obtengan, independientemente

RESIDENTES EN MÉXICOARTÍCULO 9 DEL CFF

PERSONAS FÍSICAS PERSONAS MORALES

HAYAN ESTABLECIDO EN MÉXICO LAADMINISTRACIÓN PRINCIPAL DELNEGOCIO O SU SEDE DE DIRECCIÓNEFECTIVA.

• QUE TENGAN EN NUESTRO PAÍS SU CASAHABITACIÓN. CUANDO TENGA CASA HABITACIÓNEN MÉXICO Y EN EL EXTRANJERO CUANDO ELCENTRO DE SUS INTERESES VITALES LOS TENGAEN ESTE PAÍS. SE CONSIDERA CENTRO DEINTERESES EN TERRITORIO NACIONAL CUANDO,ENTRE OTROS CASOS, SE UBIQUEN ENCUALQUIERA DE LOS SIGUIENTES SUPUESTOS:

1. CUANDO MÁS DEL 50% DE LOS INGRESOSTOTALES QUE OBTENGA LA PERSONA FÍSICA ENEL AÑO DE CALENDARIO TENGA FUENTE DERIQUEZA EN MÉXICO.

2. CUANDO EN EL PAÍS TENGA EL CENTROPRINCIPAL DE SUS ACTIVIDADESPROFESIONALES.

• LAS DE NACIONALIDAD MEXICANA QUE SEANFUNCIONARIOS DEL ESTADO O TRABAJADORESDEL MISMO, AÚN CUANDO EL CENTRO DE SUSINTERESES VITALES SE ENCUENTREN EN ELEXTRANJERO.

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del lugar en donde se generen y que deriven de los actos de enajenación de bienes prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

Asímismo,estánobligadasalpagodel IETU laspersonas físicasy lasmoralesresidentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento y derivados de las actividades citadas.

Como se puede advertir de lo analizado hasta este momento, otro concepto que es indispensableidentificarparadeterminarlacausacióndelIETU,ademásdelrelativoa la residencia en el país, es el concerniente al de establecimiento permanente.

LaLIETUseñalaensuartículo3ºfracciónIII,queporestablecimientopermanentee ingresos atribuibles a éste, serán los considerados en los siguientes ordenamientos:

• LaLISRo• LostratadosparaevitarladobletributaciónqueMéxicotengaenvigor.

Enesta secuenciade ideas, laLISRensuartículo2º, defineel establecimientopermanente, como cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen total o parcialmente actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.

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Dentro de las actividades que se desarrollan en los establecimientos permanentes se encuentran las empresariales, que son las que se listan en la siguiente lámina:

Precisamente el artículo 16 del CFF lista las distintas actividades empresariales, que son:

• Lasindustriales,entendidascomo:

- Laextracción,conservaciónotransformacióndemateriasprimas.- Acabado de productos.- Elaboracióndesatisfactores.

• Lasagrícolas,quecomprendenlasactividadesde:

- Siembra.- Cultivo.- Cosecha.- La primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido

objetodetransformaciónindustrial.

ActividadesActividadesempresarialesempresariales

Industriales

agrícolas

Ganaderas

Comerciales

Pesqueras

silvícolas

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• Lasganaderas,quesonlasconsistentesen:

- La cría y engorda de ganado, aves de corral y animales.- La primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de

transformaciónindustrial.

• Lasdepesca,queincluyen:

- Lacría,cultivo,fomentoycuidadodelareproduccióndetodaclasedeespecies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura.

- La captura y extracción de las mismas.- La primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de


• Lassilvícolas,quesonlasde:

- Cultivo de los bosques o montes.- La cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la

vegetación de los mismos.- La primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de


• Las comerciales, que comprenden las que de conformidad con las leyesfederales tienen ese carácter y no están comprendidas en las anterioresactividades.

El artículo 75 del Código de Comercio indica que la ley reputa actos de comercio:

I. Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de especulación comercial, de mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sea en estado natural, sea después de trabajados o labrados;

II. Las compras y ventas de bienes inmuebles, cuando se hagan con dicho propósito de especulación comercial;

II. Las compras y ventas de porciones, acciones y obligaciones de las sociedades mercantiles;

IV. Los contratos relativos y obligaciones del Estado ú otros títulos de crédito corrientes en el comercio;

100


V. Las empresas de abastecimientos y suministros;

VI. Las empresas de construcciones, y trabajos públicos y privados;

VII. Las empresas de fábricas y manufacturas;

VIII. Las empresas de trasportes de personas o cosas, por tierra o por agua; y las empresas de turismo;

IX. Las librerías, y las empresas editoriales y tipográficas;

X. Las empresas de comisiones, de agencias, de oficinas de negocios comerciales, casas de empeño y establecimientos de ventas en pública almoneda;

XI. Las empresas de espectáculos públicos;

XII. Las operaciones de comisión mercantil;

XIII. Las operaciones de mediación de negocios mercantiles;

XIV. Las operaciones de bancos;

XV. Todos los contratos relativos al comercio marítimo y a la navegación interior y exterior;

XVI. Los contratos de seguros de toda especie, siempre que sean hechos por empresas;

XVII. Los depósitos por causa de comercio;

XVIII. Los depósitos en los almacenes generales y todas las operaciones hechas sobre los certificados de depósito y bonos de prenda librados por los mismos;

XIX. Los cheques, letras de cambio o remesas de dinero de una plaza a otra, entre toda clase de personas;

XX. Los vales ú otros títulos a la orden o al portador, y las obligaciones de los comerciantes, a no ser que se pruebe que se derivan de una causa extraña al comercio;

XXI. Las obligaciones entre comerciantes y banqueros, si no son de naturaleza esencialmente civil;

101


XXII. Los contratos y obligaciones de los empleados de los comerciantes en lo que concierne al comercio del negociante que los tiene a su servicio;

XXIII. La enajenación que el propietario o el cultivador hagan de los productos de su finca o de su cultivo;

XXIV. Las operaciones contenidas en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito;

XXV. Cualesquiera otros actos de naturaleza análoga a los expresados en este Código.

Ahorabien,elsegundopárrafodelartículo2ºdelaLISRseñalaelsupuestoenelque no obstante que un residente en el extranjero no tenga un lugar de negocios o paralaprestacióndeservicios,sinembargo,paraefectoslegalesseconsideraqueexiste establecimiento permanente.

Al respecto, el precepto antes mencionado indica que cuando el residente en el extranjeroactúeenelpaísatravésdeunapersonafísicaomoral,distintadeunagente independiente, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre del residente en el extranjero, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que realice para el residente en el extranjero; en el caso de que el agente independiente no actúe en el marco ordinario de su actividad también se considerará que se constituye establecimiento permanente, del residente en el extranjero por cuenta del cual se ejercen los poderes antes referidos.

102


Caso en el que tratándose de residente en elextranjero, se considera establecimiento

permanente, aún cuando no se tenga un lugar denegocios o para la prestación de servicios.

Caso en el que tratándose de residente en elCaso en el que tratándose de residente en elextranjero, se considera establecimientoextranjero, se considera establecimiento

permanente, aún cuando no se tenga un lugar depermanente, aún cuando no se tenga un lugar denegocios o para la prestación de servicios.negocios o para la prestación de servicios.

Cuando el residente en elextranjero actúa en el país

a través de una personafísica o moral, distinta de

un agente independiente,sidicha persona ejercepoderes para celebrar

contratos a nombre delresidente en el extranjero,o el agente independiente

no actúa en el marcoordinario de su actividad.

Cuando el residente en elCuando el residente en elextranjero actúa en el paísextranjero actúa en el país

a través de una personaa través de una personafísica o moral, distinta defísica o moral, distinta de

un agente independiente,siun agente independiente,sidicha persona ejercedicha persona ejercepoderes para celebrarpoderes para celebrar

contratos a nombre delcontratos a nombre delresidente en el extranjero,residente en el extranjero,o el agente independienteo el agente independiente

no actúa en el marcono actúa en el marcoordinario de su actividad.ordinario de su actividad.

En el supuesto previo se considera establecimiento permanente solo por los actos que realice el apoderado y siempre y cuando no se trate de los actos a que hace referencia el artículo 3º del ordenamiento legal previamente citado (a los queposteriormente haremos alusión).

Indicamos que cuando el agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades y ejerce poderes por cuenta del residente en el extranjero, se considera queexisteestablecimientopermanente.Elartículo2º,quintopárrafode laLISR,indicaqueparalosefectosencomento,estoes,dedeterminarlaconstitucióndeunestablecimiento permanente en el país, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades cuando se ubique en alguna de lascausalesquelistamosenlagráficasiguiente.

103


En caso de que un residente en el extranjero realice actividades empresariales enelpaís,atravésdeunfideicomiso,seconsiderarácomolugardenegociosdedichoresidente,ellugarenqueelfiduciario1 realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas deestasactividades,asíloseñalaeltercerpárrafodelartículo2delaLISR.

Tratándose de aseguradoras residentes en el extranjero, se considerará que tienen establecimiento permanente en nuestro país, cuando éstas perciban ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en él, por medio de una persona distinta de un agente independiente, exceptoenelcasodelreaseguro,asílodisponeelcuartopárrafodelnumeralantesinvocado.

En el caso de servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, se considerará que existe establecimiento permanente solamente cuando los mismos tengan una duración de

1 Por medio del fideicomiso se destinan ciertos bienes para un fin lícito y se encarga su realización a una institución fiduciaria.

I. Tenga existencias de bienes o mercancías con las que efectúa entregas porcuenta del residente en el extranjero.

II. Asuma riesgos del residente en el extranjero.

III. Actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en elextranjero.

IV. Ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en elextranjero y no a sus propias actividades.

V. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.

VI. Efectúe operaciones para el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables.

Casos en los cuales se considera que un agente no actúa en el marco

ordinario de sus actividades

104


más de 183 días naturales, consecutivos o no, en un período de doce meses, así lo señalaelsextopárrafodelartículoantesmencionado2.

Recordemos que los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país solamente pagarán el IETU por los ingresos atribuibles a éste,yquederivendelosactosquegeneraningresosafectosaestacontribución.

Ahora bien, el artículo 3º de la LISR, establece determinadas excepciones para que no se considere a un lugar de negocios o donde se prestan servicios personales independientes como establecimiento permanente. Dichas excepciones se muestran enlasiguientefigura:

2 Para tales efectos, cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con construcción de obras, demolición, instalaciones, mantenimiento o montajes en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, los días utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarán, en su caso, para el cómputo del plazo mencionado, así lo establece el séptimo párrafo de ese artículo.

La utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin dealmacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en elextranjero.

I.

La conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientesal residente en el extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichosbienes o mercancías o de que los transforme otra persona.

II.

La utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes omercancías para el residente en el extranjero.III.La utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollaractividades de naturaleza previa o auxiliar del residente en el extranjero,ya sean de propaganda, de suministro de información, de investigacióncientífica, de preparación para la colocación de préstamos u otrasactividades similares.

IV.

El depósito fiscal de bienes o mercancías de un extranjero en un almacéngeneral de depósito, ni la entrega de los mismos para su importación alpaís.

V.

Casos en que un lugar de negocios o donde se prestan servicios personales independientes no

se considera que constituye establecimiento permanente

105


Esrelevanteseñalarqueeloctavopárrafodelartículo2°delaLISRindicaquenose considerará que un residente en el extranjero tiene establecimiento permanente, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país por el residente en el extranjero, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble tributación y se cumplan los requisitos de dicho tratado, debiéndose cumplir en todo caso lo dispuesto en el artículo 216-Bis de la LISR.

Recordemos, que son objeto del IETU, los ingresos de los residentes en el extranjero que provengan o sean atribuibles a un establecimiento permanente ubicado en nuestro país, y que deriven de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

En este marco de referencia, cabe señalar que precisamente, el artículo 4º dela LISR, es el precepto que indica qué ingresos se consideran atribuibles a un establecimiento permanente y que son los relacionados a continuación:

I. Los provenientes de la actividad empresarial que desarrolle o en su caso de la prestación de servicios independientes.

II. Los que deriven de la enajenación de mercancía en territorio nacional, efectuadospor laoficinacentral, otroestablecimientoodirectamenteporelresidente en el extranjero.

III. Los que deriven de enajenación de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuadospor laoficinacentral, otroestablecimientoodirectamenteporelresidente en el extranjero.

IV. Los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de susestablecimientos en el extranjero en la proporción en que el establecimiento permanente en el país, haya participado en las erogaciones para su obtención3.

En la figura siguiente se ilustran los ingresos atribuibles a un establecimientopermanente de residentes en el extranjero.

3 Como se puede advertir, de los ingresos que se atribuyen a un establecimiento permanente en el país de un residente en el extranjero, no se contemplan los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que es una de las actividades de donde pueden derivar los ingresos que grava el IETU.

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Los derivados de actividad empresarial y prestación de servicios

Los derivados de enajenación de mercancías

Los derivados de enajenación de inmuebles

Los ingresos que obtenga la oficina central o establecimiento en el extranjeroen la proporción en los que haya participado en erogaciones para su obtención

Ingresos atribuibles a un establecimientoIngresos atribuibles a un establecimientopermanente de residente en el extranjero.permanente de residente en el extranjero.

HemosseñaladoquesonsujetosobligadosdelIETUlaspersonasfísicasomoralesque perciban ingresos. En el campo del derecho, como se expresó en el capítulo anterior,alaspersonasselesclasificaenfísicasymorales.Laspersonasfísicasson los seres humanos que la ley les reconoce capacidad jurídica. Las personas morales se constituyen para la consecución de un objetivo determinado y se les reconoce personalidad jurídica propia.

Secomentaráenlospárrafossubsecuentes,conrelaciónaalgunosentesjurídicosconsiderados en LISR4 y en el Código Civil Federal5, en forma específica como

4 Para efectos del ISR la ley de la materia en su numeral 8º primer párrafo consigna que cuando se haga mención a persona moral se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito; y las sociedades y asociaciones civiles, y la asociación en participación que realice actividades empresariales.

5 El artículo 25 del Código Civil Federal establece un listado de personas morales. Este listado es el siguiente: La Nación, los estados y los municipios; las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley; las sociedades civiles o mercantiles; los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal; las sociedades cooperativas y mutualistas; Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquiera otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley; las personas morales extranjeras de naturaleza privada, en los términos del artículo 2736, de este Código.

107


persona moral y consecuentemente también se deben considerar como tales para efectosdelIETU6.

4.1.1 sociedades Mercantiles

Son sociedades mercantiles las que se constituyan en alguna de las modalidades que prevé el artículo 1º de la Ley General de Sociedades Mercantiles. El numeral antes citado reconoce las siguientes especies de sociedades mercantiles:

I. Sociedad en nombre colectivoII. Sociedad en comandita simpleII. Sociedad de responsabilidad limitadaIV. Sociedad anónimaV. Sociedad en comandita por acciones yVI. Sociedad cooperativa

En la siguiente figura mostramos en forma de resumen, algunos aspectos quea nuestro juicio son relevantes, de las distintas modalidades de sociedades mercantiles.

SOCIEDADES MERCANTILESNOMBRE DE LA

SOCIEDAD CONCEPTO CAPITAL SOCIAL

No. DE SOCIOS

En nombre Colectivo

Es aquella que existe bajo una razón social y en la que todos los socios responden de modo subsidiario, ilimi-tada y solidariamente de las obligaciones sociales (artículo 25 de la Ley Ge-neral de Sociedades Mer-cantiles, ordenamiento le-gal al que en lo sucesivo lo referiremoscomoLGSM).

No se precisa en Ley. Mínimo de 2.

6 En lo general entre el artículo 8 de la LISR y el artículo 25 del Código Civil Federal, existe coincidencia, salvo que en este último precepto no se considera a la asociación en participación. No obstante lo anterior a esta figura jurídica se le debe dar el tratamiento de persona moral en materia fiscal federal (incluyendo desde luego para los fines del IETU) ya que el artículo 17-B segundo párrafo del CFF así lo dispone.

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No. DE SOCIOS

Sociedad en comandita simple

Es aquella que existe bajo una razón social y se com-pone de uno o varios socios comanditados que respon-den de manera subsidiaria, ilimitada y solidariamente de las obligaciones socia-les y de uno o varios socios comanditarios que única-mente están obligados al pago de sus aportaciones (Art. 51 de la LGSM).

No se precisa en Ley.

Uno o varios socios co-manditados.Uno o varios socios co-manditarios.

Sociedad de responsabilidad limitada

Es la que se constituye en-tre socios que solamente están obligados al pago de sus aportaciones, sin que las partes sociales puedan ser representadas por títu-los negociables a la orden o al portador (Art. 58 de la LGSM).

M í n i m o $3,000.00.

No se esta-blece límite mínimo de socios en consecuencia no deben ser menos de 2 socios; pero no podrán ex-ceder de 50 socios.

Sociedad anónima

Es la que existe bajo una denominación social y se compone de socios cuya obligación se limita al pago de sus acciones. (Art. 87 de la LGSM).

Mínimo $ 50,000.00

Mínimo 2 so-cios.

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No. DE SOCIOS

Sociedad en coman-dita por acciones.

Es la que se compone de uno o varios socios coman-ditados que responden de manera subsidiaria, ilimita-da y solidariamente de las obligaciones sociales, y de uno o varios socios coman-ditarios que únicamente están obligados al pago de sus acciones (Art. 207 de la LGSM).

Mínimo$ 50,000.00

Uno o vario socios co-manditados.Uno o varios socios co-manditarios

Sociedad Coopera-tiva

Esunaformadeorganiza-ción social integrada por personas físicas con basea intereses comunes y en los principios de solidari-dad,esfuerzopropioyayu-da mutua, con el propósito de satisfacer necesidadescolectivas a través de la realización de actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios (Art. 2 de la Ley General de Socieda-des Cooperativas).

No se precisa en Ley.

Mínimo 5 so-cios.

4.1.2 organismos Descentralizados

La descentralización, desde la perspectiva del derecho administrativo, es una maneraenque seorganiza la administraciónpública, para lograr en formamáseficientesufuncióndedotacióndeserviciosdecaráctersocialquedebecumplir.

La Constitución del país en su artículo 90 indica que la administración pública será centralizada yparaestatal, conformea la leyqueexpidaelCongresode laUnión. La legislación ordinaria que reglamenta este numeral constitucional es la Ley

110


Orgánica de la Administración Pública Federal y la Ley Federal de las Entidades Paraestatales.

Consigna el artículo 1º de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, que la Presidencia de la República, las Secretarías de Estado y Departamentos Administrativos y la Consejería Jurídica del Ejecutivo Federal, integran la Administración Pública Centralizada; agrega este numeral que los organismos descentralizados las empresas de participación estatal, las instituciones nacionales decrédito,lasinstitucionesnacionalesdesegurosydefianzasylosfideicomisos,componen la administración pública paraestatal.

Los organismos descentralizados son entes creados, ya sea por el Poder Ejecutivo o por el Poder Legislativo y están dotados de personalidad jurídica propia y de patrimonio. Lo anterior no implica que el orden de gobierno que los creó pierda la funcióndecontrolyvigilanciasobreéstos.

La constitución de organismos descentralizados en la República Mexicana se presenta en los distintos órdenes de gobierno. Por lo que respecta al ámbito administrativo federal, de conformidad con el numeral 14 de la Ley Federal deEntidadesParaestatales,“Son organismos descentralizados las personas jurídicas creadas conforme a lo dispuesto por la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal y cuyo objeto sea:

I. La realización de actividades correspondientes a las áreas estratégicas o prioritarias;

II. La prestación de un servicio público o social;III. La obtención o aplicación de recursos para fines de asistencia o seguridad

social”.

Deacuerdoconelartículo4ºfracciónIdelaLIETU,nopagaránestacontribuciónlaadministración pública paraestatal (en la que se encuentran sin duda los organismos descentralizados),queconformealTítuloIIIdelaLISRolaLeydeIngresosdelaFederación, no deban de pagar el ISR.

De una interpretación armónica del artículo 8 y de los Títulos II y III de la LISR, se deduce que solo pagarán el ISR los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales. En consecuencia, en estos supuestos los organismos descentralizados también pagarán el IETU.

En la siguiente lámina se sintetizan aquellos puntos que consideramos más relevantes de los aspectos antes tratados, con relación a los organismos descentralizados.

111


4.1.3 Instituciones de Crédito

Las instituciones de crédito en su mayoría son sociedades anónimas y se consideran como personas morales dentro del artículo 25 del Código Civil Federal. Sin embargo, existen otras instituciones bancarias que se constituyen como sociedades nacionales de crédito, que como se advirtió son parte de la administración pública paraestatal y por lo tanto se ubican dentro de las corporaciones públicas reconocidas por la Ley yenconsecuenciasontambiénpersonasmoralesparalosfinesdelalegislacióncivil. ElgobiernoFederala travésdelCongresode laUnión,esel facultadoen formaexpresaporelartículo73fracciónXXIXdelaConstituciónGeneraldelaRepública,paragravarenformaexclusivaalasinstitucionesdecrédito.

Las institucionesdecréditodeconformidadcon loquedisponeelnumeral2ºdelaLeydeInstitucionesdeCrédito, tienenlafuncióndebancaycrédito.Segúnloestablece el precepto antes invocado, se considera servicio de banca y crédito, la captación de recursos en el mercado nacional para su colocación en el público. Atento a lo dispuesto por el numeral precitado, el servicio de la banca y crédito sólo podrá prestarse por instituciones de crédito que podrán ser:

oRGanIsMos

DEsCEnTRalI-

zaDos CoMo

PaRTE DE la

aDMInIsTRaCIÓn

PÚBlICa

TIENEN PERSONALIDAD JURÍDICA YTIENEN PERSONALIDAD JURÍDICA YPATRIMONIO PROPIO.PATRIMONIO PROPIO.

oRGanIsMos DEsCEnTRalIzaDos

REALIZAN UNA ACTIVIDAD DE INTERÉSREALIZAN UNA ACTIVIDAD DE INTERÉSPÚBLICO.PÚBLICO.

SE PRESENTAN EN LOS DISTINTOS ÓRDENESSE PRESENTAN EN LOS DISTINTOS ÓRDENESDE GOBIERNO.DE GOBIERNO.

SON CONSIDERADOS COMO PERSONASSON CONSIDERADOS COMO PERSONASMORALES POR EL ARTÍCULO 8 DE LA LISR,MORALES POR EL ARTÍCULO 8 DE LA LISR,

CUANDO DESARROLLENCUANDO DESARROLLENPREPONDERATEMENTE ACTIVIDADESPREPONDERATEMENTE ACTIVIDADES

EMPRESARIALES Y EN ESTOS CASOS PAGANEMPRESARIALES Y EN ESTOS CASOS PAGANEL IETU.EL IETU.

112


I. Instituciones de banca múltiple7;II. Instituciones de banca de desarrollo.8

LaLIETUregulaelrégimenfiscaldelasinstitucionesdecréditorespectodeestegravamen, e indica que pagarán este impuesto tomando en consideración el margen de intermediación financiera, respecto de los servicios por los que se paguen ocobrenintereses.Enesteordendeideaselcuartopárrafodelartículo2ºdelaleyen estudio establece a la letra:

“Las personas a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 3 de esta ley, además del ingreso que perciban por el margen de intermediación financiera, considerarán ingresos gravados los que obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la misma, distintas a la prestación de servicios por los que paguen o cobren intereses.”

Porsuparte,elcuartopárrafolafracciónIdelartículo3ºdelaLeyantesinvocadadisponeque“respecto de los servicios por los que paguen y cobren intereses, se considera como prestación de servicio independiente el margen de intermediación financiera correspondiente a dichas operaciones”9.

Algunos aspectos que consideramos de interés de lo que se ha comentado en relación a las instituciones de crédito se enuncian en la siguiente lámina:

7 La banca múltiple se integra por instituciones de créditos que se constituyen como sociedades anónimas y pueden realizar las operaciones activas, pasivas y de servicios a que se refiere el artículo 46 de la Ley de Instituciones de Crédito.

8 Las instituciones de banca de desarrollo son entidades de la Administración Pública Federal, con personalidad jurídica y patrimonios propios, constituidas con el carácter de sociedades nacionales de crédito, según lo dispone el artículo 30 de la Ley de Instituciones de Crédito. La banca de desarrollo puede realizar las mismas operaciones activas, pasivas y de servicios que la banca múltiple, pero limitadas al sector que les haya designado la ley que las creó.

9 El artículo 3 fracción II de la LIETU señala que por margen de intermediación financiera se entiende la cantidad que se obtenga de disminuir a los intereses devengados a favor del contribuyente, los intereses devengados a su cargo.

113


De lospreceptoscitadosen losdospárrafosprevios,sededucequeel régimenfiscalenelIETUantesdescrito,operanosoloparalasinstitucionesdecrédito,sinopara las siguientes instituciones:

E n t e s qu e le s a pl ic a e l pa g o de l I E T U E n t e s qu e le s a pl ic a e l pa g o de l I E T U t o m a n do e n c o n s ide r a c ió n e l m a r g e n de t o m a n do e n c o n s ide r a c ió n e l m a r g e n de

in t e r m e dia c ió n f in a n c ie r ain t e r m e dia c ió n f in a n c ie r a

Instituciones de crédito

Almacenes generales de depósito

Arrendadoras financieras

Casas de bolsa

Uniones de crédito

Sociedades financieras populares

Empresas de factoraje financiero

Sociedades financieras de objeto limitado

Sociedades financieras de objeto múltiple

Personas cuya actividad exclusiva sea la intermediación financiera

Personas que realicen operaciones de cobranza de cartera crediticia.

Instituciones de crédito

Almacenes generales de depósito

Arrendadoras financieras

Casas de bolsa

Uniones de crédito

Sociedades financieras populares

Empresas de factoraje financiero

Sociedades financieras de objeto limitado

Sociedades financieras de objeto múltiple

Personas cuya actividad exclusiva sea la intermediación financiera

Personas que realicen operaciones de cobranza de cartera crediticia.

I N S T I T U C I O N E S D E C R É D I T O� SE ENCARGAN DEL SERVICIO DE BANCA Y CRÉDITO.

� SOLO LAS PUEDE GRAVAR LA FEDERACIÓN.

� PAGAN EL IETU POR LOS SERVICIOS QUE GENERAN INTERESES A FAVOR O A CARGO, TOMANDO EN CONSIDERACION EL MARGEN DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA

SE CONSIDERA BANCA Y CRÉDITO

LA CAPTACIÓN DE RECURSOS EN EL

MERCADO NACIONAL PARA SU COLOCACIÓN EN EL

PÚBLICO

LA BANCA PUEDE SER

MÚLTIPLE

DE DESARROLLO

114


En relación a las instituciones antes mencionadas, enseguida destinaremos un espacio paraindicarcuálessonsusactividadesquepuedenrealizarconformealaLey.

• Las instituciones de seguros: De acuerdo con el artículo 1º de la Ley del Contrato de Seguros, la empresa aseguradora se obliga mediante una prima, aresarcirundañoopagarunasumadedineroalverificarselaeventualidadprevista en el contrato.

• Los almacenes generales de depósito: Tienen por objeto el almacenamiento, guarda o conservación, manejo, control, distribución o comercialización de bienes o mercancías bajo su custodia o que se encuentren en tránsito, amparadosporcertificadosdedepósitoyelotorgamientodefinanciamientoscon garantía de los mismos. También podrán realizar procesos de incorporación devaloragregado,asícomolatransformación,reparaciónyensambledelasmercancíasdepositadasafindeaumentarsuvalor,sinvariaresencialmentesunaturaleza.Soloestosalmacenesestaránfacultadosparaexpedircertificadosde depósito y bonos de prenda, según lo dispone el artículo 11 de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito.

• Las arrendadoras financieras: Para efectos fiscales, arrendamientofinancieroeselcontratoporelcualunapersonaseobligaaotorgaraotraelusoogocetemporaldebienestangiblesaplazoforzoso,obligándoseestaúltima a liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una cantidad en dinero determinada o determinable que cubra el valor de adquisición delosbienes,lascargasfinancierasylosdemásaccesoriosyaadoptaralvencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la ley de la materia, asi lo indica el artículo 15 del CFF.

115


• Las casas de bolsa:10 Pueden actuar como intermediarios en el mercado de valoresyrecibirfondosporconceptodelasoperacionesconvaloresquelessean encomendados.

• Las uniones de crédito:Tienencomofinalidadesencialquelosempresariosdedeterminada actividad, por ejemplo ganaderos, agricultores, etc., agrupándose en estetipodeinstitucioneslogrenfinanciamiento.Loanteriorsedesprendedelartículo39 de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito.

• Las sociedades financieras populares Son personas morales constituidas de conformidadconlaLeydeAhorroyCréditoPopular,quetieneporobjetocaptarrecursos provenientes de sus socios o clientes, mediante actos causantes de pasivo directo o contingente, quedando obligadas a cubrir el principal y, en su caso, los accesorios generados, y colocar dichos recursos entre sus socios o clientesfacilitandosuaccesoalcrédito,apoyandoelfinanciamientodemicro,pequeñas y medianas empresas y, en general, propiciando la superación económica y social de sus miembros y de las comunidades en que operan y se regulan por la Ley del Ahorro y Crédito Popular11.

10 Estas instituciones se regulan en la Ley del Mercado de Valores y su artículo 1º dispone: “La presente Ley es de orden público y observancia general en los Estados Unidos Mexicanos y tiene por objeto desarrollar el mercado de valores en forma equitativa, eficiente y transparente; proteger los intereses del público inversionista; minimizar el riesgo sistémico; fomentar una sana competencia, y regular lo siguiente: I. La inscripción y la actualización, suspensión y cancelación de la inscripción de valores en el registro nacional de valores y la organización de éste. II. La oferta e intermediación de valores. III. Las sociedades anónimas que coloquen acciones en el mercado de valores bursátil y extrabursátil a que esta Ley se refiere; así como el régimen especial que deberán observar en relación con las personas morales que las citadas sociedades controlen o en las que tengan una influencia significativa o con aquellas que las controlen. IV. Las obligaciones de las personas morales que emitan valores, así como de las personas que celebren operaciones con valores. V La organización y funcionamiento de las casas de bolsa, bolsas de valores, instituciones para el depósito de valores, contrapartes centrales de valores, proveedores de precios, instituciones calificadoras de valores y sociedades que administran sistemas para facilitar operaciones con valores. VI. El desarrollo de sistemas de negociación de valores que permitan la realización de operaciones con éstos. VII. La responsabilidad en que incurrirán las personas que realicen u omitan realizar los actos o hechos que esta Ley sanciona. VIII. Las facultades de las autoridades en el mercado de valores.”

11 El Artículo Décimo Transitorio de la LIETU indica que lo dispuesto en el artículo 3, fracción I, cuarto párrafo de la presente ley, también será aplicable a las sociedades y asociaciones que de conformidad con las disposiciones de la Ley de Ahorro y Crédito Popular se encuentren en proceso de autorización para operar como sociedades financieras populares.

116


• Las empresas de factoraje financiero: La constitución de estas empresas obedece principalmente a la realización de este tipo de operaciones, es decir, operacionesdefactorajefinancieroquedeconformidadconlosartículos45-Ay 45-B de la Ley de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, se puedendefinircomoelcontratoenvirtuddelcualunaempresadefactorajefinanciero conviene con su cliente (persona física que realiza actividadempresarial o persona moral) en adquirir derechos de crédito que éste tenga a su favor por un precio determinado o determinable, relacionados con laproveeduría de bienes y servicios o de ambos.

• Las sociedades financieras de objeto limitado: Son sociedades anónimas facultadasporlaLey de Instituciones de Crédito para captar recursos públicos a través de la colocación de instrumentos inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios y otorgar créditos para una determinada actividad o sector.

• Las sociedades financieras de objeto múltiple12Sonentidadesfinancierasquetienenporobjetootorgarcréditosofinanciamientoparalaplaneación,

12 Se consideren como integrantes del sistema financiero en los términos del artículo 8 de la LISR. Respecto de las instituciones que integran el sistema financiero los párrafos tercero y cuarto de este artículo disponen: “El sistema financiero, para los efectos de esta Ley, se compone por las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, uniones de crédito, sociedades financieras populares, sociedades de inversión de renta variable, sociedades de inversión en instrumentos de deuda, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio y sociedades financieras de objeto limitado, que sean residentes en México o en el extranjero. Así mismo, se consideraran integrantes del sistema financiero a las sociedades financieras de objeto múltiple a las que se refiere la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito que tengan cuentas y documentos por cobrar derivados de las actividades que deben constituir su objeto social principal, conforme a lo dispuesto en dicha Ley, que representen al menos el setenta por ciento de sus activos totales, o bien, que tengan ingresos derivados de dichas actividades y de la enajenación o administración de los créditos otorgados por ellas, que representen al menos el setenta por ciento de sus ingresos totales. Para los efectos de la determinación del porcentaje del setenta por ciento, no se considerarán los activos o ingresos que deriven de la enajenación a crédito de bienes o servicios de las propias sociedades, de las enajenaciones que se efectúen con cargo a tarjetas de crédito o financiamientos otorgados por terceros. Tratándose de sociedades de objeto múltiple de nueva creación, el Servicio de Administración Tributaria mediante resolución particular en la que se considere el programa de cumplimiento que al efecto presente el contribuyente podrá establecer para los tres primeros ejercicios de dichas sociedades, un porcentaje menor al señalado en el párrafo anterior, para ser consideradas como integrantes del sistema financiero para los efectos de esta Ley.”

117


adquisición, desarrollo, construcción, enajenación y administración de todo tipodebienesmueblese inmueblesasectoresoactividadesespecíficosy reguladas por la Ley de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito.

• Laspersonascuyaactividadexclusivasea la intermediaciónfinancieraydeaquellas que realicen operaciones de cobranza de cartera crediticia.

4.1.4 sociedad Civil

Estetipodesociedadlaregulaelderechoprivado,deformamásconcretasedebemencionar que está normada por el derecho civil. Es así como, el artículo 2688 del Código Civil Federal, indica que la sociedad civil, es un contrato a través del cual un conjuntodepersonasseobliganmutuamenteacombinarsusrecursosyesfuerzosparalarealizacióndeunfincomúndecaráctereconómico,peroquenoconstituyaespeculación comercial.

A mayor abundamiento, de acuerdo con el numeral 2689 del Código citado, en este tipo de sociedades la aportación de los socios puede ser en dinero o en otros bienes o en su industria. A los primeros socios mencionados, esto es, a los que aportan bienes o dinero, se les llama socios capitalistas y a los segundos, socios industriales.

Las sociedades civiles deben tener un objeto lícito, en caso contrario se podrá solicitar la nulidad de las mismas, tal y como lo preceptúa el dispositivo 2692 del ordenamientolegaldereferencia.

Se expresó que las sociedades civiles deben tener un fin lícito y de naturalezaeconómico, pero que no constituya especulación comercial, ya que si se pretende crear una sociedad que tenga un objetivo de especulación comercial, se debe constituir en ese caso una sociedad mercantil que adquiera cualquiera de las modalidades que contempla la Ley General de Sociedades Mercantiles.

Enelámbitofiscalparaefectosdel ISR, lassociedadescivilespor reglageneraltributandelamismaformaenquelorealizanlassociedadesmercantiles,salvoqueestén expresamente enunciadas en el artículo 95 de la ley del impuesto precitado, caso en el cual se considerarán como personas morales no contribuyentes de la contribución en cuestión.13

13 El Título III de la LISR se denomina de las “Personas Morales con Fines no Lucrativos” y por regla general no son contribuyentes de este gravamen.

118


De acuerdo con el artículo 4 de la LIETU no pagarán esta contribución las sociedades civiles siguientes:

• Las organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, aexcepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente más del 25% del valor total de las instalaciones.

• Lasconstituidasúnicamenteconelobjetodeadministrar fondosocajasdeahorro.

• Lassociedadesderesponsabilidadlimitadadeinteréspúblicoqueadministrenenformadescentralizadalosdistritosounidadesderiego,previaconcesiónopermiso respectivo.

• Lasqueseconsiderencomopersonasmoralesconfinesnolucrativos,autorizadospara recibir donativos deducibles en los términos de la LISR, siempre que los ingresosobtenidossedestinenalosfinespropiosdesuobjetosocialynoseotorgueapersonaalgunabeneficiossobreelremanentedistribuible.

Algunos aspectos que consideramos de interés de lo que se ha comentado en los párrafospreviosenrelaciónalassociedadescivilesyparaunamejorexplicacióndelos mismos, se presenta la siguiente lámina.

S O C I E D A D E S C I V I L E SS O C I E D A D E S C I V I L E S

soCIEDaD CIvIlsoCIEDaD CIvIlsoCIEDaD CIvIl ConCEPToConCEPToConCEPTo

ConTRaTo a TRavÉs DEl CUal los soCIos CoMBInan sUs EsFUERzos y RECURsos PaRa la REalIzaCIÓn DE Un

FIn CoMÚn DE CaRÁCTER EConÓMICo qUE no

ConsTITUya EsPECUlaCIÓn CoMERCIal

ConTRaTo a TRavConTRaTo a TRavÉÉs DEl s DEl CUal los soCIos CoMBInan CUal los soCIos CoMBInan sUs EsFUERzos y RECURsos sUs EsFUERzos y RECURsos PaRa la REalIzaCIPaRa la REalIzaCIÓÓn DE Un n DE Un

FIn CoMFIn CoMÚÚn DE CaRn DE CaRÁÁCTER CTER EConEConÓÓMICo qUE no MICo qUE no

ConsTITUya EsPECUlaCIConsTITUya EsPECUlaCIÓÓn n CoMERCIalCoMERCIal

las soCIEDaDEs CIvIlEs EsTÁn GRavaDas En El IETU En FoRMa sEMEjanTE qUE las soCIEDaDEs MERCanTIlEs y

no PaGaRÁn EsTE IMPUEsTo CUanDo EsTÉn EXEnTas.

las soCIEDaDEs CIvIlEs EsTÁn GRavaDas En El IETU En FoRMa sEMEjanTE qUE las soCIEDaDEs MERCanTIlEs y

no PaGaRÁn EsTE IMPUEsTo CUanDo EsTÉn EXEnTas.

TIPos DE soCIEDaDEs

TIPos DE soCIEDaDEs

CIvIlEsCIvIlEs

MERCanTIlEsMERCanTIlEs

119


4.1.5 asociación Civil

Al igual que la sociedad civil, la asociación civil está normada en cuanto a su constituciónyfuncionamientoporelderechocivil.Esdetalformaqueelartículo2670del Código Civil Federal señala que la asociación civil se presenta cuando varios individuos convienen en reunirse de manera que no sea transitoria para realizar un finquenoestéprohibidoporlaleyyquenotengauncarácterpreponderantementeeconómico.

De las distintas organizaciones societarias a las que hemos hecho referenciaencontramos como signos distintivos que las diferencian, que la asociación civilno debe tener un objetivo económico, muchomenos, finalidad de especulacióncomercial; la sociedad civil puede tener una finalidad económica pero que noconstituya especulación mercantil; y por último, serán mercantiles las sociedades que seconstituyanencualquieradelasformasqueprevélaLeyGeneraldeSociedadesMercantiles independientemente de que tengan o no como fin la especulacióncomercial.

De acuerdo con el artículo 4 de la LIETU no pagarán el IETU las asociaciones civiles siguientes:

• Lasasociacionespolíticas.

• Las organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, aexcepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente mas del 25% del valor total de las instalaciones.

• Lasconstituidasúnicamenteconelobjetodeadministrar fondosocajasdeahorro.

• Lasasociacionescivilesqueadministrenenformadescentralizadalosdistritoso unidades de riego, previa concesión o permiso respectivo.

• Lasasociacionescivilesquedeconformidadconsusestatutostenganelmismoobjetosocialquelascámarasyconfederacionesempresariales.

• Lasqueseconsiderencomopersonasmoralesconfinesnolucrativos,autorizadospara recibir donativos deducibles en los términos de la LISR, siempre que los ingresosobtenidossedestinenalosfinespropiosdesuobjetosocialynoseotorgueapersonaalgunabeneficiossobreelremanentedistribuible.

120


En la siguiente lámina presentamos los aspectos que consideramos de mayor interés respectodeloexpresadoconrelaciónalasasociacionescivilesysusdiferenciasconotrasformassocietarias.

4.1.6 asociación en participación

La asociación en participación es otro ente que de acuerdo al marco jurídico bajo el cual se rige el IETU se debe considerar como persona moral. Recordemos que el derechomercantilnolareconocecomotal,peroelderechofiscalfederalleconfiereese tratamiento. En la siguiente lámina indicamos algunos aspectos sobre esta figurajurídica.

SOCIEDAD CIVIL Y SUS DIFERENCIASSOCIEDAD CIVIL Y SUS DIFERENCIAS

CON OTRAS FORMAS SOCIETARIASCON OTRAS FORMAS SOCIETARIAS

ASOCIACIÓNASOCIACIÓNCIVILCIVIL CONCEPTOCONCEPTO

REUNIÓN DE VARIOS INDIVIDUOS, DEREUNIÓN DE VARIOS INDIVIDUOS, DEMANERA NO TRANSITORIA PARA REALIZARMANERA NO TRANSITORIA PARA REALIZARUN FIN COMÚN QUE NO ESTÉ PROHIBIDOUN FIN COMÚN QUE NO ESTÉ PROHIBIDOPOR LA LEY Y QUE NO TENGA CARÁCTERPOR LA LEY Y QUE NO TENGA CARÁCTER

PREPONDERANTEMENTE ECONÓMICO.PREPONDERANTEMENTE ECONÓMICO.

LA ASOCIACIÓN CIVIL ESTÁ GRAVADA EN FORMA SEMEJANTE QUE LAS SOCIEDADESLA ASOCIACIÓN CIVIL ESTÁ GRAVADA EN FORMA SEMEJANTE QUE LAS SOCIEDADESCIVILES Y MERCANTILES Y NO PAGARÁN IETU CUANDO ESTÉN EXENTAS.CIVILES Y MERCANTILES Y NO PAGARÁN IETU CUANDO ESTÉN EXENTAS.

SOCIEDADSOCIEDADMERCANTILMERCANTIL

SE CONSTITUYE EN ALGUNA DESE CONSTITUYE EN ALGUNA DELAS MODALIDADES QUELAS MODALIDADES QUE

CONTEMPLA LA LEY GENERALCONTEMPLA LA LEY GENERALDE SOCIEDADES MERCANTILES.DE SOCIEDADES MERCANTILES.

SOCIEDADSOCIEDADCIVILCIVIL

SE CONSTITUYEN CON UNASE CONSTITUYEN CON UNAFINALIDAD ECONÓMICA PEROFINALIDAD ECONÓMICA PERO

QUE NO CONSTITUYAQUE NO CONSTITUYAESPECULACIÓN COMERCIAL.ESPECULACIÓN COMERCIAL.

ASOCIACIÓNASOCIACIÓNCIVILCIVIL

SE CONSTITUYE PARA LASE CONSTITUYE PARA LAREALIZACIÓN DE UN OBJETIVOREALIZACIÓN DE UN OBJETIVO

QUE NO TENGA CARÁCTERQUE NO TENGA CARÁCTERPREPONDERANTEMENTEPREPONDERANTEMENTE

ECONÓMICO.ECONÓMICO.

121


4.1.7 OtrasfigurasjurídicasquelaLIETUregulaensutributación

Cabe señalar, que en la LIETU se establecen disposiciones de cómo deben cumplir las obligaciones en este gravamen, figuras jurídicas como los fideicomisos14, la copropiedad, las sociedades conyugales y las sucesiones.

El Capítulo IV de la LIETU que comprende únicamente el artículo 16, prevé el régimen fiscalenestacontribucióndelosfideicomisosyestableceentreotrascosas,quelasinstitucionesfiduciariasestánobligadasacumplirporcuentadelosfideicomisarioscontodaslasobligacionesformalesestablecidasenlaley,asícomoladeefectuarlos pagos provisionales correspondientes.

Losfideicomisarioso,ensucaso,losfideicomitentes,responderánporelincumplimientodelasobligacionesqueporsucuentadebacumplirlainstituciónfiduciaria.15

14 De acuerdo con el artículo 359 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, fideicomiso es el acto a través del cual el fideicomitente destina ciertos bienes a un fin lícito determinado, encomendando su realización a una institución fiduciaria.

15 En los puntos 1.3.4. de esta investigación se abunda sobre el régimen en el IETU de los fideicomisos.

••Asociación en participaciónAsociación en participación

Artículo 17-BArtículo 17-B del CFFdel CFF

ConceptoConcepto –– Conjunto de personas que Conjunto de personas querealizan actividades empresariales querealizan actividades empresariales queparticipan de las utilidades o pérdidas.participan de las utilidades o pérdidas.Cumplimiento de sus obligacionesCumplimiento de sus obligacionesfiscalescomopersonamoral.fiscalescomopersonamoral.El asociante representa a la AsociaciónEl asociante representa a la Asociaciónen Participación.en Participación.Identificación de la Asociación enIdentificación de la Asociación enParticipación con razón o denominaciónParticipación con razón o denominaciónsocial.social.

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En la siguiente lámina se presentan algunos aspectos generales sobre la figurajurídicadelfideicomiso.

FIDEICOMISO

CONCEPTO

Acto a través del cual el fideicomitente destina ciertos bienes a un fin lícito y determinado encomendando su realización a la fiduciaria

ELEMENTOS PERSONALES

FIDEICOMITENTE.- Aporta los bienes al fideicomiso.

FIDUCIARIO.- Lleva a cabo el fideicomiso.

FIDEICOMISARIO.- Recibe el beneficio del fideicomiso.

Por suparte, la fracción IVdel artículo18de la LIETU,establecedeterminadoslineamientos para el caso de copropiedad16, sociedad conyugal y sucesiones17, entre los que destacan, que podrán designar un representante común para que cumpla las obligaciones en este impuesto y algunas reglas para que presenten las declaracionesdelejercicio,cuandoa travésdeesasfiguras jurídicasse realizanactos que generan ingresos gravados.

Los copropietarios considerarán los pagos provisionales y el impuesto del ejercicio que se determine en la proporción que les corresponda.

TratándosedelosintegrantesdeunasociedadconyugalqueparalosefectosdelISR, hubieran optado porque aquél que obtenga mayores ingresos acumule la totalidad de los ingresos obtenidos18, podrán optar porque dicho integrante pague el

16 Hay copropiedad cuando una cosa o un derecho patrimonial pertenece, pro indiviso, a dos o más personas. Así lo indica el artículo 938 del Código Civil Federal.

17 La sucesión es la transmisión de propiedad que se realiza por causa de muerte.

18 De acuerdo con el artículo 120 del RLISR, los integrantes de una sociedad conyugal podrán optar porque aquél que obtenga mayores ingresos acumule la totalidad de los ingresos obtenidos por bienes e inversiones en los que ambos sean propietarios o titulares, pudiendo efectuar las deducciones correspondientes a dichos bienes.

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IETU por todos los ingresos que obtenga la sociedad conyugal por la realización de las actividades por las que se deba pagar el impuesto en estudio.

En el caso de sucesión, el representante legal de la misma pagará el IETU presentando declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio que correspondan, por cuenta de los herederos o legatarios.19

4.2 aCTos DE DonDE DERIvan los InGREsos GRavaBlEs

Del contenido del artículo 1º de la LIETU podemos decir que el objeto del gravamen mencionado son los ingresos que deriven de:


4.2.1 Enajenación de bienes.

Comosehamencionadopara losfinesdel IETUseconsideraenajenación loqueconsidera como tal la LIVA.

ParalosefectosdelLIVA,seentiendecomoenajenacióndebienes,ademásdelosconceptosqueseconsideranenelCFF, los faltantesen inventarios,yaqueasí lodispone el artículo 8 de la Ley que regula esta contribución.

19 En el punto 1.3.6 de esta investigación se abunda sobre el régimen fiscal en el IETU de la copropiedad, sociedad conyugal y sucesiones.

E N A J E N A C I Ó N E N L E Y DE L I V A Y E N C O N S E C U E N C I A

PA R A E L I E T U

�Los faltantes de bienes en inventarios.

�Los actos considerados como tal en el Código Fiscal de la Federación.

124


Tenemos que el CFF se refiere a la enajenación en sus numerales 14 y 60. Elartículo 14del ordenamiento legal invocado contemplaactosespecíficosque seconsideran enajenación, así como un concepto genérico del mismo.

El artículo 14 del CFF establece lo siguiente:

“Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes:

I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado

II. Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor.

III. La aportación a una sociedad o asociación.

IV. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero.

V. La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:

a) En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.

b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.

SE CONSIDERA ENAJENACIÓN

(Artículo 14, del Código Fiscal de laFederación)

Toda transmisión de propiedad

Los actos específicos que secontemplan como tal.

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Cuando el fideicomitente reciba certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarán enajenados esos bienes al momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones.

VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:

a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.

b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.

Cuando se emitan certificados de participación por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran público inversionista, no se considerarán enajenados dichos bienes al enajenarse esos certificados, salvo que éstos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenación de los certificados de participación se considerará como una enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes y tendrán las consecuencias fiscales que establecen las leyes fiscales para la enajenación de tales títulos.

VII. La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo que se efectué a través de enajenación de títulos de crédito, o de la cesión de derechos que los representen.

Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a las acciones o partes sociales.

VIII. La transmisión de derechos de crédito relacionados a proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero en el momento de la celebración de dicho contrato, excepto cuando se transmitan a través de factoraje con mandato de cobranza o con cobranza delegada así como en el caso de transmisión de derechos de crédito a cargo de personas físicas, en los que se considerará que existe enajenación hasta el momento en que se cobre los créditos correspondientes.

IX. La que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B de este Código.

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Se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, cuando se efectúen con clientes que sean público en general, se difiera más del 35% del precio para después del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. No se consideran operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 29-A de este Código.

Se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional, entre otros casos, si el bien se encuentra en dicho territorio al efectuarse el envió al adquirente y cuando no habiendo envió, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.

Cuando de conformidad con este artículo se entienda que hay enajenación, el adquirente se considerará propietario de los bienes para efectos fiscales”.

En este orden de ideas, de acuerdo con al fracción IX del artículo 14 del CFF,seconsideraenajenaciónlatraslacióndebienesqueserealicemediantefusiónoescisióndesociedades,exceptoenlossupuestosaqueserefiereelartículo14-Bdel citado Código.

El precepto anterior determina que no habrá enajenación en la trasmisión de bienes realizadamediante fusión si se cumplen los requisitosahí previstos, tal numeralseñalaalefectoensufracciónIlosiguiente:

“Artículo 14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción IX, de este Código, se considerará que no hay enajenación en los siguientes casos:

I. En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:

a) Se presente el aviso de fusión a que se refiere el reglamento de este Código.

b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un periodo mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión. Este requisito no será exigible cuando se reúnan los siguientes supuestos:

1. Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante.

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2. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada.

No será exigible el requisito a que se refiere este inciso, cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año posterior a la fecha en que surte efectos la fusión.

c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión.”

Dentrodeestemarcodereferenciaseconsideraquenoexisteenajenaciónenlatraslacióndedominiodebienesefectuadamediantelafigurajurídicadelaescisióndesociedades,cuandosecumplanlosrequisitosaqueserefiereelartículo14-BdelCFF;estepreceptoensufracciónIIindicalosiguiente:

“Artículo 14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción IX, de este Código, se considerara que no hay enajenación en los siguientes casos:

I…………………………………………………

II. En escisión, siempre que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un periodo de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión.

Para los efectos del párrafo anterior, no se computarán las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria y siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. Tampoco se consideran colocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor.

Tratándose de sociedades que no sean por acciones se considerará el valor de las partes sociales en vez de las acciones con derecho a voto, en cuyo caso, el 51% de las partes sociales deberá representar, al menos, el 51% de los votos que correspondan al total de las aportaciones.

128


Durante el periodo a que se refiere este inciso, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto o los socios de por lo menos el 51% de las partes sociales antes señaladas, según corresponda, de la sociedad escindente, deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista.

b) Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, la sociedad escindente designe a la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la escindente. La designación se hará en la asamblea extraordinaria en la que se haya acordado la escisión. ……………………………………………………………………..”

EstepreceptodelCFFtambiénestableceobligacionescomunestantoparalafusióncomo para la escisión de sociedades, en cuanto al pago de los impuestos, para que la transmisióndebienesa travésdeestasfiguras legalesnoseconsiderenenajenación,yseñalaalefecto:

Sexto párrafo

“En los casos de fusión o escisión de sociedades, cuando la sociedad escindente desaparezca, la sociedad que subsista, la que surja con motivo de la fusión o la escindida que se designe, deberá, sin perjuicio de lo establecido en este artículo, enterar los impuestos correspondientes o, en su caso, tendrá derecho a solicitar la devolución o a compensar los saldos a favor de la sociedad que desaparezca, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan en las disposiciones fiscales.”

Séptimo párrafo

“En las declaraciones del ejercicio correspondientes a la sociedad fusionada o a la sociedad escindente que desaparezcan, se deberán considerar todos los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas; el importe total de los actos o actividades gravados y exentos y de los acreditamientos; el valor de todos sus activos o deudas, según corresponda, que la misma tuvo desde el inicio del ejercicio y hasta el día de su desaparición. En este caso, se considerará como fecha de terminación del ejercicio aquella que corresponda a la fusión o a la escisión.”

Noveno párrafo

“Lo dispuesto en este artículo, solo se aplicará tratándose de fusión o escisión de sociedades residentes en el territorio nacional y siempre que la sociedad o sociedades

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que surjan con motivo de dicha fusión o escisión sean también residentes en el territorio nacional”.

Ahorabien,comosehapodidoobservar,losactosespecíficosqueelnumeral14delCFF considera enajenación, son: la adjudicación; la aportación social; el traslado de propiedaddeunbienefectuadomediantearrendamientofinanciero;latransferenciadepropiedaddeunbienrealizadaatravésdefideicomiso;elfactorajefinanciero;lafusiónylaescisióndesociedades.Enlaláminasiguientesepresentaladefiniciónde estos actos jurídicos.

SehamencionadoquelafracciónIdelartículo14delCFFpreceptúacomoconceptogenéricodeenajenación“todatransmisióndepropiedad”20. Además señala este precepto, queseconsideraráenajenaciónparaefectosfiscaleslatransferenciadepropiedad,aúnaquella en la que el enajenante se reserve el dominio21 del bien enajenado.

20 El derecho de propiedad da al titular del mismo la posibilidad jurídica de gozar y disponer de una cosa. Así lo dispone el artículo 830 del Código Civil Federal.

21 En las enajenaciones con reserva de dominio, el vendedor se reserva la propiedad de la cosa vendida hasta el momento que el precio haya sido pagado, conforme lo dispone el numeral 2312 del Código Civil Federal.

ACTOS ESPECÍFICOS CONSIDERADOS COMOENAJENACIÓN EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

(ART. 14)

Ú La adjudicación: que es la declaración de propiedad hecha generalmente por laautoridad.

Ú Las aportaciones a una asociación o a una sociedad que realicen sus miembros.El capital social se constituye con las aportes en dinero o bienes que otorguenlos integrantes de las sociedades o asociaciones.

Ú Las enajenaciones efectuadas a través de arrendamiento financiero; elarrendamiento financiero es un contrato que otorga el uso o goce temporal debienes que da derecho de ejercer entre otras, la opción de compra. (art. 15 delC.F.F.)

Ú Las enajenaciones que se efectúan a través de fideicomiso: fideicomiso es uncontrato en virtud del cual se destinan ciertos bienes a un fin lícito. (art. 346 de laLey General de Títulos y Operaciones de Crédito).

Ú La transmisión de derechos realizada a través de factoraje financiero: factorajefinanciero es un contrato mediante el cual se adquieren derechos de crédito.

Ú La fusión de sociedades: que es la unión patrimonial de sociedades.En elderecho positivo mexicano no existe definición de fusión de sociedades; sinembargo, por su mecánica operacional la podemos entender en los términosexpresados.

Ú La escisión de sociedades: que es la transmisión de la totalidad o parte de losactivos, pasivos o capital, de una sociedad a otra u otras que se crean para ello.(art. 15-A del C.F.F.)

Nota: En el caso de la fusión y escisión de sociedades sí se cumplen los requisitos del artículo 14-B del C.F.F no seconsiderarán estos actos como enajenación

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Ahorabien,losactostraslativosdepropiedaddebienesnocontempladosenformaespecíficaenelCFFyconsideradoscomoenajenaciónparaefectostributarios,lospodemos encontrar regulados en el Derecho Federal Común, principalmente en el derecho privado, tanto en el derecho mercantil como en el derecho civil.

Cabe recordar, que de acuerdo con el artículo 5 del CFF, a falta de norma fiscalexpresa,elderecho federalcomún tieneaplicaciónsupletoriaenelderechofiscal,cuando dicha aplicación no sea contraria a la naturaleza del derecho tributario.

Así tenemos, que en el derecho privado encontramos regulados diversos actos traslativosdepropiedad,distintosdelosqueenformaespecíficaenunciaelartículo14 del CFF.

De estos actos podemos señalar, de manera enunciativa, los siguientes: la compraventa, la permuta, el mutuo, la donación, la herencia, el legado, la cesión de derechos,elendoso,yelreporto.Enlasiguienteláminasepresentaladefinicióndeestos actos jurídicos.

ALGUNOS ACTOS TRASLATIVOS DE PROPIEDAD PREVISTOS EN EL DERECHO PRIVADO

COMPRAVENTA: Es el contrato mediante el cual uno de los contratantes se obliga a transmitir la propiedad de unacosa o de un derecho y el otro a su vez se obliga a pagar un precio cierto y en dinero (Art. 2248 del Código CivilFederal.).

PERMUTA: Es el contrato por el cual uno de los contratantes se obliga a dar una cosa por otra. (Art. 2327 delCódigo Civil Federal).

MUTUO: Es el contrato por el cual el mutuante se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero o de otrascosas fungibles al mutuatario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y calidad. (Art. 2384 delCódigo Civil Federal.).

DONACIÓN: Es un contrato por el cual una persona transfiere gratuitamente una parte de la totalidad de sus bienespresentes. (Art. 2332 del Código Civil Federal.).

HERENCIA: Es la sucesión en todos los bienes del difunto y todos sus derechos de que no se extinguen con lamuerte. (Art. 1281 del Código Civil Federal).

LEGADO: Es la sucesión del difunto a título particular. (Art. 1285 del Código Civil Federal).

CESIÓN DE DERECHOS: Habrá cesión de derechos cuando el acreedor transfiere a otro los que tenga contra sudeudor. (Art. 2029 del Código Civil Federal).

ENDOSO: Es el acto a través del cual el titular de un título de crédito pone a otro en su lugar, transfiriendo el títulocon cierta finalidad. (Arts. 33 al 37 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito).REPORTO: Es el acto por medio del cual el reportador adquiere por una suma de dinero la propiedad de títulos decrédito y se obliga a transferir al reportado la propiedad de otros tantos títulos de igual especie en el plazoconvenido y contra reembolso del mismo precio, más un premio. (Art. 259 de la Ley General de Títulos yOperaciones de Crédito).

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En líneas precedentes se han listado distintos actos jurídicos que constituyen enajenaciónenmateriafiscal,tantoprevistosenelCFFcomoenelderechocomún,yhemosmanifestadoquelorelativoalaenajenación,estáprevistoenlosnumerales14, 14-B y 60 del CFF.

Se examinó que el numeral 14 de este ordenamiento legal considera enajenación a una serie de actos específicos y, en forma general, a toda transmisión depropiedad.Tambiénseseñalóqueelartículo14-Breferido,indicaelcumplimientode determinados requisitos para que la trasmisión de bienesmediante fusión oescisión de sociedades no se considere enajenación.

Por otro lado, el artículo 60 del cuerpo normativo antes aludido, establece una presunción de enajenación para el caso de que el contribuyente omita registrar adquisicionesensucontabilidad,yestasfuesendeterminadasporlasautoridadesfiscales.Dicho numeral también establece la forma de determinar el valor de laenajenación presunta. El dispositivo legal aludido señala:

Artículo 60. Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y éstas fueran determinadas por las autoridades fiscales, se presumirá que los bienes adquiridos y no registrados, fueron enajenados y que el importe de la enajenación fue el que resulta de las siguientes operaciones:

I. El importe determinado de adquisición, incluyendo el precio pactado y las contribuciones, intereses, normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisición, se multiplica por el por ciento de utilidad bruta con que opera el contribuyente.

II. La cantidad resultante se sumará al importe determinado de adquisición y la suma será el valor de la enajenación.

El porciento de utilidad bruta se obtendrá de los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente en el ejercicio de que se trate y se determinará dividiendo dicha utilidad bruta entre el costo que determine o se le determine al contribuyente. Para los efectos de lo previsto por esta fracción, el costo se determinará según los principios de contabilidad generalmente aceptados. En el caso de que el costo no se pueda determinar se entenderá que la utilidad bruta es de 50%.

La presunción establecida en este artículo no se aplicará cuando el contribuyente demuestre que la falta de registro de las adquisiciones fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor.

132


Igual procedimiento se seguirá para determinar el valor por enajenación de bienes faltantes en inventarios. En este caso, si no pudiera determinarse el monto de la adquisición se considerará el que corresponda a bienes de la misma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trate y en su defecto, el de mercado o el de avaluó.

Para que proceda la presunción de enajenación antes señalada, se requiere que el contribuyente omita registrar en su contabilidad adquisiciones, y éstas sean determinadasporlasautoridadesfiscales.

Laprimerasituaciónquehayquedilucidares:¿quéseentiendeparaestosefectoscomocontabilidad?Afindetenerunacercamientoa larespuestade lapreguntaanterior, indicaremos la siguiente hipótesis.

Supongamos que la autoridad descubre la documentación comprobatoria de adquisicióndebienes(porejemplofacturasdecompras),delaquesóloseencuentrasu registro en una póliza de cheque; la interrogante que surge es ¿debemos o no considerar que la operación está contabilizada?

Con la intención de dar elementos para la contestación de la pregunta anterior, cabe señalarquedeacuerdoconlafracciónIII,tercerpárrafo,delartículo28delCFF,quedan incluidos en la contabilidad entre otros rubros, los registros que lleven los contribuyentes, aún cuando no sean obligatorios (como es el caso de las pólizas);

OMISIÓN DE REGISTRO DEADQUISICIONES EN LACONTABILIDAD

DETERMINACIÓN DE ESTAOMISIÓN POR LAAUTORIDAD

REQUISITOSREQUISITOS

Presunción de enajenaciónPresunción de enajenación

(artículo 60 del C.F.F.)(artículo 60 del C.F.F.)

133


porotraparte,debemosconsiderarquelosregistroscontablesdeberánsatisfacer,como mínimo, los requisitos que preceptúa el artículo 26 del RCFF que, entre otros, son los siguientes: relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos que dencomoresultadolascuentasfinales;formularestadosfinancieros;relacionarlosestadosdeposiciónfinancieraconlascuentasdecadaoperación.

Por lo tanto,podemosconcluirquesibienesciertoque lapóliza formapartedela contabilidad, también lo es que su registro aislado del sistema contable no reúne los requisitos que prevé el numeral citado, para considerarse como registro contableválidofiscalmente,porloqueennuestroejemplo,procedelapresunciónde enajenación por no haberse contabilizado la adquisición.

Según lo indica el artículo 60 del CFF, la presunción de enajenación de adquisiciones no registradas,nooperarácuandosedemuestreque la faltade registrosde lasadquisicionesfuemotivadaporcasofortuitoofuerzamayor.

Elprocedimientoparacalcularelvalordelaenajenaciónparaelcasodefaltanteseninventarios y de omisión de registro de adquisiciones en contabilidad está previsto enelmismoartículo60delcódigodereferencia.

Para calcular el valor de la enajenación en el caso de presunción, primero se determinará el importe de adquisición, en el cual se multiplicará por el ciento de utilidad bruta, y el resultado obtenido se sumará al importe de adquisición.

IMPORTE DE ADQUISICIÓN

V A L O R D E E N A J E N A C I Ó N E N F A L T A N T E S E N I N V E N T A R I O S Y A D Q U I S I C I O N E S N O

R E G I S T R A D A S

PORCIENTODE UTILIDAD

BRUTA

MARGEN DE UTILIDAD

PRESUNTA BRUTA

IMPORTE DE

ADQUISICIÓN

VALOR DE

ENAJENACIÓN

X

+=

=


V A L O R D E E N A J E N A C I Ó N E N F A L T A N T E S E N I N V E N T A R I O S Y A D Q U I S I C I O N E S N O

R E G I S T R A D A S

PORCIENTODE UTILIDAD

BRUTA

MARGEN DE UTILIDAD

PRESUNTA BRUTA

IMPORTE DE

ADQUISICIÓN

VALOR DE

ENAJENACIÓN

X

+=

=

134


Como ya se expresó, lo primero que se debe determinar es el precio de adquisición, mismo que incluirá el precio pactado, más las contribuciones, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisición.

D E T E R M I N A C I Ó N D E L P R E C I O D E A D Q U I S I C I Ó N

PRECIO PACTADO +

INTERESES NORMALES O MORATORIOS + PENAS

CONVENCIONALES +CUALQUIER

OTRO CONCEPTO


D E T E R M I N A C I Ó N D E L P R E C I O D E A D Q U I S I C I Ó N

PRECIO PACTADO +

INTERESES NORMALES O MORATORIOS + PENAS

CONVENCIONALES +CUALQUIER

OTRO CONCEPTO


Enseguida explicaremos numéricamente la mecánica operacional para calcular el IETU enloscasosdefaltantesdebieneseninventariosyadquisicionesnoregistradas.

Supongamosqueenunavisitadomiciliariaseencuentraunafacturadecompraqueno está contabilizada en 2008, cuyo importe es el siguiente:

CONCEPTO IMPORTECompra de 10 computadoras $ 60,000.00Flete $ 300.00Subtotal $ 60,300.00IVA $ 9,045.00TOTAL $ 69,345.00

Al no haberse realizado el registro en la contabilidad de la adquisición respectiva, procede la determinación presuntiva del artículo 60 del CFF. Ahora bien, lo primero que se tiene que obtener para aplicar la determinación presuntiva en estudio, es el importe de adquisición, que en nuestro caso, sería $ 60,300.00.

135


Delosdistintosconceptosquecontienelafacturadenuestroejemployparaefectosde determinar el monto de adquisición, pensamos que no se debe considerar el IVA que se le trasladó al contribuyente, toda vez que del artículo 2 de la LIETU se desprende que este impuesto en ningún caso formará parte de los valoresgravados.

Por otra parte, cabe señalar que si por alguna razón no se pudiera determinar el preciodeadquisición,encasode faltantesen inventarios,seconsideraráelquecorresponda a bienes de la misma especie, adquiridos por el contribuyente en el ejerciciodequesetratayensudefecto,setomaráencuentaelvalordemercadooeldeavalúo,talycomoloindicaelúltimopárrafodelartículo60delC.F.F

Como ya se indicó, para calcular el valor de la enajenación en los supuestos en análisis, relativosa laomisiónde registrodecomprasy faltantesde inventarios,después de obtener el precio de adquisición éste se multiplicará por el por ciento de utilidad bruta con que opera el contribuyente, para así obtener el margen de utilidad bruta presunta.

M A R G E N D E U T I L I D A D M A R G E N D E U T I L I D A D B R U T AB R U T A

PORCIENTO

DE UTILIDAD

BRUTAx PRECIO DE

ADQUISICIÓN

DETERMINADA=

MARGEN DE

UTILIDAD

BRUTA

PRESUNTA

PORCIENTO

DE UTILIDAD

BRUTAx PRECIO DE

ADQUISICIÓN

DETERMINADA=

MARGEN DE

UTILIDAD

BRUTA

PRESUNTA

A su vez, el por ciento de utilidad bruta se obtendrá de los datos de la contabilidad del contribuyente en el ejercicio de que se trate y se determinará dividiendo la utilidad bruta22, entre el costo23 que determine el contribuyente o le sea determinado por la autoridad.

22 La utilidad bruta es la diferencia entre los ingresos y el costo.

23 El costo es el valor de adquisición o de producción de los bienes que son enajenados y que son el giro del contribuyente.

136


Paraefectosdedeterminarelporcientodeutilidadbruta,elcostosedeterminarásegún los principios de contabilidad generalmente aceptados; en el caso de que el costo no se pueda determinar, se entenderá que la utilidad bruta es de 50%.

Para clarificar la mecánica para obtener la utilidad bruta, daremos el siguienteejemplo:

Datos:

Ejercicio de 2007 (datos de la contabilidad del contribuyente):

a) Ingresos $ 1’200,000.00b) Costo $ 800,000.00c) Utilidad bruta (a-b) $ 400,000.00d) Gastos de operación $ 120,000.00e) Utilidad de operación (c-d) $ 280,000.00f)Gastosfinancieros $ 100,000.00g)UtilidadantesdelISR(e-f) $ 180,000.00

En esta secuencia de ideas con los datos planteados, el porciento de utilidad del contribuyente en nuestro ejemplo sería:

MECÁNICA OPERACIONAL PARAMECÁNICA OPERACIONAL PARA

DETERMINAR EL PORCIENTO DEDETERMINAR EL PORCIENTO DE

UTILIDAD BRUTAUTILIDAD BRUTA

=PORCIENTO

DE UTILIDAD

BRUTA

UTILIDAD

BRUTA

÷COSTO

137


Utilidad bruta 400,000 = 0.5 x 100 = 50%Costo 800,000

Como expresamos en líneas precedentes, para determinar el valor de enajenación en loscasosdepresunciónporfaltanteseninventariosyadquisicionesnoregistradas,después de calcular el por ciento de utilidad bruta, dicho por ciento se aplicará al importe de adquisición y así obtener el margen de utilidad bruta presunta.

Así resulta que con los datos que hemos manejado tendríamos:

CosTo DE aDqUIsICIÓn

a)

PoRCIEnTo DE UTIlIDaD

b)

MaRGEn DE UTIlIDaD BRUTa PREsUnTa

(a X b)

$ 60,300.001 50% $ 30,150.00

1/ Sin incuir el IVA

Por último, para calcular la base gravable en adquisiciones no registradas o en faltanteseninventarios,sedeberásumaralimportedeadquisición,elmargendeutilidad bruta presunta.

Con los datos que manejamos tenemos lo siguiente:

Margen de utilidadBruta presunta

a)

Importe de adquisición

b)

valor de la enajenación

(a + b)

$30,150.00 $ 60,300.00 $ 90,450.00

Enelcasodequeesefueraelúnicoingresogravadoenelejercicioparalosfinesdel IETU esta contribución se determinaría de la siguiente manera:

Ingresos presuntos $ 90,450.00Deducciones comprobadas 0.00Base del impuesto $ 90,450.00Tasa de impuesto 16.5%Impuesto causado $14,924.25

138


Elcontribuyentedelcasoplanteadopuedeoptarporaplicaruncoeficientedel54%alosingresosdeterminadospresuntivamentesegúnloestableceelsegundopárrafodel artículo 19 de la LIETU. 24

Ingresos presuntos $ 90,450.00Deducciones comprobadas 54%Base del impuesto $ 48,843.00Tasa de impuesto 16.5%Impuesto causado $ 8,059.09

En síntesis, señalaremos que el CFF considera enajenación a toda transmisión de propiedadyenespecíficoalosactosquecontemplacomotal,suartículo14yalasadquisiciones no registradas, y por consiguiente también se les dará ese carácter paralosfinesdelIVAydelIETU.

Recordaremos que para el IVA son enajenaciones, los actos que prevé el CFF como talesylosfaltanteseninventarios,constituyéndoseconsecuentementeestosactoscomo generadores de ingresos, materia imponible en el IETU.

24 De este numeral en su segundo párrafo se desprende que cuando se aplique la determinación presuntiva de ingresos el contribuyente podrá optar porque se le aplique el coeficiente del 54% a los ingresos determinados mediante este mecanismo jurídico y al resultado se le aplique la tasa impositiva. Cabe señalar que el CFF prevé entre otros en los artículos 55, 59 y 60, causales de determinación presuntiva.

ENAJENACIÓN EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y POR LO TANTO PARA EL IVA Y

EL IETU

� Toda transmisión de propiedad.

� Adquisiciones no registradas.

� Los actos específicos considerados como tal en el Artículo 14, del Código Fiscal de la Federación

139


Porotro lado, deacuerdo conel primer párrafodel artículo8de la LIVA, existepresunción de enajenación de bienes, cuando se comprueban faltantes deinventarios. Se considera como inventario una lista detallada de bienes.25

Así, resulta que si se fiscaliza a un contribuyente y tiene registrados en susinventarios 20 refrigerados y luego de efectuar la autoridad un recuento físicosolamenteencuentra15refrigerados,los5refrigeradosfaltantesseconsideraránenajenados.

Ahorabien,supongamosquelos5refrigeradoresfaltantesestuvieronenreparación,acreditándose fehacientemente esta circunstancia. En este caso, la presuncióndeenajenaciónderivadade faltantesen inventariosnooperaría, yaqueéstasedesvirtuó con prueba en contrario.

Noseconsideranfaltanteseninventariosdelasempresasaquellosoriginadospormermas, destrucción autorizada demercancías o faltantes de bienes porcasofortuitoofuerzamayor;asíloconsignaelnumeral25delReglamentodela LIVA.

Para que proceda la destrucción de mercancías que hubieran perdido su valor por deterioro u otra causa, se deberá presentar aviso ante la autoridad administradora correspondiente, de acuerdo con los numerales 87 y 165 del RLISR.

25 Raúl Enríquez Palomec. Léxico del Contador. Editorial Trillas. Pág. 66.

N O S E P A G A R Á E L I E T U P O R L O S FA L T A N T E S E N I N V E N T A R I O S

No se considera

enajenaciónRequisitos

Que consistan en mermas

Que hayan sido objeto de

destrucción autorizada de mercancías

Los faltantes

en inventarios

Que consistan en pérdida de

bienes por caso fortuito o fuerza

mayor

140


El caso fortuito o fuerza mayor “es el acontecimiento futuro que está fuera deldominio de la voluntad, pues no se puede prever o aún previéndolo no se le puede evitar”26.

Lasmermas sondeacuerdo conRaúlEnríquezPalomec “El tanto porciento depérdidasquepuedensufrirlosartículosacondicionadosenbarriles,cajas,recipientesdevidrio,etc.,yaporevaporación,yapor lamalacondicióndelenvase...“27 Para Humberto Chávez Aranda, merma es “Pérdida en el peso o contenido de unamercancía, como resultado de las condiciones climatológicas o bien por su propia naturaleza.28

Elsegundopárrafodelartículo25delReglamentodelaLIVAseseñalaqueenloscasosdefaltantesdeinventariosseconsiderarealizadalaenajenaciónenelmesen que se levantó el inventario, debiéndose pagar el impuesto en la declaración correspondiente.

El procedimiento que se debe seguir para determinar el valor por enajenación de bienesderivadodefaltanteseninventariosseráaquelqueestableceelartículo60delCFF,asíloindicaelúltimopárrafodeesenumeral,elcualexplicamosenlíneasanteriores.

Ahora bien, existen actos traslativos de propiedad previstos en el CFF y en el derecho federal común, que la LIVAno consideraenajenación; consecuentemente, si esosactos traslativos de dominio se llevan a cabo en la realidad, no se causarán el IVA ni los ingresos que de ellos derivan, estarán gravados por el IETU, ya que no se consideran los ingresos que derivan de enajenación de bienes.

Así,paralosfinesdeIVA(enconsecuenciaparaelIETU),noseconsideraenajenación,la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, y las donaciones en ciertos supuestos, de acuerdo con el artículo 8 de la LIVA.

En este orden de ideas tenemos que las adquisiciones de bienes por causa de muerte se presentan generalmente ya sea por herencia o legado. A esta manera de adquirir la propiedad se le llama sucesión.

26 Ernesto Gutiérrez y González. Derecho de las Obligaciones. Quinta Edición, Editorial Cajica, S.A. Pág.489.

27 Raúl Enríquez Palomec. Léxico Básico del Contador, Segunda. Edición. Editorial Trillas, S.A. de C.V. Pág. 76.

28 Humberto Chávez Aranda. Diccionario de Tecnicismos Contables. Pág. 184.

141


Se expresó que tampoco se considerará enajenación para efectos del IVA (enconsecuencia para el IETU) la transmisión de propiedad que se realice vía donación, excepto que ésta la realicen empresas29 para las cuales el donativo no sea deducible30,asíloindicaelsegundopárrafodelartículo8delaLIVA.

Por causa de muerte

Vía donación salvo en el caso de empresas

para las cuales el donativo no es

deducible para efecto de ISR.

NO SE CONSIDERA

ENAJENACIÓN PARA EFECTOS DE LA LIVA Y EN CONSECUENCIA PARA LA LIETU

La transmisión

de propiedad

Se ha señalado previamente, que en el derecho civil la donación es un acto traslativo de dominio. Asímismo, de acuerdo con el CFF a la donación se le debe considerar enajenación al ser un acto traslativo de propiedad. No obstante lo anterior, como regla general la donación para efectos del IVA no se considera enajenación, esdecir, si se efectúa una donación dicho acto no estará gravado en el IVA ni losingresos que deriven de esta por el IETU (por lo general), toda vez que el numeral 8delaLIVAenelsegundopárrafoindicaquenoseconsideraenajenaciónentreotros actos, la donación.

Lareglaanteriortienesuexcepcióncuandoladonaciónlaefectúenempresasparalascualeseldonativonoseadeduciblepara losfinesdel ISR.Enotraspalabras,lasdonacionesqueefectúenlasempresasqueseandeduciblesparalaLISRnoseconsideraráncomoenajenaciónparaefectosdelIVAniparaelIETU.

Para entender mejor lo expuesto, daremos los siguientes ejemplos:

29 De conformidad con el último párrafo del artículo 16 del CFF se considera empresa a las personas físicas o morales que realicen actividades empresariales, ya sea directamente, a través de fideicomiso, o por conducto de terceros.

30 Tratándose de personas morales del Título II de la LISR, las deducciones de donativos está regulada en el artículo 31 fracción I de la Ley de la materia y de los artículos 31 al 33 del Reglamento de esta Ley. En el punto 5.1.1. de esta investigación se abunda sobre los requisitos de la deducción de los donativos.

142


PedroLópezJiménezqueesuncontadorpúblicoquetrabajaenformaindependiente,dona 3 máquinas de escribir a sus sobrinos que estudian preparatoria. En el supuesto anteriorparaefectosdelIVAyelIETUladonaciónnoseconsideraenajenación,yaque el donante no realiza actividades empresariales.

Supongamos que Pedro López Jiménez dona otras tres máquinas de escribir a la Comercial, S.A., que se dedica a la venta de ropa, empresa en la cual labora uno de sus hijos. La donación de la hipótesis anterior tampoco se considera enajenación para efectosdelIVAydelIETU,yaquenoobstantequeeldonatarioesunaempresa,eldonante no realiza actividades empresariales.

Supongamos que la Comercial, S.A. a su vez dona tres máquinas de escribir a su contralorgeneral,esteactojurídicosíseconsideraríaenajenaciónparalosfinesdelIVA y del IETU, ya que el donante es una empresa y el donativo no reúne los requisitos que prevé la LISR para su deducción, toda vez que el donatario no es de las personas morales autorizadas para recibir donativos.

Es importante destacar que en el caso de las donaciones, como no existe contraprestación, para determinar los ingresos para el cálculo del IETU se utilizarán losvaloresdemercadooensudefectoeldeavaluódedichosbienes,asíloestableceelquintopárrafodelartículo2ºdelaleydelamateria.

4.2.2 Prestación de servicios independientes

Elartículo1o.,fracciónIIdelaLIETU,contemplaalosingresosquederivandelaprestación de servicios independientes como objeto gravable de esta contribución.

Con base en el artículo 14 de la LIVA, se puede considerar genéricamente como prestación de servicios independientes a la obligación de dar, hacer, no hacer o permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no estéconsiderada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.

143


CONCEPTO GENÉRICO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES

SE CONSIDERA PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES:

A la obligación de dar, hacer, no hacer o permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre

que no esté considerada por la LIVA como enajenación o uso o goce temporal de bienes

Aparte de un concepto genérico de prestación de servicio independiente que se desprende de una interpretación armónica del numeral antes mencionado, este dispositivolegalenunciaciertosactosqueseconsideranenformaespecífica,comoprestación de servicios independientes, como son, el transporte de personas o bienes,el seguro,el afianzamiento, el reafianzamiento, elmandato, la comisión,la agencia, la representación, la correduría, la consignación, las distribución, la asistenciatécnicaylatransferenciadetecnología.

Enlasiguienteláminasecontieneladefinicióndealgunosactosconsideradoscomoprestacióndeservicios,comoeltransporte,elseguro,lafianza,elmandato.

144


ACTOS ESPECÍFICOS CONSIDERADOS COMO PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN LA LEY DEL IVA

TRANSPORTE DE PERSONAS O BIENES: Es el contrato a través del cual una persona se obliga atrasladar personas o bienes. (Artículo 2646 del Código Civil Federal.)

SEGURO: A través de este contrato la empresa aseguradora se obliga mediante el pago de una prima,a resarcir un daño o pagar una suma de dinero al verificarse la eventualidad prevista en el contrato.(Art. 1 de la Ley Sobre el Contrato de Seguro)

FIANZA : Es un contrato a través del cual el fiador, se compromete con el acreedor a pagar por eldeudor, si éste no lo hace. (Art. 2794 del Código Civil Federal).

MANDATO: Es un contrato por el cual el mandatario se obliga a ejecutar por cuenta del mandante losactos jurídicos que éste le encarga. (Art. 2546 del Código Civil Federal.).

COMISIÓN: Es el mandato aplicado a actos de comercio. (Art. 273 del Código de Comercio).

REAFIANZAMIENTO: Es la fianza por la cual una institución de fianzas, se obliga a pagar a otra, en laproporción correspondiente, las cantidades que ésta deba cubrir al beneficiario por su fianza. (Art. 114de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas).

ASISTENCIA TÉCNICA: Obliga al prestador a proporcionar conocimientos no patentables, que noimpliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales ocientíficas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.(Art.15-B del C.F.F.)

MEDIACIÓN: A través de este contrato se ofrece una cantidad de dinero a una persona si logra que selleve a cabo un negocio jurídico en los términos y condiciones pactados. (Instituto de InvestigacionesJurídicas. Universidad Nacional Autónoma de México. Diccionario Jurídico Mexicano, pág. 699.)

En la siguiente lámina se indica el concepto de otros servicios personales independientes, como son, la representación, la correduría, la consignación, etc.

* Están protegidos por la Ley de Propiedad Industrial las invenciones (creación humana que permita transformar la materiaprima o la energía que exista en la naturaleza para su aprovechamiento por el hombre o para satisfacer sus necesidadesconcretas, artículo 15 de dicha ley), modelos de utilidad (objetos, utensilios, aparatos o herramientas que como resultadode una modificación a su disposición, configuración o estructura o forma presenta una función diferente respecto de laspartes que lo integran o ventajas en cuanto a su utilidad, artículo 28 de la Ley de la Materia), diseños industriales que seannuevos y susceptibles de aplicación industrial, (artículo 31 de la Ley mencionada).

REPRESENTACIÓN: Implica la actuación a nombre de otro. (Instituto de Investigaciones Jurídicas.Universidad Nacional Autónoma de México. Diccionario Jurídico Mexicano, pág. 720.)

AGENCIA: Figura jurídica aplicada a la realización o gestión de asuntos ajenos. (Instituto deInvestigaciones Jurídicas. Universidad Nacional Autónoma de México. Diccionario Jurídico Mexicano,pág. 699.)

CORREDURÍA: El corredor es el agente auxiliar de comercio en cuya intervención se proponen,ajustan y otorgan contratos mercantiles. (Art.6 Ley federal de Correduría Pública).

CONSIGNACIÓN: Es el depósito de bienes.(Larousse Diccionario Escolar, pág. 58.)

DISTRIBUCIÓN: Es la comercialización de productos o artículos.( No existe definición legal, sinembargo en la práctica mercantil se utiliza esta figura para realizar actos de comercialización debienes en forma exclusiva).

TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA: Acto por el cual se permite la explotación de una patente queimplica conocimientos tecnológicos. Tecnología es un conjunto de conocimientos propios de un oficio oindustria (Diccionario Porrúa de la Lengua Española, trigésima tercera edición. Editorial Porrúa, S.A.Pág. 733).*

145


Es importante destacar que el artículo 14 de la LIVA aclara que no se considerará prestación de servicios personales independientes, los servicios que se realicen de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se reciban ingresos que la LISR asimile a dicha remuneración.

ElCapítuloIdelTítuloIVdelaLISRserefierealosingresosporsalariosyengeneral por la prestación de un servicio personal subordinado; sin embargo, cabe señalar que el ordenamiento legal en cuestión en su artículo 110 da el tratamiento fiscal de sueldos y salarios a conceptos que dentro del derecholaboral no tienen esta característica, como se puede apreciar en el siguiente cuadro.

InGREsos qUE la lIsR ConsIDERa CoMo DERIvaDos DE la PREsTaCIÓn DE Un sERvICIo PERsonal sUBoRDInaDo

1 Salarios y demás prestaciones derivadas de la relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de una relación laboral.

2 Remuneraciones y prestaciones a los trabajadores y funcionarios de laFederación, lasentidades federativasy losmunicipios,ymiembrosde lasfuerzasarmadas.

3 Rendimientos o anticipos que distribuyan entre sus miembros las sociedades cooperativas de producción y las sociedades o asociaciones civiles.

4 Honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, o comisarios y gerentes generales.

5 Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.

6 Los honorarios que perciban las personas físicas de personasmorales opersonasfísicasconactividadesempresarialesalasqueprestenserviciospersonales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto asimilando tales ingresos a sueldos.

7 Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales ode personas físicas con actividades empresariales por las actividadesempresariales que realizan, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúeelpagoqueoptanporpagarelimpuestoasimilandotalesingresosa sueldos.

146


LafracciónVIIdelartículoantesinvocadoseñalatambiéncomoasimilableasalarios,losingresosobtenidosporlaspersonasfísicasporejercerlaopciónotorgadaporel empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo.

DeacuerdoconeltercerpárrafodelafracciónIdelartículo3delaLIETU,noseconsideracomoprestacióndeserviciogravablelasoperacionesdefinanciamientoo mutuo que den lugar al pago de intereses, que no se consideren parte del precio.

Ahora bien, se consideran ingresos los intereses cuando formen parte de lacontraprestación pactada en los actos que grava el IETU, según la dispone el artículo mencionado que indica a la letra.

“Tampoco se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción a las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio en los términos del artículo 2 de esta Ley ni a las operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, cuando la enajenación del subyacente al que se encuentren referidas no este afecta al pago del impuesto empresarial a tasa única”.

Recapitulando, no son actividades que generen ingresos afectos al IETU, lasoperaciones de préstamos o de financiamiento, ni a las operaciones financierasderivadas a que se refiere el artículo 16-A del CFF, cuando la enajenación delsubyacentealqueseencuentrenreferidasnoestéafectaalpagodelIETU.Deestamanerasiunaoperaciónfinancieraderivadaestá referidaauna tasade interés,como este subyacente (es decir, el pago de los intereses) está libre del pago del IETU,laoperaciónfinancieraderivadatambiénloestará.

En la siguiente lámina se presentan algunos aspectos sobre las operaciones financierasderivadasaquehacemenciónelartículoantesmencionadodelCFF.

147


No se consideran ingresos gravados los intereses derivados de arrendamiento financiero,asíloindicalaReglaI.4.2delaResoluciónMisceláneapara2008.Estaregla se transcribe en el punto 4.4 de esta investigación.

4.2.3 otorgamiento del uso o goce temporal de bienes

Elartículo1o.,fracciónIIIdelaLIETU,contemplaalosingresosquederivandelaprestación del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes como objeto gravable de esta contribución.

Ahorabien,elartículo19delaLIVA,consideraenformagenéricacomootorgamientodel uso o goce temporal de bienes a cualquier acto independientemente de la forma jurídicaqueseutilice,porelqueunapersonapermiteaotrausarogozartemporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.

CONCEPTO DE OPERACIONES FINANCIERAS DERIVADAS

� Aquéllas que una de las partes adquiere el derecho u obligación aadquirir o enajenar a futuro mercancías, acciones, títulos, valores, divisasu otros bienes fungibles que cotizan en mercados reconocidos, a unprecio establecido al celebrarlas, o a recibir o pagar la diferencia entredicho precio y el que tengan esos bienes a su vencimiento o bien, elderecho o la obligación a celebrar una de estas operaciones.

� Aquéllas referidas a un indicador o a una canasta de indicadores, deíndices, precios, tasas de interés, tipo de cambio de una moneda u otroindicador que sea determinado en mercados reconocidos en las que seliquiden diferencias entre los precios o tasas de interés contenido alinicio de la operación y el valor que tengan en el mercado a una fechadeterminada.

� Aquéllas en las que se enajenen derechos y obligaciones asociados a lasoperaciones mencionadas, cumpliendo los requisitos legales.

148


CONCEPTO GENÉRICO DE OTORGAMIENTO DE USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES PARA

LOS FINES DEL IVA Y DEL IETU

Se considera otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, independientemente de la forma jurídica que se utilice a cualquier acto, por el que una persona permite a otra usar o gozar temporalmente de bienes tangibles a

cambio de una contraprestación.

ACTOS ESPECÍFICOS CONSIDERADOS COMO OTORGAMIENTO DE USO O GOCE TEMPORAL DE

BIENES, EN LA LEY DEL IVA Y PARA LOS FINES DEL IETU

ARRENDAMIENTO: Es un contrato por el cual se otorga el uso ogoce temporal de una cosa a cambio de un precio cierto. (Art. 2398del Código Civil Federal.)

USUFRUCTO: Es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienesajenos. (Art. 980 del Código Civil Federal.)

Elnumeralantescitado,enformaespecíficaserefierealarrendamientoyalusufructocomo actos que se consideran otorgamiento de uso o goce temporal de bienes. Ademásestablecequeelserviciodetiempocompartidotendráeltratamientofiscaldel otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.

149


Las regalías, no se consideran dentro de los actos que generan ingresos gravados, provenientes del otorgamiento del uso o goce de bienes entre partes relacionadas residentesenMéxicooenelextranjero,conformelodisponeelpárrafosegundodelafracciónIdelartículo3ºdelaLIETUqueestablecelosiguiente:

“No se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías. No obstante lo dispuesto anteriormente, los pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos, se consideran como ingresos afectos al pago del impuesto empresarial a tasa única que esta ley establece, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe.”

DeesteartículosededucequesíseconsideraparaefectosdelIETUlosingresosderivados del otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comercialesocientíficos.

Enesteordendeideascabeindicarqueparaefectosfiscaleselartículo15-BdelCFF señala lo que se entiende por regalías y determina lo siguiente:

“Artículo 15-B. Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar.

Para los efectos del párrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas incluye la de los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por el que se transmitan.

También se consideran regalías los pagos efectuados por el derecho a recibir para retransmitir imágenes visuales, sonidos o ambos, o bien los pagos efectuados por el derecho a permitir el acceso al público a dichas imágenes o sonidos, cuando en ambos casos se transmitan por vía satélite, cable, fibra óptica u otros medios similares.

Los pagos por concepto de asistencia técnica no se considerarán como regalías. Se entenderá por asistencia técnica la prestación de servicios personales independientes

150


por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos”.

4.3 MoMEnTos DE oBTEnCIÓn DE los InGREsos

Como ya se expresó en líneas anteriores, en el caso de las personas morales, para los efectos del ISR como regla genérica, semaneja el sistema de deducción y deacumulación que se denomina, “devengado”. Este sistema implica como premisageneral:

• Enrelaciónalosingresos: Que cuando se tiene el derecho a percibir el ingreso se acumulará, sin que sea

necesarioqueefectivamentesehayapercibidoelmismo,estoes,quehayaunaentradadeefectivo,bienesoservicios.

• Enrelaciónalasdeducciones: Que cuando se tiene la obligación de cubrir una erogación de un concepto

consideradocomodeducción,seefectuarálamisma(ladeducción),sinqueseanecesarioefectivamentehaberefectuadolaerogación,estoes,quehayaunasalidadeefectivo,bienesoservicios.

Como regla general para la determinación del IETU se consideran los ingresos que efectivamente se hayan percibido31, así como las deducciones que se

31 De acuerdo con el último párrafo de artículo 1º de la LIETU. En el caso de algunas instituciones del sistema financiero de conformidad con la fracción II del artículo 3º de la ley de la materia se consideran que los ingresos se perciben atendiendo al margen de intermediación financiera. Tratándose de bienes que se exporten y que sean enajenados o se otorgue su uso o goce temporal con posterioridad en el extranjero se considerará percibido el ingreso en los términos de la LISR y en el caso de exportaciones en las que no se perciba efectivamente su contraprestación durante los doce meses siguientes a que se realizó la exportación, se considerará percibido tal ingreso al vencer dicho plazo, así lo dispone el numeral antes invocado en su fracción IV, aspecto que se comentará posteriormente. El Artículo Noveno del Decreto por el que se Otorgan Diversos Beneficios Fiscales en Materia de los Impuestos sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única públicado en el D.O.F el 5 de noviembre de 2007, y modificado el 27 de febrero de 2008, indica que los contribuyentes del impuesto que estamos estudiando podrán considerar como percibidos los ingresos afectos al IETU en las mismas fechas en que se acumulen para el ISR, respecto de aquellos ingresos que se deben acumular para el ISR en un ejercicio fiscal diferente a aquel en que se cobren efectivamente. En el caso de los pequeños contribuyentes su cuota para el IETU se calcula considerando ingresos y deducciones estimados.

151


hubierancubiertoefectivamente,32 es decir, se maneja en esta contribución el sistemadenominadocomode“flujodeefectivo”,poresta razónen laLIETUno se consideran como en la LISR, tratándose de las personas morales, los ingresos en crédito o de cualquier otra clase como puede ser el ajuste anual inflacionarioacumulable,yaqueno implican lapercepciónefectivadeingresos.

Cabe destacar que el artículo 1o de la LIETU en su último párrafo señala quea la totalidad de los ingresos percibidos se le disminuirán las deducciones para determinar este gravamen.

Ahorabien,elprimerpárrafode la fracción IVdelartículo3de laLIETU,señalaquelosingresosseobtienenparalosfinesdeestacontribución,cuandosecobrenefectivamente lascontraprestacionesdeconformidadcon las reglasquepara talefectoseestablecenenlaLIVA.

Del artículo 1-B de la LIVA se desprende cuando se consideran cobradas las contraprestaciones y son en los siguientes momentos:

• Cuandoserecibanenefectivo,enbienesoenservicios,auncuandoaquéllascorrespondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe,

• Cuandoelinterésdelacreedorquedasatisfechomediantecualquierformadeextinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones33.

• Cuando se pague mediante cheque, se considera como efectivamentepagado en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentestransmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración

• Cuando se reciban documentos o vales, respecto de los cuales un terceroasuma la obligación de pago o reciban el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario obtener bienes o servicios, se considera que fueron efectivamente pagados en la fecha en la que dichosdocumentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes.

32 Así lo establece el artículo 6º fracción III de la LIETU

33 Además del pago, existen otras formas de extinguir las obligaciones como puede ser por ejemplo, la compensación, la condonación, la prescripción y la dación en pago.

152


Tratándose de ingresos derivados de la enajenación de bienes o prestación de servicios que se exporten, en los que no se perciba efectivamente sucontraprestación durante los doce meses siguientes a que se realizó la exportación,seconsideraránefectivamentepercibidostalesingresosalvencerdichoplazo,asílodisponelafracciónIVdelpárrafosegundodelartículo3dela LIETU.

Sobre el momento a partir del cual se debe computar el plazo mencionado tratándose de exportación de servicios independientes, la regla I.4.3 de la Resolución Miscelánea para 2008 indica que será a partir del momento en que se preste el servicio o sea exigible la contraprestación. Dicha regla señala:

I.4.3. Para los efectos del artículo 3, fracción IV, segundo párrafo de la Ley del IETU, tratándose de la exportación de servicios independientes, el plazo de doce meses se empezará a computar a partir del momento en el que se preste el servicio o sea exigible la contraprestación, lo que ocurra primero. El ingreso se considerará percibido por la parte que corresponda al servicio prestado o exigible, según corresponda.

Asíporejemplosiseefectúaunaexportaciónconsistenteenunservicioqueseprestael6deenerode2008ysupagoesexigibleel6defebrerodeeseaño,ysepercibeefectivamenteelingresoel30demayode2009,elingresorespectivose deberá considerar en la declaración que corresponde al mes de enero de 2009, docemesesdespuésdelafechaenqueseprestóelservicio,atentoloseñalalaregla anterior.

Eltercerpárrafodelprecepto3°delaLIETUseñalaquetratándosedebienesqueseexporten y sean enajenados o se otorgue su uso o goce temporal, con posterioridad enelextranjero,dichaenajenaciónousoogoce temporalestaráafectaalpagodel IETUcuandoel ingresoseaacumulablepara losefectosdel Impuestosobrela Renta. Por ejemplo para el caso de personas morales la LISR en su artículo 18 fraccionesIyII,establecelosdiversosmomentosdeacumulaciónydeesepreceptose desprende que34:

34 En el caso de personas físicas la acumulación en el ISR es cuando efectivamente se reciben los ingresos.

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I. En el caso de enajenación de bienes, la acumulación de los ingresos será cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero35:

a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.

b) Se envié o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

II. En el caso del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, la acumulación de los ingresos será cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, ocuandoéstasseanexigiblesafavordequienefectuédichootorgamiento,oseexpida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.

Elpreceptoseñaladoenelpárrafoanterior,noaplicarácuandoloscontribuyenteshubieranoptadoparalosefectosdelISRporacumularúnicamentelapartedelpreciocobrado en el ejercicio. La posibilidad anterior se da cuando los contribuyentes que efectúenenajenacionesaplazo36, A mayor abundamiento, el artículo 18 segundo párrafode laLISR,permitea laspersonasmoralesquerealicen lasoperacionesmencionadas, que opten por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o bien considerar solamente el precio cobrado en el mismo. De esta suerte, si la enajenación a plazo se realiza el 15 de mayo de 2007, los pagosqueseefectúanapartir de2008seránafectosal ISRsi el contribuyente

35 Supuestos que también aplican para determinar la acumulación tratándose de prestación de servicios. Este numeral agrega que tratándose de los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.

36 El segundo párrafo del artículo 14 del CFF señala que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, cuando se efectúen con clientes que sean público en general, se difiera más del 35% del precio para después del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. No se consideran operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 29-A del Código de referencia.

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ejerció la opción citada,37 es decir, acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio.

CabedestacarquenoestaránafectosalpagodelIETUlosingresosqueobtenganloscontribuyentes por las actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes,yotorgamientodelusoogocetemporaldebienes,efectuadasconanterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando las contraprestaciones relativas alasmismassepercibanconposterioridadadichafecha,asíloindicaelArtículoOctavo Transitorio de la ley de la materia.

ElArtículoNovenodelDecretoporelqueseOtorganDiversosBeneficiosFiscalesenMateria de los Impuestos sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única publicado en el D.O.Fel5denoviembrede2007,ymodificadoel27defebrerode2008,indicóquelos contribuyentes del impuesto que estamos estudiando podrán considerar como percibidoslosingresosafectosalIETUenlasmismasfechasenqueseacumulenpara el ISR38, respecto de aquellos ingresos que se deben acumular para el ISR en unejerciciofiscaldiferenteaaquelenquesecobrenefectivamente.

La disposición anterior tiende a que el ingreso respectivo se grave en un solo ejerciciofiscalynoendosysolosepagueungravamenynoelISRyelIETU.Amayor abundamiento, en el supuesto en comento se advierte la intención de que el ingreso se grave en el IETU en el ejercicio en que se deba acumular para el ISR,auncuandonosehayapercibidoefectivamenteelmismo.Porejemploenelcaso de que una persona moral enajene un bien y expide el comprobante el 15 de diciembre de 2008 y se perciba la contraprestación el 20 de enero de 2009, el contribuyentepuedeoptarporconsiderarparaefectodelIETUcomogravableslosingresosenelmesdediciembrede2008,mesdeacumulaciónparalosefectosde ISR.

Para efecto del IETU para calcular el ingreso gravable además del precio o lacontraprestación pactada por los actos gravados, se deben incluir de acuerdo con el artículo 2º de de la ley de la materia las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por los siguientes conceptos:

37 El artículo 18 de la LISR prevé para las personas morales los momentos en que se acumulan los ingresos y que como ya se indicó la doctrina denomina como el sistema “devengado” a diferencia del IETU que, como ya se señaló, aplica el modelo de “flujo de efectivo”.

38 Los momentos de acumulación en el ISR para las personas morales lo establece el artículo 18 de la ley que regula esa contribución y al cual nos referimos en líneas anteriores.

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• Impuestos o derechos a cargo del contribuyente, con excepción de losimpuestos que se trasladen en los términos de ley.

• Intereses normales omoratorios, el interés normal, se cobra cuando se daun plazo para pagar; el moratorio se cobra cuando no se cubre a tiempo una obligación.

• Penasconvencionales,sonlascantidadesquesepactanyquesedebencubrirpor el incumplimiento de las obligaciones contractuales.

• Cualquierotroconcepto,incluyendoanticiposodepósitos.

El dispositivo legal en cuestión señala que igualmente se consideran ingresos gravados para el IETU:

• Losanticiposodepósitosqueserestituyanalcontribuyente.

• Lasbonificacionesodescuentosquereciba,siemprequeporlasoperacionesquelesdieronorigensehayaefectuadoladeduccióncorrespondiente.

• Lascantidadesquepercibandelasinstitucionesdeseguroslaspersonasquerealicen las actividades que generan los ingresos que grava el IETU, cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionadosconbienesquehubieransidodeducidosparalosefectosdelaLISR.39

Las instituciones bancarias y las demás personas que realizan actividades financierasaquese refiereel cuartopárrafode la fracción Idelartículo3de laLIETU, que consideran sus ingresos por servicios por los que paguen o cobren intereses,tomandoencuentaelmargendeintermediaciónfinanciera40, considerarán, asímismo los ingresos que obtengan por las otras de las actividades gravadas, así loseñalaelcuartopárrafodelartículo2delaleydelamateria.

Ahora bien, cuando el precio o la contraprestación que cobre el contribuyente por larealizacióndelosactosgravadosporelIETU,noseaenefectivo,niencheques,sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, se considera ingreso el valor de mercadooensudefectoeldeavaluódedichosbienesoservicios.Cuandonoexista

39 Se consideran ingresos gravados los derivados de la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

40 Estos entes se enunciaron en el punto 4.1 de esta investigación.

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contraprestación, para el cálculo del IETU se utilizarán los valores mencionados que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados, respectivamente,asíloestableceelquintopárrafodelartículo2ºdelaLIETU.

Enlaspermutasylospagosenespecie,sedeberádeterminarelingresoconformeal valor que tenga cada bien cuya propiedad se trasmita, o cuyo uso o goce temporal seproporcione,oporcadaservicioquesepreste,asíloestableceelsextopárrafodel numeral antes invocado.

Conlafinalidaddequeeltemaquenosocupaquedemejorexplicadoexpondremosalgunas hipótesis de operaciones de un contribuyente e indicaremos su tratamiento paraefectodelIETU,consideradoquesecalculalabasedeesegravamendelmesde septiembre de 2008:41

1. Venta a crédito el 4 de agosto de 2008, de 5 refrigeradores con valor de$25,000.00 cada uno, recibiendo el 10 de septiembre de 2008 un pago inicial en efectivode$11,500.00,comprometiéndoseelcompradoracubrirladiferenciael 10 de diciembre de este mismo año.

En este supuesto solamente se considerará para el pago del IETU de septiembre los$11,500.00queeslacantidadqueefectivamenteserecibeenesemes.

2. Ventael15deseptiembrede2008acontadosinfacturaraestafechade2artículosconvalorde$7,000.00cadauno,facturándoseel20denoviembredeese año.

En este supuesto se considerará para el pago del IETU de septiembre los $14,000.00($7,000.00X2)queeslacantidadqueefectivamenteserecibeenesemes,sinimportarquenosehayafacturadolaoperación,enlafechadepago.

3. Venta el 20 de septiembre de 2008 de 5 artículos con valor de 18,500.00 aceptando un pagaré cobrable el mes 20 de diciembre de 2008.

Enestesupuestolaoperacióncorrespondientenoseconsideraparaefectosdel pago del IETU del mes de septiembre, ya que cuando se recibe un título de crédito distinto del cheque se considera que se recibe como garantía de pago.

41 Por ser un ejemplo para efectos didácticos no se indica el IVA que correspondería a las operaciones respectivas.

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4. Venta del 22 de septiembre de 2008 de varios artículos con valor de 17,500.00 pagada con tarjeta de crédito.

En el caso anterior se debe considerar para la declaración de septiembre, los $17,500.00yaqueseconsideraquefueefectivamentepagadalaoperaciónrespectiva,enlafechaquelatarjetadecréditofuerecibidaoaceptadaporelcontribuyente.

5. Venta el 25 de septiembre de 2008 de varios artículos con valor de 37,500.00 pagadasconunchequeposfechadoparaeldía2demarzode2009.

El valor de cheque no se considera para el mes de septiembre en virtud de que no se cobra el mismo.

6. Venta el 28 de julio de 2008 por un importe de 23,000.00, al amparo de un documento mercantil (pagaré) que fue cobrado el último día del mes deseptiembre de 2008.

En el caso anterior se debe considerar para la declaración de septiembre, los $23,000.00,yaqueseconsideraque fueefectivamentepagada laoperaciónrespectiva,enlafechaenquesecobradichodocumentoporelcontribuyente.

7. Se cobra un cheque con un importe de $75,000.00 el 15 septiembre de 2008 conelcualsecubreuncomprobantedefecha5deenerodelmismoaño.

Se debe considerar para la declaración del IETU de septiembre los 75,000.00 yaqueelimportedelaoperaciónefectivamenteseestárecibiendoenelcitadomes.

8. Se vende mercancía con valor de $35,000.00, el 13 de septiembre y se recibe porellounchequemismoqueendosaengarantíaenesafecha.

Se debe considerar para la declaración de septiembre de 2008, los $35,000.00 ya que al endosarse el cheque en garantía, se considera que se percibe el ingreso.

9. Se vendió mercancía el 8 de septiembre de 2008 con un valor de $50,000.00 y se obliga el contribuyente a entregarla el 25 de noviembre del citado año, fechaenlaqueelcompradorseobligaacubrirelimportedelaoperación,sinembargo como anticipo de pago se recibe $10,000.00 el día de la venta.

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Se debe considerar para el pago del IETU de septiembre los $10,000.00, ya que serecibeefectivamenteesacantidadenesemesytieneelcarácterdeanticipo.

10. El contribuyente recibe cheque el cual cobra el 20 de septiembre de 2008, mediante el cual se le pagan $90,000.00 por concepto de seguro, por los daños quesufrióunautomóvildelaempresa.

Se debe de acumular para el pago de septiembre los $90,000.00 ya que se recibeefectivamenteesacantidadenesemes,envirtuddeefectuarseelriesgoque ampara un contrato de seguro.

11. Se recibe el 5 de Septiembre de 2008 la cantidad de $30,000.00 por concepto de interés de un préstamo que otorgó el contribuyente.

El importe antes mencionado no se considera como un acto de donde deriva un ingreso gravado, por lo cual no se considera para el IETU.

12. Al contribuyente la Mexicana, le debe $30,000.00 la Comercial, y por otra parte al deudor (la Comercial), le compra el contribuyente (La Mexicana) mercancía por un importe de $30,000.00, el 20 de septiembre de 2008, y convienen enquelaoperaciónanteriorquedecubiertamediantelafigurajurídicadelacompensación.

Se debe considerar por el contribuyente (La Mexicana) el importe de la operación correspondiente, es decir, los $30,000.00, en virtud que se considera queefectivamenteserecibeel ingresocuandolaobligaciónseextingueporcompensación.

13. El 15 de diciembre de 2007 se vendió mercancía en cantidad de $35,000.00. cantidad que se recibe el 20 de septiembre de 2008.

Elimportedetaloperaciónnoseconsidera,yaqueserefiereaunaoperaciónefectuadaentesdel1ºdeenerode2008.

14. El contribuyente recibe el 18 de septiembre de 2008 la cantidad de $60,000.00 por conceptos de dividendos que paga una persona moral de la cual es accionista.

El importe de los dividendos no se encuentra dentro de los actos por los cuales segeneraningresosafectosalIETU,razónporlacualnoseconsideranparael cálculo del pago provisional del mes de septiembre.

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15. El contribuyente compra mercancía en cantidad de $50,000.00 el 6 de agosto de2008,quehizodeducibleen ladeclaracióndeesemes.Pordefectosdefabricaciónelcontribuyentedevuelvemercancíaconunvalorde$30,000.00querecibeenefectivoeldía20deseptiembredeesemismoaño.

Paralosfinesdeladeclaracióndeseptiembrede2008elcontribuyentedebeconsiderar los $30,000.00, ya que éstos provienen de una devolución de mercancía.

4.4 las EXEnCIonEs En El IETU

Antes de señalar los casos por los cuales no se paga IETU, trataremos el aspecto conceptualdelaexenciónfiscal.

ConCEPTo DE EXEnCIÓnConCEPTo DE EXEnCIÓn

lIBERaCIÓn o DIsPEnsa DEl CUMPlIMIEnTo DE Una oBlIGaCIÓn

Es Una EXCEPCIÓn, Un PRIvIlEGIo REsPECTo DE Una oBlIGaCIÓn

EXEnCIÓn







EXEnCIÓnEXEnCIÓn

sE REFIERE a la DIsPEnsa DEl CUMPlIMIEnTo DE oBlIGaCIonEs DE

ConTRIBUIR al GasTo PÚBlICo

EXEnCIÓn FIsCal



EXEnCIÓn FIsCal





EXEnCIÓn FIsCal

Como se puede apreciar la exención es una liberación de una obligación, y este concepto aplicado al ámbito tributario es la dispensa de algún deber en materia fiscal.

Antes de analizar las exenciones en el IETU cabe señalar que los supuestos de no pago del ISR por regla general no coinciden con las hipótesis que libera la LIETU de cubrir este gravamen.

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EnlasiguienteláminaseñalamosdeformagenéricalasexencionesenelIETU.

4.4.1 Entes Públicos

El artículo 4 de la LIETU establece cuándo no se pagará este gravamen y prevé diversashipótesisensietefracciones.

En la fracción IsecontemplacomoexentosaentesgubernamentalesqueestánconsideradoscomonocontribuyentesdelISRysejustificaestetratamientoenelDictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, en virtud:

“…de que dichos entes e instituciones, por razón de su naturaleza pública y de los objetivos para los que fueron creados, atienden funciones de derecho público a través de asignaciones presupuestales, y aquéllos que obtienen ingresos destinan la totalidad de sus recursos a satisfacer necesidades colectivas y los excedentes de ingresos que obtengan pasan a formar parte del erario público, ya sea como contribuciones o con cualquier otro carácter.

E X E N C I O N E S E N E L I E T U

Federación, entidades federativas, municipios, entre otros.Por entes públicos

Ingresos percibidos por:

• Partidos políticos, coaliciones y frentes políticos, sindicatos.

• Asociaciones o sociedades civiles en algunos casos, que no presten servicios en instalaciones deportivas con un valor mayor del 25% de sus instalaciones.

• Cámaras comercio, industrias, etc.• Administradores de fondos y cajas de ahorro.• Entre otros.

Órganos de defensa de intereses de sus

integrantes

Donativos autorizados cumpliendo ciertos requisitos:

Partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito certificados de participaciones inmobiliarias no amortizables, moneda nacional o extranjera

Fondos de pensiones y jubilaciones

Los derivados de la enajenación de:

Actos accidentales

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Lo anterior obedece a que no se gravan los ingresos que percibe el Estado Mexicano en sus funciones de Derecho Público, puesto que los mismos son, justamente, para sufragar el gasto público.

De igual manera, se señala que las actividades que realiza el Estado Mexicano no tienen un fin comercial o de lucro, ya que su finalidad es atender las necesidades primordiales de la sociedad con los recursos que obtiene, sean o no tributarios.

Esta Dictaminadora comparte las razones expuestas por el Ejecutivo Federal, considerando, además, que tratándose de empresas paraestatales, los recursos que obtienen por la realización de sus actividades, no son utilizados como una persona moral de derecho privado con un fin lucrativo, sino parte de sus ingresos son destinados al gasto público y la otra parte para su operación y funcionamiento.”

De estamanera tenemos que de la fracción I del artículo 4º antes invocado sedesprende que no pagarán el IETU por los ingresos que perciban.

• LaFederación• Lasentidadesfederativas• Losmunicipios,• Losórganosconstitucionalesautónomos42 • Lasentidadesdelaadministraciónpúblicaparaestatalque,conformealTítulo

III de la LISR o la Ley de Ingresos de la Federación, estén considerados como no contribuyentes del ISR43.

42 Como lo es el IFE y la Comisión Nacional de los Derechos Humanos. La Comisión de Hacienda incorporó la exención de estos entes y señaló en el dictamen correspondiente: “Además, esta Comisión Dictaminadora considera necesario incluir en la fracción I del artículo 4 de la Iniciativa a los órganos constitucionales autónomos, dado que éstos son parte integrante de la Federación y, por lo tanto, deben tener el mismo tratamiento fiscal, por las razones antes expuestas.

43 Consigna el artículo 1º de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, que los organismos descentralizados, las empresas de participación estatal, las instituciones nacionales de crédito, las instituciones nacionales de seguros y de fianzas y los fideicomisos, componen la administración pública paraestatal. De una interpretación armónica del artículo 8, 93, 95 y 102 de las LISR se puede concluir que estos entes solo deberán pagar el ISR cuando desarrollen preponderantemente actividades empresariales.

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4.4.2 organismos de Defensa de los Intereses de sus Integrantes

En el Dictamen se expresa que un segundo grupo de sujetos exentos se integra por aquellas personas que no realizan actividades tendientes a obtener utilidades, sino querealizanactividadesconfinesdiversosaloslucrativos,comosonlospartidos,asociaciones,coalicionesyfrentespolíticos,legalmentereconocidos,asociacionesosociedadesconfinesculturales,académicosoreligiosos,entreotras.

DeestemaneraresultaquelafracciónIIdelartículo4ºantesmencionado,estableceque no cubrirán el IETU los sujetos que se listan en la misma y que reciban ingresos quenoesténafectosalpagodelISRenlostérminosdelaleydelamateriayenlosque se encuadran:

Partidos,asociaciones,coalicionesyfrentespolíticoslegalmentereconocidos.44

La fracción II del artículo 4º antes invocada también excluye del pago del IETUa aquéllas organizaciones que se constituyen para velar por los intereses de sus integrantesyquecomosemencionórecibaningresosquenoesténafectosalpagodel ISR en los términos de la ley de la materia, como lo son:

° Sindicatos obreros y organismos que los agrupen

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónIdelaLISR estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos,políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de estas represente más del 25% del valor total de las instalaciones.

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fraccionesX,XIyXVI de la LISR estos entes no son contribuyentes del ISR. El artículo Décimo Segundo TransitoriodelaLIETUseñalaqueduranteelejerciciofiscalde2008,laspersonasaqueserefierelafracciónX(asociacionesysociedadescivilesdedicadasalaenseñanza)

44 De una interpretación armónica del primer párrafo del artículo 93 y del primer párrafo del artículo 102 ambos numerales de la LISR, se deduce que los partidos y asociaciones políticas, legalmente reconocidos, no tienen la obligación de cubrir el ISR y tendrán solo las obligaciones de retener y enterar el impuesto y exigir la documentación que reúna los requisitos fiscales, cuando hagan pagos a terceros y estén obligados a ello en términos de ley.

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del artículo 95 de la LISR, que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la citada ley, deberán pagar el impuesto que esta ley establececonformealasdisposicionesaplicables.Enelcasodequeobtenganparadicho ejercicio la autorización antes mencionada, podrán solicitar en los términos de lasdisposicionesfiscalesladevolucióndelascantidadesqueefectivamentehubieranpagadoporconceptodelIETUenelcitadoejerciciofiscalde2008.

° Cámaras de comercio e industria

Quedan incluidas en el tratamiento de exención para los fines del IETU, lasasociacionescivilesquedeconformidadconsusestatutostenganelmismoobjetosocialquelascámarasyconfederacionesempresariales.

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral fracción III,de laLISR, estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónIIIdelaLISR, estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Colegiosdeprofesionales,asícomolosorganismosquelasagrupen

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónIVdelaLISR, estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Asociaciones patronales

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónIIdelaLISR, estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interéspúblicoqueadministrenenformadescentralizada losdistritosounidades de riego, previa concesión o permiso respectivo.

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónVdelaLISR,estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

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° Los organismos que conforme a la ley agrupen a las sociedadescooperativas, ya sea de productores o de consumidores

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónVIIIdelaLISR,estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objetodeadministrarfondosocajasdeahorro,yaquellasalasqueserefierelalegislaciónlaboral

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónIIIdelaLISR, estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Las sociedades cooperativas de consumo

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónVIIdelaLISR, estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito popular, en los términos de la Ley de Ahorro y Crédito Popular,

En términos del artículo 4 de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo tienen como objeto el ahorro y crédito popular parafacilitarasusmiembroselaccesoalcrédito.Tambiéntienenporobjetoapoyarelfinanciamientodelasmicro,pequeñasymedianasempresas,asícomopropiciarla solidaridad, el bienestar y la superación económica y social de sus miembros y delascomunidadesenqueoperan,loanteriorsobrebaseseducativas,formativasydelesfuerzoindividualycolectivo.

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónXIIIdelaLISR,estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Las federaciones y confederaciones autorizadas por la Ley deAhorroyCréditoPopular y las personas a que se refiere el artículo 4 bis delordenamiento legal citado y las sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que en este último caso no realicen gastos para la adquisición de negocios, tales como premios, comisiones y otros análogos.

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Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónIXdelaLISR, estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

° Asociaciones de padres de familia constituidas y registradas en lostérminos del Reglamento de Asociaciones de Padres de Familia de la Ley General de Educación.

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónXIVdela LISR estos entes no son contribuyentes del ISR y por lo tanto están exentos del IETU. El Artículo Décimo Transitorio de la LIETU señala que lo dispuesto enelartículo4, fracciónII, incisoe)de lapresente ley(laexencióna losentespreviamente referidos), será aplicable a las sociedades y asociaciones civilesque cuenten con secciones de ahorro y préstamo, a las sociedades de ahorro y préstamo y las sociedades y asociaciones que tengan por objeto únicamente la captación de recursos entre sus socios o asociados para su colocación entre éstos,quea la fechade laentradaenvigorde lapresente ley(1ºdeenerode2008) no hayan obtenido autorización por parte de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores para operar como entidades de ahorro y crédito popular, que de conformidad con las disposiciones de la Ley de Ahorro y Crédito Popular seencuentren en proceso de regularización, así como a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.

° Las sociedades de gestión colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor

Deacuerdoconelprimerpárrafodelartículo93ydelnumeral95fracciónXVdelaLISR, estos entes no son contribuyentes del ISR, y por lo tanto están exentos del IETU.

4.4.3 Donatarias autorizadas

Por otras parte, no están obligadas al pago del IETU las donatarias autorizadas a recibir donativos deducibles del ISR con la condicionante de que los ingresos queobtenganlosdestinenalosfinespropiosdesuobjetosocialynoseotorguenbeneficios a persona alguna. Sobre el remanente distribuible, salvo cuando elbeneficioseotorgueaotradonatariaautorizada,sobreesteparticularelDictamende la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, señala que.”Con esta medida se garantiza que la exención sólo beneficie a verdaderas instituciones altruistas, cuya labor no persigue lucro alguno.

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Deestamanera la fracción III del artículo4ºde laLIETUseñala como ingresosexentos:

III. Los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social o fines del fideicomiso y no se otorgue a persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se trate de alguna persona moral o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles en los términos del ordenamiento citado.

Para los efectos del párrafo anterior, también se considera que se otorgan beneficios sobre el remanente, cuando dicho remanente se haya determinado en los términos del penúltimo párrafo del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta45.

La regla I.4.15 de la Resolución Miscelánea para 2008 indica que las instituciones fiduciariasdefideicomisosenlosquelatotalidaddelosfideicomisarioso,ensucasofideicomitentes,seanpersonasqueenlostérminosdelartículo4delaLIETUseencuentren exentos de dicho gravamen por la totalidad de sus ingresos, no deberán cumplirporcuentadelconjuntodefideicomisarioso,ensucaso,fideicomitentes,con las obligaciones establecidas en la Ley del IETU, respecto de las actividades realizadasatravésdedichosfideicomisos.

45 Este numeral indica a la letra: “Las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX y XX de este artículo, así como las sociedades de inversión a que se refiere este Título, consideraran remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de esta ley, salvo cuando dicha circunstancia se deba a que éstas no reúnen los requisitos de la fracción IV del artículo 172 de la misma; los prestamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que se refiere la fracción XIII de este artículo. tratándose de préstamos que en los términos de este párrafo se consideren remanente distribuible, su importe se disminuirá de los remanentes distribuibles que la persona moral distribuya a sus socios o integrantes”. Cabe mencionar que la fracción IV del artículo 172 de la LISR, señala como requisito de las deducciones que las erogaciones se amparan con documentación que reúna los requisitos que señalan las disposiciones fiscales.

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4.4.4 sector Primario

Por otro lado, en el IETU se deja libre del pago de este gravamen la misma cantidad de ingresos que libera de pago la LISR al sector primario, esto es, se establece una regulación armónica, para que no se pague ninguno de los dos impuestos.

En este orden de cosas, la LISR libera del pago de esta contribución a los ingresos percibidosporlaspersonasmoralesyfísicasprovenientesdeactividadesagrícolas,ganaderas, silvícola o pesqueras, en los siguientes supuestos:

• Sisetratadepersonamoral,hastaporunmontodeveinteveceselsalariomínimogeneralcorrespondientealáreageográficadelcontribuyenteelevadoal año, por cada socio o accionista, sin exceder de 200 veces el salario mínimo deláreageográficadelDistritoFederalelevadoalaño.

• Enelcasodelaspersonasfísicas,hastaporunmontode40veceselsalariomínimogeneralcorrespondientealáreageográficadelcontribuyenteelevadoal año.

En ambos casos por el importe de los ingresos que reciban los que realicen las actividades mencionadas en exceso a los límites citados se encuentran obligados al pago del ISR.

Enesteordende ideas la fracción IVdelartículo4ºde laLIETU, liberadeestacontribución a los que realicen las actividades en el sector primario mencionadas hastaporlosmontosqueasuvezloseximelaLISR.LafracciónIVdelartículoencomento indica:

“Artículo 4. No se pagará el Impuesto Empresarial a Tasa Única por los siguientes ingresos…………………………………………………………………………………

IV. Los que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se encuentren exentos del pago del Impuesto sobre la Renta en los mismos términos y límites establecidos en los artículos 81, último párrafo y 109, fracción XXVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Lo dispuesto en esta fracción será aplicable únicamente a los contribuyentes que se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes.

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Por la parte de los ingresos que excedan los límites a que se refieren las disposiciones legales citadas en esta fracción, se pagará el impuesto empresarial a tasa única en los términos de esta ley.”

EnelDictamende laComisióndeHaciendaseexpresacomo justificaciónde laexenciónanterior,queelsectorprimarioabarca“contribuyentes de baja capacidad contributiva y administrativa, que requieren de apoyo para poder realizar sus actividades, por lo que con el fin de no afectar a este sector con una carga impositiva, máxime cuando no tendrán un Impuesto sobre la Renta propio por acreditar contra la contribución empresarial a tasa única al estar exentos del Impuesto sobre la Renta, se propone conceder la misma exención para los efectos del gravamen propuesto en la Iniciativa que se dictamina.”

Ahora bien, la exención en análisis como se pudo advertir únicamente aplica a los contribuyentes que se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes. Bajo este orden de ideas cabe señalar que del Artículo Décimo Tercero Transitorio de laLIETUsedesprendequeloscontribuyentesaqueserefiereelartículo4,fracciónIV de esta Ley, (esto es, los sujetos del sector primario), que no se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes gozarán de la exención prevista en el citado artículo, siempre que se inscriban en dicho registro dentro del plazo y cumpliendo con los requisitos que para tal efecto establezca el Servicio deAdministración Tributaria mediante disposiciones de carácter general, las cuales deberán ser publicadas a partir del mes de agosto de 2008. En dichas disposiciones indica este artículo transitorio también se establecerán los términos a que deberán sujetarselosdocumentosqueseemitanduranteelplazocorrespondienteparaefectosdecomprobacióndelasadquisicionesvíalaautofacturación.Asímismo,mediantereglasdecaráctergeneral,dichoórganodesconcentradopodráotorgarfacilidadesadministrativasparaelcumplimientodelasobligacionesfiscalescorrespondientesalejerciciofiscalde2008,aloscontribuyentesquecumplansusobligacionesfiscales,enmateriadelImpuestoSobrelaRenta,conformealoestablecidoenelCapítuloVIIdelTítuloII(Personasmoralesdelrégimensimplificado)yenelCapítuloIIdelTítuloIVdelaLISR(personasfísicasconactividadesprofesionalesyempresariales).

La Resolución de Facilidades Administrativas para los Sectores de Contribuyentes que en la misma se señalan para 2008 publicada en el DOF el 9 de mayo de 2008 ensuregla1.13señalaqueparalosefectosdelosartículos81,últimopárrafodelaLISRy4,fracciónIVdelaLIETU,lassociedadescooperativasdeproducciónquerealicen exclusivamente actividades pesqueras o silvícolas que cumplan con sus obligacionesfiscalesenlostérminosdelCapítuloVIIdelTítuloIIdelaLISRyquecuenten con concesión o permiso del Gobierno Federal para explotar los recursos marinos o silvícolas, podrán optar por dejar de observar el límite de doscientas

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veces el salariomínimo a que se refiere la primera parte del último párrafo delartículo 81 de la última Ley citada, siempre que, al tomar esta opción se proceda de la siguiente manera:

A. El número total de socios o asociados de la sociedad cooperativa de producción sea superior a diez.

B. Los socios o asociados dejen de aplicar, en lo individual, la exención a que se refiereelartículo109,fracciónXXVIIdedichaLeyhastapor20veceselsalariomínimogeneralcorrespondientealáreageográficadelcontribuyente,elevadoal año, y;

C. Que de los rendimientos a distribuir en el ejercicio, la parte exenta que se distribuya a cada uno de los socios o asociados no exceda de 20 veces el salariomínimogeneralcorrespondientealáreageográficadelcontribuyente,elevado al año. Los rendimientos que se repartan en exceso de esa cantidad deberántributarconformealodispuestoenelartículo81,fracciónIIIdelaLeydel ISR.

Paratalesefectos,lasociedadcooperativadeproduccióndeberápresentar,antelaAdministración Local de Servicios al Contribuyente que corresponda a su domicilio fiscal,escrito libreenelquemanifiestequeejercerá laopcióncontenidaenestareglaycontengalasiguienteinformación:

1. Denominación o razón social de la sociedad.2. RFC de la sociedad.3. Nombre de cada uno de sus socios.4. RFC de cada uno de sus socios.5. CURP en caso de que el socio cuente con ella.

Encasodequeduranteelejerciciofiscaldequesetrate,lasociedadregistrecambiosenlainformaciónantescitada,deberácomunicarloalapropiaAdministraciónLocalde Servicios al Contribuyente dentro de los 15 días siguientes a su realización, de no ser así, se entenderá que la sociedad deja de aplicar lo dispuesto en esta regla y deberá estar, una vez transcurrido el plazo señalado, a lo dispuesto por el último párrafodelartículo81delaLISR.

Ahorabien,laregla1.8delaResoluciónencomentoserefierealoscontribuyentespersonas físicas dedicadas a actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas opesqueras, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos delTítulo IV, Capítulo II, Secciones I o II de la LISR (régimen general e intermedio,

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respectivamente), cuyos ingresos en el ejercicio no excedan de un monto equivalentea40veceselsalariomínimogeneraldesuáreageográficaelevadoal año. Por su parte la regla 1.17 de la citada Resolución señala que las personas físicas a que se refiere el primer párrafo de la regla 1.8. de esta Resolución,que se encuentren inscritas en el RFC o que se inscriban en dicho registro de conformidadconlacitadaregla,noestaránobligadasapresentardeclaracionesde pago provisional y anual del IETU por los ingresos propios de su actividad, incluyendolasdeclaracionesdeinformacióncorrespondientes.

Agrega la mencionada regla 1.8 que tratándose de ejidos y comunidades; uniones de ejidos y de comunidades; empresas sociales, constituidas por avecindados e hijos de ejidatarios con derechos a salvo; asociaciones rurales de interés colectivo; unidades agrícolas industriales de la mujer campesina y colonias agrícolas y ganaderas, cuyos ingresos en el ejercicio no excedan de un monto equivalente a 20 veceselsalariomínimogeneraldeláreageográficadelcontribuyenteelevadoalañopor cada uno de sus integrantes, sin exceder en su conjunto de 200 veces el salario mínimogeneralcorrespondientealáreageográficadelDistritoFederalelevadoalaño, y que no tengan la obligación de presentar declaraciones periódicas, podrán aplicarlodispuestoenelpárrafoanterior.Tratándosedeejidosycomunidades,asícomo de uniones de ejidos y de comunidades, no será aplicable el límite de 200 veces el salario mínimo.

Precisalaregla1.18delaResolucióndeFacilidadesdereferenciaquelaspersonasfísicasdedicadasexclusivamenteaactividadesagrícolas,silvícolas,ganaderasopesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido deunmontoequivalentea40veceselsalariomínimogeneraldesuáreageográficaelevado al año, se encuentran exentas del IETU. En el caso de que en el transcurso del ejercicio de que se trate sus ingresos excedan del monto señalado, a partir del mes en que sus ingresos rebasen el monto señalado, por el excedente deberán cumplirconsusobligacionesfiscales.Laspersonas físicasaquese refiereestepárrafopodránaplicarlasfacilidadesaqueserefierenlasreglasanteriores.

4.4.5 Fondos de Pensiones y jubilaciones

Porotrolado,laLISRestablecequecuandolosfondosdepensionesyjubilacionesparticipen como accionistas en personas morales, cuyos ingresos totales provengan al menos en un 90% exclusivamente de la enajenación o del otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones adheridas al suelo, ubicados en el país, y de la enajenación de acciones cuyo valor provenga en más de un 50% de terrenos y construcciones adheridas al suelo, ubicados en el país, dichas personas morales estarán exentas, en la proporción de la tenencia accionaría o de la participación,

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dedichosfondosenlapersonamoral,cumpliendociertosrequisitos.Lodispuestoen este párrafo también será aplicable cuando dichos fondos participen comoasociadosenunaasociaciónenparticipación,asíloindicaelpenúltimopárrafodelartículo 179 de la LISR.

En el dictamen del IETU de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, se indica que tales “fondos de pensiones o jubilaciones invierten sus recursos en inversiones seguras y que les den rendimientos adecuados para cubrir el pago de las pensiones. En este sentido dichos fondos se han constituido en importantes inversionistas en nuestro país, de ahí que en materia de Impuesto sobre la Renta se exente a los ingresos que obtienen dichos fondos, ya sea de manera directa o cuando son accionistas de personas morales”.

En el dictamen se expresa también, que al no constituir establecimiento permanente enelpaíslosfondosdepensionesojubilacionesdelextranjero,noseránsujetosdelimpuesto en comento. Se precisa en dicho documento, que cuando son accionistas de una persona moral, ésta sí se encuentra gravada por esta contribución (ISR), lo quedemaneraindirectarepercuteenelfondo.AdemásseindicaqueselesexentadelIETUconlasmismascondicionesylímitesadichapersonasmorales,afindequeelesquemaseaneutralenrelaciónconlosfondosdepensionesojubilaciones.

DeestasuerteenlafracciónIVdelartículo4ºdelaLIETUseprevélaexenciónenestacontribuciónparalosfondosantesmencionadosyseñalaalefecto:

Artículo 4. No se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los siguientes ingresos:

IV. Los que se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta en los términos y condiciones establecidos en el penúltimo párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

4.4.6 Enajenación de determinados documentos

Porotraparte,delincisoa)delafracciónVIdelartículo4ºmencionadosedesprendeque no se pagará el IETU por lo ingresos que deriven de la enajenación de los siguientes documentos:

• Partessociales.Deacuerdoconelartículo62delaLeyGeneraldeSociedadesMercantiles, las sociedades de responsabilidad limitada su capital social se divide en partes sociales. También el capital social de las sociedades y asociaciones civiles, se divide en partes sociales.

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• Documentospendientesdecobro,noquedacomprendidalaenajenacióndelbien que ampare el documento.

• Títulosde crédito, conexcepciónde certificadosdedepósito debienescuando por la enajenación de dichos bienes se este obligado a pagar el impuesto empresarial a tasa única. De acuerdo con el artículo 5 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, los títulos de crédito son los documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos seconsigna,comosonlaletradecambio,elpagaré,etc.Lascertificadosde bienes acredita la propiedad de mercancía o bienes depositados en el almacén que lo emite, así lo índica el artículo 229 de la Ley antes mencionada.

• Certificadosdeparticipación inmobiliarianoamortizablesuotros títulosqueotorguen a su titular derechos sobre inmuebles cuya enajenación estaría exentadelIETUenlostérminosdelafracciónVIIdeesteartículo(numeral4de la LIETU), por ser acto accidental.

• Certificados de participación inmobiliaria no amortizables, emitidos por losfideicomisosaqueserefiereelartículo223delaLISRcuandoseencuentreninscritos en el Registro Nacional de Valores y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a tratados internacionales que México tenga en vigor.

Ahorabien,loscertificadosdeparticipaciónsontítulosdecréditoemitidosatravésdefideicomisos46 que dan entre otros derechos:

a. Aunapartealícuotadelapropiedaddelosbienesfideicomitidos;b. Aunapartealícuotadelosrendimientosyfrutosdedichosbienes;c. Aunapartealícuotadelproductodelaventadelosbienesfideicomitidos.

Porsulado,elartículo223delaLISRserefierealosfideicomisosquesededicanala adquisición o construcción de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o a la adquisición del derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichosbienes,asícomoaotorgarfinanciamientoparaesosfinesyquecumplanlosrequisitos que ese precepto señala.

46 El fideicomiso es, de acuerdo con el artículo 346 de la Ley General de Título y Operaciones de Crédito, el acto a través del cual el fideicomitente destina ciertos bienes a un fin lícito determinado, encomendando la realización de ese fin a una institución fiduciaria.

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El artículo 228 A de la Ley General de Título y Operaciones de Crédito, indica lo que representanloscertificadosdeparticipación.

Loscertificadosdeparticipacióntienen lanaturalezadeserbienesmuebles,auncuando los bienes que amparen sean bienes inmuebles, así lo indica el numeral 228 B del ordenamiento legal antes mencionado.

Cabe destacar, que de conformidad con el artículo 5 delCFF, a falta de normafiscalexpresa,seaplicaelderecho federalcomún,cuandonoseacontrarioa lanaturaleza del derecho impositivo.

Detalmanera,envirtuddequeenelderechotributariofederalnoexistedisposiciónquenosindiquequétipodebiensonloscertificadosdeparticipacióninmobiliariosno amortizables, debemos aplicar lo dispuesto en el derecho mercantil como parte delderechofederalcomún,endondeseindicaqueloscertificadosenméritosonbienes muebles, aun cuando amparen bienes inmuebles.

Ahorabien, loscertificadosdereferenciaseclasificanatendiendoalanaturalezade los bienes fideicomitidos, es decir, tomando como criterio de clasificación, silos bienes fideicomitidos sonmuebleso inmuebles, enordinarios o inmobiliariosrespectivamente, así lo establece el artículo 228 D de la Ley General de Título y Operaciones de Crédito.

Asímismo,loscertificadosdeparticipaciónseclasificanenamortizablesyennoamortizables.Alefecto,elnumeral228K,delordenamiento legalmencionadoindica que los certificados de participación inmobiliaria no amortizables, sontítulosdecréditosemitidosporfideicomisosqueamparanbienes inmueblesyque dan derechos de propiedad sobre éstos y asímismo, otorgan el derecho con relacióna los rendimientoso frutossobreelvalordesuenajenaciónyelreembolso de estos documentos en su caso aunque no en su valor nominal, sino en la parte alícuota que corresponde por la enajenación de los bienes fideicomitidos.

Continuando con el análisis de los ingresos exentos en el IETU, cabe señalar que delincisob)delafracciónVIdelartículo4ºencuestión,sedesprendequenosepagará el IETU por los ingresos que deriven de la enajenación de los siguientes bienes:

• Monedanacional.• Monedaextranjera.

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La exención señalada no operará cuando la enajenación la realicen personas que exclusivamente se dediquen a la compraventa de divisas. Para tales efectos seconsidera que las personas se dedican exclusivamente a la compraventa de divisas, cuando sus ingresos por dicha actividad representen cuando menos el noventa por ciento de los ingresos que perciban por la realización de las actividades por las que se obtengan ingresos gravados por esta ley.

4.4.7 actos accidentales

Por su parte, la fracción VII del artículo 4º de la LIETU, libera del pago de estacontribuciónalosingresosdelaspersonasfísicascuandoenformaaccidentalrealicenalguna de las actividades por las cuales se generen ingresos gravados por esta ley.

Aclara este precepto, que para estos fines se considera que las actividades serealizanenformaaccidentalcuandolapersonafísicanopercibaingresosderivadosde actividades empresariales o profesionales gravados en los términos de losCapítulosII(ingresosderivadosdeactividadesempresarialesyprofesionales)oIII(ingresos derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes) del Título IV de la LISR.47

Agrega el numeral mencionado, que tratándose de la enajenación de bienes que realicen los contribuyentes que perciban ingresos gravados en los términos de los citadoscapítulos,seconsideraquelaactividadserealizaenformaaccidentalcuandosetratedebienesquenohubieransidodeducidosparalosefectosdelIETU.

En este orden de ideas es conveniente señalar lo dispuesto en Artículo Décimo CuartoTransitoriodelaLIETUqueseñalaqueloestablecidoenelartículo4,fracciónVIIdeestaley,noseráaplicablealoscontribuyentespersonasfísicasquetributenen los términos de los Capítulos II o III del Título IV de la LISR, cuando enajenen bienes respecto de los cuales hubieran aplicado lo dispuesto en el artículo Sexto Transitorio de esta Ley48.

Ahorabien,elartículo144ensuoctavopárrafodelCFFindicaquesesuspenderálaejecucióndelactoquedetermineuncréditofiscalcuandolostribunalescompetentesnotifiquen a las autoridades fiscales sentencia de concursomercantil dictada entérminosdelaleydelamateriaysiemprequesehubiesenotificadopreviamenteadichas autoridades la presentación de la demanda correspondiente.

47 Recordemos que el Título IV de la LISR, regula en esta contribución a las personas físicas.

48 Aplicación del crédito por inversiones realizadas del 1º de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007.

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EstemismonumeralensupárrafonovenoseñalaqueenelcasodelIETUcausadocon posterioridad a la declaratoria de concurso mercantil decretada por el tribunal competente, el cobrodedicho impuesto se suspenderá desde la notificacióndedichadeclaratoria,hastaquesefirmeelconveniorespectivoentreelcontribuyentecon losacreedores yel fisco federal oen su caso seadecretada la quiebradelmismo.

Sobre este particular el Artículo Vigésimo Primero Transitorio de la LIETU señala:

Para los efectos del artículo 144 del Código Fiscal de la Federación, la suspensión del pago del impuesto empresarial a tasa única así como de su condonación, en los términos de dicho artículo, incluirá a quienes a la fecha de entrada en vigor de esta ley se hubieran decretado la declaratoria de concurso mercantil.

Lo anterior será igualmente aplicable a quienes con anterioridad a la entrada en vigor de la presente ley, hubieren celebrado el convenio con sus acreedores en términos de la Ley de Concursos Mercantiles, conforme a lo siguiente:

1. Durante el periodo original pactado en dicho convenio gozarán de la suspensión del cobro del impuesto empresarial a tasa única, sin que dicha suspensión exceda de 3 años a partir del primero de enero de 2008.

2. Al término de los 3 años a que refiere el numeral anterior, las autoridades fiscales condonarán el pago del impuesto empresarial a tasa única conforme a lo siguiente:

a) Determinarán al término de dicho periodo el saldo del impuesto empresarial a tasa única actualizado, por cada uno de los ejercicios en que hubiese operado la suspensión del cobro.

b) La condonación que procederá por cada uno de los ejercicios fiscales, será la cantidad que resulte de multiplicar, el monto del impuesto empresarial a tasa única que se determine en cada ejercicio fiscal por el factor que más adelante se indica. la diferencia será el monto a pagar por este impuesto, el cual se enterará a más tardar el 31 de marzo del ejercicio inmediato posterior al del último ejercicio por el que opere la suspensión del cobro de dicho impuesto.

El factor a que se refiere el párrafo anterior, se determinará dividiendo los ingresos gravados del ejercicio de 2007, entre los ingresos gravados que en cada ejercicio fiscal se obtengan conforme a las disposiciones de esta Ley. Dicho factor, en ningún caso excederá de la unidad.

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Para determinar los ingresos gravados del ejercicio de 2007, se aplicarán las disposiciones contenidas en esta Ley como si se hubiera calculado el impuesto en dicho ejercicio, con base a éstas.

El beneficio a que se refiere el presente artículo no será aplicable en los siguientes supuestos:

I. En caso que durante el periodo de suspensión el contribuyente acuerde su fusión, independientemente del ejercicio en que ésta surta sus efectos.

II. En el caso que durante el periodo de suspensión exista un cambio de accionistas del mas del 10% de las acciones con derecho a voto.

Para el caso de sociedades mexicanas que tengan colocadas sus acciones ante el gran público inversionista, no será aplicable el beneficio a que se refiere este artículo, cuando exista cambio de control de accionistas en términos del artículo 109, fracción XXVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

III. En caso de que durante el periodo de suspensión, el contribuyente realice un cambio de actividad preponderante. Se entenderá como actividad preponderante la definida en términos del artículo 43 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

En otro orden de cosas, cabe señalar que de acuerdo con la regla I.4.1, de la Resolución Miscelánea para el 2008 los ingresos gravados por cuotas en inmuebles sujetos al régimen de propiedad en condominio sólo se considerará ingreso gravado paralosfinesdelIETUlapartequesedestineacubrirlascontraprestacionesdelapersonaquetengaacargolaadministracióndelinmueble.Alefectoseñalaestaregla:

Ingresos gravados por cuotas en inmuebles sujetos al régimen de propiedad en condominio.

I.4.1. Para los efectos del artículo 1 de la Ley del IETU, tratándose de las cuotas que aporten los propietarios de inmuebles sujetos al régimen de propiedad en condominio o a cualquier otra modalidad en la que se realicen gastos comunes de conservación y mantenimiento, que se destinen para la constitución o el incremento de los fondos con los cuales se solventan dichos gastos, sólo se considerará ingreso gravado la parte que se destine a cubrir las contraprestaciones de la persona que tenga a cargo la administración del inmueble.

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No se consideran ingresos gravados los intereses derivados de arrendamiento financiero,asíloindicalaReglaI.4.2delaResoluciónMisceláneapara2008,queseñala:

I.4.2. Para los efectos del artículo 3, fracción I, tercer párrafo de la Ley del IETU, no se considera que forman parte del precio los intereses derivados de los contratos de arrendamiento financiero.

Asimismo, para los efectos del artículo 5, fracción I de la Ley del IETU, los arrendatarios únicamente pueden considerar como deducciones las erogaciones que cubran el valor del bien objeto del arrendamiento financiero.

179

CaPíTUlo 5Estudio de las Deducciones

para Efecto del IETU

Uno de los componentes para determinar la base gravable en el IETU, además de los ingresos, son las deducciones. Cuando en la LIETU se establecen deducciones, se origina un procedimiento que consiste genéricamente en la disminución de determinadas partidas de los ingresos obtenidos por el contribuyente, derivados de las actividades que generan los ingresos gravados. En este orden de ideas, la aplicación de las deducciones contra los ingresos es paso imprescindible para el cálculo de la base impositiva en este gravamen.

En torno al tema de las deducciones, en este capítulo se analizarán distintos aspectos, tales como las partidas que en la LIETU tienen esta característica, los requisitos que exige la ley para que procedan las deducciones, así como las partidas quenosondeducibles,yparafinalizarsetratarásobrecuándosedebenaplicarlasdeducciones en esta contribución.

TEMAS A TRATAR

PARTIDAS DEDUCIBLES

REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES

PARTIDAS NO DEDUCIBLES

MOMENTOS EN QUE SE EFECTÚAN LAS DEDUCCIONES

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5.1 PaRTIDas DEDUCIBlEs

El Capítulo II de la LIETU denominado “De las Deducciones” en su artículo 5oseñala un listado limitativo de erogaciones que tienen la naturaleza de partidas deducibles.

Del precepto antes invocado se desprende que existen algunas deducciones que en su caso pueden aplicar a la generalidad de los contribuyentes y otras que son específicasparadeterminadossectores.

Por otro lado, no solo el numeral precitado contiene partidas deducibles, sino que el Artículo Quinto Transitorio de la LIETU también prevé la deducción de determinadas inversiones1.

En este orden de ideas, es conveniente agregar que el Decreto por el que se OtorganDiversosBeneficiosFiscalesenMateriadelosImpuestossobrelaRentay Empresarial a Tasa Única, publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007 y modificadoel27defebrerode2008,señalaladeduccióndedeterminadascuentasy documentos por pagar2.

5.1.1 Deducciones aplicables a los contribuyentes en general

En seguida trataremos en relación a las partidas que en su caso pueden considerar la generalidad de los contribuyentes y que listamos en la siguientes lámina.

1 En relación a esta deducción se comentará con más detalle en líneas posteriores.

2 En relación a esta deducción se comentará con más detalle en líneas posteriores.

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Capítulo 5 • esTUdio de las dedUcciones para efecTos del ieTU

5.1.1.1 Deducción de gastos vinculados con la adquisición de bienes, servicios y uso o goce temporal de bienes

LafracciónIdelartículo5ºdelaLIETUcontienelaposibilidaddeaplicarladeducciónde las erogaciones relacionadas con la adquisición de bienes, servicios y uso o gocetemporaldebienesyalefectoindica:

“Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:

I. Las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes, que utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley o para la administración de las actividades mencionadas o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única.

No serán deducibles en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

CONCEPTOS DEDUCIBLES GENERALES�Gastos vinculados con adquisición de bienes, servicios y uso o goce temporal de bienesvinculados con las actividades que genera los ingresos gravados.

�Gastos de administración vinculados a actividades que generan los ingresos gravados,gastos de producción, comercialización y distribución que generan las actividades de dondeproceden los ingresos gravados.

�Contribuciones a cargo del contribuyente salvo excepciones.

�Devoluciones de bienes que se reciban, descuentos o bonificaciones que se hagan.

�Depósitos o anticipos que se devuelvan.

�Indemnizaciones por daños y perjuicios

�Penas convencionales

�Deducción adicional de erogaciones de inversiones nuevas adquiridos de sep-dic-2007

�Donativos

�Cuentas y documentos por pagar de compras nov-dic 2007

�Pérdidas por crédito incobrables por exportación de bienes.

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Se desprende del precepto transcrito que son deducibles las erogaciones que correspondan a la:

• Adquisicióndebienes• Prestacióndeserviciosindependientes• Usoogocetemporaldebienes

Ahora bien, de la disposición en análisis se desprende que no basta que se realicen las erogaciones por los conceptos señalados para que se consideren como deducibles para los fines del IETU, sino que es necesario que se utilicen esosbienes3 o servicios para realizar:

• Lasactividadesquegenereningresosgravadosporestacontribución4o

• Paralaadministracióndelasactividadesmencionadaso

• En laproducción, comercializaciónydistribucióndebienesyservicios,queden lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU5

Buscando una mayor profundidad y una mejor comprensión del tema que nosocupa,cabeseñalarquelasactividadeseconómicasseclasificanporreglageneralen industriales, comerciales y de prestación de servicios. De estas actividades solo laindustrialtransformabienesyexclusivamenteparaestetipodeactividadesaplicael concepto de costo o gasto de producción.

Elcostoogastodeproduccióneslasumadelaserogacionesquetienequeefectuarunenteeconómicoparatransformarunbienquetienecomofinalidadcolocarloenel mercado.

El costo de producción es pues, la suma de los materiales o materia prima, sueldos ysalarios,aplicadoseneltrabajohumanodedicadoparalatransformacióndelosbienes,asícomoloscostosindirectosdestinadosaestefin.

3 Ya sea que se adquieran o reciba su uso o goce.

4 Para la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

5 No serán deducibles en los términos de esta fracción como se puede advertir, las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la LISR (sueldos y asimilables a éstos).

183


Los costos indirectos, indica Cristóbal del Río:6

“Son los elementos necesarios, accesorios para la transformación de la materia prima, además de los sueldos y salarios, como son el lugar en que se trabaja, el equipo, las herramientas.....”

El autor antes mencionado indica que costo de producción son:

”...todas las operaciones realizadas desde la adquisición de la materia prima, hasta su transformación en artículo de consumo o de servicio”.

Costo de producciónConjunto de erogaciones en que se incurre para

transformarunbien

Se integra de:

Materiales o materia primaSueldos y salarios

Costos indirectos de producción

En el caso del IETU como parte de los gastos de producción, no es deducible el pago de sueldo y los conceptos que la LISR asimila a éstos, ni las aportaciones de seguridad social a cargo del contribuyente7 que realiza dichos pagos.

Cuando un producto está terminado y en condiciones de salir al mercado, se generan gastos para su distribución. El autor citado denomina a los gastos de venta como costos de distribución. Y señala literalmente que se integran de la siguiente manera:

”Por las operaciones comprendidas, desde que el artículo de consumo o uso se ha terminado, almacenado, controlado, hasta ponerlo en manos del consumidor”.8

6 Cristobal del Río. Contabilidad de Costos. ECASA Décima Edición. Pág. 19

7 Los empleadores particulares deben cubrir como aportaciones de seguridad social los pagos al IMSS y al INFONAVIT.

8 C. del Río, op. cit. pág. 110

184


ElíasLaraFloresdefinelosgastosdeventadelasiguientemanera:9

“Son los gastos que tienen relación directa con la promoción, realización y desarrollo del volumen de ventas...”

Gastos de ventaConjunto de erogaciones en que se incurre para lograr que un

producto tenga una mejor aceptación en el mercado, así como los gastos destinados a lograr que el producto terminado llegue a los

compradores

En el caso del IETU no es deducible como parte de los gastos de comercialización o distribución, el pago de sueldo y los conceptos que la LISR asimila a éstos, ni las aportaciones de seguridad social a cargo del contribuyente.

ElíasLaradefinelosgastosdeadministraciónenlossiguientestérminos.10

“....gastos que tienen como función el sostenimiento de las actividades destinadas a mantener la dirección y administración de la empresa.......”

Cristóbal del Río, por su cuenta, señala que los gastos de administración son aquellos en los que incurre un ente económico, que no son de producción, ni de venta.11

De las ideas anteriores podemos decir que el sueldo del contador, del gerente general o de los administradores, formanparte de los gastos deadministración,yaquesonnecesariosparaelfuncionamientodelenteeconómicoynosetratadegastosdeventaniformanpartedelcostodeproducción.

9 Elías Lara Flores. Primer Curso de Contabilidad. Editorial Trillas, 12º Edición pág. 56

10 Idem

11 Ibid. pág. 110

185


Gastos de administraciónSonaquellosquesonnecesariosparaelbuenfuncionamiento

del ente económico en cuanto a su administración y que no sean gastosdeventaniformenpartedelcostodeproducción

En el caso del IETU no es deducible como parte de los gastos de administración el pago de sueldo y los conceptos que la LISR asimila a éstos, ni las aportaciones de seguridad social a cargo del contribuyente.

En este sentido, el pago del sueldo del contador, gerentes, administradores, no son deduciblesparalosfinesdelIETU,nilascuotasdelasaportacionesdeseguridadsocial que generan esos pagos. Elartículo5ºdelaLIETUnoestablececomodeducciónlosgastosfinancieros,quegeneralmente se materializan en el pago de intereses, derivados de contratos de mutuo o préstamo.

Raúl Enríquez Palomec en su Diccionario Básico del Contador, indica que los gastos yproductosfinancierosson:

...” las utilidades o pérdidas que provengan del uso del crédito, bien sea por parte de la empresa o de sus clientes, bien sea como diferencia en cambio extranjero y, en general, los resultados directamente por la especulación del dinero”.

Como se puede apreciar, este autor aglutina lo que es gasto y productos financieros.

Elproductofinancieroserálautilidadgeneradaporlascausasmencionadas,ylosgastos serán las erogaciones por los motivos señalados.

GastosfinancierosErogaciones que derivan del uso del crédito, ya sea con los particularesoconelsistemafinanciero

186


En la siguiente lámina a manera de resumen se listan las partidas deducibles a que serefierelafracciónIdelartículo5ºdelaLIETU.

Por su parte, de acuerdo con la regla 1.4.2 de la Resolución Miscelánea para 2008, losarrendatariosúnicamentepuedenconsiderarcomodeduccionesparalosfinesdel IETU las erogaciones que cubran el valor del bien objeto del arrendamiento financieroyalefectoestareglaseñala:

“I.4.2. Para los efectos del artículo 3, fracción I, tercer párrafo de la Ley del IETU, no se considera que forman parte del precio los intereses derivados de los contratos de arrendamiento financiero.

Asimismo, para los efectos del artículo 5, fracción I de la Ley del IETU, los arrendatarios únicamente pueden considerar como deducciones las erogaciones que cubran el valor del bien objeto del arrendamiento financiero.”

En el caso de bienes de propiedad en condominio, los contribuyentes podrán deducir paralosefectosdelIETUlaparteproporcionalquelescorrespondadelosgastoscomunesdeconservaciónymantenimientoefectivamentepagadosquesehubieranrealizado en relación con el inmueble; así lo indica la regla 1.4.5 de la Resolución Miscelánea para 2008 la cual señala:

PARTIDAS DEDUCIBLES EN EL IETU

Artículo 5, fracción I

EROGACIONES DERIVADOS

DE

ADQUISICIÓN DE BIENES

PRESTACIÓN DE SERVICIOS

INDEPENDIENTES

OTORGAMIENTO DEL USO O GOCE

NECESARIOS PARA REALIZAR LOS ACTOS QUE

GENERAN INGRESOS

GRAVADOS O PARA LA

PRODUCCIÓN, COMERCIALIZA-

CIÓN, DISTRIBUCIÓN DE

BIENES Y SERVICIOS QUE

GENERAN INGRESOS GRAVADOS

187


“I.4.5. Para los efectos del artículo 5, fracción I de la Ley del IETU, los contribuyentes obligados al pago del IETU que, para la realización de las actividades por las que paguen dicho impuesto, utilicen inmuebles sujetos al régimen de propiedad en condominio o a cualquier otra modalidad, podrán deducir para los efectos del IETU la parte proporcional que les corresponda de los gastos comunes de conservación y mantenimiento efectivamente pagados que se hubieran realizado en relación con el inmueble, siempre que, además de los requisitos que establece la Ley del IETU, se cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 25 del Reglamento de la Ley del ISR.”

Bajo esta tesitura, conviene conocer el contenido del numeral 25 del RLISR, razón por la cual enseguida se transcribe:

“Artículo 25. Los contribuyentes que paguen el impuesto a su cargo en los términos del Título II de la Ley, que para la realización de las actividades por las que paguen dicho impuesto utilicen inmuebles sujetos al régimen de propiedad en condominio, podrán deducir la parte proporcional que les corresponda de los gastos comunes que se hubieren realizado en relación con el inmueble, siempre que además de los requisitos que establece la Ley, se cumpla con lo siguiente:

I. Que los gastos de conservación y mantenimiento sean realizados en nombre y representación de la asamblea general de condóminos por un administrador que cuente con facultades para actuar con el carácter mencionado, otorgado por dicha asamblea.

II. Que el pago de las cuotas de conservación y mantenimiento las realicen los condóminos mediante depósito en la cuenta bancaria que haya constituido la asamblea general de condóminos para tal efecto.

III. Que los comprobantes que amparen los gastos comunes de conservación y mantenimiento estén a nombre de la asamblea general de condóminos o del administrador.

IV. Que el administrador recabe los comprobantes relativos a los gastos comunes, que reúnan los requisitos que establece el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación y entregue a cada condómino una constancia por periodos mensuales en la que se especifique:

a) Los números correspondientes a los comprobantes mencionados y el concepto que ampara cada comprobante, el monto total de dichos comprobantes y el impuesto al valor agregado respectivo.

188


b) La parte proporcional que corresponde al condómino de que se trate, del gasto total, conforme al por ciento de indiviso que represente cada unidad de propiedad exclusiva en el condominio de que se trate. No se considerará en el total del gasto, el impuesto al valor agregado que se hubiere causado sobre dicho gasto, excepto cuando el contribuyente por la actividad que realice en el inmueble, se encuentre exento del pago del impuesto al valor agregado.

Igualmente, el administrador deberá entregar a cada condómino una copia de los comprobantes.

V. En el caso de que el administrador reciba contraprestaciones por sus servicios de administración, deberá expedir un comprobante que reúna los requisitos previstos en el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación, a nombre de la asamblea general de condóminos, el cual servirá de base para elaborar las constancias en los términos establecidos en la fracción IV de este artículo.

VI. La documentación y registros contables deberán conservarse por la asamblea de condóminos o, en su defecto, por los condóminos que opten por deducir los gastos comunes en los términos del presente artículo.

No se podrá optar por efectuar la deducción de los gastos comunes en los términos del presente artículo, cuando las personas que presten los servicios de administración carezcan de facultades para actuar en nombre y representación de la asamblea general de condóminos.”

5.1.1.2 Deducción de contribuciones

Elartículo5delaLIETUensufracciónIIprevéladeducciónenestegravamendelascontribucionesyaprovechamientosacargodelcontribuyenteydisponealefecto:

“Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes: ………………………………………………………………….II. Las contribuciones a cargo del contribuyente pagadas en México, con excepción de los impuestos empresarial a tasa única, sobre la renta, y a los depósitos en efectivo, de las aportaciones de seguridad social y de aquéllas que conforme a las disposiciones legales deban trasladarse.

Igualmente son deducibles el impuesto al valor agregado o el impuesto especial sobre producción y servicios, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, que correspondan a erogaciones

189


deducibles en los términos de esta Ley, así como las contribuciones a cargo de terceros pagadas en México cuando formen parte de la contraprestación, excepto tratándose del impuesto sobre la renta retenido o de las aportaciones de seguridad social.

También son deducibles las erogaciones por concepto de aprovechamientos a cargo del contribuyente por concepto de la explotación de bienes de dominio público, por la prestación de un servicio público sujeto a una concesión o permiso, según corresponda, siempre que la erogación también sea deducible en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

Con lafinalidaddeexplicarelnumeralanterior, resulta relevante indicarquedelartículo2ºdelCFFsedesprendelaclasificacióndelascontribucionesyquelistamosen la siguiente lamina:

CLASIFICACICLASIFICACIÓÓN DE LAS N DE LAS CONTRIBUCIONESCONTRIBUCIONES

Impuestos aportaciones de seguridad social

Contribuciones de mejoras Derechos

El numeral antes mencionado, además de establecer una clasificación de lascontribuciones,contemplaladefinicióndelosdistintosconceptosqueseconsiderancomotales.Deestaformadedichoartículosedesprende:

I. Impuestos, son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas ymorales que se encuentran en la situación jurídica o dehecho prevista por la misma y que sean distintas de las:

- Aportaciones de seguridad social- Contribuciones de mejoras- Derechos

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II. Aportaciones de seguridad social, son las contribuciones establecidas en ley a cargo de las siguientes personas:

- Las que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadasporlaleyenmateriadeseguridadsocial.

- Lasquesebeneficienenformaespecialporserviciosdeseguridadsocialproporcionados por el Estado.

III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en Ley a cargo de las personas físicasymoralesquesebeneficiendemaneradirectaporobraspúblicas.

IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por:

• El uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de laNación.

• PorrecibirserviciosqueprestaelEstadoensusfuncionesdederechopúblico, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando en este último caso se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos.

• Lascontribucionesacargodelosorganismospúblicosdescentralizadospor prestar servicios exclusivos del Estado.

Comoyaseexpresó,de la fracción IIdelartículo5ºde laLIETU,sedesprendecomoprincipiogeneralladeducibilidaddelascontribuciones.Ladeducciónreferidaaplica con la condición de que las contribuciones sean a cargo del contribuyente y que sean pagadas en México.

Este dispositivo jurídico aclara que no es deducible el propio IETU, el ISR12, el Impuesto alosDepósitosenEfectivo(IDE)ylasaportacionesdeseguridadsocial.Comoseexpresó previamente, un empleador particular debe cubrir aportaciones de seguridad social al IMSS y al INFONAVIT, y si bien no son deducibles estas erogaciones, constituyen la base de un crédito que se aplica contra el IETU causado.

Nuestrosistemafiscalsecomponedeimpuestosdirectoseindirectos,estosúltimosse caracterizan por la posibilidad jurídica de su traslado, como es el caso del IVA y del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS).

En esta secuencia de ideas tenemos, que la fracción II del artículo 5º de laLIETU, determina que no serán deducibles para efectos de este gravamen las

12 Es conveniente señalar que al IETU se le acredita el ISR.

191


contribucionesacargodelcontribuyentequeconformealasdisposicioneslegalesdeban trasladarse.

No obstante lo anterior, el dispositivo legal en comento precisa que sí serán deducibles el IVA o el IEPS, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiesen pagado con motivo de la importación de bienes o servicios13, que correspondan a erogaciones deducibles en los términos de esta Ley.

Tambiénserándeduciblespara losfinesdel IETU, lascontribucionesacargodetercerospagadasenMéxicocuandoformenpartedelacontraprestación,exceptotratándose del impuesto sobre la renta retenido o de las aportaciones de seguridad social.

Por otra parte, entre los diversos tipos de ingresos que recibe el gobierno Federal se encuentran los denominados aprovechamientos, que son los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, delos ingresosderivadosdefinanciamientosyde losqueobtengan losorganismosdescentralizados y las empresas de participación estatal; así lo indica el artículo 3º del CFF.

Comosepudoapreciar,eltercerpárrafodelafracciónIIdelartículo5ºdelaLIETUestablece la deducibilidad de las erogaciones por concepto de aprovechamientos a cargo del contribuyente generados por la explotación de bienes de dominio público o por la prestación de un servicio público sujeto a una concesión o permiso, según corresponda, siempre y cuando la erogación también sea deducible en los términos de la LISR.

La siguiente lámina, a manera de resumen trata sobre las partidas deducibles a que serefierelafracciónIIdelartículo5ºdelaLIETU.

13 Por ejemplo, el IVA que le trasladan a un contribuyente no es acreditable si éste realiza solo actos exentos de esta contribución. Cabe precisar que el IVA que se causa por la importación de bienes tangibles se cubre en la aduana, por lo cual no es un impuesto que se le traslade al contribuyente.

192


No serán deducibles las contribuciones causadas con anterioridad al 1 de enero de 2008,auncuandoelpagodelasmismasserealiceconposterioridadadichafecha;asíloestableceelArtículoQuintoTransitoriodelaLIETU,queseñalaalefecto:

“Artículo Décimo Quinto. Lo dispuesto en el artículo 5, fracción II, primer párrafo de esta Ley, no será aplicable a las contribuciones causadas con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando el pago de las mismas se realice con posterioridad a dicha fecha”.

5.1.1.3 Deducción de devoluciones de bienes que se reciban, descuentos y bonificaciones que se hagan, depósitos y anticipos

LosconceptosmencionadoslosconsideradeducibleslafracciónIIIdelartículo5ºde la LIETU que indica a la letra:

“Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:…………………………………………………………………………………III. El importe de las devoluciones de bienes que se reciban, de los descuentos o bonificaciones que se hagan, así como de los depósitos o anticipos que se devuelvan,

DEDUCCIONESContribuciones

A cargo del contribuyente pagadas en México

Salvo el IETU, ISR, IDE, aportaciones de seguridad social,

y las que se trasladen

IVA e IEPSCuando no se pueda acreditar y

corresponda a erogaciones deducibles en el IETU

Contribuciones a cargo de terceros que forman parte

de la contraprestación pagadas en México

ISR retenido

Aportaciones de seguridad social

Excepto

Aprovechamientos por concepto de explotación de bienes del dominiopúblico, por prestación de servicios públicos concesionados o bajopermiso que su erogación sea deducible en el ISR.

193


siempre que los ingresos de las operaciones que les dieron origen hayan estado afectos al impuesto establecido en esta Ley.”

Amayorabundamiento,de la fracción IIIdelartículoenestudiosedesprende ladeducibilidad de las cantidades que deriven de los siguientes actos:

• Devoluciones de bienes que se reciban, es decir, son deducibles lascantidades que eroga el contribuyente que corresponda a los bienes que le reintegran. Por ejemplo si se enajena mercancía y consecuentemente el valor de la contraprestación por el traslado de propiedad se hubiese considerado paralosfinesdeestegravamen,yposteriormentesecancelalaoperaciónyel contribuyente tiene que reintegrar el dinero que recibió previamente por la ventaefectuada,lacantidadrestituidaalcompradorserádeducible.

• Descuentosquesehagan,porejemplosiseenajenamercancíayserecibe

la contraprestación correspondiente, misma que se considera para el pago del IETU y posteriormente por el volumen de ventas se otorga un descuento que seentregaenefectivoalcomprador,eseimporteesdeducible.

• Bonificaciones que se hagan, por ejemplo si se enajena mercancía y serecibe la contraprestación correspondiente, misma que se considera para el pago del IETU y posteriormente, en virtud de que los bienes no reunían los requerimientos pactados y para evitar la devolución de la mercancía se otorga una bonificación que se entrega en efectivo al comprador, ese importe esdeducible.

• Depósitosquesedevuelvan.SeindicóquelosdepósitosqueserecibenporloscontribuyentessoningresosafectosalIETU14, por lo que su restitución al depositante será deducible.

• Anticiposquesedevuelvan.Se indicóque losanticiposquese recibenporlos contribuyentes son ingresos afectos al IETU15, por lo que su restitución será deducible. Esta situación se puede presentar cuando la operación que dio origen al anticipo no se llega a realizar.

Cabe reiterar que el importe de los actos anteriores será deducible siempre que los ingresosdelasoperacionesquelesdieronorigenhayanestadoafectosalIETU,esdecir, que se cubrió por ellos el gravamen respectivo.

14 Así lo indica el artículo 2º primera párrafo de la Ley citada.

15 Así lo indica el artículo 2º primera párrafo de la Ley citada.

194


En la siguiente lámina, a manera de resumen se trata sobre las partidas deducibles aqueserefierelafracciónIIIdelartículo5ºdelaLIETU.

5.1.1.4 Deducción de indemnizaciones por daños y perjuicios y penas convencionales

La posibilidad jurídica de deducir en el IETU las indemnizaciones por daños y perjuiciosylaspenasconvencionalesseprevénenlafracciónIVdelartículo5ºdela ley de la materia que dispone lo siguiente:

“Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:………………………………………………………………………………

IV. Las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, siempre que la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente”.

Recapitulando de la fracción IV del numeral antes invocado se desprende ladeducción de los siguientes conceptos:

DEDUCCIÓN

Devoluciones que se reciban

Descuentos o bonificaciones que

haga el contribuyente

Respecto de actos

que dieron origen a ingresos gravados

Depósitos que se devuelvan

Anticipos que se devuelvan

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• Indemnizacionespordañosyperjuiciosy• Penasconvencionales.

Sobre las penas convencionales cabe señalar que el artículo 1840 del Código Civil Federal, indica que las partes podrán estipular en los contratos ciertas prestaciones como pena para el caso de incumplimiento de las obligaciones del mismo.

Ahorabien,seentiendepordañolapérdidaoelmenoscabosufridoenelpatrimonioporfaltadecumplimientodeunaobligación,atentolodisponeelartículo2108delCódigo Civil antes mencionado.

Por perjuicio se entiende la privación de cualquier ganancia lícita que debiera haberse obtenido por el cumplimento de una obligación, según lo señala el numeral 2109 del código precitado.

Las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales serán deducibles siempre que la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgoscreados,responsabilidadobjetiva,casofortuito,fuerzamayoroporactosde terceros.

Lo anterior no aplica, cuando los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.

Respecto de la responsabilidad objetiva, el precepto 1913 del Código antes invocado, señala que cuando una persona hace uso de mecanismos, instrumentos, aparatos o substancias peligrosas por si mismas, por la velocidad que desarrollen, por su naturalezaexplosivaoinflamable,estáobligadaaresponderdeldañoquecausen,aunquenoobrenilícitamente,anoserquedemuestrequeeldañofueporculpaonegligencia de la víctima.

Fuerza mayor “es el acontecimiento futuro que está fuera del dominio de la voluntad, pues no se puede prever o aún previéndolo no se le puede evitar”16.

En la siguiente lámina a manera de resumen se trata sobre las partidas deducibles aqueserefierelafracciónIVdelartículo5ºdelaLIETU.

16 Ernesto Gutiérrez y González. Derecho de las Obligaciones. Quinta Edición, Editorial Cajica, S.A. Pág. 489.

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DEDUCCIONESDEDUCCIONESDaños

Perjuicios

Daños Daños

PerjuiciosPerjuiciosIndemnizacionesIndemnizaciones

Penas convencionales

Penas convencionales

obligación legal de pago por provenir de

obligación legal de pago por provenir de

Caso fortuitoCaso fortuito

Fuerza mayorFuerza mayor

actos de tercerosactos de terceros

No aplica la deducciNo aplica la deduccióón cuando estas erogaciones se hayan originado n cuando estas erogaciones se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.por culpa imputable al contribuyente.

5.1.1.5 Deducción de donativos

LadeduccióndelosdonativosestáconsideradaenlaLIETUenlafracciónVIIIdelartículo 5º de la ley que regula esta contribución y señala lo siguiente:

“Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:…………………………………………………………………………..

VIII. Los donativos no onerosos ni remunerativos en los mismos términos y límites establecidos para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

Como se puede advertir para los fines del IETU, se prevé la donación comouna partida deducible y consecuentemente se podrá disminuir de los ingresos gravados.

De esta suerte tenemos, que la donación es un contrato por el que una persona transfiereaotra,gratuitamenteunapartedelatotalidaddesusbienespresentes;así lo establece el artículo 2332 del Código Civil Federal.

Del artículo 2334 del ordenamiento antes invocado se deduce que las donaciones pueden ser:

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5.1.1.5 Deducción de donativos

LadeduccióndelosdonativosestáconsideradaenlaLIETUenlafracciónVIIIdelartículo 5º de la ley que regula esta contribución y señala lo siguiente:

“Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:…………………………………………………………………………..

VIII. Los donativos no onerosos ni remunerativos en los mismos términos y límites establecidos para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

Como se puede advertir para los fines del IETU, se prevé la donación comouna partida deducible y consecuentemente se podrá disminuir de los ingresos gravados.

De esta suerte tenemos, que la donación es un contrato por el que una persona transfiereaotra,gratuitamenteunapartedelatotalidaddesusbienespresentes;así lo establece el artículo 2332 del Código Civil Federal.

Del artículo 2334 del ordenamiento antes invocado se deduce que las donaciones pueden ser:

٭ Pura:eslaqueseotorgaentérminosabsolutos٭ Condicional:eslaquedependedealgúnacontecimientoincierto17

٭ Onerosa:laquesehaceimponiendoalgunosgravámenes٭ Remuneratoria:laquesehaceenatenciónaserviciosrecibidosporeldonante

y que este no tenga obligación de pagar18.

BajoestemarcodereferenciatenemosquelafracciónVIIIdelartículo5ºdelaLIETUcontempla,comosepudoapreciar,ladeducciónparalosfinesdeestegravamende los donativos no onerosos ni remunerativos en los mismos términos y límites establecidosparalosefectosdelaLISR.

El monto total de los donativos que pueden deducir las personas morales tanto para el IETU como para el ISR es hasta por una cantidad que no exceda del 7% delautilidadfiscalobtenidaporelcontribuyenteenelejercicioinmediatoanterioraaquelenelqueseefectúeladeducciónporesteconcepto,comosedesprendedelartículo31fracciónIdelaLISR.

Cabedestacarquelautilidadfiscal,deconformidadconlafracciónIdelartículo10de la LISR, es la cantidad que resulta de disminuirle a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas.

Para aclarar lo anterior daremos el siguiente ejemplo:

Datos

Contribuyente Persona moral

Ejercicio 2007

Ingresos $ 3`000,000.00

(-) Deducciones $ 2´000.000.00

Utilidadfiscal $ 1´000,000.00

(x) 7% $ 70,000.00

17 El artículo 2335 del Código en cuestión señala lo que es la donación pura y condicional.

18 El artículo 2336 del Código en cita señala lo que es donación onerosa o remunerativa. El articulo 2337 de ese ordenamiento legal indica que cuando la donación sea onerosa, solo se considera donado el exceso que hubiere en el precio de la cosa, deducidas de las cargas.

198


Conbaseenlosdatosanterioresparaelcontribuyentedelejemplo,paraefectosdelIETU y del ISR solo será deducible la partida de donativos en el ejercicio de 2008, hasta por un importe de $70,000.00.

Esrelevantedestacarqueelartículo31fracciónIdelaLISR,prevécomodeducción,losdonativosnoonerososniremunerativos,quesatisfaganlosrequisitosprevistosenestaleyyenlasreglasgeneralesqueparaelefectoestablezcaelServiciodeAdministración Tributaria (SAT) y que se otorguen en los siguientes casos:

a) A la Federación, Entidades Federativas o Municipios, así como a sus organismos descentralizados que tributen conforme al Título III de la ley de referencia.(Personasmoralesconfinesnolucrativos).

b) Alasentidadesalasqueserefiereelartículo96deleyantesmencionada.Quesonlasfundaciones,patronatosydemásentidadescuyopropósitoseaapoyareconómicamente las actividades de personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de Ley en cita.

c) Alaspersonasmoralesaqueserefierenlosartículoslosartículos95,fracciónXIX y 97 de Ley antes invocada y que son las siguientes:

• Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucroqueseconstituyanyfuncionenenformaexclusivaparalarealizacióndeactividadesdeinvestigaciónopreservacióndelafloraofaunasilvestre,terrestreoacuática,dentrodelasáreasgeográficasdefinidasqueseñaleel Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, así como aquellas que se constituyan y funcionen en formaexclusiva para promover entre la población la prevención y control de la contaminación del agua, del aire y del suelo, la protección al ambiente y la preservación y restauración del equilibrio ecológico19

• LaspersonasmoralesconfinesnolucrativosaqueserefierenlasfraccionesVI, X, XI y XII del artículo 95 de la Ley20 antes aludida y que son:

LasInstitucionesdeasistenciaodebeneficenciaautorizadasporlasleyesde la materia así como las sociedades o asociaciones civiles organizadas sinfinesdelucroyautorizadaspararecibirdonativosenlostérminosdeestaLey,quetengancomobeneficiariosapersonas,sectoresyregiones

19 Personas morales que indica el artículo 95 fracción XIX de la LISR.

20 Así lo indica el artículo 97 de la LISR.

199


de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad, dedicadas a las siguientes actividades:

• Laatenciónarequerimientosbásicosdesubsistenciaenmateriadealimentación, vestido o vivienda.

• Laasistenciaorehabilitaciónmédicaoalaatenciónenestablecimientosespecializados.

• Laasistenciajurídica,elapoyoylapromoción,paralatuteladelosderechos de los menores, así como para la readaptación social de personas que han llevado a cabo conductas ilícitas.

• Larehabilitacióndealcohólicosyfármacodependientes.

• Laayudaparaserviciosfunerarios.

• Orientaciónsocial,educaciónocapacitaciónparaeltrabajo.

• Lapromociónde laparticipaciónorganizadade lapoblaciónen lasacciones que mejoren sus propias condiciones de subsistencia en beneficiodelacomunidad.

• Apoyoenladefensaypromocióndelosderechoshumanos21.

• Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a laenseñanza,conautorizaciónoconreconocimientodevalidezoficialde estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza22.

• Sociedades o asociaciones de carácter civil dedicadas a lainvestigacióncientíficaotecnológicaqueseencuentreninscritasenelRegistroNacionaldeInstitucionesCientíficasyTecnológicas23.

21 Las personas listadas previamente se enuncian en la fracción VI del artículo 95 de la LISR.

22 A estas personas se refiere la fracción X del artículo 95 de la LISR.

23 A estas personas se refiere la fracción XI del artículo 95 de la LISR.

200


• Asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucroy autorizadas para recibir donativos, dedicadas a las siguientes actividades:

- La promoción y difusión de música, artes plásticas, artesdramáticas, danza, literatura, arquitectura y cinematografía,conformealaLeyquecreaalInstitutoNacionaldeBellasArtesyLiteratura,asícomoalaLeyFederaldeCinematografía.

- El apoyo a las actividades de educación e investigación artísticas deconformidadconloseñaladoenelincisoanterior.

- La protección, conservación, restauración y recuperación del patrimonio cultural de la nación, en los términos de la Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueológicos, Artísticos e Históricos y la Ley General de Bienes Nacionales; así como el arte de las comunidadesindígenasentodaslasmanifestacionesprimigeniasde sus propias lenguas, los usos y costumbres, artesanías y tradicionesdelacomposiciónpluriculturalqueconformanelpaís.

- LainstauraciónyestablecimientodebibliotecasqueformenpartedelaRedNacionaldeBibliotecasPúblicasdeconformidadconla Ley General de Bibliotecas.

- El apoyo a las actividades y objetivos de los museos dependientes del Consejo Nacional para la Cultura y las Artes24.

d) LaspersonasmoralesalasqueserefierenlasfraccionesVI,X,XIyXXdelartículo95 de esta ley25 y que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 97 delamismaley,salvolodispuestoenlafracciónIdelmismoarticulo.

e) A las asociaciones y sociedades civiles que otorguen becas y cumplan con los requisitos del artículo 98 de la LISR.

f) Aprogramasdeescuelaempresa.

24 A las personas previamente listadas se refiere la fracción XII del articulo 95 de la LISR.

25 La fracción XX enlista a las siguientes personas morales: asociaciones y sociedades civiles, sin fines de lucro, que comprueben que se dedican exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat, siempre que además de cumplir con las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria, se obtenga opinión previa de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Dichas asociaciones y sociedades deberán cumplir como regla general con los requisitos señalados en el artículo 97 de esta Ley, salvo lo dispuesto en la fracción I del mismo artículo.

201


Ahorabien,el numeral 31de laLISRen la fracción I, tambiénestablecequeelSAT publicará en el DOF y dará a conocer en su página electrónica de internet los datosdelasinstitucionesaqueserefierenlosincisosb),c),d)ye)quereúnanlosrequisitos antes señalados para recibir donativos.

En el caso de donativos otorgados a instituciones de enseñanza, índica el precepto antes invocado, que los mismos serán deducibles siempre que sean establecimientos públicos o de propiedad de particulares que tengan autorización o reconocimiento devalidezoficialdeestudiosenlostérminosdelaLeydelamateria,setratededonaciones no onerosas ni remunerativas y siempre que dichas instituciones no hayan distribuido remanentes a sus socios o integrantes en los últimos cinco años y siempre y cuando se destinen:

• Alaadquisicióndebienesdeinversión• Alainvestigacióncientíficaoaldesarrollodetecnología• Agastosdeadministraciónhastaporelmonto,enesteultimocaso,queseñale

el reglamento de la LISR.

Porotraparte,tratándosedepersonasfísicas,elmontototaldelosdonativosquepueden deducir es hasta por una cantidad que no exceda del 7% de los ingresos acumulables que sirven de base para el cálculo del ISR del contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción por esteconcepto, antes de aplicar las deducciones personales. Lo anterior se deduce del artículo176fracciónIIIdelaLISRydeestemismopreceptosedesprendequeloseñalado en los tres párrafos previos también aplican en caso de deducción dedonativosdepersonasfísicas.

En la siguiente lámina, a manera de resumen se trata sobre las partidas deducibles aqueserefierelafracciónVIIIdelartículo5ºdelaLIETU.

202


La regla 1.4.12 de la Resolución Miscelánea para 2008 aclara que la deducción de donativosaplicaenlospagosprovisionalesdelIETUyalefectoestareglaindica:

“I.4.12. Para los efectos del artículo 9, tercer párrafo de la Ley del IETU, los contribuyentes podrán efectuar la deducción a que se refiere el artículo 5, fracción VIII de la misma Ley, que corresponda al periodo por el que se determine el pago provisional.”

5.1.1.6 Deducción de pérdidas de créditos incobrables y caso fortuito o fuerza mayor en caso de exportación

LadeducciónantesmencionadasecontieneenlafracciónXdelartículo5ºdelaLIETU.Estepreceptoalefectoseñala:

“Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:……………………………………………………………………………

X. Las pérdidas por créditos incobrables y caso fortuito o fuerza mayor, deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, correspondientes a ingresos afectos al impuesto empresarial a tasa única, de conformidad con las presunciones establecidas en los párrafos segundo y tercero de la fracción IV del artículo 3 de esta Ley, hasta por el monto del ingreso afecto al impuesto empresarial a tasa única.

DEDUCCIONES

No onerosos No remunerativos

Donativos

7% de la utilidad fiscal del ejercicio anterior en personas morales

7% de los ingresos acumulables que sirvan de base para calcular ISR en el ejercicio anterior antes de aplicar

deducciones personales, en caso de personas físicas

En los términos y montos que establece la LISR

203


Cuando los contribuyentes recuperen cantidades que hayan sido deducidas en los términos de la presente fracción, la cantidad así recuperada será considerada como ingreso gravado para los efectos de esta Ley”.

En este orden de cosas, para comprender el precepto anterior, comentaremos las presuncionesdelospárrafossegundoytercerodelafracciónIVdelartículo3dela LIETU. De esta suerte, cabe señalar que, tratándose ingresos derivados de la enajenación de bienes o prestación de servicios que se exporten, en los que no se percibaefectivamentesucontraprestacióndurantelosdocemesessiguientesaquese realizó la exportación, se consideran para el pago del IETU que tales ingresos se percibenalvencerdichoplazo,asílodisponelafracciónIVdelpárrafosegundodelartículo 3 de la LIETU.

Por su parte, el tercer párrafo del numeral antes invocado señala otro supuestopara considerar percibido el ingreso para los fines del pago del IETU, en casode exportación. Así tenemos, que tratándose de bienes que se exporten y sean enajenados o se otorgue su uso o goce temporal, con posterioridad en el extranjero, elingresodedichaenajenaciónousoogocetemporal,estaráafectaalpagodelIETU, cuandoel ingreso seaacumulable para los efectos del impuesto sobre larenta.

De esta suerte tenemos, que para el caso de personas morales la LISR en su artículo 18fraccionesIyII,establecelosdiversosmomentosdeacumulaciónyalefectodedicho precepto se desprende26:

I. Que tratándose de enajenación de bienes, la acumulación de los ingresos será cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero27:

26 En el caso de personas físicas la acumulación en el ISR es cuando efectivamente se reciben los ingresos

27 Supuestos que también aplican para determinar la acumulación tratándose de prestación de servicios. Este numeral agrega que tratándose de los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso domestico o de recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada. Tratándose de contribuyentes del Régimen Simplificado del Título II capítulo VII de la LISR y de las sociedades cooperativas que tributan en el Capítulo VII-A del título citado de la ley de referencia acumulan cuando efectivamente reciben los ingresos.

204


a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.

b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

II. En el caso del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, la acumulación de los ingresos será cuando se presente cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

• Secobrentotaloparcialmentelascontraprestaciones• Sean exigibles las contraprestaciones a favor de quien efectué dicho

otorgamiento• Se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la

contraprestación pactada

Recapitulando, son deducibles para los efectos del IETU, las pérdidas por créditosincobrablesycasofortuitoofuerzamayor,queseandeduciblesenlostérminosdelaLISR,correspondientesaingresosafectosalIETU,derivadosdelaexportacióndebienes.28

ComoseadviertedelsegundopárrafodelafracciónXdelartículo5ºdelaLIETU,cuando los contribuyentes recuperen cantidades que hayan sido deducidas en los términos anteriores, la cantidad así recuperada será considerada como ingreso gravadoparalosefectosdeestaLey.

Se indicó que son deducibles para el IETU las pérdidas provenientes de la exportación deducibles para el ISR. Ahora bien, para el caso de personas morales, el artículo 31 fracciónXVIdelaLISRindicalosrequisitosdeladeduccióndecréditosincobrables,requisitosquecomosepudoapreciar,aplicanparalosfinesdelIETU.Laporciónnormativa antes citada establece dos supuestos para que proceda la deducción de los créditos incobrables que son:

• Prescripción29 • Imposibilidadpracticadecobro

28 De conformidad con las presunciones para la acumulación de ingresos en materia de exportación de bienes y servicios establecidas en los párrafos segundo y tercero de la fracción IV del artículo 3 de la LIETU, hasta por el monto del ingreso afecto al IETU.

29 De conformidad con el artículo 1135 del Código Civil Federal, por prescripción se entiende el medio de adquirir bienes o liberarse de obligaciones mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas en la ley.

205


Tratándose de prescripción se considera la pérdida por créditos incobrables, en el mes en el que se consuma la misma.

Así mismo, se considera la pérdida por créditos incobrables, antes del mes en el queseconsumelaprescripción,sifueranotorialaimposibilidadprácticadecobro.

Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidadpráctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos:

a) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento no exceda de treinta mil unidades de inversión, cuando en el plazo de un año contado a partir de que incurra en mora, no se hubiera logrado su cobro. En este caso, se consideraran incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora30.

b) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a treinta mil unidades de inversión, cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y además se cumpla con lo previsto en el párrafofinaldelincisoanterior31.

c) Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o concurso. En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pagoconcursaloporfaltadeactivos.

Comosíntesisdeloseñaladoenelartículo31fracciónXVIdelaLISRsepresentala siguiente la lamina.

30 Cuando se tengan dos o más créditos con una misma persona física o moral, se deberá sumar la totalidad de los créditos otorgados para determinar si éstos no exceden del monto señalado.

31 Ese párrafo indica: “asimismo, será aplicable lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción, cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de esta ley. Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este párrafo, deberán informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en los términos de este párrafo en el año calendario inmediato anterior. “

206


Créditos que no excedan de 30,000 UDIS cuando no se cobre un año después de la mora

Créditos que no excedan de 30,000 UDIS cuando no se cobre un año después de la mora

Se compruebe que el contribuyente se ha declarado en quiebra o concurso en el primer supuesto debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por faltade activos.

Se compruebe que el contribuyente se ha declarado en quiebra o concurso en el primer supuesto debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por faltade activos.

DEDUCCIDEDUCCIÓÓN N PPéérdida de crrdida de crééditos incobrables derivados de operaciones de ditos incobrables derivados de operaciones de

exportaciexportacióónn

Prescripción se considera en el mes en que se consumaPrescripciónPrescripción se considera en el mes en que se consuma

se considera en el mes en que se consuma

Imposibilidad práctica de cobro entre otros supuestos

Imposibilidad práctica de cobro entre otros supuestos

Imposibilidad práctica de cobro

se deducen aun cuando no hayan prescrito





Créditos que excedan de 30,000 UDIS cuando se haya presentado la demanda para el pago del crédito o se haya iniciado procedimiento orbital.

Créditos que excedan de 30,000 UDIS cuando se haya presentado la demanda para el pago del crédito o se haya iniciado procedimiento orbital.

Recordemos que de acuerdo con la fracción X del artículo 5 de la LIETU, laspérdidas por créditos incobrables (aspecto antes comentado) y caso fortuito ofuerzamayor,deduciblesenlostérminosdelaLISR,correspondientesaingresosderivados de exportación de bienes, también son partidas deducibles para los efectosdelIETU.

DeunainterpretaciónacontrariosensudelafracciónXIdelartículo32delaLISR,se desprende que las personas morales podrán deducir las pérdidas de bienes por caso fortuito o fuerzamayor, cuando el valor de adquisición de losmismoscorresponda al de mercado en el momento en que se adquirieron dichos bienes por el enajenante.

207


DEDUCCIDEDUCCIÓÓN N PPéérdidas de crrdidas de crééditos incobrables derivadas de ditos incobrables derivadas de

operaciones de exportacioperaciones de exportacióónn

PPéérdidas rdidas de bienes de bienes

porpor

Caso fortuito

Fuerza mayor


porpor


porpor

Caso fortuito

Fuerza mayor

Caso fortuitoCaso fortuito

Fuerza mayorFuerza mayor

Cuando el valor de adquisición de bienes correspondan al valor de mercado en el momento de adquisición.

5.1.1.7 Deducción adicional de erogaciones de inversiones nuevas adquiridas de septiembre a diciembre de 2007

El Artículo Quinto de las Disposiciones Transitorias de la LIETU prevé la denominada “DeducciónAdicional”queaplicaenrelaciónalaserogacionesefectuadasvinculadascon inversiones nuevas adquiridas de septiembre a diciembre de 2007. Este numeral preceptúaalefecto:

“Artículo Quinto. Para los efectos del artículo 5, fracción I de la presente Ley, los contribuyentes podrán efectuar una deducción adicional en los términos de este artículo, tanto para la determinación del impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales del mismo ejercicio, por las erogaciones que efectúen en inversiones nuevas, que en los términos de esta Ley sean deducibles, adquiridas en el período comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas inversiones en el citado período.

El monto de la erogación a que se refiere el párrafo anterior se deducirá en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir del 2008, hasta agotarlo. Tratándose de los pagos provisionales, se deducirá la doceava parte de la cantidad a que se refiere este párrafo, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes el que corresponda el pago.

La deducción que se determine en los términos de este artículo, se actualizará por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el

208


mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal en el que se deduzca el monto que corresponda conforme al párrafo anterior. Tratándose de los pagos provisionales, dicha deducción se actualizará con el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes al que corresponda el pago provisional de que se trate.

La parte de las erogaciones por las inversiones nuevas, efectivamente pagada con posterioridad al período a que se refiere el primer párrafo de este artículo, será deducible en los términos de la presente Ley.

Para los efectos de este artículo y del siguiente, se entiende por inversiones las consideradas como tales para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y por nuevas las que se utilizan por primera vez en México.”

Para dar una visión general de la deducción que contempla el artículo antes trascrito se presenta la siguiente lámina.

DEDUCCIDEDUCCIÓÓN ADICIONALN ADICIONAL

PermitePermiteDisminuir de los ingresos las erogaciones de inversiones nuevas, adquiridas del 1° de

septiembre al 31 de diciembre de 2007

Requisito

Que sean deducibles en los términos de la LISR

Resulta que este numeral de las disposiciones transitorias de la LIETU permite la deducción de inversiones que sean deducibles en los términos de la LISR. De la lecturadeesepreceptoseapreciaqueparalosefectosdeladeducciónadicionalenestudio, se entiende por inversiones lo que considera como tal la LISR.

De esta suerte, dentro de las deducciones que se aplican en la LISR se encuentra la deducción de inversiones. Bajo esta tesitura resulta que de acuerdo con el artículo

209


38deesteordenamiento jurídico,seconsideran inversiones losactivosfijos, losgastosycargosdiferidosylaserogacionesrealizadasenperiodopreoperativo.

ActivofijoparaefectosdelaLISR,eselconjuntodebienestangiblesqueutilicenloscontribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el serviciodelcontribuyenteyporeltranscursodeltiempo.Laadquisiciónylafabricacióndeestosbienes tendrá siempre comofinalidad la utilizaciónde losmismosparaeldesarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus actividades, así lo establece el numeral 38 previamente citado.

Gastosdiferidossonlosactivosintangiblesrepresentadosporbienesoderechosque permitan reducir costos de operación o mejorar la calidad o aceptación de un producto,porunperiodolimitado,inferioraladuracióndelaactividaddelapersonamoral; de esa manera lo indica el precepto antes aludido.

Cargosdiferidosseránaquellosquereúnenlosrequisitosdelosgastosdiferidos,perosubeneficioesporunperiodoilimitadoquedependerádeladuracióndelapersona moral, tal como lo determina el dispositivo jurídico invocado.

Las erogaciones realizadas en período preoperativo son aquellas que tienen como objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como la prestación de un servicio,siemprequedichaserogacionesseefectúenantesdequeelcontribuyenteenajenesusproductosoprestesusservicios,enformaconstante.Tratándosedeindustrias extractivas, estas erogaciones son las relacionadas con la exploración para lalocalizaciónycuantificacióndenuevosyacimientossusceptiblesdeexplotarse.Lo anterior lo consigna el dispositivo 38 previamente señalado.

los gastos diferidoslos gastos diferidos

los cargos diferidoslos cargos diferidos

sEsEConsIDERanConsIDERanInvERsIonEsInvERsIonEsPaRa la lIsRPaRa la lIsR

los activos fijoslos activos fijos

Erogaciones en períodoErogaciones en períodopreoperativopreoperativo

210


El monto original de la inversión comprende para el ISR, además del precio del bien, los impuestosefectivamentepagadosconmotivode laadquisicióno importacióndel mismo excepto del impuesto al valor agregado, así como las erogaciones por concepto de derechos, cuotas compensatorias, fletes, transportes, acarreos,seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes aduanales. En caso de automóviles el monto original de la inversión también comprende el equipo de blindaje, lo señalado lo prevé el segundo párrafodelartículo37delaLISR.

Ahora bien, el Artículo Quinto Transitorio en comento de la LIETU permite como se pudo advertir, la deducción de inversiones que sean deducibles en los términos de la LISR, pero con la condición de se trate de inversiones nuevas. Del precepto enestudio se desprendequepara los efectos de esta deducción se consideraninversiones nuevas las que se utilizan por primera vez en México.

Asíporejemplo,silainversióncuyaerogaciónseefectuóenelperiododeseptiembreadiciembrede2007,estáreferidaaunbienusadoqueseimportódelextranjeroyquenosehabíautilizadoennuestropaís,paralosfinesdeladeducciónadicionalen estudio se considera como inversión nueva.

MOI

�Precio del bien

�Impuestos pagados, salvo el IVA

�Fletes

�Derechos

�Transportes, acarreos

�Seguros contra riesgos de transportación

�Manejo

�Comisiones sobre compras

�Honorarios a agentes aduanales

�Cuotas compensatorias

COMPONENTES DEL MONTO ORGINAL DE LA INVERSIÓN

211


La deducción en comento debe corresponder a inversiones adquiridas en el período comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007 y hasta por el monto de lacontraprestaciónefectivamentepagadapordichas inversionesenel citadoperíodo.

Es importante destacar que la parte de las erogaciones que se realicen por las inversionesnuevas,efectivamentepagadasconposterioridadalperíodomencionado,serán deducibles en los términos de la LIETU.

Porejemplo,si laadquisicióndelbienseefectúaennoviembrede2007,conuncosto de $3, 000,000.00 y de ésta solo se eroga en el último cuatrimestre de ese año la cantidad de $900,000.00, éste será el importe sobre el que aplica la deducción adicional en estudio.

Esto es, el tratamiento de la deducción adicional se le dará al importe de $900,000.00; alrestodelaerogaciónqueseefectúeenelañode2008ysiguientes,seleaplicaráel procedimiento normal de deducción que prevé la LIETU, es decir, en el ejercicio quecorresponda,sededuciráloquesepagueefectivamenteensuimportetotal,es decir, al 100%.

Cabe destacar que si la inversión se realizó antes del mes de septiembre de 2007 y seefectúasupagoenelúltimocuatrimestredelcitadoañooenañossubsiguientes,la deducción en comento no aplica, ya que no se cumple el requisito de que la inversión se realice en el periodo citado.

Delsegundopárrafodelartículotransitorioencuestiónsedesprendequeelmontode la erogación derivada de las inversiones nuevas adquiridas en el periodo citado, sededuciráenuna terceraparteencadaejerciciofiscalapartirdel2008,hastaagotarlo.

De lo expuesto hasta este momento y siguiendo el ejemplo anterior, el importe de la deducción adicional de $900,000.00 se debe aplicar de la siguiente manera:

Año Importe

2008 $ 300,000.00

2009 $ 300,000.00

2010 $ 300,000.00

Total $ 900,000.00

212


La deducción adicional no se aplica en su valor histórico, sino que la ley permite su actualización. Esta deducción se actualizará por el factor de actualizacióncorrespondiente al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta elúltimomesdelejerciciofiscalenelquesededuzcalapartecorrespondientedela inversión.

Conlafinalidaddequeeltemaquenosocupaquedemejorexplicadopresentamosel siguiente ejemplo.

ACTUALIZACIÓN DEL IETU

Parte de la deducción adicional

aplicable en el ejercicio

Factor de actualizaciónX

Aplicable en la declaración del ejercicio

INPC del último mes del ejercicio en que se aplica la deducción

= Factor de actualizaciónINPC de diciembre de 2007

Deducción adicional de Activos FijosPor inversiones Adquiridas de Sept. a Dic. 2007

2 0 0 8 2 0 0 9 2 0 1 0INVERSIONES SEP A DIC 2007 900,000 DIVISIÓN 3 TERCERA PARTE 300,000 300,000 300,000 ACTUALIZACIÓNINPC Dic-08 128.9853 Dic-09 135.9724 Dic-10 141.6170 INPC Dic-07 125.5640 Dic-07 125.5640 Dic-07 125.5640 FACTOR 1.0272 1.0828 1.1278

DEDUCCIÓN ADICIONAL 308,160 324,840 338,340

213


Los Índices Nacionales de Precios al Consumidor de diciembre de los años 2008, 2009 y 2010 son estimados32.

Comosepuedeapreciarenlaresolucióndelejemplo,elfactordeactualizaciónsemultiplica a la parte de la deducción adicional que se puede aplicar cada año.

Enelejemplo,elfactordeactualizaciónsecalculóenlostérminosqueestablecelafracciónVdelartículo3ºdelaLIETU,dividiendoelINPCdelmesmásrecientedelperíodo ( Diciembre de cada ejercicio en que se aplica la deducción adicional ) entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo del período (que es Diciembre de 2007).

ElIETUsecalculaporejerciciosfiscalesperoexistelaobligacióndeefectuarpagosprovisionalesacuentadelimpuestodelejercicio.ElprimerpárrafodelArtículoQuintoTransitorio establece que la deducción adicional en estudio aplica tanto para la determinación del impuesto del ejercicio como de los pagos provisionales del mismo.

Se ha indicado que el monto de la erogación vinculada con la deducción adicional sededuciráenuna terceraparteencadaejerciciofiscalapartirdel2008,hastaagotarlo. Sin embargo, tratándose de los pagos provisionales, se deducirá la doceava parte de la cantidad que se puede deducir anualmente, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago.

La deducción adicional aplicable en los pagos provisionales se actualizará con el factordeactualizacióncorrespondientealperíodocomprendidodesdeelmesdediciembre de 2007 y hasta el último mes al que corresponda al pago provisional de que se trate.

Para una mejor explicación de este aspecto presentamos el siguiente ejemplo, suponiendo que se calcula el pago provisional de agosto de 2008.

32 El ejemplo es tomado del material del curso de reformas fiscales 2008 elaborado por el Indetec.

214


Cabe destacar que el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes de agosto es real.33

La deducción adicional aplicable en el pago provisional del ejemplo correspondiente en el mes de agosto de 2008, resulta de dividir el importe de la deducción adicional que se puede aplicar en el ejercicio (que es la cantidad de $168,333.33) entre 12 para determinar la parte proporcional mensual (que resulta $14,027.77) y ese resultado se multiplica por 8 que es el número de meses que comprende el período de inicio del ejercicio al mes al que corresponde el pago provisional (cuyo importe asciende a $ 112,222.16).

Ahora bien, en el ejemplo se actualiza la deducción adicional que se puede aplicar en el pago provisional del mes de agosto ($ 112,222.16) por el período comprendido de diciembre de 2007 a agosto de 2008.

33 Ejemplo tomado del material del curso de reformas fiscales 2008 elaborado por el personal de Indetec.

Importe deducible

Fecha adq. DescripciónMonto

inversión (pagado)

Anual Mensual

13/09/2007 Maquinaria y equipo $ 250,000 $ 83,333.33 $ 6,944.4428/09/2007 Equipo de computo $ 90,000.00 $ 30,000.00 $ 2,500.0031/10/2007 Equipo transporte $ 165,000.00 $ 55,000.00 $ 4,583.33

$ 505,000.00 $ 168,333.33 $ 14,027.77X 8

$ 112,222.16X 1.0319

DEDUCCIÓN ADICIONAL DE INVERSIONES NUEVAS SEPTIEMBRE A DICIEMBRE DE 2007

Actualización pagos provisionalesINPC Agosto 2008 = 129.576INPC de diciembre de 2007 125.564

Cantidad actualizada deducible para el pago provisional de agosto 2008 $ 115,802.04

215


ElfactordeactualizaciónsecalculóenelejemploenlostérminosqueestablecelafracciónVdelartículo3ºdelaLIETU,dividiendoelINPCdelmesmásrecientedelperiodo (agosto de 2008) entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo del periodo (que es Diciembre de 2007).

En la siguiente lámina se presenta un resumen del tema de la deducción adicional en análisis.

Del Artículo Sexto Transitorio de la LIETU se desprende que los contribuyentes no podránaplicarelcréditofiscalporinversionesadquiridasenelperíodode1998a2007 si aplica la deducción adicional de inversiones del período de septiembre a diciembrede2007aquehemoshechoreferencia.

5.1.2 Deduccionesaplicablesasectoresespecíficosdecontribuyentes

Además de las deducciones que aplican en general a todos los contribuyentes; también existen deducciones que se conceden a cierto tipo de contribuyentes que atiendealaactividadquerealizanporejemplolasinstitucionesdeseguros,fianzas,etc.

A R T Í C U L O Q U I N T O T R A N S I T O R I O

�Deducción Adicional por Inversionesaplica en los Pagos Provisionales y Anual� Comprende las inversiones adquiridas y pagadas

del 1º de Septiembre al 31 de Diciembre de 2007.� 1/3 de la inversión aplica durante 2008, 2009 y

2010, también aplica el crédito para pagosprovisionales en forma proporcional.

� Se Actualiza la deducción.Las Inversiones nuevas del período citadopagadas en 2008 se deducen conforme a LeyIETU.

216


DEDUCCIDEDUCCIÓÓN A SECTORES ESPECN A SECTORES ESPECÍÍFICOSFICOS

Instituciones de seguros

Reservas matemáticas y otras reservas

Instituciones de seguros y finanzas

Cantidades que paguen cuando ocurra el riego que ampara la

póliza

Cantidades que paguen para cubrir el pago de reclamaciones

Premios que paguen en efectivo

organizadores de loterías, rifas,

sorteos o juegos con apuesta y concursos

de toda clase

Créditos incobrables, quitas, condonaciones, bonificaciones,

etc.

sector financiero e intermediarios

financieros









póliza





póliza



póliza


póliza



Premios que paguen en efectivo



de toda clasePremios que paguen en efectivo



de toda clase

Créditos incobrables, quitas, condonaciones, bonificaciones,

etc.


financierosCréditos incobrables, quitas,

condonaciones, bonificaciones, etc.


financieros

5.1.2.1 Deducción de reservas matemáticas y otras reservas

LafracciónVdelartículo5ºdelaLIETUprevéladeducciónparalasinstitucionesde seguros:

• Delasreservasmatemáticasvinculadasconlossegurosdevida• Delasreservasmatemáticasvinculadasconsegurosdepensionesderivados

de las leyes de seguridad social• De la creación o incremento de los fondos de administración ligados a los

seguros de vida

ElprimerpárrafodelafracciónVdelnumeralenanálisisdisponealaletra:

Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:

“V. La creación o incremento de las reservas matemáticas vinculadas con los seguros de vida, o de los seguros de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, realizada por las instituciones de seguros autorizadas para la venta de los seguros antes mencionados, en términos de lo previsto en las fracciones I y II del artículo 8 de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros,

217


así como la creación o incremento que dichas instituciones realicen de los fondos de administración ligados a los seguros de vida.”

El segundo párrafo de la fracción V del numeral 5º de la LIETU contempla laposibilidad de deducción de otras reservas para las instituciones que venden segurosdepensiones,ademásdelasprevistasenelpárrafoanterior,comoson:

• Lareservamatemáticaespecial• LasotrasreservasprevistasenlaLeyGeneraldeInstitucionesySociedades

Mutualistas de Seguros

Esta porción normativa dispone a la letra:

“Las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de pensiones, derivados de las leyes de seguridad social, además de efectuar la deducción prevista en el párrafo anterior, podrán deducir la creación o incremento de la reserva matemática especial, así como de las otras reservas previstas en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, cuando cumplan con la condición de que toda liberación sea destinada al fondo especial de los seguros de pensiones, de conformidad con esta última Ley, en el cual el Gobierno Federal participe como fideicomisario”.

EltercerpárrafodelafracciónVdelnumeral5ºdelaLIETU,contemplalaposibilidadde deducción de las reservas catastróficas, para las instituciones que vendensegurosdeterremotosycatastróficos.Estaporciónnormativaseñalaliteralmente:

Tratándose de instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de terremoto y otros riesgos catastróficos a que se refiere la fracción XIII del artículo 8 de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, podrán deducir la creación o incremento de reservas catastróficas en la parte que exceda a los intereses reales. En el caso en que los intereses reales sean mayores a la creación o incremento a dichas reservas, la parte que sea mayor será ingreso afecto al impuesto previsto en esta Ley.

Como se apreció en el caso en que los intereses reales sean mayores a la creación oincrementoadichasreservascatastróficas,lapartequeseamayorseráingresoafectoal IETU.Enestemarcode referencia, el cuarto párrafode la fracciónencomento, entre otros aspectos determina para esos fines, que se consideraninteresesrealeseindicaalefecto:

“Para los efectos del párrafo anterior, se consideran intereses reales el monto en que los intereses devengados sobre los recursos afectos a dicha reserva excedan al ajuste

218


por inflación. El ajuste por inflación se determinará multiplicando el saldo promedio que en el mes hayan tenido los recursos afectos a la reserva, por el incremento que en el mismo mes tenga el Índice Nacional de Precios al Consumidor. El saldo promedio mensual de los recursos afectos a la reserva se obtendrá dividiendo entre dos la suma de los saldos de dichos recursos que se tenga el último día del mes inmediato anterior a aquél por el que se calcule el ajuste y el último día del mes por el que se calcule el ajuste, sin incluir en este último caso los intereses que se devenguen a favor en dicho mes sobre los recursos afectos a las reservas catastróficas.”

ElquintopárrafodelafracciónVencomentodelartículo5ºdelaLIETUestablecelaregulaciónparaelcasodedisminucióndelasreservasantesreferidasyseñalaquecuando acontece esta hipótesis la reducción correspondiente, será ingreso gravado para el IETU. Esta porción normativa dispone:

“Cuando se disminuyan las reservas a que se refiere esta fracción dicha disminución se considerará ingreso afecto al pago del impuesto empresarial a tasa única en el ejercicio en el que proceda la disminución. Para determinar la disminución de las reservas, no se considerará la liberación de reservas destinadas al fondo especial de los seguros de pensiones a que se refiere el segundo párrafo de esta fracción”.

EnlasiguienteláminapresentamosunresumendelafracciónVdelartículo5ºdela LIETU.

DEDUCCIONES QUE PREVÉ LA FRACCIÓN V DEL ARTÍCULO 5° DE LA LIETU PARA INSTITUCIONES

DE SEGUROS

�Reservas matemáticas vinculadas con seguros de vida.

�Reservas matemáticas vinculadas con seguros de pensionesderivadas de las leyes de seguridad social.

�Creación o incremento de los fondos de administración ligados aseguros de vida

�Creación e incrementa de reserva matemática especial

�Reservas previstas en la Ley General de Instituciones y SociedadesMutualistas de Seguros.

�Reservas catastróficas

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5.1.2.2 Deducción de las cantidades que cubran las aseguradoras y las afianzadoras

LafracciónVIdelartículo5ºdelaLETUprevéenbeneficiodelasinstitucionesdesegurosydefianzasunapartidaespecialdededucción.Estenumeralindicaalaletra:


VI. Las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas, así como las cantidades que paguen las instituciones de fianzas para cubrir el pago de reclamaciones.”

En esta secuencia de ideas tenemos que del artículo anteriormente trascrito se desprende lo siguiente:

• Lasinstitucionesdesegurospodrándeducirlascantidadesquepaguenalosaseguradosoasusbeneficiarioscuandoocurrael riesgoamparadopor laspólizas contratadas.

• Lasinstitucionesdefianzaspodrándeducir lascantidadesquepaguenparacubrir el pago de reclamaciones.

5.1.2.3 Deducción de premios

LafracciónVIIdelartículo5ºdelaLIETUestableceladeduccióndelospremiosquepaguenenefectivolaspersonasqueorganicen:

• Loterías• Rifas• Sorteos• Juegosconapuestasyconcursosdetodaclase

Las actividades antes referidas deben ser autorizadas conforme a las leyesrespectivas; como lo indica el numeral en comento.

5.1.2.4 Deducción de créditos incobrables para el sector financiero e intermediarios financieros

ElcuartopárrafodelafracciónIdelartículo3delaLIETUindicaqueseconsideracomoprestacióndeservicioindependiente,elmargendeintermediaciónfinanciera,

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tratándose de los servicios por los que paguen o cobren intereses. Este concepto aplica para las siguientes personas:

• Institucionesdecrédito• Institucionesdeseguros• Almacenesgeneralesdedepósito• Arrendadorasfinancieras• Casasdebolsa• Unionesdecrédito• Sociedadesfinancieraspopulares• Empresasdefactorajefinanciero• Sociedadesfinancierasdeobjetolimitado• Sociedades financieras de objeto múltiple que se consideren como

integrantes del sistema financiero en los términos del artículo 8 de laLISR

• Lasquetengancomoactividadexclusivalaintermediaciónfinanciera• Querealicenoperacionesdecobranzadecarteracrediticia, respectode los

servicios por los que paguen y cobren intereses,

En esta secuencia de ideas, el primer párrafo de la fracción IX del artículo 5ºde laLIETU,establece ladeducciónde loscréditos incobrablesquesufran lasinstituciones financieras y de intermediación financieras antes mencionadas yseñalaalefecto:


Las pérdidas por créditos incobrables, que sufran los contribuyentes a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 3 de esta Ley, respecto de los servicios por los que devenguen intereses a su favor, siempre que se cumplan los supuestos previstos en el artículo 31 fracción XVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aun cuando para los efectos de este último impuesto hayan optado por efectuar la deducción a que se refiere el artículo 53 de la citada Ley.”

Conrelacióna loqueseestácomentando,cabeseñalarque la fracciónXVIdelartículo 31 de la LISR señala la deducibilidad de las pérdidas por créditos incobrables, bajo dos modalidades que son la prescripción o la notoria la imposibilidad práctica de cobro, aspectos que estudiamos previamente. Por su parte, el artículo 53 de este ordenamiento legal prevé la deducibilidad de una reserva vinculada con los créditos incobrablesdelsectorfinanciero.

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5.1.2.5 Deducción de quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos de créditos para el sector financiero e intermediarios financieros y pérdida por venta de cartera

El segundo párrafo de la fracción IX del artículo 5º de la LIETU establece parael sector financiero y para los intermediarios financieros, la deducción de lasquitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos sobre la cartera de créditosquerepresentenserviciosporlosquedevengueninteresesasufavor;igualmenteconsideradeducibleslaspérdidasqueprovengandelaventaqueseefectúedelacarteraantesmencionada,asícomoporlaspérdidasquesufranenlasdacionesenpago. Esta porción normativa dispone sobre este particular lo siguiente:


IX………………………………………………………………………………..

Así mismo, será deducible para los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, el monto de las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos sobre la cartera de créditos que representen servicios por los que devenguen intereses a su favor, así como el monto de las pérdidas originadas por la venta que realicen de dicha cartera y por aquellas pérdidas que sufran en las daciones en pago34”.

Lospárrafostercero,cuartoyquintodelafracciónIXdelartículoenestudioparaaclarary dar una reglamentación más precisa a lo antes mencionado establecen lo siguiente:

“Para efectos del párrafo anterior, se entiende por quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos, el monto perdonado del pago del crédito en forma parcial o total. Así mismo, se considera que existe una pérdida en la venta de la cartera de créditos, cuando dicha venta se realice a un valor inferior del saldo insoluto de los créditos, el cual se conforma por el monto del crédito efectivamente otorgado al acreditado, ajustado por los intereses devengados a favor que hayan sido reconocidos para efectos del cálculo del margen de intermediación financiera, los cobros del principal e intereses, así como por las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos que en su caso se hayan otorgado.

Tratándose de pérdidas por bienes recibidos en dación en pago, éstas se calcularán restando al saldo insoluto del crédito del que se trate, el valor de mercado o de avalúo, según corresponda, del bien recibido como dación en pago.

34 El último párrafo de esta fracción establece que “Cuando los contribuyentes recuperen cantidades que hayan sido deducidas en los términos de los dos primeros párrafos de esta fracción, la cantidad así recuperada será considerada como ingreso gravado para los efectos de esta Ley”.

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En sustitución de la deducción prevista en los párrafos anteriores, las instituciones de crédito podrán deducir el monto de las reservas preventivas globales que se constituyan o se incrementen en los términos del artículo 76 de la Ley de Instituciones de Crédito respecto de los créditos calificados como de riesgo de tipo C, D y E de acuerdo a reglas de carácter general emitidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, sin que en ningún caso la deducción exceda del 2.5% del saldo promedio anual de la cartera de créditos total del ejercicio que corresponda”.

5.2 REqUIsITos DE las DEDUCCIonEs

Las partidas deducibles que establece el artículo 5º de la LIETU sólo lo serán si cumplen determinados requisitos, es decir, no es suficiente que una partida secatalogue como deducción autorizada para que su importe se pueda legalmente disminuir de los ingresos, sino que además se requiere que reúna una serie de requisitos. Dichos requisitos son establecidos por la norma fiscal para los finesespecíficos del IETU en el artículo 6 de la ley que regula esta contribución. Enla siguiente lámina mostramos los requisitos generales de las deducciones que establece este precepto jurídico.

REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES�Erogaciones para la adquisición de bienes, servicios, otorgamientodel uso o goce temporal de bienes que generan ingresos gravados enel IETU, para el enajenante, prestador de servicios o al otorgante deluso o goce temporal de bienes.

�Pagos en el extranjero o a residentes en el extranjero sinestablecimiento permanente en el país, deben corresponder aerogaciones que de haberse efectuado en el país serían deducibles.

�Estrictamente indispensable para realizar las actividades que generanlos ingresos gravados.

�Que hayan sido efectivamente pagadas.

�Que cumplan con los requisitos de deducibilidad del ISR.

�Que los bienes de procedencia extranjera acrediten su legal estanciaen el país.

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5.2.1 Erogaciones vinculadas con actos que generan ingresos gravados

LafracciónIdelartículo6ºdelaLIETUconsideracomodeducibleslaserogacionesque correspondan a la adquisición de bienes, servicios independientes o a la obtención del uso o goce temporal de bienes que generan ingresos gravados por esta contribución para el enajenante, el prestador de servicios independientes o alotorgantedelusoogocetemporaldebienessegúncorresponda.Alefectoestafraccióndelnumeralinvocadoseñala:

“Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley deberán reunir los siguientes requisitos:

I. Que las erogaciones correspondan a la adquisición de bienes, servicios independientes o a la obtención del uso o goce temporal de bienes por las que el enajenante, el prestador del servicio independiente o el otorgante del uso o goce temporal, según corresponda, deba pagar el impuesto empresarial a tasa única, así como cuando las operaciones mencionadas se realicen por las personas a que se refieren las fracciones I, II, III, IV o VII del artículo 4 de esta Ley. Cuando las erogaciones se realicen en el extranjero o se paguen a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, las mismas deberán corresponder a erogaciones que de haberse realizado en el país serían deducibles en los términos de esta Ley.”

Así mismo, de esta disposición se desprende, además de lo ya comentado, que los pagos que se realicen en el extranjero o a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, solo se considerarán como deducibles, si laerogacióndehaberseefectuadoennuestropaísseríadeducible,estoes,seleda un tratamiento en cuanto a los requisitos de deducibilidad equivalente a una operaciónefectuadaenterritorionacional.

Por otro lado, cabe indicar que la regla I.4.6. de la Resolución Miscelánea para el 2008 determina que se tendrá por cumplido el requisito de las deducciones para losfinesdelIETUantesmencionado,cuandoloscontribuyentesadquieranbienes,obtengan servicios o el uso o goce temporal de bienes, de personas morales residentesenelextranjeroqueconstituyanfondosdepensionesyjubilaciones.Estaregla señala a la letra.

“4.6. Para los efectos del artículo 6, fracción I de la Ley del IETU, se tendrá por cumplido el requisito que establece dicho artículo cuando los contribuyentes adquieran bienes, obtengan servicios o el uso o goce temporal de bienes, de las personas morales a que se refiere el artículo 179, penúltimo párrafo de la Ley del ISR.”

224


5.2.2. Erogaciones estrictamente indispensables

LafracciónIIdelartículo6ºdelaLIETUestablececomorequisitodelasdeducciones,que éstas sean estrictamente indispensables para llevar a cabo las actividades que generanlosingresosgravadosenestacontribución.Alefectoestaporciónnormativaindica:

“Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley deberán reunir los siguientes requisitos:

……………………………………………………………………………

II. Ser estrictamente indispensables para la realización de las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley por las que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única.”

Comoseadvierte, la fracción IIdelartículoencomentoestableceel requisitodeindispensabilidad de las erogaciones que se pretenden deducir a los ingresos afectosalIETU.

Buscando una mayor profundidad, para aplicar esta fracción del artículo 6ºde referencia, debe examinarse previamente que la partida que se pretendadisminuir de los ingresos gravados esté contemplada como deducción autorizada y solo si tiene ese carácter posteriormente se debe examinar si es estrictamente indispensable para las actividades gravadas del contribuyente y consecuentemente aplicar la deducción respectiva. (Cumpliéndose en su caso los demás requisitos de las deducciones).

Por ejemplo, los intereses que se cubran derivado de préstamos, no son un concepto previsto en la LIETU como deducible, por lo que no procederá su deducción en los términos de este ordenamiento legal, aún cuando se argumente que es estrictamente indispensable su erogación.

5.2.3 Efectivamente pagada la partida deducible

Otro requisito de las deducciones que se contempla en el artículo en comento es que las erogaciones correspondientes a las partidas deducibles se hayan pagado efectivamente.Deestasuertetenemos,queelprimerpárrafodelafracciónIIIdelartículo en estudio señala:

Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos:

225


III. Que hayan sido efectivamente pagadas al momento de su deducción, incluso para el caso de los pagos provisionales. Tratándose de pagos con cheque, se considera efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado. Igualmente, se consideran efectivamente pagadas cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente pagado cuando la obligación se extinga mediante compensación o dación en pago.

Del precepto anterior se desprende que en el caso de pago con cheque, se considera como deducción correspondiente hasta que se pague el mismo. De ese numeraltambiénsededucequeseconsideraqueseefectúaelpago,aúncuandoefectivamentenosehayaefectuadoelmismo,enloscasosdequeseextingalaobligación mediante compensación o dación en pago.

Por este requisito de las deducciones en materia de IETU, no son deducibles en este gravamen el costo de lo vendido, al ajuste anual inflacionario deducible olas operaciones a crédito que se constituyan como un pasivo que aplican como deducciónenelISRdelaspersonasmorales,yaquenoimplicaunpagoefectivo.

5.2.4 Erogaciones que cumplan con los requisitos de deducibilidad previstos en la lIsR

ParalosfinesdelIETU,losrequisitosdededucibilidadqueaplicanenelISR,tambiénsedebenconsiderar.AlefectolafracciónIVdelartículo6delaLIETUestablece:

“Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos:

IV. Que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se considera que cumplen con dichos requisitos las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación ni aquéllas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas.

Cuando en la Ley del Impuesto sobre la Renta las erogaciones sean parcialmente deducibles, para los efectos del impuesto empresarial a tasa única se considerarán deducibles en la misma proporción o hasta el límite que se establezca en la Ley citada, según corresponda”.

226


Seexpresóanteriormentequepara losefectosdel IETU, laspartidasdeduciblessólo lo serán, si cumplen determinados requisitos y uno de ellos es que cumplan a su vez con los requisitos de deducibilidad previstos en la LISR.

Dichosrequisitossonestablecidosporlanormafiscalqueregulalatributaciónalarentaennuestropaísenformaparticularenelartículo31delaLISR,paraelcasodelaspersonasmorales.Tratándosedepersonasfísicasquerealizanactividadesempresariales los requisitos de deducibilidad están previstos en el artículo 125 de dichoordenamiento legal.Eldispositivo172dela leydereferenciaestablecelosrequisitosdededucibilidadaplicablesparael restode laspersonasfísicas.De lalectura de estos preceptos legales se desprenden unos requisitos generales de las deduccionesyotrosrequisitosespecíficos,aplicablessóloaciertotipodepartidasque se pretendan deducir.

En la siguiente lámina se indican los requisitos generales de las deducciones que prevé la LISR.

REQUISITOS GENERALES DE LAS DEDUCCIONES

FUNDAMENTO LEGAL

Que sean estrictamente indispensables para 1. finesdelaactividaddelcontribuyente. Arts-.31-I, 125-II,172-I

Que se compruebe con documentación que 2. reúnarequisitosfiscales.

Artículos 31-III,1251 , 172-IV

Pago con cheque nominativo o traspaso 3. bancario o en casa de bolsa cuando excede la operación el monto que marca la ley.

Artículos 31-III, 1252, 172-IV

Que estén debidamente registradas en 4. contabilidad.

Artículos 31-IV,1253,172-V

Cumplir con las obligaciones en materia de 5. retención y entero de impuestos a cargo de terceros.

Artículos 31-V,1254,172-VII

Proporcionar la clave del RFC de la persona a 6. la que se le hace el pago en la documentación comprobatoria

Artículos 31-VI,1255,172-VIII

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TrasladodelIVAenloscomprobantesfiscales7. cuando se causa este gravamen

Artículos 31-VII,1256,172-XV

Que a más tardar el día en que se deba 8. presentar la declaración anual se reúnan los requisitos que para cada deducción en particular establece la ley.

Artículos 31-XIX,125-VIII, 172-IX

Declaracionesinformativaspresentadasenel9. plazo legal.

Artículos 31-XIX,125-VIII, 172-IX

Documentación comprobatoria de las 10. erogaciones correspondiente al ejercicio

Artículos 31-XIX, 125VIII,172-IX

Quehayansidoefectivamenteerogadas.11. Artículos 125-I, 172-XQue se resten una sola vez12. Artículos 125-IV, 172- III

1/ Párrafo final2/ Idem3/ Idem4/ Idem5/ Idem6/ Idem

Es importante reiterar que si una partida no es deducible en el IETU consecuentemente para losefectosdeesegravamennoaplican los requisitosdededucibilidadqueprevé la LISR, por ejemplo si los intereses o los sueldos no son deducibles en el IETU, los requisitos de deducibilidad previstos en la LISR de estos conceptos no aplican en el IETU.

Después de referirnos en términos generales a los requisitos genéricos de lasdeduccionesenlaLISR,enelsiguientecuadrorelacionamosenformabrevealgunosrequisitosespecíficosdeciertaspartidasdeducibles,previstosenlosartículos31y125delaLISR.Losartículos32,126y173delaleyantesreferida,contemplanciertas partidas que no son deducibles; sin embargo, en estos numerales se prevén supuestos en los cuales serán deducibles dichas partidas, razón por la cual en el siguiente cuadro también se enlistan los requisitos contemplados en dichos preceptoslegalesparaqueprocedanlasdeduccionesespecíficasahíseñaladas.

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LOS REQUISITOS ESPECÍFICOS DE CIERTAS DEDUCCIONES

CONCEPTO REQUISITO FUNDAMENTO LEGAL

Inversiones Se cumplan con los requisitos de la Sección II Capítulo II Título II

Artículos 31-II, 125-II

Pago en el Extranjero

Se proporcione la información aque obliga la Ley. (Declaración informativadepagosaresidentesen el extranjero).

Artículos 31-V,1257

Retención a terceros EfectuarretenciónyenterodeISRa cargo de terceros

Artículos 31-V,1258

Marbetes y precintos

Cuando se tenga la obligación de adherir marbetes en envases o recipientes, solo podrán deducirse dichos productos cuando tengan adherido el marbete o precinto correspondiente.

Artículos 31-VII. 1259

Donativos Se deduzcan en el ejercicio en que efectivamentesehagan. 31-IX

Donativos No onerosos ni remunerativos, a los entes que autoriza la Ley. 31-I

Asistencia técnica, transferenciadetecnología, regalías.

Que se compruebe ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que quien proporciona los conocimientos tiene los elementos técnicos para ello.

Artículos 31-XI, 12510

Asistencia técnica, transferenciadetecnología y regalías.

Que se preste en forma directaexcepto cuando los pagos se hagan a residentes en México, y en el contrato se pacte que el servicio se efectúaporunterceroautorizado.

Artículos 31-XI,12511

Asistencia técnica, transferenciadetecnología y regalías.

Que se trate de servicios que efectivamente se lleven a cabo yno en la posibilidad de obtenerlos.

Artículos 31-XI, 12512

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Primas de seguros y fianzas

Que los pagos se hagan de acuerdo con la ley de la materia.

Artículos 31-XIII,125-V

Primas de seguros y fianzas

Que corresponda a conceptos deducibles o sea obligatorio contratarlos.

Artículos 31-XIII, 125-V

Primas de seguros

Que no se otorguen préstamos por parte de la aseguradora con garantía de las sumas aseguradas o primas pagadas o reservas matemáticas.

Artículos 31-XIII,125-V

Costo de adquisiciónSólo se deducirá el costo de adquisición que corresponda al precio de mercado.

Artículos 31-XIV, 12513

Importación Se cumpla los requisitos legales para la importación.

Artículos 31-XV, 12514

ImportaciónEl importe de los bienes e inversiones no deberá ser superior al valor en aduanas.


Créditos incobrables Se haya consumido el plazo de prescripción. 31-XVI

Créditos incobrablesAún cuando no haya prescripción, sea notoria la imposibilidad práctica del cobro.

31-XVI

Pago de comisiones y mediaciones a residentes en el extranjero

Se cumpla con los requisitos de informaciónydocumentaciónqueseñale el reglamento de esta ley.

Los contribuyentes deberán probar, que quienes perciben dichos pagos están registrados para efectos fiscales en el paísen que residan o que presentan declaraciones en el Impuesto Sobre la Renta en dicho país. (Art. 45 del RLISR).

Artículos 31-XVIII, 12516

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Obsequios y atenciones

Que estén directamente relacionados con la actividad empresarial yqueseanofrecidosalosclientesenformageneral

Artículos 32-III, 126

Gastos en viáticos y de viaje

Se apliquen en una distancia mayor de50Kmdelestablecimientodelcontribuyente y que se destinen al hospedaje, alimentación y transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago del kilometraje delbeneficiariodelviático.

Artículos 32-V, 126

Gastos en viáticos y de viaje

Quelaspersonasafavordelasquese realizan las erogaciones sean trabajadores o presten servicios profesionales independientesal contribuyente o sea el propio contribuyenteelbeneficiariodelaerogación si se trata de persona física.


Gastos de viaje en alimentos

Se sujete a los importes previstos en la ley y se acompañe a los comprobantes de éstos los relativos a transporte u hospedaje.


Gastos de viaje en arrendamiento de automóviles

Se sujete a los importes previstos en la ley y se acompañe a los comprobantes de éstos los relativos al hospedaje o transporte.


Gastos de hospedaje

Se sujete a los importes previstos en la ley y se acompañe a los comprobantes de éstos, los relativos al transporte


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Indemnización, por daños y perjuicios y penas convencionales.

Cuando la ley imponga la obligación de pagarlos por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerzamayor o poractos de terceros y no derive de culpa imputable al contribuyente.

Artículos 32-VI, 126

Arrendamiento de aviones y embarcaciones.

Que el arrendador tenga permiso o concesión del Gobierno Federal para explotarlos comercialmente; y no excedan de los importes que marca la ley en caso de aviones, salvo que el contribuyente tenga como actividad preponderante el aerotransporte. Además, se deberá cumplir los requisitos que el RLISR prevé para que estas erogaciones sean deducibles.

Artículos 32-XIII, 126

Arrendamiento de casa habitación

Que reúna los requisitos del Reglamento de la Ley del ISR.


Arrendamiento de automóviles

Será deducible hasta un monto diario de $165.00 por automóvil y se cumpla con los requisitos de deducción previstos en la fracciónIIdelartículo42delaLeyen análisis. El artículo cuarto de Decreto por el que se exime del pagodecontribucionesfederales,se condonan recargos y se otorgan estímulos fiscales y facilidadesadministrativas a los contribuyentes que se indica publicado el 23 de abril de 2003 permite la deducción por este concepto hasta por un monto de $ 250.00 diarios por cada vehículo.


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Consumo en restaurantes

El 12.5% de los consumos en restaurantes siempre que se cubran estas erogaciones con los medios de pagos que prevé la Ley

Artículos 32-XX, 126

IVA e IEPS

Que el contribuyente no tenga derecho a acreditar o a solicitar la devolución de estos impuestos que le hayan trasladado o que hubiera pagado con motivo de la importación de bienes o servicios y que correspondan a gastos deducibles en los términos de esta ley.


Servicios Aduaneros Que sean pagados como honorarios a los agentes aduanales

Artículos 32-XXI, 126

7/ Último párrafo8/ Idem9/ Idem10/ Idem11/ Idem12/ Idem13/ Idem14/ Idem15/ Idem16/ Idem

RecapitulandolaLIETU,indicacomorequisitosdelasdeduccionesparalosfinesde esta contribución, que las erogaciones correspondientes efectuadas por elcontribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR.

Ahora bien, la regla 1.4.7 de la Resolución Miscelánea para 2008, permite para acreditar deducciones en el IETU, la utilización de comprobantes expedidos en el ejercicioanterioralpagoyalefectoseñala:

“I.4.7. Para los efectos del artículo 6, fracción IV de la Ley del IETU, también se considera que se cumple el requisito relativo a la fecha de expedición de la

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documentación comprobatoria establecido en el artículo 31, fracción XIX, primer párrafo de la Ley del ISR, cuando el comprobante respectivo haya sido expedido en un ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se haya efectivamente pagado la erogación deducible.”

Asímismo,comoyaseindicó,lafracciónIVdelartículo6ºdelaLIETUdeterminaque no se considera que cumplen con los requisitos relativos a los comprobantes fiscales,lasdeduccionesautorizadasmediantereglasoresolucionesadministrativasen los siguientes supuestos:

• Laserogacionesamparadasconcomprobantesexpedidosporquienefectuólaerogación,estoes,laautofacturación.

• Lasdeduccionesqueprocedanporundeterminadoporcientodeltotaldelosingresos. Estas deducciones generalmente se les denomina como deducción ciega u opcional, por ejemplo la prevista en el artículo 142 de la LISR que permite que los contribuyentes personas físicas que reciban ingresos porotorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles puedan optar por deducir el 35% de los ingresos.

• Lasdeduccionesqueprocedanporundeterminadoporcientodeerogacionesdelcontribuyenteque lasefectúe.Porejemplo,estetipodededuccionessepuedenapreciarenlaRegla4.2delaResolucióndefacilidadesadministrativaspublicada en el DOF del 9 de mayo de 2008, en beneficio del sector deautotransporte terrestre de carga y materiales y autotransporte terrestre de pasajeros urbano y subordinado.

• Deduccionesencantidadesfijasconbaseenunidadesdemedida.Porejemploeste tipo de deducciones se pueda apreciar en la regla 2.2 de la Resolución previamentecitadaenbeneficiodelsectordeautotransporteterrestrefederalde carga.

Sobre la auto facturación cabe destacar que elArtículo Décimo Tercero de lasDisposicionestransitoriasdelaLIETU,dalaposibilidaddelaautofacturaciónparael ejercicio de 2008. Este numeral señala lo siguiente:

Artículo Décimo Tercero. Para los efectos del artículo 6 fracción IV de esta Ley, durante el ejercicio fiscal de 2008, la adquisición de los bienes a que se refiere la regla 2.5.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 25 de abril del 2007, se podrá comprobar en los mismos términos establecidos en la misma, así como en las reglas 2.5.2 y 2.5.3 de la mencionada

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resolución, siempre que se trate de la primera enajenación realizada por las personas físicas dedicadas a las actividades señaladas en la citada regla 2.5.1.

Los contribuyentes a que se refiere el artículo 4, fracción IV de esta Ley35, que no se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes gozarán de la exención prevista en el citado artículo, siempre que se inscriban en dicho registro dentro del plazo y cumpliendo con los requisitos que para tal efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante disposiciones de carácter general, las cuales deberán ser publicadas a partir del mes de agosto de 2008. En dichas disposiciones también se establecerán los términos a que deberán sujetarse los documentos que se emitan durante el plazo correspondiente para efectos de comprobación de las adquisiciones a que se refiere el párrafo anterior. Así mismo, mediante reglas de carácter general, dicho órgano desconcentrado podrá otorgar facilidades administrativas para el cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes al ejercicio fiscal de 2008, a los contribuyentes que cumplan sus obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta, conforme a lo establecido en el Capítulo VII del Título II36y en el Capítulo II del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta37.

En este orden de ideas, es preciso indicar que la citada regla 2.5.1 de la Resolución Miscelánea para 2007 a que alude el artículo transitorio en la Resolución Miscelánea para 2008, corresponde a la regla 1.2.5.1, que dispone:

“Capítulo I.2.5. Autofacturación

Facilidad para comprobar la adquisición de determinados bienes cuando se trate de su primera enajenación

I.2.5.1. Para los efectos de los artículos 29 y 29-A del CFF, la adquisición de los bienes que se señalan en esta regla, se podrá comprobar sin la documentación que reúna los requisitos a que se refieren los citados preceptos, siempre que se trate de la primera enajenación realizada por:

35 Esta exención está referida a los ingresos que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se encuentren exentos del pago del ISR en los mismos términos y límites establecidos en los artículos 81, último párrafo y 109, fracción XXVII de la LISR.

36 Régimen simplificado.

37 Régimen intermedio

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I. Personas físicas dedicadas a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o de pesca, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubieren excedido de una cantidad equivalente a 40 veces el salario mínimo general de su área geográfica elevado al año, siempre que el monto de las adquisiciones efectuadas con cada una de estas personas en el ejercicio de que se trate, no exceda la citada cantidad, respecto de los siguientes bienes:

a) Leche en estado natural.b) Frutas, verduras y legumbres.c) Granos y semillas.d) Pescados o mariscos.e) Desperdicios animales o vegetales.f) Otros productos del campo no elaborados ni procesados. Se exceptúa de lo dispuesto en la presente fracción, la adquisición de café.

Cuando el monto de las adquisiciones efectuadas en el ejercicio de que se trate con cada una de las personas a que se refiere el primer párrafo de esta fracción, exceda de una cantidad equivalente a 40 veces el salario mínimo general de su área geográfica elevado al año, la facilidad de comprobación a que se refiere esta regla únicamente será aplicable a las adquisiciones efectuadas que no excedan de dicho monto, siempre que las mismas no excedan del 70% del total de las adquisiciones que efectúen los adquirentes por cada uno de los conceptos que en esta regla se señalan.

II. Personas físicas sin establecimiento fijo, respecto de desperdicios industrializables.

III. Pequeños mineros, respecto de minerales sin beneficiar, con excepción de metales y piedras preciosas, como son el oro, la plata y los rubíes, así como otros minerales ferrosos.

Se considerará como pequeño minero la persona física que en el ejercicio fiscal anterior hubiere obtenido ingresos brutos anuales por venta de minerales hasta por un monto equivalente a $1´376,385.00.

En ningún caso la aplicación de lo previsto en esta regla, podrá exceder del 70% del total de compras que efectúen los adquirentes por cada uno de los conceptos a que se refieren las fracciones que anteceden.

Únicamente podrán optar por lo establecido en esta regla, aquellos contribuyentes cuya actividad preponderante sea la comercialización o industrialización de los

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productos adquiridos y que inscriban en el RFC a las personas físicas a que se refiere la fracción I de esta regla, respecto de las cuales apliquen la opción establecida en ésta, dentro del mes inmediato siguiente a la fecha de la primera adquisición efectuada en el ejercicio a cada una de dichas personas. Para estos efectos, proporcionarán el nombre, la CURP, la actividad preponderante y el domicilio fiscal de dichas personas, de conformidad con el procedimiento que se señale en la página de Internet del SAT, o bien, cuando ya hubieran sido inscritos con anterioridad, su clave en el RFC.”

Bajo este contexto, es preciso indicar que la citada regla 2.5.3 de la Resolución Miscelánea para 2007 a que alude el artículo transitorio en la Resolución Miscelánea para 2008, corresponde a la regla I.2.5.2, que dispone:

“Retención de ISR por concepto de primera enajenación.

I.2.5.2. Para los efectos de los artículos 29 y 29-A del CFF, los contribuyentes que hayan optado por comprobar las adquisiciones efectuadas en términos de lo previsto en las reglas que anteceden, en el caso de las compras que efectúen a las personas a que se refieren la regla I.2.5.1., fracciones II y III, deberán retener y enterar el 5% del monto total de la operación realizada, por concepto de ISR, el cual deberán enterar conjuntamente con su declaración de pago provisional correspondiente al periodo en que se efectúe la citada operación. Igualmente, deberá proporcionar a los contribuyentes constancia de la retención efectuada.

Las cantidades que retengan los contribuyentes en los términos del párrafo anterior, deberán enterarse en el concepto identificado como “ISR otras retenciones” en la aplicación electrónica correspondiente.

CFF 29, 29-A, RMF 2008 I.2.5.1., (RMF 2007 2.5.3.)”

El 9 de mayo de 2008 se publicó en el DOF la Resolución de Facilidades Administrativas para los Sectores de Contribuyentes que en la misma se señala y enlacualentreotrascosasseotorganfacilidadescomprobaciónparalosfinesdelIETU a los siguientes sectores

• SectorPrimario.• SectordeAutotransporteTerrestredeCargaFederal.• SectordeAutotransporteTerrestreForáneodePasajeyTurismo.• SectordeAutotransporteTerrestredeCargadeMaterialesyAutotransporte

Terrestre de Pasajeros Urbano y Suburbano.

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En cuanto al sector primario, la regla 1.15 de la Resolución en comento establece queparalosefectosdelartículo6,fracciónIVdelaLIETU,seconsideraquecumplencon los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR, las erogaciones por las cualesseapliquenlasfacilidadesdecomprobaciónaqueserefierenlasreglas1.3.,1.7.,1.11.y1.12.delaResoluciónantesreferida,siempreycuandosecumplanconlos requisitos establecidos en dichas reglas.

En este orden de ideas cabe indicar que la regla 1.3. de la Resolución mencionada establece que las personas físicas dedicadas exclusivamente a actividadesganaderasoagrícolas cuyos ingresosenel ejercicio fiscal de2007nohubieranexcedido de un monto equivalente a 40 veces el salario mínimo general anual de suáreageográfica,podránoptar,paralosefectosdelaLISR,porquelaagrupaciónganaderaoagrícola(Uniones,Asociaciones,Confederaciones,entreotras)alaquepertenezcan,expidaensunombre loscomprobantesfiscalesde lasoperacionesde venta de ganado o de productos agrícolas que realicen, previa aceptación que mediante convenio celebren con la misma. La agrupación ganadera o agrícola deberáteneradisposicióndelaautoridadfiscalcopiadelosconveniosrespectivosy deberá cumplir con lo siguiente:

A. InscribirenelRFCalaspersonasfísicasqueejerzanlaopciónaqueserefiereelpárrafoanterior,amástardarel31dediciembrede2008.Paraestosefectos,proporcionará el nombre, la CURP, la actividad preponderante y el domicilio fiscaldedichaspersonas,deconformidadconelprocedimientoqueseseñalaen la página de Internet del SAT, o bien, cuando ya hubieran sido inscritos con anterioridad,laclaveenelRFCdelaspersonasfísicasmencionadas.

B. Conservarduranteelplazoqueestablecenlasdisposicionesfiscales,copiadeloscomprobantesfiscalesqueemitanyanexaralosmismosloscomprobantesque les hayan entregado cada uno de los ganaderos o agricultores por los bienes que ampare el comprobante de que se trate, como pueden ser la guía sanitaria o cualquier otro documento que reúna como mínimo los datos relativos al nombre y domicilio del ganadero o agricultor, así como el valor unitario, valor total y descripción de su producto.

C. Entregar a cada ganadero o agricultor el original de la liquidación de las operaciones queporsucuentafacturen,debiendoconservarunacopiadelamisma.

D. Proporcionar a la Administración Local de Servicios al Contribuyente que correspondaasudomiciliofiscal,amás tardarel15de febrerode2009, lainformación de las operaciones realizadas por cuenta de los ganaderos oagricultores durante el periodo de enero a diciembre de 2008.

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Para ello, presentarán el formato 47 “AVISO DE OPERACIONES DEAGRUPACIONES GANADERAS O AGRÍCOLAS CON FACTURACIÓN POR CUENTADESUSINTEGRANTES”,enCDodiscosflexiblesde3.5”doblecaray doble densidad o alta densidad, procesado en Código Estándar Americano para intercambiode información (ASCII),ensistemaoperativoDOSversión3.0 o posterior.

La etiqueta externa del disco deberá contener el nombre y el RFC de la agrupación ganadera o agrícola, número del disco, nombre del archivo, cantidadderegistros,periododeoperacionesyfechadeentrega.

En el caso de no ser proporcionada la información señalada en los términosdescritosenesteapartado,laopciónprevistaenestareglaquedarásinefectos.

Los ingresos amparados con comprobantes fiscales expedidos por lasagrupaciones ganaderas o agrícolas en los términos de esta regla, se entenderán percibidos directamente por los ganaderos o agricultores por cuentadelosquesefacturecadaoperación.

E. Contarcon la infraestructura informáticasuficientequegaranticeunestrictocontroldelasoperacionesquefacturenporcuentayordendesusintegrantes,conformealosrequisitosestablecidos,enestaregla.

Por su lado regla 1.7. de la Resolución de Facilidades Administrativas de referencia señalaquepara losefectosde laLISR, los contribuyentesdedicadosa las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesqueras que cumplan con susobligacionesfiscalesenlostérminosdelTítuloII,CapítuloVII(personamoraldelrégimensimplificado)odelTítuloIV,(personasfísicas)CapítuloII,(actividadesempresariales y profesionales) Secciones I (régimen general) o II de la LISR(régimen intermedio), en los casos en los que operen a través de distribuidores en el extranjero o de uniones de crédito en el país, las liquidaciones que se obtengan de dichos distribuidores o Uniones de Crédito, harán las veces de comprobantes de ventas,siemprequeéstosemitanelcomprobantefiscalcorrespondiente.Cuandoel productor por cuenta del cual el distribuidor o la unión de crédito realice las operaciones correspondientes deberá conservar copia de la liquidación.

Agrega la regla antes mencionada que cuando dicha liquidación consigne gastos realizados por el distribuidor o unión de crédito, por cuenta del contribuyente, la misma hará las veces de comprobante de tales erogaciones, siempre que éstas estén consideradas como deducciones y cumplan con los requisitos de deducibilidad, establecidosenlasdisposicionesfiscalesparadichaserogaciones.

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En el caso de que las liquidaciones las emitan las uniones de crédito, éstas deberán reunir los requisitos fiscales previstos en el CFF, incluyendo el requisito de serimpresas en establecimientos autorizados. Además, deberán consignarse los datos de identificación relativos al RFC del productor por cuenta del cual se realiza laoperación correspondiente, así como del adquirente; puesto que asi lo determina la regla en cuestión.

Tratándose de personas físicas y morales dedicadas a actividades agrícolas deproduccióndecafé,parapoderaplicarlasfacilidadesadministrativasdeberáncomprobarlatotalidaddesus ingresospor laventadecaféatravésdelosdocumentosquealefectoseemitanporpartedelosadquirentesdesusproductosatravésdelesquemainformáticodecomprobaciónautorizadoalorganismodesignadoporlaSAGARPA.

Laspersonasfísicasymoralesdedicadasaactividadesagrícolasdeproduccióndecaféquecumplanconlodispuestoenestaregla,noestaránobligadasaexpedirla documentación comprobatoria que reúna los requisitos que establecen las disposicionesfiscales.

Por su parte, la regla 1.12. de la resolución en comento determina que los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II,Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la LISR, considerarán cumplidalaobligaciónencuantoalaformadepagoparaqueprocedaladeducciónaqueserefiereelsegundopárrafodelartículo31,fracciónIIIdelaLISR,cuandolos pagos por consumos de combustible se realicen con medios distintos a cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o monederos electrónicos, siempre que éstos no excedan del 30% del total de los pagosefectuadosporconsumodecombustiblepararealizarsuactividad.

Laregla1.19.delaResolucióndefacilidadesindicaquelaspersonasfísicasomoralesque adquieran productos a contribuyentes que se encuentren exentos del pago del ISR y del IETU, dedicados exclusivamente a actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesqueras,paralosefectosdelaLISRydelartículo6,fracciónIVdelaLIETU,podráncomprobar dichas adquisiciones aplicando lo establecido en las reglas 2.5.1., 2.5.2. y 2.5.3. de la Resolución Miscelánea38, siempre que se trate de la primera enajenación realizadaporlaspersonasfísicasdedicadasalasactividadesseñaladasenlafracciónI de la citada regla 2.5.1. y cumplan con los requisitos establecidos en dichas reglas y en el Artículo Décimo Tercero Transitorio de la LIETU39.

38 Regla transcrita previamente.

39 Numeral que regula el tema de la auto facturación, como se expresó previamente.

240


Agrega la regla 1.19 que tratándose de contribuyentes dedicados exclusivamente a actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesqueras, que adquieran productos paraalimentacióndelganado,podránaplicarlafacilidadanteriorhastaporelmontoque se obtenga de aplicar al total de los ingresos propios del contribuyente que adquiera los mencionados productos, el factor que se determine conforme a losiguiente:

A. Dividirán el monto de las erogaciones realizadas por la adquisición de productos para alimentación de ganado de cada uno de los últimos 5 ejercicios fiscales,porlosqueseaplicólafacilidadestablecidaenlaregla1.2.deestaResolución, entre el total de los ingresos propios del contribuyente de cada uno de los citados ejercicios, según corresponda.

B. Sumaránlosresultadosdecadaejerciciofiscalqueseobtenganconformealapartado anterior.

C. Lacantidadobtenidaconformealapartadoanteriorsedividiráentreelnúmerodeejerciciosfiscalesporlosqueseaplicólafacilidadestablecidaenlaregla1.2.deestaResoluciónyelresultadoobtenidoseráelfactorqueseaplicaráen los términos de esta regla.

También precisa la mencionada regla 1.19 que cuando los contribuyentes apliquensimultáneamentelafacilidadaqueserefiereelpárrafoanteriorylafacilidad establecida en la regla 1.2. de estaResolución, en ningún caso lasuma de las cantidades que podrán comprobar por concepto de adquisición de productos para alimentación de ganado en los términos de dichas reglas, podrásermayoralmontoqueresulteconformealpárrafoanterioryporúltimose precisa que la facilidad a que se refiere esta regla (1.19) será aplicableaún cuando los contribuyentes no comercialicen ni industrialicen los productos adquiridos.

Por lo que se refiere alSector deAutotransporteTerrestre deCargaFederal, laregla2.15delaResoluciónencomentoestablecefacilidadesdecomprobaciónparaefectos del IETU por las erogaciones por las cuales apliquen las facilidades decomprobaciónaqueserefierenlasreglas2.5.,2.6.,2.9.y2.12.delaResoluciónencuestión, siempre y cuando se cumplan con los requisitos establecidos en dichas reglas que son relativas a:

• Erogacionesmediantecuentasmaestras• Comprobacióndeoperacionesatravésdecartadeporte

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• Donativos a fideicomisos constituidos con organismos descentralizados delGobiernofederal

• Adquisicióndecombustibles

Para que lo anterior quede mejor comprendido, enseguida se transcriben las reglas 2.5, 2.6, 2.9 y 2.12. de la Resolución antes aludida.

“Cuentas maestras

2.5. Las personas físicas permisionarias del autotransporte terrestre de carga federal que constituyan empresas de autotransporte, podrán abrir y utilizar para realizar las erogaciones correspondientes a las actividades de dichas empresas, cuentas maestras dinámicas o empresariales a nombre de cualquiera de las personas físicas permisionarias integrantes de la persona moral de que se trate, siempre que los movimientos efectuados en dichas cuentas coincidan con los registros realizados en la contabilidad de la empresa y con la liquidación que al efecto se emita a las permisionarias personas físicas.

Carta de porte

2.6. Para los efectos de la Ley del ISR, los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, podrán comprobar sus ingresos por los servicios prestados con la carta de porte que al efecto expidan, siempre que la misma reúna los requisitos que establecen las disposiciones fiscales.

Por la enajenación que realicen de su activo fijo, no obstante de tratarse de un acto diferente a su actividad propia, podrán utilizar como documento comprobatorio de los ingresos que perciban la carta de porte, siempre que en la misma se aclare expresamente que se trata de una operación de venta de activos fijos.

Asimismo, considerando que el artículo 74 del Reglamento de Autotransporte Federal y Servicios Auxiliares establece la obligación a los autotransportistas de emitir por cada embarque, una carta de porte debidamente documentada que reúna requisitos fiscales, además de los contenidos en las disposiciones del citado Reglamento, se entiende que dichas cartas de porte son expedidas antes de la fecha de cobro de los servicios prestados, por lo que deberá efectuarse la acumulación correspondiente en el mes o ejercicio en el que efectivamente se realice el cobro, aún cuando las cartas de porte hayan sido expedidas en fecha distinta a la de su cobro.

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Donativos a fideicomisos constituidos con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal

2.9. Para los efectos de la Ley del ISR, los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, podrán considerar como deducibles para efectos de dicho impuesto, los donativos que realicen a fideicomisos que se constituyan con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal en instituciones de crédito del país, siempre que se trate de proyectos que se destinen exclusivamente a inversiones productivas y creación de infraestructura, para operar en la actividad de autotransporte de carga federal.

Adquisición de combustibles

2.12. Los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, considerarán cumplida la obligación a que se refiere el segundo párrafo del artículo 31, fracción III de la Ley del ISR, cuando los pagos por consumos de combustible se realicen con medios distintos a cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o monederos electrónicos, siempre que éstos no excedan del 30% del total de los pagos efectuados por consumo de combustible para realizar su actividad.”

Porotrolado,laregla2.18delaResolucióndefacilidadesenestudioconsideraráque los gastos comunes realizados a través del coordinado, de acuerdo con la fracciónIIIdelartículo80delaLISR40, cumplen con los requisitos de deducibilidad del ISR, siempre que el coordinado compruebe la erogación con documentación quereúnatodoslosrequisitosqueestablecenlasdisposicionesfiscales,conserveel original y entregue copia de la liquidación correspondiente al integrante de que se trateporlosgastoscomunes,alefectoestareglaseñala:

“Gastos comunes a través del coordinado

2.18. Para los efectos del artículo 6, fracción IV de la Ley del IETU, los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, que cumplan

40 Coordinado es la persona moral que administra y opera activos fijos y terrenos, relacionados directamente con la actividad del autotransporte terrestre de carga o pasajeros y cuyos integrantes realicen actividades de autotransporte terrestre de carga o pasajeros o complementarias a dichas actividades y tengan activos fijos o activos fijos y terrenos relacionados directamente con dichas actividades.

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con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, que sean integrantes de un coordinado o persona moral, en términos del artículo 80, fracción III y 83 de la Ley del ISR, considerarán que los gastos comunes realizados a través del coordinado cumplen con los requisitos de deducibilidad del ISR, siempre que el coordinado compruebe la erogación con documentación que reúna todos los requisitos fiscales que establecen las disposiciones fiscales, conserve el original y entregue copia de la liquidación correspondiente al integrante de que se trate por los gastos comunes”.

Aligualquealossectoresprimarioydeautotransporteterrestredecargafederal,aldeautotransporteterrestreforáneodepasajeyturismolaResoluciónencomentoen su regla 3.17 le otorga facilidadesde comprobaciónaplicablesparael IETU,siempre que cumplan las reglas 3.1. y 3.14. de la Resolución en estudio.

Bajo este contexto, la regla 3.1 de la Resolución en comento señala que las erogaciones realizadas en el ejercicio fiscal, que correspondan al vehículo ovehículos que administren serán deducibles siempre que cumplan con los requisitos queestablecenlasdisposicionesfiscalesparaelloestadisposiciónaplica:

A. Personas físicasymoralesdedicadasalautotransporte terrestre foráneodepasaje y turismo que hayan optado por pagar el impuesto individualmente.

B. Personasfísicasquehayanoptadoporpagarelimpuestoporconductodelaspersonas morales o coordinados de las que son integrantes.

C. Personas morales que cumplan sus obligaciones fiscales a través decoordinados.

Lo anterior es aplicable incluso cuando la documentación comprobatoria de los mismos se encuentre a nombre de la persona moral o a nombre del coordinado, de acuerdo a la opción elegida por el contribuyente para dar cumplimiento a sus obligacionesfiscales.

Por lo que se refiere al pago de combustible, los contribuyentes dedicados a laactividaddeautotransporteterrestreforáneodepasajeyturismo,quecumplanconsusobligacionesfiscalesenlostérminosdelTítuloII,CapítuloVIIodelTítuloIV,Capítulo II, Secciones I o II de la LISR, considerarán cumplida la obligación en cuantolaformadepagoparaqueprocedaladeducciónaqueserefiereelsegundopárrafodelartículo31,fracciónIIIdelaLISR,cuadoserealicenconmediosdistintosa cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o monederos electrónicos, siempre que éstos no excedan del 30% del total de los

244


pagosefectuadospor consumode combustible para realizar su actividad, así loindica la regla 3.14 de la Resolución en estudio.

Ahora bien, la regla 3.18 de la Resolución de Facilidades Administrativas en análisis indica, que tratándose de operaciones de compraventa, prestación de servicios o arrendamiento de bienes afectos al autotransporte terrestre foráneode pasaje yturismo, así como de liquidaciones por convenios de enrolamiento entre empresas, siempre que sean entre personas físicas y personasmorales integrantes de unmismocoordinadodelsectordeautotransporteterrestreforáneodepasajeyturismo,incluidas las terminales y centrales camioneras, no estarán sujetas al IETU, siempre quedichasoperacionessedocumentendeconformidadcon loestablecidoen laregla 3.6 de la presente Resolución.

Al sector de autotransporte terrestre de carga de materiales y autotransporte terrestre de pasajeros urbano y suburbano, la regla 4.8 de la resolución en estudio le otorga facilidadesdecomprobaciónenelpagodecombustiblecumpliendoloestablecidosen la regla 4.5 cuando los pagos por consumos de combustible se realicen con medios distintos a cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o monederos electrónicos, siempre que éstos no excedan del 30% del total de los pagos efectuados por consumo de combustible para realizar suactividad. De esta suerte la regla 4.5 antes invocada preceptúa:

Adquisición de combustibles

4.5. Los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga de materiales o autotransporte terrestre de pasajeros urbano y suburbano, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, considerarán cumplida la obligación a que se refiere el segundo párrafo del artículo 31, fracción III de la Ley del ISR, cuando los pagos por consumos de combustible se realicen con medios distintos a cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o monederos electrónicos, siempre que éstos no excedan del 30% del total de los pagos efectuados por consumo de combustible para realizar su actividad.

Enotroordendeideas,comosepudoapreciarelpárrafosegundodelartículo6delaLIETU, indica que cuando en la LISR las erogaciones sean parcialmente deducibles, para losefectosdel IETU,seconsiderarándeduciblesen lamismaproporciónohasta el límite que se establezca en la LISR, según corresponda.

Porejemplo,delartículo32 fracciónXXde laLISRsedesprendequesoloserádeducible para las personas morales el 12.5% de los consumos en restaurantes.

245


De lo mencionado se puede concluir que ese mismo porcentaje de deducción aplica en el caso del IETU.

DelafracciónIIdelartículo32delaLISRsedesprendequelosgastoseinversionessolo serán deducibles, en la proporción que representen los actos gravados respecto del total de los ingresos de los contribuyentes.

Por ejemplo, la LISR libera del pago de esta contribución a los ingresos percibidos porlaspersonasmoralesyfísicasprovenientesdeactividadesagrícolas,ganaderas,silvícola o pesqueras, en los siguientes supuestos:

• Sisetratadepersonamoral,hastaporunmontodeveinteveceselsalariomínimogeneralcorrespondientealáreageográficadelcontribuyenteelevadoal año, por cada socio o accionista, sin exceder de 200 veces el salario mínimo deláreageográficadelDistritoFederalelevadoalaño.

• Enelcasodelaspersonasfísicas,hastaporunmontode40veceselsalariomínimogeneralcorrespondientealáreageográficadelcontribuyenteelevadoal año41.

En el caso del IETU la deducción también será en la proporción que corresponde entre los actos gravados y el total de ingresos. En las siguientes líneas presentamos un ejemplo de la determinación de la proporción de las deducciones en el IETU en el sector primario.

41 En el IETU se deja libre del pago de este gravamen la misma cantidad de ingresos que libera de pago la LISR al sector primario, esto es, se establece una regulación armónica, para que no se pague ninguno de los dos impuestos.

Determinación de las deducciones en elIETU de una Persona Física del SectorPrimario correspondiente al ejerciciofiscal 2008 con los siguientes datos:

Ingresos cobrados en el ejercicio $ 1,938,952.00Erogaciones efectivamente realizadas y pagadas 1,121,320.00Compras efectivamente pagadas 221,952.00SMG del área del contribuyente 50.96Área geográfica del contribuyente “B”

246


Lo primero que se debe de realizar para determinar las deducciones es calcular los ingresos exentos.

Salariomínimogeneral(áreageográfica“B”) $ 50.96(X)

365(X)

40 744,016.00

De lo anterior se desprende que los ingresos gravados para el IETU son:

Total de ingresos 1`938,952.00(-)

Ingresos exentos 744,016.00(=)

Ingresos gravados 1´194,936.00

Con los datos anteriores se puede calcular la proporción de los ingresos exentos y gravados respecto del total de los ingresos.

Total de ingresos 1`938,952.00 100%

Ingresos exentos 744,016.00 38%

Ingresos gravados 1´194,936.00 62%

Finalmente se determina el monto deducible y no deducible de las erogaciones excepto compras.

Importe no deducible Importe deducible

Importe de erogaciones salvo compras

38% (correspondiente a los actos exentos)

62% (correspondiente a los actos gravados)

$1´121,320.00 $ 426,101.60 $ 695,218.40

247


Resumiendo, de las erogaciones, excepto las compras, se deducirá la cantidad de $695,218.40 que representa la cantidad resultante de aplicar a las erogaciones correspondientes salvo compras ($ 1’121,320) el por ciento que representan los ingresos gravados respecto del total de ingresos, que es el 62%.

Las compras en el ejemplo propuesto se deducen al 100%, ya que la aplicación parcial de las deducciones se establece solo para los gastos e inversiones y no con relación a otras partidas deducibles.

En el ejemplo anterior la base gravable se determina de la siguiente manera

a)Total de ingresos $1`938,952.00

b) Erogaciones salvo compras $695.218.40

c) Compras $221,952.00

d) Total de deducciones (b+c) $ 917,170.40

Base gravable (a-d) $ 1´021,781.60

Porotrolado,delartículo32fracciónIIdelaLISRtambiénsedesprendequelosgastos que se realicen solo serán deducibles si las inversiones son deducibles, disposición que como se ha indicado aplica en el IETU.

Porsuparte, la fracción IIdelartículo42de laLISR indicaque ladeducciónenautomóviles solo será deducible hasta por un monto de 175,000.00; este monto tambiénaplicaparaefectodelIETU.

EnesteordendeideascabedestacarquelafracciónIIdelartículo32delaLISR,indica que en el caso de los automóviles y los aviones se podrán deducir en la proporción que el monto original de la inversión sea deducible, disposición que es aplicable en el IETU.

Por lo tanto, sí se adquiere un automóvil de $ 250,000.00, la proporción de deducción de éste será del 70% y los gastos que genere el mismo también serán deducibles en esa proporción, gastos como gasolinas, reparaciones, etc.

248


5.2.5 los bienes de procedencia extranjera deben acreditar su legal estancia en el país

Para concluir, el examen del artículo 6 de la LIETU que contiene las disposiciones relativasalosrequisitosdelasdeducciones,nosreferiremosasufracciónVqueestablece como requisito de la deduciblidad de los bienes de procedencia extranjera que se acredite su legal estancia en nuestro país en los términos que disponga la legislación aduanera

“Artículo 6. Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos:

V. Tratándose de bienes de procedencia extranjera que se hayan introducido al territorio nacional, se compruebe que se cumplieron los requisitos para su legal estancia en el país de conformidad con las disposiciones aduaneras aplicables.”

5.3 PaRTIDas no DEDUCIBlEs

De las fracciones I y II del artículo 5 de la LIETU se desprende que no sondeducibles:

• Laserogacionesqueefectúenloscontribuyentesyqueasuvezparalapersonaque las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la LISR, es decir, los de sueldo y salarios y los conceptos que esta ley asimila a estos conceptos en su tratamiento tributario.

• Lassiguientescontribuciones:

- El IETU, - El ISR, - Impuestoalosdepósitosenefectivo(IDE).- Aquéllasqueconformealasdisposicioneslegalesdebantrasladarse.- Las aportaciones de seguridad social

• Laserogacionesderivadasdeaprovechamientosacargodelcontribuyentepor concepto de la explotación de bienes de dominio público, por la prestación de un servicio público sujeto a una concesión o permiso, cuando corresponda, erogaciones que no sean deducibles en los términos de la LISR.

249


La LISR además de establecer las partidas que son deducibles y de fijar susrequisitos, también contempla partidas que no se consideran deducibles, tal y como sehabíacomentado,talespartidasnodeduciblesaplicanparalosfinesdelIETU.

Profundizandomáseneltema,comosepudoapreciar,elpárrafosegundodelartículo6 de la LIETU, indica que cuando en la LISR las erogaciones sean parcialmente deducibles, para los efectos del IETU se considerarán deducibles en la mismaproporción o hasta el límite que se establezca en la LISR, según corresponda. En consecuencia de lo anterior, si una partida no es deducible en el ISR, su porcentaje de deducibilidad es 0%, por lo tanto esas partidas no serán deducibles, para los efectodelIETU.

El artículo 32 de la ley antes invocada establece las partidas no deducibles, que en formageneralseenlistanenelsiguientecuadro.Cabeseñalarqueestenumeralcontiene excepciones a los casos en que algunas partidas se consideran no deducibles como se pudo advertir en el cuadro anterior.

alGUnas PaRTIDas no DEDUCIBlEs

CONCEPTO FUNDAMENTO LEGAL

ISR 32-I

IDE 32-I

Subsidio al salario 32-I

Accesorios de contribuciones, excepto recargos 32-I

Gastos de inversiones no deducibles 32-II

Gastos e inversiones, en la proporción que representen los ingresos exentos respecto del total de ingresos del contribuyente

32-II

Gastos de los automóviles y aviones, se deducirán en la proporción en que el monto original de la inversión sea deducible

32-II

Cantidades que tengan el carácter de participación a utili-dades, ya sea que corresponda a trabajadores, miembros de consejo de administración, obligacionista u otros

32-XXV

Obsequios y atenciones que no estén directamente relacio-nados con la actividad del contribuyente y no se otorguen a los clientes en general

32-III

250


Gastos de representación 32-IVGastos de viajes o viáticos, salvo los autorizados por la ley 32-V

Sanciones, indemnizaciones o penas convencionales, sal-vo que sea obligatorio pagarlas por disposición legal, en caso de indemnizaciones o penas convencionales

32-VI

Provisiones 32-VIIIPrimas o sobreprecio por reembolso de acciones 32-XPérdidaporcasofortuito,fuerzamayoroporenajenaciónde bienes, cuando el valor de adquisición de los mismos no corresponda al de mercado en el momento de la adqui-sición por el enajenante

32-XI

Consumo en bares 32-XXLas casas de recreo 32-XIIIOtorgamiento del uso o goce temporal de casas habitación, aviones y embarcaciones, salvo las excepciones previstas en ley

32-XIII

Pérdidasderivadasdelaenajenación,casofortuitoofuer-za mayor de los activos, cuya inversión no es deducible 32-XIV

Crédito comercial 32-XII

IVA e IEPS, salvo las excepciones previstas en la Ley. 32-XV

Consumo en restaurantes, a excepción de los viáticos. No es deducible el 87.5% de los consumos en restaurantes 32-XX

Servicios aduaneros, excepto honorarios a agentes adua-nales y de los gastos en que incurran dichos agentes o la persona moral constituida en los términos de la ley adua-nera

32-XXI

Los pagos hechos a sociedades o entidades ubicadas o residentes en jurisdicciones de baja imposición, salvo que demuestren que el precio o el monto de la contraprestación es igual al que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables

32-XXII

251


Cabe señalar que el artículo 126 de la LISR señala que los contribuyentes considerarán losgastoseinversionesnodeduciblesaqueserefiereelartículo32antesinvocado;estadisposición (artículo126)aplicapara los contribuyentespersonas físicasquerealizanactividadesempresarialesoprofesionalesenelrégimengeneralprevistoenel Titulo IV Capitulo II Sección I de la Ley en cuestión y para los que tributan en el régimen intermedio en los términos de la Sección II del capitulo aludido.

5. 4 MoMEnTo En qUE sE EFECTÚan las DEDUCCIonEs

Como ya se expresó en líneas anteriores, en el caso de las personas morales, paralosefectosdelISRcomoreglageneral,semanejaelsistemadededucciónydeacumulaciónquesedenomina,como“devengado”.Estesistemaimplicacomopremisa general:

• Enrelaciónalosingresos:

Que cuando se tiene el derecho a percibir el ingreso se acumulará, sin que sea necesarioqueefectivamentesehayapercibidoelmismo,estoes,quehayaunaentradadeefectivo,bienesoservicios.

• Enrelaciónalasdeducciones:

Que cuando se tiene la obligación de cubrir una erogación de un concepto consideradocomodeducción,seefectuarálamisma(ladeducción),sinquesenecesarioefectivamentehaberefectuadolaerogación,estoes,quehayaunasalidadeefectivo,bienesoservicios.

Para el efecto del IETU, como ya se expresó, se aplica el denominado sistemadelflujodeefectivoqueimplicaenelcasodelasdeduccionesqueéestassoloseaplicancuandosehayanefectivamenteerogado.

El artículo 6 de la LIETU establece el requisito de deducibilidad relativo a que la erogaciónqueimpliqueladeducciónsehayaefectivamenterealizado,ellológicamenteafindetenerlaposibilidadjurídicadedisminuirlapartidacorrespondientedelosingresos. Este numeral indica:

“Artículo6.LasdeduccionesautorizadasenestaLey,deberánreunirlossiguientesrequisitos:

III. Que hayan sido efectivamente pagadas al momento de su deducción, incluso para el caso de los pagos provisionales. Tratándose de pagos con cheque, se

252


considera efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado. Igualmente, se consideran efectivamente pagadas cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente pagado cuando la obligación se extinga mediante compensación o dación en pago.

Se presume que la suscripción de títulos de crédito por el contribuyente, diversos al cheque, constituye garantía del pago del precio o de la contraprestación pactada. En estos casos, se entenderá efectuado el pago cuando éste efectivamente se realice o cuando la obligación quede satisfecha mediante cualquier forma de extinción.

Cuando el pago se realice a plazos, la deducción procederá por el monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que corresponda.”

Del artículo anterior se desprende cuándo se consideran cobradas las contraprestaciones, y son en los siguientes momentos:

• Cuandoserecibanenefectivo,enbienesoenservicios,aúncuandoaquellascorrespondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe.

• Cuandoelinterésdelacreedorquedasatisfechomediantecualquierformadeextinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones42.

• Cuandosepaguemediantecheque,seconsideracomoefectivamentepagadosen la fechadecobrodelmismoocuando loscontribuyentes transmitan loscheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración

• Cuando se reciban documentos o vales, respecto de los cuales un terceroasuma la obligación de pago o reciban el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario obtener bienes o servicios, se considera que fueron efectivamente pagados en la fecha en la que dichosdocumentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptados por los contribuyentes.

Para aclarar lo anterior presentaremos los siguientes supuestos en la inteligencia que las operaciones mencionadas son para determinar el pago provisional del mes de agosto de 2008:

42 Además del pago, existen otras formas de extinguir las obligaciones como la compensación, la condonación, la prescripción y la dación en pago.

253


1. Se realizó compra de mercancía el 5 de agosto de 2008 a crédito por un valor de $100,000.00 pagando en ese día el 20% del monto de la operación y el resto se cubrirá el 20 de diciembre de 2008. En la inteligencia que el cobro efectivodelanticiposedioel5deagosto.

Enestesupuestoesdeducibleloefectivamentepagadoenelmesdeagostoquees la cantidad de $20,000.00, que es el 20% de importe total de la operación.

2. Se cubrió el 15 de agosto de 2008 la nomina de los trabajadores por un importe de $20,000.00.correspondiente a la primera quincena de ese mes.

La partida correspondiente es un concepto no deducible para los fines delIETU

3. Se hizo un pago en cantidad de 18,000.00 en el mes de agosto de 2008 conchequeparaabonoencuentadelproveedor,elquefuecobradoel3denoviembre de ese año.

En el mes de agosto no procede la deducción, ya que no se pagó el cheque en ese mes.

4. Comprael15deagostode2008alcontadosinfacturarde2artículosconvalorde$7,000.00cadaunoycuyocobrodelchequeseefectúael17deesemes.

En este supuesto se considerará para el pago del IETU del mes de agosto $14,000.00($7,000.00X2)queeslacantidadqueefectivamentesepagaenesemes,sinimportarquenosehayafacturadolaoperación

5. Compra el 20 de agosto de 2008 de 5 artículo con valor de $ 18,500.00 aceptando un pagaré cobrable el 20 de diciembre de 2008.

Enestesupuestolaoperacióncorrespondientenoseconsideraparaefectosdelpago del IETU del mes de agosto, ya que cuando se recibe un título de crédito distinto del cheque se considera que se recibe como garantía de pago.

6. Compra el 22 de agosto de 2008 de varios artículos con valor de $ 17,500.00 pagada con tarjeta de crédito.

En el caso anterior se debe deducir para la declaración de agosto, los $ 17,500.00 yaqueseconsideraquefueefectivamentepagadalaoperaciónrespectivaenlafechaenlacuallatarjetadecréditofuerecibidaoaceptadaporelcontribuyente.

254


7. Compra el 25 de agosto de 2008 de varios artículos con valor de $ 37,500.00 pagadasconunchequeposfechadoparaeldía2dediciembredeeseaño.

El valor de cheque no se deduce para el mes de agosto en virtud de que no se paga el mismo. En la inteligencia que no lo hubiera pagado el contribuyente en agosto.

8. Compraefectuadael28de juliode2008porun importede$23,000.00,alamparodeundocumentomercantil(pagaré)quefuepagadoelúltimodíadelmes de agosto de ese año.

En el caso anterior se debe deducir para la declaración de agosto, los $23,000.00,yaqueseconsideraquefueefectivamentepagadalaoperaciónrespectivaenlafechaenquesecobradichodocumentoporelcontribuyente.

Es relevante señalar que el Artículo Noveno Transitorio de la LIETU señala que no serán deducibles las erogaciones que correspondan a enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y al uso o goce temporal de bienes que se utilicen para realizar las actividades por las que se generan los ingresos gravados a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley, que se hayan devengado conanterioridadal1deenerode2008,auncuandoelpagoseefectúeconposterioridadadichafecha.

EsimportanteresaltarqueenvirtuddelmanejoenelIETUdelsistemade“flujodeefectivo”noaplicancomodeduccioneslaspartidasquenogeneransalidadebienes,serviciosoefectivo, comoesporejemploelajuste inflacionarioanualdeducible.Por otro lado, no aplica en el IETU el costo de lo vendido, ya que este concepto se disminuye de los ingresos en el ISR de las personas morales, cuando se vende el producto y en el IETU se deducen las erogaciones necesarias para producir bienes oservicioscuandoefectivamenteseeroganynocuandosevendenlosbienesyservicios, en la inteligencia que el sueldo y las aportaciones de seguridad social no son deducibles en el IETU.

255

CaPíTUlo 6análisis de la Determinación

de los Créditos Fiscales acreditables en el IETU

Como se ha podido observar en el desarrollo de esta investigación, se pueden disminuir al IETU, determinadas cantidades que se les denominan “créditosfiscales”.

Ahorabien,cabeseñalarqueelprimerpárrafodelartículo4ºdelCFF,daunconceptodecréditofiscal.Estedispositivolegalindica:

“Artículo 4o.- Son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus funcionarios o empleados o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena.……….…………………………………………………………………………………..”

EsconvenienteseñalarqueloscréditosfiscalesaplicablesenelIETUnosonlosconceptosaqueserefiereelartículo4ºantesmencionado,esdecir,lascantidadesque tiene derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados por los conceptos citados, sino, como se expresó, son las cantidades que tiene el contribuyente derecho a disminuir o acreditar del IETU causado.

Porotrolado,tambiénespertinentediferenciarelcréditofiscalenelIETU,delasdeducciones en este gravamen, ya que estas últimas se restan de los ingresos y los créditos aplicables en esta contribución, se restan del impuesto causado, como se puede apreciar en el siguiente cuadro.

256


IngresosafectosalIETU(-)Deducciones autorizadas en la LIETU(=)Base gravable(x)Tasa impositiva(=)IETU causado(-)Créditosfiscales(-)ISRpropioefectivamentepagado(=)IETU a pagar

LoscréditosfiscalesaplicablesenelIETUseencuentranprevistosenlaLIETUyenelDecretoqueOtorgaBeneficiosFiscalesenMateriadelosImpuestossobrelaRenta y Empresarial a Tasa Única, publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007 ymodificadoel27defebrerode2008.

De esta manera resulta, que en este capítulo se analizarán los créditos aplicables en el IETU, que son los que se listan en la siguiente lámina.

257

Capítulo 6 • análisis de la deTerminación de los crédiTos fiscales acrediTables en el ieTU

6.1 CRÉDITo FIsCal DERIvaDo DE salaRIos PaGaDos PoR El ConTRIBUyEnTE

ElprimerpárrafodelafracciónIdelartículo5ºdelaLIETUcontienelaposibilidadde aplicar la deducción de las erogaciones relacionadas con la adquisición de bienes, servicios y uso o goce temporal de bienes o para la administración de las actividades mencionadas o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar la contribución en análisis.

Sinembargo,noobstanteloseñaladoenlaslíneasprevias,elpárrafosegundodelnumeral antes invocado establece expresamente la prohibición de la deducción de los salarios y de los conceptos que la LISR asimila a éstos. La porción normativa de esteartículoalefectoindica:


I. Las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes, que utilicen para realizar las

Temas a tratar

• Crédito fiscal derivado de salarios pagados por el contribuyente.

• Crédito fiscal derivado por las aportaciones de seguridad social

cubiertas por el contribuyente.

• Crédito fiscal originado por ser mayores las deducciones que los

ingresos.

• Crédito fiscal derivado de inversiones efectuadas de 1998 al 2007.

• Crédito fiscal derivado de inventarios al 31 de diciembre de 2007.

• Crédito fiscal derivado de pérdidas fiscales.

• Crédito fiscal derivado de pérdidas fiscales en el régimen

simplificado, previsto en la LISR vigente hasta el 2001.

• Crédito fiscal a la industria maquiladora.

• Crédito fiscal derivado de operaciones al público en general.

258


actividades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley o para la administración de las actividades mencionadas o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única.

No serán deducibles en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

Ahora bien, como ya se expresó, las partidas previamente citadas no son deducibles; sin embargo, esos rubros constituyen la base para el cálculo de un crédito que se disminuye del IETU causado.

ElcréditoquesegeneraparaefectosdelIETUporlosconceptosdesalariosy sus asimilables, es objeto de análisis en este segmento de la investigación. En la siguiente lámina se señala los aspectos que se analizan sobre este particular.

A s pe c to a t r a ta r s o br e e l c ré d ito g e n e r a d o po r s a la r io s pa g a d o s y

s u s c o n c e pto s a s im ila d o s

•Conceptos que comprende

• Forma de determinarlo

• Forma de aplicarlo

• Pagos contra los que aplica

• Plazo para aplicarlo

259


6.1.1 Conceptos que comprende el crédito

Laregulacióndelcréditodereferenciaseencuentraesencialmentenormadoenelpenúltimopárrafodelartículo8delaLIETU,queseñalaalaletra:

“Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el Impuesto sobre la Renta de cada persona a la que paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado Capítulo I en el mismo ejercicio, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del segundo párrafo de este artículo.1”

A mayor abundamiento, el Capítulo I del Título IV de la LISR, a que hace alusión elpreceptoantestranscrito,serefierealosingresosporsalariosyengeneralpor la prestación de un servicio personal subordinado. Cabe señalar que el ordenamiento legalencuestiónensuartículo110,dael tratamientofiscaldesueldos y salarios a conceptos que dentro del derecho laboral no tienen esta característica.

Deestasuertetenemos,queelprimerpárrafodelnumeralantescitadoserefierealos ingresos derivados de:

• Salariosydemásprestacionesderivadasdelarelaciónlaboral,incluyendolaparticipación de los trabajadores en las utilidades de las empresas

• Las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de unarelación laboral.

De acuerdo con el artículo 8º de la Ley Federal del Trabajo, trabajador es la persona físicaqueprestaaotra,físicaomoral,untrabajopersonalsubordinado.

Ahora bien, salario es la retribución que debe pagar el patrón al trabajador por su trabajo y se integra con:

1 Este numeral señala la procedencia también de un crédito derivado de las aportaciones de seguridad social cubiertas por los contribuyentes, para efectos didácticos se tratará éste de manera separada.

260


• Lospagoshechosenefectivoporcuotadiaria• Gratificaciones• Percepciones• Habitación• Primas• Comisiones• Prestacionesenespeciey• Cualquiera otra cantidado prestación que seentregueal trabajador por su

trabajo

Loanterior,esdecir,laintegracióndelsalarioparalosfineslaborales,sedesprendedelos artículos 82 y 84 de la Ley Federal del Trabajo, ordenamiento jurídico que regula las relacionesentrelosfactoresdelaproduccióncorrespondientesalcapitalyaltrabajo. ContinuandoconlamencióndelosconceptosalosqueselesdauntratamientofiscaldesalariosparaefectosdelaLISR,esrelevanteseñalarqueapartedelosrubrosyamencionados, el artículo 110 de esta ley contempla este tratamiento tributario a los ingresosaqueserefierensus7fracciones,lascualescomentaremosacontinuación. Así pues, la fracción I del artículo antes invocado se refiere a los ingresos que porremuneracionesyprestaciones,percibenlostrabajadoresyfuncionariosdelaFederación,lasentidadesfederativasylosmunicipios,ylosmiembrosdelasfuerzasarmadas.

Reiterando,elartículo110delaLISRdaeltratamientofiscaldesueldosysalarios,a conceptos que dentro del derecho laboral no tienen esta cualidad. En este marco de referencia, en el siguiente cuadro listamos los ingresos a que hacen alusiónlas fraccionesde la IIa laVIIdeestenumeral,quedesde laópticadelderecholaboralnosoningresosporsalarios,peroparalosfinesdelaLISRselesotorgaesetratamientofiscal.

InGREsos asIMIlaBlEs a la PREsTaCIÓn DE Un sERvICIo PERsonal sUBoRDInaDo

Rendimientos o anticipos que distribuyan entre sus miembros las sociedades cooperativas de producción.

Anticipos que reciben los integrantes de sociedades o asociaciones civiles.

Honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, o comisarios y gerentes generales.

261


Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último1.

Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales opersonas físicas con actividades empresariales a las que presten serviciospersonales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto asimilando tales ingresos a sueldos.

Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o depersonasfísicasconactividadesempresarialesporlasactividadesempresarialesquerealizan,cuandocomuniquenporescritoalapersonaqueefectúeelpagoqueoptanporpagarelimpuestoconformeasueldos.

Losingresosobtenidosporlaspersonasfísicasporejercerlaopciónotorgadaporel empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo.

1/ Se entiende que una persona presta servicios preponderantemente a un prestatario cuando los ingresos en el año anterior representen más del 50% del total de sus ingresos por servicios profesionales.

Cabedestacarqueelúltimopárrafodelartículo8delaLIETUindicaqueelcréditoenestudio será aplicable siempre que los contribuyentes cumplan con la obligación:

Deenterarlasretencionesaqueserefiereelartículo113delaLISR.

Entregarefectivamente lascantidadesqueporsubsidioalempleocorrespondaasus trabajadores. Esta hipótesis aplica solo tratándose de trabajadores que tengan derechoaestebeneficio2.

Esimportantecomentar,queparaefectostributariosenelISR,nobastaqueunapartida tenga la naturaleza de salario o su asimilable, para que forme parte de

2 Este subsidio se contempla en el Artículo Octavo del Decreto por el que se Reforma, Adicionan y Derogan, Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y se Establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el DOF el 1 de octubre de 2007.

262


la base para el cálculo del crédito de referencia, sino que es necesario que losingresos respectivos a su perceptor le sirvan de base para calcular ISR. En otros términos, los pagos que realice un contribuyente por los conceptos señalados que esténexentostotaloparcialmenteparasuperceptorenelISR,noformaránbasepara el crédito correspondiente.

Bajo esta tesitura, es de señalarse que el artículo 109 de la LISR indica una serie de ingresosquecuandolospercibaunapersonafísicayderivendeunarelaciónlaboral,están dispensados de cubrir el impuesto antes mencionado y en consecuencia, el pagodeestosconceptosqueefectuéelcontribuyente,nosecomputaránparaelcálculodelcréditoenestudio.Comounareferenciageneralse listanalgunosdeestos conceptos en el siguiente cuadro.

InGREsos EsTaBlECIDos CoMo EXEnTos PoR la lIsR (art. 109)

Prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mínimo, calculadas •sobre la base de dicho salario, cuando no exceden de los mínimos señalados en la legislación laboral.

Las remuneraciones por horas extras o prestaciones por servicios que realicen en días de •descanso sin disfrutar de otros los trabajadores de salario mínimo, sin exceder los límites establecidos en la ley laboral; sobre los excedentes se pagará impuesto.

Tratándose de trabajadores que perciban más del salario mínimo, el 50% de las remuneraciones •por concepto de tiempo extra o de la prestación de servicios que se realicen en el día de descanso sin disfrutar de otro en sustitución, sin que exceda el límite previsto en la legislación laboral y sin que esta exención exceda del equivalente de 5 veces el salario mínimo general del áreageográficadeltrabajadorporcadasemanadeservicio;sobrelosexcedentessepagaráimpuesto.

Indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las •leyes o contratos de trabajo o por contrato ley.

Jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como pensiones vitalicias y otras formas de •retiro como el SAR y las cuentas individuales de ahorro, en los casos de invalidez, cesantía, vejez, retiro y muerte, previstas en la Ley del ISSSTE cuyo monto diario no exceda de nueve veces el salario mínimo general; sobre el excedente se pagará impuesto.

Reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, que se concedan de •manera general, de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo.

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Las prestaciones de previsión social que se concedan de manera general de acuerdo con las •leyes o contratos colectivos, como son los subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras de carácter análogas.

Las prestaciones de previsión social conjuntamente con el salario, no deberán exceder de siete •veces el salario mínimo anualizado; si se excede de dicho monto sólo será exenta la prestación de previsión social sobre un monto que no exceda de un salario mínimo anualizado. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por sueldos y el importe de la exención prevista, sea inferior a siete veces el salario mínimo elevado al año.

Los provenientes de cajas de ahorro de trabajadores o de fondos de ahorro establecidos por la •empresa cuando reúnan los requisitos de deducibilidad.

Remuneraciones por separación laboral, así como las obtenidas con cargo al SAR o a las •cuentas individuales de ahorro, hasta por el equivalente a 90 veces el salario mínimo por cada año de servicio o de contribución en el caso de las subcuentas del seguro de retiro o cuentas individuales; por el excedente se pagará impuesto.

Gratificacionesanualeshastapor30díasdesalariomínimogeneral.•

Primas vacacionales y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas •hasta el equivalente de 15 días de salario mínimo general.

Las remuneraciones por servicios personales subordinados que perciban los extranjeros, en los •siguientes supuestos:

Agentes diplomáticos.a) Agentes consulares, en caso de reciprocidad.b) Empleados de embajadas, legaciones y consulados extranjeros que sean nacionales de los c) países representados, en caso de reciprocidad.Losmiembrosdedelegacionesoficiales,encasodereciprocidad,cuandorepresentenpaísesd) extranjeros.Losmiembrosdedelegacionescientíficasyhumanitarias.e) Los representantes, funcionarios y empleados de los organismos internacionales con sede u f) oficinaenMéxico,cuandoasíloestablezcanlostratadosolosconvenios.Los técnicos extranjeros contratados por el Gobierno Federal cuando así lo prevean los acuerdos g) concertados entre México y el país del que dependan.

Viáticos cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón, debidamente •comprobados.

264


Envirtuddequelosconceptosexentosantesreferidosnosedebenconsiderarparalosfinesdelcréditoquesegeneraporlossalariosysusasimilados,acontinuaciónabundaremos sobre este particular.

Prestaciones a Trabajadores de salario Mínimo General

Para iniciar este tema es importante precisar que el salario mínimo, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley Federal del Trabajo, es la cantidad menor que debe recibir en efectivo el trabajador por los servicios prestados en una jornada detrabajo.

A su vez, el artículo 91 de la Ley Federal del Trabajo preceptúa que los salarios mínimospodránsergeneralesparaunaovariasáreasgeográficasdeaplicación,que pueden extenderse a una o más entidades federativas; asimismo, podrántambiénserprofesionales,paraunaramadeterminadadelaactividadeconómicao para profesiones, oficios o trabajos especiales, dentro de una o varias áreasgeográficas.

Agrega el artículo 93 de la Ley antes mencionada que los salarios mínimos generales regirán para todos los trabajadores del área o áreas geográficas de aplicaciónque se determinen, independientemente de las ramas de la actividad económica, profesiones,oficiosotrabajosespeciales.

Porsuparte,lossalariosmínimosprofesionalesdeacuerdoalodispuestoporelartículo 93 de la Ley Federal del Trabajo regirán para todos los trabajadores de las ramas de actividad económica que se determinen dentro de una o varias áreas geográficasdeaplicación.

Paralosefectosanteriores,elpaísestádivididoentresáreasparadeterminarelsalariomínimodecadaunadeellas,quesonlasáreasgeográficas“A”,“B”y“C”.

265


Las normas laborales tienden a conseguir el equilibrio y justicia social en las relaciones entre trabajadores y patrones, tal como lo indica el artículo 2 de la Ley Federal del Trabajo. Ahora bien, la legislación laboral establece una serie de derechos mínimos para el trabajador, como es por ejemplo, la percepción de un salario mínimo y gozar, como mínimo, de un día de descanso por cada seis trabajados.

Bajo este contexto tenemos que el artículo 5º de la Ley antes invocada, indica que las disposiciones de la Ley Federal del Trabajo son de orden público, por lo que no produciráefectolegal,niimpediráelejerciciodelosderechos,estipulacióncontractualalguna que contravenga las prerrogativas consignadas a los trabajadores en la legislación laboral. Es decir, la legislación laboral establece una serie de condiciones mínimas dentro de las cuales se deben desarrollar las relaciones laborales, mismas condiciones que podrán mejorarse vía contractual entre los patrones y los trabajadores, pero bajo ninguna circunstancia disminuir tales condiciones.

En lamateriafiscal yenparticularenelámbitode laLISR, los ingresosqueseperciban por concepto de salario mínimo general tienen un tratamiento especial. Así, resulta que las personas que perciban únicamente el salario mínimo general del áreageográficadelcontribuyentenopagaránISR.

CLASIFICACIÓN

CONCEPTO.- ES LA CANTIDAD MENOR QUE DEBERECIBIR EN EFECTIVO UN TRABAJADOR PORLOS SERVICIOS PRESTADOS EN UNA JORNADADE TRABAJO.

SALARIO MÍNIMO

GENERAL

SALARIO MÍNIMO

PROFESIONAL

APLICA PARA TODOS LOS TRABAJADORES DEL ÁREA O ÁREAS DE APLICACION DE QUE SE TRATE,

INDEPENDIENTEMENTE DE LAS RAMAS DE ACTIVIDAD ECONÓMICA,

PROFESIONES, OFICIOS O TRABAJOS ESPECIALES

APLICA PARA TODOS LOS TRABAJADORES DE LAS RAMAS DE ACTIVIDAD QUE SE DETERMINEN

DENTRO DE UNA O VARIAS ÁREAS DE APLICACIÓN

266


Deacuerdoconelartículo113delaLISR,lospatronesdebenefectuarretencionesde este impuesto a los trabajadores, que tienen el carácter de pago provisional. No obstante lo anterior, tratándose de trabajadores que perciban únicamente salario mínimogeneraldeláreageográficadelcontribuyente,deacuerdoconelartículoseñaladonoselesefectuaráretenciónalguna.

Para entrar ya en el terreno de las exenciones, es de interés señalar que las prestaciones laborales de los trabajadores que perciban salario mínimo general, invariablemente tienen dispensa del pago de esta contribución.

Así,deacuerdoconlafracciónIdelartículo109delaleyenestudio,nosepagaráel ISR por la obtención de los ingresos derivados de prestaciones que reciban los trabajadoresdesalariomínimogeneralparaunaovariasáreasgeográficas,cuandono excedan de los mínimos señalados por la legislación laboral.

Están exentas del IsR las prestaciones que reciban los trabajadores de salario mínimo general

calculadas sobre la base de ese salario, cuando no excedan los límites señalados en la legislación laboral

y por lo tanto no se deben considerar para el cálculo del crédito derivado de salarios y sus asimilables que paga el

contribuyente

De este precepto se desprende que las prestaciones como: aguinaldo, prima vacacional, prima dominical, etc., que obtengan los trabajadores del salario mínimo general, calculadas sobre la base de ese salario, no estarán sujetas al ISR siempre que estas prestaciones salariales no excedan los límites indicados en la ley laboral y porconsiguientetampocoseconsideraránparalosefectosdelcréditoenestudio.

Tiempo Extraordinario

Según el artículo 60 de la Ley Federal del Trabajo, la jornada de trabajo puede ser diurna, nocturna o mixta.3

3 La jornada diurna está comprendida entre las seis y las veinte horas. La jornada nocturna es la comprendida entre las veinte y las seis horas. La jornada mixta es la que comprende períodos de tiempo de las jornadas diurna y nocturna, siempre que el período nocturno sea menor de tres horas y media, pues si comprende tres y media o más; se reputará jornada nocturna. Lo anterior lo dispone el artículo 60 de la Ley Federal del Trabajo.

267


A su vez el artículo 61 de la ley antes citada preceptúa que la duración máxima de la jornada de trabajo será de ocho horas si la jornada es diurna, de siete horas si la jornada es nocturna y de siete horas y media tratándose de jornada mixta.

JORNADA DE TRABAJOTipo Tiempo que comprende Duración

Diurna de las 6 a las 20 horas 8 horas

Nocturna 20 a las 6 horas 7 horas

Mixta

Comprende períodos de la jornada diurna y nocturna, cuando el período nocturno sea menor de

tres horas y media

7 horas y media

Por su parte, el artículo 65 de la Ley Federal del Trabajo dispone que en casos de siniestros o riesgos inminentes en que peligre la vida del trabajador, de sus compañeros o del patrón, o la existencia misma de la empresa, la jornada de trabajo podrá prolongarse por el tiempo estrictamente indispensable para evitar esos males. A su vez el numeral 66 de la ley precitada señala que también podrá prolongarse la jornada de trabajo por circunstancias extraordinarias, sin exceder nunca de tres horasdiariasnidetresvecesenunasemana.Laformaderemuneracióndeltiempoextraordinariodetrabajoaqueserefiereelartículoantesmencionado,seretribuirácon un 100% más del salario que corresponde a las horas normales de jornada laboral. Si la prolongación del tiempo extraordinario excede de nueve horas a la semana, el patrón estará obligado a pagar al trabajador el tiempo excedente con un 200% más del salario que corresponda a las horas de jornada ordinaria de trabajo, tal ycomoloconsignaelartículo68segundopárrafodelaLeyFederaldelTrabajo.

TIEMPO EXTRA PAGO1 a 9 horas a la semana 100% más del salario normal por hora

9 horas en adelante a la semana 200% más del salario normal por hora

Enestasecuenciadeideastenemosqueelartículo109fracciónIdelaLISR,indicaque las remuneraciones por tiempo extraordinario que reciban los trabajadores de salario mínimo, hasta el límite establecido en la legislación laboral, están exentas de este gravamen.

268


Están exentos de IsR las remuneraciones por tiempo extraordinario que reciban los trabajadores de salario

mínimo, hasta el límite de 9 horas a la semana y sin que ex-cedan de 3 horas diarias y por lo tanto estos conceptos

no se deben considerar para el cálculo del crédito derivado de salarios y sus asimilables que paga el

contribuyente

Conformea loexpuesto resultaquesiun trabajadordel salariomínimogeneral,trabajó hasta nueve horas extras a la semana, sin exceder de tres al día, la remuneración correspondiente está liberada de pago de ISR y por lo tanto no se toma en cuenta dicho pago para determinar el crédito en análisis.

A mayor abundamiento, cuando en un día de trabajo el tiempo extraordinario exceda de tres horas, aún cuando la suma del tiempo extra que se haya laborado en la semana no rebase de nueve, por el tiempo extraordinario que trabajó el empleado en un día que haya superado las tres horas, sí se deberá pagar ISR y su importe se debe computar para determinar el crédito en examen.

Por otra parte, tratándose de trabajadores que perciban más del salario mínimo general, considerarán exentos el 50% del ingreso por tiempo extraordinario que no exceda el límite que establece la ley laboral, (tres horas extras diarias, sin que rebase de 9 horas a la semana) sin que esta exención supere el equivalente de 5 veces el salario mínimo generaldeláreageográficadelcontribuyenteporcadasemanadeservicio.

Ingresos por tiempo extraordinario exento de ISR de trabajadores que ganen más del salario mínimo

El 50% del ingreso por tiempo extra, siempre que el tiempo extraordinario no exceda de 9 horas por semana y de 3 horas por día.

El importe que resulte de lo anterior no debe ser mayor al equivalente de 5 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada semana de servicio.

Por lo tanto no se deben considerar estos conceptos para el cálculo del crédito derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente.

269


Prestación de servicio en Días de Descanso

El artículo 69 de la Ley Federal del Trabajo señala que por cada seis días de trabajo disfrutaráeltrabajadordeundíadedescanso,porlomenos,congocedesalarioíntegro.

Cabe señalar que son días de descanso obligatorio

I. El 1o. de enero;

II. El primer lunes de febrero en conmemoración del 5 de febrero;

III. El tercer lunes de marzo en conmemoración del 21 de marzo;

IV. El 1o. de mayo;

V. El 16 de septiembre;

VI. El tercer lunes de noviembre en conmemoración del 20 de noviembre;

VII. El 1o. de diciembre de cada seis años, cuando corresponda a la transmisión del Poder Ejecutivo Federal;

VIII. El 25 de diciembre, y

IX. El que determinen las leyes federales y locales electorales, en el caso de elecciones ordinarias, para efectuar la jornada electoral.

Lo anterior lo señala el dispositivo 74 del ordenamiento laboral antes citado. En los días señalados, el trabajador recibirá sueldo no obstante que no se haya laborado.

Los pagos que se efectúan a los trabajadores correspondientes a los días dedescansoaquehicimosalusiónenlospárrafosprecedentessonprestacionesqueprevé la legislación laboral.

Por su lado, los dispositivos 73 y 75 de la ley mencionada indican que en caso de que los trabajadores presten sus servicios en días de descanso, el patrón estará obligado a pagar a éstos, independientemente del salario que le corresponda por el descanso, un salario doble por el servicio prestado.

270


Cuando el trabajador labore en un día de descanso, tiene derecho a que le paguen aparte del salario que le

corresponde a su descanso, un salario doble

Por lo que se refiere al aspecto fiscal, los trabajadores que perciban el salariomínimogeneralcuandoprestenserviciosenlosdíasdedescansosindisfrutardeotroensustitución,deconformidadcon la fracción Idelartículo109de laLISR,tendrán exenta la remuneración correspondiente, hasta el límite que establezca la legislación laboral, esto es, hasta el doble del salario que perciban por prestar el servicio en día de descanso.

los trabajadores de salario mínimo general, tendrán exenta del IsR la remuneración que reciban por trabajar en día de descanso hasta el doble del salario que perciben y por lo

tanto no se debe considerar este concepto para el cálculo del crédito derivado de salarios y sus asimilables que paga el

contribuyente

CabeseñalarqueelsegundopárrafodelafracciónIdelartículo109delaLISR,indica que por los excedentes de las prestaciones exceptuadas del pago del impuesto aqueserefiereestafracción,sepagaráimpuestoyenconsecuenciaestosrubrosse deben computar para determinar el crédito en estudio

Ahora bien, tratándose de trabajadores que no sean de salario mínimo general, tendrán exentas el 50% de las remuneraciones por prestar sus servicios en los días dedescanso,sindisfrutardeotroensustitución,hastaellímitequeestablezcalalegislación laboral, esto es, hasta el doble del salario que perciban por el día de descanso.Laexenciónaquenosreferimosnodebeexcederdelequivalentea5veceselsalariomínimogeneraldeláreageográficadeltrabajadorporcadasemanade servicio.

271


Ingreso exento por trabajar días de descanso tratándose de contribuyentes que ganen más del salario mínimo general

Está exento de ISR el 50% del ingreso que obtengan los trabajadores por prestar sus servicios en día de descanso y cuando el pago por este concepto no exceda del doble de su salario ordinario. El importe que re-sulte de lo anterior no debe ser mayor al equivalente de 5 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada semana de servicio y por lo tanto estos conceptos no se deben considerar para el cálculo del crédito derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente.

Indemnizaciones por Riesgos o Enfermedades

Elartículo109fracciónIIdelaLISRestablececomoingresosexentoslosrecibidosporconceptodeindemnizacionesporriesgosoenfermedades,queseconcedendeacuerdo con las leyes o contratos de trabajo respectivos.

Es importante conocer algunas disposiciones de la Ley Federal del Trabajo vinculadas estrechamente con la exención aludida, como son las siguientes.

“Artículo 473.- Riesgos de trabajo son los accidentes y enfermedades a que estén expuestos los trabajadores en ejercicio o con motivo del trabajo”.

ESTÁN EXENTOS LOS INGRESOS

PROVENIENTES DE

INDEMNIZACIONES

DERIVADAS DE RIESGOS O

ENFERMEDADES DE TRABAJO PREVISTAS EN LEY O CONTRATO

LABORAL

272


Artículo 474. Accidente de trabajo es toda lesión orgánica o perturbación funcional, inmediata o posterior, a la muerte producida repentinamente en ejercicio, o con motivo del trabajo cualesquiera que sean el lugar y el tiempo en que se preste.

Quedan incluidos en la definición anterior los accidentes que se produzcan al trasladarse el trabajador directamente de su domicilio al lugar del trabajo y de éste a aquél”.

“Artículo 475. Enfermedad de trabajo es todo estado patológico derivado de la acción continuada de una causa que tenga su origen o motivo en el trabajo o en el medio en el que el trabajador se ve obligado a prestar sus servicios”.

“Artículo 487. Los trabajadores que sufran un riesgo de trabajo tendrán derecho a:

I. Asistencia médica y quirúrgica;II. Rehabilitación;III. Hospitalización ; cuando el caso lo requiera;IV. Medicamentos y material de curación;V. Los aparatos de prótesis y ortopedia necesarios; yVI. La indemnización fijada en el presente Título”.

De acuerdo con el artículo 53 de la Ley del Seguro Social, el patrón que haya asegurado en el Instituto Mexicano del Seguro Social (que en lo sucesivo lo denominaremos como IMSS) a los trabajadores a su servicio, quedará relevado de las obligaciones de riesgos de trabajo.

Así,conformealoanteriormenteseñaladoseconcluyequecuandoocurraunriesgode trabajo sólo habrá indemnización en caso de que el trabajador no esté asegurado en el IMSS o cuando estándolo el asegurado opte tratándose de incapacidad permanente o parcial superior al 25% pero menor al 50%, en lugar de pensión por una indemnización, asimismo también se puede generar indemnización cuando estando asegurado el trabajador pacte contractualmente la misma como una prestación laboral;indemnizaciónquedeacuerdoconlafracciónIIdelartículo109delaLISRestá liberada de pagar esta contribución y por lo tanto no se debe considerar este rubro para el cálculo del crédito derivado de salarios y sus asimilables.

jubilaciones, Pensiones y Retiros

Deconformidadcon laFracción IIIdelartículo109de laLISR,nopagaránesteimpuesto las personas físicas por los ingresos que provengan de jubilaciones,pensiones,haberesderetiro,asícomodepensionesvitaliciasuotras formasde

273


retiro, provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y las provenientes de la cuenta individual del Sistema de Ahorro para el Retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, en caso de invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, cuyo montodiarionoexcedadenueveveceselsalariomínimogeneraldeláreageográficadel contribuyente. Por el excedente se pagará el impuesto.

Exención

Está exento el ingreso por concepto de jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como de rentas vitalicias u otra forma de retiro, provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez previstos en la Ley del Seguro Social y las pro-venientes de las cuentas del sistema del ahorro para el retiro previstas en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, hasta por el monto diario de nueve veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente y por lo tanto estos concep-tos cuando los cubra el empleador no se deben considerar para el cálculo del crédito aplicable en el IETU derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente de este último impuesto.

Es importante manifestar que de acuerdo al artículo 159 de la Ley del SeguroSocial, por cada asegurado se abrirá una cuenta individual, la cual se integrará por las subcuentas: de retiro, cesantía en edad avanzada, vejez, de vivienda y de aportaciones voluntarias.

Reembolso por Gastos Médicos y Funerales

LafracciónIVdelartículo109delaLISRconsignaquenosepagaráestacontribucióncuando se reciban ingresos con motivo de reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalariosydefuneral,queseconcedandemanerageneralalostrabajadoresde acuerdo a las leyes o contratos de trabajo y por lo tanto no se deben considerar estas erogaciones que realiza el empleador para el cálculo del crédito aplicable en el IETU derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente de este ultimo impuesto.

274


Para explicar de una manera más nítida la exención en comento, daremos el siguiente ejemplo; si el contrato colectivo de la empresa en donde trabaja el Sr. Luis Alcántar, da como prestación a todos los trabajadores de la misma el pago de gastosmédicosysuponiendoqueelSr.AlcántarseenfermayacudealHospitallaRecuperación, S.C. y le cobran $10,000.00, cantidad que cubre con sus recursos económicos y considerando que la empresa posteriormente le reembolsa a este trabajador el importe erogado por dicho gasto, bajo este contexto, en la hipótesis antes descrita el reembolso de los $10,000.00 será ingreso exento para su perceptor y no se toma en cuenta para su pagador para la determinación del crédito en estudio.

Cabe señalar que en la exención que estamos comentando no se establece tope en cuanto su importe para su procedencia, sólo limita el dispositivo legal aludido a quelasprestacionesseñaladasseotorguenenformageneralyaseadeacuerdoala Ley o en los términos del contrato de trabajo.

Prestaciones de Previsión social

El concepto de gastos de previsión social para los efectos de la LISR, son laserogacionesefectuadaspor lospatronesa favordesustrabajadoresquetengan

LOS INGRESOS QUE PERCIBAN

LOS TRABAJADORES

�MÉDICOS

�DENTALES

�HOSPITALARIOS

�DE FUNERAL

NO PAGARÁN EL ISR

REEMBOLSO DE GASTOS CONDICIÓN:

QUE ESTA PRESTACIÓN SE

OTORGUE DE MANERA

GENERAL DE ACUERDO A LA

LEY O CONTRATOS DE

TRABAJO

DERIVADOS DE

275


porobjetosatisfacercontingenciasonecesidadespresentesofuturas,asícomoelotorgarbeneficiosafavordedichostrabajadores,tendientesasusuperaciónfísica,social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida yenladesufamilia.Loanteriorloseñalaelartículo8delaleymencionada.

Ahorabien,deacuerdoconelartículo109fracciónVIdelaLISR,soningresosexentosderivados de previsión social, los percibidos con motivo de subsidio por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles,actividades culturales y deportivas y otras prestaciones de naturaleza análoga.

Como se puede observar, el numeral citado enuncia en forma específica algunasprestaciones de previsión social exentas. Además, este precepto legal considera exentaslasprestacionesdeprevisiónsocialnoenunciadasenformaexpresaperoquetengannaturalezaanálogaalaslistadasenformaparticularporestedispositivolegal.

Para que los ingresos derivados de previsión social que perciban los trabajadores, noseanafectosaISR,estasprestacionesdebenotorgarseatodoslostrabajadoresde manera general, de acuerdo con las leyes o conforme a los contratos detrabajo.

Porotraparte,elpenúltimopárrafodelartículo109delaLISR,restringelaexenciónrelativaalosingresosprovenientesdeconceptosdeprevisiónsocial.Alefectoindicaeste dispositivo legal, que la exención en cuestión se limitará cuando la suma de los

LAS PRESTACIONES DE PREVISIÓN

SOCIAL TIENDEN

A BENEFICIAR:

LOS TRABAJADORES,

A SUS FAMILIARES,

DEPENDIENTES O BENEFICIARIOS

A LA SUPERACIÓN FÍSICA, SOCIAL,

ECONÓMICA, CULTURAL E

INTEGRAL DE LOS DESTINATARIOS DE

LAS MISMAS

276


ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el monto de esta exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general deláreageográficadelcontribuyente,elevadosalaño.Cuandodichasumaexcedade la cantidad citada, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto por los conceptos de previsión social, un monto hasta de un salario mínimo generaldeláreageográficadelcontribuyenteelevadoalaño.Porlotanto,nosedebenconsiderar para el cálculo del crédito aplicable en el IETU derivado de salarios y sus asimilables, la previsión social exenta del ISR para el trabajador.

Fondos y Cajas de ahorro

De acuerdo con el artículo 109 fracción VIII de la LISR son ingresos exentoslos provenientes de cajas de ahorro de los trabajadores. Las cajas de ahorro en referencia son las formadas por trabajadores o empleados de un centro laboralconlafinalidaddequeconeldineroqueseahorre,seotorguenpréstamosalosmiembros que la integran.

El importe que reciban los trabajadores de las cajas de ahorro está exento de IsR y por lo tanto no se debe

considerar para el cálculo del crédito derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente

SUBSIDIO POR INCAPACIDAD

BECAS EDUCACIONALES

GUARDERÍAS INFANTILES

ACTIVIDADES CULTURALES

ACTIVIDADES DEPORTIVAS

PRESTA

CIO

NES D

E PREVISIÓ

N SO

CIA

L EXENTA

S

LAS OTORGADAS EN FORMA GENERAL POR LAS LEYES O

CONTRATOS DE TRABAJO

QUE CONSISTAN EN

ASÍ COMO LAS PRESTACIONES DE PREVISIÓN

SOCIALANÁLOGAS A

LASLISTADAS

277


Los ingresos provenientes de las cajas de ahorro consisten en el reembolso del ahorro realizado en dichas cajas más los intereses que se generaron por tales ahorros, mismo que como ya se expresó, son considerados por la LISR como ingresos exentos.

También son considerados como exentos los ingresos provenientes de fondosde ahorro. Los fondos citados tienen una naturaleza de carácter laboral y sonconstituidos con aportaciones patronales y representa una prestación laboral. Es importanteseñalarquelos ingresosprovenientesdefondosdeahorroparaestarexentos deben reunir los requisitos de deducibilidad del Título II4 o, en su caso, del Título IV de la LISR5.

Deacuerdoconelartículo31fracciónXIIdelaleyantesseñalada,losfondosdeahorro son gastos de previsión social y uno de sus requisitos de deducibilidad es quedichasprestacionesseotorguenen formageneralenbeneficiode todos lostrabajadores.

Asimismo se aclara en este precepto legal que en el caso de las aportaciones a los fondosdeahorro,éstassóloserándeduciblescuando,ademásdesergenerales,elmontode lasaportacionesefectuadasporelcontribuyentesea igualalmontoaportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda delmontoequivalentede1.3veceselsalariomínimogeneraldeláreageográficaquecorresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el Reglamento de la LISR. De esta manera lasaportacionespatronalesaestosfondosquetienenlanaturalezadededuciblespara el empleador y que representen ingresos exentos para el trabajador no se computaránparaelcálculodelcréditodereferencia.

Terminación de la Relación laboral

La relación laboral se extingue de dos maneras, bien sea por terminación o, por rescisión, ello de acuerdo con lo prescrito por la Ley Federal del Trabajo.

4 Título que regula la tributación a la renta de las personas morales.

5 Titulo que regula la tributación en el ISR de las personas físicas.

278


De acuerdo con los artículos 53 y 434 de la Ley Federal del Trabajo, la terminación de las relaciones de trabajo se dará, entre otros supuestos, en los que se enlistan enlasiguientegráfica.

Cabe precisar que tanto el patrón como el trabajador pueden rescindir la relación laboral.Cuandolarescisióndelasrelacionesdetrabajoesporcausajustificadanose incurre en responsabilidad.

TERMINACIÓNDE LA

RELACIÓNDE TRABAJO

1.- MUTUO CONSENTIMIENTO DE LAS PARTES

2.- MUERTE DEL TRABAJADOR

3.- TERMINACIÓN DE LA OBRA O VENCIMIENTO DEL TÉRMINO O INVERSION DE CAPITAL

4.- INCAPACIDAD FÍISICA O MENTAL O INHABILIDAD MANIFIESTA DEL TRABAJADOR, QUE HAGA IMPOSIBLE LA PRESTACIÓN DEL TRABAJO

5.- LA FUERZA MAYOR O EL CASO FORTUITO NO IMPUTABLE AL PATRÓN O SU INCAPACIDAD FÍSICA O MENTAL O SU MUERTE, QUE PRODUZCA COMO CONSECUENCIA NECESARIA, INMEDIATA Y DIRECTA, LA TERMINACIÓN DE LOS TRABAJOS

6.- LA INCOSTEABILIDAD NOTORIA Y MANIFIESTA DE LA EXPLOTACIÓN

7.- EL AGOTAMIENTO DE LA MATERIA OBJETO DE UNA INDUSTRIA EXTRACTIVA

8.- CONCURSO O QUIEBRA LEGALMENTE DECLARADA, SI SE RESUELVE EL CIERRE DEFINITIVO DE LA EMPRESA O LA REDUCCIÓN DEFINITIVA DE SUS TRABAJADORES

279


Cuando se extingue la relación laboral, tanto las leyes del trabajo como la legislación de seguridad social prevén las prestaciones que se otorgarán según el caso de que se trate. A manera de ejemplo podemos mencionar que cuando existe rescisión laboral, el trabajador recibirá su indemnización (en caso que proceda)6, su prima de antigüedad (en caso que proceda)7, la entrega del importe de su cuenta de retiroabiertaparaefectosdelasleyesdeseguridadsocial(encasoqueproceda)8. Además de estos conceptos, el trabajador tendrá derecho a la parte proporcional de sus vacaciones (incluyendo prima vacacional) y aguinaldo.

En este marco de reflexión tenemos que de conformidad con la fracción X delartículo 109 de la LISR, están exentos los ingresos que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral, en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema del

6 Por ejemplo si la rescisión de trabajo es imputable al trabajador, éste no tiene derecho a indemnización.

7 Los que renuncien a su trabajo no tienen derecho a prima de antigüedad, salvo que tengan prestando sus servicios cuando menos 15 años.

8 De acuerdo con el artículo 191 fracción II de la Ley del Seguro Social, durante el tiempo en que un trabajador deje de estar sujeto a una relación laboral, tendrá derecho de retirar de su subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, la cantidad que resulte menor entre 75 días de su propio salario base de cotización de las últimas 250 semanas o el 10% del saldo de la propia subcuenta, a partir del cuadragésimo sexto día natural contado desde que quedó desempleado.

EXTINCIÓN DE LA

RELACIÓN LABORAL

INDEMNIZACIÓN

PRIMA DE ANTIGÜEDAD

IMPORTE DE LA CUENTA DEL SAR

PARTE PROPORCIONAL DE VACACIONES

PARTE PROPORCIONAL DE AGUINALDO

PRESTACIONES QUE EN SU

CASO SE RECIBIRÁN

280


ahorro para retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado.

La exención en comento aplica hasta el equivalente a noventa veces el salario mínimogeneraldeláreageográficadelcontribuyenteporcadaañodeservicio9 o de contribución en el caso de la subcuenta de seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema para el ahorro del retiro. Por el excedente se pagará impuesto.

Por lo tanto, las cantidades que cubre el empleador por la terminación de la relación laboral, por las cuales el trabador que las percibe no paga ISR, no se deben considerar para el cálculo del crédito aplicable en el IETU derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente de esta contribución.

9 Los años de servicios serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo.

PRIMA DE ANTIGÜEDAD* INDEMNIZACIONES**

OTROS PAGOS POR RETIRO

RETIROS CON CARGO A LAS CUENTAS DEL SAR EN CASO DE TRABAJADORES AL SERVICIO

DEL ESTADO

RETIROS CON CARGO A LA SUBCUENTA DE RETIRO, CESANTIA EN EDAD

AVANZADA Y VEJEZ PREVISTAS EN LA LEY DEL SEGURO SOCIAL

ESTÁN EXENTOS LOS INGRESOS PORSEPARACIÓN LABORAL

CONSISTENTES EN:

* LA PRIMA DE ANTIGÜEDAD DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 162 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO CONSISTIRÁ EN EL IMPORTE DE DOCE DÍAS DE SALARIO, POR CADA AÑO DE SERVICIO.

** LOS ARTÍCULOS 48 Y 50 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO CONTEMPLAN LO RELATIVO A LAS INDEMNIZACIONES CUANDO EL DESPIDO SEA INJUSTIFICADO, POR SU PARTE EL NUMERAL 52 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO INDICA LA INDEMNIZACIÓN CUANDO EL TRABAJADOR RESCINDA LA RELACIÓN DE TRABAJO POR CAUSA NO IMPUTABLE A EL. EN CASO DE TERMINACIÓN DE LA RELACIÓN DE TRABAJO LOS TRABAJADORES RECIBIRÁN LA INDEMNIZACIÓN A QUE SE REFIEREN LOS ARTÍCULOS 54 Y 436 DE LA LEY CITADA SEGÚN EL SUPUESTO DE QUE SE TRATE.

281


aguinaldo

De acuerdo con el artículo 87 de la Ley Federal del Trabajo, los trabajadores tendrán derecho a un aguinaldo anual que deberá pagarse antes del día veinte de diciembre, el cual deberá ser equivalente a quince días de salario por lo menos.

los trabajadores tienen derecho a 15 días de aguinaldo anual cuando menos

En relación con el monto percibido en calidad de aguinaldo, la LISR en su artículo 109fracciónXI,estipulaquelasgratificacionesquerecibanlostrabajadoresdesuspatrones durante un año de calendario, están exentas de este impuesto, hasta el equivalentedel salariomínimogeneral del áreageográficadel contribuyentedeltrabajadorelevadoa30días,siemprequedichasgratificacionesseotorguenenformageneral.

LÍMITE EN LA EXENCIÓN

POR CONCEPTO DE SEPARACIÓN

HASTA EL EQUIVALENTE DE 90 VECES EL SALARIO MÍNIMO

GENERAL DEL ÁREA GEOGRÁFICA DEL CONTRIBUYENTE POR CADA

AÑO DE SERVICIO O DE CONTRIBUCIÓN TRATÁNDOSE DE

CUENTAS DEL SAR O SUBCUENTA DE RETIRO, CESANTÍA EN EDAD

AVANZADA Y VEJEZ

282


Para el caso de que el monto del aguinaldo recibido sea superior al monto exento, sobre lasdiferenciassedeberápagarelISR,talcomoseseñalaenlaLeydelamateria.

Recapitulando, no se deben considerar para el cálculo del crédito aplicable en el IETU derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente de este gravamen, el aguinaldo que se cubre por el empleador que es exento en el ISR para su perceptor.

Primas vacacionales

De acuerdo con el artículo 76 de la Ley Federal del Trabajo, los trabajadores quetenganmásdeunañodeserviciolaboraldisfrutarándeunperíodoanualdevacacionespagadas,queenningúncasopodráserinferioraseisdíaslaborables,y que aumentará en dos días laborables por año hasta llegar a doce por cada año subsecuente de servicio. Después del cuarto año, el período vacacional se aumentará en dos días por cada cinco de servicios.

los trabajadores tienen derecho a un período vacacional

HASTA EL EQUIVALENTE DE 30 DIAS DE SALARIO MÍNIMO GENERAL DEL ÁREA GEOGRÁFICA DEL

CONTRIBUYENTE

REQUISITO

QUE SE OTORGUE EN FORMA GENERAL A TODOS LOS TRABAJADORES

AGUINALDO EXENTO

283


Por su parte, el artículo 80 de la Ley antes mencionada indica que los trabajadores tendrán derecho a una prima no menor del veinticinco por ciento sobre los salarios que les correspondan durante el período de vacaciones.

los trabajadores tienen derecho a una prima vacacional no menor al 25% del salario que

corresponda al período vacacional

Enestecontextoes relevanteseñalarqueelartículo107 fracciónXIde laLISRestipula que son ingresos exentos las primas vacacionales que otorguen los patronesduranteelañodecalendarioasustrabajadoresenformageneral,hastaporelmontoequivalentea15díasdesalariomínimogeneraldeláreageográficadel trabajador.

Sobre el excedente de la prima vacacional exenta, se estará obligado al pago del ISR.

No se deben considerar para el cálculo del crédito aplicable en el IETU derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente de este gravamen, la prima vacacional que cubre el empleador que para el trabajador representa un ingreso exento de ISR.

PRIMA VACACIONAL

EXENTA

HASTA EL EQUIVALENTE DE 15 DÍAS EL SALARIO

MÍNIMO DEL ÁREA GEOGRÁFICA DEL CONTRIBUYENTE

QUE SE OTORGUE EN FORMA GENERAL A TODOS

LOS TRABAJADORES

REQ

UISITO

284


Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas

En el artículo 123 de nuestra Ley Suprema se estatuye como un derecho constitucional de los trabajadores el participar en las utilidades que generen las empresas en donde presten sus servicios.

Los artículos del 117 al 131 de la Ley Federal del Trabajo regulan todos los aspectos relativos al derecho de los trabajadores de participar en las utilidades de las empresas. Tambiénformapartedelanormatividaddelderechodelostrabajadoresaparticiparen las utilidades de las empresas las resoluciones de la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas. Es importante resaltar que el artículo 1º de la Cuarta Resolución de la Comisión antes citada indica que los trabajadores participarán en un 10% de las utilidades de las empresas a las queprestansusservicios.Asimismoesrelevantemanifestarquedeacuerdoconlos ordenamientos antes aludidos, no todos los trabajadores tienen este derecho, ya que ciertos entes jurídicos están relevados de esta obligación.

los trabajadores como regla general tienen derecho a participar en un 10% de las utilidades de las empresas

PorloquecorrespondealISR,laLeydelamateriaensuartículo109fracciónXI,dispone que la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), estará exenta de este gravamen hasta por el equivalente a 15 días de salario mínimogeneraldeláreageográficadeltrabajador.

PTU EXENTO

HASTA EL EQUIVALENTE DE 15 VECES EL SALARIO MÍNIMO GENERAL DEL

ÁREA GEOGRÁFICA DEL TRABAJADOR

285


SobreelexcedentedelimporteexentodelaPTUaquesehizoreferencia,sedeberápagar impuesto, tal y como lo preceptúa el numeral antes citado de la LISR.

No se deben considerar para el cálculo del crédito aplicable en el IETU derivado de salarios y sus asimilables que paga el contribuyente de esta contribución, la PTU que cubre el empleador que representa para el trabajador un ingreso exento de ISR.

6.1.2 Forma de determinar el crédito

Los contribuyentes calcularán el crédito en estudio respecto de las erogaciones de sueldos y sus asimilados, que a la vez representen para quien las reciba ingresos gravados en el ISR. Estos conceptos para determinar el crédito en estudio se multiplicanporelfactorquecorresponda.

De los artículos 8º y Cuarto Transitorio de la LETU, se desprende la aplicación de losfactoressiguientesparaelcálculodelcréditoenestudio

Año en que se determina el crédito Factor2008 0.1652009 0.17

2010 en adelante 0.175

Para ilustrar lo anterior presentamos la siguiente lámina.

Sueldos y salarios (incluyendo sus

asimilables) por los que el perceptor de los

mismos debe pagar el ISR

$ 10,000.00 $ 10,000.00 $ 10,000.00

Multiplicadoporfactor0.175 (aplicable

de 2010 en adelante)

0.17 (aplicable en el

año 2009)

0.165 (aplicable en el año 2008)

Monto del Crédito $ 1,750.00 $ 1,700.00 $ 1,650.00

Recapitulando, con frecuencia los empleadores al pagar las remuneraciones altrabajo personal subordinado, incluyen partidas que para el trabajador que las percibe no le generan ISR y en consecuencia para el cálculo del crédito en estudio nosedebenconsiderar.Parareforzarloanteriorexponemoselsiguienteejemplo:

286


Total Sueldos y salarios (incluyendo sus asimilables) $2,350,000.00

(-)Sueldos y salarios (incluyendo sus asimilables) exentos $1,258,700.00

(=)Sueldos y salarios (incluyendo sus asimilables) gravados $1,091,300.00

Multiplicadoporfactor0.165(factor

aplicable para el año de 2008)

Monto del Crédito $ 180,064.50

Como resumen de lo expuesto presentamos la siguiente lámina.

CRCRÉÉDITO FISCAL POR SALARIOSDITO FISCAL POR SALARIOS

Remuneraciones totales pagadas

( - ) Remuneraciones totales pagadas exentas para ISR (Aguinaldo, prima vacacional, horas extras, etc., por la parte que no se paga ISR)

( = ) Remuneraciones gravadas para ISRBase del créditofiscal

( x ) Factor( = ) Crédito Fiscal por salarios

No se incluyen para la determinación del crédito que nos ocupa, los salarios devengados con anterioridad al año de 2008, aun cuando se cubran en este año, de acuerdo con lo que dispone el Artículo Décimo Sexto Transitorio de la LIETU.

287


6.1.3 Forma de aplicar el crédito

Elprimeroysegundopárrafosdelartículo8delaLIETUindicanlaformadeaplicarelcréditoencuestión.Loscitadospárrafosdisponenalefecto:

“Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio calculado en los términos del último párrafo del artículo 1 de esta Ley, el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma, hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única calculado en el ejercicio de que se trate.

Contra la diferencia que se obtenga conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, del mismo ejercicio, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente conforme a esta Ley.”

Se deduce de lo anterior, que al impuesto causado calculado en el ejercicio se le restará el crédito que se genera cuando las deducciones son mayores a los ingresos(aqueserefiereelartículo11delaLETU),aladiferenciaseledisminuiráel crédito generado por los sueldos y las aportaciones de seguridad social que se pagan(previstoenelpenúltimopárrafodelartículo8delaLIETU)yunacantidadequivalentealISRpagadoenelejerciciohastaelmontodeesadiferencia.

Supongamos que se tiene un crédito por salarios de $ 10,000.00 y de aportaciones de seguridad social $8,000.00 que suman entre los dos $18,000.00

Base gravable $ 100,000.00(X)

Tasa impositiva 16.5% (tasa aplicable en 2008)(=)

IETU causado $16,500.00

Créditofiscaloriginadoporser•mayores las deducciones que los ingresos (artículo 11)

$ 0.00

(-)Créditofiscalderivadodesalarios•pagados por el contribuyente y por aportaciones de seguridad social

$16,500.00

288


(-)ISRpropioefectivamentepagado $ 0.002

(=)IETU a pagar $0.00

2/ No se le pone cantidad solo para fines didácticos

En el ejemplo anterior, aun cuando el crédito de salarios y aportaciones de seguridad social ascienden a un monto de $18,000.00, se aplica solo la cantidad de $ 16,500.00 queesdiferenciaentreelimpuestodelejercicioyelcréditodelartículo11delaLeyde la materia.

6.1.4 Pagos contra los que aplica el crédito

El acreditamiento de referencia se puede aplicar como se puede advertir en ladeclaración del ejercicio; sin embargo, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley en comento, también se podrá aplicar en los pagos provisionales. Este numeral en sus tresprimerospárrafosyelpenúltimo,alefectoindican:

“Artículo 10. Los contribuyentes podrán acreditar contra el pago provisional calculado en los términos del artículo 9 de esta Ley el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma.

El acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior se realizará en los pagos provisionales del ejercicio, hasta por el monto del pago provisional que corresponda, sin perjuicio de efectuar el acreditamiento a que se refiere el artículo 11 de esta Ley contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio.

Contra la diferencia que se obtenga en los términos del primer párrafo de este artículo, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio, correspondientes al mismo período del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente.……………………………………………………………………….

Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de

289


las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el período al que corresponda el pago provisional y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que se paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado Capítulo I en el mismo período, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del tercer párrafo de este artículo.”

Como se puede advertir, los lineamientos relativos al crédito en estudio son idénticos en lo que concierne a su aplicación en los pagos provisionales y en la declaración del ejercicio, solo que en el pago provisional se aplica el crédito que se genera en elperíodocomprendidodesdeeliniciodelejerciciohastaelmesalqueserefiereelpago correspondiente.

LareglaI.4.10delaResoluciónMisceláneapara2008precisaqueparalosefectosdecalcularelcréditoaquenoshemosreferido,loscontribuyentesconsideraránelmontodelsalariomínimogeneralqueefectivamentepaguenasustrabajadores,enel ejercicio o período, según se trate.

Del segundo párrafo de la regla mencionada se desprende que tratándose delos ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado por los que no se pague el ISR en los términos del artículo 109 de la LISR, los mismos no se incluirán, hasta por el monto exento, en el cálculo del crédito en análisis

La regla 1.5 de la Resolución de Facilidades Administrativas para los sectores de contribuyentes que en la misma se señalan para 2008, publicada en el DOF el 9 de mayo de dicho año, otorga un tratamiento especial a los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, en materia de retención delISRvinculadoconlossueldospagados,yalefectoseñala:

“1.5. Los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, para los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en las disposiciones fiscales en materia de retenciones del ISR por los pagos efectuados a sus trabajadores eventuales del campo, en lugar de aplicar las disposiciones correspondientes al pago de salarios, podrán enterar el 4 por ciento por concepto de retenciones del ISR, correspondiente a los pagos realizados por concepto de mano de obra, en cuyo caso, sólo deberán elaborar una relación individualizada de dichos trabajadores que indique el monto de las cantidades que les son pagadas en el período de que se trate, así como del impuesto retenido.

290


Por lo que se refiere a los pagos realizados a los trabajadores distintos de los señalados en esta regla, se estará a lo dispuesto en la Ley del ISR.

Los contribuyentes que opten por aplicar la facilidad a que se refiere esta regla, por el ejercicio de 2008 estarán relevados de cumplir con la obligación de presentar declaración informativa por los pagos realizados a los trabajadores por los que ejerzan dicha opción, de conformidad con el artículo 118, fracción V de la Ley del ISR, siempre que, a más tardar el 15 de febrero de 2009, presenten en lugar de dicha declaración, la relación individualizada a que se refiere el primer párrafo de esta regla.”

Por su parte la regla 1.20. de la Resolución en comento establece a los contribuyentes antes mencionados, una regulación especial en materia de salario base de cotización.

“1.20. Los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, que opten por aplicar la facilidad a que se refiere la regla 1.5. de esta Resolución, podrán considerar para efectos de la Ley del IETU como ISR propio por acreditar, el monto que efectivamente enteren conforme a la citada regla.

Lo anterior en virtud de que se trata de pagos respecto de los cuales los contribuyentes quedan relevados de cumplir con requisitos que se establecen en la Ley del ISR en materia de remuneraciones por concepto de salarios y además de que no cuentan con ningún control que permita verificar los salarios pagados.

Los contribuyentes a que se refiere esta regla que por sus trabajadores eventuales del campo se hayan adherido al “Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales a los patrones y trabajadores eventuales del campo”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 24 de julio de 2007, modificado mediante diverso publicado en el mismo órgano de difusión el 24 de enero de 2008, en lugar de aplicar lo dispuesto en el primer párrafo de esta regla, podrán considerar el salario base de cotización que manifiesten para pagar las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social en los términos del citado Decreto, para determinar el crédito a que se refiere el penúltimo párrafo de los artículos 8 y 10 de la Ley del IETU.

Lo anterior en virtud de que los pagos por salarios se encuentran identificados ya que al adherirse al Decreto señalado en el párrafo anterior, existe la obligación de que los trabajadores eventuales del campo estén registrados e inscritos ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, para calcular las aportaciones de seguridad social que deben pagar.”

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La regla 2.1 de la Resolución de Facilidades Administrativas en comento otorga un tratamiento especial a los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestredecargafederal,enmateriaderetencióndelISRvinculadoconlossueldospagados,yalefectoseñala:

“2.1. Los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, para los efectos del cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de retenciones del ISR por los pagos efectuados a sus trabajadores, en lugar de aplicar las disposiciones correspondientes al pago de salarios, podrán enterar el 7.5 por ciento por concepto de retenciones del ISR, correspondiente a los pagos realizados a operadores, macheteros y maniobristas, de acuerdo al convenio que tengan celebrado con el Instituto Mexicano del Seguro Social, para el cálculo de las aportaciones de dichos trabajadores, en cuyo caso, sólo deberán elaborar una relación individualizada de dicho personal que indique el monto de las cantidades que les son pagadas en el período de que se trate.

Por lo que se refiere a los pagos realizados a los trabajadores distintos de los señalados en esta regla, se estará a lo dispuesto en la Ley del ISR.

Los contribuyentes que opten por aplicar la facilidad a que se refiere esta regla, por el ejercicio de 2008 estarán relevados de cumplir con la obligación de presentar declaración informativa por los pagos realizados a los trabajadores por los que ejerzan dicha opción, de conformidad con el artículo 118, fracción V de la Ley del ISR, siempre que, a más tardar el 15 de febrero de 2009, presenten en lugar de dicha declaración, la relación individualizada a que se refiere el primer párrafo de esta regla.”

Por su parte la regla 2.16. de la Resolución en comento permite a los contribuyentes antesmencionados,considerarelmontodelsalariobasedecotizaciónconformealcual paguen las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social en los términos del convenio que tengan celebrado con dicho instituto respecto de sus operadores, macheteros y maniobristas, para determinar el crédito aplicable en el IETU derivado de sueldos y salarios. Esta regla señala a la letra:

“Crédito por salarios gravados efectivamente pagados

2.16. Los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, que

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opten por aplicar la facilidad a que se refiere la regla 2.1. de esta Resolución, podrán considerar el monto del salario base de cotización conforme al cual paguen las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social en los términos del convenio que tengan celebrado con dicho instituto respecto de sus operadores, macheteros y maniobristas, para determinar el crédito a que se refiere el penúltimo párrafo de los artículos 8 y 10 de la Ley del IETU.

Lo anterior en virtud de que los pagos por salarios se encuentran debidamente identificados a través del convenio que estos contribuyentes celebran con el Instituto Mexicano del Seguro Social, para calcular las aportaciones de seguridad social que deben pagar.”

6.1.5 Plazo para aplicar el crédito

De los artículos 8 y 10 de la LIETU se desprende que el crédito en estudio que se genera en los distintos meses de ejercicio se puede aplicar en los pagos provisionales10.

El crédito resultante en el ejercicio se aplicará en la declaración correspondiente y nosepuedaaplicarenejerciciosposteriores,yaquenogeneraunsaldoafavor,niderecho a devolución.

6.2 CRÉDITo FIsCal DERIvaDo PoR las aPoRTaCIonEs DE sEGURIDaD soCIal CUBIERTas PoR El ConTRIBUyEnTE

Comoyaseexpuso,elprimerpárrafodelafracciónIdelartículo5ºdelaLIETU,contiene la posibilidad de aplicar la deducción de las erogaciones relacionadas con la adquisición de bienes, servicios y uso o goce temporal de bienes o para la administración de las actividades mencionadas o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar la contribución en análisis.

Sinembargo, noobstante lo señaladoen líneasprevias, el primer párrafo de lafracciónIIdelnumeralantesinvocadoestableceexpresamentelaprohibicióndeladeducción de las aportaciones de seguridad social que paga el contribuyente. La porciónnormativadeesteartículoalefectoindica:

“Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:………………………………………………………………….

10 El crédito que se aplica es la suma del que se genera desde el mes del inicio del ejercicio hasta el mes al que corresponde el pago provisional.

293


II. Las contribuciones a cargo del contribuyente pagadas en México, con excepción de los impuestos empresarial a tasa única, sobre la renta, y a los depósitos en efectivo, de las aportaciones de seguridad social y de aquéllas que conforme a las disposiciones legales deban trasladarse.…………………………………………………………………………

Ahora bien, como se expresó, las partidas previamente citadas no son deducibles, sin embargo, esos rubros constituyen la base para el cálculo de un crédito que se disminuyedelIETUcausado.ElcréditoquesegeneraparaefectosdelIETUporlas aportaciones de seguridad social es objeto de análisis en este segmento de la investigación.

6.2.1 Conceptos que comprende el crédito

Laregulacióndelcréditodereferenciaseencuentraesencialmentenormadoenelpenúltimopárrafodelartículo8delaLIETU,queseñalaalaletra:

“Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que paguen ingresos por los conceptos a que se refiere

Aspecto a tratar sobre el créditogenerado por las aportaciones deseguridad social:

• Conceptos que comprende• Forma de determinarlo• Forma de aplicarlo• Pagos contra los que aplica• Plazo para aplicarlo

294


el citado Capítulo I en el mismo ejercicio, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del segundo párrafo de este artículo.11”

Es convenirte señalar que las aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimientodeobligacionesfijadaspor laLeyenmateriadeseguridadsocialoalaspersonasquesebeneficienen formaespecialporserviciosdeseguridadsocialproporcionadosporelmismoEstado,asíloindicalafracciónIIdelartículo2delCFF.

Las aportaciones de seguridad que deben cubrir los empleadores de la iniciativa privada serán las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT).

Por otra parte, tenemos que de acuerdo con el artículo 136 de la Ley Federal del Trabajo, toda empresa agrícola, industrial, minera o de cualquier otra clase de trabajo, está obligada a proporcionar a los trabajadores habitaciones cómodas e higiénicas. Además, se agrega en este precepto legal que para dar cumplimiento a esta obligación, las empresas deberán aportar al Fondo Nacional de Vivienda el cinco por ciento sobre los salarios de los trabajadores a su servicio.

Con relación a las aportaciones al Intitulo Mexicano del Seguro Social, podemos decir, que este seguro comprende de acuerdo con el artículo 6 de la Ley de la materia:

I. El régimen obligatorio, yII. El régimen voluntario

A su vez, el artículo 11 de la misma Ley del Seguro Social indica que el régimen obligatorio comprende los seguros de:

I. Riesgos de trabajoII. Enfermedades y maternidadIII. Invalidez y vidaIV. Retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, yV. Guarderías y prestaciones sociales.

Para los distintos de seguros, la Ley del Seguro Social establece su régimen financiero en que, según el caso, participan los patrones, los trabajadores y elgobierno.

11 Este numeral contempla también un crédito derivado de los sueldo y salarios y sus asimilados que previamente analizamos.

295


Así, de acuerdo con el artículo 36 de la propia Ley del Seguro Social, corresponde al patrón pagar íntegramente la cuota señalada para los trabajadores, en los casos que éstos perciban como cuota diaria el salario mínimo, es decir, a estos trabajadores no se les disminuirá de su salario cantidad alguna por concepto de cuotas al IMSS.

A su vez, cabe señalar que las prestaciones de seguro de riesgos de trabajo serán cubiertosporlascuotasqueparaesteefectoaportenlospatronesydemássujetosobligados, tal como lo indica el numeral 70 de la Ley del Seguro Social.

Por su parte el artículo 105 de la Ley antes mencionada, indica que los recursos necesarios para cubrir las prestaciones en dinero, las prestaciones en especie y gastos administrativos del seguro de enfermedades ymaternidad, se obtendránde las cuotas que están obligados a cubrir los patrones, los trabajadores o demás sujetos obligados y de la contribución que corresponda al Estado.

De acuerdo con el artículo 146 de la Ley del Seguro Social, los recursos necesarios para financiarlasprestacionesylosgastosadministrativosdelsegurodeinvalidezyvida,seobtendrán de las cuotas que están obligados a cubrir los patrones, los trabajadores y demás obligados, así como de la contribución que corresponda al Estado.

Según el artículo 167 de la Ley del Seguro Social, a los patrones y al Estado, correspondefinanciarelseguroderetiro,cesantíaenedadavanzadayvejez.

Porloquerespectaalrégimenfinancierodelsegurodeguarderíasyprestacionessociales, serán los patrones quienes lo cubrirán tal y como lo indica el numeral 212 de la Ley del Seguro Social.

ConformealoantesexpuestosepuedeapreciarqueporloqueconciernealSeguroSocial en determinados ramos de seguros, los trabajadores deben aportar para su financiamiento. En este orden de ideas, cabe señalar que si el patrón cubretotal o parcialmente la parte de la aportación al Seguro Social que le corresponde al trabajador, ese importe no se computa para determinar el crédito relativo a las aportaciones de seguridad social que pague el contribuyente. Esto es, solo se consideran para determinar el crédito en estudio las aportaciones de seguridad social que se cubran por el contribuyente que deriven de la obligación de pago que a él le corresponde de acuerdo con la Ley.


Los contribuyentes calcularán el crédito en estudio aplicando el factorcorrespondiente.

296


De los artículos 8º y Cuarto Transitorio de la LETU se desprende la aplicación de los factoressiguientesparaelcálculodelcréditoenestudio

año en que se determina el crédito Factor2008 0.1652009 0.172010 en adelante 0.175

Para una mejor explicación de lo anterior presentamos la siguiente lámina.

Aportaciones de seguridad socialefectivamente

pagadas

$ 10,000.00 $ 10,000.00 $ 10,000.00

Multiplicadoporfactor

0.175 (aplicable en el año

de 2010 en adelante)



Monto del Crédito $ 1,750.00 $ 1,700.00 $ 1,650.00

Para ilustrar lo anterior pongamos el siguiente ejemplo:

CuotaspatronalesefectivamentepagadasalIMSS $ 342,188.00CuotaspatronalesefectivamentepagadasalINFONAVIT $ 57,031.00

Total de aportaciones de seguridad social patronales efectivamentepagadas $399,219.00

Multiplicadoporfactor0.165

(factoraplicableen2008)

Monto del Crédito $65,871.13

6.2.3 Forma de aplicar el crédito

Elprimeroysegundopárrafosdelartículo8delaLIETUindicanlaformadeaplicarel crédito en cuestión12. De tal suerte, se deduce de ese precepto, que al impuesto

12 Disposiciones que se transcribieron previamente.

297


causado calculado en el ejercicio se le restará el crédito que se genera cuando lasdeduccionessonmayoresalosingresos(aqueserefiereelartículo11delaLIETU),a ladiferenciase ledisminuiráelcréditogeneradopor lossueldosy lasaportacionesdeseguridadsocialquesepagan (previstoenelpenúltimopárrafodel artículo 8 de la LIETU) y una cantidad equivalente al ISR pagado en el ejercicio hastaelmontodeesadiferencia.

Supongamos que se tiene un crédito por salarios de $ 10,000.00 y de aportaciones de seguridad social $8,000.00 que suman entre los dos $18,000.00

Base gravable $ 100,000.00(x)

Tasa impositiva16.5%

(tasa aplicable en 2008)

(=)IETU causado $ 16,500.00

Créditofiscaloriginadoporsermayoreslasde-•ducciones que los ingresos (artículo 11) $ 0.00

(-)Créditofiscalderivadodesalariospagadospor•el contribuyente y por aportaciones de seguridad social

$ 16,500.00

(-)ISRpropioefectivamentepagado $ 0.003

(=)IETU a pagar $ 0.00

3/ No se le pone cantidad, solo para fines didácticos

En el ejemplo anterior, aún cuando el crédito de salarios y aportaciones de seguridad social ascienden a un monto de $18,000.00, se aplica solo la cantidad de $ 16,500.00, queesladiferenciaentreelimpuestodelejercicioyelcréditodelartículo11delaley de la materia.


Elacreditamientodereferenciasepuedeaplicarenladeclaracióndelejercicio,sinembargo, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley en comento, también se podrá aplicar en los pagos provisionales.

298


Los lineamientos relativos al crédito en estudio son idénticos en lo que concierne a su aplicación en los pagos provisionales y en la declaración del ejercicio, solo que en el pago provisional se aplica el crédito en estudio que se genera en el período comprendido desde el inicio del ejercicio hasta el mes al que corresponde el pago.

Lasreglas2.1y2.16delaResolucióndefacilidadesadministrativaspermitealoscontribuyentesdedicadosalautotransporte terrestredecarga federal, considerarparaefectosdelaLIETU,elmontodelsalariobasedecotizaciónconformealcualpaguen las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social en los términos del convenio que tengan celebrado con dicho instituto respecto de sus operadores, macheteros y maniobristas, para determinar el crédito en estudio.


Cabe señalar que de los artículos 8 y 10 de la LIETU se desprende que el crédito en estudio que se genera en los distintos meses de ejercicio, se puede aplicar en los pagos provisionales correspondientes13.

El crédito resultante en el ejercicio se aplicará en la declaración correspondiente y nosepuedaaplicarenejerciciosposteriores,yaquenogeneraunsaldoafavor,niderecho a devolución.

6.3 CRÉDITo FIsCal oRIGInaDo PoR sER MayoREs las DEDUCCIonEs qUE los InGREsos

Recordemos que el IETU se ideó con la intención de que aplicaran en este gravamen menos exenciones que las que prevé la LISR. En torno a lo mencionado en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados de la LIETU, se establece “El diseño del impuesto empresarial a tasa única gira en torno al principio de que para lograr este impuesto mínimo necesario, es indispensable hacerlo estableciendo tasas bajas y acotando la deducción de ciertas erogaciones, particularmente aquéllas que no son estrictamente necesarias para la operación ordinaria de un negocio y comunes a la gran mayoría de los contribuyentes”.

Como se ha comentado, el IETU funciona a través delmecanismo denominado“flujodeefectivo”,esdecir,sededucelopagadoysegravaelingresoefectivamentepercibido.

13 El crédito que se aplica es la suma del que se genera desde el mes del inicio del ejercicio hasta el mes al que corresponde el pago provisional.

299


La base gravable del IETU se calcula, esencialmente de disminuir a los ingresos afectosaestegravamen,lasdeduccionesqueseautorizanenlaLeydelamateria.

Ingresos gravados(-) Deducciones autorizadas

(=)Base gravable

Cabe destacar que el ordenamiento jurídico que regula este tributo establece, en el artículo 11 que cuando el monto de las deducciones autorizadas del ejercicio, sean mayores a los ingresos gravados, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal,quepuedendisminuirdelIETUcausado.

Ingresos gravados $ 3´000.000.00(-) Deducciones autorizadas $ 4´000,000.00

(=)Base gravable $0.00.00

Enelejemploanterior ladiferenciade1´000,000.00entre lasdeduccionesy losingresos (al ser menor los ingresos que las deducciones), será la base para el crédito antes mencionado.

Respecto del crédito antes mencionado en este segmento comentaremos los puntos que se listan en la lámina siguiente:

Aspecto a tratar sobre el créditogenerado cuando las deduccionesson superiores a los ingresos:

•Conceptos que comprende•Forma de determinarlo•Plazo para aplicarlo•Actualización del crédito •Carácter personal de la aplicación del crédito•Pagos contra los que aplica el crédito

300


6.3.1 Conceptos que comprende

Del primer párrafo del artículo 11 de la LIETU se desprende que el crédito encomento, se genera cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta Ley sean mayores a los ingresos gravados por dicho ordenamiento legal percibidos en elejercicio.Alefectodichaporciónnormativaseñala:

“Artículo 11. Cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta Ley sea mayor a los ingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 1 de la misma a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta Ley y los ingresos percibidos en el ejercicio”.


Delpreceptoencomentosedesprendequeparadeterminarelcréditodereferenciaa ladiferenciaentre lasdeduccionesy los ingresosdelejerciciocuandoaquellassean mayores, se le aplicará la tasa impositiva que corresponda al ejercicio en que segeneraladiferenciaquedaorigenalcréditorespectivo.

EjERCICIo 2008 2009 2010Ingresos gravados $ 3´000.000.00 $3´000.000.00 $3´000.000.00

(-)Deducciones autorizadas $4´000,000.00 $4´000,000.00 $4´000,000.00

(=)Base del crédito $1´000,000.00 $1´000,000.00 $1´000,000.00

(X)

Tasa impositiva

16.5% (tasa impositiva aplicable

en el ejercicio de 2008)

17.0% (tasa impositiva

aplicable en el ejercicio de

2009)

17.5% (tasa impositiva

aplicable en el ejercicio de

2010 y siguientes)

(=)Importe del

crédito (artículo 11 de la LIETU)

$165,000.00 $170,000.00 $175,000.00

Recordemos, que de acuerdo con el Artículo Cuarto Transitorio de la LIETU, durante elejerciciofiscalde2008seaplicarálatasadel16.5%yduranteelejerciciofiscal

301


de 2009 se aplicará la tasa del 17%; del ejercicio 2010 en adelante se aplica la tasa del 17.5 % misma que prevé el artículo 1° de la Ley de la materia.


Delsegundopárrafodelartículo11delaLIETUsedesprendequeelplazogeneralpara aplicar el crédito en estudio, es de diez ejercicios computados a partir del ejercicioenelcualsegenera.Alefectoestadisposiciónindica:

“El crédito fiscal que se determine en los términos del párrafo anterior se podrá acreditar por el contribuyente contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio en los términos del artículo 8 de esta Ley, así como contra los pagos provisionales en los términos del artículo 10 de la misma, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Tratándose de contribuyentes que cuenten con concesión para la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada”.

De lo trascrito se deduce que el plazo general de 10 años para aplicar el crédito en estudio, no aplicará a los contribuyentes que cuenten con concesión para la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público, en cuyo supuesto, el plazo para aplicar el crédito en cuestión, será igual tiempo que dure la concesión otorgada.

Elsextopárrafodelartículo11delaLIETUprecisaquecuandoelcontribuyentenoacrediteenunejercicioelcréditofiscalaqueserefiereesteartículo,pudiéndolohaber hecho, perderá el derecho a aplicarlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo acreditado.

6.3.4 actualización del crédito

Delcuartopárrafodelartículo11delaLIETUsededucequelaaplicacióndelmontodelcréditoqueseoriginecuandoenunejerciciofiscallasdeduccionesseansuperioresalosingresosnoseefectuaráenvaloreshistóricos,sinoquesuimporteessusceptiblede actualizarse. Sobre este particular la disposición en comento indica:

“Para los efectos de este artículo, el monto del crédito fiscal determinado en un ejercicio se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se determinó el crédito fiscal y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte del crédito fiscal de ejercicios anteriores ya actualizado pendiente de acreditar en los términos de los párrafos segundo y tercero de este artículo se actualizará

302


multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se acreditará.

Del numeral citado se desprende que la actualización del crédito se efectuarámultiplicandoelmismoporunfactordeactualización.

Ahora bien, para la actualización del crédito se requiere obtener un factor deactualización.Paraobtenerelcitadofactorserequiereconocercuáleselperíodoa actualizar.

En este orden de ideas cabe señalar que la Ley establece dos actualizaciones:

• Unaqueserealizaenelejercicioenquesegeneraelcréditoy• Otraenlosejerciciosenqueseaplicaelmismo.

303


CRCRÉÉDITo FIsCal GEnERaDo CUanDo DITo FIsCal GEnERaDo CUanDo las DEDUCCIonEs son sUPERIoREs las DEDUCCIonEs son sUPERIoREs a los InGREsosa los InGREsos

INPC del Último Mes del ejercicioINPC del Último Mes de la 1ª mitad del ejercicio

INPC del Último Mes de la 1ª mitad ejercicio en el que se acreditaINPC del Último Mes que se actualizó por última vez

1ª actualización1ª actualización

2ª y posteriores actualizaciones2ª y posteriores actualizaciones

De acuerdo con el numeral en análisis, el período que comprende la primera actualización será el comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicioenelquesedeterminóelcréditofiscalyhastaelúltimomesdelmismoejercicio. Bajoestemarcodereferencia,determinadoelperíodoaactualizar,sedebeobtenerelfactorcorrespondiente.Deacuerdoconelartículo3fracciónVdelaLIETU,elfactor seobtendrádedividir el INPCdelmesmás recientedelperíodo,entreelcitado índice correspondiente al mes más antiguo del período

La actualización de un crédito fiscal generado por tener el contribuyentededuccionessuperioresalosingresosenelejercicio2008,laejemplificaremosacontinuación:

304


Datos:

Ingresos gravados $ 3´000.000.00(-)Deducciones autorizadas $4´000,000.00(=)Base del crédito $1´000,000.00(X)

Tasa impositiva 16.5% (tasa impositiva aplicable en el ejercicio de 2008)

(=)Importe del crédito ( artículo 11 de la LIETU) $165,000.00

Obtencióndelfactordeactualizaciónenelcasoplanteado:

INPC de diciembre de 2008 (mes más reciente del período) 128.9853 (estimado)

(÷)INPC de junio de 2008 (mes más

antiguo del período) 128.118

(=)Factor de actualización 1.0067

Recapitulando, en el ejemplo tenemos lo siguiente:

Ingresos gravados $ 3´000.000.00(-)

Deducciones autorizadas $4´000,000.00(=)

Base del crédito $1´000,000.00(X)

Tasa impositiva16.5% (tasa impositiva

aplicable en el ejercicio de 2008)

(=)

305


Importe del crédito (artículo 11 de la LIETU) $165,000.00(X)

factordeactualización 1.0067(=)

Crédito actualizado $166,105.50

La siguiente actualización será en los ejercicios en los que se aplique el crédito de referencia.Elperíodoquecomprendelaactualizaciónrespectivaserádesdeelmesen el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplique dicho crédito.

Siguiendo el ejemplo anterior, si el crédito correspondiente se pretende aplicar en el ejerciciode2009,elfactordeactualizacióndecalculadelasiguientemanera:

INPC de junio de 2009 (último mes de la primera mitad del ejercicio en que se aplica el crédito que corresponde al mes más reciente

del período)

131.9870 (estimado)

(÷)INPC de diciembre 2008 (último mes en que

se actualizó que corresponde al mes más antiguo del período)

128.9853 (estimado)


El factor anterior se debe aplicar al crédito previamente actualizado y arroja elsiguiente resultado.

Importe del crédito actualizado previamente (artículo 11 de la LIETU) $166,105.50

(X)factordeactualización 1.0232

(=)Crédito actualizado por aplicar en el

ejercicio 2009 169,959.14

306


El quinto párrafo del artículo 11 de la LIETU precisa que cuando sea impar elnúmerodemesesdelejercicioenelquesedeterminóelcréditofiscalseconsiderarácomo último mes de la primera mitad del ejercicio el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del ejercicio.

La actualización del crédito en estudio antes explicada, consideramos que aplica con relación al cálculo de los pagos provisionales que se cubran a partir del 10 de julio,queeslafechaqueamástardarsedaaconocerelINPCdelmesdejuniodelaño que corresponda.

6.3.5 Carácter personal de la aplicación del crédito

El derecho al acreditamiento en estudio es personal del contribuyente y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión, así lo indica elséptimopárrafodelartículo11antesmencionado.

En el caso de escisión de sociedades, señala el octavo párrafo del numeral encuestión, el acreditamiento se podrá dividir entre las sociedades escindentes y las escindidas en la proporción en la que se divida:

• La suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrarrelacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades

• Losactivosfijoscuandolasociedadescindenterealizabapreponderantementeotras actividades empresariales.

Para determinar la proporción se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles noafectosalaactividadpreponderante.


ElcréditofiscalenestudioseaplicarácontraelIETUcausadoenelejercicioyenlospagosprovisionales,asíloindicaelsegundopárrafodelartículo11delaleydelamateria.

Elmontodelcréditofiscalenanálisis,ademásdeacreditarsecontraelIETUpodráaplicarse contra el ISR causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. El montodelcréditofiscalquesehubieraacreditadocontraelISRenlostérminosdeestepárrafo,yanopodráacreditarsecontraelimpuestoempresarialatasaúnicayla aplicación del mismo no dará derecho a devolución alguna; así lo índica el tercer párrafodelpreceptoenanálisis.

307


Para cerrar este segmento es relevante señalar que el crédito en estudio:

• Sevaagenerarapartirdelejerciciode2008paraaplicarsedelejercicio2009en adelante, por consiguiente en el ejercicio de 2008 no se puede aplicar el crédito en análisis (ni en los pagos provisionales ni del ejercicio), ya que no se ha generado para ningún contribuyente

• Solosegeneraporladiferenciaentreingresosydeduccionesenladeclaracióndel ejercicio y no en los pagos provisionales.

• Nonecesariamentevaacoincidirestecréditoconlaexistenciadepérdidafiscalen el ISR o con su monto, ya que los momentos en los cuales se consideran que se perciben los ingresos y de aplicar las deducciones, en ambos gravámenes son distintos.

En el siguiente ejemplo existe utilidad en el ISR del ejercicio 2008 pero en el IETU las deducciones son mayores que los ingresos y se genera base para determinar el crédito en estudio.

IsR IETUIngresos $1`000,000.00 $1,000,000.00Deducciones $ 800,000.00 $1,500,000.00

$200,000.00 (utilidad) $500,000.00 (se genera crédito)

En el siguiente ejemplo existe pérdida en el ISR del ejercicio 2008, pero ésta no coincide en su importe con la base para calcular el crédito aplicable en el IETU generadoenesemismoejercicioderivadoenvirtuddequelasdeduccionesfueronmayores que los ingresos.

IsR IETUIngresos $1`000,000.00 1,000,000.00Deducciones $ 1`250,000.00 1,500,000.00

250,000.00 ( pérdida) 500,000.00 (se genera crédito)

6.4 CRÉDITo FIsCal DERIvaDo DE InvERsIonEs EFECTUaDas DE 1998 al 2007

La LIETU entró en vigor el 1º de enero de 2008, razón por la cual por regla general solo por los actos jurídicos que establece esta Ley que generan ingresos o

308


deduccionesqueseefectúenapartirdeesafecha,debenconsiderarseparacalculareste gravamen. Por ejemplo si se realizó un gasto en enero de 2007 y su pago total oparcialseefectúaenañosposteriores,laserogacionescorrespondientesnoserándeduciblesparalosfinesdelIETU.

De esta manera, es preciso señalar que del Artículo Noveno Transitorio de la LIETU se desprende que para los fines de esta contribución, no serán deducibles laserogaciones que correspondan a enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que se utilicen para realizar las actividades que generan los ingresos gravados en este impuesto que se hayan devengado con anterioridad al 1° de enero de 2008, aún cuando el pagoseefectúeconposterioridadadichafecha.14

No obstante lo expresado, la LIETU en su Artículo Sexto Transitorio establece un mecanismo para aplicar en este gravamen el importe de las inversiones que se hayan adquirido antes de la entrada en vigor de la Ley en estudio. El mecanismo que prevé el dispositivo mencionado para aplicar en el IETU el importe de las inversiones mencionadas es mediante un crédito. Respeto del crédito, analizaremos los puntos que se enuncian en la lámina siguiente:

14 Consideramos que el término devengado implica en este artículo que haya nacido la obligación de pago de la adquisición de bienes, prestación de servicios y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que se utiliza para generar los ingresos por los que se paga el IETU.

309


6.4.1 Inversiones que comprende

El crédito en estudio comprende las inversiones que se hayan adquirido desde el 1deenerode1998yhastael31dediciembrede2007.Alefectoelnumeralencuestiónensuprimerpárrafoenlaparteconducenteseñala:

“Artículo Sexto. Por las inversiones que se hayan adquirido desde el 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007, que en los términos de esta Ley sean deducibles,……………”

Del precepto anterior se puede advertir que no basta que se realice una inversión en el período citado, sino que la misma además tenga el carácter de deducible en los términos de la LIETU.

Sedesprendedelpenúltimopárrafodelartículoenestudio,quenoseránconsideradospara el cálculo del crédito en análisis, las erogaciones por las inversiones a que se refiereesteartículo,pagadasconposterioridadal31dediciembrede2007.Estaporción normativa indica a la letra:

“No serán deducibles en los términos de esta Ley las erogaciones por las inversiones a que se refiere este artículo, pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007”.

El crédito de referencia no será aplicable a las inversiones nuevas, por las quese hubiera optado por acogerse a lo dispuesto en el Artículo Quinto Transitorio de esta Ley, esto es, que se haya optado por la deducción adicional que aplica a las inversiones nuevas adquiridas del 1º de septiembre de 2007 al 31 de diciembre del mismo año15.Alefecto,elpárrafoquintodelartículoSextoTransitorioindica:

“Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a las inversiones nuevas, por las que se hubiera aplicado lo dispuesto en el artículo quinto transitorio de esta Ley”.

No se podrá aplicar el crédito en cuestión de acuerdo con el artículo transitorio cuando:

• Antesdelejerciciofiscalde2018elcontribuyenteenajene las inversionesaqueserefiereesteartículo.

• Lasinversionesaqueserefiereesteartículodejendeserútilesparaobteneringresos.

15 Esta deducción se analizó en el capítulo anterior.

310


Alefecto,elsextopárrafodelnumeralantesinvocadoseñala:

“Cuando antes del ejercicio fiscal de 2018 el contribuyente enajene las inversiones a que se refiere este artículo o cuando éstas dejen de ser útiles para obtener los ingresos, a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra el contribuyente no podrá aplicar el crédito fiscal pendiente de acreditar correspondiente al bien de que se trate”.

6.4.2 Pagos contra los que procede su aplicación

Porotraparte,delprimerpárrafodelpreceptoencuestión,sedesprendequeelcréditoderivadodelasinversionesefectuadasdesdeel1ºdeenerode1998yhastael 31 de diciembre de 2007, se podrá aplicar contra el IETU del ejercicio y en los pagos provisionales. Sobre este particular este numeral señala:

“Por las inversiones que se hayan adquirido desde el 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007, que en los términos de esta Ley sean deducibles, los contribuyentes podrán aplicar un crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única de los ejercicios fiscales a que se refiere este artículo y de los pagos provisionales de los mismos ejercicios, conforme a lo siguiente:……………………………………………………………………………………”

Paraelcasodelospagosprovisionales,delsegundopárrafodelartículotransitorioen comento se desprende que los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte delmontoqueseobtengaporconceptodelcréditofiscaldelejerciciomultiplicadopor el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago provisional.

Por ejemplo si el crédito en estudio que se tiene derecho de aplicar en el ejercicio es de $120,000.00, en pagos provisionales se aplicará el mismo de la siguiente manera:

311


Mes ImporteEnero ( 120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 14) $ 10,000.00Febrero (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 2) $ 20,000.00Marzo (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 3) $ 30,000.00Abril (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 4) $ 40,000.00Mayo 120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 5) $ 50,000.00Junio (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 6) $ 60,000.00Julio (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 7) $ 70,000.00Agosto (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 8) $ 80,000.00Septiembre (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 9) $ 90,000.00Octubre (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 10) $ 100,000.00

Noviembre (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 11) $ 110,000.00

Diciembre (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 12) $ 120,000.00

4/ Número de meses transcurridos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponde el pago provisional.

El Artículo Décimo Cuarto Transitorio de la LIETU señala que no será aplicable la exención derivada de actos accidentales que realicen las personas físicasque lleven a cabo actividades empresariales16,profesionalesodeotorgamientodel uso o goce temporal de bienes que prevé el artículo 4º fracción VII delordenamiento legal antes mencionado en caso de que se aplique el crédito en estudio.

6.4.3 Cálculo del crédito

Del artículo en análisis se desprende que la mecánica operacional para determinar el crédito en estudio, es aplicando al saldo pendiente de deducir de la inversión para losfinesdelISRactualizadoelfactorcorrespondiente.Elresultadoasíobtenidosemultiplicaporlatasadel5%encadaejerciciofiscaldurantediezejerciciosfiscalesapartirdelejerciciofiscalde2008.Parasumejorcomprensiónsetranscribeestenumeral en la parte correspondiente a su cálculo:

16 En especial podemos resaltar dentro de esta exención la relativa a los ingresos que genera la enajenación de los bienes que no se hubieran deducido para efectos de este impuesto.

312


“I. Determinarán el saldo pendiente de deducir de cada una de las inversiones a que se refiere este artículo, que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta tengan al 1 de enero de 2008.

El saldo pendiente de deducir a que se refiere esta fracción se actualizará por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el mes de diciembre de 2007.

II. El monto que se obtenga conforme a la fracción anterior se multiplicará por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditará en un 5% en cada ejercicio fiscal durante diez ejercicios fiscales a partir del ejercicio fiscal de 2008, en contra del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate.

Tratándose del ejercicio fiscal de 2008 el factor aplicable será de 0.165 y para el ejercicio fiscal de 2009 el factor aplicable será de 0.17.”

Para ilustrar la mecánica de cálculo del crédito de referencia presentamos lasiguiente la lámina.

CC áá lc u lolc u lo de l c rde l c r éé dit o de in v e r s io n e s d it o de in v e r s io n e s a dqu ir ida s de e n e r o de 1 9 9 8 a a dqu ir ida s de e n e r o de 1 9 9 8 a

d ic ie m br e de 2 0 0 7dic ie m br e de 2 0 0 7

saldo pendiente de deducir actualizado

Multiplicado por factor

Resultado

multiplicado por 5%

Igual a crédito

Unelementodecálculodelcréditoenestudio,eselsaldopordeducirparalosfinesdel ISR de las inversiones correspondientes, es decir, las realizadas en el período de 1998 al 2007. Para explicar este aspecto daremos un ejemplo considerando que seadquieremobiliarioyequipodeoficinaconvalorde$700,000.00el5deagostode 2005, y tomando en cuenta los siguientes:

313


Datos:

1 Fecha de adquisición 5 de Agosto de 20052 Monto original de la inversión $ 700,000.00

3 Porcentajedededucción(artículo40fracciónIIIdelaLISR) 10.00%

4 Depreciación anual (dato 2 X dato 3) $70,000.005 Depreciación mensual (dato 4 entre 12) $5,833.33

6 Meses completos de uso del bien, hasta diciembre de 2007 (4 meses de 2005, 12 meses de 2006, 12 de 2007)5 28

7 Depreciación acumulada (dato 5 X dato 6)6 $163,333.24

8 Saldo pendiente por deducir (dato 2 menos dato 7) $536,666.76

5/ De acuerdo con el artículo 37 primer párrafo de la LISR la deducción de las inversiones se efectúa por los meses completos de uso de los bienes en el ejercicio que corresponda.6/ El dato 5 que es igual a 5,883.33 multiplicado por el dato 6 cuyo importe es 28 da como resultado $163,333.24

Laactualizacióndelsaldopendientepordeducirseefectuaráaplicandoelfactordeactualización correspondiente al período comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el mes de diciembre de 2007.

Bajoestemarcodereferencia,determinadoelperíodoaactualizarsedebeobtenerelfactorcorrespondiente,quedeacuerdoconelartículo3fracciónVdelaLIETU,se obtendrá de dividir el INPC del mes más reciente del período, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo del período.

Siguiendo el ejemplo anterior en el caso de que el crédito correspondiente se pretenda aplicar en la declaración del ejercicio de 2008, la actualización del saldo pordeducirseefectuaríadelasiguientemanera:

obtención del factor de actualización del saldo pendiente por deducir de la inversión en el caso planteado:

INPC de diciembre de 2007 ( mes más reciente del período a actualizar) 125.564(÷)

INPC de agosto de 2005 ( mes en que se adquirió el bien y que corresponde al mes más antiguo del período a actualizar)

114.027


314


En el caso que presentamos para la determinación del crédito, el factor deactualización de 1.1011 se aplica al saldo pendiente por deducir de la inversión y posteriormentesemultiplicaporelfactorcorrespondientealejercicioenelqueseaplicaelcréditoyfinalmentemultiplicaporlatasadel5%.

Obtención del importe del crédito aplicable en el ejercicio 2008 en el caso planteado:

Saldo por deducir1. $ 536,666.76Multiplicado por Factor de actualización2. 1.1011Saldo por deducir actualizado3. $ 590,923.76Factor (aplicable en el ejercicio de 2008)4. 7 0.1650Cantidad resultante5. $ 97,502.42Multiplicado6. 5%

Créditofiscalaplicableen20087. $ 4,875.12

7/ En el ejercicio de 2009 el factor aplicable es el 0.17 y de 2010 en adelante, el 0.175.


Determinado el crédito en estudio en los términos antes expuestos, se procede a actualizar su monto. La ley prevé distintos procedimientos de actualización según se trate de la aplicación de crédito en la declaración del ejercicio o en los pagos provisionales.

Tratándose de la declaración del ejercicio la actualización del crédito en estudio se efectuará aplicando el factor de actualización correspondiente al períodocomprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el sexto mes del ejercicio en que se aplique el crédito.

Bajoestemarcodereferencia,unavezdeterminadoelperíodoaactualizarsedebecalcularel factorcorrespondientequedeacuerdoconelartículo3 fracciónVseobtendrá de dividir el INPC del mes más reciente del período, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo del período.

Considerando que el crédito se aplica en el ejercicio de 2008 tendríamos lo siguiente:

315


obtención del factor de actualización en el caso planteado:

INPC de junio de 2008 (que corresponde al sexto mes del ejercicio en el que se aplica el crédito y representa el mes

más reciente del período a actualizar)128.118

(÷)INPC diciembre de 2007 (representa el mes más antiguo del

período a actualizar) 125.564


El crédito del ejemplo lo actualizaremos aplicando a su importe el factor quepreviamente obtuvimos.

Importe del crédito $4,875.12(X)

Factor de actualización 1.0203(=)

Crédito actualizado aplicable en el ejercicio de 2008 $4,974.08

Enelcasodepagosprovisionaleslaactualizacióndelcréditoenanálisisseefectuaráaplicando el factor de actualización. El factor de actualización correspondienteabarcará al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el últimomesdelejerciciofiscal inmediatoanterioraaquélenelqueseapliqueelcrédito.

Siguiendo el ejemplo anterior si el crédito correspondiente se pretende aplicar en la declaracióndepagoprovisionaldeagostode2008,laactualizaciónseefectuaríade la siguiente manera:

316


Obtencióndelfactordeactualizaciónenelcasoplanteado:

INPC de diciembre de 2007 (el último mes del ejercicio fiscalinmediatoanterioraaquélenelqueseapliqueel

crédito que representa el mes más reciente del período a actualizar)

111.0270

(÷)INPC de diciembre de 2007 111.0270

(=)Factor de actualización (representa el mes más antiguo

del período a actualizar) 1

Tratándosedelospagosprovisionalescomoyasemencionó,elsegundopárrafodelafracciónIIdelartículotransitorioencomento,indicaqueloscontribuyentespodránacreditarladoceavapartedelmontoqueseobtengaporconceptodelcréditofiscaldel ejercicio multiplicado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago provisional.

Enelcasoquepresentamos,elfactorde1.0017 se le multiplica al crédito aplicable en los pagos provisionales. En el ejemplo el crédito anual es $4,875.1218. Ahora bien, la cantidad que resulte de dividir entre 12 el importe anterior, se multiplica por el número de meses que comprende el período del pago provisional.

Crédito anual sin actualizar $4,875.12(÷) 12

Resultado 406.26

Multiplicado por el número de meses que comprende el período desde el inicio del ejercicio hasta el mes al que corresponde el pago provisional

8

Monto del crédito aplicable en el pago provisional $3,250.08.(X)


Monto del crédito actualizado aplicable en el pago provisional del mes de agosto de 2008 $3,250.08

17 Este factor se aplica a todos los meses del ejercicio.

18 Importe del crédito anual antes de su actualización.

317


6.4.5 Plazo para su aplicación

Por otra parte, del precepto transitorio en cuestión se desprende que el crédito derivadodelasinversionesefectuadasdesdeel1ºdeenerode1998yhastael31dediciembrede2007,sepodráaplicarcontraelIETUdelosejerciciosfiscalesde2008 a 2018 y en los pagos provisionales de los mismos ejercicios.

El último párrafo delArtículo SextoTransitorio señala por su parte, que cuandoel contribuyente no acredite el crédito fiscal a que se refiere este artículo, en elejercicio que corresponda no podrá hacerlo en ejercicios posteriores. Esto es, pierde su derecho.

ElcuartopárrafodelafracciónIIdelartículoenanálisisseñala,quelaaplicacióndel crédito en estudio deberá efectuarse antes de aplicar el impuesto sobre larenta propio o el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio, según corresponda, y hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o del pago provisional respectivo, según se trate. Para ilustrar lo anterior daremos el siguiente ejemplo:

EjERCICIo 2008Base gravable $ 100,000.00

(x)Tasa impositiva (aplicable en 2008) 16.5%

(=)IETU causado $16,500.00

Créditofiscaloriginadoporsermayoreslas•deducciones que los ingresos $ 0.00

(-)Créditofiscalderivadodesalariospagadosporel•contribuyente y por aportaciones de seguridad social $5,000.00

(-)Crédito de inversiones de 1998 a 2007 $4,875.00

(-)ISRpropioefectivamentepagado $ 2,000.008

(=)IETU a pagar (antes de aplicar los pagos provisionales) $0.00

8/ Se le pone esa cantidad solo para fines didácticos.

318


6.4.6 su aplicación en el caso de fusión y escisión

El Artículo Séptimo Transitorio de la LIETU establece la regulación de este crédito respectodeloscasosdefusiónyescisióndesociedades.Sobrelafusiónseñalaque la sociedad que subsista o la que surja conmotivo de la fusión continuaráaplicando, en los mismos términos y condiciones establecidos en la Ley, los créditos fiscalespendientesdeaplicarcorrespondientesalassociedadesquesefusionan.La sociedad que subsista o surja conmotivo de la fusión deberá identificar loscréditosfiscalesdemaneraindividualyporseparadodesuspropioscréditos.

Para el caso de escisión de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas sedividiránloscréditospendientesdeaplicaraqueserefiereesteartículo,enlaproporción en la que se dividan entre ellas las inversiones y la suma del valor de los inventarios.Paraestosefectos,lassociedadesescindentesyescindidasdeberánidentificarloscréditosfiscalesdemaneraindividualyporseparadodesuscréditospropios.

6.5 CRÉDITo FIsCal DERIvaDo DE InvEnTaRIos al 31 DE DICIEMBRE DE 2007

Comoyaseexpresó,enelDOFfuepublicadoconfecha5denoviembrede2007,elDecretoporelqueseOtorganDiversosBeneficiosFiscalesenMateriade losImpuestosSobrelaRentayEmpresarialaTasaÚnicaymodificadoel27defebrerode2008,elcualotorgafacilidadesparaelcumplimientodeestascontribuciones.Respecto del IETU este Decreto contempla la aplicación de algunos créditos.

De esta manera el artículo Primero del Decreto antes mencionado señala la aplicación de un crédito derivado de los inventarios al 31 de diciembre de 2007.

El presente segmento analizará este crédito y para su examen se ventilarán los puntos que indica la siguiente lámina.

319


Tema a tratar sobre el crédito de inversiones efectuadas antes del 1º de enero de 2008

Inversiones que comprende

Pagos contra los que procede su aplicación

Cálculo del crédito

Actualización del crédito

Plazo para su aplicación

Su aplicaciónenelcasodefusión y escisión

6.5.1 Inventarios que comprende el crédito

ElArtículoPrimerodelDecretoantesmencionado,ensuprimerpárrafoindicasobrequéinventariossevaaconstituirelcréditodereferencia,yalefectodispone:

“Artículo Primero. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que tributen conforme al Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única, por el inventario de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que tengan al 31 de diciembre de 2007, cuyo costo de lo vendido sea deducible para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en un crédito fiscal que podrán aplicar contra el impuesto empresarial a tasa única de los ejercicios fiscales a que se refiere este artículo y de los pagos provisionales de los mismos ejercicios, conforme a lo siguiente:…………………………………………………………………………………..”

Del artículo antes invocado se desprende la posibilidad de acreditar el valor de los siguientes inventarios:

• Demateriaprima• Deproductoterminado• Deproductosemiterminado• Demercancías

320


Ahora bien, el crédito en estudio aplicará sobre los montos de los inventarios que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 2007.

Un elemento indispensable para determinar el monto del crédito en estudio es conocersuvalor.Enestemarcodereferencia,lafracciónIdelnumeralencuestióndispone que el valor de los inventarios se determinará considerando el valor que resulteconformealosmétodosdevaluacióndeinventariosquesehayanutilizadoparalosefectosdelImpuestosobrelaRenta.

De acuerdo con el artículo 54-G de la LISR, los contribuyentes podrán optar por aplicar cualquiera de los siguientes métodos de valuación de los inventarios:

• Primerasentradasprimerassalidas

• Últimasentradasprimerassalidas

• Costoidentificado

• Costopromedio

• Costodetallista

Sobre este aspecto la fracción I delArtículoPrimero delDecreto antes indicadoseñala lo siguiente:

“I. El importe del inventario que tengan los contribuyentes al 31 de diciembre de 2007, se determinará considerando el valor que resulte conforme a los métodos de valuación de inventarios que se hayan utilizado para los efectos del impuesto sobre la renta.”

El acreditamiento en estudio sólo será aplicable respecto de aquellos inventarios por los que hasta el 31 de diciembre de 2007 no se haya deducido en su totalidad el costodelovendido,paralosefectosdelISR19,asíloindicaelpenúltimopárrafodelArtículoPrimerodelDecretodereferencia.

Elúltimopárrafodelnumeralprecitadoconrelaciónainmueblesqueseconsideranmercancías señala lo siguiente:

“Para los efectos de este artículo, los terrenos y las construcciones serán considerados como mercancías siempre que se encuentren destinados a su enajenación en el curso normal de las operaciones efectuadas por el contribuyente y siempre que no

19 Las personas morales de acuerdo con el artículo 29 fracción II podrán deducir el costo de lo vendido.

321


se haya aplicado respecto de los primeros lo previsto por el artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta20.”


La aplicación de este acreditamiento procede tanto para los pagos provisionales como en la declaración del ejercicio del IETU, previéndose un procedimiento de actualización diferenteparacadaunodeesospagoscomosecomentaráposteriormente.

En el caso de pagos provisionales de IETU, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate yhastaelmesalquecorrespondaelpago,así lo indicael segundopárrafodelArtículo Primero del Decreto en estudio, el cual señala:

“Para los efectos de los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago”.

Por ejemplo si el crédito es de $120,000.00 se aplica en pagos provisionales de la siguiente manera:

Mes ImporteEnero (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 19) $ 10,000.00Febrero (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 2) $ 20,000.00Marzo (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 3) $ 30,000.00Abril (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 4) $ 40,000.00Mayo 120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 5) $ 50,000.00Junio (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 6) $ 60,000.00Julio (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 7) $ 70,000.00Agosto (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 8) $ 80,000.00Septiembre (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 9) $ 90,000.00Octubre (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 10) $ 100,000.00Noviembre (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 11) $ 110,000.00Diciembre (120,000 se divide entre 12 y se multiplica por 12) $ 120,000.00

9/ Número de meses transcurridos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponde el pago provisional.

20 Este numeral permite a los contribuyentes que se dedican a la construcción de desarrollos inmobiliarios a optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos en los ejercicios en que se adquirieron reuniendo determinados requisitos.

322



LafracciónIIdelartículoenanálisisdeterminalamecánicadecálculodelcréditoderivado de los inventarios, y señala:

II. El importe del inventario que se determine conforme a la fracción anterior se multiplicará por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditará en un 6% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate.

Recapitulando, del precepto anterior se deduce que el crédito en estudio se calcula aplicando al valor del inventario al 31 de diciembre de 2007 el factorde 0.175 (0.165 para 2008 y .0170 para 2009)21 al resultado así obtenido se le aplicara el 6% encadaunodelossiguientesdiezejerciciosfiscalesapartirde2008.

D e t e r m in a c iD e t e r m in a c i óó n de l c rn de l c r éé dit o de r iv a do dit o de r iv a do de in v e n t a r io s a l 3 1 de dic ie m br e de in v e n t a r io s a l 3 1 de dic ie m br e

de 2 0 0 7de 2 0 0 7

Inventario 31 diciembre 2007(X)

Factor(=)

Resultado(X)6%(=)

Créditofiscal

21 Del Artículo Segundo Transitorio del Decreto desprende que en los ejercicios fiscales de 2008 y 2009 se aplicarán los factores del 0.165 y 0.17 respectivamente, en sustitución del factor de 0.175.

323


Para ilustrar lo anterior daremos el siguiente ejemplo

EjERCICIo En qUE sE aPlICa El CRÉDITo2008 2009 2010

Inventario 31 diciembre 2007 $1`000,000.00 $1`000,000.00 $1`000,000.00

(X)

Factor0.165(factor

aplicable para 2008)

0.17(factoraplicable para

2009)

0.175(factoraplicable para

2010 en adelante)

(=)Resultado $165,000.00 $170,000.00 $175,000.00(X)

6% 6% 6%(=)Créditofiscal(antesdeactualizar) $9,900.00 $10,200.00 $10,500.00


El último párrafo del Artículo Primero del Decreto de referencia, permite laactualización del crédito que se genera por los inventarios al 31de diciembre de 2007 y dispone:

“El crédito fiscal que se determine en los términos de esta fracción se actualizará por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el sexto mes del ejercicio fiscal en el que se aplique la parte del crédito que corresponda conforme al primer párrafo de esta fracción. Tratándose de los pagos provisionales, dicho crédito fiscal se actualizará con el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique”.

Elcréditofiscalenestudioaplicableenladeclaracióndelejercicioseactualizaráporelfactordeactualizacióncorrespondientealperíodocomprendidodesdeelmesdediciembrede2007yhastaelsextomesdelejerciciofiscalenelqueseaplique.

Bajoestemarcodereferencia,unavezdeterminadoelperíodoaactualizarsedebecalcularel factorcorrespondientequedeacuerdoconelartículo3 fracciónVse

324


obtendrá de dividir el INPC del mes más reciente del período, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo del período.

Para una mejor explicación de la manera de actualizar el crédito en estudio, formulamoselsiguienteejemploconsiderandoqueseactualizaelmismoparasuaplicación en la declaración del ejercicio de 2008.

obtención del factor de actualización en el caso planteado

INPC de junio de 2008 (que corresponde al sexto mes del ejercicio en el que se aplica el crédito y representa el mes


(÷)INPC diciembre de 2007 (representa el mes más antiguo del

período) 125.564


Para actualizar el crédito en el caso planteado, al importe del mismo a aplicar en el ejercicio,selemultiplicaráelfactorqueseobtuvopreviamente.

Importe del crédito (antes de actualizar) $9,900.00(X)


Crédito actualizado $10.100.97

Ya se expresó que en caso de pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago, siguiendo el ejemplo anterior y suponiendo que se calcula el pago provisional del mes de agosto de 2008, tendríamos los siguiente:

Importe del crédito a aplicar en 2008 $ 9,900.00

Dividido entre 12

Resultado $ 825.00

325


Multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago provisional.

8

Crédito a aplicar en el mes de agosto (sin actualizar) $ 6,600.00

Ahora bien, tratándose de los pagos provisionales, el crédito en examen se actualizará conelfactordeactualizacióncorrespondientealperíodocomprendidodesdeelmesdediciembrede2007yhastaelúltimomesdelejerciciofiscalinmediatoanterioraaquél en el que se aplique el crédito.


INPC de diciembre 2007 125.564(÷)

INPC diciembre de 2007 125.564(=)

Factor de actualización 1.0000

Para actualizar el crédito aplicable en el pago provisional en el caso planteado, se leaplicaráelfactorqueseobtuvopreviamente22.

Importe del crédito a aplicar en el mes de agosto $6,600.00(X)


Crédito actualizado a aplicar en el mes de agosto $6,600.00


El acreditamiento en estudio se aplica en 10 años como se expresó y a una tasa del 6% anual. De lo anterior se deduce que un 40% del valor de los inventarios por los queseejerzaestecréditonogozandelbeneficiodelacreditamiento.

DelafracciónIdelArtículoSéptimodelDecretosedesprendequeelacreditamientodelosinventariosmencionadossedebeefectuarantesdeaplicarelISRpropiooel

22 Cabe destacar que será el mismo factor de actualización que se aplicará para todos los pagos provisionales de ese ejercicio.

326


monto del pago provisional del ISR propio, según corresponda, y hasta por el monto del IETU del ejercicio o del pago provisional respectivo, según se trate. Para ilustrar lo anterior daremos el siguiente ejemplo:

EjERCICIo 2008Base gravable $ 100,000.00(x)Tasa impositiva 16.5%(=)IETU causado $16,500.00

Créditofiscaloriginadoporsermayoreslasdeducciones•que los ingresos $ 0.00

(-)Crédito fiscal derivado de salarios pagados por el con-•tribuyente y por aportaciones de seguridad social $5,000.00

(-)Crédito de inversiones de 1998 a 2007 $0.00(-)Crédito de inventarios a 2007 $4,875.00(-)ISR pagado $ 2,000.0010

(=)IETUapagar(antesdeaplicarlospagosprovisionalesefectua-dos en el ejercicio) $4,625.00


LafracciónIIdelartículomencionadosededucequecuandoelcontribuyentenoacredite, en el ejercicio que corresponda, el crédito fiscal, no podrá hacerlo enejercicios posteriores. Esto es, perderá su derecho.

Este mismo numeral establece regulación especial para los contribuyentes que consolidanparaefectosfiscalesyestablecealaletra:

“Las sociedades que tributan en los términos del Capítulo VI del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que ejercieron la opción de acumular sus inventarios de conformidad con lo dispuesto en las fracciones IV y V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la misma Ley, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 1 de diciembre de 2004 y para determinar el inventario acumulable hayan disminuido del inventario base sus pérdidas fiscales pendientes de disminuir de ejercicios anteriores, que a su vez la sociedad controladora las haya restado en el ejercicio en que se generaron para determinar el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada, en los términos de los incisos b) o c) de la fracción I del artículo 68

327


de la citada Ley, únicamente podrán aplicar los estímulos previstos en los artículos primero, segundo, cuarto y sexto de este Decreto cuando la sociedad controladora haya adicionado a la utilidad fiscal consolidada o disminuido de la pérdida fiscal consolidada, según se trate, del ejercicio fiscal de 2005 el monto de las pérdidas fiscales disminuidas por las sociedades controladas o la controladora, contra el inventario base”.

ElArtículo Décimo Segundo del Decreto señala que la aplicación de los beneficiosestablecidos en el presente Decreto no dará lugar a devolución o compensación alguna.

ElArtículoDécimoSextodelDecretoindicaquelosbeneficiosderivadosdeéstenoseconsideraningresosacumulablesparalosefectosdelaLISR.Asímismo,deesteprecepto se desprende que para gozar del estímulo en comento los contribuyentes podránnopresentaravisoaqueserefiereelartículo25delCFF.

6.5.6 aplicación en liquidación de sociedades

Tratándose de liquidación de una sociedad, en el ejercicio en el que se liquide se podrá aplicarelcréditofiscalpendientederivadodelosinventariosantesmencionados.

6.6 CRÉDITo FIsCal DERIvaDo DE PÉRDIDas FIsCalEs

Lapérdida fiscal enel ISRde laspersonasmorales segenerapor ladiferenciaentre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por la LISR23, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos, así lo indica el artículo 61 del ordenamiento legal mencionado.

23 Para el caso de personas físicas que desarrollan actividades empresariales o profesionales del párrafo segundo del artículo 130 de LISR, se deduce que la pérdida fiscal se obtendrá cuando los ingresos provenientes de estas actividades sean inferiores a las deducciones autorizadas que se aplican a los mismos.

PÉRDIDA FISCAL

ES LA DIFERENCIA ENTRE LOS INGRESOS ACUMULABLES DEL

EJERCICIO Y LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS CUANDO EL MONTO DE

ÉSTAS SEA MAYOR QUE LOS INGRESOS

328


Lapérdidafiscaldeunejerciciosepodrádisminuirdelautilidadfiscaldelosdiezejerciciossiguientes,tratándosedepersonasmoralesydelaspersonasfísicasquedesarrollanactividadesempresarialesoprofesionales,asíloindicanlosnumerales61 y 130 de la LISR.

Enesteordendeideas,laaplicacióndepérdidasfiscalesdeejerciciosanterioresenelcasodepersonamorales,setraducenenquesedisminuyaelresultadofiscaldelejercicioytratándosedepersonasfísicasconactividadprofesionaloempresarial,disminuye la utilidad que generan estas actividades.

Estoes, laaplicaciónde laspérdidasfiscalesdeejerciciosanterioresrepresentaque la base gravable sea menor y que por lo tanto se pague menos impuesto o en casoquelapérdidafiscaldeejerciciosanterioresseamayorquelautilidadfiscalcontra la que se aplica, que no haya lugar al entero de esta contribución. Lo anterior lo explicamos con los siguientes ejemplos:

Caso 1 Caso 2Ingresos $ 1´000,000.00 $ 1´000,000.00Deducciones $600,000.00 $600,000.00Utilidad $400,000.00 $400,000.00Pérdida pendiente de aplicar de ejercicios anteriores $700,000.00 $100,000.00

Resultadofiscal $0.00 $300,000.00

Enelcaso1,laaplicacióndelapérdidafiscaltienecomoconsecuenciaelnopagode impuesto y en el caso 2 disminuye la base gravable del impuesto.

Porotraparte,esimportanteseñalarqueseotorgaunestímulofiscalporlaspérdidasfiscalespendientesdedisminuir al 1deenerode2008medianteDecretoporelqueseOtorganDiversosBeneficiosFiscalesenMateriadelosImpuestosSobrelaRentayEmpresarialaTasaúnica,de5denoviembrede2007ymodificadoel27defebrerode2008,queconsisteenuncréditofiscalaplicablecontraIETU,

Con relación al tema del crédito derivado de pérdidas fiscales analizaremos losaspectos que se listan en la lámina siguiente:

329


T e m a a t r a t a r s o br e e l c rT e m a a t r a t a r s o br e e l c r éé dit o d i t o de r iv a do de pde r iv a do de p éé r dida sr d ida s f is c a le sf is c a le s

• Pérdidas que comprende

• Pagos contra los que procede su aplicación

• Cálculo del crédito

• Actualización del crédito

• Plazo para su aplicación

6.6.1 Pérdidas que comprende

ElArtículo Segundo del Decreto en comento prevé el crédito citado y al efectoseñala:

Artículo Segundo. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única, que tengan pérdidas fiscales pendientes de disminuir a partir del ejercicio fiscal de 2008 para los efectos del Impuesto sobre la Renta, generadas en cualquiera de los ejercicios fiscales de 2005, 2006 y 2007, por las erogaciones en inversiones de activo fijo por las que se hubiera optado por efectuar la deducción inmediata a que se refiere el artículo 220 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o que se hubieran deducido en los términos del artículo 136 de la misma Ley o por la deducción de terrenos que se hubiera efectuado en los términos del artículo 225 de la citada Ley.

El estímulo fiscal a que se refiere el párrafo anterior consiste en aplicar un crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única que se determinará conforme a lo siguiente:……………………………………………………………………………………

DeloanteriorsededucequeelcréditofiscalenestudioaplicablecontraIETUseorigina por las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 1 de enero de 2008

330


paraefectosdel ISR.Sinembargo,no todas laspérdidasfiscalespendientesdeaplicaralafechaseñalada,sirvenparadeterminarelcréditoencuestión,sinosololasgeneradasen losejerciciosfiscales2005,2006y2007,yquederivende lassiguientes erogaciones:

• Deduccióninmediatadeactivosfijo(Art.220LISR).• Deduccióndebienesrégimenintermedio.(Art.136LISR)• Deduccióndeterrenosparainmobiliarias(Art.225LISR)

En el Título VII de la LISR se prevé la deducción inmediata de inversiones. No obstantequenoexistedefiniciónlegaldeestetipodededucción,porsumecánicade obtención podemos decir, que la misma consiste en aplicar en un solo ejercicio una deducción más elevada que la deducción normal y sin que por lo general el importe del monto original de la inversión no deducido, se pueda deducir en ejercicios siguientes. Son los artículos 220 y 221 de la LISR los que regulan la deducción inmediata de inversiones.

Los contribuyentes del régimen intermedio, indica el artículo 136 de la LISR, pueden deducir las erogaciones efectivamente realizadas en el ejercicio parala adquisición de activos fijos, gastos o cargos diferidos, excepto tratándose deautomóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques, los que deberán deducirse en los términos de la Sección II del Capítulo II del Título II del ordenamiento legal mencionado24.

El numeral 225 de la LISR permite a los contribuyentes que se dediquen a la construcción de desarrollos inmobiliarios a optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos en los ejercicios en que se adquirieron reuniendo determinados requisitos.


Elcréditoenestudioaplicaenladeclaracióndelejercicio,asíloindicalafracciónIdel Artículo Segundo del Decreto. Además de la declaración del ejercicio, se podrá aplicarelcréditodereferenciaenlospagosprovisionales.Sobreesteparticularelsegundopárrafodelartículoantesinvocadoseñala:

“Para los efectos de los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de

24 Esto es la deducción se efectúa mediante el procedimiento de depreciación, llamado en la LISR deducción de inversiones.

331


meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago.”


Del precepto Segundo del Decreto en comento se deduce la manera de calcular estecrédito,parafacilitarsucomprensiónpresentamoslassiguientelámina.

DeestasuerteresultaquelasfraccionesIyIIdelartículoencomentocontemplanla mecánica de cálculo de este crédito y señalan lo siguiente:

I. Por cada uno de los ejercicios fiscales de 2005, 2006 y 2007, los contribuyentes considerarán el monto que resulte menor de comparar la suma de la deducción inmediata ajustada de las inversiones, la deducción ajustada de las inversiones a que se refiere el artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la deducción de los terrenos a que se refiere el artículo 225 de la misma Ley, efectuadas en el ejercicio de que se trate, contra el monto de las pérdidas fiscales generadas en cada uno de los mismos ejercicios.

Suma de:– Deducción inmediata ajustada de los ejercicios fiscales del 2005 a 2007.

– Deducción ajustada a Régimen Intermedio (artículo 136 de la LISR) ejercicios fiscales del 2005 a 2007

– Deducción de terrenos (artículo 225 de la LISR) ejercicios fiscales del 2005 a 2007

Monto de pérdidas fiscales generales en los ejercicios 2005 a 2007.

Se compara contra

El monto que resulte menor se actualiza

Menos

Monto ajustado de pérdidas fiscales 2005 a 2006 aplicadas en el 2006 y 2007

Se multiplica por

Factor

Igual

Monto de crédito fiscal sin actualizar

Resultado

Se multiplica por

5%

332


Para los efectos del párrafo anterior, el monto de la deducción inmediata ajustada será la diferencia que resulte entre el monto de la deducción inmediata que se haya tomado en el ejercicio fiscal de que se trate y el monto de la deducción que le hubiera correspondido en el mismo ejercicio fiscal de haber aplicado los por cientos máximos de deducción autorizados en los términos de los artículos 40 ó 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo al tipo de bien de que se trate.

Tratándose de las inversiones deducidas en los términos del artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el monto de la deducción ajustada a que se refiere el primer párrafo de esta fracción será la diferencia que resulte entre el monto de la citada deducción que se haya tomado en el ejercicio fiscal de que se trate y el monto de la deducción que le hubiera correspondido en el mismo ejercicio fiscal de haber aplicado los por cientos máximos de deducción autorizados en los términos de los artículos 40 ó 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo al tipo de bien de que se trate.

El monto que resulte menor en los términos del primer párrafo de esta fracción se actualizará por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que se obtuvo la pérdida fiscal y hasta el mes de diciembre de 2007 y se le disminuirán los montos ajustados de las pérdidas fiscales que se hayan aplicado en los ejercicios de 2006 y 2007.

Los montos ajustados a que se refiere el párrafo anterior serán el resultado de multiplicar la pérdida fiscal efectivamente disminuida correspondiente a los ejercicios de 2005 ó 2006, efectuada en los términos de la fracción II del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los ejercicios de 2006 y 2007, por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se efectuó la disminución de la pérdida fiscal antes mencionada y hasta el mes de diciembre de 2007.

II. El monto actualizado que corresponda a cada uno de los ejercicios que resulte conforme a lo dispuesto en la fracción anterior, se multiplicará por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditará en un 5% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate.………………………………………………………………………….”

Del precepto anterior se deduce que la mecánica de cálculo de este crédito es la siguiente:

333


Paso “a”Determinación en los ejercicios del 2005 al 2007 del importe de la:

Deduccióninmediatadeactivosfijoajustada•Deducción de bienes régimen intermedio prevista en el artículo 136 LISR •ajustadaDeducción de terrenos para inmobiliarias prevista en el artículo 225 LISR •ajustada.

Paso “B”Determinacióndelaspérdidasfiscalesgeneradasdelosejerciciosdel2005al 2007

Paso “C”Comparacióndelosimporteslasdeduccionesaqueserefiereelpaso“A”contraelimportedelaspérdidasdelpaso“B”

Paso “D”La cantidad que resulta menor de la comparación anterior se actualiza.

Paso “E”Al resultado anterior se le disminuirán los montos ajustados de las pérdidas fiscalesquesehayanaplicadoen losejerciciosde2006y2007 (Previa-mente sedebedeterminar losmontosajustadosde laspérdidas fiscalescorrespondientes).

Paso “F”Elresultadoanteriorsemultiplicaráporelfactorcorrespondiente.

Paso “G”El resultado obtenido se acreditará en un 5%11 12encadaejerciciofiscal.

11/ En cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008.12/ Cabe señalar que la cantidad así obtenida se actualiza.

Paso “a”Determinación de deducciones

Del precepto previamente trascrito se desprende que para determinar el crédito en estudio se debe determinar la:

• Deduccióninmediatadeactivosfijoajustada• Deducción de bienes régimen intermedio prevista en el artículo 136 LISR

ajustada.• Deduccióndeterrenosparainmobiliariasprevistaenelartículo225LISR.

334


Por loqueserefierea ladeducción inmediataajustada,éstasedeterminade ladiferenciaqueresulteentreelmontodeladeduccióninmediataquesehayatomadoenelejerciciofiscaldequese trate25 y el monto de la deducción que le hubiera correspondidoenelmismoejerciciofiscaldehaberaplicadolosporcientosmáximosde deducción autorizados en los términos de los artículos 40 ó 41 de la LISR.

Con la intención de aclarar lo anterior presentamos el siguiente ejemplo:

Deducción adicional

Deducción de haber aplicado los artículos 40 o 41 de la lIsR

Diferencia

Ejercicio 2005 $ 500,000.00 $ 2`000,000.00 $1`500,000.00Ejercicio 2006 $ 0.00Ejercicio 2007 $ 0.00

Deducción adicional ajustada

Por lo que se refiere a la deducción de bienes aplicable al régimen intermedioprevistaenelartículo136LISR,suajustesedeterminadeladiferenciaqueresulteentreelmontodelacitadadeducciónquesehayatomadoenelejerciciofiscaldeque se trate y el monto de la deducción que le hubiera correspondido en el mismo ejerciciofiscaldehaberaplicadolosporcientosmáximosdededucciónautorizadosen los términos de los artículos 40 ó 41 de la LISR.

Para aclarar lo anterior presentamos el siguiente ejemplo:

Deducción de bienes régimen

intermedio prevista en el

artículo 136 lIsR

Deducción de haber aplicado los artículos 40 o 41 de la lIsR

Diferencia

Ejercicios 2005 $ 300,000.00 $700,000.00 $400,000.00Ejercicios 2006 $0.00 $0.00 $0.00Ejercicios 2007 $0.00 $0.00 $0.00

Deducción ajustada de bienes en el

régimen intermedio prevista en el artículo

136 LISR

25 Es decir de los ejercicios de 2005, 2006 y 2007.

335


Porloquerefiereadeduccióndeterrenosparadesarrolladoresinmobiliariosprevistaen el artículo 225 de la LISR, no se prevé ajuste de esta deducción.

Elsiguientepasoparadeterminarelcréditoquederivadelaspérdidasfiscales,escompararporcadaunodelosejerciciosfiscalesde2005,2006y2007,elmontode la suma de la deducción inmediata ajustada de las inversiones, la deducción ajustadadelasinversionesaqueserefiereelartículo136delaLISRyladeduccióndelosterrenosaqueserefiereelartículo225delamismaLey,efectuadasenelejerciciodequesetrate,contraelmontodelaspérdidasfiscalesgeneradasencadaunode losmismosejercicios.Ahorabien,para losefectosdelcálculodecréditoen estudio se considerará la cantidad menor que resulte de la comparación antes mencionada.

Paso“B”Determinacióndelaspérdidasfiscalesgeneradasdelosejerciciosdel2005al 2007

Como ya se expresó, para calcular el crédito en análisis los contribuyentes deberán porcadaunodelosejerciciosfiscalesde2005,2006y2007,determinarladeduccióninmediata ajustada de las inversiones, la deducción ajustada de las inversiones a queserefiereelartículo136delaLISRy ladeduccióndelosterrenosaqueserefiereelartículo225delamismaLey,efectuadasenelejerciciodequesetrate,asícomosedebedeterminarelmontodelaspérdidasfiscalesgeneradasencadauno de esos ejercicios.

Paso“C”Comparacióndelosimportesdelasdeduccionesaqueserefiereelpaso“A”contra las pérdidas del paso “B”

Como ya se expresó, para calcular el crédito en análisis los contribuyentes deberánporcadaunodelosejerciciosfiscalesde2005,2006y2007,considerarel monto que resulte menor de comparar la suma de la deducción inmediata ajustada de las inversiones, la deducción ajustada de las inversiones a que serefiereelartículo136de laLISRy ladeducciónde los terrenosaqueserefiereelartículo225de lamismaLey,efectuadasenelejerciciodequesetrate,contraelmontodelaspérdidasfiscalesgeneradasencadaunodelosmismos ejercicios

Con la intención de aclarar lo anterior, presentamos tres supuestos en los que se efectúalacomparaciónseñalada.

336


Supuesto“1”Deducciónadicional

Ejercicio 2005

Ejercicio 2006

Ejercicio 2007

Pérdidasfiscales. $ 3`000,000.00 $0.00 $0.00

Deducción adicional ajustada $1`500,000.00 $0.00 $0.00

Deducción ajustada de bienes régimen intermedio prevista en el artículo 136 LISR.

$0.00 $0.00 $0.00

Deducción de terrenos para inmobiliarias prevista en el artículo 225 LISR.

$0.00 $0.00 $0.00

Cantidad a considerar para el crédito $1`500,000.00 $ 0.00 $0.00

Por ser la cantidad menor

Supuesto“2”Régimenintermedio

Ejercicio 2005

Ejercicio 2006

Ejercicio 2007

Pérdidasfiscales. $ 0.00 $ 200,000.00 $ 0.00

Deducción adicional ajustada. $ 0.00 $ 0.00 $ 0.00

Deducción ajustada de bienes régimen intermedio prevista en el artículo 136 LISR.

$ 0.00 $400,000.00 $ 0.00


$ 0.00 $ 0.00 $ 0.00

Cantidad a considerar para el crédito $ 0.00 $ 200,000.00 $ 0.00


337


Supuesto“3”Desarrolladoresinmobiliarios

Ejercicio 2005

Ejercicio 2006

Ejercicio 2007

Pérdidasfiscales. $ 0.00 $ 0.00 $8`000,000.00Deducción adicional ajustada. $ 0.00 $ 0.00 $ 0.00Deducción ajustada de bienes régimen intermedio prevista en el artículo 136 LISR.

$ 0.00 $ 0.00 $ 0.00

Deducción de terrenos para in-mobiliarias prevista en el Art. 225 LISR.

$ 0.00 $ 0.00 $8,000,000.00

Cantidad a considerar para el crédito $ 0.00 $ 0.00 $8,000,000.00


Paso “D”la cantidad que resulta menor de la comparación anterior se actualiza

Como ya se expresó, para calcular el crédito en análisis los contribuyentes deberán por cadaunodelosejerciciosfiscalesde2005,2006y2007,considerarelmontoqueresultemenor de comparar la suma de la deducción inmediata ajustada de las inversiones, la deducciónajustadadelasinversionesaqueserefiereelartículo136delaLISRyladeduccióndelosterrenosaqueserefiereelartículo225delamismaLey,efectuadasenelejerciciodequesetrate,contraelmontodelaspérdidasfiscalesgeneradasencadauno de los mismos ejercicios. Ahora bien, el resultado así obtenido, se deberá actualizar.

Para ilustrar lo anterior consideremos que la pérdida se originó en 2005 con motivo de la aplicación de la deducción inmediata y considerando los siguientes datos:

Ejercicio 2005 Ejercicio 2006

Ejercicio 2007

Pérdidasfiscales. $ 3`000,000.00 $0.00 $0.00Deducción adicional ajustada. $1`500,000.00 $0.00 $0.00Deducción ajustada de bienes régimen intermedio prevista en el artículo 136 LISR.

$0.00 $0.00 $0.00


$0.00 $0.00 $0.00

Cantidad a considerar para el crédito. $1`500,000.00 $ 0.00 $0.00


338


En el ejemplo la cantidad de $1`500,000.00 se actualizará por el factor deactualización correspondiente al período comprendido desde el primer mes de la segundamitaddelejercicioenelqueseobtuvolapérdidafiscalyhastaelmesdediciembre de 2007.

Bajoestemarcodereferenciadeterminadoelperíodoaactualizarsedebecalcularelfactorcorrespondertequedeacuerdoconelartículo3fracciónVdelaLIETUseobtendrá de dividir el INPC del mes más reciente del período, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo del período.


INPC diciembre de 2007 (INPC del mes más reciente del período) 125.564

(÷)Julio de 2005 ( INPC del primer mes de la segunda mitad del

ejercicioenelqueseobtuvolapérdidafiscal,quecorresponde al mes más antiguo del período)

113.891


Enejemploquesemanejaa la cantidadde$1`500,000.00se leaplicael factorpreviamente obtenido.

Cantidadaconsiderarparaefectodelcrédito $1,500,000.00(X)


Resultado $1`653,600.00

Paso“E”al resultado anterior se le disminuirán los montos ajustados de las pérdidas fiscalesquesehayanaplicadoenlosejerciciosde2006y2008

Como ya se expresó, para calcular el crédito en análisis, los contribuyentes deberán porcadaunodelosejerciciosfiscalesde2005,2006y2007,considerarelmontoque resulte menor de comparar la suma de la deducción inmediata ajustada de las inversiones, ladeducciónajustadade las inversionesaquese refiereelartículo136delaLISRyladeduccióndelosterrenosaqueserefiereelartículo225de

339


lamismaLey,efectuadasenelejerciciodequese trate,contraelmontode laspérdidasfiscalesgeneradasencadaunodelosmismosejercicios.Ahorabien,elresultado así obtenido, se deberá actualizar y se le disminuirán los montos ajustados delaspérdidasfiscalesquesehayanaplicadoenlosejerciciosde2006y2007talycomoloindicaelcuartopárrafodelafracciónIdelArtículoSegundodelDecretoen examen que señala:

“El monto que resulte menor en los términos del primer párrafo de esta fracción se actualizará por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que se obtuvo la pérdida fiscal y hasta el mes de diciembre de 2007 y se le disminuirán los montos ajustados de las pérdidas fiscales que se hayan aplicado en los ejercicios de 2006 y 2007”.

De lo anterior se desprende que para determinar el crédito en estudio, es necesario conocerlaformadecalcularlaspérdidasfiscalesajustadas.Deestasuertetenemosquelaspérdidasajustadasantesreferidassedeterminanmultiplicandolapérdidafiscal efectivamente disminuida correspondiente a los ejercicios de 2005 ó 2006en los ejercicios de 2006 y 200726,porel factordeactualizacióncorrespondienteal período comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el queseefectuóladisminucióndelapérdidafiscalantesmencionadayhastaelmesdediciembrede2007.LoanteriordeacuerdoalúltimopárrafodellafracciónIdelArtículo Segundo del Decreto en estudio.

ObtenciObtencióón de la pn de la péérdida rdida fiscal ajustadafiscal ajustada

Pérdida fiscal efectivamente disminuidacorrespondiente a los ejercicios de 2005 ó2006, efectuadaen los ejercicios de 2006 y2007

Multiplicada

Porfactordeactualización

26 Efectuada en los términos de la fracción II del artículo 10 de la LISR.

340


Para ilustrar lo antes expuesto, supongamos que la pérdida fiscal se genera en2005 con motivo de la aplicación de la deducción adicional, con un importe de $3´000,000.00,yqueademássetienepérdidafiscalenelejerciciode2007,peroestanoderivadeladeduccióndeinversionesaqueserefiereelartículodelDecretoen comento.

Ejercicio 2005 Ejercicio 2006 Ejercicio 2007Pérdidas fiscales deriva-das de la aplicación de la deducción inmediata

$ 3`000,000.00 $0.00 $0.00

Además supongamos, que de dicha pérdida se aplica $1`200,000.00 en el ejercicio de2006(ningúnimporteenelejerciciode2007),enlostérminosdelafracciónIIdelartículo10delaLISR.Laactualizaciónseefectuaríadelasiguientemanera:


INPC diciembre de 2007 (INPC del mes más reciente del período) 125.564

(÷)INPC de junio de 2006 (último mes de la primera mitad delejercicioenelqueseefectuóladisminucióndelapérdidafiscal,querepresentaelmesmásantiguodel

período a actualizar)

117.0590


Elfactordeactualizacióncorrespondienteenelejemploqueestamosmanejandoseaplica de la siguiente manera:

Pérdida generada en el ejercicio de 2005 y aplicada en el ejercicio de 2006 $1,200,000.00

(X)Factor de actualización 1.0726

(=)Monto ajustado de pérdida aplicado en el ejercicio $1`287,120.00

341


Ahora bien, como se indicó, al importe actualizado de la cantidad menor entre las deducciones de las inversionesmencionadas efectuadas en los ejercicios 2005,2006y2007ylaspérdidasfiscalesantesreferidas,generadosencadaunodelosmismosejercicios,seledisminuiránlosmontosajustadosdelaspérdidasfiscalesque se hayan aplicado en los ejercicios de 2006 y 2007.

Del ejemplo que hemos manejando hasta el momento para determinar el crédito en estudio tendríamos lo siguiente:

Ejercicio 2005

Ejercicio 2006

Ejercicio 2007

Pérdidasfiscales. $ 3`000,000.00 $ 0.00 $ 0.00Deducción adicional ajustada $ 1`500,000.00 $ 0.00 $ 0.00Deducción ajustada de bienes régimen intermedio prevista en el artículo 136 LISR.

$0.00 $ 0.00 $ 0.00


$0.00 $ 0.00 $ 0.00

Cantidad a considerar para el crédito por ser la menor $ 1`500,000.00 $ 0.00 $ 0.00

(X) Factor de actualización 1.1024 $ 0.00 $ 0.00(=) Resultado $ 1`653,600.00 $ 0.00 $ 0.00(-) Monto ajustado de pérdida fiscalgeneradaen2005,aplicadaen el ejercicio 2006

$ 1`287,120.00 $ 0.00 $ 0.00

(=) Resultado $ 366,480.00 $ 0.00 $ 0.00

Paso “F”El resultado anterior se multiplicará por el factor correspondiente

Como se indicó, del importe actualizado de la cantidad menor entre las deducciones delasinversionesmencionadas($1’500,000.00)yelimportedelaspérdidasfiscalesreferidas($3’000,000.00),queasciendea$1’653,600.00,selerestaráelmontoajustadodelaspérdidasfiscalesquesehayanaplicadoenlosejerciciosde2006y2007 que en el ejemplo es la cantidad de $ 1’287,120.00, al resultado se le aplica el factorcorrespondiente.Enelejemploqueestamosresolviendo,elfactorseaplicaala cantidad de $ 366,480.00 como se aprecia en el cuadro anterior.

Elfactoraaplicarseráde0.175(0.165para2008y.0170para2009).

342


En nuestro ejemplo lo anterior se aplica de la siguiente manera:

Cantidadobtenidaalfinaldelpasoanteriordelaresolución $366,480.00

(X)Factor aplicable en 2008 0.165

(=)Monto ajustado de pérdida aplicado en el ejercicio $ 60,469.20

Paso “G”El resultado obtenido se acreditará en un 5%

Al resultado previamente obtenido se le aplicara el 5% en cada uno de los siguientes diezejerciciosfiscalesapartirde2008comosedesprendede la fracción IIIdelArtículo Segundo del Decreto en análisis que dispone:

“III. El monto actualizado que corresponda a cada uno de los ejercicios que resulte conforme a lo dispuesto en la fracción anterior, se multiplicará por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditará en un 5% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate.”

Del ejemplo que hemos manejado tendríamos lo siguiente

Cantidadobtenidaalfinaldelpaso“E”delaresolucióndel ejemplo $366,480.00

(X)Factor 0.165

(=)Montoajustadodepérdidafiscalgeneradaen2005y

aplicada en el ejercicio 2006 $ 60,469.20

(X)5%

(=)Crédito del ejercicio 2008 sin actualizar $3,023.46

343



El crédito que se determina en los términos anteriores se actualizará por el factordeactualizacióncorrespondientealperíodocomprendidodesdeelmesde diciembre de 2007 y hasta el sexto mes del ejercicio en que se aplique el crédito.

Pensando que el crédito en estudio se aplica para el ejercicio de 2008


INPC de junio de 2008 (último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplica el crédito, que representa el mes


(÷)INPC diciembre de 2007 (INPC del mes más reciente del

período) 125.564



Crédito anual sin actualizar $3,023.46(X)


Crédito del ejercicio 2008 actualizado $3,084.83

Como un resumen del ejemplo que hemos manejado presentamos el siguiente esquema:

344


Ejercicio 2005 Ejercicio 2006

Ejercicio 2007

Pérdidasfiscales $ 3`000,000.00 $0.00 $0.00Deducción adicional ajustada $1`500,000.00 $0.00 $0.00Deducción ajustada de bienes régimen intermedio prevista en el artículo 136 LISR

$0.00 $0.00 $0.00

Deducción de terrenos para inmo-biliarias prevista en el artículo 225 LISR

$0.00 $0.00 $0.00

Cantidad a considerar para el crédito por ser la menor $1`500,000.00 $ 0.00 $0.00

(X)Factor de actualización 1.1024 $ 0.00 $ 0.00(=)Resultado $1`653,600.00 $ 0.00 $ 0.00(-)Montoajustadodepérdidafiscalgenerada en 2005 y aplicada en el ejercicio 2006

$1`287,120.00 $ 0.00 $ 0.00

(=)Resultado $366,480.00 $ 0.00 $ 0.00(X)

Factor0.165(factor

aplicable en el ejercicio 2008)

(=)Resultado $ 60,469.20(X) 5%(=) Crédito del ejercicio 2008 sin actualizar $3,023.46

(X)Factor de actualización 1.0203(=)Crédito del ejercicio 2008 actualizado $3,084.83

Tratándose de pagos provisionales, dicho crédito se actualizará con el factorcorrespondiente al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se aplique.

345


Ya se expresó que en caso de pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago. Siguiendo el ejemplo anterior y suponiendo que se calcula el pago provisional del mes de agosto de 2008, tendríamos lo siguiente:

Importe del crédito a aplicar en 2008 (sin actualizar) $ 3,023.46

Dividido entre 12

Resultado $ 251.95

Multiplicado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago

8

Crédito a aplicar en el mes de agosto ( sin actualizar) $ 2,015.60

Ahora bien, tratándose de los pagos provisionales, el crédito en examen se actualizará conelfactordeactualizacióncorrespondientealperíodocomprendidodesdeelmesdediciembrede2007yhastaelúltimomesdelejerciciofiscalinmediatoanterioraaquél en el que se aplique.



INPC diciembre de 2007 (último mes del ejercicio inmediato a aquél en que se aplica el crédito) 125.564




346






Elacreditamientoenestudioseaplicaen10añoscomoseexpresó.DelafracciónIdel Artículo Séptimo del Decreto se desprende que el acreditamiento en estudio se debeefectuarantesdeaplicarelISRpropiooelmontodelpagoprovisionaldelISRpropio, según corresponda, y hasta por el monto del IETU del ejercicio o del pago provisional respectivo, según se trate.

Para aclarar lo anterior daremos el siguiente ejemplo:

Base gravable $ 100,000.00(x)

Tasa impositiva 16.5% (aplicable en 2008)(=)

IETU causado $16,500.00(-)

Créditofiscaloriginadoporsermayoreslas•deducciones que los ingresos $ 0.00

(-)Créditofiscalderivadodesalariospagados•por el contribuyente y por aportaciones de seguridad social

$11,625.00

(-)Crédito de inversiones de 1998 a 2007 $0.00

(-)Crédito de inventarios a 2007 $ 3,000.00

(-)Créditoderivadodepérdidasfiscales $875.00

(-)ISR pagado $ 600.0013

(=)IETU a pagar (a esta cantidad se le restan los pagosprovisionalesefectuadosenelejercicio) $ 400.00


347


De la fracción II del artículo mencionado también se deduce que cuando elcontribuyentenoacrediteenelejercicioquecorresponda,elcréditofiscalnopodráhacerlo en ejercicios posteriores.

El Artículo Décimo Segundo del Decreto señala también que la aplicación de los beneficiosestablecidosenel presenteDecretonodará lugar adevoluciónocompensación alguna.

ElArtículoDécimoSextodelDecretoindicaquelosbeneficiosderivadosdeéste,noseconsideraráningresosacumulablesparalosefectosdelISR.Asimismodeesteprecepto se desprende que para gozar del estímulo en comento, los contribuyentes podránnopresentaravisoaqueserefiereelartículo25delCFF.

6.7 CRÉDITo FIsCal DERIvaDo DE PÉRDIDas FIsCalEs En El RÉGIMEn sIMPlIFICaDo DE la lIsR vIGEnTE hasTa 2001

La LISR vigente hasta el año 2001 contemplaba en los Títulos II-A y en el título IV, CapítuloVI,Sección II,un régimensimplificadoquesebasabaenelsistemadeentradas y salidas. En virtud de desaparecer el régimen mencionado por abrogarse laley,elArtículoSegundofracciónXVIdelasDisposicionesTransitoriasdelaLISRen vigor publicada en el DOF el 1º de enero de 2002, a los contribuyentes que tributabanenesteesquemafiscalyqueenconsecuenciadejaroneserégimenaldesaparecer el mismo, les da lineamientos para determinar la utilidad o pérdida fiscal.Estadisposiciónalefectoseñala:

“XVI. Los contribuyentes que antes de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre la Renta tributaron de conformidad con los Títulos II-A y IV, Capítulo VI, Sección II de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga, estarán a lo siguiente:

a) Al saldo actualizado de la cuenta de capital de aportación se le sumará el saldo de los pasivos que no sean reservas y, en su caso, el saldo actualizado de la cuenta de utilidad fiscal neta, que se tengan al día inmediato anterior a la fecha en que entre en vigor esta Ley. La actualización de cada una de las cuentas, se efectuará desde el mes en que se actualizaron por última vez y hasta el mes inmediato anterior a aquél en que entre en vigor esta Ley.

b) Se considerará el saldo de los activos financieros que se tengan al último día del mes inmediato anterior a aquél en que entre en vigor esta Ley.

c) Si el monto a que se refiere el inciso a) es menor que el monto a que se refiere el inciso b), de esta fracción, la diferencia se considerará utilidad sujeta al pago del

348


impuesto sobre la renta y aplicarán a dicha utilidad la tasa del 35%. Los contribuyentes adicionarán, en su caso, a la cuenta de utilidad fiscal neta, la utilidad mencionada, disminuida del impuesto sobre la renta pagado por la misma.

Tratándose de contribuyentes que se dediquen a la agricultura, ganadería, pesca o silvicultura, el impuesto que se determine conforme a este inciso se reducirá en los términos establecidos en los artículos 13 y 143 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga.

El impuesto determinado conforme a este inciso se enterará ante las oficinas autorizadas, en el mes siguiente a aquél en que entre en vigor el presente artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los contribuyentes podrán no pagar el impuesto correspondiente, siempre que inviertan un monto equivalente a la utilidad sujeta al pago del impuesto, determinada conforme al primer párrafo de este inciso, en la adquisición de activos fijos que utilicen en su actividad, para lo cual tendrán un plazo inicial de 30 meses, mismo que se podrá prorrogar por otro plazo igual, previa autorización de las autoridades fiscales.

En el caso de que los contribuyentes no efectúen la inversión dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, deberán pagar el impuesto correspondiente, actualizado y con los recargos respectivos.

d) Si el monto a que se refiere el inciso a) es mayor que el monto a que se refiere el inciso b) que anteceden, la diferencia se considerará como pérdida fiscal, la cual podrá disminuirse de la utilidad fiscal o adicionarse a la pérdida fiscal en los términos del Capítulo VII del Título II de esta Ley.

Para su mejor comprensión en la siguiente lámina se ilustra lo anterior

Inciso a)Saldo actualizado de la cuenta de capital de aportación.

Más

Saldo de los pasivos que no sean reservas y, en su caso, el saldo actua-lizado de la cuenta de utilidad fiscal neta, que se tenga al 31 de diciem-bre de 2001.

349


Inciso b)

Saldo de los activos financieros que se tengan al 31 de diciembre de 2001.

Inciso c)

Si el monto a que se refiere el inciso a) es menor que el monto a que se refiere el inciso b), la diferencia se considerará utilidad sujeta al pago del ISR.

A dicha utilidad se aplicará la tasa del 35%.

Inciso d)

En caso de que el monto a que se refiere el inciso a) sea mayor que el monto a que se refiere el inciso b), la diferencia se considerará como pérdida fiscal

Conrelaciónaltemadelcréditoderivadodepérdidasfiscalesqueseoriginanenvirtud de la aplicación del procedimiento anterior, analizaremos los aspectos que se listan en la lámina siguiente:

Temas a tratar sobre el crédito derivado de pérdidas fiscales del Régimen simplificado de la LISR

en vigor hasta 2001

• Pérdidas que comprende





350


6.7.1 Pérdidas que comprende

ElArtículoTercerodelDecretode5denoviembrede2007modificadoel27defebrerode2008,otorgaunestímulofiscalaloscontribuyentesalosqueserefiereelartículoantestrascrito,quetenganparaefectosdelISRpérdidasfiscalesconformealincisod)dedichadisposición.Estoescuandoelsaldodelosactivosfinancierosquesetenganal31dediciembre de 2001 es mayor que la suma del saldo actualizado de la cuenta de capital de aportación más el saldo de los pasivos (que no sean reservas) y, en su caso, adicionado conelsaldoactualizadodelacuentadeutilidadfiscalneta,quesetengaaesafecha.

Para ilustrar lo anterior daremos el siguiente ejemplo:

Saldo actualizado de la cuenta de capital de aportacióna) (+)

Saldo de los pasivos que no sean reservas y, en su caso, adicionado con el saldo actualizado de la cuenta de utilidad

fiscalneta,quesetenganal31dediciembrede2001

$ 5´000,000.00

$ 0.00

Saldodelosactivosfinancierosquesetengaal31deb) diciembre de 2001 $ 3`000,000.00

Pérdidafiscal $ 2´000,000.00


Este crédito se puede aplicar contra los pagos provisionales y el impuesto del ejercicio del IETU. En caso de pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago. Para aclarar lo anterior presentamos el siguiente ejemplo y suponiendo que se calcula el pago provisional del mes de agosto de 2008.

Importe del crédito a aplicar en 2008 $ 12,375.00Dividido entre 12Resultado $ 1,031.25Multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago

8

Crédito a aplicar en el mes de agosto (sin actualizar) $ 8,250.00

351



El estímulo en estudio se determinará multiplicando la pérdida pendiente de disminuir a laqueantessehizo referenciaporel factorcorrespondienteyel resultadoasíobtenido se acreditará en un 5% en cada uno de los diez ejercicios siguientes.

Con la intensión de explicar lo anterior damos el siguiente ejemplo:

Ejercicio2008

Ejercicio2009

Ejercicio2010

Pérdida pendiente de

aplicar$1`500,000.00 $1`500,000.00 $1`500,000.00

(X)

Factor de actualización

0.165 (aplicable para el ejercicio

de 2008)

0.170 (aplicable para el ejercicio

de 2009)

0.175 (aplicable para el

ejercicio de 2010 en adelante)

(=)Monto ajustado de la pérdida $247,500.00 $255,000.00 $262,500.00

Al resultado previamente obtenido se le aplicará el 5% en cada uno de los siguientes diezejerciciosfiscalesapartirde2008.

Siguiendo el ejemplo anterior tendremos el siguiente resultado:

Monto ajustado de pérdida en el ejercicio $247,500.00

(X) 5%

(=)

Crédito del ejercicio 2008 sin actualizar $12,375.00


Elcréditoquesedeterminaenlostérminosanterioresseactualizaraporelfactordeactualización correspondiente al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el sexto mes del ejercicio en que se aplique el crédito.

352


Pensando que el crédito en estudio se aplica para el ejercicio de 2008


INPC de junio de 2008 (último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplica el crédito, que representa el mes


(÷)INPC diciembre de 2007 (INPC del mes más reciente del

período) 125.564



EjERCICIo 2008Crédito anual sin actualizar $12,375.00

(X)Factor de actualización 1.0203

(=)Crédito del ejercicio 2008 actualizado $12,626.21

Tratándose de pagos provisionales, dicho crédito se actualizará con el factorcorrespondiente al período comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se aplique.

Ya se expresó que en caso de pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago. Siguiendo el ejemplo anterior y suponiendo que se calcula el pago provisional del mes de agosto de 2008, tendríamos los siguiente:

Importe del crédito a aplicar en 2008 (sin actualizar) $12,375.00(÷) 12

Resultado $1,031.25

353


Multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que

corresponda el pago8

Crédito a aplicar en el mes de agosto ( sin actualizar) $8,250.00

Ahora bien, tratándose de los pagos provisionales, el crédito en examen se actualizará conelfactordeactualizacióncorrespondientealperíodocomprendidodesdeelmesdediciembrede2007yhastaelúltimomesdelejerciciofiscalinmediatoanterioraaquél en el que se aplique.



INPC diciembre de 2007 (último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél en que se aplica el crédito) 125.564







El acreditamiento en estudio se aplica en 10 años como se desprende del Artículo TercerodelDecretoenanálisis.Elacreditamientodereferenciasedebeefectuarantes de aplicar el ISR propio o el monto del pago provisional del ISR propio, según corresponda, y hasta por el monto del IETU del ejercicio o del pago provisional respectivo, según se trate.


354


EjERCICIo 2008Base gravable $ 100,000.00

(X)Tasa impositiva 16.5%

(=)IETU causado $16,500.00

Créditofiscaloriginadoporsermayoreslasdeducciones•que los ingresos $ 0.00

(-)Créditofiscalderivadodesalariospagadosporel•contribuyente y por aportaciones de seguridad social• $11,625.00

(-)Crédito de inversiones de 1998 a 2007 $0.00

(-)Crédito de inventarios a 2007 $ 3,000.00

(-)Créditoderivadodepérdidasfiscalesenelrégimensimplificado

$875.00

(-)ISR pagado $ 600.0014

(=)IETUapagar(antesdeaplicarlospagosprovisionalesefec-tuados en el ejercicio) $ 400.00


De la fracción IIdelArtículoSéptimodelDecretomencionadosedesprendequecuandoelcontribuyentenoapliqueenelejercicioquecorresponda,elcréditofiscal,no podrá hacerlo en ejercicios posteriores.

El Artículo Décimo Segundo del Decreto en análisis señala que la aplicación de los beneficiosestablecidosenel presenteDecretonodará lugar adevoluciónocompensación alguna.

El Artículo Décimo Sexto del Decreto de referencia indica que los beneficiosderivadosdeéste,noseconsideraningresosacumulablesparaefectosdelISR;asímismo de este precepto se desprende que para gozar del estímulo en comento los contribuyentespodránnopresentaravisoaqueserefiereelartículo25delCFF.

6.8 CRÉDITo FIsCal DERIvaDo DE EnajEnaCIonEs a Plazo EFECTUaDas anTEs DE 2008

Se establece un estímulo fiscal para aquellos contribuyentes que enajenen aplazo y que hubieran optado por acumular únicamente la parte del precio cobrado

355


en el ejercicio para efectos del ISR, consistente en acreditar contra el IETU lascontraprestacionesqueapartirdelejerciciofiscal2008efectivamentesecobrenporlasenajenacionesmencionadasefectuadasantesdel1deenerode2008.

Paradesarrollarelexamendelcréditoantesreferidoseabordaránlospuntosqueacontinuación se enuncian.

6.8.1 Enajenaciones que comprende

ElArtículoCuarto delDecreto de 5 de noviembre de 2007,modificadoel 27 defebrerode2008otorgaunestímulofiscalaloscontribuyentesquehubiesenrealizadoenajenaciones a plazo y reúnan los siguientes requisitos:

• Quesehayanefectuadoconanterioridadal1deenerode2008.• Que para los efectos del ISR hubieran optado por acumular únicamente la

parte del precio cobrado en el ejercicio, aun cuando las contraprestaciones relativasalasmismassepercibanenesafechaoconposterioridadaella.

De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 14 delCFF se entiende que serealizan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, cuando seefectúen con clientes que sean público en general, se difieramás del 35% del

T e m a a t r a t a r s o br e e l c r é di t o de r i v a do de e na je na c i o ne s a

pla z o s

• Enajenaciones que comprende





356


precio para después del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. No se consideranoperacionesefectuadas conel públicoengeneral cuandopor lasmismasseexpidancomprobantesquecumplanconlosrequisitosaqueserefiereel artículo 29-A de ese Código.

Para el caso de enajenaciones a plazo, la LISR le otorga un tratamiento especial en lospárrafosdelsegundoalquintolafracciónIIIelartículo18delaleyqueregulaestacontribuciónyalefectoseñalan.

“En el caso de enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el mismo.

La opción a que se refieren los dos párrafos anteriores, se deberá ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos. La opción podrá cambiarse sin requisitos una sola vez; tratándose del segundo y posteriores cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco años desde el último cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, se deberá cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el reglamento de esta Ley.

Cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos obtenidos en el ejercicio únicamente la parte del precio pactado exigible o cobrado en el mismo, según sea el caso, y enajene los documentos pendientes de cobro provenientes de contratos de arrendamiento financiero o de enajenaciones a plazo, o los dé en pago, deberá considerar la cantidad pendiente de acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenación o la dación en pago.

En el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero o de los contratos de enajenaciones a plazo, respecto de los cuales se haya ejercido la opción de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio únicamente la parte del precio exigible o cobrado durante el mismo, el arrendador o el enajenante, según sea el caso, considerará como ingreso obtenido en el ejercicio, las cantidades exigibles o cobradas en el mismo del arrendatario o comprador, disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato respectivo”.

Ahorabien,elbeneficiofiscalenestudioseráaplicablesiemprequeloscontribuyentesacreditenelISRpropioaqueserefierenlosartículos8,quintopárrafoy10,quintopárrafo, de la LIETU, en la proporción que representen el total de los ingresosobtenidos en el ejercicio o en el período a que corresponda el pago provisional, según se trate, sin considerar los obtenidos por las enajenaciones a plazo a que se

357


refiereelprimerpárrafodeestepreceptonilosinteresescorrespondientesadichasenajenaciones, respecto del total de los ingresos obtenidos en el mismo ejercicio o en el período al que corresponda el pago provisional.


Este crédito aplica tanto para los pagos provisionales como en la declaración del ejercicio.


Estecréditofiscalsedeterminarámultiplicandoelmontodelascontraprestacionesqueefectivamentesecobrenenelejerciciofiscaldequesetratederivadasdelasenajenacionesaplazoaqueserefiereesteartículoporelfactorde0.175oelquecorresponda,yelresultadoobtenidoseacreditarácontraelIETUdelejerciciofiscalde que se trate.

358


ParalosefectosdelospagosprovisionalesdelIETU,loscontribuyentesdeterminaránel crédito que podrán acreditar contra dichos pagos multiplicando el monto de las contraprestacionesqueefectivamentesecobrenenelperíodoalquecorrespondaelpagoprovisionalporlasenajenacionesaplazoaqueserefiereesteartículoporelfactorde0.175oelquecorrespondayelresultadoobtenidoseacreditarácontraelIETU del pago provisional de que se trate.

De acuerdo con el Artículo Décimo Segundo del Decreto en estudio, la aplicación delbeneficioencomentonodarálugaradevoluciónocompensaciónalguna.

La fracción II del Artículo Séptimo del Decreto mencionado se desprende quecuandoelcontribuyentenoapliqueenelejercicioquecorresponda,elcréditofiscal,no podrá hacerlo en ejercicios posteriores.

ElArtículoDécimoSextodelDecretoenestudioindicaquelosbeneficiosderivadosdeéstenoseconsideraningresosacumulablesparaefectosdelISR.Asímismo,de este precepto se desprende que para gozar del estímulo en comento los contribuyentespodránnopresentaravisoaqueserefiereelartículo25delCFF.

6.9 CRÉDITo FIsCal a la InDUsTRIa MaqUIlaDoRa

Elpenúltimopárrafodelartículo2ºdelaLISRprecisaquenoseconsideraráqueunresidente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados directa o indirectamente por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistososcelebradosdeconformidadconeltratadoenlaformaenquehayansidoimplementados por las partes del tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento permanente en el país. A su vez este precepto jurídico señala que lo antes dispuesto, sólo será aplicable siempre que las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila cumplan con lo señalado en el artículo 216-Bis de la ley antes mencionada.

Por su parte, del artículo 216-Bis indicado se desprende que las personas residentes en el extranjero para las cuales actúan empresas maquiladoras, no tienen establecimiento permanente en el país cuando éstas cumplan con cualquiera de las condiciones que ese numeral establece.

359


En este orden de ideas tenemos que el Artículo Quinto del Decreto de 5 de noviembrede2007,reformadoel27defebrerode2008,otorgaunestímulofiscala las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila en los términos del “Decretoporelquesemodificaeldiversoparaelfomentoyoperacióndelaindustriamaquiladora de exportación”, publicado en el DOF el 1 de noviembre de 2006, que tributen conforme al artículo 216-Bis de la LISR. Sobre el crédito a la industriamaquiladora se abordarán los puntos que se listan en la siguiente lámina.


ElsegundopárrafodelartículocitadodelDecretode5denoviembrede2007señalaelprocedimientodecálculodeestebeneficioyalefectodispone:

“El estímulo fiscal a que se refiere el párrafo anterior consistirá en acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente, calculado conforme al artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, un monto equivalente al resultado que se obtenga de restar a la suma del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo y del impuesto sobre la renta propio del ejercicio, el monto que se obtenga de multiplicar el factor de 0.17529 por la utilidad fiscal que se hubiese obtenido de aplicar las fracciones I, II o III del artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda.”

29 El factor de 0.175 es 0.165 para 2008 y de 0.170 para 2009.

T e m a s a t r a t a r s o br e e l c r é di t o a la i ndus t r i a m a qui la do r a



• Obligación de informar


360


DeltercerpárrafodelArtículoQuintodelDecretoenestudiosedesprendequelaaplicacióndelbeneficioenestudioprocedecuandoelmontoqueseobtengademultiplicarelfactorde0.175oelquecorrespondaporlautilidadfiscalquesehubieseobtenidodeaplicarlasfraccionesI,IIoIIIdelartículo216-BisdelaLISR30, según corresponda, resulte inferior al resultado que se obtenga de sumar el impuestoempresarialatasaúnicadelejercicioacargodelcontribuyentecalculadoconformeal artículo 8 de la LIETU y el Impuesto sobre la Renta propio del ejercicio.

De lo anterior se desprende el procedimiento que ilustramos con la lámina siguiente.

30 El cuarto párrafo del artículo en comento señala: “Para los efectos del segundo y tercer párrafo de este artículo, los contribuyentes deberán considerar la utilidad fiscal calculada conforme lo establece el artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta sin considerar el beneficio a que se refiere el artículo décimo primero del “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de octubre de 2003.”

Cá lculo del crédito a aplicar contra el IETU del ejercicio a favor de

maquiladoras

IETU del ejercicio

ISR del ejercicio

Más Resultado “A”

menos

Utilidad fiscal artículo 216, fracciones I,II o III

de la LISR

Multiplicado por

Factor

Resultado “B”

Igual

Crédito fiscal (solo sí el resultado “B” es menor que el “A”)

361



El crédito en estudio aplica tanto en la declaración del ejercicio como en los pagos provisionales. La forma de aplicar este beneficio en los pagos provisionales seestableceenlospárrafosseisysietedelArtículoQuintodelDecretoenanálisisqueestablecen:

“Los contribuyentes podrán acreditar contra el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a su cargo correspondiente al período de que se trate, calculado en los términos del artículo 10 de la Ley de la materia, un monto equivalente al resultado que se obtenga de restar a la suma del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a su cargo del período de que se trate y del pago provisional del impuesto sobre la renta propio por acreditar, correspondiente al mismo período, el monto que se obtenga de multiplicar el factor de 0.17531 por la utilidad fiscal32 para pagos provisionales determinada conforme al artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Los contribuyentes podrán acreditar el estímulo previsto en este artículo contra los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única, siempre que el monto que se obtenga de multiplicar el factor de 0.175 por la utilidad fiscal para pagos provisionales determinada conforme al artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta del período de que se trate, resulte inferior al monto que se obtenga de sumar el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente calculado conforme al artículo 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y el pago provisional del Impuesto sobre la Renta propio por acreditar, correspondientes al mismo período.”

De lo anterior se desprende el procedimiento que ilustramos en la lámina siguiente.

31 El factor de 0.175 es 0.165 para 2008 y de 0.170 para 2009

32 El quinto párrafo del artículo en estudio señala: “Para los efectos de calcular la utilidad fiscal a que se refieren los párrafos segundo, tercero, sexto y séptimo de este artículo, los contribuyentes que tributen conforme a la fracción I del artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lugar de aplicar una cantidad equivalente al 1% del valor neto en libros del residente en el extranjero de la maquinaria y equipo propiedad de residentes en el extranjero cuyo uso se permita a los contribuyentes señalados en el primer párrafo de este precepto en condiciones distintas a las de arrendamientos con contraprestaciones ajustadas a lo dispuesto en los artículos 215 y 216 de la citada Ley, deberán aplicar el 1.5%.”

362


Elestímulodereferencianoseráaplicablealasactividadesdistintasalasoperacionesdemaquila,asíloestableceeloctavopárrafodelartículoQuintodelDecretoencita.Enesteordende ideas,elpárrafonovenoydécimodeesteprecepto indica loslineamientos para determinar la proporción del IETU tanto del ejercicio como de los pagos provisionales que correspondan a las actividades de maquila y determina lo siguiente:

“Para determinar la parte proporcional del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o del pago provisional de dicho impuesto del período de que se trate, según corresponda, por las actividades de maquila, los contribuyentes deberán dividir los ingresos gravados por dicho impuesto del ejercicio o del período de que se trate, que correspondan a las operaciones de maquila, entre los ingresos gravados totales del mismo ejercicio o período que se consideren para los efectos del impuesto empresarial a tasa única. Esta proporción se deberá multiplicar por el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o por el pago provisional de dicho impuesto del período de que se trate a cargo del contribuyente y el resultado que se obtenga

Pago provisional del IETU del período

Pago provisional del ISR propio por acreditar

contra el IETU de período

MásResultado

“A”

menos

Utilidad fiscal para el pago provisional conforme al artículo 14 de la LISR

Multiplicado

Factor

Resultado “B”

Igual

Crédito fiscal (aplica solo sí el resultado “B” es menor que el “A”)

363


será el que se deberá utilizar para realizar los cálculos a que se refieren los párrafos segundo y tercero de este artículo, tratándose de la aplicación del estímulo contra el impuesto del ejercicio, o el sexto y séptimo párrafos de este precepto en el caso de la aplicación del estímulo contra los pagos provisionales.

Los contribuyentes deberán determinar la parte proporcional del impuesto sobre la renta propio del ejercicio o del pago provisional del impuesto sobre la renta propio por acreditar del período de que se trate, según corresponda, dividiendo los ingresos acumulables para efectos del impuesto sobre la renta del ejercicio o del período de que se trate, que correspondan a operaciones de maquila, entre los ingresos acumulables totales del mismo ejercicio o período para efectos de dicho impuesto. Esta proporción se deberá multiplicar por el impuesto sobre la renta propio del ejercicio o por el pago provisional del impuesto sobre la renta propio por acreditar del período de que se trate y el resultado que se obtenga será el que se deberá utilizar para realizar los cálculos a que se refieren los párrafos segundo y tercero de este artículo, tratándose de la aplicación del estímulo contra el impuesto del ejercicio, o el sexto y séptimo párrafos de este precepto en el caso de la aplicación del estímulo contra los pagos provisionales.

DelpárrafodécimoprimerodelpreceptoQuintodelDecretoencomentosededucequeparalosefectosdeestecréditoseconsideracomoISRpropiodelejercicio,aquélaqueserefieren lospárrafosquinto,sextoyséptimodelartículo8de laLIETUycomopagoprovisionaldelISRpropioporacreditar,aquélaqueserefiereelquintopárrafodelartículo10delacitadaLey,segúnsetrate,multiplicadoporlaproporcióndeterminadaconformealoseñaladoanteriormente.

CabedestacarqueelestímulofiscalenestudionopodrásersuperioralIETUdelejercicio o al pago provisional de dicho impuesto del período de que se trate, a cargo delcontribuyente,segúncorresponda,calculadoconformealosartículos8ó10dela LIETU, en la proporción que corresponda a las operaciones de maquila.

6.9.3 obligación de informar

ElArtículoQuinto del Decreto de referencia indica como obligación para aplicarel estímulo en comento, informar a las autoridades fiscales en la formaoficial oformatoqueparatalefectopubliqueelServiciodeAdministraciónTributaria,juntocon su declaración anual del ISR y del IETU, entre otros, los siguientes conceptos, distinguiendo las operaciones de maquila de aquellas operaciones por las actividades distintas a la de maquila:

364


I. El IETU a cargo del contribuyente calculado conforme al artículo 8 de laLIETU.

II. ElmontodelosingresosgravadostotalesparalosefectosdelIETU.III. ElmontodelasdeduccionesautorizadasparalosefectosdelIETU.IV. El ISR propio del ejercicio.V. ElmontodelosingresosacumulablesparalosefectosdelISR.VI. ElmontodelasdeduccionesautorizadasparalosefectosdelISR.VII. El valor de los activos de la empresa, aun cuando éstos se hayan otorgado

parasuusoogocetemporalenformagratuita.VIII. El monto de los costos y gastos de operación.IX. Elmontode lautilidadfiscalquesehayaobtenidodeaplicar las fracciones

II o III del artículo 216-Bis de la LISR, según corresponda. En su caso, los contribuyentesdeberáninformarelmontodelautilidadfiscalquesehubieseobtenidodeaplicarlafracciónIdelartículo216-BisdelacitadaLey,calculadaconformealquintopárrafodeesteartículo.


Por otro lado, es importante señalar que el Artículo Tercero Transitorio del Decreto precisaqueesteestímuloaplicaúnicamenteparalosejerciciosfiscalesde2008a2011.

De acuerdo con el Artículo Décimo Segundo del Decreto en comento, la aplicación de losbeneficiosestablecidosenelmismonodarálugaradevoluciónocompensaciónalguna.

ElartículoDécimoSextodelDecretoenestudioindicaquelosbeneficiosderivadosdeéste,noseconsideraráningresosacumulablesparaefectosdelISR.Asímismo,deestepreceptosedesprendequeparagozardelestímulofiscalencomentoloscontribuyentespodránnopresentaravisoaqueserefiereelartículo25delCFF.

365

CaPíTUlo 7Declaración del Ejercicio y

Pagos Provisionales

ElcálculodelIETUseefectúaporejerciciosfiscales,sinembargo,laleyqueregulaesta contribución establece el deber de presentar declaración de pagos provisionales. De esta suerte tenemos, que en este capítulo trataremos sobre estos tópicos.

7.1 DEClaRaCIÓn DEl EjERCICIo

Enesteordendeideas,elprimerpárrafodelartículo7delaLIETUseñalaqueelimpuestoenestudiosecalcularáporejerciciosfiscales1. Respecto de este tema analizaremoslamecánicaoperacionaldesucálculoysufechadepago.

1 El segundo párrafo del numeral antes invocado indica que los contribuyentes que tributen en el régimen simplificado previsto en el Capítulo VII del Título II de la LISR, calcularán y, en su caso, pagarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, el IETU que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta Ley, salvo en los casos que de conformidad con la LISR el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en esta Ley.

Temas a tratar

• Declaración del ejercicio

• Pagos provisionales

366


7.1.1 Mecánica operacional de la declaración del ejercicio

De la LIETU se desprende, como ya se ha examinado, que el cálculo de este gravamen seefectúadisminuyendoalosingresoslasdeduccionesautorizadasyaplicandoadichoresultado la tasa impositiva correspondiente; al impuesto causado del ejercicio se le puede disminuir una serie de créditos2yelISRpropioefectivamentepagadoylospagosprovisionalesdelIETUefectuadosduranteelejerciciocorrespondiente.Enelsiguienteesquema recordamos la mecánica operacional del cálculo del IETU del ejercicio.

Cálculo del impuesto del ejercicio

IngresosdelejercicioafectosalIETU(-)

Deducciones autorizadas en la LIETU del mismo período(=)

Base gravable(x)

Tasa impositiva(=)

IETU causado(-)

Créditosfiscales(-)

ISRpropioefectivamentepagado(-)

PagosprovisionalesdelIETUefectivamentepagados(=)

IETU a pagar

2 Mismos que ya se analizaron en el capítulo 6 de este trabajo.

Temas a tratar sobre la declaración del ejercicio

• Mecánica operacional de su cálculo

• Fecha de pago

367

Capítulo 7 • declaración del ejercicio y paGos provisionales

En las siguientes líneas comentaremos los distintos conceptos que se deben considerar para calcular el IETU del ejercicio.

Ingresos

Se está obligado al pago del IETU como ya se ha indicado, por los ingresos que provengan de las actividades siguientes:

I. Enajenación de bienes.II. Prestación de servicios independientes.III. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

Enesteordende ideas,secausaestacontribución,cuando laspersonas físicaso morales perciben ingresos que deriven de las actividades antes mencionadas, y sean:

I. Residentes en territorio nacional; oII. Residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país,

por los ingresos a ellos atribuidos.

Como regla general para la determinación del IETU, se consideran los ingresos queefectivamentesehayanpercibido,asícomolasdeduccionesquesehubierancubierto efectivamente, es decir, se maneja en esta contribución el sistemadenominadocomo“flujodeefectivo”.

En el capítulo 4 de esta investigación se analiza el tema de los ingresos para efectosdelIETU,porloqueremitimosallectoraesesegmentodeltrabajosideseaprofundizarsobreesteparticular.

Deducciones autorizadas

La base del IETU se calcula de restarle a los ingresos derivados de los actos de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las deducciones autorizadas en la ley.

Las partidas que en su caso pueden considerar como deducibles la generalidad de los contribuyentes son.

• Gastosvinculadosconadquisicióndebienes,serviciosyotorgamientodelusoo goce temporal de bienes vinculados con las actividades que generan los ingresos gravados.

368


• Gastos de administración vinculados con las actividades que generan losingresos gravados; gastos de producción, comercialización y distribución que generan los ingresos gravados.

• Contribucionesacargodelcontribuyentesalvoexcepciones.

• Devolucionesdebienesquesereciban,descuentosobonificacionesquesehagan.

• Depósitosoanticiposquesedevuelvan.

• Penasconvencionales.

• Deducción adicional de erogaciones de inversiones nuevas adquiridas deseptiembre de 2007 a diciembre de ese mismo año.

• Donativos.

• Cuentas y documentos por pagar de compras efectuadas de noviembre adiciembre 2007.

• Pérdidaporcréditosincobrablesporexportacióndebienes.

Además de las deducciones que aplican en general a todos los contribuyentes, también existen deducciones que se conceden a cierto tipo de contribuyentes, que atiende a la actividad que desarrollan, como son:

• Deducción de reservas matemáticas y otras reservas tratándose deaseguradoras.

• Deduccióndelascantidadesquecubranlasaseguradorascuandoocurraelevento que cubre la póliza.

• Deducción de las cantidades que paguen las afianzadoras para cubrir lascantidadesquelesreclamenenvirtuddelasfianzasotorgadas.

• Deduccióndepremiosaplicablealosorganizadoresdeloterías,rifas,sorteoso juegos con apuesta y concursos de toda clase.

• Deduccióndecréditos incobrablesparaelsectorfinancieroe intermediariosfinancieros.

369


• Deduccióndequitas,condonaciones,bonificacionesydescuentosdecréditosy pérdida por venta de cartera. Estas deducciones se conceden al sector financieroeintermediariosfinancieros.

Las partidas deducibles sólo lo serán si cumplen determinados requisitos, es decir, noessuficientequeunapartidasecataloguecomodeducciónautorizadaparaquesu importe se pueda legalmente disminuir de los ingresos, sino que además se requiere que reúna una serie de requisitos.

Los requisitos generales de las deducciones que establece este precepto jurídico son:

• Las erogaciones para la adquisición de bienes, servicios y el otorgamientodel uso o goce temporal de bienes vinculados con los actos que generan los ingresos gravados en el IETU, para el enajenante, prestador de servicios u otorgante del uso o goce temporal de bienes.

• Lospagosenelextranjerooaresidentesenelextranjerosinestablecimientopermanente en el país, deben corresponder a erogaciones que de haberse efectuadoenelpaísseríandeducibles.

• Serestrictamenteindispensablepararealizarlasactividadesquegeneranlosingresos gravados.

• Quehayansidoefectivamentepagadas.

• QuecumplanconlosrequisitosdededucibilidaddelISR.

• Respectodelosbienesdeprocedenciaextranjerasedebeacreditarsulegalestancia en el país.

Ahorabien,nosondeduciblesparalosfinesdelIETU:

• Laserogacionesqueefectúenloscontribuyentesyqueasuvezparalapersonaque las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la LISR, es decir, los sueldos y salarios y los conceptos que esta Ley asimila a éstos.


° El IETU.° El ISR.

370


° El IDE.° Aquéllasqueconformealasdisposicioneslegalesdebantrasladarse.° Las aportaciones de seguridad social.

• Las erogaciones derivadas de aprovechamientos a cargo del contribuyentepor concepto de la explotación de bienes de dominio público, por la prestación de un servicio público sujeto a una concesión o permiso, cuando corresponda, erogaciones que no sean deducibles en los términos de la LISR.

En el capítulo 5 de esta investigación se analiza con detenimiento el tema de las deducciones, por lo que remitimos al lector a ese segmento del trabajo si desea profundizarsobreesteparticular.

Tasa impositiva

Recordemos que a la base gravable se le aplica la tasa impositiva, que para el ejercicio de 2008 es del 16.5% y para 2009 del 17% y del ejercicio de 2010 en adelante el 17.5%.

Créditosfiscales

Al impuesto causado se le pueden disminuir, algunos conceptos que se catalogan como créditosfiscalesafavordelcontribuyente.LoscréditosfiscalesaplicablesenelIETUseencuentranprevistosenlaLIETUyenelDecretoqueOtorgaBeneficiosFiscalesenmateria de los Impuestos sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única publicado en el DOFel5denoviembrede2007ymodificadoel27defebrerode2008yson:

• Créditofiscalderivadodesalariospagadosporelcontribuyente3.

• Créditofiscalderivadoporlasaportacionesdeseguridadsocialcubiertasporel contribuyente4.

• Créditofiscaloriginadoporsermayoreslasdeduccionesquelosingresos5.

3 Este crédito es el que se genera por los pagos por estos conceptos efectuados en el ejercicio.

4 Este crédito es el que se genera por los pagos por estos conceptos efectuados en el ejercicio.

5 Para la declaración del ejercicio de 2008 ningún contribuyente podrá aplicar este crédito, ya que no existe ejercicio previo para efectos del IETU que genere este beneficio fiscal.

371


• Créditofiscalderivadodeinversionesefectuadasde1998al2007.

• Créditofiscalderivadodeinventariosal31dediciembrede2007.

• Crédito fiscal derivado de pérdidas fiscales generadas por los siguientessupuestos:

° Deduccióninmediatadeactivosfijos(Art.220LISR).° Deducción de bienes en el régimen intermedio. (Art. 136 LISR).° Deducción de terrenos para desarrolladores inmobiliarios (Art. 225

LISR).

• Créditofiscalderivadodepérdidasfiscalesdelrégimensimplificado.6

• Créditofiscalderivadodeenajenacionesaplazoefectuadasantesde2008.

• Créditofiscalalaindustriamaquiladora.

En conveniente señalar que el capítulo 6 de esta investigación analiza cada uno de estos créditos, por lo que remitimos al lector a ese segmento del trabajo si desea profundizarsobreesteparticular.

IsR pagado

A la base gravable se le aplica la tasa impositiva para determinar el IETU causado. Sin embargo, al impuesto causado se le pueden disminuir además de los créditos antesreferidos,elISRefectivamentepagado.LaposibilidaddedisminuirelISRdelIETUcomprendeelquesecubrióefectivamente.Sobreesteparticular,elartículo8de la LIETU dispone:

“Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio calculado en los términos del último párrafo del artículo 1 de esta Ley, el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma, hasta por el monto del impuesto empresarial a tasa única calculado en el ejercicio de que se trate.

Contra la diferencia que se obtenga conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, del mismo

6 El régimen simplificado regulado en la LISR abrogada en 2002, y que estuvo en vigor hasta el año 2001.

372


ejercicio, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente conforme a esta Ley.

Contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo, se podrán acreditar los pagos provisionales a que se refiere el artículo 10 de esta Ley efectivamente pagados correspondientes al mismo ejercicio.……………………………………………………………………………….”

Del precepto anterior se deduce que lo que se puede acreditar contra el IETU esel ISRdelejerciciocausadoyefectivamentepagado.OpinamosquesedebeconsiderarcomoISRpropioefectivamentepagadoenelejercicio,elcubiertoenlospagos provisionales, ya que éstos son enteros a cuenta del impuesto del ejercicio, así mismo, se debe considerar como ISR pagado en el ejercicio las retenciones que deestegravamenseleefectúenalcontribuyente,lasquesonconsideradascomoregla general como pagos provisionales7.

Ahora bien, consideramos que si por ejemplo, un contribuyente causa un ISR del ejercicio de $900,000.00, y los pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicioqueseefectuaronconformealaleysonde$1`000,000.00,elcontribuyentesolo podrá aplicar contra el IETU la cantidad de $900,000.00 que es el impuesto causado. Es importante anotar que el pago en exceso de ISR se podrá solicitar en devolución. Igual criterio consideramos que se debe seguir cuando derivado deretencionesdeISRqueseleefectúenalcontribuyentesegeneraunpagoenexceso de ISR en el ejercicio.

Elquintopárrafodelnumeral8encomentoprecisaqueelISRquesepuedeacreditarcontraelIETUeselefectivamentepagadoyagregaquenotendráestanaturalezael ISR que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones, salvo tratándose delacreditamientoquesehagadelimpuestoalosdepósitosenefectivoocuandosecumplaunaobligaciónmediantelafigurajurídicadelacompensación.Alefectoesta porción normativa señala:

“El impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, será el efectivamente pagado en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se considera efectivamente pagado el impuesto sobre la renta que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo

7 Por ejemplo el artículo 127 de la LISR, prevé retención de ISR de un 10%, cuando los contribuyentes presten servicios profesionales a personas morales y señala este numeral que dicha retención tendrá el carácter de pago provisional.

373


o cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Del precepto anterior se desprende que se debe considerar ISR efectivamentepagado cuando contra esa contribución (ISR) se aplica el IDE. Cabe destacar que elartículo7delaLeydelImpuestoalosDepósitosenEfectivoestablelaposibilidaddeaplicarestacontribucióncontraelISRdelejercicio.Alefectoestenumeralseñalaa la letra:

“Artículo 7. El impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate, será acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo en dicho ejercicio, salvo que previamente hubiese sido acreditado contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros o compensado contra otras contribuciones federales a su cargo o hubiese sido solicitado en devolución.

Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio sea mayor que el impuesto sobre la renta del mismo ejercicio, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros.

Cuando después de efectuar el procedimiento señalado en el párrafo anterior resultara mayor el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio, el contribuyente podrá compensar la diferencia contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución.

Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad por la que pudo haberlo efectuado.

El derecho al acreditamiento es personal del contribuyente que pague el impuesto a los depósitos en efectivo y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión o escisión.

Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deban entregar a la sociedad controladora, así como el que deban enterar ante las oficinas autorizadas, en los términos de la fracción I del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la

374


Renta, considerarán el impuesto sobre la renta que resulte después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en la fracción II del artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta consolidado a cargo del mismo ejercicio, únicamente el impuesto a los depósitos en efectivo que hubiese acreditado en los pagos provisionales del impuesto sobre la renta consolidado en los términos del sexto párrafo del artículo 8 de esta Ley.

Cuando el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del párrafo anterior sea mayor que el impuesto sobre la renta consolidado a cargo del ejercicio de que se trate, el excedente se podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto párrafos de este artículo, según corresponda.

Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se determine conforme a lo previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El impuesto sobre la renta a cargo a que se refiere el primer párrafo de este artículo será el calculado en los términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a dicho impuesto los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo ejercicio”.

Se desprende de lo visto hasta el momento, que para efectos del IETU no sedebeconsiderarISRefectivamentepagadocuandosecubraestacontribuciónporacreditamiento salvo en el caso del IDE. De esta manera consideramos por ejemplo que se cubre este gravamen (ISR) con el subsidio al empleo. Supongamos que el ISR causado es $2`000,000.00 y se cubre con un subsidio al empleo, la cantidad de$500,000.00,pagándoseefectivamentesólo$1’500,000.Delomencionadoseconcluye que contra el IETU solo se puede acreditar como ISR $1`500,000.00, que fueloefectivamentepagado.

Deunainterpretaciónarmónicadelartículo10ensuúltimopárrafoydelpenúltimopárrafo del artículo 81 ambos numerales de la LISR, se desprende que loscontribuyentes que se dediquen a la agricultura, ganadería, pesca o silvicultura podrán aplicar la reducción del impuesto determinado en un 32.14%. Para explicar lo anterior presentamos el siguiente ejemplo.

375


Ingresos $ 10´000,000.00(-)

deducciones $ 7`000,000.00(=)

Utilidadfiscal $ 3`000,000.00(-)

Pérdidas de ejercicios anteriores y la PTU $ 0.00(=)

Resultadofiscal $ 3`000,000.00(x)

Tasa impositiva 28%(=)

Impuesto causado $ 840,000(x)

Porcentaje de reducción de impuesto 32.14%(=)

Impuesto causado reducido $269,976

Comoseexpresó,noseconsideraefectivamentepagadoel ISRquesehubieracubiertoconreduccionesrealizadasenlostérminosdelasdisposicionesfiscales.EnelejemploanteriorlacantidadqueseconsideracomoefectivamentepagadadeISR y acreditable en el IETU es la cantidad de $269,976.00.

TambiénseindicóquenoseconsideraefectivamentepagadoelISRquesehubieracubierto con acreditamientos, con excepción del acreditamiento del IDE o cuando elpagosehubieraefectuadomediantecompensaciónenlostérminosdelartículo23 del CFF. Para dar más elementos para la compresión del tema en cuestión presentamos el siguiente ejemplo.

Ingresos $ 10´000,000.00(-)

Deducciones $ 7`000,000.00(=)

Utilidadfiscal $ 3`000,000.00(=)

PTU pagada en el ejercicio $0.00(-)

Pérdidas de ejercicios anteriores $ 0.00(=)

Resultadofiscal $ 3`000,000.00(X)

Tasa impositiva 28%(=)

Impuesto causado $ 840,000.00(-)

Pagos provisionales $ 600,000.00(=)

376


Impuesto determinado $240,000.00(-)

IDE acreditable $30,000.00(-)

Compensación de IVA $40,000.00(-)

Subsidio al empleo $ 20,000.00(=)

Impuesto a pagar $150,000.00

DeloexpuestosedesprendequeenelejemploanteriorparalosfinesdelIETUseacreditala cantidad de $220,000.00, ($30,000.00 de IDE más $ 40,000.00 de compensación de IVAy$150,000.00deISRefectivamentepagado)yaquelos$20,000.00desubsidioalempleoparalosfinesdelIETUnoseconsideraISRefectivamentepagado.

Enestasecuenciadeideascabeseñalarqueseconsideraráncomoefectivamentepagados el ISR propio del ejercicio por acreditar, que se enteren simultáneamente con la declaración del ejercicio, así lo indica la regla I.4.9 de la Resolución Miscelánea para 2008. Esta regla establece:

“ISR efectivamente pagado por acreditarI.4.9. Para los efectos de los artículos 8 y 10 de la Ley del IETU, se considerarán como efectivamente pagados el ISR propio del ejercicio por acreditar y del pago provisional del ISR por acreditar, que se enteren simultáneamente con la declaración del ejercicio o con el pago provisional del IETU, según se trate.LIETU 8, 10, (RMF 2007 17.8.)”

Ahora bien, la Resolución que Otorga Facilidades Administrativas a los Sectores que en la misma se señalan para 2008 publicada en el DOF el 9 de mayo del año citado,dalineamientosespecíficosparaelsectorprimariorespectodeltemaqueestamostratandoyalefectodispone:

“Crédito por salarios gravados efectivamente pagados1.20. Los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley del ISR, que opten por aplicar la facilidad a que se refiere la regla 1.5. de esta Resolución, podrán considerar para efectos de la Ley del IETU como ISR propio por acreditar, el monto que efectivamente enteren conforme a la citada regla.

Lo anterior en virtud de que se trata de pagos respecto de los cuales los contribuyentes quedan relevados de cumplir con requisitos que se establecen en la Ley del ISR en

377


materia de remuneraciones por concepto de salarios y además de que no cuentan con ningún control que permita verificar los salarios pagados.

Los contribuyentes a que se refiere esta regla que por sus trabajadores eventuales del campo se hayan adherido al “Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales a los patrones y trabajadores eventuales del campo”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 24 de julio de 2007, modificado mediante diverso publicado en el mismo órgano de difusión el 24 de enero de 2008, en lugar de aplicar lo dispuesto en el primer párrafo de esta regla, podrán considerar el salario base de cotización que manifiesten para pagar las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social en los términos del citado decreto, para determinar el crédito a que se refiere el penúltimo párrafo de los artículos 8 y 10 de la Ley del IETU.

Lo anterior en virtud de que los pagos por salarios se encuentran identificados ya que al adherirse al decreto señalado en el párrafo anterior, existe la obligación de que los trabajadores eventuales del campo estén registrados e inscritos ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, para calcular las aportaciones de seguridad social que deben pagar.”

Porsuparte,elsextopárrafoartículo8delaLIETUaclaraqueelISRquecubreunapersona moral cuando paga dividendos distribuidos a sus integrantes en los términos delartículo11de laLISR, tambiénseconsideracomo ISRpropioefectivamentepagadoyessusceptibledeacreditarcontraelIETU.Alefectoestepreceptoensuparte conducente indica:

“También se considera impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, el efectivamente pagado en los términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el pago mencionado se haya efectuado en el ejercicio por el que se calcula el impuesto empresarial a tasa única.”

ElArtículoDécimoSéptimoTransitoriodelaLIETUseñalaqueparalosefectosdelsextopárrafodelartículo8delaLeydereferencia,paraelejerciciofiscalde2008,loscontribuyentespodránconsiderarcomoISRpropioporacreditarelefectivamentepagadoenlosejerciciosfiscalesde2006y2007enlostérminosdelartículo11delaLISR, siempre que no se haya acreditado con anterioridad contra el ISR.

De acuerdo con el artículo 11 de la LISR, las personas morales que distribuyen dividendos deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda al mismo, considerando la tasa de impuesto aplicable para la declaración anual. Abunda el numeral en cita que los dividendos o utilidades se adicionarán con el ISR que se deba pagar en los términos de artículo 11 de la Ley de la materia. Para determinar

378


el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicarporunfactorqueestableceesteordenamientojurídicoyalresultadosele aplicará la tasa impositiva antes señalada.8

Elimpuestoaquenosreferimosantes,sepagaráademásdelimpuestodelejercicio,ytendráelcarácterdepagodefinitivoyseenteraráenlasoficinasautorizadas,amás tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en que se pagaron los dividendos.

Para lograr una mejor explicación de lo anterior, presentamos la siguiente lámina.

RÉGIMEn FIsCal DE los DIvIDEnDos

Dividendo pagado $ 200,000.00

(X) Factor 1.3889

$277,780.00

(X) Tasa impositiva 28%

$ 77,778.40

Las persona morales que paguen dividendos que consistan en los intereses, participaciones de utilidades y de préstamos a que se refiere el artículo 165fraccionesIyIIdelaLISRcalcularánelimpuestoaplicandolatasaqueseprevépara la declaración anual de las personas morales. Este impuesto tendrá el carácter dedefinitivo.

El numeral 11 de la Ley en comento también precisa que no se pagará el impuesto derivado del pago de dividendos o utilidades cuando estos provengan de la cuenta deutilidadfiscalneta.Enelcasodequesecubrael impuestoderivadodelpagode dividendos este impuesto se podrá acreditar contra el ISR de la persona que lo cubracumpliendolasregulacionesquealefectoseestablecen.

Por otro lado, el precepto 8 de la LIETU también establece que se considera como ISRpropioefectivamentepagadoelimpuestoquesepagaenelextranjero.Detalmanera,elséptimopárrafodelnumeralencuestióndispone:

8 En caso de reducción de capital, el ISR se calculará, de acuerdo con el artículo 89 de la Ley de la materia.

379


“En el caso de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero gravados por el impuesto empresarial a tasa única, también se considerará impuesto sobre la renta propio el pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos. El impuesto sobre la renta pagado en el extranjero no podrá ser superior al monto del impuesto sobre la renta acreditable en los términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que en ningún caso exceda del monto que resulte de aplicar al resultado a que se refiere el último párrafo del artículo 1 de esta Ley correspondiente a las operaciones realizadas en el extranjero la tasa establecida en el citado artículo.”

Ahora bien, los contribuyentes del IETU que reciban ingresos por salarios considerarán el ISR propio en la proporción que representen el total de ingresos acumulables,paraefectosdelISR,obtenidosporelcontribuyente,sinconsiderarlospercibidos por sueldos en el ejercicio, respecto del total de los ingresos acumulables obtenidos en el mismo ejercicio.

“Para los efectos del acreditamiento a que se refiere este artículo, las personas físicas que estén obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única y además perciban ingresos a los que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto sobre la renta propio en la proporción que representen el total de ingresos acumulables, para efectos del impuesto sobre la renta, obtenidos por el contribuyente, sin considerar los percibidos en los términos del Capítulo I, del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el ejercicio, respecto del total de los ingresos acumulables obtenidos en el mismo ejercicio”.

Disminución de los pagos provisionales del IETU efectuados con anterioridad

Elpárrafoterceroycuartodelartículo8delaLIETUdanlineamientosparaaplicarenla declaración del ejercicio de esta contribución los pagos provisionales respectivos. Eltercerpárrafodelnumeralinvocadoalefectoseñala:

“Contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo, se podrán acreditar los pagos provisionales a que se refiere el artículo 10 de esta Ley efectivamente pagados correspondientes al mismo ejercicio.”

Cuando no sea posible acreditar en los términos del párrafo anterior, total oparcialmente los pagos provisionales efectivamente pagados del IETU, loscontribuyentes podrán compensar la cantidad no acreditada contra el ISR propio delmismoejercicio.Encasodeexistirunremanenteafavordelcontribuyente,sepodrá solicitar su devolución. Para una mejor explicación de lo anterior damos el siguiente ejemplo.

380


IETU causado $ 3´000,000.00(-)

Créditosfiscales $1´000,000.00(-)

ISRpropioefectivamentepagado $2´000,000.00(-)

PagosprovisionalesdelIETUefectivamentepagados $ 2,500,000.00(=)

IETU a pagar $0.00

En el planteamiento anterior, la cantidad de $2´500,000.00 que corresponden a lospagosprovisionalesdelIETUefectivamentepagadosyquenoseaplicaránen la declaración del ejercicio del IETU (ya que este gravamen se cubre con los créditosfiscalesyelISR),sepodrácompensarcontraelISRdeeseejercicio,supongamosqueel importedel ISRanual,seade$2´000,000.00ladiferenciade $500,000.00 (cantidad resultante después de aplicar a los $ 2’500,000.00 del IETU contra los $2’000,000.00 de ISR), se podrá solicitar en devolución.

En relación con el acreditamiento de los pagos provisionales, la regla I.4.8 de la Resolución Miscelánea para 2008 señala:

“I.4.8. Para los efectos del artículo 8 de la Ley del IETU, los contribuyentes antes de efectuar el acreditamiento a que se refiere el tercer párrafo del artículo citado, podrán compensar los pagos provisionales del IETU efectivamente pagados correspondientes al ejercicio fiscal de que se trate, contra el ISR propio que efectivamente se vaya a pagar correspondiente al mismo ejercicio, hasta por el monto de este último impuesto. En este caso, la compensación efectuada se considerará ISR propio efectivamente pagado.

Los contribuyentes que apliquen la opción a que se refiere el párrafo anterior, no podrán acreditar en los términos del artículo 8, tercer párrafo de la Ley del IETU, los pagos provisionales de dicho impuesto que hubieran compensado en los términos de esta regla ni solicitar su devolución.LIETU 8, (RMF 2007 17.7.)”

Para una mejor comprensión del tema del cálculo del IETU del ejercicio presentamos los siguientes casos prácticos en los que se determina tanto estegravamencomoel ISR.Elprimercasose refiereaunapersonamoralyelsegundoaunapersona físicaque recibe ingresoporotorgarelusoogocetemporal de bienes.

381


Caso 1Datos:

Naturaleza jurídica del contribuyente Persona moralEjerciciofiscal 2008

Ingresos:

Ventas totales 13,566,000.00(Cobradas en el ejercicio)

Deducciones:

Costo de lo vendido 8,697,200.00Compra de inventarios 6,079,058.00Remuneraciones pagadas gravadas 1,089,360.00Remuneraciones pagadas exentas 69,360.00Artículos de oficina 30,192.00Arrendamiento de oficina 204,000.00

Impuesto Estatal sobre nóminas 23,174.40

Ajuste anual por inflación deducible 40,872.00

Servicios profesionales independientes 461,937.60

Deducción de inversiones 91,875.00

Adquisición de bienes de activo fijo 124,000.00

Aportaciones de Seguridad Social 461,937.60

382


Consideraciones:

a) Lovendidoenelejerciciofiscalde2008fuecobradoensutotalidadeneseejercicio.

b) El total del importe de las inversiones de activos fijos fueron efectuadas ypagadas en el ejercicio de 2008.

c) El contribuyente tiene un crédito por salarios y aportaciones de seguridad social en el ejercicio por un importe $255,964.10

d) El monto de los pagos provisionales del IETU durante el ejercicio es de $75,000.00.

Con base en los datos anteriores, en primer lugar determinaremos los ingresos tantoparaefectodelIETUcomoparaelISR.

En el caso hipotético que planteamos coinciden los ingresos del ISR y el IETU, sin embargo, no siempre va suceder así, ya que como se ha comentado, por un lado no son idénticos los ingresos que gravan las contribuciones mencionadas y tampoco coinciden siempre el momento en que se acumulan los mismos en el ISR y se consideranefectivamentepercibidosenelIETU.9

Como segundo paso determinaremos las deducciones autorizadas en el ISR y las correspondientes al IETU.

9 Recordemos que en el ISR las personas morales se sujetan al sistema de acumulación denominado “devengado” y en el IETU en el esquema llamado de “flujo de efectivo”.

Ingresos:

ISR IETU

Ventas totales: 13,566,000.00 13,566,000.00

383


Deducciones Autorizadas: ISR IETU

Costo de lo vendidoCompra de inventariosRemuneraciones pagadas gravadasRemuneraciones pagadas exentasArtículos de oficinaArrendamiento de oficinaImpuesto Estatal sobre nóminasAjuste anual por inflación deducibleServicios profesionales independientesDeducción de inversionesAdquisición de bienes de activo fijoAportaciones de Seguridad Social

Total deducciones

8,697,200.00 0.000.00 6,079,058.00

1,089,360.00 0.0069,360.00 0.0030,192.00 30,192.00

204,000.00 204,000.0023,174.40 23,174.4040,872.00 0.00

461,937.60 461,937.6091,875.00 0.00

0.00 124,000.00461,937.60 0.00

11,169,908.60 6,922,362.00

ISR IETU

Ingresos del ejercicio 13,566,000.00 13,566,000.00( - ) Deducciones autorizadas 11,169,908.60 6,922,362.00( = ) Base 2,396,091.40 6,643,638.00( x ) Tasa 28.00% 16.5%( = ) Impuesto del ejercicio calculado 670,905.59 1,096,200.27( - ) Crédito fiscal ( Art. 11) 0( - ) Crédito fiscal por inversiones 0( - ) Crédito fiscal por salarios 255,964.10

y aportaciones de seguridad social( - ) ISR Propio pagado 670,905.59( = ) IETU del ejercicio a cargo 169,330.57( - ) Pagos provisionales de IETU 75,000.00( = ) IETU del ejercicio a pagar 94,330.57

IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA DEL EJERCICIO. Determinación del impuesto del Ejercicio 2008

En el caso que planteamos se observa con nitidez que las deducciones que correspondenen losdistintosgravámenespueden ser diferentes y sus importespueden variar por los momentos en que se deducen.

ParafinalizarlaresolucióndeesteplanteamientosedeterminaráelISRyelIETU.

384


Caso 210

Datos:

Naturaleza jurídica del contribuyente Personafísica

Ejerciciofiscal 2008

Actividad que desarrolla el contribuyente Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes

Ingresos $1`000,000.00

DeduccionesefectuadasparaelIETU

a) Gastos de mantenimiento $43,000.00

b) Impuesto predial $8,000.00

En el ISR se elige la deducción opcional del artículo 142 de la LISR, por lo que a los ingresos se le disminuye el 35% y se les resta además el pago del impuesto predial

ParafinalizarlaresolucióndeesteplanteamientosedeterminaraelISRyelIETUcon base en los datos anteriores.

10 Cabe señalar que los ejemplos anteriores son tomados del material del taller del IETU que se imparte por el INDETEC.

ISR IETU

Ingresos :

Ingresos por arrendamiento 1,000,000.00 1,000,000.00

Deducciones:

Deducción Opcional (Art. 142 LISR) 350,000.00 0.00 Gastos de mantenimiento 0.00 43,000.00 Impuesto Predial 8,000.00 8,000.00

Total deducciones 358,000.00 51,000.00

Base Gravable 642,000.00 949,000.00

Tarifa 28.00% Tasa 16.50%

Impuesto del Ejercicio 179,760.00 156,585.00

ISR Propio efectivamente pagado 179,760.00

IETU a cargo en el ejercicio 2008 0.00

IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. Determinar el Impuesto Empresarial a Tasa Única de una persona física Arrendamiento

Correspondiente al ejercicio fiscal 2008.

385


ParaquequedemejorexplicadoladiferenciaentreelcálculodelISRdelejercicioy el de IETU, abundaremos respecto al tema del cálculo del ISR de las personas morales del Título II de la Ley en estudio. Así, resulta que artículo 10 de la LISR indica la mecánica de cálculo del impuesto del ejercicio, mismo que se muestra en lasiguientegráfica.

DETERMInaCIÓn DEl IsR DEl EjERCICIo DE las PERsonas MoRalEs

RESULTADO FISCAL DEL EJERCICIOX

28%=

ISR DEL EJERCICIO

Nota: Se podrán acreditar los pagos provisionales efectuados en el ejercicio.

En esta secuencia de ideas resulta que el artículo 10 de la LISR establece que las personas morales calcularán el impuesto en cita del ejercicio, aplicando al resultado fiscallatasaimpositiva.

Deestepreceptosedesprende:Elresultadofiscaldelejerciciosedeterminarácomosigue:

I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresosacumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas. Al resultado así obtenido se le disminuirá PTU pagada en el ejercicio.

II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirá, en su caso, las pérdidaspendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

En la siguiente gráfica se ilustra lamecánica de cálculo del resultado fiscal delejercicio de las personas morales.

386


DETERMInaCIÓn DEl REsUlTaDo FIsCal

INGRESOS ACUMULABLES DEL EJERCICIO

MENOSDEDUCCIONES AUTORIZADAS DEL EJERCICIO

IGUALUTILIDAD FISCAL

MENOSPTU Y PÉRDIDAS FISCALES ACTUALIZADAS DE EJER-CICIOS ANTERIORES PENDIENTES DE APLICAR

IGUALRESULTADO FISCAL

Al ISR a cargo del ejercicio se le podrán disminuir en su caso los pagos provisionales efectuados.

Porotrolado,elISRanualdelaspersonasfísicassecalculasumandolosingresosacumulables y disminuyéndole las deducciones personales y a la cantidad resultante seleaplicalatarifadelartículo177delaLISR.Paraexplicarloanteriorpresentamosel siguiente ejemplo.

CÁlCUlo DEl IMPUEsTo anUal

Concepto Ingresos Deducciones autorizados Ingreso acumulable

Honorarios $ 400,000.00 $200,000.00 $200,000.00

Arrendamiento $ 5`000,000.00 $3`000,000.00 $2´000,000.00

Total $ 5´400,000.00 $3´200,000.00 $2´200,000.00

Ingreso acumulable $ 2´200,000.00

Deducciones personales $50,000.00

Base del Impuesto $2´150,000.00

387


Base de impuesto $2´150,000.00

Impuesto Artículo 177 (hipotético) $602,000.00

(-) Impuesto acreditable (pagos provisionales y retenciones) $430,000.00

(=) Impuesto a pagar $172,000.00

7.1.2 Fecha de pago

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 7 y 9 de la LIETU, el pago de este gravamenserealizarádeacuerdoconlasfechasquesetienenestablecidasparaefectosdelaLISR.

Elprimerpárrafodelnumeral7delaLIETUserefierealcumplimentodelpagodelimpuesto del ejercicio y señala:

“Artículo 7. El impuesto empresarial a tasa unica se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta”.

Eltercerpárrafodelartículo10delaLISRindicaquelaspersonasmoralesdeberánpagar el impuesto que corresponde al ejercicio dentro de los tres meses siguientes alafechaenquetermineelejerciciofiscal.

EltercerpárrafodelafracciónIIdelartículo81delaLISRseñalaquelaspersonasmorales del régimen simplificado pagarán el impuesto del ejercicio durante elmes de marzo del año siguiente, excepto cuando se trate de personas morales, cuyos integrantespor loscualescumplaconsusobligacionesfiscales,soloseanpersonasfísicas,encuyocasoladeclaraciónsepresentaráenelmesdeabrildelaño siguiente.

Por lo que concierne a las personas físicas, están obligadas a presentar sudeclaración anual en el mes de abril del año siguiente a que corresponda el pago, atentolodisponeelprimerpárrafodelartículo175delaLISR11.

11 La regla I.3.11.6 de la Resolución Miscelánea para 2008 -2009 establece que las declaraciones de 2007 presentadas en febrero o marzo se consideran presentadas en abril

388


Las sociedades cooperativas de producción que tributen en el Capítulo VII-A del TítuloIIde laLISR,puedendiferirel ISR,hastaelejercicioenelquedistribuyana sus integrantes la utilidad gravable, mediante declaración que se presentará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron las utilidades, así lo indica el artículo 85-A de la ley previamente invocada.

LaspersonasmoralesconfinesnolucrativosaqueserefiereelTítuloIIIdelaLISR,por regla general no son sujetos de esa contribución salvo excepciones, como en elcasodequerecibaningresosporenajenarbienesdistintosdesusactivosfijosoprestarserviciosapersonasdiferentesdesusintegrantes,supuestosenloscualespagarándichacontribucióncomosifueranpersonasmoralesdelTítuloIIdelaleyen cita, siempre y cuando tales ingresos excedan el 5% del total de los ingresos que percibalapersonamoralenelejerciciodequesetrate,asíloindicaelúltimopárrafodel artículo 93 del ordenamiento legal mencionado.

De lo expuesto se puede deducir que cuando las personas morales del Título III de la LISR, tengan que cubrir el IETU lo deberán hacer en los términos del Título II de ese cuerpo normativo, así pues, el IETU del ejercicio en su caso se deberá enterar dentro del los meses de enero a marzo del año siguiente al de causación del gravamen.

El 5 de noviembre de 2007 se publicó en el DOF, el Decreto que Otorga Diversos BeneficiosFiscalesenMateriadelosImpuestosSobrelaRentayEmpresarialaTasaÚnica, en el cual entre otros aspectos permite que las personas dedicadas a las artes plásticas que pagan el ISR e IVA, mediante la entrega de obras de su producción, también puedan cumplir el pago del IETU a través de este mecanismo.

Cabe señalar que en el punto 3.5 se abunda sobre el tema de la época pago del IETU.

7.2 PaGos PRovIsIonalEs

Ya se expresó que el cálculo del IETU es anual, sin embargo, la ley de la materia establecelaobligacióndeefectuarpagosprovisionales,razónporlacualésteseráel tema que abordaremos en las siguientes líneas, siguiendo la temática que se enuncia en la lámina siguiente.

389


7.2.1 Mecánica operacional de cálculo de los pagos provisionales

De la LIETU se desprende como ya se ha examinado, que el cálculo de este gravamen seefectúadisminuyendoalosingresoslasdeduccionesautorizadas.Enelcasodelos pagos provisionales estos conceptos abarcarán desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, aplicando al resultado de ladiferenciadelos ingresosydeduccioneslatasaimpositivacorrespondiente.Alimpuesto causado en el pago provisional así determinado se le puede disminuir una seriedecréditosfiscalesyelISRpropiopagadoylospagosprovisionalesdelIETUefectuadosconanterioridadenelejerciciofiscal.

Cálculo de los pagos provisionalesIngresosafectosalIETUdelperíodocomprendidodesdeeliniciodelejercicioalmes al que corresponde el pago(-)Deducciones autorizadas en la LIETU del mismo período(=)Base gravable(x)Tasa impositiva(=)IETU causado(-)Créditosfiscales(-)

Temas a tratar sobre los pagos provisionales

• Mecánica operacional de su cálculo

• Fecha de pago

390


ISRpropioefectivamentepagadoenlospagosprovisionalesdeeseejercicio(-)PagosprovisionalesdelIETUefectuadosconanterioridad(=)IETU a pagar

Con el propósito de brindar una exposición más completa del tema de los pagos provisionales en el IETU, transcribimos el soporte jurídico en la LIETU de su procedimiento de cálculo.

Artículo 9. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta.

Los contribuyentes que tributen en los términos del Capítulo VII del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta calcularán y, en su caso, enterarán por cuenta de cada uno de sus integrantes los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta Ley, salvo en los casos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante deberá calcular y enterar individualmente sus pagos provisionales en los términos de esta Ley.

El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos percibidos a que se refiere esta Ley en el período comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo período.

Al resultado que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le aplicará la tasa establecida en el artículo 1 de esta Ley.

Los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no tendrán la obligación de efectuar los pagos provisionales a que se refiere este artículo.

Artículo 10. Los contribuyentes podrán acreditar contra el pago provisional calculado en los términos del artículo 9 de esta Ley el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma.

391


El acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior se realizará en los pagos provisionales del ejercicio, hasta por el monto del pago provisional que corresponda, sin perjuicio de efectuar el acreditamiento a que se refiere el artículo 11 de esta Ley contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio.

Contra la diferencia que se obtenga en los términos del primer párrafo de este artículo, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio, correspondientes al mismo período del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente.

Contra el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única calculado en los términos del párrafo anterior, se podrán acreditar los pagos provisionales del citado impuesto del mismo ejercicio efectivamente pagados con anterioridad. El impuesto que resulte después de efectuar los acreditamientos a que se refiere este párrafo, será el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a pagar conforme a esta Ley.

El pago provisional del impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, será el efectivamente pagado, en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el que le hubieren efectivamente retenido como pago provisional en los términos de las disposiciones fiscales. No se considera efectivamente pagado el impuesto sobre la renta que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones establecidas en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando el pago se hubiera efectuado mediante compensación en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.………………………………………………………………………………..”

En las siguientes líneas comentaremos los distintos conceptos que se deben considerar para calcular el IETU relativo a los pagos provisionales.

Ingresos

Del tercer párrafo del artículo 9 de la LIETU se desprende que para determinarlospagosprovisionales se considerarán totalidadde los ingresosafectosaestegravamen percibidos en el período comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago.

Cabe aclarar que en el capítulo 4 se analizó el tema de los ingresos en el IETU.

392


Deducciones autorizadas

El numeral anterior también señala que para determinar los pagos provisionales serestaránalatotalidaddelosingresosafectosaestegravamenpercibidosenelperíodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo período.

En el caso de la deducción adicional de erogaciones de inversiones nuevas adquiridas de septiembre de 2007 a diciembre de ese año que prevé el Artículo Quinto Transitorio del la LIETU, en los pagos provisionales se aplicará la doceava parte de la cantidad aquese refiereestepárrafo,multiplicadaporelnúmerodemesescomprendidosdesde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago. En estos pagos la citada deducción seactualizaráconelfactordeactualizacióncorrespondientealperíodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes al que corresponda al pago provisional de que se trate.

Cabe recordar que en el capítulo 5 se analizó el tema de las deducciones en el IETU.

Tasa impositiva

A la base gravable se le aplica la tasa impositiva para determinar el IETU causado en el pago provisional. La tasa impositiva para el ejercicio de 2008 es el 16.5% y para 2009 el 17% y 17.5% para el ejercicio de 2010 en adelante.

Créditosfiscales

Los créditos fiscales antes mencionados que se aplican en la declaración delejercicio también aplican en los pagos provisionales, con algunas particularidades como son:

• ElCréditofiscalderivadodesalariospagadosporelcontribuyentesecalculaporlosquesecubrandesdeeliniciodelejerciciohastaelmesalqueserefiereel pago provisional.

• ElCréditofiscalderivadoporlasaportacionesdeseguridadsocialcubiertasporel contribuyente se calcula por las que se cubran desde el inicio del ejercicio hastaelmesalqueserefiereelpagoprovisional.

393


• ElCréditofiscaloriginadoporsermayoreslasdeduccionesquelosingresosaque se tiene derecho en el ejercicio, se aplica totalmente y no en la proporción a los meses transcurridos desde el inicio del ejercicio al mes al que corresponde el pago provisional.

• ElCréditofiscalderivadode inversionesefectuadasde1998al2007,enelcaso de los pagos provisionales, los contribuyentes podrán aplicar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago. La mecánica de actualizar el créditoaplicableenlospagosprovisionalesesdiferentealaprevistaparaladeclaración anual.12

• ElCréditofiscalderivadodeinventariosal31dediciembrede2007,enelcasode los pagos provisionales, los contribuyentes podrán aplicar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago. La mecánica de actualizar el crédito aplicable enlospagosprovisionalesesdiferentealaprevistaparaladeclaraciónanual.13

• ElCrédito fiscal generadoporpérdidas fiscalesderivadasde los siguientessupuestos:

° Deduccióninmediatadeactivosfijos.(Art.220LISR)° Deducción de bienes en el régimen intermedio. (Art. 136 LISR)° Deducción de terrenos para desarrolladores inmobiliarios (Art. 225 LISR)

En el caso de los pagos provisionales, los contribuyentes podrán aplicar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago La mecánica de actualizar el créditoaplicableenlospagosprovisionalesesdiferentealaprevistaparaladeclaración anual14

• ElCréditofiscaldepérdidasdelrégimensimplificadoprevistoenlaLISRvigentehasta el año 2001,15 en el caso de pagos provisionales, los contribuyentes

12 Este crédito ya se analizó en el capítulo 6 de esta investigación

13 Este crédito ya se analizó en el capítulo 6 de esta investigación.


15 El régimen simplificado regulado en la LISR abrogada en 2002.

394


podrán aplicar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago, La mecánica de actualizar el crédito aplicable en los pagos provisionales es diferentealaprevistaparaladeclaraciónanual16

• El Crédito fiscal derivado de enajenaciones a plazo efectuadas antes de2008,paraefectodelospagosprovisionales,loscontribuyentesdeterminaránel crédito que podrán acreditar contra dichos pagos multiplicando el monto de las contraprestacionespor lasenajenacionesaplazoqueefectivamentesecobrenenelperíodoalquecorrespondaelpagoprovisionalporelfactorcorrespondiente.

• ElCréditofiscalalaindustriamaquiladora,ensuaplicaciónenlospagosprovisionales tiene reglas especiales. Este crédito se podrán acreditar contra los pagos provisionales del IETU, siempre que el monto que se obtenga de multiplicar el factor que corresponda por la utilidad fiscalparapagosprovisionalesdeterminadaconformealaLISRdelperíododequese trate, resulte inferioralmontoqueseobtengadesumarelpagoprovisional del IETU a cargo del contribuyente y el pago provisional del Impuesto sobre la Renta propio por acreditar, correspondientes al mismo período.17

IsR pagado

En los pagos provisionales de IETU se pueden acreditar los pagos provisionales del ISRpropioelefectivamentepagado,enlostérminosdelaLISR,asícomoelquelehubierenefectivamente retenidocomopagoprovisionalen los términosde lasdisposicionesfiscales.

En este orden de ideas, es conveniente indicar algunos supuestos de cálculo de pagos provisionales del ISR, ya que éstos se pueden acreditar contra el IETU. Así pues, tenemos que del artículo 127 de la LISR, se desprende que los contribuyentesque realicenactividadesempresarialesyprofesionalesefectuaránpagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago y de acuerdo conlamecánicaquepresentamosenlasiguientefigura.



395


PaGos PRovIsIonalEs

Ingresos obtenidos del inicio del ejercicio y hasta el último día del mes de pago(-)

Deducciones autorizadas desde el inicio del ejercicio hasta el último día del mes de pago

(=)Utilidadfiscal

(-)Pérdidasfiscalesdeejerciciosanteriores

(=)Base gravable del pago provisional

(X)Aplicacióndelatarifaelaboradaconbaseenlatarifaqueprevéelartículo113

(=)Impuestosegúntarifadelartículo113.Pagoprovisionalcausado

(-)Pagos provisionales enterados con anterioridad en el ejercicio

(-)Retenciones de ISR1

(=)Impuesto a pagar

1/ Por ejemplo el último párrafo del artículo 127 de la LISR indica que cuando los contribuyentes presten servicios personales independientes a personas morales, éstas deberán retener, como pago provisional, el monto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre el monto de los pagos que le efectúen, sin deducción alguna.

Bajo estemarco de referencia, los contribuyentes personas físicas que realizanactividades profesionales, podrán acreditar contra el pago provisional del IETUcomoISRefectivamentepagado,elcorrespondientealospagosprovisionalesdeestegravamen,asícomolasretencionesqueselehubiesenefectuado.

Porotraparte,enelcasodeque lasentidades federativascelebrenelconveniocorrespondienteconlaautoridadfederal,loscontribuyentesdelrégimenintermedioefectuaránpagosmensualesenlaentidadfederativaenlacualseobtengaelingreso(sin perjuicio de realizar el pago provisional ante el SAT). El pago será mensual y sedeterminaráaplicando la tasadel 5%a la utilidad fiscal.Estepago sepodráacreditarcontraelimpuestoquesedebaenteraralaautoridadfederal.

396


EJEMPLO SOLO PARA FINES ILUSTRATIVOS:

Cálculo correspondiente al mes de enero de 2009

Ingresos Acumulables 100,000.00Menos Deducciones autorizadas 50,000.00Igual

Base Gravable 50,000.00

ISR para el Estado ISR para el SATBase Gravable $ 50,000.00 Base Gravable $ 50,000.00

Por Impuestosegúntarifa $ 2,577.00

Tasa 5%

Igual Menos

Impuesto a enterar a laentidadfederativa $ 2,500.00 Impuesto pagado a la

entidadfederativa $ 2,500.00

Igual

Impuesto a enterar al SAT $ 77.00

En el ejemplo anterior, contra el IETU causado en el pago provisional se podrá acreditar el importe de $2,577.00, ya que es el ISR efectivamente pagado noobstantequeunapartesehayaenteradoalaentidadfederativayotraalSAT.

Respecto de los pagos provisionales en el ISR de los contribuyentes que perciban ingresos por arrendamiento o por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles,cabeindicarquelosefectuaránmensuales,amástardareldía17delmes inmediato posterior al que corresponda el pago y de acuerdo con la mecánica operacionaldecálculoquesemuestraenlasiguientefigura.

397


MECÁnICa DEl CÁlCUlo DEl PaGo PRovIsIonal

INGRESOS MENSUALESMENOS

DEDUCCIONES MENSUALESES IGUAL

BASE DEL IMPUESTO

APLICACIÓN DE LA TARIFA ELABORADA CON BASE EN LA TARIFA QUE PREVE EL ARTÍCULO 113

IMPUESTO RESULTANTE

MENOSRETENCIONES2

ES IGUALIMPUESTO A CARGO

2/ Abundando respecto de la mecánica de cálculo anterior, es importante señalar que de acuerdo con el artículo 143 de la LISR, cuando el pago de los conceptos mencionados los efectué una persona moral, ésta deberá retener como pago provisional el 10% sobre el monto de los mismos sin deducción alguna.

Bajoestemarcodereferencia,loscontribuyentespersonasfísicasquerecibaningresospor otorgar el uso o goce temporal de bienes podrán acreditar contra el IETU de los pagosprovisionalesconelcarácterdeISRefectivamentepagado,elcorrespondientealospagosprovisionales,asícomoalasretencionesqueselehubiesenefectuado.

La regla I.4.13 de la Resolución Miscelánea para 2008 a los arrendadores les permite acreditar un monto equivalente a la suma de los pagos provisionales del ISRpropio que efectivamente hubieran pagado, correspondientes al períodocomprendidodesdeeliniciodelejercicioyhastaelúltimomesporelqueefectúenel pago provisional del IETU y establece lo siguiente:

“ISR efectivamente pagado por acreditar de arrendadoresI.4.13. Para los efectos del artículo 10, tercer párrafo de la Ley del IETU, los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en el Capítulo III del Título IV de la Ley del ISR, podrán acreditar un monto equivalente a la suma de los pagos provisionales del ISR propio que efectivamente hubieran pagado, correspondientes al período comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último mes por el que efectúen el pago provisional del IETU.LIETU 10, (RMF 2007 17.12.)”

398


Por otra parte, es importante señalar que los pagos provisionales en el ISR de las personas morales tienen una mecánica de cálculo que no toma en consideración lasdeduccionesqueseefectúansinouncoeficientedeutilidad,basadoendatosdeejercicios anteriores.

Detalmaneratenemos,quelaobligacióndeefectuarpagosprovisionalesenelISRde las personas morales la consignan el artículo 14 de la Ley de la materia. En la siguientefigurailustramoslamecánicaparaefectuarpagosprovisionales,elloconlafinalidaddequequedemejorcomprendidodichoprocedimiento.

PaGos PRovIsIonalEs En El IsR DE las PERsonas MoRalEs

INGRESOS NOMINALESX

COEFICIENTE DE UTILIDAD=

UTILIDAD FISCAL ESTIMADA-PTU3

-PÉRDIDAS FISCALES ACTUALIZADAS PENDIENTES DE APLICAR

=BASE GRAVABLE PARA PAGO PROVISIONAL

XTASA IMPOSITIVA

=IMPUESTO CAUSADO

3/ El Decreto de 28 de noviembre de 2006 permite la disminución de la PTU de la utilidad fiscal estimada con una regulación específica.

Los ingresos nominales que se consideran para el cálculo de los pagos provisionales serán los correspondientes al período comprendido desde el inicio del ejercicio y hastaelúltimodíadelmesaqueserefiereelpago.Cabedestacarquelospagosprovisionales son mensuales.

Los ingresos nominales aplicables en los pagos provisionales son los ingresos acumulables,exceptoelajusteanualporinflaciónacumulable.

Deconformidadconel artículo15de laLISR,en lospagosprovisionalesno seconsideraránlosingresosdefuentederiquezaubicadaenelextranjeroquehayan

399


sido objeto de retención por concepto de ISR, ni los ingresos atribuibles a sus establecimientos en el extranjero que estén sujetos al pago del ISR en el país donde se encuentren ubicados estos establecimientos.

Elcoeficientedeutilidaddeacuerdoconelprecepto14delaLeydelamateria,sedeterminará con los datos correspondientes al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haber presentado declaración.

Encuantoalamecánicadecálculodelcoeficientedeutilidad,laLeydelamateriaindicaqueseadicionarálautilidadfiscaloreducirálapérdidafiscaldelejercicioporelquesecalculeelcoeficiente,segúnseaelcasoconelimportedeladeduccióninmediata; el resultado se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.

Con la intención de que lo anterior quede mejor explicado presentamos la siguiente lámina:

oBTEnCIÓn DEl CoEFICIEnTE DE UTIlIDaD

Utilidadfiscal+deduccióninmediatadelartículo220 = CoeficienteIngresos nominales

Pérdidafiscal-deduccióninmediatadelartículo220 = CoeficienteIngresos nominales

Tratándose de pagos provisionales de asociaciones o sociedades civiles o de sociedades cooperativas de producción que distribuyan anticipos o rendimientos a susmiembros,elcoeficientedeutilidadsecalcularáadicionandoalautilidadfiscal,oreduciendodelapérdidafiscal,segúnelcaso,ladeduccióninmediatayelmontode los anticipos y rendimientos que se hubieran distribuido a sus miembros, en el ejercicioporelquesecalculaelcoeficiente.

De lo expuesto se desprende que de multiplicar los ingresos nominales por el coeficientedeutilidadseobtienelautilidadfiscalestimada,alacualselepuededisminuirlaspérdidasfiscales.

Cabe señalar que las asociaciones y sociedades civiles y las sociedades cooperativas de producción que distribuyan anticipos o rendimientos a sus integrantes disminuirán lautilidadfiscal estimadaconel importede losanticiposy rendimientosque lasmismas distribuyan a sus miembros en el período comprendido desde el inicio del ejercicioyhastaelúltimodíadelmesaqueserefiereelpago.

400


Con la intención de que lo anterior quede mejor explicado presentamos la siguiente lámina.

Ingresos nominales(X)

Coeficientedeutilidad(=)

Utilidadfiscalestimada(-)

Pérdidasfiscalespendientesdeaplicar-PTU4

(-)Anticipos y rendimientos distribuidos a sus miembros tratándose de sociedades

cooperativas de producción, sociedades y asociaciones civiles(=)

Base gravable

4/ El Decreto de 28 de noviembre de 2006 permite la disminución de la PTU de la utilidad fiscal estimada con una regulación específica.

Ahora bien, la tasa impositiva que se aplicará a la base gravable para determinar lospagosprovisionalesdereferenciaserálaseñaladaparaelpagodelimpuestodel ejercicio, que es del 28%. De la aplicación a la base gravable afecta a lospagos provisionales, la tasa impositiva, da como resultado el impuesto causado correspondiente al pago provisional. Cabe señalar que al impuesto causado del pago provisional se le podrán disminuir los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad. También podrá acreditarse tratándose depagosprovisionales la retenciónde ISRqueefectúendeacuerdoconelartículo58delaLISRlasinstitucionesquecomponenelsistemafinancierocuandopaganintereses.

Ahorabien,elquintopárrafodelartículo10delaLIETUindicaquenoseconsideraefectivamente pagado el ISR que se hubiera cubierto con acreditamientos oreducciones establecidas en los términos de las disposiciones fiscales, conexcepción del acreditamiento del IDE o cuando el pago se hubiera efectuadomediante compensación en los términos del artículo 23 del CFF.

Es importante destacar que el artículo 8 de la ley del Impuesto a los Depósitos en EfectivospermitequecontralospagosprovisionalesdelISRseacrediteelimpuestoprimeramentemencionadoenestepárrafo.Estenumeralseñala:

401


“Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mismo mes.

Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes de que se trate sea mayor que el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros en dicho mes.

Si después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior existiere una diferencia, el contribuyente la podrá compensar contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución, siempre y cuando esta última sea dictaminada por contador público registrado y cumpla con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deben entregar a la sociedad controladora, así como el que deban enterar ante las oficinas autorizadas, en los términos de lo dispuesto en la fracción II del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto que resulte después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y alguna o algunas de sus sociedades controladas de manera individual efectúen el acreditamiento del impuesto a que se refiere el primer párrafo de este artículo, podrá acreditar contra el pago provisional consolidado del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, únicamente el impuesto a los depósitos en efectivo que hubiesen acreditado de manera individual dichas sociedades controladas contra el pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, en los términos del primer párrafo de este artículo, y el suyo propio, ambos en la participación consolidable correspondiente al período por el que se efectúe el pago.

Cuando el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del párrafo anterior, sea superior al pago provisional del impuesto sobre la renta consolidado del mes de que se trate, el excedente se

402


podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto párrafos de este artículo, según corresponda.

Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se determine conforme a lo previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El monto del pago provisional del impuesto sobre la renta a que se refiere el primer párrafo de este artículo será el calculado en los términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a dicho pago provisional los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo ejercicio.”

El artículo 9 de la Ley antes mencionada establece una opción para no aplicar lo previstoenelnumeralanterioryalefectoestablece:

Artículo 9. En lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo anterior, los contribuyentes podrán optar por acreditar contra el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto a los depósitos en efectivo que estimen que pagarán en el mes inmediato posterior a dicho mes. Para esto, estarán a lo siguiente:

I. Una vez que se conozca el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes de que se trate, se comparará con el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mismo mes.

II. Si de la comparación a que se refiere la fracción anterior, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue mayor que el efectivamente pagado, la diferencia se enterará junto con el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes inmediato siguiente a aquél en el que se acreditó.

III. Si de la comparación a que se refiere la fracción I de este artículo, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue mayor que el efectivamente pagado en 5% o más, la diferencia se enterará junto con el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes inmediato siguiente a aquél en el que se acreditó, con la actualización y los recargos correspondientes.

IV. Si de la comparación a que se refiere la fracción I de este artículo, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue menor que el efectivamente pagado, la diferencia podrá acreditarse, compensarse o solicitarse en devolución en los términos del artículo 8 de esta Ley.

403


Una vez elegida la opción a que se refiere este artículo, el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio.”

Paraloscontribuyentesdelrégimensimplificado,elartículo10delaLIDEindicauntratamientoespecialparaaplicarelestegravamen,yseñalaalefecto:

“Artículo 10. Los contribuyentes que tributen en los términos del Capítulo VII del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, acreditarán o compensarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, salvo contra el impuesto retenido en los términos del artículo 1o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el impuesto a los depósitos en efectivo que corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta Ley, salvo en los casos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en esta Ley”.

Caberesaltarqueseconsideraráncomoefectivamentepagadoel ISRpropiodelejercicio y del pago provisional que se enteren simultáneamente con la declaración del ejercicio o del pago provisional del IETU, así lo indica la regla I.4.9 de la ResoluciónMisceláneapara2008yalefectoseñala.

“ISR efectivamente pagado por acreditarI.4.9. Para los efectos de los artículos 8 y 10 de la Ley del IETU, se considerarán como efectivamente pagados el ISR propio del ejercicio por acreditar y del pago provisional del ISR por acreditar, que se enteren simultáneamente con la declaración del ejercicio o con el pago provisional del IETU, según se trate.”

ElISRpagadoenelextranjerotambiénseconsideracomoISRpropioefectivamentepagado y susceptible de acreditarse contra el IETU. Lo anterior lo establece la regla I.4.14 de la Resolución Miscelánea para 2008, antes invocada y que dispone:

“ISR pagado en el extranjero por acreditarI.4.14. Para los efectos del artículo 10, quinto párrafo de la Ley del IETU, los contribuyentes que perciban ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero gravados por el IETU, también podrán considerar como ISR propio, para los efectos de la determinación de los pagos provisionales del IETU, el ISR pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos en el período al que corresponda el pago provisional. El ISR pagado en el extranjero no podrá ser superior al monto del ISR acreditable en los términos del artículo 6 de la Ley del ISR que corresponda al período por el que se efectúa el pago provisional, sin que en ningún caso exceda del monto que resulte de aplicar al resultado a que se refiere el artículo 1, último párrafo

404


de la Ley del IETU correspondiente a las operaciones realizadas en el extranjero en el mismo período la tasa establecida en el citado artículo 1.LIETU 1, 10, LISR 6, (RMF 2007 17.13.)LIETU 8, 10, (RMF 2007 17.8.)”

Con la intención de ilustrar de manera más detallada, la forma en que sedeterminanlospagosprovisionalesenelIETUysudiferenciaconelcálculodelospagos provisionales del ISR, presentamos el siguiente ejemplo, considerando un contribuyente persona moral.

CÁlCUlo DE los PaGos PRovIsIonalEsMEs DE EnERo DE 2008

IETU ISR

IngresosafectosalIETU del período comprendido desde el inicio del ejercicio hasta el mes al que co-rresponde el pago (enero – agosto)

$6,100,000.00

Ingresosafectosal ISR del período comprendido desde el inicio del ejercicio hasta el mes al que corresponde el pago (enero – agosto)

$7,100,000.00

(-) (X)Deducciones auto-rizadas en la LIETU del mismo período

$3,370,087.00 Coeficientedeutili-dad 0.39

(=) (=)

Base gravable $2,729,913.00 Utilidadfiscalesti-mada $2’769,000.00

(X) (-)

Tasa impositiva 16.5%

Pérdidasfiscalesactualizadas de ejercicios anteriores pendiente de aplicar

$0.00

(=) (=)IETU causado $450,435.64 Base gravable $2’769,000.00

(X)Créditosfiscales5 Tasa impositiva 28%(-) (=)

405


Derivado de inver-siones de 1998 a 2007

$4,965.00 Impuesto causado $775,320.00

(-)Crédito derivado de salarios y aporta-ciones de seguridad social

$168,925.00 Pagos provisionales anteriores $ 0.00

(-)ISRpropioefectiva-mente pagado en los pagos provisionales de ese ejercicio

$775,320.00 Impuesto a pagar $ 775,320.00

(-)Pagos provisionales delIETUefectuadoscon anterioridad

$ 0.00

(=)IETU a pagar $0.00

5/ Ya se comentó en el capítulo 6 de esta investigación la manera de aplicar los créditos fiscales en los pagos provisionales en el IETU.

ElDecretoporelqueseOtorganBeneficiosFiscalesenMateriadelImpuestosobrela Renta y del Impuesto Empresarial a Tasa Única publicado en el DOF 4 de marzo de2008,permiteundiferimientodel3%delISRydelIETUduranteelperíododefebreroajuniodeeseañoeindicalosiguiente:

“Artículo Primero. Los contribuyentes por los ingresos que se encuentren gravados en los términos del Título II o Título IV, Capítulo II, Secciones I o II, o del Capítulo III de este último Título, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán diferir el 3% del monto a enterar de cada uno de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta y del impuesto empresarial a tasa única, correspondientes a los meses de febrero a junio del ejercicio fiscal de 2008, sin actualización ni recargos.

Los montos correspondientes al porcentaje de los pagos provisionales que se difieran, se entenderán cubiertos cuando el contribuyente pague el impuesto respectivo en la declaración anual del ejercicio fiscal de 2008, sin que por dichos pagos provisionales deba presentar declaraciones complementarias.

406


Para los efectos del párrafo anterior, los contribuyentes deberán acreditar contra la declaración anual del ejercicio fiscal de 2008 los pagos provisionales que efectivamente hayan pagado en los términos de este artículo.

En la determinación de los pagos provisionales correspondientes a los meses de marzo a diciembre de 2008, los contribuyentes que apliquen el diferimiento a que se refiere este artículo, podrán acreditar contra el pago provisional del mes de que se trate, los pagos provisionales del mismo ejercicio determinados con anterioridad, que les hubiera correspondido pagar de no haber efectuado el diferimiento a que se refiere este artículo.

Para los efectos de este artículo, se entiende por monto a enterar del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única, el monto que resulte a cargo del contribuyente después de efectuar los acreditamientos a que se refiere el artículo 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y, en su caso, los que procedan conforme al “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de noviembre de 2007. Asimismo, se entiende por monto a enterar del pago provisional del impuesto sobre la renta, el monto que resulte a cargo después de efectuar los acreditamientos que permitan las disposiciones fiscales.

Lo dispuesto en este artículo será aplicable siempre que los contribuyentes presenten, en los plazos establecidos en las disposiciones fiscales, tanto los pagos provisionales correspondientes a los meses de febrero a diciembre del ejercicio fiscal de 2008, como las declaraciones anuales de dicho ejercicio fiscal.

Los contribuyentes a que se refiere el Capítulo II, Sección II, del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no aplicarán el diferimiento a que se refiere este artículo a los pagos mensuales establecidos en el artículo 136-Bis de la citada Ley.

LaResoluciónMisceláneapara2008establecequeunavezefectuadoelpagoprovisionaldelIETU,loscontribuyentesenviaránlainformaciónaqueserefiereel listado de conceptos que se contiene en la página de Internet del SAT y que sirvió de base para determinar el impuesto, además indica que se considera que los contribuyentes han cumplido con la obligación de presentar los pagos provisionales del impuesto en cuestión, cuando hubiesen realizado el pago del IETUa cargo y enviado la información del listado de conceptos.Para dar unainformaciónsobreesteparticulartranscribimoslareglaII.2.12.7.delaResoluciónantes mencionada.

407


Pagos provisionales de IETUII.2.12.7. Para los efectos del artículo 31, primer párrafo del CFF, los contribuyentes efectuarán los pagos provisionales del IETU, incluso mediante declaraciones complementarias, extemporáneas y de corrección fiscal, conforme al esquema anterior de pagos electrónicos utilizando el procedimiento establecido en la regla II.2.14.4., debiendo reflejar el pago en el concepto “IMPUESTO AL ACTIVO/ IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA UNICA”. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 9, segundo párrafo de la Ley del IETU, lo reflejarán en el concepto “IMPAC/IETU”. “IMPUESTO DE LOS INTEGRANTES DE PERSONAS MORALES DEL REGIMEN SIMPLIFICADO”.

Una vez efectuado el pago provisional del IETU conforme al párrafo anterior, los contribuyentes enviarán la información a que se refiere el listado de conceptos que se contienen en la página de Internet del SAT y que sirvió de base para determinar el impuesto. El envío de la información se realizará mediante archivo electrónico a través de la página de Internet del SAT, señalándose además el número de operación proporcionado por la institución bancaria en donde se efectuó el pago y la fecha de presentación.

En los casos en los que los contribuyentes no hayan determinado impuesto a cargo, se considerará cumplida su obligación cuando hayan enviado la información del listado de conceptos que se contiene en la página de Internet del SAT.

Asimismo, se considera que los contribuyentes han cumplido con la obligación de presentar los pagos provisionales del IETU, cuando hubiesen realizado el pago del IETU a cargo y enviado la información del listado de conceptos.

La información de la determinación del IETU a que se refiere esta regla se presentará conforme a la siguiente tabla:

Informacióncorrespondientealmesde: Se presentará a más tardar el:Enero de 2008 10 de marzo de 2008Febrero de 2008 10 de abril de 2008Marzo de 2008 10 de mayo de 2008Abril de 2008 10 de junio de 2008Mayo de 2008 10 de julio de 2008

Tratándose de empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, presentarán la información de la determinación del IETU a que se refiere esta regla, en el formato que para tal efecto publique el SAT en su página de Internet conforme a la siguiente tabla:

408


Información correspondiente al mes de: se presentará a más tardar el:Enero de 2008 10 de junio de 2008Febrero de 2008 10 de junio de 2008Marzo de 2008 10 de junio de 2008Abril de 2008 10 de junio de 2008Mayo de 2008 10 de julio de 2008

Cabeseñalarquemediante laSegundaModificacióna laResoluciónMisceláneapublicadaenelDOFel31dejuliode2008sereformóelquintoysextopárrafosdelareglaII.2.12.7.,a laqueanteshicimosreferenciaparamodificar la fechade lapresentacióndelainformaciónquelamismaestableceyquedacomosigue:

Pagos provisionales de IETUII.2.12.7. La información de la determinación del IETU a que se refiere esta regla, se presentará en el mismo plazo establecido para la presentación de los pagos provisionales de este impuesto. La información correspondiente al mes de junio se presentará a más tardar el 10 de agosto de 2008.

Tratándose de empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, presentarán la información de la determinación del IETU a que se refiere esta regla, en el mismo plazo establecido para la presentación de los pagos provisionales de este impuesto, en el formato que para tal efecto publique el SAT en su página de Internet. La información correspondiente al mes de junio se deberá presentar a más tardar el 10 de agosto de 2008.CFF 31, RMF 2008 II.2.14.4., (RMF 2007 2.14.7.) (1a. Modificación a la RMF para 2008 27 Junio 2008 REFORMA)

Enseguida,sepresentael listadodeconceptosquesedebeinformaralSATdeacuerdo a lo antes expresado y que sirven de base para calcular el IETU:

listado de ConCeptos que sirvió de base para CalCular el impuesto em-presarial a determinar

daTos de idenTificación-

rfc- CURP-

apellido paTerno-

apellido maTerno-

409


nombre(s)- denominación o razón social-

daTos Generales- lisTado de concepTos qUe sirvió de base para calcUlar el impUesTo empre-- sarial a deTerminar

Tipo de declaración-

número de operación o folio anTerior-

fecha de presenTación anTerior-

período-

ejercicio- indiqUe si presenTó:-

paGo en insTiTUción financiera oo razones por las qUe no se realiza el paGo (cero)o

número de operación del paGo, asiGnado por el “banco” ó el saT-

fecha de enTero ó presenTación de la declaración-

insTiTUción financiera (banco)-

sUma de inGresos percibidos de meses anTeriores del ejercicio-

inGresos percibidos del período-

ToTal de inGresos percibidos-

inGresos por los qUe no se paGará el impUesTo (exenTos)-

sUma de dedUcciones aUTorizadas de meses anTeriores-

dedUcciones aUTorizadas-

dedUcción adicional por inversiones-

dedUcción por cUenTas y docUmenTos por paGar- ToTal de dedUcciones del período- base Gravable del paGo provisional-

impUesTo caUsado-

crédiTo fiscal-

acrediTamienTo por sUeldos y salarios Gravados- acrediTamienTo por aporTaciones de seGUridad social-

410


crédiTo fiscal por inversiones-

crédiTo fiscal de invenTarios-

crédiTo fiscal de dedUcción inmediaTa/ pérdidas fiscales-

crédiTo fiscal sobre pérdidas fiscales (réGimen simplificado)-

crédiTo fiscal por enajenaciones a plazos-

acrediTamienTo para empresas maqUiladoras- acrediTamienTo de paGos provisionales del isr enTerados anTe las oficinas - aUTorizadasacrediTamienTo de paGos provisionales del isr enTreGados a la conTrola-- dora

acrediTamienTo del isr reTenido-

paGos provisionales de ieTU efecTUados con anTerioridad-

oTras canTidades a carGo del conTribUyenTe-

oTras canTidades a favor del conTribUyenTe-

impUesTo a carGo- ToTal de saldos pendienTes por dedUcir acTUalizado de las inversiones de - 1998 AL 2007monTo ToTal de dedUcción adicional por inversiones adqUiridas de sepTiem-- bre a diciembre del 2007base deTerminada para idenTificar el crédiTo fiscal de invenTarios- base para idenTificar el crédiTo fiscal de pérdidas fiscales por dedUcción - inmediaTa ó dedUcción de Terrenosbase para idenTificar el crédiTo fiscal sobre pérdidas fiscales (réGimen - simplificado)parTe proporcional del ieTU por las acTividades de maqUila-

parTe proporcional del isr propio- dedUcción de inversiones-

7.2.2 Fecha de pago

PorloquecorrespondealafechadepresentacióndelospagosprovisionalesenelIETUelprimerpárrafodelartículo9delordenamientolegalqueregulaestetributoestablece:

“Artículo 9. Los contribuyentes efectuaran pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, mediante declaración que

411


presentaran ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración de los..”

ElartículoDécimoQuintodelDecretode5denoviembrede2007ymodificadoel27defebrerode2008,estableceestímulofiscalalassociedadesmercantilesaqueserefiereelartículo224-AdelaLISR(desarrolladoresinmobiliarios)consistenteenpermitirlesnoefectuarpagosprovisionalesenelIETU.

Deestasuerteresulta,loscontribuyentesefectuaránpagosprovisionalesmensualesa cuenta del impuesto del ejercicio, mediante declaración que presentarán en los mismos plazos establecidos para la presentación de las declaraciones de pagos provisionales en el ISR

Elprimerpárrafodelartículo14de laLISRestableceque laspersonasmoralesefectuaránpagosprovisionalesmensualesacuentadel impuestodelejercicio,amás tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago.

La Resolución Miscelánea para el 2008 establece algunas regulaciones relativas a los pagos provisionales, mismas que a continuación se transcriben:

“Contribuyentes no obligados a efectuar pagos provisionalesI.4.11. Para los efectos del artículo 9 de la Ley del IETU, los contribuyentes a que se refiere el artículo 143, tercer párrafo de la Ley del ISR18, podrán no efectuar pagos provisionales del IETU.

Tratándose de los contribuyentes a que se refiere el artículo 8119, fracción I, último párrafo de la Ley del ISR que hubieran optado por realizar pagos provisionales semestrales del ISR, podrán optar por efectuar pagos provisionales semestrales del IETU. En el caso de las instituciones fiduciarias a que se refiere el artículo 144, segundo párrafo de la misma Ley20, podrán optar por efectuar pagos provisionales del IETU en forma cuatrimestral. En ambos casos, se deberán presentar dichas

18 Indica este precepto que los contribuyentes personas físicas que únicamente obtengan ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes, cuyo monto mensual no exceda de diez salarios mínimos generales vigente en el D.F elevado al mes no estarán obligados a efectuar pagos provisionales en el ISR.

19 Se refiere a los contribuyentes del régimen simplificado que pueden efectuar en el ISR pagos provisionales semestrales.

20 Señala que los pagos provisionales de los fideicomisos a través de los cuales se otorgue el uso o goce temporal de bienes se efectuarán en los meses de mayo, septiembre y enero del siguiente año.

412


declaraciones a más tardar en la misma fecha que para tales efectos se establece en las disposiciones aplicables en materia del ISR.

Para los efectos del párrafo anterior, los contribuyentes y las instituciones fiduciarias determinarán los pagos provisionales restando de la totalidad de los ingresos percibidos a que se refiere la Ley del IETU en el período comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del semestre o cuatrimestre al que corresponda el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo período.LISR 81, 143, 144, LIETU 9, (RMF 2007 17.10.)

Deducción de donativos en pagos provisionalesI.4.12. Para los efectos del artículo 9, tercer párrafo de la Ley del IETU21, los contribuyentes podrán efectuar la deducción a que se refiere el artículo 5, fracción VIII de la misma Ley22, que corresponda al período por el que se determine el pago provisional.LIETU 5, 9, (RMF 2007 17.11.)

ISR efectivamente pagado por acreditar de arrendadoresI.4.13. Para los efectos del artículo 10, tercer párrafo de la Ley del IETU23, los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en el Capítulo III del Título IV de la Ley del ISR, podrán acreditar un monto equivalente a la suma de los pagos provisionales del ISR propio que efectivamente hubieran pagado, correspondientes al período comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último mes por el que efectúen el pago provisional del IETU.LIETU 10, (RMF 2007 17.12.)”

En conveniente señalar que el punto 3.5 de esta investigación analiza a detalle el tópicodelafechadepagoenelIETU,porloqueremitimosallectoraesesegmentodeltrabajosideseaprofundizarsobreesteparticular.

21 Este numeral indica la mecánica de cálculo del pago provisional en el IETU.

22 Esta disposición se refiere a la deducción de los donativos.

23 Se refiere al acreditamiento del ISR efectivamente pagado que se puede acreditar contra los pagos provisionales en el IETU.

413

CaPíTUlo 8Tratamiento del IETU en

el Régimen de Pequeños Contribuyentes

Enestesegmentosetratarásobreelrégimenfiscaldelospequeñoscontribuyentes(en los sucesivo REPECOS) en el IETU. Previamente a ese análisis se abordarán algunos aspectos generales sobre este tipo de contribuyentes.

8.1 GEnERalIDaDEs DE los REPECos

AntesdeanalizarelrégimenfiscaldelosREPECOSenelIETU,serequiererealizaralgunos comentarios con relación a estos contribuyentes, en lo que respecta a su regulación en la LISR.

En este orden de ideas resulta, que el Capítulo II del Título IV de la LISR, regula la manera de tributar en esta Ley respecto de los ingresos que perciban las personas físicasderivadosdeactividadesempresarialesyprofesionales.Estesegmentodela Ley se divide en tres secciones que son:

Tratamiento del IETU en el Régimen de Pequeños Contribuyentes

TEMAS A TRATAR

� Generalidades de los REPECOS� Procedimiento de determinación del IETU

414


• SecciónI. Delaspersonasfísicasconactividadesempresarialesyprofesionales• SecciónII.Del régimen intermedio de las personas físicas con actividades

empresariales• SecciónIII.Delrégimendelospequeñoscontribuyentes

Se puede decir que en el ISR el régimen de pequeños contribuyentes es un esquema de tributación opcional y de excepción a las normas generales relativas a laspersonasfísicasquerealizanactividadesempresariales.

De acuerdo con el artículo 137 de la LISR, sólo pueden optar por este régimen las personas físicas que realicen actividades empresariales, que únicamenteenajenen bienes o presten servicios al público en general cuyos ingresos derivado de actividades empresariales e intereses en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $2,000,000.00.

Los copropietarios pueden ser REPECOS, cuando no lleven a cabo otras actividades empresarialesysiemprequesusingresosquelescorrespondanenformaindividualo en conjunto y los intereses obtenidos por los mismos, en el año de calendario anterior,noexcedandeloslímitesaquenosreferimos.

Cuando el autor de una sucesión haya sido REPECO y en tanto no se liquide la misma, el representante legal de ésta continuará cumpliendo sus obligaciones fiscalesenesterégimenfiscal.

También precisa el numeral 137 de la ley en análisis, que no podrán pagar la contribución en cuestión como REPECOS quienes obtengan ingresos derivados de actividades empresariales por los conceptos siguientes:

• Comisión• Mediación• Agencia• Representación• Correduría• Consignación• Distribución• Espectáculospúblicos• Los que obtengan más del 30% de sus ingresos por la enajenación de

mercancías de precedencia extranjera (sin embargo, de una interpretación armónicade laLeyantesreferida,enestoscasossísepuedeserpequeñocontribuyente, solo que se establece una manera especial de calcular el ISR, como se verá posteriormente)

415

Capítulo 8 • TraTamienTo del ieTU en el réGimen de peqUeños conTribUyenTes

Continuando con nuestro análisis, mencionaremos que los que tributen como REPECOS en el ISR tendrán obligación de presentar declaraciones mensuales. Estospagostienenelcarácterdedefinitivos.

Amayorabundamiento,lafracciónVIdelartículo139delaLeyenestudioestablececomo obligación de los REPECOS, el que presenten declaración mensual.

Elpagomensualsecalcularáaplicandolatasadel2%aladiferenciaqueresultededisminuir al total de los ingresos mensuales el equivalente a cuatro veces el salario mínimogeneraldeláreageográficadelcontribuyenteelevadoalmes,asíloindicaelprimerpárrafodelartículo138delaLISR.

Los que inicien actividades empresariales cuando estimen que susingresos del ejercicio no excederán de $2’000,000.00.

Los copropietarios que no realicen otras actividades empresariales,siempre que en lo individual y en lo colectivo en el ejercicio anterior noexcedan sus ingresos de $2’000,000.00.

No puedan optar por este régimen quienes:

• Obtengan ingresos por concepto de comisión, mediación, agencia,representación, correduría, consignación, distribución oespectáculos públicos.

P E Q U E Ñ O S C O N T R I B U Y E N T E S R É G I M E N O P C I O N A L

SUJETOS: Las personas físicas que realicen actividadesempresariales que únicamente enajenen bienes opresten servicios al público en general y siempre quelos ingresos propios por la actividad empresarial y losintereses obtenidos en el ejercicio anterior, nohubiesen excedido de $2’000,000.00

416


deTerminación del paGo mensUal

Ingresosdeperíodoefectivamentecobradosenelmes(-)

4veceselsalariomínimodeláreageográficadelcontribuyenteelevadoalmes(=)

Base del impuesto(X)

Tasa del 2%(=)

Impuesto a cargo mensual

Lospagosdel ISRqueefectúen lospequeños contribuyentes seenteraránantelasoficinasautorizadasdelaentidadfederativaenlacualelcontribuyenteobtengasus ingresos,siemprequedichaentidad federativa tengacelebradoconveniodeadministración respecto de estos contribuyentes1, así lo estable el artículo 139 fracciónVIdelaLISR.

ElSATolaentidadfederativaquecelebreconvenioparalaadministracióndelISRde los pequeños contribuyentes, podrán ampliar los periodos de pago, a bimestral, trimestral o semestral, precisa el numeral antes invocado. De acuerdo con la regla I.3.16.1 de la Resolución Miscelánea para 2008, los pagos de impuestos de los REPECOS son bimestrales.

Las entidades federativas que tengan celebrado convenio para administrar losimpuestos que causen los pequeños contribuyentes, podrán estimar el ingreso gravable del contribuyente y determinar cuotas fijas para cobrar el impuestocorrespondiente.

La determinación del pago mensual se debe multiplicar por los meses que comprende el pago, que como ya se indicó, debe ser bimestral.

En seguida se muestra un ejemplo de determinación mensual del ISR de los REPECOS, considerando que el contribuyente está domiciliado en un lugar donde seaplicaelsalariomínimodeláreageográfica“A”.

1 Cabe señalar que todas las entidades federativas han celebrado el convenio respectivo.

417


DETERMInaCIÓn DEl IsR MEnsUal DE los REPECos

Ingresos brutos del mes $ 100,000.00

(-)4 veces el salario mínimo elevado al mes (52.59x30x4) $ 6,310.80 (=)Base del impuesto $ 93,689.20 (x)Tasa del ISR 2% (=)

Impuesto mensual $ 1,873.78

Nota: Ejemplo tomado del material de curso de REPECOS que imparte Indetec.

Elsextopárrafodelartículo137,preceptúaquequienescumplanconlosrequisitospara tributar como REPECO y obtengan más del 30% de sus ingresos por la enajenación de mercancía extranjera, podrán optar por pagar el ISR bajo este esquema tributario, siempre que apliquen una tasa del 20% al monto que resulte de disminuir al ingreso obtenido por la enajenación de dichas mercancías, el valor de adquisición de las mismas.

Ingresos por enajenación de mercancía extranjera

( - ) Costo de adquisición( = ) Base gravable( X ) 20%( = ) Impuesto causado

8.2 PRoCEDIMIEnTo DE DETERMInaCIÓn DEl IETU

Después de referirnos a algunos aspectos de los REPECOS en el ISR, nosabocaremosatratarelrégimenfiscaldeestoscontribuyentesenelIETU.ElCapítuloV de la LIETU, que comprende solamente el artículo 17, regula la tributación en esta contribucióndelosREPECOS.EstepreceptoseñalaquelaspersonasfísicasquehayanoptadoporpagarelISRdeconformidadconlaSecciónIIIdelCapítuloIIdelTítulo IV( en el régimen de pequeños contribuyentes) de la LISR mediante estimativa

418


delasautoridadesfiscales,pagaránelIETUmedianteestimativadelimpuestoquepractiquen las mismas autoridades.

Este mismo precepto legal agrega que para tales efectos, dichas autoridadesobtendrán el ingreso y las deducciones estimadas del ejercicio correspondientes a las actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del IETU.

Continuando con la regulación que establece el numeral 17 de la LIETU antes mencionado, para la determinación del IETU de los REPECOS, mediante estimativa señalaquealadiferenciaentrelosingresosestimadosanualesylasdeduccionesestimadas para el mismo período, se le aplicará la tasa impositiva, en cuyo caso el resultado obtenido se dividirá entre doce para obtener el impuesto empresarial a tasa única estimado mensual.

Elsegundopárrafodeldispositivojurídicoenanálisisprecisa,quecontraelIETUestimadoenlostérminosdelpárrafoanterior,lasautoridadesacreditaránunmontoequivalente al ISR propio del contribuyente estimado en los términos de la LISR y de los créditos que, en su caso, les corresponda aplicar en los términos de la LIETU, relativos al mes al que corresponda el pago estimado del IETU. Cuando el monto queseacrediteseamenorqueelIETUestimado,ladiferenciaqueresulteseráelIETU estimado a cargo del contribuyente.

Cálculo del IETU de los REPECos mediante cuota

Ingresos estimados del ejercicio(-)

Deducciones estimadas del ejercicio(=)

Base impositiva(X)

Tasa de impuesto(=)

Impuesto causado(dividido entre12)

(=)Impuesto mensual

(-)ISR propio estimado al mes

(-)Créditos que le corresponda aplicar

(=)IETU mensual

(Multiplicado por 2)(=)

IETU Bimestral

419


Para lograr una mejor explicación de lo anterior daremos el siguiente ejemplo numérico.

Nota: Ejemplo tomado de material del curso de Reformas Fiscales impartido por Indetec

Aclaraeltercerpárrafodelartículo17delaLIETUqueparaestimarlosingresosylasdeducciones correspondientes a las actividades del contribuyente, las autoridades fiscalestomaránenconsideraciónloselementosquepermitanconocersusituacióneconómica, como son, entre otros:

- El inventario de las mercancías, maquinaria y equipo.- El monto de la renta del establecimiento.- Lascantidadescubiertasporconceptodeenergíaeléctrica,teléfonosydemás

servicios.- Las cantidades cubiertas por concepto del uso o goce temporal de bienes

utilizados para la realización de actividades por las que se debe pagar el IETU.

$ 4,504.78IETU estimado bimestral(=)

DeterminaciDeterminacióón de la estimativa del IETU REPECOn de la estimativa del IETU REPECODeducciones: $813,280.00

Compras de Inventario de mercancías $414,000.00Maquinaria y Equipo 201,250.00Renta del Establecimiento 172,500.00Diversos gastos (Luz, teléfonos, otros servicio) 25,530.00Sueldos y Salarios $72,000.00Aportaciones de seguridad social 14,400.00

Ingresos Estimados del Ejercicio $1,200,000.00( - ) Deducciones Estimadas del ejercicio 813,280.00( = ) Diferencia 386,720.00( X ) Tasa 16.5%( = ) IETU estimado del ejercicio 63,808.80( / ) 12( = ) IETU estimado mensual 5,317.40( - ) ISR propio del contribuyente estimado del mes 1,877.01 ( - ) Créditos que les corresponda aplicar 1,188.00(=) IETU estimado a cargo mensual $2,252.39(X) 2

$ 4,504.78IETU estimado bimestral(=)

DeterminaciDeterminacióón de la estimativa del IETU REPECOn de la estimativa del IETU REPECODeducciones: $813,280.00

Compras de Inventario de mercancías $414,000.00Maquinaria y Equipo 201,250.00Renta del Establecimiento 172,500.00Diversos gastos (Luz, teléfonos, otros servicio) 25,530.00Sueldos y Salarios $72,000.00Aportaciones de seguridad social 14,400.00

Ingresos Estimados del Ejercicio $1,200,000.00( - ) Deducciones Estimadas del ejercicio 813,280.00( = ) Diferencia 386,720.00( X ) Tasa 16.5%( = ) IETU estimado del ejercicio 63,808.80( / ) 12( = ) IETU estimado mensual 5,317.40( - ) ISR propio del contribuyente estimado del mes 1,877.01 ( - ) Créditos que les corresponda aplicar 1,188.00(=) IETU estimado a cargo mensual $2,252.39(X) 2

420


- Lainformaciónqueproporcionentercerosquetenganrelacióndenegociosconel contribuyente.

El IETU mensual que deban pagar los contribuyentes se mantendrá hasta el mes en elquelasautoridadesfiscalesdeterminenotracantidadapagarpordichoimpuesto,siempreycuandoserealicenlossupuestosaqueserefiereelcuartopárrafodelartículo2o.-CdelaLIVA;asílodeterminaelcuartopárrafodelartículo17enestudiode la LIETU.

El artículo 2º-C de la LIVA indica que el IVA mensual que deban pagar los contribuyentes se mantendrá hasta el mes en el que las autoridades fiscalesdeterminen otra cantidad a pagar por dicha contribución, en cualquiera de los supuestosaqueserefierenlosapartadossiguientes:

A. Cuando los contribuyentesmanifiesten a las autoridades fiscales en formaespontánea que el valor mensual de sus actividades se ha incrementado en el 10%omásrespectodelvalormensualestimadoporlasautoridadesfiscalespor dichas actividades.

B. Cuando las autoridades fiscales, a través del ejercicio de sus facultades,comprueben una variación superior al 10% del valor mensual de las actividades estimadas.

C. Cuando el incremento porcentual acumulado del Índice Nacional de Precios al Consumidor exceda el 10% del propio índice correspondiente al mes en el cual se haya realizado la última estimación del impuesto al valor agregado.

Por otra parte, tratándose de contribuyentes que inicien actividades estimarán los ingresos y deducciones mensuales correspondientes a las actividades por las que esténobligadosaefectuarelpagodelIETU.Aladiferenciaentrelosingresosylasdeducciones estimadas se le aplicará la tasa impositiva y el resultado será el IETU estimadomensual,segúnlodisponeelquintopárrafodelprecepto17delaLIETU.

El pago del IETU determinado para los pequeños contribuyentes conforme a lodispuesto en el artículo en comento, deberá realizarse por los mismos periodos y en lasmismasfechasenlasquesedebaefectuarelpagodelISR;asíloestableceeloctavopárrafodelnumeral17encita.

LasentidadesfederativasquetengancelebradoconlaSecretaríadeHaciendayCrédito Público convenio de coordinación para la administración del ISR a cargo de laspersonasfísicasquetributencomoREPECOSdeacuerdoalaLISR,deberán

421


practicarlaestimativaparaefectodelIETU,atentolodisponeelpenúltimopárrafodel numeral 17 de la LIETU.

Elultimopárrafodelartículoencomentoindicaquelasentidadesfederativasquehayancelebradoelconvenioaqueserefiereelpárrafoanteriordeberánrecaudaren una sola cuota, el IVA, el ISR y el IETU a cargo de los contribuyentes que tributenconformealesquematributariodeREPECOS,asícomolascontribucionesy derechos locales que dichas entidades determinen.

Por ultimo, establece la porción normativa antes aludida, que cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias en dos o más entidadesfederativasseestableceráunacuotaencadaunadeellas,considerandoel IETU correspondiente a las actividades realizadas en la entidad de que se trate y los impuestos Sobre la Renta y al Valor Agregado que resulten por los ingresos obtenidos en la misma.

Es conveniente señalar que el Artículo Décimo Octavo de las Disposiciones Transitorias de la LIETU, indica que hasta en tanto las autoridades estimen la cuota delIETU,alaspersonasfísicasquepaguenelISRenelesquemadeREPECOS,considerarán que el IETU forma parte de la determinación estimativa para losefectosdelISR.

LasentidadesfederativasquetengancelebradoconlaSecretaríadeHaciendayCrédito Público convenio de coordinación para la administración del ISR a cargo de laspersonasfísicasquetributencomoREPECOSdeacuerdoconlaLISR,estaránobligadasaejercer lasfacultadesaqueserefiereelcitadoconvenioaefectodeadministrar también el IETU a cargo de estos contribuyentes y deberán practicar la estimativaprevistaenelmismo.Lasentidadesfederativasrecibiráncomoincentivoel 100% de la recaudación que obtengan por el citado concepto.

EsimportanteseñalarquesibienesciertoquealasentidadesfederativasselesotorgalafuncióndeestablecerycobrarelIETUdelosREPECOS,esrecomendableque se incorpore al convenio o al anexo correspondiente en su caso estas atribuciones.Enesteordendecosas,lasentidadesfederativasadministranelISRyelIVAdelosREPECOS,yejercenlassiguientesfunciones:

422


Indicaelséptimopárrafodelartículo17delaLIETU,queparalosefectosdeestacontribución, losREPECOSdeberáncumplir laobligaciónprevistaen la fracciónIVdelartículo139delaLISR,enlugardellevarlacontabilidadaqueserefierelafracciónIdelartículo18deestaLey.

Elartículo139de laLISRindicaensufracciónIVque losREPECOStendrán laobligación de llevar un registro de sus ingresos diarios.

Así mismo, indica el séptimo párrafo del artículo 17 de la LIETU, que para losefectosdeestacontribución,losREPECOSdeberáncontarconcomprobantesquereúnan requisitosfiscalespor lascomprasdebienesaquese refiere la fracciónIII del citado artículo 139. Este numeral señala que estos contribuyentes deberán conservarloscomprobantesdecomprasdebienesnuevosdeactivofijoqueusenen su negociación cuando el precio sea superior a $2,000.00.

Cabedestacarqueel27defebrerode2008sepublicóenelDOFelDecretoporelqueseModificanlosDiversosporlosqueseOtorganBeneficiosFiscalespublicadosel 8 de diciembre de 2005, el 28 de noviembre de 2006 y el 5 de noviembre de 2007 y en su Artículo Segundo libera a los REPECOS durante el año citado (2008) de:

Funciones

Administrativas

� Recaudación� Comprobación� Determinación� Cobro� Autorizaciones� Imposición y Condonación de

Multas� Revisión y Modificación o

Revocación de Resoluciones Administrativas

Recursos Administrativos

� Intervención en Juicios� Atención de Consultas� Verificación del RFC� Cancelación de Créditos Fiscales.

� Resolución de

423


• Llevarlosregistrosdesusingresosdiarios:obligaciónprevistaenlafracciónIVdel artículo 139 de la LISR y en el numeral 17 de la LIETU.

• Presentar declaración informativa de sus ingresos obtenidos en el año:obligaciónqueprevéelcuartopárrafodelartículo137delaLISR.

• Entregarlascopiasdelasnotasdeventayconservarlasoriginalesdeéstaspor montos de operaciones hasta $100.00, obligación que se contempla en la fracciónVdelartículo139delaLISR.

425

ConClUsIonEs

Despuésdehaberefectuadoel análisisa lanormatividadque regulaal IETU,acontinuación exponemos algunas consideraciones.

Primera

El IETU es un gravamen que entró en vigor el 1º de enero de 2008 y sin lugar a dudassu incorporaciónenelsistemafiscalmexicanoesunhecho trascendente,toda vez que busca corregir las ineficiencias de la LISR como son losmúltiplestratamientospreferencialesyexenciones,quehanprovocadoqueesegravamenpierda potencial recaudatorio.

segunda

La importancia del IETU para el Gobierno Federal se puede advertir al ser este gravamen, después de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, el impuestodemayorpotencialrecaudatorio.Paralasentidadesfederativasadquiereimportancia,yaqueesunconceptotributarioquesesumaalarecaudaciónfederalparticipable.

Tercera

ElIETUademásdebuscarrecaudarmásingresosparasufragarelgastopúblico,pretende que la tributación a la renta en nuestro país se haga con más equidad.

Cuarta

Las características de este impuesto tomando en cuenta su diseño jurídico y lo que señala la exposición de motivos de la iniciativa de ley de este gravamen, se trata de una contribución directa, mínima, de control y complementaria respecto del ISR, queestimulalainversión,combatelaelusiónfiscal,esgeneralysebasaenflujodeefectivo.

426


quinta

La LIETU tiene una estructura sencilla integrada de 7 Capítulos, distribuidos en 19 artículos y contiene además 21 artículos transitorios. Sin embargo, para su correcta interpretación y aplicación se requiere acudir a la LISR, a la LIVA y al CFF, entre otrosordenamientos jurídicosdenaturalezafiscal,asícomoa lasdistintas leyesque integranelderecho federalcomún,comoson lasnormasdenaturalezacivily mercantil, sin olvidar las disposiciones de carácter administrativos que se han instituidoparalosfinesdeestacontribución,comosonlareglasdecaráctergeneraly los decretos.

sexta

Desde la presentación de la exposición de motivos de la iniciativa de la LIETU como en el Dictamen de la Ley de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, se analizó la constitucionalidad de este gravamen. Sin embargo,quienenformadefinitivavaaresolversobrelaconstitucionalidaddeestacontribución es la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

séptima

El objeto del IETU son los ingresos que deriven de:

• Enajenacióndebienes.• Prestacióndeserviciosindependientes.• Otorgamientodelusoogocetemporaldebienes.

octava

SonsujetosobligadosalpagodelIETUlaspersonasfísicasomoralesquepercibaningresos que provengan de las actividades antes citadas y sean:

I. Residentes en territorio nacional; o

II. Residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, por los ingresos a ellos atribuidos.

Los entes jurídicos considerados en LISR y en el Código Civil Federal, como personamoral, también se deben considerar como tales para los efectos esacontribución.

427

ConClusiones

novena

Derivado de una interpretación armónica de la LIETU y de la LIVA se desprende queparalosefectosdelIETU,seentiendecomoenajenacióndebienes,ademásdelosconceptosqueseconsideranenelCFF,losfaltanteseninventariosyquenose considera enajenación, la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, y las donaciones en ciertos supuestos.

Décima

Así mismo, de una interpretación armónica de la LIETU y de la LIVA se desprendequepara losefectosdel IETUsepuedeconsiderargenéricamentecomo prestación de servicios independientes a la obligación de dar, hacer, no haceropermitir,asumidaporunapersonaenbeneficiodeotra,siemprequenoesté considerada como enajenación u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

Décima primera

A su vez, de una interpretación armónica de la LIETU y de la LIVA se deduce que paralosefectosdelIETUseconsideraenformagenéricacomootorgamientodelusoogocetemporaldebienesacualquieractoindependientementedelaformajurídicaque se utilice, por el que una persona permite a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación; y en forma específica sepuedemencionaralarrendamientoyalusufructo,asícomoelserviciodetiempocompartido.

Décima segunda

Las regalías y los intereses por regla general no se consideran dentro de los actos gravados en el IETU, esto es, no son objeto de esta contribución.

Décima tercera

Para la determinación del IETU, se consideran, salvo excepciones, los ingresos que efectivamentesehayanpercibido,asícomolasdeduccionesquesehubierancubiertoefectivamente,esdecir,semanejaenestacontribuciónelsistemadenominadode“flujodeefectivo”.

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Décima cuarta

LaLIETUprevéunmínimodeexencionesyregímenespreferenciales.Comoreglageneral,salvoexcepciones,losentesjurídicosquenotienenfinesdelucroyquesonnocontribuyentesparael ISRy laspersonas físicasquerealizanalgúnactoaccidental que genera ingresos, están liberados de cubrir esta contribución.

Décima quinta

La base del IETU se calcula de restarle a los ingresos derivados de los actos mencionados, las deducciones autorizadas en la Ley.

Décima sexta

Lacontribuciónencomentosepensóconlaaplicacióndeunatasadel19%quefinamentese aprobó con una del 17.5% del 2010 en adelante, con un régimen de transición de tasas impositivas aplicables para el ejercicio de 2008 del 16.5% y para 2009 del 17%.

Décima séptima

LaspartidasqueseconsiderancomodeduciblesparalosfinesdelIETUqueensucaso pueden considerar la generalidad de los contribuyentes son:

• Gastosrelacionadosconadquisicióndebienes,serviciosyusoogocetemporalde bienes vinculados con las actividades que generan los ingresos gravados.

• Gastos de administración vinculados a actividades que generan ingresosgravados, gastos de producción, comercialización y distribución que generan los ingresos gravados.

• Contribucionesacargodelcontribuyentesalvoexcepciones.

• Devolucionesdebienesquesereciban,descuentosobonificacionesquesehagan.

• Depósitosoanticiposquesedevuelvan.

• Penasconvencionales.

• Deducción adicional de erogaciones de inversiones nuevas adquiridas deseptiembre a diciembre de 2007.

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ConClusiones

• Donativos.

• Cuentas y documentos por pagar de compras efectuadas de noviembre adiciembre 2007.

• Pérdidasporcréditosincobrablesporexportacióndebienes.

Décima octava

Además de las deducciones que aplican en general, también existen deducciones que se conceden a cierto tipo de contribuyentes que atienden a las actividades que realizan,porejemplolasqueseprevénenbeneficiodelasinstitucionesdeseguros,fianzas,etc.;talesdeduccionesson:

• Deducción de reservas matemáticas y otras reservas tratándose deaseguradoras.

• Deduccióndelascantidadesquecubranlasaseguradorascuandoocurraelevento que cubre la póliza.

• Deducción de las cantidades que paguen las afianzadoras para cubrir lascantidadesquelesreclamenenvirtuddelasfianzasotorgadas.

• Deduccióndepremiosaplicablealosorganizadoresdeloterías,rifas,sorteoso juegos con apuesta y concursos de toda clase.

• Deduccióndecréditos incobrablesparaelsectorfinancieroe intermediariosfinancieros.

• Deducción de pérdida por venta de cartera, quitas, condonaciones,bonificaciones y descuentos de créditos aplicable al sector financiero eintermediariosfinancieros.

Décima novena

Las partidas deducibles que establece la LIETU, sólo lo serán si cumplen determinados requisitos, es decir, noes suficiente queunapartida se cataloguecomo deducción autorizada para que su importe se pueda legalmente disminuir de los ingresos, sino que además se requiere que reuna una serie de requisitos.

Los requisitos generales de las deducciones son:

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• Erogacionesparalaadquisicióndebienes,servicios,otorgamientodelusoogoce temporal de bienes vinculados con los actos que generan los ingresos gravados en el IETU, para el enajenante, prestador de servicio independiente o el otorgante del uso o goce temporal, según corresponda.

• Pagos en el extranjero o a residentes en el extranjero sin establecimientopermanente en el país, deben corresponder a erogaciones que de haberse efectuadoenelpaísseríandeducibles.

• Estrictamente indispensables para realizar las actividades que generan losingresos gravados.

• Quehayansidoefectivamentepagadas.

• QuecumplanconlosrequisitosdededucibilidaddelISR.

• Que respecto de los bienes de procedencia extranjera se acredite su legalestancia en el país.

vigésima

De la LIETU se desprende que no son deducibles:

• Laserogacionesqueefectúenloscontribuyentesyqueasuvezparalapersonaque las reciba sean ingresos de sueldos y salarios o de los conceptos que la LISR asimila a estos conceptos.


° El IETU ° El ISR ° IDE ° Aquellasqueconformealasdisposicioneslegalesdebantrasladarse° Aportaciones de seguridad social.

• Laserogacionesderivadasdeaprovechamientosacargodelcontribuyentepor concepto de la explotación de bienes de dominio público, por la prestación de un servicio público sujeto a una concesión o permiso, cuando corresponda, a erogaciones que no sean deducibles en los términos de la LISR.

431

ConClusiones

vigésima primera

Se consideran cobradas las contraprestaciones y por lo tanto causado el IETU en los siguientes momentos:

• Cuandoserecibanenefectivo,enbienesoenservicios,aúncuandoaquellascorrespondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe.

• Cuandoelinterésdelacreedorquedasatisfechomediantecualquierformadeextinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

• Cuandosepaguemediantecheque,seconsiderancomoefectivamentepagadosen la fechadecobrodelmismoocuando loscontribuyentes transmitan loscheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

• Cuando se reciban documentos o vales, respecto de los cuales un terceroasuma la obligación de pago o reciban el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario obtener bienes o servicios, se considera que fueron efectivamente pagados en la fecha en la que dichosdocumentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes

vigésima segunda

Alimpuestocausadoselepuedendisminuir,ademásdelISRpropioefectivamentepagado,algunosconceptosqueselescatalogacomocréditosfiscales.LoscréditosfiscalesaplicablesenelIETUnosonlosconceptosaqueserefiereelartículo4ºdelCFF, es decir, las cantidades que tiene derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados por contribuciones y aprovechamientos entre otros rubros, sino, como se expresó, son las cantidades que tiene el contribuyente derecho a disminuir del IETU causado.

Espertinentediferenciarelcréditofiscalenel IETU,de lasdeduccionesenestegravamen, ya que estas últimas se restan de los ingresos, y los créditos aplicables en esta contribución se restan del impuesto causado. Dichos créditos son:

• Créditofiscalderivadodesalariospagadosporelcontribuyente.

• Créditofiscalderivadoporlasaportacionesdeseguridadsocialcubiertasporel contribuyente.

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• Créditofiscaloriginadoporsermayoreslasdeduccionesquelosingresos.

• Créditofiscalderivadodeinversionesefectuadasde1998al2007.

• Créditofiscalderivadodeinventariosal31dediciembrede2007.

• Créditofiscalderivadodepérdidasfiscalesgeneradasporlaaplicacióndela:

° Deduccióninmediatadeactivosfijos.(Art.220LISR).

° Deducción de bienes de contribuyentes del régimen intermedio. (Art. 136 LISR).

° Deducción de terrenos para inmobiliarias (Art. 225 LISR).

• Créditofiscalderivadodepérdidasenel régimensimplificadoprevistoen laLISR vigente hasta el 2001.

• Créditofiscalderivadodeenajenacionesaplazoefectuadasantesde2008.

• Créditofiscalalaindustriamaquiladora.

vigésima Tercera

El crédito que se genera por los sueldos y sus asimilados que paga el contribuyente se podrá aplicar siempre que se cumpla con lo siguiente:

• Queelcontribuyenteenterelasretencionesaqueserefiereelartículo113dela LISR, es decir, el ISR de los sueldos y salarios

• Tratándosedetrabajadoresquetenganderechoalsubsidioparaelempleo,efectivamenteseentreguenlascantidadesquepordichosubsidiocorrespondaa sus trabajadores.

• Que los ingresos respectivos (sueldos y sus asimilados) a su perceptor lesirvan de base para calcular el ISR.

vigésima cuarta

Al impuesto calculado en el ejercicio se le restará el crédito que se genera cuando las deduccionessonmayoresalosingresos,aladiferenciaseledisminuirá,elcréditogenerado por los sueldos y las aportaciones de seguridad social que se pagan y

433

ConClusiones

demás créditos fiscales y una cantidad equivalente al ISR propio efectivamentepagadoenelejerciciohastaelmontodeesadiferencia.

vigésima quinta

Elcréditofiscalgeneradopor lossueldosy lasaportacionesdeseguridadsocialque se genera en los distintos meses del ejercicio se puede aplicar en los pagos provisionales. El crédito resultante en el ejercicio se aplicará en la declaración correspondiente y no se pueda aplicar en ejercicios posteriores, ya que no genera unsaldoafavor.

Si el patrón cubre total o parcialmente la parte de la aportación al Instituto Mexicano del Seguro Social que le corresponde al trabajador, ese importe no se computa para determinar el crédito relativo a las aportaciones de seguridad social.

vigésima sexta

Elmontodelcréditoqueseoriginecuandoenunejerciciofiscal lasdeduccionesseansuperioresalosingresosnoseefectuaráenvaloreshistóricos,sinoquesuimporte es susceptible de actualizarse.

Es relevante señalar que el crédito antes mencionado:

• Se va a generar a partir del ejercicio de 2008 para aplicarse del ejercicio2009 en adelante, por consiguiente en el ejercicio de 2008 no se pude aplicar el crédito en análisis (ni en los pagos provisionales ni en la declaración del ejercicio).

• Solosegeneraporladiferenciaentreingresosydeduccionesenladeclaracióndel ejercicio y no en los pagos provisionales.

• No necesariamente va a coincidir este crédito con la existencia de pérdidafiscalenelISRoconsumonto,yaquelosmomentosdeacumulacióndelosingresos en el ISR en el caso de personas morales y del momento en que se consideranefectivamentepercibidoslosingresosenelIETUnocoincidenporregla general y también el momento de aplicar las deducciones, en ambos gravámenes por regla general son distintos.

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vigésima séptima

Elcréditofiscalquegeneranlasinversionesquesehayanadquiridodesdeel1deenero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007, para su aplicación requiere que las inversiones tengan el carácter de deducible en los términos de la LIETU y podrá aplicarse este estímulo contra el IETU del ejercicio y en los pagos provisionales.

En el caso de los pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto que se obtenga por concepto del crédito del ejercicio multiplicado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago provisional.

Este crédito no aplicará respecto de las erogaciones por las inversiones del mencionado período, pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007 y a las inversiones nuevas, por las que se hubiera optado por la deducción adicional que corresponde a las inversiones nuevas adquiridas del 1º de septiembre de 2007 al 31 de diciembre del mismo año.

Lamecánicaoperacionalparadeterminarelcréditoreferido,esaplicandoalsaldopendientedededucirdelainversiónparalosfinesdelISRactualizadoelfactorquecorresponda. El resultado así obtenido, se multiplica por la tasa del 5% en cada ejerciciofiscaldurantediezejerciciosapartirdelejerciciofiscalde2008.Loanteriorsignificaquedelsaldopendientepordeducirsoloel50%seincluyeenelbeneficioqueimplicaelcréditofiscal.

vigésima octava

Elcréditofiscalquesegenerapor losinventariosqueelcontribuyentetengaal31de diciembre de 2007, se calcula aplicando al valor de dicho inventario el factorcorrespondiente, al resultado así obtenido se le aplicará el 6% en cada uno de los siguientesdiezejerciciosfiscalesapartirde2008.Deloanterior,sededucequeun40%delvalordelosinventariosantesreferidosnogozandelbeneficiodelacreditamiento.Este crédito se actualiza y aplica en los pagos provisionales y del ejercicio.

vigésima novena

ContraIETUaplicauncréditofiscalqueseoriginaporlaspérdidasfiscalespendientesdedisminuiral1deenerode2008paraefectosdelISR.Sinembargo,notodaslaspérdidasfiscalespendientesdeaplicaralafechaseñalada,sirvenparadeterminarelcréditoencuestión,sinosololasgeneradasenlosejerciciosfiscales2005,2006y 2007, y que deriven por las siguientes erogaciones:

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ConClusiones

• Deduccióninmediatadeactivosfijos(Art.220LISR).• Deduccióndebienesrégimenintermedio.(Art.136LISR).• Deduccióndeterrenosparainmobiliarias(Art.225LISR).

Ademásdeladeclaracióndelejercicio,sepodráaplicarelcréditofiscaldereferenciaen los pagos provisionales. Cuando el contribuyente no acredite, en el ejercicio quecorresponda,el créditofiscal,nopodráhacerloenejerciciosposteriores.Laaplicacióndeestebeneficionodarálugaradevoluciónocompensaciónalguna.

Trigésima

SeotorgaunestimulofiscalaloscontribuyentesdelrégimensimplificadodelaanteriorLISR,quetenganparaefectosdeesegravamenpérdidasfiscales.Esteestímulosedeterminacuandoelsaldodelosactivosfinancierosquesetenganal31dediciembrede2001 es mayor que la suma del saldo actualizado de la cuenta de capital de aportación más el saldo de los pasivos (que no sean reservas) y, en su caso, adicionado con el saldoactualizadodelacuentadeutilidadfiscalneta,quesetenganal31dediciembrede ese año.

El estímulo consiste en aplicar un crédito contra el IETU que se determinará multiplicando lapérdidapendientededisminuira laqueantessehizoreferenciaporelfactordecorrespondienteyelresultadoasíobtenidoseacreditaráenun5%en cada uno de los diez ejercicios siguientes, contra el IETU del ejercicio de que se trate.Loanteriorsignificaquedelsaldopendienteporaplicardelapérdidareferidasoloel50%seincluyeenelbeneficioqueimplicaelcréditofiscal.

Cuando el contribuyente no acredite, en el ejercicio que corresponda, el crédito fiscal, nopodrá hacerlo enejercicios posteriores, la aplicacióndeeste beneficiono dará lugar a devolución o compensación alguna. Para este crédito se prevé un procedimiento de actualización.

En caso de pagos provisionales, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mesalquecorrespondaelpago.Laaplicacióndeestebeneficionodará lugaradevolución o compensación alguna.

Trigésima primera

Elcréditofiscala favorde lasmaquiladorassepuedeaplicar tantoen lospagosprovisionales como en la declaración del ejercicio. La aplicación de este crédito

436


procedecuandoelmontoqueseobtengademultiplicarelfactorquecorrespondaporlautilidadfiscalquesehubieseobtenidodeaplicarlasfraccionesI,IIoIIIdelartículo 216-Bis de la LISR, según corresponda, resulte inferior al resultadoquese obtenga de sumar el IETU del ejercicio a cargo del contribuyente y el impuesto sobre la renta propio del ejercicio.

EsteestímulofiscalnopodrásersuperioralIETUdelejerciciooalpagoprovisionala cargo del contribuyente, según corresponda, en la proporción que corresponda a las operaciones de maquila.

Este crédito se podrá acreditar contra los pagos provisionales del IETU, siempre queelmontoqueseobtengademultiplicarelfactorcorrespondienteporlautilidadfiscalparapagosprovisionalesdeterminadaconformealaLISRdelperiododequesetrate,resulteinferioralmontoqueseobtengadesumarelpagoprovisionaldelIETU a cargo del contribuyente y el pago provisional del ISR propio por acreditar, correspondientes al mismo periodo. Este estímulo aplica únicamente para los ejerciciosfiscalesde2008a2011ynodará lugaradevoluciónocompensaciónalguna.

Trigésima segunda

Al IETU causado en el ejercicio se le pueden disminuir además, de los créditos antesreferidos,elISRpropioefectivamentepagadoenladeclaracióndelejercicio,así como los pagos provisionales del IETU efectuados con anterioridad en elejercicio.

Cuando no sea posible acreditar, total o parcialmente los pagos provisionales efectivamentepagadosdelIETU,loscontribuyentespodráncompensarlacantidadnoacreditada contra el ISR propio del mismo ejercicio. En caso de existir un remanente a favor del contribuyente después de efectuar la compensaciónmencionada, sepodrá solicitar su devolución.

Trigésima tercera

El pago de este gravamen se realizará de acuerdo a las fechas que se tienenestablecidasparaefectosde laLISR.MediantedecretodelEjecutivoFederalseotorgafacilidadespararealizarlospagosprovisionalesdifiriéndolohastaen5díasdespués del día 17 del mes siguiente al que corresponde el pago, atendiendo al sexto digito numérico de la clave al RFC del contribuyente.

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ConClusiones

Trigésima cuarta

DelaLIETUsedesprende,queelcálculodeestegravamenseefectúadisminuyendoa los ingresos las deducciones autorizadas. En el caso de los pagos provisionales estos conceptos abarcarán desde el inicio del ejercicio hasta el último día del mes al que se refiere el pago y aplicando a dicho resultado la tasa impositivacorrespondiente. Al impuesto causado en el pago provisional se le puede disminuir loscréditosantesmencionadosyelISRpropioefectivamentepagadoylospagosprovisionalesdelIETUefectuadosconanterioridadenelejercicio.

Trigésima quinta

Las personas física que hayan optado por pagar el ISR cómoREPECOS en laLISR,mediante estimativa de las autoridades fiscales, pagarán también el IETUmediante estimativa que practiquen las mismas autoridades. Para la determinación del IETUde losREPECOS,a ladiferenciaentre los ingresosy lasdeduccionesestimadas del ejercicio se le aplicará la tasa impositiva, en cuyo caso el resultado obtenido se dividirá entre doce para obtener el IETU estimado mensual. Contra el IETU estimado mensual, las autoridades acreditarán un monto equivalente al ISR propiodelcontribuyenteestimadoenlostérminosdelaLISRyloscréditosfiscalesque,ensucaso,lescorresponda,relativosalmesalqueserefiereelpagoestimadodel IETU. Cuando el monto que se acredite sea menor que el IETU estimado, la diferenciaqueresulteseráelIETUestimadoacargodelcontribuyente.ElpagodelIETUdeberárealizarseporlosmismosperíodosyenlasmismasfechasenlosquesedebaefectuarelpagodelISR.

LasentidadesfederativasquetengancelebradoconlaSecretaríadeHaciendayCrédito Público convenio de coordinación para la administración del ISR a cargo de laspersonasfísicasquetributencomoREPECOSdeacuerdoalaLISR,deberánpracticar la estimativa correspondiente y en una sola cuota, recaudar el IVA, el ISR y el IETU, así como las contribuciones y derechos locales que dichas entidades determinen.

LasentidadesfederativasquetengancelebradoconlaSecretaríadeHaciendayCrédito Público convenio de coordinación para la administración del ISR, a cargo de laspersonasfísicasquetributencomoREPECOS,deacuerdoalaLISR,estaránobligadasaejercerlasfacultadesaqueserefiereelcitadoconvenio,aefectodeadministrar también el IETU a cargo de estos contribuyentes, y deberán practicar la estimativaprevistaenelmismo.Lasentidadesfederativasrecibiráncomoincentivoel 100% de la recaudación que obtengan por el citado concepto.

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Hastaen tanto lasautoridadesestimen lacuotadel IETU,a laspersonas físicasquepaguenel ISRcomoREPECO,consideraránqueel IETU formapartede ladeterminaciónestimativaparalosefectosdelISR.

Trigésima sexta

El IETU y el ISR tienen muchos aspectos coincidentes pero también demasiados puntos en los que divergen. Por lo que tanto, en su cálculo como en su revisión se debeatenderencadagravamenasuregulaciónespecífica.Deestamaneraparadeterminarel IETUsolo sedebeacudir a laLISRcuandoexistaun fundamentojurídico para ello.

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