deberes de la administración tributaria en el proceso
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Deberes de la Administración Tributaria en el
Proceso Administrativo Tributario
Por la Dra. Graciela Ruocco∗∗∗∗
SUMARIO
1.- Introducción. 2.- Omisión de Vista Previa. 2.1.- Anulación por
Vicios Formales. Carácter Sustantivo del Vicio Formal Trascendente.
2.2. La Vista Previa en la Consulta. 2.3.- La Vista previa a la
Modificación de los Criterios fijados en una Consulta. 2.4.- Vista
Previa al Pedido de Clausura Judicial. 2.5.- Vista Previa a la
Denuncia Penal. 3.- Escrituralidad del Procedimiento. La Orden de
Inspección. Las Actas de Inspección. 4.- La Prueba en el
Procedimiento Administrativo Tributario
1.- Introducción.
Para introducirnos en el tema que nos ocupa nos remontaremos a las
reflexiones del Profesor VALDES COSTA ya desde 1976, pero plenamente
vigentes en nuestros días: la cuestión de los deberes de la Administración
tributaria “…constituye una de las fases de la relación jurídica entre fisco y
contribuyente, seguramente la más descuidada en los derechos positivos y
tal vez en la doctrina. El análisis histórico pone de manifiesto que éstos se
han ocupado más de los deberes del contribuyente que de los de la
administración…”.1
El Estado, como parte de esa relación, el acreedor- tiene derechos
pero también debe estar sometido a reglas –normas y principios- que
∗ Profesor Titular Grado 5 de Derecho Administrativo de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica del Uruguay. Profesor Agregado Grado 4 de Derecho Público de la Facultad de Contador de la Universidad Católica del Uruguay. Profesor Adjunto Grado 3 de Derecho Público de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República. Especialista en Derecho Constitucional y Derechos Humanos. 1 VALDES COSTA, Ramón. “Deberes de la Administración Tributaria con el contribuyente”. En Revista Tributaria. Tomo III. N° 15. Noviembre-Diciembre 1976. Revista bimestral del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios. p. 436.
limiten sus poderes, imponiéndole obligaciones que aseguren el adecuado
respeto de los derechos de los contribuyentes.
La necesidad de imponer límites a la Administración responde a las
posturas más recientes del Derecho administrativo, caracterizadas por el
intento de superar la visión estrictamente formal que legitima la
Administración para el mero cumplimiento neutral y objetivo de la norma
que le otorga las potestades de actuación, y poner el énfasis en la voluntad
de situar a la persona en el centro de la preocupación de las normas que
ordenan la actividad administrativa.
La concepción tradicional del Derecho administrativo, que tiene su
origen en el Estado liberal de derecho, se caracteriza por tres afirmaciones
clásicas: la unicidad de la Administración, la formalización de sus acciones y
la aplicación del derecho como mera ejecución. De acuerdo con estas ideas,
la ley predetermina la conducta de la Administración para cada supuesto y
la Administración se limita a ejecutar la ley a través de actos formalizados
con la ayuda de técnicas jurídicas de subsunción.
En ese contexto, el procedimiento administrativo tenía un papel
meramente secundario, ya que lo relevante no es el respeto de las reglas
formales, sino la legalidad material de la resolución adoptada. Cierra el
sistema el control jurisdiccional mediante el cual se logra asegurar la
conformidad a Derecho de las resoluciones administrativas.2
Pero esta concepción entra en crisis, ya que no explica la realidad del
Derecho administrativo actual, ni encaja con el concepto que el
Neoconstitucionalismo postula acerca de lo que debe ser la Administración y
la función administrativa.
Hoy la Administración es una realidad plural y compleja que no puede
entenderse dirigida de forma uniforme desde la ley. El Estado tampoco es el
único actor en la arena política. Importa articular correctamente el conjunto
de actores con una distribución acertada de cometidos, de técnicas de 2 Cfr. SCHMIDT ASSMANN, “Cuestiones fundamentales sobre la reforma de la teoría general del derecho administrativo. Necesidad de la innovación y presupuestos metodológicos”, en Innovación y reforma del derecho administrativo. Javier BARNÉS editor. Editorial Derecho Global. Sevilla. 2007, pp. 28 y ss.
coordinación y de contrapoderes. Importa la “gobernanza” de esta
diversidad de sujetos, entre los cuales se sitúa una Administración a su vez
plural y diversa.
Desde esta perspectiva, -siguiendo a DURÁN MARTÍNEZ3- el
neoconstitucionalismo ha situado a la persona en el centro de la
preocupación del Derecho administrativo. En la relación entre el Estado y el
individuo, este último deja de ser súbdito o administrado para situarse en la
posición central. El desarrollo de su dignidad como persona es la razón de
ser del poder público, y el ejercicio de dicho poder está vinculado a sus
derechos fundamentales.
Las normas que atribuyen los poderes de actuación a la
Administración y le imponen deberes, han de ser interpretadas siempre
atendiendo a esta finalidad primaria, desde la Constitución y desde el
“bloque de convencionalidad” o “bloque de derechos” como gusta llamarlo
RISSO FERRAND.4
Sobre esta cuestión, insiste de forma reiterada RODRÍGUEZ ARANA,
cuando afirma: “…el centro de la acción del gobierno o de la acción
administrativa es la persona y sus derechos y libertades”.5
De la obligación de sumisión de todos los poderes a la Constitución en
un Estado Constitucional de Derecho, no sólo se deduce la obligación
negativa del Estado de no lesionar la esfera individual protegida por los
derechos fundamentales, sino también la obligación positiva de contribuir a
la efectividad de tales derechos.
3 DURÁN MARTÍNEZ, Augusto. En torno al Neoconstitucionalismo. En “Estudios Jurídicos” Nº 7. 2009. Publicación de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica del Uruguay. pp. 73-74. Dice el autor: “Como las Constituciones modernas se basan en definitiva en la dignidad de la persona humana, la dignidad de la persona humana se ubica en el centro del ordenamiento jurídico, el que debe interpretarse y aplicarse desde esta perspectiva.” 4 RISSO FERRAND, M. Algunas Garantía Básicas de los Derechos Humanos. En Colección Internacional. Nº 27. Pontificia Universidad Javeriana. Grupo Editorial Ibáñez. Segunda edición actualizada y ampliada. Bogotá. 2011. p. 72. 5 RODRÍGUEZ ARANA, J., El buen gobierno y la buena administración de las instituciones públicas. Ed. Aranzadi. Pamplona. 2006. p. 11
La ‘buena administración’ reclama la exigencia de una Administración
que dé satisfacción de forma eficaz a las necesidades de los habitantes a
cuyo servicio tiene que actuar siempre, razón por la cual se le imponen
deberes ineludibles a cumplir.
Ya no basta con el modelo anterior basado en una administración
jerarquizada que concibe su función como la mera ejecución de unas
normas previas en las que se define de forma precisa los objetivos a
perseguir.
Administrar bien es un poco más complejo y requiere tener en cuenta
aspectos relativos a la organización interna, a la forma de adoptar las
resoluciones generales e individuales, a las maneras de actuar para
conseguir que la actuación administrativa satisfaga el interés general, que
no puede ser otro que el respeto de la dignidad de la persona a quien debe
servir.
La ‘buena administración’ permite englobar dentro de la expresión
esta nueva concepción de la legitimidad de los aparatos públicos. Una
legitimidad que es más compleja que la limitada al mero cumplimiento
escrupuloso de la norma habilitante. Y es que administrar bien es algo más
que respetar el principio de legalidad.
Desde las normas de mayor rango, pues, se impone a la
Administración tributaria una forma de actuar que deberá ser recogida en
las normas de rango inferior y en la actuación concreta de los servicios, y se
dota a los contribuyentes del instrumento jurídico de reacción para exigir el
cumplimiento de este deber.
Aunque parezca contradictorio, es el principio de igualdad el que
explica las soluciones de Derecho positivo que asignan a la Administración
tributaria potestades propias de Derecho público, especialmente en materia
de inspecciones y controles. En efecto, si no existieran tales disposiciones
expresas, dichos poderes exorbitantes no podrían ser reconocidos;
constituyen una excepción al principio de igualdad.6 Y por tanto son de
interpretación estricta.
El presente estudio tiene por objeto analizar la actuación
administrativa que evidencia algunos desvíos en el procedimiento y la
postura que al respecto ha adoptado la jurisprudencia del máximo órgano
del control jurisdiccional de sus actos y del Poder Judicial.
2.- Omisión de Vista Previa
El Tribunal de lo Contencioso Administrativo se ha pronunciado
invariablemente, desde hace largo tiempo, por el acogimiento de la
pretensión anulatoria fundada en la indefensión por ausencia de vista previa
al dictado de una resolución, impidiendo que el afectado formalizara
descargos y ofreciera prueba (7). La anulación del acto resistido es la
consecuencia inexorable de un vicio formal trascendente que afecta la
juridicidad de la volición enjuiciada (“…corriente jurisprudencial totalmente
consolidada con su actual integración…” dice la sentencia del Alto Cuerpo N°
673/2009).
La omisión de conferir vista previa al dictado del acto de
determinación tributaria, defensa de orden formal o adjetivo, impide al
contribuyente ejercer adecuada defensa.
Tiene entonces plena aplicación el art. 76 del Decreto 500/91,
directamente ante la Administración tributaria perteneciente al sistema
orgánico Poder Ejecutivo (DGI, DNA), o por disposición expresa de la
administración descentralizada (el B.P.S. incorporó las normas del citado
reglamento a su orden interno por resolución expresa de su Directorio -R.D.
40-2/97-).
La disposición citada preceptúa que en los procedimientos seguidos
de oficio, con motivo de la aplicación de sanciones o de imposición de un
perjuicio a un determinado administrado, no se dictará resolución sin previa
vista al interesado por el término de diez días, para que pueda presentar
6 Cfr. VALDÉS COSTA, R. op. cit. p. 437. 7 Sentencia TCA N° 879/2000
sus descargos y las correspondientes probanzas, es decir, para que pueda
articular sus defensas. Cuando el acto residenciado es un típico acto de
determinación, ‘accertamento’, la Administración tributaria debe otorgar al
afectado la debida oportunidad de desarrollar apropiada defensa.
La jurisprudencia del Tribunal ha argumentado la solución anulatoria,
asimismo, con fundamento en el art. 171 del Decreto 500/91, que si bien
referido al llamado “derecho disciplinario” y a la imposición de sanciones,
consagra una regla de carácter general consustanciada con las garantías del
“debido proceso” y, en particular, con el derecho de defensa ante la
Administración, el PRINCIPIO DE INOCENCIA.
Es así que concluye que la referida irregularidad formal inficiona de
nulidad el acto en causa, al haber afectado o haber podido afectar el
derecho sustancial de la actora.
La Sala invariablemente ha establecido que tal actitud de la
Administración, dictando una resolución perjudicial para el interesado, sin
escucharlo previamente, supone una violación de claras normas de rango
constitucional y legal que consagran el “debido proceso administrativo” -en
forma paralela al “debido proceso (jurisdiccional) legal”, sea en forma
expresa (art. 66 de la Carta), sea en forma implícita (art. 72 ejusdem).
Tal omisión no se subsana “a fortiori”, ya dictado el acto respectivo,
como también lo tiene decidido la Corporación. Por lo que, constatado un
vicio de esta naturaleza y proyección, se impone la anulación del acto
consecuente.8 9
8 Cfr. Sentencias. 343/90; 621/90; 1061/91; 310/93; 437/93, 905/94, 316/95; 38/96; 70/1999; 250/2001;
622/2000; 780/2007; 490/2009; 673/2009; 187/2012 vista de todas las actuaciones completas incluyendo otros expedientes relacionados).
9 CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “El derecho a defenderse en vía administrativa y la eficacia y la
eficiencia de la administración”, Anuario de Derecho Administrativo, T. XIII, p. 54; LABAURE ALISERIS, Carlos: “Irregularidades del procedimiento administrativo y sus consecuencias en la jurisprudencia del T.C.A”, Revista de Derecho Público, No. 7, Año 1995, ps. 130 y 131; vide: LARRAMENDI, Miguel: “La omisión de dar vista previa como causal de nulidad del acto administrativo en un lustro de jurisprudencia del T.C.A”, Anuario de Derecho Administrativo, Tomo XIII, pág. 171 y siguientes; y en materia tributaria: FERRARI REY, Mario: “Oportunidades de defensa previas al acto de determinación”, Revista Tributaria No. 168, Mayo – Junio, 2002, pág. 340; BERRO, Federico: “Los defectos formales del expediente administrativo en la Jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo”, No. 162, Mayo – Junio, 2001, págs. 325 y siguientes.).
El DERECHO DE DEFENSA –dice el Tribunal- implica la concesión al
justiciable de la debida oportunidad no sólo para articular sus descargos,
sino incluso para ofrecer los medios de prueba que estime pertinentes;
garantía que en modo alguno puede estimarse cumplida (o sustituida) por
el hecho de que el interesado haya podido recurrir determinado acto,
porque esta impugnación no cancela la garantía básica de “ser oído antes
de ser sancionado”. Garantía por otra parte, de neto corte
CONSTITUCIONAL (arts. 12, 66, 72 y ccs.), LEGAL (art. 8, Pacto de San
José de Costa Rica; art. 46, inc. 2º, del Código Tributario y, art. 151 de la
Ley Nº 16.713) y REGLAMENTARIO (art. 69 de la R.D. 40-2/97:
Reglamento de Procedimiento Administrativo del B.P.S.). El único disenso
que podemos expresar respecto de las conclusiones expuestas es el que
dice relación con el valor y fuerza legal conferido al Pacto de San José de
Costa Rica, que a nuestro juicio tiene el máximo valor y fuerza en tanto y
en cuanto Derecho Internacional de los Derechos Humanos.
Se ha pretendido incluso que no es necesaria la vista cuando no se
trata de una sanción sino de una medida de carácter provisional (caso de la
suspensión del Registro de imprentas autorizadas por DGI).10
Al respecto DGI sostiene dos argumentos:
• uno que refiere a la naturaleza de la medida que no es sancionatoria
sino cautelar;
• el otro, que deriva del poder sancionatorio que tiene la
Administración respecto de las imprentas que son auxiliares del
Estado por delegación de la función de confeccionar documentación
fiscal, y por eso pueden ser sancionadas.
Entendemos que ninguno de los dos argumentos es compartible:
• en primer lugar porque es una medida claramente sancionatoria por
razones de incumplimiento (de acuerdo al Decreto No. 597/988 la
D.G.I. tiene a su cargo el Registro de Imprentas, y de acuerdo a la
Resolución N° 688/992 está facultada a suspender del Registro a las
Imprentas omisas en el cumplimiento de los numerales 6), 7) y 8). 10 TCA. Ssentencia N° 326/2010.
La circunstancia de que la suspensión impida que siga produciéndose
el incumplimiento, no la transforma en medida cautelar.
• en segundo lugar, si efectivamente fuera una delegación –que la más
moderna doctrina acepta que opere aún fuera del Estado-, haría
necesaria una resolución expresa que lo dispusiera y la actuación de
la imprenta se imputaría al Estado –delegante-, porque se trata del
ejercicio de función pública del delegante a cargo de delegatorio; y
éste no es el caso.
Siendo sancionatoria, no cabe duda que previo a la adopción de la
medida debió conferirse vista.
Sin perjuicio, y aún cuando se considerara cautelar, en la medida que
“impone un perjuicio”, igualmente debe darse vista (art. 46 del C.T.; art. 76
D. 500/991 y 72 de la Constitución “nadie puede ser objeto de un perjuicio
sin antes ser oído”).
Es ésta la posición del Tribunal, que sostuvo que aún considerando
que no fuera sancionatoria, la lesividad proveniente de la ejecución del acto
procesado constituye razón suficiente para concluir que la D.G.I. incumplió
con su deber de otorgar vista previa al dictado del mismo. La razón
invocada relacionada con la naturaleza cautelar de la medida, en nada
enerva la obligación de cumplir con aquella obligación constitucional, legal y
reglamentaria; nada indica que la medida dispuesta se hubiera frustrado si
la accionante se enteraba de la voluntad de la Administración (cfr.:
sentencias 532/97, 70/99; 892/00, 556/01).
2.1.- Anulación por Vicios Formales. Carácter Sustantivo del Vicio
Formal Trascendente.
La orientación que surge invariablemente de las sentencias del Alto
Cuerpo indica que ante tal vicio invalidante, de carácter formal, la
Administración debe recomponer el procedimiento con las garantías del
caso, y dictar luego -eventualmente- la resolución que por derecho
corresponda (Sentencias 316/95; 38/97; 329/97; 509/97; 39/98;
787/2011, 172/2010, 951/2000; 224/2013).
La argumentación que funda la anulatoria en tales casos, esto es, la
indefensión y la obstaculización de”… todo contralor legítimo y ecuánime
a que tiene derecho el particular sobre la actividad de fiscalización…”, nos
permite concluir que se trata de una irregularidad sustantiva y no formal,
porque si bien se trata del incumplimiento de una disposición regulatoria del
procedimiento, la misma recoge un principio general de derecho
consustancial con el respeto de los derechos fundamentales propios de un
Estado de Derecho.
No obstante, y atento a que doctrina y jurisprudencia
tradicionalmente han tratado el tema como un problema formal por vicio en
el procedimiento, lo analizaremos también desde este enfoque.
En efecto, la sentencia N° 341/2012 señala: “La situación de
indefensión, de considerable abatimiento de las garantías adjetivas que
rodean el estatuto protector del administrado, es manifiesta.- El
conocimiento tangencial, indirecto, deducible de otras actuaciones, pero al
menos, de modo equívoco, no suple ni tiene aptitud jurídica para sanear las
desviaciones formales en que incurrió el órgano público.”
Son claras las sentencias N° 787/2011, 172/2010, 951/2000,
12/1996, entre muchas otras, cuando señalan que va de suyo que anulado
el acto administrativo por un vicio adjetivo, la administración tiene el poder-
deber de recomponer la faz administrativa, eventualmente dictando un
nuevo acto de determinación, pasible de recurrencia y contralor
jurisdiccional ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
Sin embargo, entendemos que es contrario a la justicia distributiva
permitir que la Administración, responsable del incumplimiento de su deber,
tenga la oportunidad de rehacer el procedimiento.
Se quiebra el esencial equilibrio derivado de la justicia distributiva,
cuando quien es obligado a cumplir un deber no es quien sufre las
consecuencias perjudiciales de su acción antijurídica.
El apego a las formas es un deber jurídico indisponible y su
inobservancia no puede desplazar los efectos jurídicos de tal situación a la
esfera jurídica del afectado por el incumplimiento.
¿Qué sentido tiene aceptar que existen formas y garantías del actuar
administrativo si su incumplimiento no genera ninguna reacción adversa
para el obligado?
La ‘teoría del acto propio’ y la protección de la ‘confianza legítima’
impiden reconocer el derecho a recomponer el procedimiento cuando el
vicio de forma fue considerado de tal trascendencia como para anular el
acto enjuiciado.
Existe un verdadero derecho a la legalidad o a la actuación
administrativa conforme a derecho. El vicio de forma se revela como una
cuestión sustantiva cuando el órgano de control considera que tiene
trascendencia como para anular el acto, porque se han violado derechos
fundamentales.
Ergo, luego de la anulación no debería orientarse a la Administración
a recomponer el procedimiento desde que se produjo el vicio invalidante,
porque ello implica reconocer un privilegio indebido a su favor, claramente
violatorio de la ‘igualdad ante la ley’. La ley debe ser aplicada a todos por
igual, sin efectuar discriminaciones.
El procedimiento administrativo es el instrumento para la obtención
del bien común; este ordenamiento no es una mera formalidad sino que se
funda en la idea misma de límite del poder.
Sostener que puede recomponerse el procedimiento desde que se
produjo la causa de nulidad, supone reconocer que el Estado puede valerse
de su propia culpa, o dicho de otro modo, que el incumplimiento de las
formas no genera consecuencias jurídicas que no puedan revertirse.
La Administración que sabe que si incumple las formas, luego de dos
o tres años de litigio, ante el peor de los escenarios –esto es, la anulación
del acto- podrá recomponer el procedimiento, no se verá decididamente
inclinada a cumplirlas.
Mantener la protección de la actuación administrativa aún contra
legem, supone sujetar el procedimiento, única y exclusivamente, al designio
de la Administración, debilitándose al punto de extinguirse, el límite al
ejercicio abusivo del poder. Es imputable a la Administración la violación de
la legitimidad con su actuar, por lo que mal puede beneficiarse de esa
circunstancia.
Lo contrario significa la posibilidad de que el Fisco vulnere las
garantías del procedimiento tantas veces como se le ocurra, sin ningún
incentivo de apego a la legalidad, confiado que esta circunstancia no sólo no
afectará la obligación tributaria sino que además seguirán corriendo las
penalidades para el contribuyente afectado.
La Administración no puede beneficiarse de su propia omisión. La
existencia de un deber genera un correlativo derecho en el administrado de
que dicha obligación se cumpla y de ser protegido adecuadamente. La
anulación por un vicio formal que se considera trascendente no debería
permitir que la Administración recompusiera el procedimiento de cuya
nulidad es la única responsable. Ello implica violentar indirectamente el
principio de juridicidad o legalidad objetiva, y no constituye en definitiva
una protección ADECUADA.
La Administración es quien debe propender a la regularidad y
legitimidad del sistema, y no puede ser protegida más que el lesionado en
su derecho o interés legítimo a un debido procedimiento, para el caso de
vulneración por parte del obligado a respetarlo.
Todos los argumentos expresados para fundar el carácter sustantivo
de la anulación por vicios de forma trascendentes hacen que la
consecuencia jurídica de la sentencia anulatoria sea siempre la misma: la
nulidad irreversible del acto y la imposibilidad para la Administración de
recomponerlo.
Lamentablemente no es ésta la postura generalizada en doctrina ni
de la jurisprudencia del Tribunal, pero “se hace camino al andar”.
2.2. La Vista Previa en la Consulta.
El instituto de la Consulta encuentra su justificación en el equilibrio
necesario entre las dos partes de la relación tributaria: el contribuyente,
que tiene la carga de formular sus declaraciones y liquidaciones de tributos,
y el fisco, que como forma de compensar aquella carga, se encuentra
obligado a comunicar a su presunto deudor cuál es la posición que sustenta
y que servirá de base a la determinación. Esta elemental garantía propia
del Estado de Derecho, derivada del principio de buena fe, satisface el
legítimo interés del contribuyente y cumple con la innegable función
administrativa de facilitar la aplicación de la ley tributaria y por lo tanto de
asegurar la recaudación regular.11
VALDÉZ COSTA señala, asimismo, la función preventiva de esta
herramienta, ya que permite anticipar el conocimiento recíproco de las
pretensiones de ambas partes, y de esa manera posibilitar en tiempo
oportuno un entendimiento o abrir las posibilidades de dirimir las
discrepancias antes de que acaezcan los hechos generadores o que ocurran
otras circunstancias de orden formal, por ejemplo inspecciones o
vencimiento de plazos, que comprometan la responsabilidad de los
consultantes.12
Cuando la Consulta tiene carácter vinculante, la Administración tiene
la obligación de pronunciarse y respetar el contenido de su respuesta, razón
por la cual el procedimiento para su tramitación debe rodearse de las
debidas garantías, además de los aspectos subjetivos –legitimación- y
objetivos –contenido- exigibles para su planteo.
Entre los requisitos formales de tramitación de la consulta, se ha
discutido la procedencia del otorgamiento de vista previa a la respuesta de
la Administración.
La solución de la cuestión planteada se encuentra a nuestro juicio
directamente vinculada con la naturaleza del acto de respuesta, esto es, si
tiene carácter decisorio, si se trata de un acto administrativo.
El artículo 120 del Decreto Nº 500/991 lo define como toda
manifestación de voluntad de la Administración que produce efectos
jurídicos. No cabe duda que la resolución que pronuncia la respuesta de la
consulta es una manifestación de voluntad de un órgano del Estado en
11 Cfr. VALDÉS COSTA, R. op. cit. p. 444. 12 Ibídem. p. 444.
ejercicio de función administrativa. Debemos analizar si produce efectos
jurídicos, esto es, si crea, modifica o extingue situaciones jurídicas
subjetivas.13
Creemos que la respuesta debe ser afirmativa. En efecto, el
pronunciamiento de la Administración tributaria frente a la Consulta
vinculante tiene por efecto inmediato el deber de la Administración de
aplicar, respecto al consultante, el criterio técnico sustentado en la
resolución.14 Más aún, la ley tributaria confiere efectos jurídicos al silencio
administrativo: el consultante podrá aplicar el Derecho de acuerdo con su
opinión fundada.
De manera que se crean situaciones jurídicas subjetivas: por un lado
la obligación de la Administración de seguir el criterio expresado en la
respuesta (artículo 74 CT) y el derecho del consultante de exigir el
cumplimiento del deber de aplicar el aludido criterio. Cuando el acto implica
un pronunciamiento sobre el fondo, evidenciando un inequívoco contenido
decisorio, es susceptible de crear por sí mismo situaciones jurídicas.15
El carácter decisorio del pronunciamiento determina, a nuestro juicio,
la obligación de la Administración de dar vista antes de emitir la respuesta.
En las Segundas Jornadas Tributarias organizadas por la Dirección
General Impositiva en el año 2009, sus servicios jurídicos afirmaron la
inexistencia de dicha obligación de otorgar vista previa a la formulación de
la respuesta.16 Los argumentos expuestos en la oportunidad fueron
resumidos por GUTIÉRREZ, que luego los rebate eficazmente, en posición
que compartimos.17
En síntesis, la posición negadora del deber de dar vista se funda en
que se trata de un procedimiento especial, que no prevé dicha instancia;
13 TCA sentencias nº 341/1990, nº 23/2006, de 6 de febrero de 2006 14 GUTIÉRREZ, Adrián. “La consulta tributaria y el debido proceso”. En … 15 Cfr. VALDÉS COSTA, R. op. cit. p. 446. 16 SAN MARTIN, Fernanda y DÁVILA, Néstor; “ El procedimiento administrativo ante el cambio de criterio de una consulta tributaria”, exposición en las 2das. Jornadas Tributarias, diciembre de 2009, www.dgi.gub.uy. 17 GUTIÉRREZ, A. op. cit.
que no resulta aplicable el artículo 46 del CT y 76 del Decreto N° 500/991
por no tratarse de un procedimiento seguido de oficio; que con la respuesta
no se lesiona ni se causa perjuicio al consultante, sino que se declara el
derecho aplicable a la situación concreta planteada; que tampoco rige el
artículo 75 del Decreto N° 500/991 que regula los procedimientos iniciados
a petición de parte, porque la Administración únicamente establece el
criterio técnico que debe tenerse en cuenta en la situación tratada; que no
existe indefensión del consultante que pudo emitir y fundar su opinión al
momento de promover la consulta, y además puede recurrirla.
La jurisprudencia del TCA parece inclinarse por esta postura en los
procedimientos iniciados a instancia de parte.18
Entendemos que el derecho a obtener vista previa a la emisión de la
respuesta, se impone en los casos en que el contenido de la misma sea
diferente al criterio fundado por el consultante al promoverla. Para ello
importa examinar en cada caso el contenido y alcance de la consulta.
En efecto, si la misma consiste en pedir una respuesta con un
contenido específico, esto es, fundando la propia opinión acerca del criterio
aplicable, deberá otorgarse vista si el criterio de la Administración no
coincide con el expresado por el consultante. Esta solución no ofrece dudas
por ser aplicación clara del artículo 75 del Decreto N° 500/991. Se trata de
una petición calificada tendiente a obtener un acto administrativo, con un
contenido claramente expresado, sobre la que ha de “…recaer una decisión
contraria a la petición formulada…”.
Si la respuesta recoge el criterio expresado por el consultante, o uno
más favorable, no se advierte la finalidad que podría tener el otorgamiento
de la vista previa, ya que el alcance del principio del debido proceso, del
que la vista previa es una proyección, entraña el derecho a defenderse de
las agresiones ilegítimas.
El problema se presenta cuando la consulta solicita una respuesta sin
ningún contenido específico. En tal caso, entendemos con DELPIAZZO19,
18 TCA. Sentencia N° 719/2000.
MAZZ20 y BLANCO21, que igualmente estamos ante el ejercicio de un
derecho de petición calificada, por cuanto se promueve el dictado de un
acto administrativo aunque sin adelantar opinión respecto de su contenido,
pero que, conforme lo dicho líneas arriba, producirá efectos jurídicos. 22
Los mismos argumentos que fundamentan el derecho a recurrir la
respuesta pronunciada por la Administración, justifican en todos los casos,
el derecho a exigir la vista previa a la emisión de la misma, en la medida
que presenta un evidente contenido decisorio.
Por otra parte, los propios fundamentos del instituto de la consulta
antes explicitados, también conducen a la respuesta afirmativa: la
satisfacción del interés del consultante y la función facilitadora que reviste
para la aplicación de la ley, así como la de prevenir conflictos que se
dirimen anticipadamente, entre otros, a través de la vista previa.
2.3.- La Vista previa a la Modificación de los Criterios fijados en una
Consulta.
Otro tema que también ha sido objeto de pronunciamiento por el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo es el que refiere a la necesidad de
conferir vista cuando se resuelve modificar el criterio sustentado en anterior
respuesta a una consulta del contribuyente.
Por sentencia Nº 490/2009, de 3 de setiembre de 2009, el Tribunal
entendió que no se encontraba ante un caso de cambio de criterio de
consulta previsto por el artículo 74 CT, sino que se trataba de un
procedimiento iniciado de oficio por la Administración (por lo que
correspondía otorgar vista previa al amparo de lo establecido por el artículo
19 DELPIAZZO, Carlos; “ Incidencia de la Ley Orgánica del TCA en el Código Tributario”, en Revista Tributaria N° 59, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios. Montevideo. Marzo-Abril, 1976. pp. 350 y 357 20 MAZZ, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo 1. Volumen 2. FCU. Montevideo. 2007. p. 157 21 BLANCO, Andrés; “ La consulta vinculante: Naturaleza jurídica, efectos de su planteo y silencio administrativo”, en Revista Tributaria. N° 148. Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios. Montevideo. Enero-Febrero 1999. p. 8.. C A 22 Contra. CAJARVILLE, Juan P. “ La consulta vinculante en el Código Tributario”, en Anuario de Derecho Tributario. Tomo I. FCU. Montevideo. 1988. p. 139.
76 del Decreto Nº 500/991), por entender que tal proceder le causaba un
perjuicio al consultante al agravarse su situación tributaria.
Los servicios jurídicos de la Dirección General Impositiva no
comparten la calificación efectuada por el Tribunal, fundándose en que no
estamos ante una actuación inspectiva iniciada de oficio sino que el
procedimiento administrativo tramitado se originó en virtud de la consulta
vinculante formulada oportunamente y en mérito a la que Administración
resolvió el cambio de criterio una vez que el contribuyente se presentó
declarando la aplicación del criterio sustentado en la consulta vinculante.
Si bien puede dudarse acerca de la naturaleza del procedimiento en el
que se aplica una modificación de criterio de una consulta vinculante, en
cuanto a si se trata de un procedimiento iniciado de oficio o a instancia de
parte, ya que el cambio de criterio se aplica ante una declaración del
contribuyente con el criterio sustentado en la respuesta a la consulta, lo
cierto es que el trámite no se originó en la consulta vinculante formulada
oportunamente. En efecto, se trata de un procedimiento diverso de aquél
por el cual el contribuyente promovió la consulta.
No obstante, y aún cuando se considerara que el procedimiento se
inicia a pedido de parte, en cuanto éste presenta declaración jurada
aplicando el criterio oportunamente emitido ante expresa consulta, las
razones que justificaron nuestra conclusión de la necesidad de dar vista
antes de emitir la respuesta, pueden reproducirse para alegar la
obligatoriedad de actuar de la misma forma ante una variación del criterio
sustentado. Sin duda se produce un contradictorio en el que se ventilarán
los distintos intereses en juego, debiendo la Administración, antes de aplicar
el cambio de criterio, otorgar al contribuyente la oportunidad de defender el
mantenimiento del mismo.
Otro argumento sostenido por la Administración tributaria para
afirmar la inexistencia del deber de conferir vista previa en este caso, es de
Derecho positivo, que según expresa sólo exige la notificación del cambio y
no la vista previa (artículo 74 CT). Parece que la solución contraria se
impone, ya que la circunstancia de exigir la notificación no significa que no
deba conferirse previamente al consultante la oportunidad de ejercer su
derecho a discutir y argumentar en contra de la modificación y luego
notificarlo.
Por lo demás, se trata de aplicar las mismas conclusiones a las que
ha arribado el máximo órgano de contralor jurisdiccional de legalidad de los
actos administrativos, cuando la Administración cambia el criterio de
determinación tributaria respecto del que se hubiere conferido vista
(sentencia 341/2012), cuando se advierte un cambio de criterio técnico
aplicado para la determinación, con posterioridad al criterio notificado
anteriormente.
Al respecto el TCA ha resuelto que el requisito de la previa vista
cumplido respecto de un acto de determinación no alcanza si con
posterioridad se modificó el criterio y se determinó una nueva liquidación:
“…no engloba las obligaciones tributarias posteriormente determinadas a
cargo del responsable solidario”. Además de las normas citadas en
anteriores pronunciamientos (artículos 12, 66 y 72 de la Constitución,
agrega el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica).
Entre paréntesis esta sentencia tiene la virtud de mencionar y aplicar
en sus justos términos la presunción en contra de la Administración cuando
no resuelve los recursos: “En el casus no surge expresamente la resolución
de los recursos administrativos impetrados, por tanto, deviene aplicable la
presunción simple de ilegitimidad resultante de la denegatoria ficta operada
al cumplirse las condicionantes prevenidas en la norma (art. 6 de la Ley
15.869 en la redacción dada por el art. 41 de la Ley 17.292). Lejos de
resultar enervada la presunción legal -preceptiva- los elementos de juicio
aportados al proceso coadyuvan a cimentar la solución anulatoria.”
2.4.- Vista Previa al Pedido de Clausura Judicial.
Esta cuestión es una de las que presenta mayores discrepancias en la
jurisprudencia, en los dos ámbitos constitucionalmente competentes en el
ejercicio de la función jurisdiccional, esto es, en el sistema orgánico Poder
Judicial y el de la justicia especializada en materia de control de legalidad
de los actos administrativos asignada al Tribunal de lo Contencioso
Administrativo.
La jurisprudencia del Poder Judicial, desde la Suprema Corte de
Justicia23, los Tribunales de Apelaciones competentes24 hasta los Juzgados
de primer grado, evidencia una clara tendencia a afirmar la legitimidad del
proceder administrativo de solicitud de clausura judicial de un
establecimiento comercial al amparo del artículo 69 de la Ley N° 16.134, en
la redacción dada por el artículo 467 de la Ley N° 17.930, sin necesidad de
conferir vista previa al contribuyente.
En la postura contraria, en aplicación de la buena tesis –a nuestro
modo de ver- se ubica el Tribunal de lo Contencioso Administrativo25, que
ha consolidado su jurisprudencia en el sentido de anular sistemáticamente
los actos por los que la Administración tributaria resuelve solicitar
judicialmente la clausura de establecimiento comercial, sin que se hubiera
dado la vista administrativa “de precepto”.
La Suprema Corte de Justicia se ha expedido sobre el punto ante las
excepciones de inconstitucionalidad deducidas contra la aplicación de la
citada disposición legal.
Los argumentos sostenidos para fundar la pretensión de
inconstitucionalidad alegada han sido variados:
• por desconocimiento del principio constitucional del debido proceso
(artículos 12, 18, 66 y 72 de la Carta);
23 SCJ. Sentencias N° 161/1991; N° 234/1995; 2/2006. Y las Sentencias N° 5, 12 y 17/2007, de 2 de febrero de 2007; 47/2007, de 2 de mayo de 2007; N° 159/2007, de 19 de setiembre de 2007; publicadas en el Anuario de Derecho Financiero. Tomo II. FCU. Montevideo. 2010. pp. 13 a 18. 24 TAC 2°. Sentencia N° 137/2004. Y las de TAC 7°. Sentencia N° 119/2007, de 8 de junio de 2007; TAC 1°. Sentencia N° 206/2007, de 5 de setiembre de 2007; TAC 4°. Sentencia N° 116/2007, de 6 de junio de 2007, publicadas en el Anuario de Derecho Financiero. Tomo II. FCU. Montevideo. 2010. pp. 353-354, todas ellas confirmatorias de la de primera instancia. 2525 TCA. Sentencias N° 421/1990; 266/1994; 858/1994; 1016/1994; 1186/1994; 87/1997; 754/2000, de 11 de setiembre de 2000; 892/2000; 556/2001; 666/2007, de 7 de noviembre de 2007; 23/2010, de 4 de febrero de 2010; 52/2010; 814/2010, de 19 de octubre de 2010; 1025/2010; 574/2011, de 26 de julio de 2011. Y las sentencias N° 99/2007, de 5 de marzo de 2007; N° 485/2007, de 5 de setiembre de 2007; N° 498/2007, de 10 de setiembre de 2007; N° 83/2008, de 18 de febrero de 2008, publicadas en el Anuario de Derecho Financiero. Tomo II. FCU. Montevideo. 2010. pp. 89 a 94.
• por violación de los derechos de propiedad y trabajo (artículos 7, 32 y
53 de la Constitución);
• por contrariar el principio de tutela jurisdiccional efectiva (artículo 72
de la Carta y artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica).
• por vulneración del principio de inocencia.
El órgano de control jurisdiccional de constitucionalidad de la ley ha
rechazado sistemáticamente los fundamentos aludidos:
• En primer lugar, sostiene la inexistencia de vulneración del principio
del debido proceso, porque el contribuyente tiene la posibilidad de
recurrir la resolución judicial que hace lugar a la clausura, según lo
establecido en la disposición cuestionada, lo que asegura, en
expresiones de COUTURE, invocado por las sentencias, que el
interesado “tenga su día ante el tribunal”.
• En segundo lugar, tampoco reconoce la violación de los derechos de
propiedad y trabajo, en cuanto los mismos pueden ser limitados por
razones de interés general, el que se vería comprometido cuando los
contribuyentes no cumplen con sus obligaciones tributarias,
comprometiendo la consecución de los cometidos del Estado.
• En tercer lugar, niega la existencia de lesión a principios de orden
superior invocados, por advertir que la solución elegida por el
legislador se ajusta a la regla del “equilibrio conveniente o de
razonabilidad” a que refiere LINARES, entre el derecho del
contribuyente y el interés prevalente de la sociedad (interés general).
• Respecto del principio de inocencia, concluye que resulta aplicable en
materia penal y no en sede tributaria, en cuanto la ley tipifica a la
clausura como infracción y no como delito.
• No considera violado el artículo 18 de la Carta, precisamente porque
la disposición constitucional comete a la ley la regulación de las
formalidades de los juicios.
Los argumentos afirmados por la jurisprudencia de segunda instancia
ante la apelación de las sentencias interlocutorias de clausura, por violación
del debido proceso, pueden sintetizarse como sigue:
• El acto que resuelve en sede administrativa promover la solicitud
judicial de clausura no constituye una sanción ni puede causar
perjuicio por sí solo, ya que quien dispone la clausura es la decisión
judicial y será frente a ésta que el interesado podrá oponer las
defensas.
• El procedimiento administrativo previo constituye una primera etapa
destinada a obtener los elementos necesarios para fundar la solicitud
de clausura.
• La resolución de solicitud de clausura no tiene por qué ser fundada y
por tanto no resulta aplicable el artículo 46 del CT, en tanto y en
cuanto la decisión de solicitar la medida judicial no constituye un
acto definitivo o lesivo en sí mismo, sino el antecedente necesario
para el progreso de la acción judicial.
• Tampoco es de aplicación el artículo 76 del Decreto N° 500/991,
porque la decisión de clausura no es administrativa y por tanto la
decisión de solicitar la intervención judicial para disponer la clausura
carece de aptitud para afectar derechos subjetivos o un interés
directo, personal y legítimo, no causando perjuicio alguno al
contribuyente.
En la postura contraria, y consecuentemente más garantista de los
derechos del contribuyente, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo ha
fundado la solución anulatoria de las resoluciones administrativas que
disponen la solicitud de clausura judicial de un establecimiento comercial sin
conferir vista previa, en los siguientes argumentos, que merecen destaque:
• En primer término, realiza con evidente acierto el examen de
procesabilidad del acto de solicitud de clausura, concluyendo que
indudablemente constituye la exteriorización de un acto de voluntad
definitivo de la Administración y como tal impugnable ante el
Tribunal.
• En segundo lugar, el Alto Cuerpo asigna fundamental relevancia
conferida por la ley a la eventualidad de silencio de la Justicia
Ordinaria, del que deriva la necesidad de “…un nuevo acto de la
Administración distinto al que simplemente pone en funcionamiento
el referido mecanismo, para arribar a la clausura si ésta no es
consecuencia del mandato judicial.”
• Considera vulneradas las normas jurídicas que tutelan la garantía
general del debido proceso administrativo, que en estos casos
implica la concesión al justiciable de la debida oportunidad para
articular sus descargos y ofrecer la prueba que estime pertinente, es
decir la garantía básica inicial de ser oído antes de ser perjudicado.
• Invoca también la opinión de COUTURE, pero en este caso,
confiriéndole el alcance adecuado al pensamiento del autor, quien
luego de reseñar el linaje constitucional, legal y reglamentario de la
regla anglosajona “…his day in court…” afirma su carácter de
principio general de derecho, aplicable en la vía administrativa,
“…cuyo enunciado es muy simple: nadie puede ser objeto de la
imposición de un perjuicio sin antes ser oído (arts. 72 y 332 y ccs.
Constitución).” Y el principio no se cumple con la posibilidad de
recurrir.
• En su mérito concluye que la vista debe reputarse obligatoria en
todos los casos, cualquiera sea la prueba que exista en el expediente
y la opinión de la Oficina e incluso, estima que es preceptiva con
anterioridad a la denuncia del delito de defraudación.
• Invocando calificada doctrina tributarista, señala que el debido
proceso dentro del trámite administrativo se encuentra previsto en el
artículo 46 del CT, disposición que reputa de aplicación necesaria la
vista en la especie, dada la generalidad y precisión de su mandato,
desde que está prevista para toda infracción que no sea la mora
(Federico BERRO).
• En la sub causa no es posible prescindir de la constatación del hecho
infraccional que la ley marca como condición para la clausura
(comprobación que involucra la “información sumaria” a que refiere
el art. 46 del CT) especialmente cuando ese hecho configura
infracciones que la Administración no tiene derecho ni opción de
obviar ni de disimular, una vez consumadas y conocidas.
Consecuentemente –dice- cualquiera de las infracciones que
justifican y son condición ineluctable de la clausura, debe procederse
a declarar su existencia y ello deberá hacerse de acuerdo al
procedimiento que indica el Código Tributario, en sus artículos 46 y
60, es decir, dando vista al imputado, permitiendo su defensa y la
prueba de ellas, y dictando resolución.
• Invocando a GARCÍA DE ENTERRÍA, consigna que, en cualquier caso,
es de esencia a todo procedimiento de carácter contradictorio, la
posibilidad de que se hagan valer los distintos intereses en juego y
que esos intereses sean adecuadamente confrontados en presencia
de sus respectivos titulares antes de adoptar una posición definitiva.
• La exteriorización de la voluntad de plantear la solicitud de clausura
ante la justicia civil, produce efectos jurídicos susceptibles de
lesionar el interés directo, personal y legítimo del contribuyente. En
efecto, la propia Administración Fiscal se expide acerca de la omisión
que le fuera constatada a la empresa, luego determina que la misma
configura una infracción al régimen general de documentación,
califica a la misma asignándole el carácter de grave, dispone que la
sanción de clausura sea directamente efectivizada por la Dirección
Fiscalización, para el caso que la misma no fuera decretada en el
plazo de tres días por el Juez requerido.
• Asimismo, el Alto Cuerpo sentencia que debe tenerse en
consideración que en sede jurisdiccional ordinaria mayoritariamente
se ha entendido que a ésta no le corresponde examinar el mérito del
acto administrativo en base al cual se solicita la clausura (T.A.C.
Sent. 13/92), lo que impedirá al contribuyente defenderse ante la
sede judicial respecto de los hechos denunciados por la
Administración.
Nada más podemos agregar a tan certeras conclusiones de la
jurisprudencia del Tribunal, sin perjuicio que se advierte en la jurisprudencia
actual del Poder Judicial, en sede civil, pero mucho más en sede penal, la
firme convicción de la legitimidad de examinar el mérito del acto
administrativo en cuya virtud se ha solicitado la clausura.
2.5.- Vista Previa a la Denuncia Penal.
La cuestión radica en determinar la naturaleza jurídica del acto que
dispone formalizar la denuncia, ya que de ello depende si del mismo pueden
derivar efectos lesivos y consecuentemente la necesidad de conferir vista
antes de disponer su promoción.
Al respecto se han sostenido dos posiciones:
• Acto de mero trámite, preparatorio, que no produce efectos jurídicos
y por tanto no es procesable ante el TCA
• Acto administrativo perfecto, que produce efectos jurídicos, y por
tanto es procesable ante el TCA.
Resulta de particular interés consultar la jurisprudencia del Tribunal
acerca de la procesabilidad de este tipo de actos.
Son diversos los argumentos que se han expresado en contra de la
procesabilidad:
• El actuar de la Administración no tiene otra finalidad que poner en
conocimiento del órgano con competencia constitucional, hechos que
en apariencia contravienen la norma penal.
• La formulación de la denuncia no lesiona derecho subjetivo ni interés
directo, personal y legítimo alguno.
• Es una resolución de mero trámite y por ello no provoca efectos
lesivos (art. 309 de la Constitución), por lo cual el acto no causa
agravios en los términos expresados y escapa a la competencia del
Tribunal.
• Sólo determina el inicio de un procedimiento para la averiguación de
si existe o no delito. La instancia del ofendido es una forma de la
“notitia criminis” por la cual el órgano judicial queda enterado del
hecho presuntamente delictivo y, habilitado para instruir a los efectos
de determinar, en definitiva, si existe o no un ilícito penal. En
consecuencia, el acto impugnado carece de definitividad con aptitud
dañosa jurídicamente, ni crea una situación irreversible en daño de
la parte actora, y por ende, no queda atrapada en la previsión del art.
309 de la Constitución de la República.
• La denuncia penal es meramente una condición de procesabilidad, en
la cual el Director General de Rentas manifiesta su razonable
convicción de que los hechos que relata, pueden constituir una
conducta delictiva, y el contralor de esa condición de procesabilidad
corresponde exclusivamente al Juez en lo Penal.
• “No perjudica en estricto rigor a nadie”
• Es un acto preparatorio.
• El agravio o daño debe entenderse en un sentido puramente jurídico,
no es un daño material.
Por su parte, también son numerosos los argumentos a favor de la
procesabilidad:
• El acto es susceptible de configurar el ejercicio de función
administrativa.
• Puede estar teñido de abuso, exceso o desviación de poder.
• Puede versar sobre una errónea apreciación de los hechos.
• Es una manifestación que produce efectos jurídicos.
• No es un mero acto preparatorio en cuanto no prepara el dictado de
ninguna decisión administrativa.
• Se trata de un acto administrativo perfecto, que crea una situación
jurídica específica: realizar denuncia penal, efectuar la instancia de
parte para que se active el proceso penal, “acto necesario” en este
caso para que la demanda sea eficaz, y que habilita una resolución
judicial.
• Dentro de la “instancia” administrativa, el acto es perfecto, expresa
claramente una voluntad de la Administración consistente en que
ésta entiende que determinados hechos de los que tuvo conocimiento
en razón de sus funciones, reúnen elementos que pueden configurar
un delito, que un administrado puede ser el responsable y busca que
el Poder Judicial juzgue sobre esa conducta.
• Si el acto no es el causante de la situación jurídica lesiva, eso es una
decisión sobre el fondo, pero no un requisito de procesabilidad, y sólo
se podrá analizar dicha lesividad concomitantemente con el estudio
de las cuestiones de fondo.
• Los actos de trámite pueden volverse lesivos por ejemplo si se
verificara una clara desviación de poder y finalidad espuria a la hora
de realizar la denuncia penal, porque no se configuró deuda tributaria
y por tanto no habría defraudación, o porque la justicia penal ya
intervino en relación al mismo delito y los mismos indagados.
• En casos análogos, de Clausura Tributaria, según analizamos líneas
arriba, donde la clausura es dispuesta por la Justicia ante el pedido
de la Administración, el Tribunal con la misma integración, se ha
pronunciado por la procesabilidad (y la necesidad de dar vista previa)
del acto que dispone solicitar la clausura. Fundándose en que: el
breve plazo que se dispone en el procedimiento jurisdiccional, para
defenderse hace necesario dar vista previa y tener oportunidad de
articular defensas. Así ha entendido que: el acto además de resultar
procesable, deviene lesivo y los ha anulado.
Ante este panorama, el Tribunal sostuvo en mayoría, que el acto que
ordena formular la denuncia penal no es procesable en Sentencia N°
95/2010 con los votos de los señores Ministros Lombardi, Preza, Harriague,
y Monserrat, fallando discorde la señora Ministro Sassón que abogaba por la
procesabilidad del acto (Cfr. sentencias 45/1986, 495/2000, 494/2009)
La jurisprudencia actual ha variado con su nueva integración hacia la
procesabilidad del acto que ordena formular la denuncia penal, también en
mayoría (Sentencia 314/2012) integrada por la Dra. Sassón, el Dr. Preza y
el Dr. Tobía, y en minoría los Dres. Harriague y Gómez Tedeschi
La justificación de la procesabilidad se encuentra en el
reconocimiento de la naturaleza de acto administrativo de la volición
administrativa que ordena la formalización de la denuncia penal, y de ello
debería derivar ineludiblemente la existencia del deber de otorgar vista
antes de decidirlo.
Sin embargo, no ha sido esa la postura del Tribunal, a pesar de
entender en mayoría que es procesable. Al respecto, el voto de la Dra.
Sassón se funda en que no es necesaria la vista previa porque el acto no es
el directamente causante de la situación jurídica lesiva. Asimismo, dice que
la vista previa no sería pertinente, en mérito a lo dispuesto por el art. 177
del Código Penal que impone la obligación de los funcionarios públicos de
denunciar inmediatamente los delitos que entiendan se están cometiendo y
que afecten al organismo. Esta obligación no permite a la Administración
esperar a que se efectúen descargos.
Una postura más garantista de la dignidad de la persona humana,
exige, sin embargo, una resolución fundada que disponga la formalización
de la denuncia, que es la que propugna el inciso segundo del art. 110 del
CT; para que la resolución sea fundada, se requiere necesariamente dar
vista al interesado de modo que la Administración pueda disponer de todos
los elementos de juicio pertinentes para que efectivamente su resolución
sea fundada.
Actuar de otro modo significa:
• Una grosera indefensión, puesto que los contribuyentes jamás han
podido articular defensas en vía administrativa
• SIN LA VISTA PREVIA la DGI carece de elementos de juicio como
para evaluar si debía o no denunciar penalmente a los
contribuyentes.
La doctrina de fuste, especialista en Derecho Tributario, se pronuncia
por la procesabilidad de este tipo de actos, sumándole además el requisito
necesario de la vista previa. Así lo entiende VALDÉS COSTA (26); MAZZ (27)
y BERRO (28).
En nuestra opinión se requiere vista previa a la resolución que
dispone la denuncia penal, por aplicación del artículo 76 del Decreto
500/991 que establece que “en los procedimientos administrativos seguidos
de oficio, con motivo de la aplicación de sanciones o de la imposición de un
perjuicio a determinado administrado, no se dictará resolución sin previa
vista al interesado…”
El procedimiento tributario iniciado de oficio puede derivar en la
aplicación de una sanción o la imposición de un perjuicio, y la resolución
que dispone formular la denuncia penal es parte del contenido que pone fin
a dicho procedimiento, y que evidentemente causa un perjuicio aunque no
coincida temporalmente con el acto de determinación. Por ello requiere
vista previa.
Por su parte, y en lo que refiere al inciso 2° del Art. 177 que
establece la pena que se aplicará al funcionario que omitiera o retardare
formular la denuncia de cualquier delito de que tuviere conocimiento por
razón de sus funciones, que se cometieren en su repartición o cuyos
efectos la repartición experimentara particularmente, entendemos
que no puede constituirse en un argumento válido para legitimar la omisión
de la vista previa.
Que el artículo 177 del Código Penal tipifique el delito del funcionario
público por la tardanza en efectuar la denuncia, no excusa de conferir vista,
porque recién efectuados los descargos podrá existir certeza de los hechos
con apariencia delictiva y entonces sí, sin tardanza, formalizar la denuncia.
26 VALDÉS COSTA, Ramón. Código Tributario Comentado y Concordado, 4° edición. AMF. Montevideo. pág. 489 27 MAZZ, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas. Tomo 1. Volumen 2. FCU. 3ª edición. Montevideo. 2007, pp. 631 a 635. 28 BERRO, Federico. Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones. p. 188.
Para tener la certeza que los hechos que pueden afectar la repartición
pueden constituir delito, debe darse la oportunidad de defensa.
Los mismos fundamentos que justifican conferir vista previa a la
resolución que dispone solicitar la clausura judicial de una empresa, pueden
invocarse para concluir en la misma forma antes de efectuar una denuncia
de delito.
La Administración ha reconocido que la resolución por la que se
solicita se decrete la clausura de un contribuyente y la resolución que
dispone que se efectúe la denuncia penal por la comisión del delito de
defraudación tributaria tipificado en el art. 110 del Código Tributario,
comulgan de los mismos principios, son situaciones análogas. En su mérito,
ante la contundencia de los argumentos sostenidos por el propio Tribunal de
lo Contencioso Administrativo para concluir en la necesidad de conferir vista
antes de resolver la solicitud de la clausura judicial de un establecimiento
comercial, no puede sino arribarse a la misma conclusión cuando se trata de
efectuar una denuncia penal.
Pero, una vez más, los vaivenes del Derecho vuelven a poner en jaque la
protección del contribuyente y la dignidad de la persona con la sanción de la
reciente Ley de Rendición de Cuentas, Ley Nº 19.149, promulgada el
pasado 24 de octubre de 2013, publicada en el Diario Oficial el 11 de
noviembre y cuya vigencia fue fijada en el artículo 2º a partir del 1º de
enero 2014.
En su artículo 368, así como a escondidas, declara que la resolución
fundada a que hace referencia el artículo 110 del Código Tributario, se
encuentra comprendida dentro del artículo 27 del Decreto-Ley Nº 15.524,
de 9 de enero de 1984, en la redacción dada por el artículo 92 de la Ley Nº
17.556, de 18 de setiembre de 2002.
Por qué decimos “escondidas”. Porque es el último artículo de la Sección VII
(Recursos). Porque la técnica legislativa utilizada de remisión a artículos no
permite advertir, en una primera y apresurada lectura, la gravedad de lo
que en ella se dispone.
Se trata de una nueva causal de exclusión de la jurisdicción del TCA de
actos administrativos: la resolución fundada que dispone formalizar la
denuncia penal por defraudación.
Si bien ello no afecta las conclusiones que venimos de señalar con respecto
a la necesidad de otorgar vista previa, por tratarse de una resolución
fundada, y que para serlo se impone conferir la oportunidad de defensa al
contribuyente, los esfuerzos de la señora Ministra Sassón, ahora
acompañada por los Ministros Preza y Tobía, parecen haber sido en vano.
Ríos de tinta se han escrito respecto de la inconstitucionalidad de las leyes
que excluyen de la jurisdicción del Tribunal, el control de legalidad de los
actos administrativos atribuida por el artículo 309 de la Constitución, lo que
nos exime de otros comentarios, que excederían el propósito de este
estudio.
3.- Escrituralidad del Procedimiento. La Orden de Inspección. Las
Actas de Inspección.
Otra cuestión directamente vinculada con los deberes de la
Administración tributaria en el procedimiento administrativo tributario dice
relación con la necesidad de formalizar por escrito la orden de inspección en
forma previa al inicio de las actuaciones inspectivas.
VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO señalan
que nuestro Código Tributario, en su art. 44, impone el carácter escrito del
proceso e impide invocar actos verbales de procedimiento de difícil
probanza, en una materia donde suelen existir importantes intereses
pecuniarios. Los citados autores, manifiestan también que el deber
impuesto a la Administración de documentar las actuaciones en actas
circunstanciadas, tiene como fundamento asegurar las garantías al
inspeccionado.29
29 VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario comentado y concordado”, FCU, Montevideo, 2002, págs. 367 y 368; véase también: VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni: “El contribuyente frente a la inspección
Al respecto GARAT, con fundamento en los principios de legalidad y
especialidad, sostiene la necesidad de formalizar por escrito la orden de
inspección, coincidiendo con la discordia del Ministro Tobía, en la sentencia
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Nº 103/2013, de 12 de marzo
de 2013.30
El órgano de contralor en mayoría, ante la tardía documentación de la
orden de inspección –seis meses después de iniciada la actuación- sostuvo:
“…si bien existió cierta irregularidad en el procedimiento respecto de la
documentación de la orden de inspección, no se detectan elementos que
hagan presumir que los funcionarios inspectores de la DGI hayan actuado a
su propio arbitrio, o con desviación de poder. Tampoco se advierte que tal
situación haya irrogado perjuicio alguno al administrado en relación a su
derecho de defensa.”
El procedimiento administrativo tributario se caracteriza por ser
escrito de acuerdo con el artículo 44 del CT. En su mérito, la documentación
de las actuaciones y en particular de la orden de inspección que da inicio a
la tarea de fiscalización, constituye una conducta debida, basada en los
principios de legalidad y seguridad jurídica, éste último expresamente
invocado por el Ministro discorde.
La escrituración de las actuaciones no solamente es una garantía
para el contribuyente en aplicación de los principios referidos, sino también
un elemento de extrema importancia para el ejercicio del poder de control
de la legalidad del accionar administrativo por el órgano jurisdiccional.
La mayoría del Tribunal considera que si bien es cierto que la
Administración ha incurrido en irregularidad al no formalizar por escrito la
orden de inspección previamente al inicio de las actuaciones inspectivas, no
es menos cierto que ello no ha retaceado su derecho de defensa, ni le ha
causado perjuicio.
fiscal” , Amalio Fernández, Montevideo, 2007, págs. 278 y 279Doctrina citada en sentencia del TCA Nº 187/2012, de 15 de mayo de 2012. 30 GARAT, María Paula. “Actuaciones inspectivas y principio de legalidad: un análisis desde la sentencia Nº 103/013”. En Revista Profesiones y Empresas. CADE. Tomo XXI. Agosto 2013, pp. 29 y ss.
Coincidimos con la mirada crítica de tales conclusiones expuesta por
GARAT, que destaca la postura adoptada por el Ministro discorde. Las
formalidades se establecen para ser cumplidas, como garantía del
administrado, sin importar que su omisión no ocasione un concreto agravio
al contribuyente. En este punto –dice GARAT- “…es de mencionar el análisis
realizado por el Ministro discorde, en tanto modifica el punto de partida de
la fundamentación realizada en la Sentencia y, por consiguiente, arriba a la
solución contraria, la cual, a nuestro entender, es enteramente
compartible”.31
El fallo en mayoría parte del actuar omisivo de la Administración, y
releva la inexistencia de consecuencias perjudiciales de esa conducta sobre
la situación del contribuyente. En cambio, la discordia, con evidente acierto
parte del extremo opuesto, esto es, de la posición del administrado,
respecto del que no se ha cumplido un deber legalmente establecido en su
garantía, confiriendo relevancia jurídica más que al perjuicio que dicho
incumplimiento haya provocado, a la posibilidad de ocasionarlo.
El Tribunal sostuvo en Sentencia Nº 930/2011 que “…ninguna norma
dispone que el inicio de las actuaciones inspectivas deba ser decretado por
resolución expresa, escrita y formal, emanada de alguna autoridad
específica dentro del Organismo. Por ende, no se vislumbra el
incumplimiento de norma alguna, correspondiendo el rechazo del agravio
fincado en tal sentido.”
Por el contrario, entendemos que el principio en la materia es el del
“procedimiento escrito”, principio que alcanza no sólo a las actas (artículo
45 del mismo cuerpo normativo) o los dictámenes o informes de los
funcionarios, sino también “…a las demás actuaciones administrativas”,
conforme reza el artículo 44 del CT.
En reciente sentencia Nº 256/2013, de 2 de mayo de 2013, el
Ministro Tobía, nuevamente discorde, esta vez acompañado en su discordia
por el Ministro Gómez Tedeschi –lo que alienta un prometedor cambio de
jurisprudencia-, invocando sus anteriores pronunciamientos en sentencias
Nº 599/2012 y 103/2013, sostuvo: “…el desvío del ritual procedimental, 31 Ibídem. p. 32.
necesariamente coadyuva al desconocimiento del accionar objetivo que
debe presidir la individualización de determinado contribuyente...[que]
puede y debe conocer los elementos básicos que rodean la actividad -orden
del Jerarca, funcionarios designados para desarrollar la tarea, etc.” 32
La transparencia es propia de la buena fe y permite visualizar una
conducta clara que tiene la vocación de generar efectos jurídicos. Es
precisamente uno de los fundamentos de la DISCORDIA: “Entiendo, que la
orden de inspección constituye un recaudo documental que milita en favor
de la necesidad de transparentar la acción pública hacia el Sujeto
Pasivo. Dicho recaudo, resguarda al contribuyente, al menos, contra un
posible desborde del accionar de los agentes públicos configurativo de
desviación de poder…”.
Por su parte, la legalidad objetiva significa que el procedimiento
administrativo procura la defensa de la norma jurídica objetiva, con el fin de
mantener el imperio del Derecho y la Justicia en la actividad administrativa.
DELPIAZZO utiliza el término ‘principio de juridicidad’ –expresión más
abarcativa que la usual de principio de legalidad- en cuanto refiere al
sometimiento integral del Estado a la regla de Derecho, tanto en su ser
como en su obrar. Se trata –dice- del ‘principio de los principios’33 o ‘la
piedra angular’ de todo el procedimiento administrativo –al decir de
CASSAGNE-, ya que de él derivan todos los demás principios.34
La Administración debe actuar con objetividad, conforme el
ordenamiento jurídico y con la finalidad de interés público que sustenta su
propia existencia.
El deber de documentar la primera actuación de la Administración
tributaria responde a la necesidad de que las personas naturales que
32 Cfr. TCA. Sentencia Nº 297/2013, de 14 de mayo de 2013. Discordias de los Ministros Tobía y Gómez Tesdeschi. 33 DELPIAZZO, Carlos. “Recepción de los Principios Generales de Derecho por el Derecho positivo uruguayo”… cit., p. 47. 34 CASSAGNE, Juan C.; Curso de Derecho Administrativo. 10ª edición actualizada y ampliada. LA LEY. Buenos Aires, 2011, t. II, p. 19. Citado por DURÁN MARTÍNEZ, A. El procedimiento administrativo en el Uruguay… cit., p. 1128.
intervengan por aquélla mantengan la debida imparcialidad sobre los
derechos e intereses en juego, así como la suficiente libertad de juicio y
decisión.
La imparcialidad es concebida como una manifestación del derecho a
la buena administración en el artículo 41 numeral 1) de la Carta de
Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
La discordia que analizamos enfatiza estas consideraciones al
subrayar: “…porque la Administración debe actuar con imparcialidad…,
objetividad, sin preconceptos pero también su obrar debe contribuir a
demostrar la inexistencia de intencionalidades. Y, ello se logra, claro está,
con la adecuada escrituración de las actuaciones administrativas, de modo
que el administrado acceda, de primera mano, al desarrollo de los
andariveles burocráticos en estricto apego de la legalidad… La precitada
transparencia -verdadera coordenada rectora del obrar administrativo-
como señala DELPIAZZO: “…supone algo más. Cuando se habla de
transparencia de la gestión administrativa, se quiere dar un paso más
respecto a la publicidad… como que la publicidad implica mostrar pero la
transparencia implica algo más que mostrar, implica dejar ver; simplemente
que el actuar de la Administración se deje ver como a través de un cristal”
(Delpiazzo, Carlos E.; “A la búsqueda del equilibrio entre privacidad y
acceso”, en Protección de Datos Personales y Acceso a la Información
Pública, FCU, 1ª Edición, 2009, pág. 17). En la especie, la actividad
desplegada por la accionada, sin expresa y previa constancia impuesta por
el ordenamiento jurídico, implicó obrar en detrimento del conocimiento del
sujeto pasivo acerca de eventuales razones que habilitaran la virtual
existencia de actos verbales (imposibilidad de hecho o urgencia…). Es
necesario por ende, un acto administrativo de acuerdo de inicio de las
actuaciones de comprobación y verificación tributaria, en el cual se
producirá la adscripción de esa comprobación al órgano correspondiente y
ese órgano lo atribuirá al funcionario, equipo, o unidad que proceda, es
decir, hace falta la autorización, orden, o acuerdo para que acto de
inspección dé comienzo a su cometido.” (Díaz, Vicente O.; “Límites jurídicos
de las atribuciones de la inspección tributaria en su proceder”, 1ª Edición,
Buenos Aires, Ad Hoc, 2010, pág. 103/104)...”
Coincidimos con los Ministros discordes en la calificación del vicio
formal como esencial y trascendente: “Es un hecho cierto, que siendo el
procedimiento administrativo en la esfera tributaria escrito enmarcado como
principio general (ex art. 44 C.T.), igualmente no cabe ubicar el vicio
procedimental alegado por la actora como revestido de intrascendencia,
esto es, inhabilidad para provocar una disminución o abatimiento de
garantías (vide: art. 7 del Decreto 500/991). Y, ello en mérito, a lo
expuesto supra, la discrecionalidad -que no se discute en modo alguno- en
la elección del futuro inspeccionado, no supone la liberalidad absoluta, sino
que aquélla se haya vinculada con reglas de Derecho que contornean la
actuación administrativa.”
Es cierto que los ritos procedimentales deben ser evitados en cuanto
supongan el apego a las formas por sí mismas, prescindiendo del contenido
y fines perseguidos. La flexibilidad por oposición a la rigidez, impone
adaptar las formas a las circunstancias de cada caso. La ausencia de
ritualismos implica que la forma es un medio y no un fin en sí mismo; que
se deben eliminar exigencias de trámites, formalismos o recaudos
innecesarios que dificulten innecesariamente el desarrollo del
procedimiento.35
No obstante, no es menos cierto que el principio de materialidad,
llamado también de trascendencia,36 pone el acento en lo significativo, en la
idoneidad de las formas con relación al fin. La omisión o incumplimiento
parcial de las formas de instrumentación de la voluntad, tales como la
escritura, la fecha del dictado del acto, la firma del agente emisor, etc., así
como de las formas para la puesta en conocimiento de la volición
(publicación o notificación según corresponda) pueden afectar en diverso
grado la validez o en su caso la eficacia del acto, según la importancia de la
transgresión. Es por ello que la doctrina, seguida por la jurisprudencia, ha
35 FRUGONE SCHIAVONE, H., citado por DURÁN MARTÍNEZ, A. El procedimiento administrativo en el Uruguay… cit., p. 1131. 36 CAJARVILLE PELUFFO, J.P., “Introducción al…”, loc. cit., p. 199; CAJARVILLE PELUFFO, J.P., “Procedimiento administrativo común”, en CAJARVILLE PELUFFO, J.P., “Sobre Derecho…, t. II, pp. 247 y ss.
distinguido las formas esenciales cuya inobservancia provoca invalidez, de
las no esenciales, que pueden ser subsanadas.
El principio de informalismo procura legitimar el incumplimiento de
ciertas formalidades por parte del interesado, relativizando las exigencias
adjetivas. Por tanto, sólo puede ser invocado por el particular y no por la
Administración.37 No puede ser invocado por la administración para eludir
sus facultades regladas, pues es ilegítimo que aquella se ampare en la
dispensa de formas para dejar de cumplir con las exigencias que el orden
jurídico le impone a toda su actuación, o para dejar de cumplir con las
reglas del procedimiento.
Afirma IVANEGA que aún cuando el significado y trascendencia de las
formas en el Derecho administrativo es muy superior al que asume en el
derecho privado, la aplicación del principio no implica un procedimiento sin
formas, pues ello no sería posible dentro del principio de juridicidad que
informa toda la actividad administrativa.38
La formalización escrita de las actuaciones es un principio que se
extiende, por disposición expresa del Código Tributario, artículo 45, a las
actas en las que se documentan las inspecciones. Al respecto, el TCA exhibe
jurisprudencia, desde larga data, donde sostiene que la omisión de
documentar en forma, las actuaciones en las inspecciones tributarias,
implica una irregularidad susceptible de inficionar el acto que se dicte al
final del procedimiento administrativo.
Reiteramos que los artículos 44 y 45 del Código Tributario imponen,
para el procedimiento administrativo tributario, la forma escrita, y exigen
que se labren actas circunstanciadas de todas las diligencias, las que
deberán ser suscritas por los funcionarios actuantes y de las que deberá
dejarse copia al interesado, quien podrá dejar las constancias que estime
pertinentes. El órgano de control ha arribado a la solución anulatoria del
acto de determinación cuando ha advertido que el BPS incautó
37 DURÁN MARTÍNEZ, A. El procedimiento administrativo en el Uruguay… cit., p. 1130. 38 IVANEGA, Miriam. El principio del informalismo en el procedimiento administrativo. En Revista de Derecho de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Perú. N° 67. Año 2011, p. 166.
documentación del contribuyente violando las garantías del debido proceso
ya que no se labró acta y ningún responsable de la empresa pudo controlar
la prueba que se incorporó al procedimiento.39
En tales casos, surge en forma palmaria que la actuación inspectiva
fue contraria a Derecho, al realizar diligencias probatorias en las que luego
fundó sus conclusiones la Administración sin documentarlas debidamente en
actas, conforme lo disponen los arts. 44 y 45 del Código Tributario. “La
forma en que fue obtenida la información no surge con claridad del
expediente, y no surge el acta circunstanciada en la que se recabó dicha
probanza, ni tampoco su fecha, resultando imposible en consecuencia
cualquier contralor de la prueba a cargo del administrado.” 40
La jurisprudencia en este caso es contundente y se encuentra
consolidada. En efecto, se concluyó del mismo modo cuando no surge del
expediente administrativo “…el acta en que se documentó el retiro de la
documentación, que -como los propios inspectores lo señalaron- fue la base
de la determinación realizada… dicha acta, según surge del informe, se
habría labrado, pero no se incorporó al expediente administrativo, lo que no
permitió controlar la identidad de la documentación incautada el día del
allanamiento, identidad de la que se debió dejar constancia en el acta
circunstanciada que debió labrarse. 41
4.- La Prueba en el Procedimiento Administrativo Tributario
El diligenciamiento de la prueba ofrecida por el contribuyente y la
fundamentación de la resolución que la rechaza, constituye otro deber
ineludible de la Administración tributaria, y en caso de incumplimiento el
interesado podrá impugnar la decisión expresa, en tanto acto separable del
procedimiento, que produce efectos jurídicos, o a recurrir el acto final del
procedimiento con fundamento en dicha omisión (actos coligados).42
39 TCA Sentencia Nª 100/2012, de 24 de abril de 2012. 40 TCA Sentencia Nº 641/2012, de 9 de octubre de 2012. Cfr. Sentencia Nº 74/2009. Sentencia Nº 797/11, 27/07, 313/09 41 TCA Sentencia 187/2012, de 15 de mayo de 2012. Cfr. Sentencia nª 74/2009 de 10 de marzo de.2009 42 TCA Sentencia Nº 103/2013.
La jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
exhibe un esmerado celo en la valoración de la actitud de la Administración,
en particular la tributaria, ante la producción de la prueba en el
procedimiento, no solamente en lo que refiere a diligenciar la ofrecida, sino
también a la forma como la misma es obtenida.
La prueba recabada del contenido de archivos informáticos debe estar
revestida de ciertas formalidades que aseguren su autenticidad. De ahí que
el Alto Cuerpo ha anulado resoluciones de determinación tributaria cuando
no se han respetado las garantías mínimas exigibles en tal sentido. Tal es el
caso, cuando el material informático no fue impreso ante los representantes
de la empresa, ni se labró acta en la diligencia practicada para su
obtención, ni sus copias fueron entregadas a los administrados. Lo mismo
se ha resuelto cuando no se cita a los contribuyentes en el momento en que
el organismo recaudador abre los archivos e imprime la documentación que
se incorpora a los antecedentes.
En la emergencia, el Tribunal sentenció: “La prueba recabada por la
Administración conforme señalara el Tribunal en la Sentencia Nº 27/07,
afectó claramente las garantías del administrado al negársele la posibilidad
de controlar la afirmación que contenía el archivo… los referidos “datos”
fueron extraídos de una computadora que manejaba la Gerente
Administrativa de la firma accionante, procediendo sólo a su copiado pero
sin imprimir en el acto, ese contenido informático y sin entregar la copia
respectiva al representante de la Empresa; dicho material, recién fue
abierto e impreso en las oficinas del B.P.S., sin la intervención de un
representante responsable de la firma accionante. Por ende, resultaron
claramente afectadas las garantías del administrado, de acuerdo a lo que
establece el art. 45 del Código Tributario… Luego esos datos, obtenidos en
condiciones absolutamente irregulares, configuraron la base para la
determinación tributaria, donde los Inspectores del Ente aluden a una
subdeclaración de sueldos de trabajadores de la Empresa, vulnerado la
previsión del art. 66 del Reglamento de Procedimiento Administrativo, en
cuanto establece ‘...el derecho de las partes a controlar la producción de la
prueba; a tal efecto, la Administración les comunicará con antelación
suficiente el lugar, fecha y hora en que se practicará la prueba y les hará
saber que podrán concurrir asistidos por técnicos’; ninguna de esas
garantías han sido respetadas en el cuestionado procedimiento y ello de por
sí, invalida lo actuado y justifica el acogimiento de la demanda incoada”.43
En igual sentido, el Tribunal falló anulando el acto resistido en
sentencia Nº 187/2012: “…no consta que el actor haya podido controlar el
diligenciamiento de dicho medio de prueba, que haya tenido la oportunidad
de dejar las constancias y hacer los descargos que entendiese del caso.
Ahora bien, no consta tampoco cómo y cuándo abrieron el archivo los
inspectores y no surge que hayan citado al contribuyente para abrir
los archivos informáticos incautados... Desde una perspectiva general,
de orden conceptual, se puede ubicar el punto a dilucidar vinculado a la
forma de adquisición de un medio de prueba para que tenga eficacia dentro
del procedimiento administrativo y con la determinación de si un medio de
prueba concreto -en este caso, la prueba obrante en los archivos
informáticos- fue lícitamente obtenida… El punto a dilucidar resulta
sumamente interesante, porque refiere a la forma en que deben
incorporarse ciertos medios de prueba -en particular los archivos
informáticos- en los procedimientos inspectivos, para garantizar su
inmaculabilidad, y de este modo, asegurar las garantías de los
administrados. En otras palabras, para garantizar que los medios de prueba
no sean alterados luego de que son retirados por el equipo inspectivo… En
el caso de autos, de acuerdo a los elementos obrantes infolios y en
particular a la ausencia de acta circunstanciada que documente la forma de
incorporación legítima al procedimiento, no cabe sino concluir en que se han
violentado esas garantías, por lo que estamos ante una prueba ilícitamente
obtenida. En la especie, tal irregularidad resulta más que suficiente para
inficionar el acto enjuiciado, ya que, como se señaló, la determinación se
cimienta fundamentalmente en la información obtenida a partir de dicha
prueba. No consta en los antecedentes relacionados a esta causa, ni el acta
donde se incorporaron dichos medios de prueba, ni como en qué
circunstancia se abrieron dichos archivos informáticos, ni si se imprimieron
en su totalidad. Atento a los elementos que surgen de los antecedentes, es
43 TCA Sentencia Nº 100/2012, de 24 de abril de 2012
imposible concluir en que el actor haya tenido oportunidad de controlar el
diligenciamiento de ese medio probatorio.44
Respecto del ofrecimiento de prueba por el contribuyente, cabe
destacar la extrema importancia que reviste el apego de la Administración a
la forma y las únicas causales que habilitan su rechazo: debe existir un
pronunciamiento expreso y fundado exclusivamente en la inadmisibilidad,
inconducencia o impertinencia de los medios probatorios propuestos.
En tal sentido, ha dicho el Tribunal: “…resulta ilegítima la actuación
de la Administración al omitir un pronunciamiento en relación a la prueba
ofrecida por la parte actora al momento de evacuar la vista que le fuera
conferida. Dispone el art. 66 del Reglamento de Procedimiento
Administrativo del BPS que el Organismo deberá abrir un período de prueba
cuando éste fuera solicitado por el administrado. Asimismo se indica que se
practicarán las pruebas admisibles, conducentes y pertinentes. El rechazo
del organismo debe realizarse en forma fundada a través de un acto
administrativo que admite sea objeto de impugnación administrativa y
jurisdiccional, lo que no aconteció en la especie… Debiendo actuar la
Administración conforme a la verdad material de los hechos relevantes y, en
estricto respeto de los principios del debido procedimiento y contradicción
(Arts. 2, 4, 5 y 69 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS,
R.D. 40-2/97), va de suyo que sobre éste recae el deber de practicar todas
las diligencias probatorias que conduzcan al conocimiento de esa verdad.
En el caso, la Administración sólo admitió el diligenciamiento de la
prueba testimonial, lo que “…acarreó el tácito rechazo de uno de los medios
de prueba ofrecidos, en la medida que únicamente se diligenció la prueba
testimonial, dejándose de hacerlo con la prueba de oficios peticionada... la
prueba por oficio ofrecida por la empresa que estaba siendo objeto de
minuciosa inspección por parte del BPS por haber sido considerada de
“Riesgo Fiscal” (AA, I: fs. 1), no fue rechazada por los motivos que
habilitaba la norma de referencia (art. 66, inc. 2º), es decir, por resultar
legalmente inadmisible o inconducente, sino por un criterio que
innegablemente apunta a un juicio de valoración de su eficacia probatoria
44 TCA Sentencia Nº 187/2012, de 15 de mayo de 2012.
que no le correspondía a la jerarquía de los funcionarios que lo dispusieron,
y sí propio de la autoridad competente para decidir finalmente respecto del
comportamiento tributario de la empresa investigada: la Asesoría Tributaria
y Recaudación. Error conceptual grave, ciertamente invalidante… Lo cual
explicita aún más, la confusión en que incurrían estos funcionarios respecto
de los conceptos de EFICACIA PROBATORIA o FUERZA PROBATORIA por una
parte y, CONDUCENCIA de la prueba por otra. Mientras un medio de prueba
es “conducente” (procedente) cuando es hábil (idóneo) de acuerdo con las
normas procedimentales o sustantivas, para acreditar la existencia de un
hecho o de un acto determinados; su “eficacia” o “fuerza” probatoria dice
relación con su aptitud para lograr el convencimiento de la autoridad
llamada a decidir sobre la cuestión debatida, acerca de la verdad o falsedad
de determinadas afirmaciones de hecho… “Las circunstancias
precedentemente anotadas, conforme a la jurisprudencia inveterada de la
Corporación, fundada en expresas disposiciones constitucionales (arts. 66 y
72), legales (art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica) y reglamentarias
(arts. 65 y 66 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS; art.
71 del Decreto No. 500/991), determinan que los actos cuestionados se
inficionen de nulidad al privarse a la empresa de un requisito impuesto para
la eficaz consagración del derecho de defensa. Y esto, en cuanto el derecho
a defenderse no se limita a la posibilidad de ser oído antes de dictarse
resolución sino también, entre otras condicionantes, que se diligencie la
prueba admisible, conducente, que tienda a esclarecer los hechos, que se
ofreciere por el particular investigado por el BPS. Ciertamente, la
Administración debió decidir mediante resolución debidamente fundada
sobre el aludido ofrecimiento de prueba y, rechazarla de considerarla
inadmisible, inconducente o impertinente, y no implícitamente como lo hizo
sin dar razón válida y oportuna…”. 45
Fuera del ámbito del BPS, las referidas causales taxativas que pueden
fundar el rechazo de una prueba, surgen del artículo 71 del Decreto Nº
500/991, por aplicación del artículo 43 del CT.46
45 TCA Sentencia Nº 641/2012, de 9 de octubre de 2012. Cfr. Sentencia 674/2007. 46 Cfr. GARAT, M.P. op. cit. pp. 33-34.
GARAT, siguiendo a COSTA FRANCO, define como inadmisible la
prueba que contradice una regla de derecho; inconducente cuando no es
hábil para demostrar los hechos que pretende probar; e impertinente si no
refiere a los hechos que son objeto del procedimiento. La consideración de
una prueba como irrelevante es inhábil para fundar su rechazo. 47
47 COSTA FRANCO, Leonardo. La prueba en el Procedimiento de Determinación Tributaria. Citado por GARAT, M.P. op. cit. p. 34. Cfr. TCA sentencia Nº 643/2008.