delito tributario y requisito de procedibilidad (1)

14 DELITO TRIBUTARIO Y REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD

SUMARIO: I . Estructura normativa del delito de defraudacin tributaria. 1. La potestad tributaria estatal. 2. La defraudacin tributaria como delito de infraccin de deber. 3. Delimitacin de la conducta tpica. I I . El delito de defraudacin tributaria como ley penal en blanco. 1. Consecuencias de la ley penal en blanco. 2. El informe tcnico la autoridad competente. 3. La prejudicialidad en la investigacin penal-tributaria. 4. Obligato-riedad de un pronunciamiento previo de la administracin tributaria. 5. Consecuencias para la investigacin fiscal.

I . ESTRUCTURA NORMATIVA DEL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

1. L a potestad tributaria estatal

Toda sociedad precisa de t m sistema organizado de normas para poder garantizar el normal funcionamiento de las actividades que el ciudadano elige desarrollar en el colectivo social como parte de su derecho a la libre autodeterminacin^ Dicho sistema organizado de normas es el producto de una serie de prestaciones llevadas a cabo por el Estado como expresin natural de su misin de posibilitar el funcionamiento normativo de la sociedad. Pero la realizacin de esta prestacin y de otras ms implica siempre i m costo econmico que alguien debe de soportar, toda vez que sin recursos econmicos se toma impensable llevar a cabo todas las metas trazadas por el Estado. Es, en este contexto, que como el ciudadano es el principal beneficiario de las prestaciones realizadas por el Estado, por ejemplo, de la prestacin de ima juridic idad general que le posibilita desarrollar una actividad generadora de riqueza con normalidad, surge la necesidad de cargar sobre alguien, en este caso, sobre el propio ciudadano, la obligacin de contr ibuir econmicamente al sostenimiento de la

Es ms, una sodedad slo tiene lugar y puede funcionar a travs de normas, cfr. al respecto, JAKOBS, Gnther, Sociedad, norma y persona en una teora de un Derecho penal funcional, trad. Cando Meli y Feijoo Snchez, Civitas, Madrid, 19%, pp. 25 y ss.

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JOS A N T O N I O C A R O J O H N

actividad estatal. La materializacin de este deber de contribucin es conocida en la doctrina como tribut^.

El tributo no es ms que la contribucin que el ciudadano realiza a favor del Estado para hacer posible la realizacin de las actividades estatales en beneficio de la sociedad y , por ende, de los propios ciudadanos. La contribucin que realiza el ciudadano a favor del Estado implica desprenderse de una parte de su patrimonio, y, al no tener todos los individuos la posibil idad de realizar u n mismo aporte para el sostenimiento del Estado, se acude a su capacidad contributiva. En v i r t u d de ello, no todo ciudadano se encuentra obligado por igual a realizar una contribucin a favor del Estado, sino slo se encontrarn obligados a hacerlo quienes manifiesten una determinada exteiiorizacin de riqueza. Las formas, los lmites y dems aspectos referidos al contenido de dicha exteriorizacin pertenecen al mbito propio de la poltica fiscal de cada Estado.

Como decimos, todo ciudadano que genere vma riqueza favorecido por las reglas de juego diseadas por la juridic idad general, tiene el deber de tributar. La determinacin para el mbito del Derecho penal acerca de si dicho deber es i m deber negativo o t m deber positivo tiene u n efecto fundamental al momento de determinar si el tipo penal del delito de defraudacin tributaria es u n delito de dominio^ o u n delito de infraccin de deber*. En la medida que se defina la naturaleza jurdica

^ GARCIA DORADO, Francisco, Prohibicin constitucional de confiscatoriedad y deber de tributacin, Dykinson, Madrid, 2004, p. 28.

^ En el delito de dominio, el autor quebranta el deber negativo no daar, siendo relevante a este respecto el dominio del hecho con que obre. Cfr. JAKOBS, Gnther, Derecho penal. Parte general. Fundamentos y teora de la imputacin, trad. Cuello Contreras y Serrano Gonzlez de Murillo, Marcial Pons, Madrid, 1997, pp. 972 y ss.

* En el delito de infraccin de deber, el autor quebranta im deber especial de corte institucional que lo identifica como obligado especial (deudor tributario en el presente caso). A efectos de determinar la imputacin es irrelevante si el obligado especial obr con el dominio del hecho, puesto que lo nico que cuenta es la simple exteriorizacin de su conducta contraria al deber. Cfr. al respecto, JAKOBS, Derecho penal. Parte general, cit., pp. 993 y ss. Asimismo, la magnfica obra de SNCHEZ-VERA GMEZ-TRELLES, Javier, Delito de infraccin de deber y participacin delictiva, Madrid, 2002, pp. 181 y ss., y passim; ORCE, Guillermo / FABIN TROVATO, Gustavo, Delitos tributarios. Estudio analtico del rgimen penal de la Ley 24769, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2008, p. 41; VAN WEEZEL, Alex, Delitos hibutarios, Editorial Jurdica de Che, Santiago, 2007, pp. 117 y ss.

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del deber de tributar, podr comprenderse mejor los contomos del objeto de proteccin penal del ilcito penal-tributario, as como delimitar claramente el crculo de posibles autores y partcipes del delito.

2. L a defraudacin tributaria como delito de infraccin de deber

La sociedad necesita de deberes jurdicos como presupuesto para posibilitar su funcionamiento. Cuando la sociedad se jur idiza , los c iudadanos cuentan con u n referente n o r m a t i v o d e n o m i n a d o expectativas de conducta que vienen a limitar su libertad de actuacin; de manera que si defrauda dichas expectativas, se hacen acreedores de una responsabilidad. La expectativa de conducta ms general que debe cumplir por igual todo ciudadano para posibilitar u n mnimo de convivencia pacfica en sociedad se plasma en la mxima neminen laede no daar, que viene a ser el deber negativo a cuyo cumplimiento estn obligadas todas las personas que toman parte de la interaccin social. Si bien los deberes negativos posibi l i tan las condiciones normativas bsicas de existencia y funcionamiento del m u n d o social, debe reconocerse, sin embargo, que una sociedad, sobre todo la de nuestro tiempo, no puede funcionar solamente con deberes negativos. De all que se hace necesario la introduccin en el m u n d o jurdico del deber positivo que, a diferencia de imponer una obligacin negativa de no daar, ordena ms bien la realizacin de una determinada accin positiva para mejorar la posicin jurdica en la que se encuentra el objeto de proteccin. As, mientras en el mbito del deber negativo el vnculo jm-dico es interpersonal; en el caso del deber posit ivo, es de carcter institucional, sustrado a toda indiv idual idad, destacando el deber de fomento y mejora de la institucin a que est sujeto el obligado especiad.

En este espectro de deberes reviste inters el deber positivo por constituir el tipo de deber que se quebranta mediante el delito tributario. Particularmente, en el caso del delito de defraudacin tributaria estamos ante u n delito de infraccin de deber institucional^ donde la institucin que se afecta es el sistema de adminisfracin fributaria. El deber institucional no atae por igual a todas las personas por cuanto no es

^ Cfr. SNCHEZ VERA, Delito de infraccin de deber, cit., pp. 93 y ss. ' En este sentido, BACIGALUPO, Eru-ique, El delito fiscal, en ID. (dir.). Derecho

penal econmico, Buenos Aires, 2000, p. 303.

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xin deber general, sino u n deber especial que vincula nicamente a u n determinado sujeto en v i r t u d del estatus especial reconocido por el sistema tributario. Este estatus especial est contenido en el rol especfico de deudor tributario que impone a la persona u n deber de solidaridad con la obligacin de ceder parte de su patrimonio, por ejemplo, mediante el pago de impuestos al Estado, a fin que ste pueda existir y continuar realizando ms prestaciones que posibiliten las condiciones generales de desarrollo y funcionamiento normativo de la sociedad.

En este sentido, el autor del delito de defraudacin tributaria slo puede ser el deudor tributario en estricto, puesto que slo l quebranta directamente la institucin positiva. Con esto se aclara que el tipo penal no abarca en la autora a cualquiera que con el dominio del hecho cause t m perjuicio al sistema de administracin tributaria porque no estamos ante u n delito de dominio . Precisamente, la naturaleza jurdica de la defraudacin tributaria como u n delito de infraccin de deber reduce el crculo de posibles autores slo a quien tiene el r o l de obligado especial o deudor tributario, esto es, a la persona sobre quien recae el peso del deber de pagar personalmente los impuestos que establecen las leyes. Esto trae como consecuencia que no puede ser considerado autor, quien no rena la condicin de deudor tributario. Por ejemplo, el asesor fiscal que es contratado por i m empresario para organizar y presentar ante el sistema de administracin tributaria la Declaracin Jurada de Impuesto a la Renta de tercera categora de ste nunca podr ser autor a pesar de obrar con pleno dominio del hecho al ocultar ingresos de rentas o consignar pasivos falsos en la declaracin jurada. Como el asesor en este caso no realiza el hecho imponible n i da origen a la obligacin tributaria, no es deudor tributario, l slo es u n extraneus para la norma. Ello no obsta, sin embargo, que pueda responder como partcipe en funcin de la organizacin o dominio del hecho con que acta. Hacerle responder como autor contradice el principio de la ley penal stricta^ derivado del principio de legalidad aplicable a la ley penal en blanco que i m p i d e que el crculo de autores del delito de defrau-dacin tributaria pueda ser ampliado de manera analgica a quien no rene el deber personal de tributar*.

' Cfr. HURTADO Pozo, Jos, Manual de Derecho penal. Parte general 1, 3" ed., Lima, 2005, p. 162.

' Cfr. ORCE / FABIN TROVATO, Delitos tributarios, cit., p. 42. Estos autores aaden: el extraneus no tiene el deber impuesto en el tipo penal (p. 44).

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Que el extraneus nunca pueda ser autor, no significa que siempre ser partcipe; puesto que cabe la posibilidad de que rija ima prdiibirn de regres^ que excluya su participacin en u n hecho donde aparece vinculado a u n deudor tributario, reuniendo dicho vnculo i m carcter socialmente adecuado como son los asuntos societarios y negocios empresariales. Esto es as porque, en v i r t u d de la prohibicin de regreso, se excluye la participacin delictiva de quien, en el marco de una p lura l idad de intervinientes, obra conforme a una actividad estandarizada, u oficio o negocio cotidiano^".

La propia jurisprudencia de la Corte Suprema ha contribuido en varias ejecutorias al esclarecimiento del sentido de la prohibicin de regreso". En u n reciente pronunciamiento recado sobre el caso del transportista, el mximo tr ibunal estableci lo siguiente:

quien obra en el marco de u n rol social estereotipado o inocuo, sin extralimitarse de sus contomos, no supera el riesgo permi -t ido, su conducta es "neutra y forma parte del riesgo permitido, ocupando xma zona libre de responsabilidad jurdico-penal, sin pos ib i l idad alguna de alcanzar el n ive l de una participacin

punib le " [...] de manera que si dicha conducta es empleada por terceras personas con finalidades delictivas, la neutral idad de la conducta adecuada al r o l prevalece, no sindole imputable objetivamente al portador del ro l estereotipado la conducta

' Cfr. al respecto, JAKOBS, Gnther, Imputacin objetiva, especialmente en el mbito de los institutos jurdico-penales "riesgo permitido", "prohibicin de regreso" y "principio de confariza", trad. Pearanda Ramos, en ID., Estudios de Derecho penal, Civitas, Madrid, 1997, pp. 215 y ss.; VILLAVICENCIO TERREROS, Felipe, Derecho penal. Parte general, Grijley, Lima, 2006, p. 328; CARO JOHN, Jos Antonio, Conductas neutrales no punibles en virtud de la prohibicin de regreso, en MONTEALEGRE LYNETT, Eduardo / CARO JOHN, Jos Antonio (eds.). El sistema penal normativista en el mundo contemporneo. Libro Homenaje al Profesor Gnther Jakobs en su 70 aniversario. Universidad Externado de Colombia, Bogot, 2008, pp. 284 y ss.; GARCA CAVERO, Percy, Derecho penal econmico. Parte general, T ed., Lima, 2007, pp. 373 y ss. Cfr. GARCA CAVERO, Derecho penal econmico, cit., p. 376.

" Un resumen de los fundamentos plasmados en distintas ejecutorias supremas puede verse en CARO JOHN, Jos Antonio, Diccionario de jurispru-dencia penal. Definiciones y conceptos de Derecho penal y Derecho procesal penal extrados de la jurisprudencia, Grijley, Lima, 2007, pp. 304 y ss., en particular, las voces dedicadas a imputacin objetiva, riesgo permitido y prohi-bicin de regreso.

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actividad empresarial, no necesariamente se convierte en cmplice automticamente, ms an cuando en el momento de los hechos ci su conducta en estricto a una actividad profesional estcindarizada. En consecuencia, la comunidad que surge en una p l u r a l i d a d de agentes no es i l imitada para quien orienta su comportamiento de ima forma socialmente adecuada o de acuerdo a su ro l estereotipado: la prohibicin de regreso traza una lnea de corte para el extraneus distancindolo por completo de la conducta quebrantadora de la norma que adopte el sujeto especial como autor.

3. Delimitacin de la conducta tpica

Como hemos dicho, detrs de la realizacin de una infraccin tributaria est el quebrantamiento de u n deber positivo institucional que impone u n especial acto de solidaridad del obligado tributario hacia el Estado por el beneficio de u n servicio recibido directamente o de manera potencial. En este punto nada diferenciara en apariencia al ilcito penal tributario del ilcito administrativo tr ibutario, pues ambas infracciones tendran como presupuesto u n mismo objeto de pro tecc in ; s in e m b a r g o , entre la n o r m a p e n a l y la n o r m a adminis trat iva t r ibutar ia existe una distincin cuant i ta t iva" . A diferencia de la norma administrativa, donde basta el simple no pago (infraccin del deber de solidaridad); la norma penal tiene u n requisito adicional para su configuracin a efectos de la realizacin del supuesto de hecho tpico. Nos referimos al art. 1 de la Ley penal tributaria - t i p o bsico de la defraudacin tr ibutar ia- en cuanto seala expresamente que para la comisin de este delito se requiere la utilizacin de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta a f i n de dejar de pagar en todo o en parte los tributos.

En tal sentido, la falta de pago del tributo debe ser necesariamente consecuencia de la conducta fraudulenta del autor, por lo cual, para la configuracin del presente delito, la superacin del riesgo penalmente permit ido no slo implica el simple incumplimiento de los deberes fiscales, sino que habr de presentarse alguna maniobra fraudulenta^^.

Cfr. ALONSO MADRIGAL, Francisco Javier, Legalidad de la infraccin tributaria (Reserva de ley y tipicidad en el Derecho tributario sancionador), Eykinsorv Madrid, 1999, p. 28. BAJO, Miguel y BAOGALUPO, Silvina, Derecho penal econmico, Centro de Estudios Ramn Areces, Madrid, 2001, p. 222.

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El fraude, en materia tributaria, se define como el conjunto de maniobras que los contribuyentes adoptan para lograr ima minoracin de los impuestos que deben satisfacer^*. Para ser ms precisos, la nocin de fraude en el mbito penal implica la concurrencia de elementos objetivo y subjetivo, a saber: en el sentido objetivo, implica engao, mendacidad o artificio, mediante el cual se irroga a otro u n dao patrimonial injusto, correlativo al provecho que adquiere el agente; en el sentido subjetivo, supone el obrar con el conocimiento de engaar y, al mismo tiempo, de lesionar u n inters ajeno jurdicamente protegido^^.

En este sentido, la conducta tpica no consiste nica y exclusi-vamente en la mera elusin del pago de los tributos o en el disfrute indebido de beneficios fiscales, sino que es necesario algo ms: el componente defraudatorio; pues, as lo exige el carcter de ltima ratio de la norma penaP*. Por lo mismo, histricamente defraudar equivala a causar u n dao pat r imonia l injusto a travs de una mendacidad, astucia o artificio, identificndose el dao patr imonial con el ocasionado al erario de la hacienda estatal o local". Esto conduce a establecer que el simple impago o incumplimiento de la deuda tributaria, es decir, la causacin de u n perjuicio patrimonial al sistema de administracin tributaria no es suficiente para apreciar la existencia de u n delito tributario. Es indispensable que concurra una maniobra consciente de engao objetivamente ex ante que, considerando las circunstancias del caso concreto, sea susceptible de hacer caer en error de la Administracin^".

I I . E L DELITO DE D E F R A U D A O N T R I B L I T A I U A COMO LEY PENAL EN B L A N C O

1. Consecuencias de la ley penal en blanco

El sistema jurdico-penal, por ser u n sistema de comunicacin, no puede ser concebido como u n sistema cerrado. Todo lo contrario, es

" VAUEI06 CASTRO, Edtiardo, Laprueba en el delito tributario. Editorial Jurdico-Tributaria, Santiago de Chile, 1988, p. 112.

" MARTNEZ PREZ, Carlos, El delito fiscal, Montecorvo, Madrid, 1982, pp. 219. RANCAO MARTIN, Mara Asuncin, El delito de defiraudacin tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 58.

" AYALA GMEZ, Ignacio, El delito de defi-audacin tributaria: artculo 349 del Cdigo penal, Tirant lo Blanch, Madrid, 1988, p. 158. BERDUGO GMEZ DE LA TORRE, Ignacio, Todo sobre el firaude tributario. Praxis, Barcelona, 1994, p. 51.

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u n sistema abierto a la posibi l idad de introducir nuevas variaciones en su conf igurac in a p a r t i r d e l cua l p o d e r perfecc ionar la comunicacin normativa y tener una adecuada legitimacin en el sector social donde realiza la calificacin de una conducta como delictiva. Lo que hoy se considera como vlido al interior de la sociedad, maana puede dejar de serlo, sobre todo en los subsistemas sociales caracterizados por su alto nivel de dinamicidad como sucede en el sistema tr ibutar io . N o hay nada ms variable que el sistema de tributacin, que est constantemente transformndose en ftmcin del mayor o menor nivel de desarrollo de la sociedad y de la necesidad de organizacin de la potestad tributaria estatal. Por esta razn, como el Derecho penal no est al margen de estas vicisitudes de permanente transformacin, dispone de las denominadas leyes penales en blanco como puente de comunicacin por medio del cual el sistema tributario aportar al Derecho penal las nuevas variaciones ocurridas en su sector, a f i n de completar el sentido de la Ley penal tributaria y establecer legtimamente qu conducta del sector tr ibutario alcanza u n sentido delictivo.

Dicho esto, se tiene como ley penal en blanco a aquella norma cuyo supuesto de hecho no se encuentra en el sistema penal, sino que reside en una norma de u n sistema jurdico extrapenaP^ Por ejemplo, en el caso del delito de defraudacin tributaria, estamos claramente ante una ley penal en blanco, pues el supuesto de hecho hace referencia a la conducta de dejar de pagar tr ibutos estable-cidos por ley, con lo cual la n o r m a penal nos hace remisin a una norma tributaria extrapenal a efectos de determinar cules son los tributos que el contribuyente se encontraba obligado a pagar. As, pues, la norma penal slo tiene u n sentido a par t i r de la remisin a una n o r m a extrapenal , en este caso t r i b u t a r i a , que aporta las expectativas normativas vigentes del sector, lo que viabiliza a su vez el proceso comunicativo entre el Derecho penal y el sistema tributario.

sta es la definicin generalmente consensuada en la doctrina; consltese al respecto. SILVA SNCHEZ, Jess-Mara, La ley penal en blanco: concepto y cuestiones jurdico-polticas, obra indita que su autor nos autoriz consultar, Barcelona, 1990, passim; GARCA CAVERO, Percy, Derecho penal econmico, cit., pp. 254 y ss.; BACIGALUPO, Enrique, Principios de Derecho penal Parte general, 4^ ed., Akal/Iure, Madrid, 1997, pp. 99 y ss.

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Existen dos tipos de leyes penales en blanco, siendo el criterio de distincin el rango legal de la norma a la cual se hace remisin. En ese sentido, puede hablarse de leyes penales en blanco impropias, cuando la norma que completar el supuesto de hecho de la ley penal es una norma de segundo rango, es decir, ima ley. En cambio, en el caso de la ley penal en blanco propia, el supuesto de hecho de la norma penal se completa por normas de tercer rango, esencialmente administrativas.

A efectos de determinar, en el caso de los delitos tributarios, si nos encontramos frente a una ley penal en blanco, y , en caso de ser as, ante qu clase de dicha ley, debemos remitirnos necesariamente al t ipo penal base, el cual es el art. 1 de la Ley penal tributaria, cuyo tenor literal es el siguiente:

El que, en provecho propio o de u n tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma f r a u d u -lenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser repr imido con pena privat iva de libertad no menor de 5 (cinco) n i mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa. El propio tipo penal nos muestra que estamos frente a una ley

penal en blanco impropia^. Debido a la alta dinamicidad de la creacin y modificacin de las leyes tributarias, el legislador no establece una clusula cerrada de los tributos a los que alcanza la ley penal. Todo lo contrario, ha optado por considerar a todos los tributos existentes en nuestro ordenamiento jurdico, siempre y cuando los mismos hayan sido creados por una norma de segundo rango. En ese sentido, estamos frente a una norma penal, cuyo supuesto de hecho precisa de ser completado por una norma tributaria, especficamente por una ley.

El Derecho penal no es competente para establecer qu tributo y qu renta constituye el objeto de cuestin, y si los mismos fueron dejados u ocultados de pagar. Es competencia de la Administracin (SUNAT) - y no de la Fiscala Penal Tributaria- la detemnacin del tributo. Por la naturaleza del deber jurdico de este delito, de u n deber positivo institucional, y por la especialidad de la clase del tr ibuto, el propio Estado ha establecido u n sistema organizado de normas que brinda al t i tular de la accin penal la oportunidad de contar con u n informe

De igual opinin, BACIGALUPO, Enrique, El delito fiscal, cit., pp. 303 y ss.

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- D E L I T O TRIBUTARIO Y REQUISITO D E PROCEDIBILIDAD-

el criterio de nisin. En ese las, cuando la penal es una en el caso de

j r m a penal se ministrativas.

tributarios, si =n caso de ser cesariamente ibutaria, cuyo

salindose de forma f r a u d u -5 que establecen rtad no menor S5 (trescientos xilta.

rente a una ley d de la creacin D establece una ' penal. Todo lo DS existentes en mismos hayan

.entido, estamos I precisa de ser ite por una ley. :er qu tributo y s fueron dejados racin (SUNAT) T del tributo. Por an deber positivo i b u t o , el propio --mas que brinda r con u n informe

cit., pp. 303 y ss.

del sistema de administracin tributaria donde se ha de pronunciar claramente sobre estas cuestiones tcnicas de naturaleza extrapenal. Si no cuenta con este irvforme, el Fiscal no puede impulsar ninguna investigacin. Esta cuestin se analiza a continuacin.

2. E l informe tcnico la autoridad competente

Se ha sealado que existen ciertos sistemas caracterizados por su alta dinamicidad, siendo el sistema tr ibutario uno de ellos. Dicha dinamic idad se ve reflejada en el mbito normat ivo mediante la produccin permanente de normas del sector previo al sistema penal que ingresan en el m u n d o jurdico-penal mediante las denominadas leyes penales en blanco. La bondad de las leyes penales en blanco radica en la posibi l idad que brinda al Derecho penal y al sistema extrapenal -e l sistema tr ibutario en este caso- una comunicacin normativa, donde los cambios que se suscitan en el sector previo revisten de una caracterstica administrativa para el lenguaje penal. Consecuencia directa de esta dinamicidad y especializacin del campo a d m i n i s t r a t i v o es que la investigacin penal va a requerir del pronunciamiento de u n funcionario pblico del sector previo a que se hace mencin en la ley penal en blanco, el mismo que se concreta en u n informe tcnico. Este pronunciamiento rene el significado de una condicin de procedibilidad de la accin penal, mot ivo por el cual el Ministerio Pblico ha de requerir y contar necesaria y obligatoriamente con este pronunciamiento para poder ejercitar la accin penal: antes de contar con dicho pronunciamiento, no puede dar comienzo a la persecucin penaP.

Lo acabado de anotar conduce a plantear una pregunta esencial: Cul es la necesidad real del pronunciamiento y su relevancia para la investigacin penal? Hasta donde alcanzo a ver, en la doctrina nacional no se ha tratado en profundidad la real importancia de este pronunciamiento de la autoridad del sistema previo a lo penal. Se asume simplemente que este requisito tiene una relevancia ilustrativa, razn por la cual, siempre es tomado en consideracin cuando la investigacin prel iminar se encuentra culminada, y no cuando la misma se inicia. Sin embargo, el peso del pronunciamiento del mbito administrativo es de suma importancia porque constituye u n requisito

'^ SAN MARTN CASTRO, Csar, Derecho procesal penal, 1.1, 2" ed., Lima, 2003, p. 368.

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- Jus A N T O N I O C A R O J O H N -

de procedibilidad para el inicio de la investigacin preliminar en razn que la propia relacin jurdico-penal depende de dicho pronunciamiento tcnico.

En este sentido, existen dos grupos de informes tcnicos, a saber:

a) En el primero se encuentran todos aquellos informes que efectivamente no generan u n grado de vinculacin en la decisin del Ministerio Pblico, sino que efectivamente tienen i m carcter meramente ilustrativo. En este caso, se tiene a ttulo de ejemplo los informes emitidos por la Superintendencia de Banca y Seguros. Conforme lo establece la Cuarta Disposicin Final y Complementaria de la Ley N 26702, siempre que se investigue a u n funcionario del sistema financiero, por la supuesta comisin de u n delito en el ejercicio de su cargo, se ha de requerir u n pronunciamiento de la antes mencionada entidad. Visto grficamente en el ejemplo del delito de fraude en la administracin de patrimonio de propsito especial (art. 213-A del Cdigo penal), el pronunciamiento que haga la Superintendencia de Banca y Seguros no implicar un anlisis del caso concreto o de la actuacin particular del factor f iduciario, sino que ser una descripcin de las instituciones jurdico-financieras que se presentan en el caso sometido a consulta.

b) En el segundo grupo tenemos los pronunciamientos de la autoridad administrativa que s tienen u n efecto vinculante para el Ministerio Pblico. En la doctrina general, se conoce al efecto que causan estos informes como una prejudicialidad administrativa^*. A diferencia de los informes agrupados anter iormente , estos p r o n u n c i a m i e n t o s d e t e r m i n a n la existencia o inexistencia de una relacin jurdica subyacente a la relacin jurdico-penal.

La importancia que ambos tipos de pronunciamientos tienen sobre la investigacin penal est relacionada con el derecho a la defensa del procesado y con la eficacia misma de la investigacin penal. Esto es as porque la necesidad de la determinacin previa de la relacin

BALLB MALUDL, Manuel / PADRS REIG, Carlos, La prejudicialidad administrativa en el proceso penal, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, passim.

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jurdica subyacente a la n o r m a penal , trae como consecuencia inmediata impedir el desarrollo de la investigacin preliminar, debido, precisamente, a la importancia de este requisito de procedibil idad.

3. La prejudicialidad en la investigacin penal-tributaria

El t ipo penal de las leyes penales, entre ellas de las leyes penales en blanco, est conformado por dos clases de elementos, unos normativos y otros descriptivos. Los elementos valorativos, que son los relevantes para el presente anlisis, son aqullos que requieren de u n juicio de valoracin para poder ser definidos, por ejemplo, para determinar el carcter jurdico de ajenidad en los delitos patrimoniales^; o del tributo, en el caso de la defraudacin tributaria. Normalmente, la determinacin de la valoracin del elemento normativo es realizada por u n operador del sistema penal, pues la valoracin se remite a disposiciones internas. N o obstante, existen supuestos donde la competencia de la valoracin no corresponde slo al operador penal, sino a u n operador distinto. En estos supuestos nos encontramos frente a lo que la doctrina ha venido a llamar cuestin prejudicial, como aquella interpretacin o pronunciamiento sobre u n elemento normativo del tipo que necesariamente debe ser realizada por una autoridad distinta a la que se ha avocado a la causa pr inc ipaP .

Sobre la base de este concepto, la doctrina en general ha llegado a concebir dos tipos de pre judic ia l idad, los cuales tienen como presupuesto el ejercicio de u n determinado haz de competencias de u n determinado fimcionario pblico que lo habiliten para emit ir u n pronunciamiento sobre el elemento normativo que se discute^''.

En primer lugar estn las denominadas cuestiones prejudiciales no devolutivas. En estos supuestos, la persona que se encarga de ver la cuestin principal es la misma que emite u n pronunciamiento sobre la relacin jurdica extrapenal. La razn de la no devolucin se encuentra en la poca trascendencia del elemento a dilucidar. Por ende, la persona encargada de resolver la cuestin principal , no se avoca al

Vid. HURTADO POZO, Manual de Derecho penal, cit., p. 411. Sobre el concepto de prejudicialidad, REYNAL QUEROL, Nuria, La prejudicialidad en el proceso civil, J.M. Bosch, Barcelona, 2006, pp. 31. Cfr. BALLB MALLOL, Manuel / PADRS REIG, Carlos, La prejudicialidad adminis-trativa en el proceso penal, cit., pp. 83 y ss.

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conocimiento de una materia que es absolutamente propia de una autoridad con competencias distintas a las suyas. Por ejemplo, tenemos como una cuestin prejudicial no devolutiva la interpretacin de la clusula de u n contrato en u n caso de estafa (art. 196 del Cdigo penal), bajo la m o d a l i d a d de contratos cr iminal izados. En este supuesto, dicha interpretacin puede ser perfectamente realizada por el funcionario penal, debido a que la misma no pertenece exclusiva-mente a u n subsector del ordenamiento jurdico.

En segundo lugar tenemos a las cuestiones prejudiciales con efecto devolutivo. A diferencia del anterior supuesto, nos encontramos frente a causas donde la dilucidacin del elemento normativo no puede ser realizada por quien resolver la causa principal , pues dicha funcin no forma parte de su mbito de competencias^. En v i r t u d de ello, la emisin de u n pronunciamiento sobre u n aspecto que no forma parte del mbito de competencias del funcionario acarrea obligatoriamente la i n v a l i d e z de ese p r o n u n c i a m i e n t o . U n c laro e j emplo de prejudicialidad con efecto devolutivo en u n t ipo penal se da en la determinacin del elemento normativo bien ajeno dentro del t ipo penal determinados supuestos del delito de estelionato (art. 197, inc. 4 del Cdigo penal). Ejemplo: si A le vende a B u n bien inmueble, y, a su vez C tambin realiza luego la compra del mismo inmueble, entonces A habr cometido el delito de estelionato. N o obstante, puede suceder que A hiciera la segunda venta en el entendido de que el contrato celebrado con B era nulo , pues B haba sido declarado interdicto. El funcionario competente de determinar la validez del acto jurdico que dio origen al contrato es slo el Juez c iv i l , siendo la consecuencia necesaria de dicho pronimciamiento la determinacin tcita de la propiedad del bien. En ese supuesto, la determinacin de este punto es fundamental dentro del proceso penal, pues de ser declarada fundada la demanda y ser nulo el acto jurdico, entonces A no habra cometido el delito de estelionato.

En la prctica, la cuestin prejudicial no devolutiva carece de efecto alguno sobre la investigacin penal, pues finalmente ser la misma autoridad penal la que haga una determinacin sobre su contenido. Distinto es el supuesto de la cuestin prejudicial devolutiva.

BALLB MALLOL / PADRS REIG, La prejudicialidad administrativa en el proceso penal, cit., pp. 190 y ss.

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pues al ser necesario u n pronunciamiento de la autoridad extrapenal, el procedimiento penal se suspende hasta que la autoridad competente resuelva la cuestin prejudicial, siendo este resultado vinculante para la determinacin del carcter delictuoso de una accin. En este caso, la tutela judicial efectiva se hace presente, adems, impidiendo que ningn orden jurisdiccional n i de investigacin penal pueda arrogarse una competencia para conocer cuestiones que corresponden a otro especializado para pronunciarse sobre la materia^'.

4. Obligatoriedad de un pronimciamiento previo de la administracin tributaria

En atencin a que la materia subyacente a los delitos tributarios comparte la misma naturaleza de citos contemplados por el Derecho administrativo sancionador, la determinacin de una relacin jurdico-administrativa viene a constituir el presupuesto para la realizacin de una investigacin penal por la supuesta comisin de u n delito tributario. Hay que precisar que las relaciones entre ambos subsistemas jurdicos no se l imitan exclusivamente a una cuestin estrictamente sustantiva, sino que se extienden al plano procesal. Es por esta razn, que en la investigacin penal que recae sobre los delitos tributarios, se exige la emisin de u n pronunciamiento de la autoridad administrativa competente, que por contener una relacin jurdica da lugar a una prejudicialidad.

Vindolo ms concretamente, en el caso del delito tr ibutario existen dos relaciones jurdicas al interior del tipo penal^. Una primera de carcter administrativo que viene a ser la determinacin de la deuda tributaria, la cual tiene como objeto el precisar cunto es el supuesto monto que la persona adeuda al Estado^^ La segunda tiene u n carcter

mtiva en el proceso

^' Cfr. BALLB MALLOL / PADRS REIG, La prejudicialidad administrativa en el proceso penal, cit., p. 191. Cfr. VAN WEEZEL, Alex, Delitos tributarios, cit., pp. 23 y ss. Este procedimierito es conocido en la doctrina como determinacin de oficio, pues es la administracin tributaria la que establece la deuda tributaria que se encuentra obligado a pagar el contribuyente. Para un mayor detalle, cfr. RuBiNSKA, Ramiro, La determinacin de oficio sobre base presimta y su entidad para fundar denuncias penales, en ALTAMIRANO, Alejandro C. / RUBINSKA, Ramiro M. (coords.). Derecho penal tributario, t. II, Buenos Aires, 2008, pp. 1173-1187; FRINDENBERG, Juan, Rol de la determinacin de oficio de la deuda tributaria en el marco del proceso penal tributario, en ALTAMIRANO / RUBINSKA (coords.). Derecho penal tributario, cit., pp. 1189-206.

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estrictamente penal, que busca comprobar si la persona procesada evadi o no el pago de la deuda tributaria, valindose para ello de algn t ipo de engao o ardid .

Debido a la preexistencia de la relacin jurdico-administrativa, la Ley penal t r ibutar ia ha optado por considerar que el rgano administrador del t r ibuto tiene que emit i r obligatoriamente u n pronunciamiento sobre el tema investigado. Si bien la norma no ha precisado cul ha de ser el alcance o el contenido de dicho informe, de si debe ser u n informe de carcter meramente i lustrativo, o si, por el contrario, ha de tratarse de la determinacin de una relacin jurdica tributaria, es evidente que, por la naturaleza misma del contenido del deber jurdico y de la caracterstica de una ley penal en blanco del delito tributario, la norma penal no hace referencia a u n mero carcter i lus t ra t ivo , sino en rea l idad lo que pretende es que el rgano administrador del tr ibuto se pronuncie sobre la relacin jurdico-material administrativa. Son muchas las razones que fundamentan esta realidad jurdica.

En primer lugar, por ima razn de competencia, la determinacin tanto de la deuda tributaria y el monto de la misma, como el que la persona es o no una obligada tributaria, es u n procedimiento de carcter estrictamente administrativo, para el cual, slo es competente el ordenamiento tributario, y, en caso excepcional, el rea especializada del Poder Judicial en los temas contencioso-administrativos. La razn de f o n d o de dicha competencia no slo se l i m i t a a u n mbito estrictamente f o r m a l , sino que halla su razn de ser en la alta especializacin del rgano administrativo dedicado a la recaudacin tributaran^.

En segundo lugar, la no determinacin de la deuda tributaria antes del inicio de la investigacin penal afecta a la eficacia misma de la investigacin t r ibutar ia . La relacin jurdica contenida en la tipificacin del delito tributario tiene u n presupuesto bsico, que es la infraccin de la norma jurdico-tributaria. En este sentido, al depender la norma de la determinacin de una relacin jurdico-tributaria, la investigacin penal no ha de poder iniciarse hasta la culminacin del

En ese mismo sentido, VILLAVERDE GMEZ, Mara Begoa, Las consultas a la administracin tributaria, Madrid, 2002, pp. 23 y ss.

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procedimiento administrativo determinado. De no hacerse, entonces, tcitamente se estara asumiendo que parte de la investigacin preliminar se habra de enfocar en u n aspecto administrativo, cuestin sobre la que el Ministerio Pblico no tiene competencia en lo absoluto.

La investigacin prel iminar tiene como objeto la calificacin del sentido penal de los hechos materia de denuncia. Normalmente, cuando no existe una relacin jurdica subyacente a la penal, el Ministerio Pblico puede realizar actos de investigacin dirigidos a esclarecer los hechos materia de denuncia, pues dicha actividad forma parte de su mbito de competencia. En estos casos, el imputado puede participar incluso en dichos actos de investigacin a efectos de rebatir los hechos materia de la denuncia. Sin embargo, este procedimiento sufre una seria modificacin cuando se trata de los delitos tributarios. Debido a que la investigacin penal presupone la existencia de una deuda tributaria ya determinada por el rgano administrador del tr ibuto, los actos de investigacin que vaya a realizar el Ministerio Pblico slo se encuentran destinados a comprobar o indagar si el obligado tr ibutario realiz o no u n engao, a r d i d u otro medio fraudulento para evitar el pago de la deuda tributaria previamente establecida por el sistema administrativo previo al penal. De aceptarse la idea contraria y equivocada de que el Fiscal se encuentra en la potestad de realizar u n pronunciamiento sobre la configuracin de la deuda tr ibutar ia , la consecuencia directa ser una clara usurpacin de fxmciones y abuso de autoridad, con afectacin seria del desarrollo de su investigacin.

En tercer lugar, la no determinacin de la deuda tributaria antes del inicio de la investigacin penal implica, sin gnero de dudas, la afectacin del derecho constitucional a la defensa del investigadon^ consagrado en el art. 139, inc. 14 de la Constitucin, hecho que se conecta estrechamente a la imposibi l idad de precisar el objeto de la investigacin preliminar. El ejercicio efectivo del derecho a la defensa implica el conocimiento de las imputaciones vertidas en contra de la persona investigada: si el Ministerio Pblico no tiene certeza sobre dichas imputaciones, dado que no se ha establecido la obligacin

FERNNDEZ, Oscar A . , Garantas constitucionales comprometidas en la deter-minacin de oficio de la materia tributaria por medio de presunciones, en ALTAMIRANO / RUBINSKA (coords.), Derecho penal tributario, cit., pp. 1209 y ss.

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tributaria o su monto, entonces la defensa que haga el investigado carecer de los elementos suficientes para contradecir una imputacin que n i el Ministerio Pblico sabe a ciencia cierta cul es el contenido jurdico de la materia que pretende investigar.

En cuarto y ltimo lugar hay que destacar que u n aspecto relevante por el cual se ha de determinar la deuda tributaria de forma previa, viene dado por la posibil idad de impugnar la determinacin. La resolucin de determinacin emitida por el rgano administrador del tributo, puede ser impugnada por el obligado tributario. Asimismo, cuando finalmente se emita la resolucin que cause estado en sede adminis t ra t iva , puede ser materia de u n proceso contencioso-administrativo. Pero dicho procedimiento no podra ser realizado si el Ministerio Pblico decide por s mismo realizar la determinacin de la deuda tributaria. Con esto, el ciudadano llevado a la investigacin fiscal no tendr la posibil idad de impugnar la decisin emitida por este rgano en lo referente al aspecto tr ibutario.

5. Consecuencias para la investigacin fiscal

A partir de todo lo anterior puede afirmarse, sin gnero de dudas, que el Ministerio Pblico tiene el deber de abstenerse de iniciar una investigacin prel iminar si no cuenta con el informe tcnico que al respecto debe emitir la SUNAT. Esto es obvio: sin el informe tcnico, no se sabe si existe o no una obligacin tr ibutaria , con todas las consecuencias jurdicas que ello implica. Asimismo, las diligencias iniciadas que no contaron previamente con el informe tcnico deben ser declaradas nulas al haberse desarrol lado s in contar con la determinacin previa de la condicin de deudor tributario del investigado. El fundamento legal de este deber del Fiscal se colige del propio art. 7, inciso primero, del D . Leg. 813 (Ley penal tributaria), que a la letra establece lo siguiente:

Artculo 7.- Requisitos de procedibilidad a. El Min is te r io Pblico, en los casos de del i to t r ibutar io ,

dispondr la formalizacin de la Investigacin Preparatoria previo informe motivado del rgano administrador del tributo.

b. Las Diligencias Preliminares y , cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su caso, los dems actos de la Instruccin o Investigacin Preparatoria, deben contar con la participacin especializada del Organo Administrador del Tributo.

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Se aprecia claramente que, en dicha norma, el legislador opta por considerar como requisito de procedibilidad la emisin del informe tcnico de la SUNAT, pues, a su entender, es necesario que la autoridad especializada en la materia emita u n pronunciamiento sobre u n mbito propio de su competencia. N o obstante, si bien el legislador no hace una referencia expresa de cul ha de ser el contenido de dicho informe, este contenido se desprende de los fundamentos establecidos arriba [supra, I I , 4], por razones de competencia, eficacia de la investigacin y de no afectacin al derecho a la defensa.

En ese sentido, toda investigacin iniciada por la presunta comisin del delito de defraudacin tributaria que no ha contado con el informe tcnico de la S U N A T es nula, debiendo necesariamente ser archivada hasta recabar el informe tcnico de la SUNAT, donde se pueda contar con la informacin si existe una deuda tributaria que presuntamente habra evadido el denunciado. U n argvimento adicional que refuerza esta interpretacin se halla en la segunda disposicin f inal y transitoria del D . Leg. 813 cuando dispone que las denuncias por delitos tributarios presentadas ante el Ministerio Pblico deben ser remitidas al rgano administrador del tr ibuto. Con ello, la Ley penal tributaria reconoce el hecho que la investigacin penal no puede desarrollarse sin que previamente la S U N A T haya determinado la deuda tributaria, caso contrario no habra sido necesario incluir en la norma la mencionada disposicin.

Antes de la modificacin realizada por la Ley N 28671, el delito tr ibutario era considerado como u n delito semipblico^, siendo la consecuencia directa que la investigacin penal no poda iniciarse sin la previa denuncia de la SUNAT, como rgano administrador del tributo. La modificacin realizada en el art. 7 de la Ley penal tributaria, tena como objeto reducir la posicin de ventaja que tena la SUNAT. Sin embargo, esto no implic el recorte de ciertas atribuciones propias de la autoridad tributaria, como es el caso de la determinacin de la deuda tributaria. H e all la razn de por qu la tercera disposicin f inal y transitoria del D . Leg. 813 no fue eliminada o modificada por la mencionada Ley, con lo cual tcitamente el legislador ampara la tesis del recorte parcial de las facultades de la administracin tributaria.

SAN MARTN CASTRO, Derecho procesal penal, cit., p. 367.

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JOS ANTONIO C A R O J O H N

El fundamento del archivo de la investigacin prel iminar sobre la base de la interpretacin del art. 7 del D. I ^ g . 813 no se basa en la equiparacin de la investigacin preparatoria con la investigacin prel iminar , pues se trata de etapas distintas del iter procesal. La investigacin preparatoria en el nuevo Cdigo Procesal penal, de conformidad con lo dispuesto en el art. 321 del mencionado cuerpo normativo, tiene como objeto el reunir los elementos de conviccin, a efectos de determinar si el Fiscal debe o no formular una acusacin. A su vez, la investigacin preparatoria tiene dos fases, una preprocesal, en la cual el Ministerio Pblico tiene el control total de la investigacin, esta fase es conocida como de diligencias preliminares. De considerar el Fiscal que los hechos denimciados revisten i m carcter delictivo, luego de realizadas las diligencias preliminares, entonces deber formalizar la investigacin preparatoria^^. Con ello, la misma pasa a tener u n control del denominado Juez de garantas, aunque sigue permane-ciendo bajo la direccin del Ministerio Pblico.

En el actual sistema procesal, la investigacin preliminar tiene su origen en la resolucin que da inicio a la investigacin, culminando en el momento que el Fiscal, de considerar que se renen las condiciones para ejercer la accin penal, decide la formalizacin de la denuncia. En caso de ser aceptada dicha denuncia, se inic ia formalmente el proceso penal, dando paso a la etapa de instruccin, cuya f inal idad es la realizacin de actos de investigacin tendientes a determinar la ocurrencia o no de la imputacin. El efecto, tanto en el Cdigo de procedimientos penales, como en el nuevo Cdigo procesal penal, el desarrollo del inicio de la investigacin preliminar (en el primer caso) o de la etapa inicial de la investigacin preparatoria (diligencias preliminares en el nuevo modelo) es el mismo. Vale decir, no contar con el i n f o r m e tcnico de la S U N A T i m p i d e el in i c io de toda investigacin penal en contra del imputado.

SAN MARTN CASTRO, Csar, Introduccin general al estudio del Nuevo Cdigo Procesal Penal, en El nuevo proceso penal. Estudios fundamentales, Palestra, Lima, 2005, p. 27.

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delito tributario y requisito de procedibilidad (1)

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