davČne utaje in davČna morala -...
TRANSCRIPT
1
UNIVERZA V MARIBORU
EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR
DIPLOMSKO DELO
DAVČNE UTAJE IN DAVČNA MORALA Kandidatka: Anita Jezernik Študentka rednega študija Številka indeksa: 81562491 Program: univerzitetni Študijska smer: finance in bančništvo Mentor: dr. Davor Savin
Ravne, februar, 2006
2
PREDGOVOR Za uvod v sledečo diplomsko nalogo, bomo uporabili naslednjo misel:
»Državi kar je njenega, vendar niti tolarja več!« Z vidika države, bi bilo takšno mišljenje njenih davkoplačevalcev zanjo pravi blagoslov. Žal pa temu ni tako. V sedanjem razvitem tržnem gospodarstvu so postali tudi davkoplačevalci pri plačevanju svojih davčnih obveznosti vedno bolj preračunljivi in iznajdljivi. Dandanes lahko država na račun te iznajdljivosti ostane brez dobršnega dela »tolarjev«, če ni tudi sama preračunljiva. Na tam mestu se lahko navežemo na temo diplomske naloge, in sicer, davčne utaje, kot dejanja davkoplačevalcev, s katerimi prikrajšajo državo za njene davčne prihodke. Vendar pa se ne bomo posvetili samo utajam, ampak si bomo pogledali tudi davčno moralo davkoplačevalcev, kot eno izmed protiuteži, s katerimi je mogoče delno vplivati na davčne zavezance. Pri tem je treba opozoriti, da se davčna morala ne nanaša samo na davkoplačevalce ampak tudi na davčni organ, računovodske strokovnjake, davčne svetovalce in še koga. Diplomsko delo je razdeljeno na dva tematska sklopa, ki sta medsebojno povezana. Prvi sklop je namenjen davčnim utajam. V poglavju o davčnem utajevanju so opredeljeni načini in različni vidiki davčnih utaj, njihov potek, motivi in njihove posledice za gospodarstvo. Predstavljena je siva ekonomija kot ena izmed najbolj razširjenih oblik davčnih utaj, tako pri nas kot tudi v svetu. V nadaljevanju so podane ocene obsega davčnega utajevanja v Sloveniji ter ukrepi s katerimi bi lahko vplivali na njihovo zmanjševanje. V posebnem poglavju so predstavljeni razlogi, ki vplivajo na odpor do plačevanja davkov in dejavniki s katerimi lahko preprečimo utajevanje. V drugem sklopu je predstavljena davčna morala kot motivacijsko gonilo na osnovi katerega se, med drugimi, odločajo davkoplačevalci takrat, kadar tehtajo med davčno utajo ali proti njej. V poglavjih so definirani različni pojmi, ki jih povezujemo z moralo kot sta davčna mentaliteta, etika in finančna psihologija, kot veda iz katere izhajajo spoznanja o davčni morali. V nadaljnjih poglavjih so predstavljeni različni dejavniki, ki oblikujejo davčno moralo. Na kratko smo se dotaknili tudi davčne morale drugih davčnih udeležencev (davčnega organa, sodišč, itd.). Tudi na temo davčne morale so na koncu poglavja predstavljene razmere v Sloveniji. Pri tem smo poskušali prikazati, kolikšna in kakšna je, če sploh obstaja, davčna morala Slovencev. Pri tem je potrebno opozoriti, da posebej za področje Slovenije, glede davčne morale, ni bilo zaslediti posebnih raziskav ali analiz, zato gre tako zgolj za opisno oceno in poizkus prikaza podatkov, ki so bili na voljo. Podobno velja omeniti tudi za prikaz podatkov o davčnem utajevanju, saj konkretnih raziskav tudi na tem področju ni bilo mogoče najti (vsaj ne za obdobje po letu 2000). Dotaknili pa smo se tudi možnih ukrepov s katerimi bi lahko izboljšali davčno moralo.
3
KAZALO 1 UVOD ....................................................................................................................................... 5
1.1 Opredelitev področja in opis problema............................................................................. 5 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve......................................................................................... 5
1.2.1 Namen ...................................................................................................................... 5 1.2.2 Cilji........................................................................................................................... 5
1.3 Predpostavke in omejitve raziskave.................................................................................. 6 1.4 Predvidene metode raziskovanja....................................................................................... 6
2 DAVČNO UTAJEVANJE ...................................................................................................... 7
2.1 Davek................................................................................................................................ 7 2.2 Opredelitev davčne utaje .................................................................................................. 8
2.2.1 Pravna opredelitev.................................................................................................... 8 2.2.2 Ekonomska opredelitev............................................................................................ 9 2.2.3 Vsebinska opredelitev .............................................................................................. 9
2.3 Oblike in načini davčnih utaj .......................................................................................... 10 2.4 Siva ekonomija ............................................................................................................... 12 2.5 Motivi in posledice davčnega utajevanja........................................................................ 16
2.5.1 Davčni dolg ............................................................................................................ 17 2.6 Davčne utaje v Sloveniji ................................................................................................. 19
2.6.1 Davčne utaje v obdobju od leta 1991 do leta 1997 ................................................ 19 2.6.2 Davčne utaje v obdobju od leta 1997 do leta 2005 ................................................ 22 2.6.3 Ukrepi, s katerimi bi lahko zmanjšali davčno utajevanje....................................... 27
3 ODPOR DO PLAČEVANJA DAVKOV............................................................................. 30
3.1 Razlogi, ki vplivajo na odpor do plačevanja davčnih obveznosti................................... 30 3.1.1 Višina davčne obremenitve .................................................................................... 30 3.1.2 Pravična porazdelitev davčne obremenitve............................................................ 31 3.1.3 Socialne norme....................................................................................................... 32 3.1.4 Osebna usmerjenost ............................................................................................... 32 3.1.5 Poraba sredstev, zbranih z obdavčenjem................................................................ 33 3.1.6 Davčna morala ....................................................................................................... 34 3.1.7 Sprememba načina obdavčevanja .......................................................................... 35 3.1.8 Poostritev davčnega nadzora.................................................................................. 35 3.1.9 Struktura narodnega gospodarstva in davčnega sistema ........................................ 36
3.2 Dejavniki, s katerimi lahko preprečimo utajevanje davkov............................................ 36 3.2.1 Manjkajoče možnosti za davčno utajevanje........................................................... 36 3.2.2 (Ne)dojemanje priložnosti...................................................................................... 36 3.2.3 Davčni nadzor ........................................................................................................ 36 3.2.4 Dojeto tveganje kaznovanja ................................................................................... 37 3.2.5 Socialna kontrola.................................................................................................... 37 3.2.6 Osebni odnos do davčne utaje................................................................................ 37
4 DAVČNA MORALA IN DAVČNA MENTALITETA ...................................................... 38
4.1 Finančna psihologija ...................................................................................................... 38 4.2 Davčna mentaliteta ......................................................................................................... 38 4.3 Davčna morala ................................................................................................................ 40
4.3.1 Morala ali etika?..................................................................................................... 40 4.3.2 Davčna morala preostalih davčnih udeležencev .................................................... 42 4.3.3 Etika davčnega organa ........................................................................................... 44 4.3.4 Etika računovodskih strokovnjakov pri davčnem delovanju ................................. 44
4
4.3.5 Etični vidiki davčnih svetovalcev........................................................................... 44 4.3.6 Davčna etika in upravno sodišče ............................................................................ 44 4.3.7 Kaj oblikuje davčno moralo? ................................................................................. 45
4.3.7.1 Starost, spol in zakonski stan ............................................................................. 45 4.3.7.2 Izobrazba, poklic in dohodek............................................................................. 46 4.3.7.3 Religioznost ....................................................................................................... 47 4.3.7.4 Pripadnost domovini .......................................................................................... 48 4.3.7.5 Zakonska ureditev.............................................................................................. 49 4.3.7.6 Sankcioniranje utajevanja in davčna administracija .......................................... 50 4.3.7.7 Državni aparat, davčni sistem in davčna obremenitev....................................... 51 4.3.7.8 Ravnanja drugih davčnih zavezancev glede davčnega utajevanja in
posameznikova nagnjenost k tveganju............................................................... 52 4.3.7.9 Zaupanje v institucije......................................................................................... 52 4.3.7.10 Čustva ................................................................................................................ 54
4.4 Davčna morala v Sloveniji.............................................................................................. 55 4.5 Davčna morala v evropskih državah............................................................................... 58
4.5.1 Kako izboljšati davčno moralo? ............................................................................. 60 5 SKLEP .................................................................................................................................... 61 6 POVZETEK........................................................................................................................... 63 7 SEZNAM LITERATURE..................................................................................................... 64 8 SEZNAM VIROV.................................................................................................................. 66 SEZNAM TABEL IN SLIK .......................................................................................................... 68 PRILOGE ....................................................................................................................................... 69
5
1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema V diplomski nalogi se bomo ukvarjali s problemom »davčnih utaj«. Utajevanje je prisotno v vseh družbah, v vseh družbenih razmerah, poklicih, panogah in tudi v vseh ekonomskih sistemih. Slovenija pri tem ni nobena izjema. Načinov zmanjšanja davčnega bremena je veliko. Nekateri so zakoniti, drugi ne, obstajajo pa tudi takšni katere je težko umestiti v eno izmed omenjenih kategorij. Vendar pa namerno utajevanje davkov prinaša s sabo vrsto negativnih posledic za vse davkoplačevalce. V nadaljevanju diplomske naloge se bomo posvetili pojmu »davčne morale« davkoplačevalcev in davčnih uslužbencev. Davčna morala kaže odnos davčnega zavezanca do davčnega prestopka. Dobro davčno moralo ima tisti, ki enako obsoja tako uspelo kot neuspelo davčno utajo. Slabo davčno moralo pa ima tisti, ki občuduje davčnega zavezanca, ki uspešno utajuje davke in si zanj želi blago kazen. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve 1.2.1 Namen Namen diplomskega dela je predstaviti razmerje med davčnimi utajami in moralo davkoplačevalcev. Diplomska naloga je tako sestavljena iz dveh tematskih sklopov. V prvem so predstavljene davčne utaje, njihove pojavne oblike, vzroki in posledice. V drugem delu pa predstavljamo pojem davčne morale, ki daje odgovor na vprašanje zakaj davkoplačevalci plačujejo oziroma ne plačujejo davkov. 1.2.2 Cilji V diplomski nalogi bomo poskušali dokazati povezanost in vpliv davčne morale davčnih zavezancev na njihovo izpolnjevanje davčnih obveznosti. Kako davkoplačevalci reagirajo na izpolnjevanje te obveznosti je odvisno od odnosa davčnih oblasti do davkoplačevalcev, davčnega sistema ter razumevanja davčne zakonodaje. Tako bomo poskusili prikazati, da vpliv države oziroma njenih davčnih organov na ravnanje davkoplačevalcev ni zanemarljiv. Pri proučevanju zadane teme diplomske naloge, pa se ne bomo ustavili samo pri davčnih zavezancih, temveč bomo pogledali tudi ravnanja davčnih organov. Analizirali bomo tudi njihovo moralo, katera etično-poslovna načela morajo izpolnjevati in katera njihova dejanja so dopustna oziroma nedopustna. Cilj diplomske naloge je tako s teoretičnega vidika predstaviti pojem »davčne utaje« in »davčne morale«, sistematično predstaviti njune vzroke, pojavne oblike, dejavnike in posledice, ki jih imata na določen gospodarski prostor ter dokazati njuno medsebojno povezanost in soodvisnost. Ob vsem tem pa podane ugotovitve tudi pospremiti z empiričnimi podatki.
6
1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Obseg raziskovanja je omejen predvsem na območje Slovenije, ker pa v iskanju potrebne literature ni bilo zasledenih veliko analiz in raziskav davčne morale v Sloveniji, se bomo naslonili na podatke in vire, ki izhajajo iz analiz, ki so jih opravili v tujini. V diplomski nalogi, na področju davčnih utaj, ne bomo podrobneje preučevali davčnega postopka in sankcioniranja davčnih utaj, temveč bomo zgolj nakazali osnovne smernice, ki jih določa na tem področju slovenska zakonodaja. Omenjenih postopkov se bomo dotaknili ravno toliko, da nam bodo omogočili potegniti vzporednice z davčno moralo davčnih udeležencev. 1.4 Predvidene metode raziskovanja Diplomska naloga temelji na teoretični statični ekonomski analizi, v okviru makroekonomske raziskave, odnosa davčnih zavezancev do izpolnjevanja davčnih obveznosti. Pri raziskovanju je uporabljen deskriptivni pristop v okviru katerega so uporabljene naslednje metode, in sicer: metoda deskripcije, metoda klasifikacije, zgodovinska metoda ter metoda kompilacije. Pri pridobivanju podatkov so bile uporabljene domače in tuje monografske in serijske strokovne publikacije, dnevni časopisi in revije, razni statistični letopisi, poročila o delu različnih ustanov, uradni list ter elektronski mediji (internet) in podobno.
7
2 DAVČNO UTAJEVANJE 2.1 Davek Čokelc (1998, 271-272) opredeljuje davke kot denarno dajatev fizičnih in pravnih oseb. Gre za prisililo dajatev, kar pomeni, da jo morajo z zakonom določeni subjekti plačati. Davke lahko opredelimo ožje ali širše. Ožje pojmovanje zajema samo davke (dohodnina, davek na dodano vrednost, davek od dobička pravnih oseb in druge), širša opredelitev pa poleg davkov zajema še prispevke za socialno varnost, carine in druge dajatve, ki jih predpisujejo lokalni organi. Kot navaja Ilc (2003) so davki in druge javne dajatve vir dohodkov države in proračunska sredstva.
Davki na dohodek in dobiček 27,40%
Drugi davki 0,40%
Davki na premoženje 2,10%
Davki na plačilno listo in delovno
silo 6,40%
Doma
SLIKA 1: STRUKTURA DAVČNIH PRIHODKOV V SLOVENIJI LETA 2004
č i davki na blago in storitve
15,20%
Prispevki za socialno varnost
48,50%
Vir:. Poročila o delu Davčne uprave Republike Slovenije (DURS) 2005. Pri vseh davčnih zavezancih je, ne glede na njihov materialni položaj, prisoten odpor do plačevanja davkov, saj predstavljajo dajatev brez neposredne protivrednosti. Tako je za davek značilna prisilnost nepovratnosti in odsotnost neposredne protivrednosti. Zato je razumljiv negativen odnos davčnih zavezancev do plačevanja davčnih obveznosti (Čokelc 1998, 271-272). TABELA 1: DAVČNI PRIHODKI V SLOVENIJI IN NJIHOV DELEŽ V BRUTO
DRUŽBENEMU PROIZVODU (BDP)
Leto Davčni prihodki (v mio SIT) Delež davčnih prihodkov v BDP (%) 2000 1.236.769 29% 2001 1.371.339 29% 2002 1.551.975 29% 2003 1.627.558 28% 2004 1.948.119 31%
Vir: Poročilo o delu DURS 2001-2005 in lastni izračuni. Tabela 1 prikazuje zneske davčnih prihodkov v Sloveniji, ki jih je v obdobju 2000-2004, pobrala DURS. Povprečen delež davčnih prihodkov v BDP-ju je v tem obdobju znašal 29 %.
8
2.2 Opredelitev davčne utaje Neplačevanje davkov ima dva vidika. Prva oblika je zakonsko dovoljeno neplačevanje davkov in pomeni izrabo vseh zakonsko dovoljenih možnosti za zmanjšanje davčne osnove. Obstajajo različne možnosti zakonsko dovoljenega zmanjševanja davčnih obveznosti, in sicer (Čokelc 1998, 272): • izraba davčnih olajšav, • nenatančne in necelovite določbe zakonskih predpisov. V mnogih državah davčni
svetovalci svojim strankam svetujejo o možnostih zmanjšanja davčne osnove. Na podlagi delovanja davčnih svetovalcev, ki ugotavljajo pomanjkljivosti davčnih predpisov (davčne praznine ali vrzeli), poskuša država te pomanjkljivosti odpraviti s spremembo zakonov. Hkrati pa mnoge države uvajajo načelo avtonomije davčnega prava. To načelo omogoča davčnemu organu, da splošno določbo davčne obveznosti zamenja s svojo definicijo oziroma razlago, kar lahko povzroči kolizijo z zakonom,
• neposredno zmanjšanje davčne obveznosti s spremembo dejavnosti, kraja prebivanja oziroma sedeža davčnega zavezanca ali s posrednim zmanjšanjem davčne obveznosti, ko ne uporablja več proizvodov z visoko davčno stopnjo ali jih zamenja za take z nižjo davčno stopnjo,
• sprememba statusa davčnega zavezanca, kot so ločitev, poroka, pripojitev družb, sprememba pravne oblike in drugo.
Druga oblika je zakonsko nedovoljeno neplačevanje davkov (davčna utaja), pri tem gre za neustrezno posredovanje podatkov, po katerih bi se odmerila prava višina davkov. Kot primer davnih utaj lahko navedemo naslednje primere: • dvojno vodenje poslovnih knjig (prve so predložene davčnim organom, druge pa
vodijo za evidentiranje dejanskih prometov), • prometi, ki so ustvarjeni med dvema strankama s protiuslugo (popravilo avta za
izdelavo električne inštalacije), ki v poslovnih knjigah niso evidentirani, • siva ekonomija, pri kateri plačujemo z gotovino (le-ta se ne evidentira v poslovnih
knjigah in dohodninski napovedi) (Čokelc 1998, 272-273). Davčne utaje lahko opredelimo tudi s pravnega, ekonomskega in vsebinskega vidika. 2.2.1 Pravna opredelitev S pravnega vidika lahko dejanja davčnega zavezanca, ki jih počne, da bi zmanjšal davčno obveznost, razdelimo v tri skupine (Čokelc 2001c, 225): - izognitev davku: to razumemo kot vse zakonsko dovoljene poskuse davčnega
zavezanca za zmanjšanje davčne obveznosti, - zaobidenje davka: je zakonsko dopustno dejanje. Ni davčno kaznivo, vendar
nasprotuje smislu davčnih zakonov. Če davčni organ dokaže zaobidenje davka, je lahko zavezanec obdavčen, kot da tega ne bi bilo. Plačati mora zaobiden davek, ne pa tudi kazni,
- utaja davka.
9
S pravnega vidika je davčna utaja opredeljena kot dejanje davčnega zavezanca, če: - davčnim ali drugim organom posreduje nepravilne ali nepopolne podatke, ki so zanje
pomembni, - davčne organe ne obvesti o davčno pomembnih zadevah, - protizakonito uporablja davčne označbe ali žige in zase ali koga drugega pridobi
neupravičene davčne ugodnosti (ibid., 225). Tako lahko o davčni utaji govorimo takrat, kadar se davčni zavezanec na osnovi napačnih ali opuščenih navedb popolnoma ali delno izogne davčni obveznosti, oziroma ga davčni organ kasneje z odločbo pozove k plačilu davka. Storjena je bila namerno in davčna obveznost je nedvoumno opredeljena (ibid., 225). 2.2.2 Ekonomska opredelitev Z ekonomskega vidika lahko davčno utajo opredelimo kot (ibid., 225): »Dejanje, ki je po mnenju davčnega zavezanca, primerno za zmanjšanje njegove davčne obveznosti. Ko se zanjo odloči, pričakuje, da bo moral z veliko verjetnostjo plačati davek in da bo kaznovan, če tega ne bo storil.« Davčni zavezanec davčno utajo opredeljuje torej s pričakovanim plačilom in kaznovanjem (ibid., 225). 2.2.3 Vsebinska opredelitev Pri opredelitvi davčne utaje moramo upoštevati tudi finančni in socialno-psihološki vidik. Davčno utajo je potrebno obravnavati po družbenih in pravnih normah kot individualno in namerno obnašanje. Upoštevati je torej treba individualno motivacijo in družbene vplive. Z vsebinskega vidika lahko davčno utajo opredelimo kot (ibid., 226): »Zavestno opravljeno kaznivo dejanje ali opustitev, ki vodi do tega, da država ne prejme pripadajočih davkov, pri čemer vzame utajevalec v zakup možne socialne in zakonske posledice.«
10
2.3 Oblike in načini davčnih utaj Davčne utaje lahko razvrstimo po naslednjih kriterijih (Čokelc 1998, 275-276): SLIKA 2: OBLIKE IN NAČINI DAVČNIH UTAJ OBLIKE IN NAČINI DAVČNIH UTAJ Glede na STORILCA: Glede na VZROK: - fizična oseba, - pravna oseba. - iz malomarnosti, - pravno nedoločeno opredeljene
davčne obveznosti1, - iz naklepa.
Glede na VRSTO DAVKA:
- davki v ožjem pomenu besede (DDV,davek od dobička pravnih oseb,dohodnina in drugi),
Glede na KAZENSKO ODGOVORNOST: - kaznivo dejanje2,
- prispevki za socialno varnost,
- prekršek3, - carine in takse.
- gospodarski prestopek4.
Glede na RAZKRITJE:
Glede na POTEK: - sum davčne utaje, ki jo je odkrili
davčni organi,
- faza priprave, - faza poizkusa,
- davčna utaja (popolna je šele takrat,ko jo prepozna sodišče),
- faza izvrševanja,
- davčne utaje, ki so neodkrite. - faza dokončanja.
Vir: Povzeto po Čokelcu 1998, 275-276. 1234
1 Razlog tiči v nedorečenem stališču davčnega organa o davčni obveznosti, ki ni bila uradno objavljena in jo davčni zavezanec kljub skrbi ne pozna (Čokelc 2001c, 226). 2 Za kaznivo dejanje morata biti izpolnjena naslednja pogoja: naklep za pridobitev protipravne premoženjske koristi in dosežena večja premoženjska korist (gre za znesek ali škodo, ki presega pet povprečnih neto plač na zaposleno osebo). Takšna oblika davčnih utaj se kaznuje z zaporom do osmih let (254. člen Kazenskega zakonika, KZ-UPB1). 3 Prekršek je dejanje, ki pomeni kršitev zakona, uredbe vlade, odloka samouprave, lokalne skupnosti, ki je kot tako določeno kot prekršek in je zanj predpisana sankcija za prekršek (6. člen Zakona o prekrških, ZP-1). Davčne utaje, opredeljene kot prekršek, se kaznujejo z denarno kaznijo. Denarne kazni so določene za posamezna dejanja, in so opredeljene v zakonih, in sicer:
- 389.-394. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1-UPB1). - 95.–96. člen Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ-UPB1). - 387.–389. člen Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-1-UPB2). - 11. člen Zakona o davku na izplačane plače (ZDIP-UPB1). - 168.–170. člen Carinskega zakona.
4 Gospodarski prestopek je kršitev pravil o gospodarskem in finančnem poslovanju, ki ga je storila pravna oseba ali odgovorna oseba pravne osebe. Vendar pa mora za prestopek veljati sledeče: družbena škodljivost, kršitev določenega predpisa, nastanek ali verjetnost nastanka težjih posledic, določenost predpisu. Tako se davčna utaja, opredeljena kot gospodarski prestopek kaznuje z denarno kaznijo do petkratnega zneska utajenega davka, najmanj pa 1.500.000 tolarjev. Z denarno kaznijo najmanj 100.000 tolarjev se kaznuje tudi odgovorna oseba davčnega zavezanca, ki stori takšno dejanje (Čokelc 1998, 281).
11
V nadaljevanju so podrobneje predstavljene posamezne faze davčne utaje, ki so prikazane tudi na slik 3, ki imajo različne kaznovalne posledice (Čokelc 1998, 275-276). SLIKA 3: DAVČNA UTAJA GLEDE NA POTEK
Vir: Čokelc 1998, 276.
NEKAZNIVO KAZNIVO Neposredna
dejanja priprave davčne utaje Izvrševanje davčne utaje
Dokončanje davčne utaje
Faza priprave davčne utaje Faza poizkusa davčne utaje Faza uresničitve davčne utaje
ODPUSTITEV KAZNI ODSTOP SAMOPRIJAVA
1. faza priprave davčne utaje nima kaznovanih posledic. K pripravam na davčno utajo
lahko uvrstimo naslednja dejanja: izdajanje nepravilnih poslovnih listin, napačno knjiženje poslovnih dogodkov, sestava napačnih računovodskih in davčnih izkazov (zavestne napake pri knjiženju). V teh primerih še ne gre za poizkus davčne utaje, ker neposrednega dejanja še ni bilo.
2. faza poizkusa davčne utaje se kaznuje v skladu z zakonskimi predpisi. K takim
poizkusom uvrščamo naslednje dejanje: davčni zavezanec je oddal davčnemu organu napačno izpolnjeno davčno napoved (davčni organ pa je še ni prejel). Za tovrstno utajo niso predvidene tako stroge kazni kot za že izvršeno davčno utajo. Davčni zavezanec v tej fazi še lahko odstopi od poizkusa davčne utaje. V praksi so poizkusi izredno redki. Težko dokazujemo, da je bilo ravnanje storilca dejansko usmerjeno na ogrožanje varovane dobrine. Zlasti nastane vprašanje ali je bilo ravnanje sploh sposobno doseči nameravani cilj. Res pa je, da storilci v knjigovodstvu storijo marsikaj, da bi prikazali nižje prihodke ali povečali stroške. Tako ravnanje je prekršek, ki ga zavezanec uporabi pri davčni napovedi, vsa ravnanja pa sodijo k dejanskim kaznivim dejanjem (Čokelc 2001c, 228).
3. faza uresničitve davčne utaje zajema njeno izvrševanje in dokončanje. Izvršena
davčna utaja se kaznuje v skladu z zakonskimi predpisi, vendar se lahko s samoprijavo kaznovanost še prepreči. Zaključena utaja je dokončno izvršena davčna utaja.
Tudi avtor Paufler loči tri faze davčne utaje, in sicer (Čokelc 2001c, 229):
1.faza – razvoj davčne utaje: 2.faza – postopek obdavčenja: - izvedba, - nadziranje davčnega organa, - sum davčnega organa o davčni utaji.
- razmislek, 3.faza – kazenski postopek:
- odločitev, - morebitni preiskovalni ukrepi
po kazenskem zakoniku, - predpriprava, storitev/dejanje.
- tožba, - sodba.
Naš pravni sistem utajo davkov razume kot neko namerno dejanje, medtem ko neplačila davčne obveznosti zaradi neznanja, malomarnosti in podobnega ne obravnava kot davčno utajo. Prve obravnava kot kaznivo dejanje, medtem ko druge kot prekršek. Takšno ločevanje lahko označimo kot majhno nejasnost našega pravnega sistema. Nemški pravni in davčni sistem je zakonsko dovoljeno in zakonsko nedovoljeno neplačevanje davkov
12
uvrstil med nezakonite oblike neplačevanja davkov. To je predstavljeno tudi v tabeli 2, ki prikazuje zakonite in nezakonite oblike neplačevanja davkov Nemčiji (Krnc 1997d, 15). TABELA 2: LEGALNE IN NELEGALNE OBLIKE NEPLAČEVANJA DAVKOV V NEMČIJI
OD LEGALNEGA K VEDNO BOLJ ILEGALNEMU 1 2 3 4 5 6 7 8 Prevalitev Znižanje
davčne osnove
Izogibanje (višjim) davčnim osnovam
Bojkot (stavka) plačevanja davkov
Nezavestna davčna utaja zaradi malomarnosti
Zavestna davčna utaja
Mednarodni davčni beg
na: s pomočjo: s pomočjo s pomočjo: - kupce (prevalitev naprej) - dobavitelje (prevalitev nazaj) - druge proizvode (križno vrednotenje)
- davčnih olajšav - davčnih privilegijev -prenašanja izgub
- izogibanja predmeta (tobak namesto cigarete) - časovnega izogibanja (nakupi prej namesto po potrebi) -prostorskega izogibanja = davčni beg (menjava bivališča)
- izkoriščanja določenih predpisov (npr. polovični delovni čas zaradi ugodne pavšalne obdavčitve)
z zadržanjem plačila davka ali s prenosom na nek drug račun
povezana je s komaj razumljivimi, nepreglednimi davčnimi predpisi (davčna džungla)
nastane zaradi nepravilnih in nepopolnih navedb, kot so: - delo na črno - plačilo brez računa itd.
nastane z izigravanjem davčnih zakonov držav: - davčne oaze - transferne cene v koncernih - off-shore bančništvo itd.
Ali je davčna obveznost nastala? DA DELNO DELNO NE DA DA DA Pravno: NE
Dejansko: DA Ali je davek plačan?
DA DELOMA DELOMA in tudi NE
NE NE NE NE NE
Vir: Krnc 1997d, 14. 2.4 Siva ekonomija Sivo ekonomijo lahko zaradi njenih značilnosti obravnavamo kot posebno obliko davčne utaje. Zanjo je v razvitih tržnih gospodarstvih značilno sledeče (Glas 1994, 3): - nereguliranost dejavnost, le te so prikrite in se tako izogibajo zakonom in predpisom, - neobdavčenost oz. udeleženci ne plačujejo raznih prispevkov za socialno zavarovanje
ali prijavljajo nižje zneske in plačujejo manjše davke – torej goljufajo državo, - uradna statistika je običajno ne meri in ne registrira, zato je uradni BDP podcenjen,
podatki o gospodarski dejavnosti so pristani in ukrepi ekonomske politike pogosto neprimerni.
Osnovni motiv vsake prikrite dejavnosti je v tem, da se udeleženci izognejo plačilu davkov in prispevkov ter pridobitvi potrebnih dovoljenj oziroma izpolnjevanju drugih zakonskih obveznosti za legalno opravljanje neke dejavnosti (MDDSZ 2004). Siva ekonomija predstavlja velik del družbenega proizvoda, država pa je pri njenem odkrivanju in preprečevanju zelo neučinkovita, saj pogosto z njo zagotavlja tudi socialni mir (Čokelc 1998, 273).
13
Objavljena študija v poročilu evropske komisije o delu na črno v državah Evropske unije (EU) iz leta 2004, daje sledeče podatke o obsegu sive ekonomije v državah EU: Države z najnižjim obsegom sive ekonomije
v % BDP Države z najvišjim obsegom sive ekonomije
v % BDP
Avstrija 1,5 Grčija nad 20 Nizozemska 2 Madžarska 18 Velika Britanija 2 Latvija 18 Švedska 3 Slovenija 17 Finska 4,2 Italija 16-17 Portugalska 5 Litva 15-19 Nemčija 6
Vir: STA 2004, 4. O številu zaposlenih na črnem trgu v Sloveniji, lahko sklepamo po razliki med registrirano in anketno brezposelnostjo, ki se je septembra 2003 ustavila pri 40.000 ljudeh. Toda število ljudi na črnem trgu je zagotovo manjše, ker je med registrirano brezposelnimi precej takih, ki si niso sposobni poiskati dela na črno (Jurančič 2004, 26). SLIKA 4: ZMOŽNOSTI NA ČRNEM TRGU DELA
Vir: Jurančič 2004, 26. V objavljeni študiji evropske komisije je Slovenija navedena kot primer države, kjer med udeleženci dela na črno prevladujejo mladi upokojenci, ki so se v prehodnem obdobju predčasno upokojili in se po starosti še vedno uvrščajo med delovno sposobno prebivalstvo, staro do 65 let. Kot rezultat predčasnega upokojevanja je imela naša država leta 2003 kar 37 odstotkov upokojencev, mlajših od 60 let, in več kot polovico upokojencev, mlajših od 65 let (Kovač 2004, 8). V vseh državah članicah, ugotavlja študija, večino dela na črno opravijo moški, stari 25 do 45 let. Ženske, študenti in formalno brezposelni, ki se preživljajo s takšno obliko dela, po vsej EU zaslužijo manj, delajo dlje in opravljajo manj privlačna dela kot omenjena kategorija moških. V državah novinkah je med delavci na črno tudi višji delež upokojencev in visoko izobraženih ljudi (STA 2004, 4). Med ključnimi posledicami dela na črno navaja študija (Kovač 2004, 8): - krčenje davčne baze in posledično zmanjševanje davčnih prihodkov, - neupravičeno prejemanje socialnih transferjev iz javnih blagajn, - povečanje davčne obremenitve dohodkov iz dela zaposlenih.
14
Kot navaja Glas (1994, 6) so temeljni razlogi za nastanek sive ekonomije problemi, ki so se pojavili na področju obdavčevanja fizičnih in pravnih oseb, in sicer: - sorazmerno visoke davčne stopnje, ki se praviloma zvišujejo, - posebej visoke stopnje obdavčenja najvišjih dohodkov, kar je posledica sistema
progresivnega obdavčenja (t.i. marginalne davčne stopnje), - negativno zaznavanje pravičnosti davčnega sistema, saj vse več davčnih zavezancev
meni, da davki niso pravično porazdeljeni, zato se jim mnogi izogibajo, - zaznavanje nizke verjetnosti odkritja utaje in nizkih kazenskih sankcij, ki kaže, da se
pravzaprav splača tvegati utajevanje davkov. K tem vzrokom lahko dodamo še rigidnost trga dela in pomanjkanje zaupanja v učinkovitost vlade (STA 2004, 4). Pomembno pa je tudi kulturno okolje. Vsi ti problemi pa vodijo v nastanek davčne utaje. Največ sive ekonomije se pojavlja v gradbeništvu, sledijo kmetijstvo, hotelirstvo in gostinstvo ter osebne in gospodinjske storitve. V državah novinkah EU pa mnogo ljudi dela na črno še v zdravstvu, zasebnem poučevanju in pri nepremičninskih poslih (STA 2004, 4). V tabeli 3 je prikazano število ugotovljenih nepravilnosti v Sloveniji v letu 2003, na področju odkrivanja in preprečevanja dela in zaposlovanja na črno, ki ga izvajajo Tržni inšpektorat RS, Prometni inšpektorat RS in Inšpektorat RS za delo. Skupaj je bilo odkritih 2.742 kršitev. Največ kršitev je bilo odkritih v sledečih dejavnostih: gradbeništva, gostinstva, trgovine, prevoza oseb in tovora, avtošol, zasebnega varovanja, glasbeno scenske in prireditvene dejavnosti, kmetijstva, zbiranja odpadnih surovin in pridobitnih dejavnostih društev (MDDSZ 2004). TABELA 3: ŠTEVILO POSAMEZNIH KRŠITEV GLEDE NA SUBJEKT
Delo na črno
Soudeležba pri delu na črno
Reklamiranje dela na črno
Zaposlovanje na črno
SKUPAJ
Pravne osebe oz. zasebniki
1.253 10 9 820 2.092
Posamezniki 624 13 6 7 650 SKUPAJ 1.877 23 15 827 2.742
Vir: MDDSZ 2004. Za omenjene kršitve so nadzorni organi skupno (MDDSZ 2004) izrekli 1296 mandatnih kazni, izdali 1569 odločb in podali 1778 predlogov sodniku za prekrške. Na osnovi odkritega dela in zaposlovanja na črno je bilo v letu 2003 skupno ugotovljenih oziroma izrečenih za 1.114.508.998 SIT dodatnih obveznosti in kazni. Zneski dodatno ugotovljenih obveznosti in izrečenih kazni pa so prikazani na sliki 5.
15
SLIKA 5: UGOTOVLJENE DODATNE OBVEZNOSTI IN IZREČENE KAZNI ZARADI DELA IN ZAPOSLOVANJA NA ČRNO (V SIT)
846.103.998
138.805.000
129.600.000 Izrečene kazni sodnikov za prekrške
Izrečene mandatne kazni
Ugotovljene dodatne obveznosti(davki in prispevki)
Vir: MDDSZ 2004. Plačilna disciplina kaznovanih je zelo slaba, saj zelo majhen odstotek kaznovanih poravna pravnomočno izrečeno kazen brez prisilne izterjave, prisilna izterjava pa je velikokrat tudi neuspešna, saj je med kaznovanimi vedno večje število nezaposlenih, tako, da na plačo ni mogoče »seči«, hkrati pa se rubež premičnih predmetov praviloma ne opravlja (MDDSZ, 2004). Kolikšen del izrečenih kazni je bil poravnan iz naslova odkritega dela na črno v letu 2003 prikazuje slika 6. SLIKA 6: FINANČNI UČINKI KAZNOVANJA (V SIT)
138.805.000
17.317.000
129.600.000
64.800.000
0
20.000.000
40.000.000
60.000.000
80.000.000
100.000.000
120.000.000
140.000.000
160.000.000
Izrečene kaznisodnikov za
prekrške
Plačane in izterjanekazni
Izrečene mandatnekazni
Plačane mandatnekazni*
*Opomba: Pri mandatnih kaznih je ob takojšnjem plačilu možnost plačila polovičnega zneska izrečene kazni. Vir: MDDSZ 2004.
16
2.5 Motivi in posledice davčnega utajevanja Številni avtorji so opredelili naslednje cilje in motive za davčno utajevanje: - Povečanje možnosti porabe do načrtovanega obsega. - Posredno uresničevanje ciljev. Z zniževanjem davkov želi družba povečati svoje
možnosti investiranja ali z notranjim financiranjem povečati svojo finančno moč. - Manjkajoča likvidnost za plačevanje davkov. Omeniti moramo, da izvirajo kriteriji, s
katerimi davkoplačevalci merijo likvidnost, tudi iz njihovih subjektivnih ocen. - Nezadovoljstvo zaradi državne porabe sredstev od plačanih davkov ali nezadovoljstvo
z davčno pravičnostjo ali davčnim sistemom. Davkoplačevalec je lahko nezadovoljen s pogoji poslovanja, z državo ali vlado, če se primerja z drugimi davkoplačevalci, sem sodi tudi zavrnitev državnih ciljev.
- Nezadovoljstvo zaradi birokratske obremenitve, ki jo povzročajo izpolnjevanje davčnih napovedi in obrazcev, davčni inšpektorji in davčni svetovalci, in/ali s tem povezanih stroškov. Prikrivanje davkov z usklajevanjem popolnih in nepopolnih poslovnih knjig, evidenc in listin povzroča dodatne obremenitve in zahteva veliko znanja in veščin.
- Pomanjkanje časa za izpolnitev davčnih obveznosti. - Zabava ob tveganju davčne utaje. - Socialni pritisk ali socialno prilagajanje, ki ga povzročijo vedenje ali pričakovanja
poslovnih partnerjev ali prijateljev. Zaradi osebnega vedenja posameznikov se lahko spremenijo socialne norme in zavest o pravicah.
- Pomanjkanje možnosti za zakonsko dovoljeno zmanjšanje davčne obremenitve. Če bi ta možnost obstajala, bi zagotovo zmanjšala število davčnih utaj (Čokelc 2001c, 229).
Učinki namernega utajevanja davkov so sledeči (Krnc 1997a, 12): - zmanjšanje proračunskih sredstev, - razslojevanje prebivalstva, saj tisti, ki utajujejo, bogatijo na račun tistih »neumnežev«,
ki tega ne počno, - povečanje davčnih obremenitev poštenih davkoplačevalcev, - prizadeta horizontalna5 in vertikalna6 izenačenost davčnega sistema, - zmanjšanje učinkovitosti davčnega sistema, - povzroča nelojalno konkurenco, ki jo poštenim ekonomskim subjektom predstavljajo
nepošteni; to zmanjšuje gospodarsko učinkovitost in na koncu povzroča še zmanjšanje gospodarske rasti in bruto družbenega proizvoda na prebivalca,
- zloraba proračunskih prenosov kot povratni učinek utajevanja; pojavi se na izdatkovni strani proračuna; te aktivnosti so povezane s korupcijo.
Posledice davčnega utajevanja so (ibid., 12): - mikroekonomske - makroekonomske in - splošnega družbenega značaja.
Davčna utaja vodi do izpada prejemkov v proračunu, to pa je v protislovju s ciljem obdavčenja. Izdatke moramo zato pokriti z drugimi prejemki, najetjem posojil ali z 5 Enaka davčna obravnava davčnih zavezancev, ki imajo enako visoke dohodke. 6 Enaka davčna obravnava davčnih zavezancev, ki imajo različno visoke dohodke.
17
varčevanjem. Davčna utaja krši tudi načelo davčne pravičnosti, če izhajamo iz načela, po katerem morajo tisti z večjimi dohodki plačevati tudi več davkov (Čokelc 2001c, 223). 2.5.1 Davčni dolg Ena izmed posledic neplačevanja davčnih obveznosti zavezancev državi je tudi nastanek davčnega dolga. Kot pravi Ilc (2003): »Neobračunavanje davkov in neizterjava davkov vpliva na priliv proračunskih dohodkov. Če ni dohodkov, tudi proračun ne more izplačevati izdatkov, ki jih je predvidel. To pa povzroči finančno nedisciplino in spravlja v nevarnost prejemke proračunskih izdatkov, da pravočasno izpolnjuje svoje obveznosti in plačuje prispevke.« Davčni dolg nam pove, kolikšen del evidentiranih zapadlih davčnih terjatev ni bil poravnan, in se bo v določenem času na podlagi različnih ukrepov bodisi poplačal ali pa zaradi nezmožnosti dolžnika dokončno odpisal (Čok 2003, 22). Davčni dolg je sestavljen iz aktivnega (tekočega) davčnega dolga ter zabilančnega davčnega dolga. Slednji7 vključuje terjatve do zavezancev, pri katerih je DURS že izčrpala vse možnosti izterjave, ki so v njeni pristojnosti, zato je izterjava dolga v pristojnosti sodišč. V aktivni dolg so vključene neporavnane obveznosti, ki jih odmerja, nadzira in izterjuje DURS, ne pa tudi tiste, ki jih izterjujejo drugi (npr. Carinska uprava RS) ali jih DURS le izterjuje (npr. denarne kazni za prekrške) (STA 2005, 1). Slika 7 prikazuje znesek davčnega dolga v letih 2000, 2001 in 2002 ter njegovo strukturo. Kot je razvidno se je dolg vsako leto povečeval. SLIKA 7: STRUKTURA DAVČNEGA DOLGA V SLOVENIJI (V MIO SIT)
106.095
148.134
174.947
61.871
93.582 103.098
44.224 54.55271.319
2000 2001 2002
davčni dolgaktivni dolgzabilančni dolg
Vir: Poročila o delu DURS 1999-2004. Skupni davčni dolg je v letu 2000 predstavljal 2,47 odstotkov BDP-ja, v letu 2001 3,09 odstotka in v letu 2002 3,27 odstotka. Delež aktivnega dolga v skupnem davčnem dolgu je
7 Sem spadajo terjatve do zavezancev, ki so v postopku prisilne poravnave, stečaja ali likvidacije, terjatve, za katere je DURS dala predlog za zavarovanje z vknjižbo zastavne pravice na nepremičnini ali predlog za izvršbo na nepremičnini, terjatve do fizičnih oseb, ki so se odselile neznano kam, obveznosti fizičnih oseb pri katerih so poskusi prisilne izterjave trajali neuspešno najmanj tri leta, ter obveznosti fizičnih oseb, pri katerih je DURS prijavila terjatve v zapuščinskih postopkih (Čok 2003, 22).
18
v tem obdobju znašal v povprečju približno 60 odstotkov, delež zabilančnega dolga pa okoli 40 odstotkov. TABELA 4: DAVČNI DOLG V SLOVENIJI V OBDOBJU 1998-2004
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 Aktivni davčni dolg v davčnih prihodkih (v %) - - 5,0 6,8 6,6 6,6 5,4 Neizterljivi davčni dolg v davčnih prihodkih (v %) 1,4 2,1 3,6 4,0 4,7 - - Delež davčnega dolga v davčnih prihodkih (v %) 5,0 6,1 8,6 10,8 11,3 - -
Opomba: - ni podatka. Vir: Klun (2003, 368) in lastni izračuni na osnovi podatkov iz Poročil o delu DURS 2000-2005. Pri časovni primerjavi (tabela 4) davčnega dolga ugotovimo, da ta narašča. V letu 1998 je predstavljal 5 % davčnih prihodkov, leta 2002 pa je narasel na 11,3 % davčnih prihodkov. Tako opazno povečanje davčnega dolga kaže na neučinkovito in neuspešno pobiranje premalo plačanih obveznosti zavezancev. S takšnim naraščanjem davčnega dolga v davčnih prihodkih je Slovenija leta 2000 presegla povprečje držav članic OECD, kjer je dolg v povprečju dosegel višino 8,4 % davčnih prihodkov v letu 2000 (Klun 2003, 368). V kolikor pa pogledamo delež aktivnega dolga v davčnih prihodkih se le-ta od leta 2001 znižuje. To kaže na povečanje učinkovitosti in uspešnosti davčne uprave pri izterjavi tekočega davčnega dolga. Povečanje skupnega dolga gre po vsej verjetnosti na račun zabilančnega dolga, na izterjavo katerega pa davčna uprava nima vpliva, saj je v pristojnosti sodišč in drugih organov. Iz slike 8 je razvidno, da je prirast novega davčnega dolga na enoto BDP-ja v letu 2004 nižja kot prejšnja leta, kar kaže na uspešno obvladovanje tekočega dolga. Delež aktivnega davčnega dolga v BDP je leta 2004 znašal 1,6 odstotka, kar je 0,3 odstotne točke manj kot leta 2003 (STA 2005, 1). SLIKA 8: DELEŽ AKTIVNEGA DAVČNEGA DOLGA V BDP (V %)
1,44
1,95 1,93 1,861,61
0
0,5
1
1,5
2
2,5
2000 2001 2002 2003 2004
Ods
tote
k
Vir: Poročila o delu DURS 2000-2005 in lastni izračuni. Na davčni dolg lahko gledamo kot na potencialno rezervo, s katero bi država lahko rešila pomemben del fiskalnih težav. Na davčno službo je v preteklih letih letelo mnogo očitkov, da ga ne zna ali ne more izterjati. Vendar pa Čok (2003, 22) opozarja, da se je pri tem prezrlo dejstvo, da je le del tega dolga dosegljiv, saj je njegova izterjava odvisna ne le od davčne službe, ampak tudi od hitrosti sodnih postopkov in od tega, ali so ga dolžniki sploh sposobni poravnati.
19
Slika 9 prikazuje uspešnost DURS-a pri izterjavi davčnega dolga in prispevkov. Kot je razvidno je DURS leta 2003 terjal 122 milijonov tolarjev davkov in prispevkov, izterjati pa je uspel 53,9 milijona tolarjev. V obdobju 1999-2003 je davčni upravi uspelo izterjati v povprečju 45 odstotkov davčnega dolga in prispevkov. SLIKA 9: USPEŠNOST DURS-A PRI IZTERJAVI DAVČNEGA DOLGA IN PRISPEVKOV
(V MIO SIT)
5368
81
104
122
2531
3945
54
1999 2000 2001 2002 2003
Terjani znesek dolga po sklepih o izvršbi
Izterjani zneski dolga
Vir: Bošnik 2004, 12. Davčno poslovanje mora zagotoviti učinkovito pobiranje davkov in s tem zagotovljenih proračunskih sredstev. Slabo je, da se zaradi izpada dohodkov pojavljajo sugestije o uvedbi novih davkov. Osnovna predpostavka je, da se morajo plačati vse davčne obveznosti, za katerih izterjavo in obračun je zadolžena davčna uprava (Ilc 2003). 2.6 Davčne utaje v Sloveniji Ocenjevanje obsega davčnega utajevanja v Sloveniji zajema obdobje od osamosvojitve pa vse do danes. Pri tem pa smo to obdobje razdelili na dva dela, in sicer: prvi del zajema leta od 1991 do 1996, drugi del pa leta od 1997 do 2004. Prelomnico predstavlja ustanovitev enotne davčne službe – Davčna uprava Republike Slovenije (DURS), ki je z delom pričela 1. julija 1996, in je nastala z združitvijo prejšnjih dveh davčnih služb - Republiške uprave za javne prihodke za fizične osebe (RJUP) in Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje za pravne osebe (APPNI) - ki sta bili do 30. junija 1996 pristojni za postopek nadzora obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov ter drugih z zakonom določenih obveznosti v Sloveniji. 2.6.1 Davčne utaje v obdobju od leta 1991 do leta 19978 Za to obdobje je značilno, da je bil davčni sistem dokaj nerazvit. Vzroki davčnega utajevanja so bili predvsem: previsoke davčne stopnje, nizka stopnja davčnega nadzora in nizka stopnja davčne morale (Krnc 1997d, 16).
8 Predstavljena analiza obsega davčnih utaj v obdobju 1991-1996 temelji na raziskavi, ki jo je opravil Gorazd Krnc in objavil leta 1997 v reviji »Denar – revija o davkih« v sledečih številkah: 9, 10, 12, 13, 15.
20
Zaradi pomanjkanja vseh potrebnih podatkov, s pomočjo katerih bi dobili zanesljive ocene razširjenosti utajevanja, je Krnc (1997c, 8) za ocenjevanje uporabil sledeče podatke, ki jih je pridobil od APPNI, RUJP in DURS-a:
1. število inšpekcijskih pregledov, 2. znesek premalo odmerjenega davka ali prispevka, 3. število vseh davčnih zavezancev za posamezen davek in število tistih davčnih
zavezancev, ki do določenega roka niso oddali napovedi za odmero davka, 4. povprečno realiziran davek na davčnega zavezanca.
Ti podatki so predstavljeni v tabeli 5, ki prikazuje zneske davčnih obveznosti, ki jih davčni zavezanci v letih 1992-1995 niso poravnali. Ker v tej tabeli samo leti 1993 in 1994 vsebujeta vse podatke, lahko samo ti dve leti uporabimo za analizo. V teh dveh letih so davčni zavezanci poskušali prikrajšati državo za 4,8 oziroma 6,8 milijarde tolarjev, to je za 0,78 oziroma za 0,863 odstotka vseh davčnih prihodkov (Krnc 1997c, 9). TABELA 5: DELEŽ PREMALO VPLAČANIH IN NEPLAČANIH DAVČNIH OBVEZNOSTI V
VSEH DAVČNIH PRIHODKIH IN BDP-JU V SLOVENIJI (v mio SIT) 1992 1993 1994 1995
1. Znesek ugotovljenega premalo plačanega prometnega davka (APPNI)
625 808 4.147 2.786
2. Znesek ugotovljenega premalo plačanega prometnega davka (RUJP)
- 176,7 215,5 350,0
3. Znesek ugotovljenega premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb (APPNI)
92 169 320 319
4. Znesek ugotovljene premalo plačane dohodnine in prispevkov za socialno varnost (APPNI)
233 1.431 669 74
5. Znesek obveznosti, ki so se ji davčni zavezanci z neprijavo dohodnine izognili
954,4 2.106,9 1.272 -
6. Znesek obveznosti, ki so se ji davčni zavezanci z neprijavo davka iz premoženja izognili
- 62,8 35,2 -
7. Znesek obveznosti, ki so se ji davčni zavezanci z neprijavo davka od dohodka iz dejavnosti izognili
51,7 78,9 153,7 -
SKUPAJ znesek premalo plačanih obveznosti 1.956,1 4.833,3 6.812,4 4.204,0 Davčni prihodki skupaj 424.495 616.978 791.482 940.401 Delež zneskov premalo plačanih obveznosti v davčnih prihodkih (v %)
0,46 0,78 0,86 0,45
8. Prikrit dohodek od rent in najemnin (0,97 % BDP) - 13.872,9 17.893,3 21.320,0 9. Znesek utaje PD od prodaje piva - 2.414,97 –
3.146,97 2.960,58 –
3.620,58 2.209,15 –
2.878,15 Skupni znesek vseh premajhnih obveznosti, utaj, škod, neplačanih davkov in prikritih dohodkov
- 21.121,17–21.853,17
27.666,28– 28.326,28
27.733,1 – 28.402,15
Delež skupnega zneska vseh premajhnih obveznosti, utaj, škod, neplačanih davkov in prikritih dohodkov v davčnih prihodkih (v %)
- 3,42 – 3,54 3,49 – 3,58 2,95 – 3,02
BDP 1.430.095 1.844.674 2.198.543 Delež skupnega zneska vseh premajhnih obveznosti, utaj, škod, neplačanih davkov in prikritih dohodkov v BDP (v %)
- 1,47 - 1,53 1,5 - 1,54 1,26 - 1,29
Opomba: - ni podatka. Vir: Krnc 1997c, 8-10 in lastni izračuni za BDP. K tem zneskom pa lahko dodamo še ocenjen znesek utajenega prometnega davka pri prodaji piva in zneske davčnih zatajitev, ki so jih s svojimi pregledi ugotovili kriminalisti Ministrstva za notranje zadeve v obdobju od leta 1993 do 1995 (Krnc 1997c, 9). V tem obdobju je bilo utajenega od 5,94 do 7,92 milijarde tolarjev prometnega davka iz naslova prodaje piva. Če k temu dodamo še prikrite dohodke od rent in najemnin, ki predstavljajo 0,97 odstotka BDP, je bilo utajenih prihodkov od rent in najemnin od 13,87
21
do 21,32 milijard tolarjev. Iz teh podatkov lahko ugotovimo, da se je skupni znesek vseh premajhnih obveznosti, utaj, škod, nepoplačanih davkov in prikritih dohodkov v obdobju od 1993 do 1995 gibal med 21,12 do 28,4 milijarde tolarjev (tabela 5) (Krnc 1997c, 10). Opozoriti je potrebo, da lahko iz teh podatkov ugotovimo samo delež nepravilnosti, odkritih pri obračunavanju davkov in prispevkov v vseh davčnih prihodkih skupaj. Zato ta odstotek ne predstavlja pravih, temveč zelo grobe, minimalne ocene razširjenosti davčnega utajevanja in izogibanja v Sloveniji. Dejanske ocene so zagotovo nekajkrat višje. Za koliko pa je brez pravih analiz zelo težko reči. Ocene nihajo od nekaj odstotkov do nekaj deset odstotkov (Krnc 1997c, 9). TABELA 6: OPRAVLJENI NADZORI PRI PRAVNIH OSEBAH V OBDOBJU 1992 - 1995
1992 1993 1994 1995 PROMETNI DAVEK (PD) Število zavezancev za PD 19.889 27.694 31.086 33.411 - število inšpekcijskih pregledov 756 717 510 741 - delež pregledov (v %) 3,80 2,59 1,64 2,22 Znesek ugotovljenega premalo plačanega PD (v mio SIT) 625 808 4.147 2.786 DAVEK OD DOBIČKA PRAVNIH OSEB (DDPO) Število zavezancev za DDPO 22.392 30.085 32.454 34.982 - število inšpekcijskih pregledov 660 641 399 419 - delež pregledov (v %) 2,95 2,13 1,23 1,20 Znesek ugotovljenega premalo plačanega DDPO (v mio SIT) 92 169 320 319 PRISPEVKI ZA SOCIALNO VARNOST (PSV) Število zavezancev za PSV 23.597 31.430 27.477 29.776 - število inšpekcijskih pregledov 701 695 455 493 - delež pregledov (v %) 2,97 2,21 1,66 1,66 Znesek ugotovljenih premalo plačanih PSV (v mio SIT) 233 1.431 669 749
Vir: Krnc 1997b, 8. Kot je razvidno iz tabele 6 se je v tem obdobju število davčnih zavezancev za posamezno dajatev iz leta v leto povečevalo, medtem ko se je število inšpekcijskih pregledov zmanjševalo. Vsakoletno povečanje naknadno ugotovljenih davčnih obveznosti kaže na to, da bi se bilo treba bolj usmeriti na naknadno nadziranje. Davčni nadzor je imel vrsto pomanjkljivost: - nadzor je temeljil pretežno na prehodnem nadzoru, na kontroliranju, namesto na
naknadnem, na inšpiciranju, - preiskovalna mreža ni bila dobro organizirana, - sistematičnega pripravljanja nadzora praktično ni bilo, - enotna metodologija dela, ki bi opredeljevala, koga se bo pregledovalo, ni bila
izdelana, - poglobljene analize zavezancev, ki bi davčnim službam pokazale, katere skupine
zavezancev morajo še posebej podrobno pregledati, ni bilo, - inšpektorjev je bilo premalo, - davčne, tržne in delovne inšpekcije so med seboj slabo delovale, - pooblaščeni delavci APPNI in davčni inšpektorji RJUP niso imeli vseh tistih pooblastil,
ki bi jih za dober nadzor potrebovali. Zaradi tega niso bili tako uspešni pri preganjanju davčnih utajevalcev in vseh tistih zavezancev, ki so se na takšen ali drugačen način izogibali plačevanju davkov in prispevkov (Krnc 1997b, 8-9).
22
Na uspešnost dela obeh davčnih služb pa so vplivale še pomanjkljivosti, kot so: - ločenost APPNI in RJUP, saj je vsaka delala po svoji metodologij; to lahko označimo
kot sistemsko pomanjkljivost, - pomanjkanje skupne strategije in slabo sodelovanje pri delu, - neučinkovita organizacijska struktura, - neprisotnost križnega preverjanja, - APPNI je hkrati opravljala več funkcij, zaradi česar se davčnemu nadzoru ni mogla v
celoti posvetiti, - APPNI je morda preveč pozornosti posvečala odkrivanju ogoljufanja družbenega
premoženja v času privatizacije, zaradi česar je trpel davčni nadzor (Krnc 1997b, 8-9). Krnc (1997b, 9) je v svoji analizi uvedel pojem »davčne discipline davkoplačevalcev« pri tem je uporabil podatke o pravnem preganjanju davčnega utajevanja. Uporabil je statistične podatke o številu davčnih zatajitev, ki jih je obravnavala policija, in podatke APPNI in RJUP o številu ovadenih za kazniva dejanja, število prijav za gospodarske prestopke in število predlogov za uvedbo postopka o prekršku. Le ti so prikazani v tabeli 7.
TABELA 7: ŠTEVILO SUMOV KAZNIVIH DEJANJ GOSPODARSKIH PRESTOPKOV IN PREKRŠKOV, KI SO JIH ODKRILI POLICIJA, APPNI IN RUJP9
1991 1992 1993 1994 1995 POLICIJA Št. ovadenih kaznivih dejanj glede na leto obravnave 48 70 144 120 77*Št. ovadenih kaznivih dejanj glede na leto storitve 73 101 173 80 19*APPNI Št. ovadenih za kazniva dejanja, odkritih 84 - 41 76 106Št. prijav za gospodarske prestopke, odkritih 719 114 508 577 854Št. predlogov za uvedbo postopkov o prekršku na podlagi 82 70 568 1023 1711RJUP Št. predlogov sodniku za prekrške: (SKUPAJ) - - 3.999 14.940 15.774- za nepravilnosti pri prometnem davku - - 3.999 3.994 2.804- za nepravilnosti pri dohodnini - - - 10.896 12.954- za nepravilnosti pri davku na promet nepremičnin - - - 27 16- za nepravilnosti po Zakonu o davkih občanov - - - 23 0Opomba: * številke za leto 1995 niso dokončne, - ni podatka. Vir: Krnc 1997b, 9. 2.6.2 Davčne utaje v obdobju od leta 1997 do leta 2005 V tem obdobju je Slovenija uvedla vrsto ukrepov s katerimi poizkuša zmanjšati obseg davčnega utajevanja. Te ukrepe sestavljajo: davčna reforma (1996), poostren davčni nadzor ter dodatni ukrepi iz preprečevanja utaj.
9 Podatki APPNI in RJUP so pridobljeni iz njihovih poročil o delu, zaradi česar tudi niso specifično opredeljeni. To pomeni, da ni natančno navedeno, za katera kazniva dejanja, gospodarske prestopke in prekrške gre.
23
Z davčno reformo leta 1996 je Slovenija ustanovila: 1. enotno davčno službo – Davčna uprava RS. Povečanje učinkovitosti nadzora je bil
eden od osnovnih ciljev, ki je vodil v ustanovitev DURS. Le-ta ima bolje opredeljene naloge s področja pobiranja davkov in davčnega nadzora, boljšo organizacijsko strukturo, večje pristojnosti itn.
2. vpeljala davčno številko, ki predstavlja identifikacijski znak, ki označuje davčnega zavezanca, uporablja se za enotno opredelitev in povezavo podatkov v davčnih evidencah, ki jih vodi davčni organ o davčnih zavezancih. Zavezanci so jo dolžni navesti na davčnih napovedih in obračunih ter na drugih dokumentih.
3. vpeljala davčni postopek, ki predstavlja nov način obračunavanja in plačevanja davkov, kot se je uporabljal do leta 1996.
4. novosti na področju davčnih registrov in davčnih evidenc pomenijo vzpostavitev enotnega registra davčnih zavezancev, evidenc o odmeri, obračunu, izterjavi in knjiženju davkov, evidenc o podatkih in postopkih vodenja davčnega nadzora ter evidenc o kršitvah davčnih predpisov. Register in evidence so preglednejši, obsežnejši, bolj urejeni in natančni ter omogočajo lažje pridobivanje podatkov, na podlagi katerih je mogoče opraviti boljše analize našega davčnega sistema, razširjenosti davčnega utajevanja in izogibanja ter podobno.
5. višje predpisane denarne kazni, ki jih bodo izrekali DURS, njeni kontrolorji in inšpektorji (Krnc 1997č, 16-17).
Poleg tega so bili sprejeti pomembni zakoni, ki urejajo davčno področje v Sloveniji, in sicer: Zakon o davčni službi (ZDS) in Zakon o davčnem postopku (ZDavP). Pri odkrivanju davčnih utaj ima najpomembnejšo vlogo davčni organ, ki davčne zavezance nadzira s kontrolo in z inšpekcijskimi pregledi (Čokelc 1998, 278): - kontrola obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti vlaganja davčnih napovedi in
davčnih obračunov, obračunavanja in plačevanja davkov na podlagi obrazcev in drugih predpisanih podatkov in se opravlja v prostorih davčnega organa.
- inšpiciranje obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezancev, preverjanja knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom. Praviloma se opravlja na sedežu davčnega zavezanca.
Izvajanje sprotnega nadzora zavezancev pomeni pomemben preventivni učinek, ki je težko merljiv, kaže pa se v povečani stopnji prostovoljnega plačevanja davkov in izpolnjevanja davčnih obveznosti (DURS 2005). V tabeli 8 je prikazano število primerov z ugotovljenimi nepravilnostmi v postopkih kontrole ter znesek naknadno ugotovljenega davka. TABELA 8: KONTROLA DAVČNIH NAPOVEDI V OBDOBJU OD 2001 – 2004
2001 2002 2003 2004 Število davčnih napovedi - 5.184.650 5.068.646 5.159.976 Število primerov z ugotovljenimi nepravilnostmi 57.819 146.062 203.535 225.302 Delež ugotovljenih nepravilnosti v davčnih napovedih (v %) - 2,8 4,0 4,4 Povečanje davka (v mio SIT) 1790,3 4.343,2 9.256,9 13.430,4
Opomba: - ni podatka. Vir: Poročila o delu DURS 2001 – 2005.
24
V letu 2004 se je število oddanih davčnih napovedi povečalo za 1,8 odstotka v primerjavi z letom 2003, medtem ko je bilo v tem letu za 2,2 odstotka manj oddanih napovedi kot v letu 2002. Kot je razvidno iz tabele 8, se je število ugotovljenih nepravilnosti iz leta v leto povečevalo. Največje povečanje števila ugotovljenih nepravilnosti je bilo leta 2002, ko je znašalo povečanje njihovega deleža glede na leto 2001 kar 152,6 odstotka. Posledica povečanega števila ugotovljenih nepravilnosti izhaja iz tega, da je DURS v tem letu izboljšala sprotni nadzor obračunavanja in plačevanja davčnih obveznosti in začela s sistematičnim odkrivanjem potencialnih zavezancev za DDV. V letih 2003 je znašal ta delež 39,4 %, v letu 2004 pa 10,7 %. Delež ugotovljenih nepravilnosti v prejetih davčnih napovedih je v letu 2004 znašal 4,4 odstotka. Hkratno s tem povečanjem se je povečal tudi znesek naknadno ugotovljenega davka in je znašal v tem letu 13.430 milijonov tolarjev. Pri kontrolah predloženih napovedi in obračunov so ugotovljene številne nepravilnosti: - nevložene napovedi in obračuni, - obračunavanje po napačni stopnji, nepravilno ali nepopolno izpolnjeni obrazci
napovedi in obračunov, - neujemanje s kontrolnimi podatki, - nepravilno uveljavljanje olajšav, - neplačani, nepravočasno ali premalo plačani davki, - vplačila davkov na napačne račune ipd. SLIKA 10: STRUKTURA UGOTOVLJENIH NEPRAVILNOSTI PO VRSTAH OBVEZNOSTI
V LETIH 2003 IN 2004
56,9%
25,3%
6,3%
4,2%
3,2%
1,6%
2,5%
60,4%
22,8%
6,9%
3,2%
2,9%
1,5%
2,3%
Dohodnina
Davki in prispevki od osebnih prejemov
Davek od dodhokov iz dejavnosti
Davek na motorna vozila
DDV
Davek na promet nepremičnin
Drugo 2003 2004
Vir: lastni izračuni na osnovi podatkov iz Poročil o delu DURS 2003-2004. Kot je razvidno iz slike 10, je bilo največ s kontrolo ugotovljenih nepravilnosti pri dohodnini (60,4 % v letu 2004), davkih in prispevkih od osebnih prejemkov (22,8 % leta 2004) in davku od dohodkov iz dejavnosti (6,9 % leta 2004). Inšpekcijski pregledi so usmerjeni na pregledovanje velikih, srednji in malih pravnih oseb, samostojnih podjetnikov posameznikov in drugih. Najpogostejši pregledi, ki jih opravljajo inšpektorji so: pregled blagajniškega poslovanja, letni pregled DDV, pregled davka od dobička, pregled obračuna, pregled davkov od dohodkov iz dejavnosti in podobno.
25
V tabeli 9 je prikazano število inšpekcijskih pregledov in njihovih učinkov v obdobju od 1998 do 2004. TABELA 9: DAVČNA INŠPEKCIJA V SLOVENIJI V OBDOBJU 1998 - 2004
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 Število inšpekcijskih pregledov 8.975 13.484 15.078 12.659 9.542 6.223 5.896 Delež pregledov z ugotovljenimi nepravilnostmi (v %)
53,9 48,1 51,6 53,2 53,4 57,6 58,0
Dodatno ugotovljene obveznosti (v mio SIT)
43.192 34.017,5 24.188,5 39.588,6 49.338,4 56.641,8 67.655,4
Dodatno ugotovljene obveznosti / davčni prihodki (v %)
3,3 2,5 2,0 2,9 3,3 3,5 3,5
Delež realiziranih plačil* (v %) 14,9 18,0 34,3 40,4 28,0 36,0 38,0 Opomba: * Delež realiziranih plačil predstavlja razmerje med zneskom dejansko plačanih dodatno ugotovljenih obveznosti zavezancev in dodatno ugotovljenimi obveznostmi. Vir: Klun 2003, 367 in lastni izračunii na osnovi podatkov iz Poročil o delu DURS za leta 2001-2004. Kot je razvidno iz tabele se je število inšpekcijskih pregledov od leta 2000 dalje postopno zmanjševalo. To je posledica preusmeritve na inšpiciranje bolj rizičnih zavezancev po posameznih dejavnostih glede na zaznana tveganja iz preteklega leta. Dodatno ugotovljene obveznosti so se iz leta v leto povečevale. Enako se je povečal tudi delež realiziranih plačil, z izjemo leta 2002, ko je viden izrazit padec, kasneje pa postopna rast plačil. Takšno rast plačil lahko delno pojasnimo z intenzivnejšimi ukrepi na področju prisilne izterjave, ki pomembno vplivajo na mišljenje zavezancev o tem, ali bo njihov dolg izterjan ali ne (Klun 2003, 267). Po podatkih Klunove (2003, 370) je pri opravljenih inšpekcijskih pregledih v letu 2000, s področja davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov, davčna inšpekcija v 79,6 % ugotovila nepravilnosti. To pomeni, da so se zavezanci skušali izogniti plačilu teh davkov, vendar je zaradi načina plačevanja teh davčnih obveznosti bil manevrski prostor majhen, zato premalo plačane obveznosti niso visoke. Pri davku od dobička pravnih oseb je bilo leta 2000 utajevanje davčnih obveznosti veliko, saj je v povprečju 8 % zavezancev zatajilo za dobrih 9 % vseh prihodkov od tega davka. Tudi sicer je delež pregledov z ugotovljenimi nepravilnostmi pri tem davku najvišji, in sicer 86,5 %. Delež pregledov z ugotovljenimi nepravilnostmi pri pregledu zavezancev DDV je leta 2000 znašal 49,7 %. Če to primerjamo z letom 1999, kjer je bila večina napak posledica privajanja novemu davku in so bile napake povezane z napačnimi računi in vodenjem evidenc, pa je takšnih kršitev bilo v letu 2000 manj in so bile bolj povezane s poskusi utaje davčne obveznosti.
26
Slika 11 prikazuje dodatno ugotovljene davčne obveznosti na osnovi inšpekcijskih pregledov. SLIKA 11: STRUKTURA UČINKOV INŠPEKCIJSKIH PREGLEDOV PO VRSTAH
OBVEZNOSTI V OBDOBJU 2002-2004
46,6%
8,7%
29,3%
13,9%
1,5%
40,0%
13,2%
26,2%
17,7%
2,7%
Davki na dohodekin dobiček
Prispevki zasocialno varstvo
Domači davki nablago in storitve
Drugi davki
Davki na plačilnolisto in delovno silo
2003
2004
Vir: lastni izračuni na osnovi podatkov in Poročil o delu DURS 2002-2004. Nepravilnosti, ki jih je ugotovila davčna inšpekcija, so povzročile največje povečanje obveznosti pri davkih na dohodek in dobiček. V letu 2004 so le-te predstavljale 46,6 % vseh neposrednih10 davčnih obveznosti, temu sledijo domači davki na blago in storitve s 29,3 %, kar je za 3,1 odstotne točke manj kot v letu 2003. Sledijo drugi davki, prispevki za socialno varnost in davki na plačilno listo in delovno silo, ki so bili v letu 2004 nižji kot pa leto poprej. Gospodarska kriminaliteta povzroča več škode kot pa »ulična kriminaliteta«, kamor sodijo vlom, rop in umor, ki pogosto veljajo za najbolj resne oblike kriminalitete. Ulična kriminaliteta vsako leto v ZDA povzroči okoli 4 milijarde dolarjev izgube. Vendar pa so izgube zaradi kriminalitete korporacij več kot dvajsetkrat večje. Kljub tem visokim stroškom gospodarskega kriminala so kazni in možnosti za kazenski pregon vpletenih oseb navadno majhne. Razlog za majhno število sodnih pregonov je ustvarjanje vtisa, da je gospodarska kriminaliteta zanemarljiva (Haralambos in Holborn, 1999, 424-425). Na osnovi poročil o delu policije za področje gospodarske kriminalitete, smo sestavili tabelo 10, v kateri je prikazano število kaznivih dejanj davčne zatajitve ter znesek škode, ki je bila s temi dejanji povzročena.
10 Neposredne davčne obveznosti sestavljajo: davki na dohodek in dobiček, prispevki za socialno varnost, davki na plačilno listo in delovno silo, davki na premoženje, domači davki na blago in storitve, nedavčni prihodki in drugi davki (DURS 2005).
27
TABELA 10: ŠTEVILO DAVČNIH ZATAJITEV IN ZNESKI ŠKODE, KI SO JIH POVZROČILE (OCENJENE VREDNOSTI) (V MIO SIT)
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 Število kaznivh dejanj davčne zatajitve 47 38 83 - 85 83 87 Povzročena škoda z davčnimi zatajitvami 1.923 1.728 1.487 - - - 2.225,7 Število vseh gospodarskih kaznivih dejanj 5.713 4.922 6.337 7.215 8.527 7.168 5.825 Skupna škoda povzročena z gospodarsko kriminaliteto 19,8 10,9 13,0 16,8 19,5 14,3 24,2 Delež kaznivih dejanj davčne zatajitve v vseh gospodarskih kaznivih dejanjih (v %)
0,82 0,77 1,31 - 1,00 1,16 1,49
Delež povzročene škode z davčnimi zatajitvami v skupni škodi, povzročeni z gospodarsko kriminaliteto (v %)
9,71 15,85 11,44 - - - 9,20
Opomba: - ni podatka. Vir: Poročila o delu policije 2000-2005. Kot je razvidno iz zgornje tabele, se giblje delež kaznivih dejanj davčnih zatajitev v vseh gospodarskih kaznivih dejanjih, okoli enega do enega in pol odstotka. Najnižji delež je bil v letu 1999, kjer je znašal 0,77 odstotka, najvišji pa je bil leta 2004, ko je delež narasel na 1,49 odstotka. Razvidno je, da kljub majhnemu število kaznivih dejanj davčne zatajitve le-ta povzroča precejšnjo škodo. Delež te škode se giblje od 9,20 (leta 2004) do 15,85 (v letu 1999) odstotkov. Ker žal ne razpolagamo s podatki za leta 2001, 2002 in 2003, ne moremo sklepati o trendu gibanja škod zaradi davčnih zatajitev, ali so se le-te povečevale ali postopno zmanjševale. Vendar pa lahko iz Poročil o delu policije za ta tri leta preberemo, da se je število t.i. tradicionalnih gospodarskih kaznivih dejanj, med katere spadajo tudi davčne utaje, upadlo. Upad kaznivih dejanj je posledica preiskovanja zahtevnejših primerov gospodarske kriminalitete in doslednega upoštevanja strokovnih navodil in usmeritev glede prednosti dela na tem področju, na podlagi katerih je policija zaključila manjše število zahtevnejših primerov. Večja ugotovljena skupna škoda v letu 2004 naj bi bila posledica intenzivnejšega dela policije pri preiskovanju in dokazovanju hujših kaznivih dejanj, predvsem poslovnih goljufij, zlorab položaja, stečajev in oškodovanj državnega premoženja (davčnih zatajitev), ki povzročajo večjo materialno škodo (MNZ 2005). 2.6.3 Ukrepi, s katerimi bi lahko zmanjšali davčno utajevanje Poostren davčni nadzor predstavlja enega od najpomembnejših ukrepov zoper davčno utajevanje. Nadzor temelji na naknadnem nadzoru, to je na inšpekcijskih pregledih. Le-ti se opravljajo na podlagi treh meril (1) velikost davčnega zavezanca glede na njegovo obveznost pri posameznem davku, (2) kdaj je bil davčni zavezanec nazadnje pregledan, (3) povezava med samostojnimi podjetniki posamezniki (s.p.) in družbami z omejeno odgovornostjo (d.o.o.) (Krnc 1997č, 17).
Pomemben del davčnega nadzora so sankcije. Visoke kazni ne pomenijo nujno želenega rezultata ali večje učinkovitosti pri izterjavi. Sankcije morajo zadostiti dvema meriloma, in sicer morajo spodbujati neplačnike, da čim hitreje poravnajo obveznosti, po drugi strani pa jih ne smejo spodbujati k uporabi legalnih poti pri zamujanju plačila. Zato morajo biti kazni določene v najkrajšem možnem času, ne smejo biti previsoke, vsekakor pa višje od
28
tržnih obrestnih mer, ki prevladujejo v gospodarstvu. Kazni članic Mednarodnega denarnega sklada se gibljejo med 25 in 100 odstotki davčnega dolga (Klun 2003, 366). Potrebni so pregledi v vseh skupinah ali kategorijah zavezancev, vendar naj bi bil večji nadzor v rizičnih. Hkrati se ne smemo usmerjati samo na preglede, ki prinašajo najvišje dodani prihodek. Možnost poravnave pomeni zmanjšanje nepotrebnih stroškov in časa v primerjavi s pregonom (ibid., 366). Obseg utaj je možno zniževati tudi z danimi administrativnimi stroški tako, da se minimirajo možnosti utaje (obdavčevanje pri viru, poenostavitev sistema, izmenjava informacij), zmanjšajo njene neto prednosti (povečanje kazni) in pospešuje prostovoljno izpolnjevanje davčnih obveznosti (boljši odnos administracije do zavezancev) (ibid., 367). Krnc (1997č, 18) predlaga za izboljšanje davčne discipline davkoplačevalcev sledeče ukrepe: - izdelava celostne strategije izpolnjevanja davčnih obveznosti, - organiziranje izobraževalnih konferenc, - izdajanje priročnikov o tehnikah davčnega nadzora in biltenov, - poenostavitev prijavljanja davkov, - ustanovitev enote za raziskovanje davčne nediscipliniranosti, - ustanovitev skupine za davčno svetovanje, - z ustanovitvijo enote za odkrivanje novih oblik spodbujanja k discipliniranosti, - izdajanje priročnikov o najpogostejših napakah, ugotovljenih z davčnim nadzorom, - nudenje pomoči pri sestavljanju davčnih napovedi, - vzpostavitev telefonske mreže za davčno svetovanje, ki bi bila zavezancem na voljo
praktično 24 ur na dan ipd. Dodatni ukrepi, ki bi jih še morali sprejeti, da bi z njimi preprečevali davčno utajevanje in izogibanje (Krnc 1997č, 18): - uvedba prispevkov za socialno varnost na ugodnosti, - izboljšanje finančne discipline vseh davčnih zavezancev - z odpravo neizobraženosti in
neinformiranosti davčnih zavezancev bi izboljšali natančnost njihovega izpolnjevanja davčnih obveznosti, saj sta to dva od dejavnikov, ki precej prispevata k nizki stopnji davčne morale slovenskih davčnih zavezancev,
- preprečevanje uporabe davčnih oaz, - preprečevanje nepravilne uporabe davčnih olajšav, - posvetiti pozornost davčni disciplini vseh pomembnih ljudi v državi (politikom,
gospodarstvenikom itd.), - izboljšati sodelovanje s tržno in delovno inšpekcijo za preprečevanje dela na črno in
sive ekonomije, - pregledati finančno in realno premoženje tistega zavezanca, ki si je kupi npr. novo zelo
drago premičnino (avto) ali nepremičnino (hišo, stanovanje), - racionalna in ekonomična poraba proračunskega denarja – kot kažejo odkritja
Računskega sodišča, država in njene inštitucije v določenih primerih niso ravnale z denarjem davkoplačevalcev kot dober gospodar. Država ne more pričakovati, da bodo davčni zavezanci pravilno izpolnjevali svoje davčne obveznosti.
29
V letu 2001 je bila izvedena raziskava med 750 zavezanci DDV in davka od dobička ter med 350 zavezanci dohodnine. (Klun 2003, 370). Med drugimi so anketiranci odgovarjali tudi na vprašanja o odnosu do davkov in utajevanja11. Povprečna ocena zavezancev DDV o učinkovitosti odkrivanja utaj je 2,08. Z najslabšo oceno (ocena 1) je to trditev ocenilo kar 34,9 % anketiranih, ki torej meni, da je davčna uprava ne tem področju neučinkovita. Najvišjo oceno je tej trditvi dodelilo le 9,6 % anketiranih zavezancev DDV. Zavezanci dohodnine so trditev ocenili še z nižjo povprečno oceno, in sicer 1,59. Z oceno ena je trditev ocenilo 53,2 % zavezancev dohodnine, z najvišjo oceno (ocena 4) pa le 3,6 % anketiranih (Klun 2003, 371). Trditev o tem, da so vzrok za davčno utajevanje previsoki davki, je z najvišjo oceno ocenilo 31,7 % anketiranih zavezancev dohodnine. Povečanje kazni za davčno utajevanje zagovarja kar 52,8 % anketiranih zavezancev dohodnine. Nekoliko manjši odstotek (50,7 %) anketiranih zagovarja javno objavo davčnih utaj. Izboljšanje svetovalne dejavnosti davčne uprave kot ukrep za znižanje utaj zagovarja le 16,3 % anketiranih. Glede na to, da je kar 54,8 % anketiranih z najvišjo oceno ocenilo trditev, da bi se utaje znižale, če bi se povečala verjetnost davčnega nadzora, lahko sklepamo, da zavezanci menijo, da je verjetnost davčnega nadzora nizka (Klun 2002, 9). Kot navaja Klunova (2002, 9) na osnovi ankete, ki je bila izvedena med anketiranci, v slovenskem prostoru prevladuje mnenje, da je treba za zmanjšanje utaj izvajati represivne12 ukrepe, ki po mnenju anketirancev niso dovolj strogi.
11 Anketiranci so ocenjevali podane trditve z ocenami od 1 do 4, kjer je 1 pomenila najnižjo in 4 najvišjo oceno. 12 Ukrepi, ki temeljijo na zastraševanju in omejevanju.
30
3 ODPOR DO PLAČEVANJA DAVKOV Pri vseh davčnih zavezancih je neodvisno od njihovega materialnega položaja in državne pripadnosti opazen bolj ali manj izražen odpor do plačevanja davkov. Plačilo davka je za davčnega zavezanca breme, ki ga le s težavo sprejema in si zato na različne načine prizadeva zmanjšati negativne posledice obdavčitve. Odpor do plačevanja davkov je zlasti posledica tega, da davčni zavezanci za plačane davke od države ne dobijo neposredne protidajatve, če pa svoje davčne obveznosti ne izpolnijo pravočasno, država proti njim uporabi prisilo in jih za takšno ravnanje kaznuje (Veršnik 2004a, 18). Razumevanje vplivnih dejavnikov davčnih utaj nam lahko pomaga pri razvijanju takšne davčne politike, ki bo spodbujala pozitiven odnos davčnih zavezancev do države in obdavčitve nasploh (ibid., 18). 3.1 Razlogi, ki vplivajo na odpor do plačevanja davčnih obveznosti 3.1.1 Višina davčne obremenitve Davčna obremenitev zavezancev postaja vse večja in je posledica vse večjih pristojnosti države, s tem pa tudi obveznosti do nje. Njihovo višino ocenjuje vsak davčni zavezanec sam. Posledica večjih davčnih obremenitev je večji odpor davčnih zavezancev, ki poskušajo zmanjšati njihove negativne posledice. Te namreč vplivajo na njihov ekonomski in družbeni položaj (Čokelc 1998, 274). Avtor Weig navaja tudi tako imenovani »finančni pritisk« na davčnega zavezanca. ki je določen z višino sedanje oziroma bodoče visoke davčne obremenitve (Čokelc 2001c, 233). Previsoke davčne stopnje so verjetno glavni vzrok za utajevanje davkov. Če bodo te stopnje zelo visoke, bodo davkoplačevalci iskali različne načine in poti, s pomočjo katerih bodo znižali davčno osnovo in tako plačali manj davka. Do previsokih davčnih stopenj lahko pride zaradi dveh razlogov, in sicer zaradi nerazvitega davčnega sistema ter visoke javne porabe. Z obema dejavnikoma se soočajo nerazvite države in države v tranziciji, medtem ko se razvite države, predvsem tiste z močno poudarjenim predznakom socialne države soočajo zgolj z drugim dejavnikom (Krnc 1997d, 16). TABELA 11: PRISPEVKI ZA SOCIALNO VARNOST IN DRUGI PRISPEVKI
DELOJEMALCEV, DELODAJALCEV IN ZASEBNIKOV
Naziv prispevka Stopnja delojemalci delodajalci zasebniki 1. Zdravstvo 6,36 6,65 12,92 (6,36% + 6,65%) 2. Pokojninsko in invalidsko zavarovanje 15,50 8,85 24,35 (15,50% +8,85%) 3. Zaposlovanje 0,14 0,06 0,20 (0,14% + 0,06%) 4. Porodniško varstvo 0,10 0,10 0,20 (0,10% +0,10%) 5. Poškodbe pri delu - 0,53 0,53 Skupaj 22,10 16,10 12,92 (6,36% + 6,65%)
Vir: Bilkon - finančno računovodski portal 2005.
31
V tabeli 11 so predstavljeni prispevki za socialno varnost, ki so jih dolžni plačevati delojemalci, delodajalci in zasebniki v Sloveniji. Ti prispevki predstavljajo največji delež davčnih prihodkov v obdobju 2000 – 2004, saj njihovo povprečje znaša 51,06 % davčnih prihodkov. Na sliki 12 so predstavljene stopnje davka na dobiček podjetij. Kot je razvidno iz slike ima Slovenija najnižjo stopnjo davka (25 %), medtem ko ima Nemčija precej višjo in sicer 45 %. SLIKA 12: STOPNJE DAVKA NA DOBIČEK KORPORACIJ V DRŽAVAH EU
45%
40,17% 37% 35% 35% 34% 34% 34% 33,33% 31% 30% 28% 28% 25%
Nemčija
Belgija
Italija
Španija
Nizoze
mskaAvst
ija
Portug
alska
Danska
Franc
ija
Velika B
ritanija
Lukse
mburg
Šveds
kaFin
ska
Sloven
ija
Vir: Urad vlade za informiranje 2005. 3.1.2 Pravična porazdelitev davčne obremenitve Weigl s pojmom »osebni pritisk« razume dojeto pravičnost lastne ter splošne obdavčitve. Po mnenju avtorja je subjektivno dojeta nepravičnost davčne zakonodaje tisto, kar povečuje davčne utaje (Čokelc 2001c, 233). Primer subjektivnega dojemanja nepravičnosti se pojavi takrat, če primerjamo davčne obveznosti zavezanca, ki prejemata enake dohodke. Ker eden iz kakršnihkoli razlogov plača manj davka kot drugi, nastane pri drugem skušnjava za zmanjšanje davčne obveznosti in s tem dosego subjektivne pravičnosti (Čokelc 2001c, 233). Občutki nepravičnosti pa ne nastajajo samo ob primerjavi z drugimi osebami, temveč nastajajo tudi s primerjavo davkoplačevalca z državo. Lewis je v svoji raziskavi nakazal, da ima dojeta pravičnost lastne ter splošne obdavčitve pomemben vpliv na davčno moralo zavezanca. Odnos med davkoplačevalcem in državo je lahko doživet kot izmenjava v kateri davkoplačevalec plača davke in prispevke za socialno zavarovanje, država pa zato skrbi za njegovo varnost, izobraževanje, zdravstvo ipd. V kolikor davkoplačevalec v tej izmenjavi vidi zase pomanjkljivosti (slabšo stran), bo poskušal sam vzpostaviti ravnotežje z zmanjševanjem svojih prispevkov in davčno utajo (Čokelc 2001c, 233-234). Danes v teoriji in praksi prevladuje stališče, da se o enakosti in s tem pravičnosti obdavčevanja lahko govori takrat, če je to v skladu z ekonomsko močjo davčnega zavezanca. Pri tem pa smo soočeni s problemoma, kako ugotoviti to ekonomsko moč in če se vsaka davčna obremenitev lahko oceni pravično (Čokelc 1998, 274).
32
Odpor do plačevanja davkov je večji, čim večje je odstopanje od splošno sprejetega kriterija pravičnosti, oziroma take pravičnosti, kot jo dojemajo posamezni davčni zavezanci. Porušitev splošno sprejetih kriterijev pravičnosti pri obdavčenju lahko povzroči nezadovoljstvo davčnih zavezancev. Če le-ti ocenjujejo, da je davčno breme nesorazmerno razporejeno, oziroma so nekatere osebe v ugodnejšem položaju, bodo poskušali te krivice sami popraviti. Če bi jim skušali to preprečiti ali jih celo kaznovati bodo jemali to kot dodatno nepravičnost. Zakoni, ki po mnenju davčnih zavezancev ščitijo davčne krivice, so nepravični in izrečene kazni povečujejo škodljive posledice nepravično sprejete davčne osnove (Čokelc 1998, 274). Davčne vrzeli povzročajo ali lahko povzročijo neenakomerne davčne obremenitve. Če so zaradi zakonskih vrzeli ostale določene osebe neobdavčene, so zaradi tega v ugodnejšem položaju od drugih davčnih zavezancev. To povzroča neopravičeno razlikovanje oziroma krivico. Zaradi zakonskih vrzeli plačajo določene osebe manj davka, hkrati pa so njihovi pogoji poslovanja boljši (Čokelc 1998, 274). V tabeli 12 je prikazana dohodninska lestvica za leto 2004. Za Slovenijo je značilen progresiven način obdavčenja dohodka fizičnih oseb. TABELA 12: DOHODNINSKA LESTVICA ZA LETO 2004
Če znaša letna osnova SIT Znaša davek nad do SIT SIT
1.594.560 17 % 1.594.560 3.189.117 271.073 + 35 % nad 1.594.560 3.189.117 4.783.679 829.168 + 37 % nad 3.189.117 4.783.679 6.378.235 1.419.158 + 40 % nad 4.783.679 6.378.235 9.567.353 2.056.982 + 45 % nad 6.378.235 9.567.353 3.492.085 + 50 % nad 9.567.353
Vir: MF 2005a. 3.1.3 Socialne norme Kot socialne norme razumemo vse dejavnike ali domnevne zahtevke, ki jih postavlja socialno okolje (prijatelji ali druge skupine) do davčnega zavezanca. Socialne norme določajo v veliki meri pričakovanja osebe glede nagrajevanja ali zunanjega kaznovanja. Tako bo v skupini, v kateri velja osebno bogastvo kot merilo za uspeh in v kateri dobro počutje drugih ni tako pomembno, večje število davčnih utaj kot v skupini, ki daje večji pomen skupnemu lastništvu in njegovi pravični razdelitvi (Čokelc 2001c, 234). 3.1.4 Osebna usmerjenost Medtem ko socialne norme pogojujejo pripravljenost za davčno utajo v skupinah, povzroča osebna usmerjenost individualne razlike znotraj teh skupin. Tako bo oseba, ki je naravnana nase, prej izkoristila možnost davčnega utajevanja kot oseba, katere naravnanost k skupini je močnejša. Nagnjenost k skupini naravnanih preferenc je močno odvisna od pričakovanega obnašanja drugih v enaki situaciji (Čokelc 2001c, 234).
33
3.1.5 Poraba sredstev, zbranih z obdavčenjem Če država financira naloge, ki jih po mnenju davčnih zavezancev ne bi smela, ali z zbranimi sredstvi neodgovorno ravna, bo to povzročilo nezadovoljstvo davčnih zavezancev. Ti niso pripravljeni plačati davka, s katerim financirajo nepotrebne ali ne dovolj utemeljene naloge. Zaradi navedenega je odpor do plačevanja davčnih obveznosti manjši, če je poraba proračunskih sredstev usklajena z interesi in potrebami davčnih zavezancev. Posebno so ti občutljivi na povečanje državne administracije. Manjša kot je njena učinkovitost, bolj kot je neprimeren njen odnos do državljanov in boljši kot je njen materialni položaj v odnosu do drugih zaposlenih, večje je nezadovoljstvo davčnih zavezancev in njihov odpor do plačevanja obveznosti. Vendar je ta odpor manjši v manjših državah (po teritorialnem kriteriju in številu prebivalcev) saj je poraba proračunskih sredstev pri zadovoljevanju javnih potreb v manjših sredinah neposredno vidna (Čokelc 1998, 274). V tabeli 13 so predstavljeni odhodki slovenskega proračuna. Največji del proračuna v letu 2004 je država namenila tekočim transferjem (60,3 %) in tekočim odhodkom (28, 4%). Kaj posamezne kategorije transferjev vsebujejo je prikazano v tabeli. TABELA 13: ODHODKI DRŽAVNEGA PRORAČUNA V SLOVENIJI V LETU 2004
Delež proračuna
ODHODKI DRŽAVNEGA PRORAĆUNA 1.595.689 100,0 % 1. Tekoči odhodki: 453.664 28,4 % - Plače in drugi izdatki zaposlenih v državni upravi 179.691 - Prispevki delodajalcev za socialno varnost v državni upravi 32.961 - Izdatki za blago in storitve 142.822 - Plačila domačih obresti 58.186 - Plačila obresti v tujino 31.030 - Sredstva izločena v rezerve 8.975
2. Tekoči transferi: 962.687 60,3 % a) Subvencije: 72.660 4,6 % - javnim podjetjem 16.106 - privatnim podjetjem in zasebnikom 56.554 b) Transferi posameznikom in gospodinjstvom: 215.010 13,5 % - brezposelnim 23.365 - družinski prejemki in starševska nadomestila 99.064 - zagotavljanje socialne varnosti 38.730 - vojnim veteranom in žrtvam vojnega nasilja 18.235 - štipendije 21.907 c) Transferi neprofitnim organizacijam in ustanovam 11.604 0,7 % d) Drugi tekoči domači transferi: 660.737 41,4 % - občinam 39.693 - ZPIZ 248.101 - v javne sklade in agencije 24.679 - javni zavodi (plače, prispevki delodajalca in blago ter storitve) 343.394 - tekoča plačila drugim izvajalcem javnih služb 7.774 e) Tekoči transferi v tujino 2.676 0,2 % 3. Investicijski odhodki: - nakup in gradnja osnovnih sredstev (nakup opreme,novogradnje, rekonstrukcije in adaptacije, investicijsko vzdrževanje in obnova)
69.986 4,4 %
4. Investicijski transferi: - investicijski transferi proračunskim uporabnikom (občinam, javnim skladom in agencijam ter javnim zavodom)
68.715 4,3 %
5. Plačila sredstev v proračun EU 40.798 2,6 % Vir: MF 2005b.
34
Če želimo oblikovati ustrezen proračun, se moramo najprej seznaniti z željami državljanov. V Nemčiji je obseg proračunskih sredstev v letu 1990 znašal 143,28 milijarde nemških mark, iz tabele 14, pa je razvidno tudi, kako državljani ocenjujejo izdatke po posameznih področjih (Veršnik 2004d, 35) TABELA 14: ŽELJE DRŽAVLJANOV GLEDE STRUKTURE PRORAČUNA
Področje Dejansko stanje
Želeno stanje
Absolutna razlika Odstotkovna razlika
Obramba 56,4 47,8 -8,6 -15,2 Notranja varnost 1,9 2,0 0,1 4,2 Varstvo okolja 1,0 1,2 0,2 18,2 Izobraževanje 14,7 15,9 1,2 7,9 Trg dela 9,3 9,6 0,3 3,2 Zdravstvo 0,3 0,3 0,0 0,0 Pokojninsko zavarovanje 59,5 63,9 4,4 7,4 Kultura 0,2 0,2 0,0 0,0 SKUPAJ 143,28 140,87 -2,44 -1,7
Vir: Veršnik 2004d, 35. Z vprašanjem, kako davčni zavezanci ocenjujejo javne izdatke, so se ukvarjali v številnih študijah, v katerih so prišli do bolj ali manj enakih ugotovitev (Veršnik 2004d, 35): - v splošnem si državljani ne glede na prostor in čas želijo ohranitev obstoječega obsega
javnih izdatkov; če naj se kaj spremeni, potem to ni višina, temveč struktura javnih izdatkov,
- četudi višina javnih izdatkov in obseg državnih storitev s časom naraščata, narašča nezadovoljstvo s tem, kaj nam država ponuja,
- obstaja znatna razlika med dejansko strukturo javnih izdatkov in tisto, ki si jo želijo državljani,
- nezadovoljstvo z državnimi izdatki vodi v nezaupanje do političnih struktur in delo državnih organov,
- kadarkoli se pojavi nezadovoljstvo z državnimi izdatki, politiki povečajo višino izdatkov, namesto da bi prestrukturirali proračun,
- zaslediti je pomanjkanje informacij o željah državljanov glede javnih izdatkov, poleg tega pa vlada prepričanje o tem, da se skupini, ki ji posameznik pripada, namenja manj sredstev kot pripadnikom drugih skupin,
- želje državljanov so pogojene z njihovimi potrebami po določenih državnih aktivnostih,
- državljani si želijo znižanje davkov ob hkratnem zvišanju izdatkov (gre za težnjo po cenejšem in boljšem javnem sektorju), kar pomeni, da so državljani mnenja, da bi lahko država bolj varčevala,
- ponudba javnih storitev ni v skladu z željami državljanov. 3.1.6 Davčna morala Davčna morala je podrobneje predstavljena v poglavju 3.4 na strani 39.
35
3.1.7 Sprememba načina obdavčevanja Vsaka sprememba metode ali načina obdavčevanja povečuje davčni odpor. Pri tem ni nujno, da se davčnemu zavezancu spremeni višina davčne obveznosti. Posebno pa se odpor poveča kadar se uvede nova davčna obveznost, saj nastopi za davčnega zavezanca težava pri ugotavljanju njegovega dolga (Čokelc 1998, 275). 3.1.8 Poostritev davčnega nadzora Poostren davčni nadzor vpliva na izpolnitev davčnih obveznosti in ima za državo pozitiven učinek, medtem ko velja za davčnega zavezanca ravno nasprotno. Odnos do poostrenega davčnega nadzora je odvisen od plačilnega razreda, v katerega je razvrščen davčni zavezanec, in od morebitnih negativnih izkušenj, ki jih je imel v preteklosti (Čokelc 1998, 275). TABELA 15: KAZNOVANJE IN DRUGI UKREPI NADZORA V OBDOBJU 2000 – 2004
2000 2001 2002 2003 2004 Število podanih predlogov k sodniku za prekrške 7.131 12.185 7.986 7.988 7.807 Število izrečenih mandatnih kazni 2.871 1.575 2.381 3.273 3.331 Število ovadb za gospodarske prestopke 315 317 - - - Število kazenskih ovadb 66 128 110 90 180
Opomba: - ni podatka. Vir: Poročila o delu DURS 2000 – 2005. V tabeli 15 so predstavljeni različni ukrepi nadzora, ki jih je izvedla davčni uprava. Število predlogov k sodniku za prekrške je bilo v tem obdobju stabilno. Povečalo pa se je število izrečenih mandatnih kazni. Prav tako tudi število kazenskih ovadb, ki je bilo najvišje leta 2001, potem je padlo, leta 2004 pa je zopet močno poraslo. V primerjavi z obdobjem 1991-1995, se je discipliniranost davkoplačevalcev izboljšala, saj se je število ovadb za gospodarski prestopek in število predlogov k sodniku za prekrške precej zmanjšalo (primerjaj tabelo 7). Odpor do plačevanja davkov je lahko aktiven ali pasiven. O aktivnem davčnem odporu govorimo takrat, kadar davkoplačevalec zavestno prikriva ali netočno prikazuje pomembna dejstva, katerih rezultat je zmanjšanje davčne osnove. O pasivnem odporu pa govorimo takrat, kadar davek ni plačan (brez namena neplačevanja davčne obveznosti) zaradi neznanja, nepazljivosti, neustrezne organiziranosti, nestrokovnosti, nemotiviranosti davčne administracije in nejasnih davčnih predpisov (ibid., 275). Stopnja davčnega nadzora je tesno povezana z razvitostjo davčnega sistema. Slab davčni nadzor je prisoten v nerazvitih davčnih sistemih, ki se soočajo s slabo organizacijo davčne službe in nedorečeno davčno zakonodajo, vključno s premajhnimi pristojnostmi davčnih organov. V takšnih sistemih bi lahko obseg pobranih davkov povečali že, če bi poostrili nadzor. Razviti davčni sistemi se z omenjeno težavo praviloma ne soočajo (Krnc 1997d, 16).
36
3.1.9 Struktura narodnega gospodarstva in davčnega sistema Obseg davčnega utajevanje je povezan z dvema strukturama (Krnc 1997d, 17): Struktura narodnega gospodarstva vpliva na višino utajevanja glede na osnovno obliko organiziranosti proizvodnje v gospodarstvu in glede na število ter velikost podjetij. Kjer v gospodarstvu prevladujejo majhni proizvajalci, obstaja velika verjetnost, da bo utajevanje zelo razširjeno. Če pa je proizvodnje organizirana v manjšem številu večjih proizvodnih enot, je možno pričakovati, da utajevanje ne bo tako obsežno. Struktura davčnega sistema vpliva na utajevanje z uporabo različnih davčnih osnov, na podlagi katerih se odmeri posamezni davek, z načini, ki se uporabljajo pri izračuniu davčnih obveznosti in s številom davkov. Z drugimi besedami: utajevanje davkov je bolj omejeno tam, kjer država upošteva vse možnosti in vire utajevanja. Vsak nov davek, vpeljan z namenom odpravljanja davčno-proračunske luknje, ne bo zmanjšal davčnega utajevanja, temveč ga bo celo povečal. Povečanje števila davkov zmanjšuje uspešnost davčnega sistema in spodbuja davkoplačevalce, da iščejo nove načine za njihovo utajevanje. 3.2 Dejavniki, s katerimi lahko preprečimo utajevanje davkov 3.2.1 Manjkajoče možnosti za davčno utajevanje Davkoplačevalci se med seboj razlikujejo tudi po možnostih davčnega utajevanja. Na splošno lahko rečemo, da imajo delodajalci oziroma zavezanci, ki imajo več virov pri sestavi davčnih napovedi, več možnosti za davčno utajo kot delojemalci z dohodnino (Čokelc 2001c, 235). 3.2.2 (Ne)dojemanje priložnosti Dojeta možnost pomeni subjektivno oceno o možnostih davčnega utajevanja. Po Groenlandu in van Veldhovnu je subjektivna ocena močno odvisna od znanja o davčnih utajah (Čokelc 2001c, 235). 3.2.3 Davčni nadzor Stroga zakonska določila večino oseb odvrnejo od davčnega utajevanja. Kot smo omenili že prej, ima obseg kazni vpliv na obnašanje davčnega zavezanca. Ugotovljeno je bilo, da se pripravljenost za pravilno navedbo dohodkov in stroškov oziroma izdatkov povečuje z naraščajočim obsegom in z večjo verjetnostjo, da davčno utajevanje odkrijejo (Čokelc 2001c, 235).
37
3.2.4 Dojeto tveganje kaznovanja Čeprav so zakonska določila in preteče kazni enake za vse davčne zavezance, ocenjujejo utajevalci tveganje, da bodo odkriti in kaznovani, nižje kot zavezanci, ki plačujejo davke v skladu s predpisi. Osebe, ki so davke že uspešno utajile, pa ocenjujejo to tveganje kot nizko (Čokelc 2001c, 235). 3.2.5 Socialna kontrola Ne samo preteče kazni, temveč tudi neodobravanje skupine, h kateri pripada davčni zavezanec, lahko preprečuje davčno utajo. Osebe, katerih prijatelji in/ali sorodniki so že preizkusili davčno utajevanje, so prej pripravljene ravnati podobno kot osebe, za katere utajevanje davkov ni bilo običajno (Čokelc 2001c, 235). 3.2.6 Osebni odnos do davčne utaje Pri osebi, ki ima do davčne utaje netoleranten odnos, se bo zmanjšala njena verjetnost. Kajti oseba, ki ima močan občutek pripadnosti k družbi in stroge moralne vrednote, tega tudi ne bo odobravala (Čokelc 2001c, 235). Omenjene dejavnike, tako tiste, ki pospešujejo davčne utaje kot tiste, ki jih zavirajo lahko strnjeno prikažemo na spodnji sliki. SLIKA 13: DEJAVNIKI, KI POSPEŠUJEJO IN PREPREČUJEJO DAVČNE UTAJE
DAVČNA UTAJA Možnosti merjenja z:
1. osebnimi izjavami 2. opazovanjem obnašanja
SOCIALNI DEJAVNIKI: PSIHOLOŠKI DEJAVNIKI: Situacijski pospeševalni pogoji: Situacijski pospeševalni dejavniki:
1. finančni pritisk 1. osebni pritisk 2. socialne norme 2. osebna usmeritev
Situacijski preprečevalni pogoji: Situacijski preprečevalni pogoji: 1. priložnosti/možnosti 1. (ne)dojeta priložnost 2. davčni nadzor 2. dojeto tveganje pri davčni utaji
3. socialna kultura 3. netolerantnost do davčne utaje Vir: Čokelc 2001c, 233.
38
4 DAVČNA MORALA IN DAVČNA MENTALITETA Nemški profesor Günther Schmölders je pri preučevanju davčnega odpora uporabljal pojme, kot sta davčna mentaliteta in davčna morala, pri čemer je davčno mentaliteto opredelil kot odnos do davkov in obdavčitve nasploh, iz pojma davčna mentaliteta pa je izpeljal tudi pojem davčne morale, ki jo opredeljuje kot odnos davčnih zavezancev do davčnega delikta oziroma kot odnos davčnih zavezancev do izpolnjevanja njihovih davčnih obveznosti (Veršnik 2004č, 19). Tega pojma pa ne smemo enačiti s pojmom davčne mentalitete. 4.1 Finančna psihologija Finančna psihologija in še posebno davčna proučujeta pojme, kot so davčna pravičnost, davčna mentaliteta in davčna morala, ter vzroke za zakonito in nezakonito izogibanje plačilu javnih dajatev kot izraz odpora do plačevanja davkov (Veršnik 2004a, 18). Temeljni cilj davčne psihologije je oplemenitenje temeljnih predpostavk in spoznanj ekonomske teorije z najnovejšimi psihološkimi dognanji. Ekonomisti kot je Günter Schmölders poudarjajo, da ekonomskih pojavov ne gre analizirati zgolj s tradicionalnega vidika (Torgler 2001, 397). Glavna pomanjkljivost ekonomskih teorij naj bi bila v tem, da se pri proučevanju vzrokov davčnega odpora osredotočajo zgolj na ekonomske dejavnike, vse druge, ki vplivajo na vedenje gospodarskih subjektov, pa zanemarjajo (Veršnik 2004a, 18). Voljnost davkoplačevalcev, da plačujejo davke, ni zgolj funkcija trenutne priložnosti, davčnih stopenj, verjetnosti, da bodo odkriti pri utajevanju ali goljufanju davkov, in podobno, temveč je hkrati tudi pripravljenost posameznikov, da se podredijo vplivom, ki jih ima nanje njihova davčna morala (Torgler 2001, 411). Finančna psihologija proučuje sprejemanje finančno-političnih odločitev in vedenje subjektov pri izpolnjevanju njihovih davčnih obveznosti. Najbolj raziskano področje finančne psihologije je odpor do plačevanja davkov, natančneje, psihološke meje obdavčitve, ki jih je treba upoštevati pri finančni politiki, da bi tako dosegli večjo fiskalno učinkovitost. V središču zanimanja so tako ukrepi finančne politike za zmanjšanje odpora do plačevanja davkov, pri čemer je izhodišče predpostavka, da je davčni odpor posledica prevelike davčne obremenitve, ki jo občuti vsak davčni zavezanec drugače, pa tudi osebnostnih lastnosti davčnega zavezanca (Veršnik 2004a, 18). 4.2 Davčna mentaliteta Mentaliteto opredeljuje skupek misli, pojmov in sodb o življenju. Davčna mentaliteta izraža splošno veljavno vedenje ali mišljenje o davkih in obdavčenju. Iz davčne mentalitete izhajajo občutek davčne obremenitve, davčna morala in davčna disciplina posameznika. Lewis je ugotovil, da davčna mentaliteta ne predstavlja splošnega pojma, temveč jo sestavlja pet sestavin: (1) izogibanje davkom, (2) utaja davkov, (3) pravičnost obdavčitve, (4) opravičljivost utaje in (5) višina davkov (Čokelc 2001b, 206).
39
Na davčno mentaliteto vplivajo dejavniki, ki smo jih že predstavili v poglavju »Odpor do plačevanja davkov«, k omenjenim dejavnikom pa lahko dodamo še naslednje: - splošna naravnava posameznika – državljana in davčnega zavezanca do države, - razmerje med posrednimi in neposrednimi davki, - stopnja inflacije in značilnosti progresivnega obdavčevanja dohodkov, - subjektivno dojemanje obdavčitve (»pravično-nepravično«), - morala obdavčenja s strani državnih organov (Skok 1996, 41). Moč je razlikovati med državami z »dobro« in državami s »slabo« davčno mentaliteto, pri čemer je kriterij razlikovanja sposobnost obvladovanja navedenega konflikta s političnega in psihološkega vidika, z drugimi besedami, ali so države sposobne sprejeti učinkovit davčni sistem, ki ne bo ustvarjal napetosti, katerih zunanja manifestacija so davčne utaje (Veršnik 2004č, 19). V študiji mednarodne primerjave davčne mentalitete so primerjali pet evropskih držav in jih na podlagi dobljenih rezultatov razvrstili v dve veliki skupini. Nemčija, Francija in Španija so se izkazale kot države z najslabšo davčno mentaliteto, medtem ko je davčna mentaliteta v Švici in Veliki Britaniji zelo dobra. To stanje je posledica razlik med nacionalnimi davčnimi sistemi, stopnje socialno ekonomske razvitosti posamezne države, zgodovinskih izkušanj in nenazadnje odnosa državljanov do skupnosti, v kateri živijo. V Švici in Veliki Britaniji vlada visoka stopnja demokracije, davčni sistem pa deluje brez večjih težav. Francoski, italijanski in španski davčni sistemi so se izkazali kot neučinkoviti in dragi. V teh državah je prisotna tudi velika pravna negotovost (ibid., 19-20). Evropska davčna politika ima velike težave, saj o davčni mentaliteti na ravni Evropske unije (EU) ni mogoče govoriti. Naloga harmonizacijske politike je med ostalim vplivati tudi na pozitivno davčno mentaliteto. V nekaterih evropskih državah bo potrebno dvigniti politično kulturo, države s slabo davčno mentaliteto pa si bodo morale prizadevati za takšno davčno tehniko, ki bo pozitivno vplivala na davčno mentaliteto. V razmerah davčne harmonizacije v EU postaja davčna mentaliteta predmet mednarodnih preučevanj. Razlike med severnimi in južnimi državami v davčni mentaliteti so zgodovinsko pogojene in to dejstvo je treba pri davčni harmonizaciji nujno upoštevati (ibid., 20). Država z zakonodajo jasno loči med dobrim in slabim, vendar pa poteka ta meja v zavesti državljanov drugače. Zanje je ločevanje dejanj, ki so zakonsko dovoljena ali nedovoljena, pogosto zelo nejasno, zato zakonsko mejo zlahka prestopijo. Težave pri presoji davčnih kršitev s strani javnosti predstavlja moralna brezbrižnost. Z dejanji, ki so v nasprotju z davčnimi zakoni, državljan ne izgubi moralnega ugleda. Zdi se celo, da davčni prekršek ne sodi k moralno oporečnim dejanjem. Davčnega prekrška ne enačimo z običajno kršitvijo zakona, temveč je to znak izredne pretkanosti. Po navadi ga celo ocenimo le kot kavalirski delikt ali uspeli trik (Čokelc 2001b, 206). Povezanost med davčno mentaliteto in moralo lahko ponazorimo z naslednjim primerom: - davkoplačevalec s pozitivno davčno mentaliteto ima izoblikovan smisel za skupnost,
ne dela samo zaradi osebne koristi in meni, da so davki potrebni. Vse to pozitivno vpliva na njegovo davčno moralo.
40
- davkoplačevalec z negativno davčno mentaliteto meni, da so davki davčna tatvina. Nima izoblikovanega smisla za skupnost in dela samo zaradi osebne koristi. Tako stališče negativno vpliva na njegovo davčno moralo (ibid., 206).
4.3 Davčna morala 4.3.1 Morala ali etika? V literaturi pogosto zasledimo dva pojma, in sicer »davčna morala« in »davčna etika«. V nadaljevanju smo podali razlago izvora in pomena »etike« in »morale«. Moralo lahko opredelimo kot določeno in konkretno vsoto pravil in norm človekovega ravnanja. Ta pravila veljajo za brezpogojno obvezna in obče veljavna (Stres 1999, 10). V vsakdanjem pogovornem jeziku moralo pogosto imenujemo tudi etika. Vendar izvirno pomensko med moralo in etiko ni nobene razlike. Izraz etika ima grški izvir, morala pa latinskega, pomenita pa v vsak v svojem jeziku popolnoma isto. Ethos po grško pomeni: navadno ali stalno bivališče, deželo, navado, šege, značaj in običaj. Gre torej predvsem za družbena pravila človekovega ravnanja, ki se navezujejo na izročilo, in ne za osebna, premišljena in racionalno utemeljena prepričanja o tam, katera ravnanja so pravilna in katera ne. Podoben pomen ima tudi latinska beseda mos, ki jo je v njeni množinski obliki mores prvi uporabil Cicero, da je prevedel grški izraz ethos. Tudi mores pomeni značaj, ravnanje, življenje in nravi (Stres 1999, 10-11). Izraza »etika« in »morala« imata torej po svojem izvoru enak pomen. Oba izraza označujeta pogled na življenje, ki vsebuje dve prvini: (1) zavest o tistem, kar je za človeka dobro, in (2) zavest o dolžnostih, ki jih mora človek izpolniti. Vendar pa po kasnejših opredelitvah filozofov, morala bolj poudarja vidik dolžnosti in zapovedi. Kar je etično dobro, je tudi moralno obvezno. Etika kot zavest o moralnih vrednotah in moralnem dobrem in morala kot zavest o obveznosti in konkretnih dolžnostih, ki iz tega izhajajo, druga drugo potrebujeta in se med seboj dopolnjujeta (Stres 1999, 11). Tako se je kljub izvirno enakemu pomenu med etiko in moralo ustalila razlika, ki jo velja upoštevati. Izraz morala ostaja v veljavi za določena življenjska pravila, zapovedi in norme, posebno še, če so vezane na določen nazor ali izročilo. Izraz etika pa označuje tisto bolj izvirno človekovo moralno zavest, da ni vseeno, kako živimo in delamo. To splošno etično ozadje je izvir konkretnih moralnih zapovedi in norm (Stres 1999, 12). Gre za filozofski nauk, ki razpravlja predvsem o tem, kaj je z etičnega stališča dobro in kaj slabo, kako naj človek ravna, da bo njegova dejavnost v skladu z etičnim pojmovanjem dobrega, in kako naj živi, da bo njegovo življenje moralno. Morala usmerja medsebojne odnose ljudi kot posledica pojmovanja dobrega in slabega (Čokelc 2000, 354).
41
S pojmom davčna morala mislimo na vrednote obnašanja v zvezi z obdavčevanjem. Te usmerjajo davčne zavezance, uslužbence, davčne oblasti in zakonodajalca k pojmovanju dobrega in slabega. Od davčne morale je odvisna pripravljenost davčnih zavezancev, da plačujejo davke. To pripravljenost pa pogojujejo (Čokelc 1998, 274-275):
- osebno stališče davčnih zavezancev do plačevanja davkov, - osebno stališče davčnih zavezancev do davčne utaje, - starost, verska pripadnost in poklicna dejavnost, - premoženjski položaj davčnega zavezanca, - stroški, ki jih ima davčni zavezanec pri poravnavanju davčnih obveznosti, in višina
kazni za davčno utajo. Pripravljenost plačevanja davkov ni samo rezultat pozitivnega odnosa davčnih zavezancev do plačevanja davkov, ampak tudi strah pred kaznovanjem, njihov vpliv na gospodarsko aktivnost in družbeni ugled (ibid., 274-275). Dobro davčno moralo ima davkoplačevalec, ki enako obsoja uspelo kot tudi neuspelo davčno utajo. Davčni zavezanec z dobro davčno moralo zagovarja strogo kaznovanje davčnih kršiteljev. Davčno utajo vidi kot nesprejemljivo davčno vedenje. S tem vpliva na davčno poštenost drugih davčnih zavezancev. Kljub dobri davčni morali pa se pri teh notranje motiviranih davkoplačevalcih le-ta spopada z motivom demonstracijskega nezadovoljstva, nezadovoljstva zaradi davčne obremenitve, davčne nepravičnosti in zapravljanja javnega denarja. Prevladujoč motiv demonstracijskega nezadovoljstva in stopnjo davčne morale določa vedenje davčnega zavezanca. Tako je lahko: - davčna utaja zanj nesprejemljiva, vendar zaradi nezadovoljstva z državo in davčnim
sistemom razume davčne kršitelje in si želi zanje nižjo kazen; - davčna utaja zanj nesprejemljiva, vendar je njegovo nezadovoljstvo z državo in
davčnim sistemom tako veliko, da želi to izraziti z davčno prevaro. Pri tem si želi nizko kazen (Čokelc 2000, 258).
Slabo davčno moralo ima davkoplačevalec, ki občuduje posameznike, ki uspešno utajujejo davke in si hkrati zanje želi blago kazen. Tako postane davčna utaja sprejemljiva možnost, ki negativno vpliva na davčno poštenost. Slaba davčna morala je zunanje motivirana s tveganjem o odkritju davčne utaje in kaznovanjem le-te. Prevladujoč motiv med demonstracijskim nezadovoljstvom, osebnim egoizmom in maksimiranjem osebne koristi vpliva na ravnanje davčnega zavezanca, in sicer (ibid., 358-359): - davčni zavezanec utajuje davke, ker meni, da si bo izboljšal svoj ekonomski položaj.
Visoke kazni ga od tega ne odvrnejo, ker predvideva, da davčne utaje ne bodo odkrili. Če prevladuje motivacija nezadovoljstva z državo in davčnim sistemom, potem bo to davčno utajo še pospešilo. Torej na dejanja davkoplačevalca ne vplivajo samo finančni interesi.
- davčni zavezanec ne utajuje davkov zaradi velikega tveganja in negativnih posledic odkritja. Visoke kazni zagovarja, ker ne želi, da bi se z davčno utajo drugi okoriščali.
Vpliv stopnje davčne morale na višino pobranih davkov se kaže v tem, ali davkoplačevalci v pravilnem obsegu poravnavajo svoje davčne obveznosti do države ali ne. Stopnja davčne morale ni premosorazmerna s stopnjo razvitosti davčnega sistema, čeprav je možno pričakovati, da je stopnja višja v bolj razvitih davčnih sistemih in nižja v manj razvitih. Vendar to ni pravilo. Lep primer visoko razvitega davčnega sistema z nizko davčno moralo
42
je Italija, kjer je utajevanje davkov kar nekakšen nacionalni šport (Krnc 1997d, 16). Po mednarodni študiji je rangiranje dežel po stopnji davčne (ne)morale sledeče (višji rang pomeni nižjo moralo) (Glas 1994, 6-7):
Rang Države 17 Italija 14 Francija 12 Španija, Belgija 9 Nemčija, Avstrija, Nizozemska 6 ZDA, Kanada, Japonska, Irska 4 Norveška, Švedska, Finska, V. Britanija 1 Švica
4.3.2 Davčna morala preostalih davčnih udeležencev Plačevanje davkov je privilegij državljanov, hkrati pa tudi privilegij države. Z davki davkoplačevalci državi zagotavljajo vir za njeno delovanje. Zato velja med njimi poleg pravnega še etični odnos. Za državo je pomembno, kako davkoplačevalci sprejemajo davčne zakone, kako jih ocenjujejo, ali se z njimi strinjajo, kako ocenjujejo davke, davčno politiko, davčno inšpekcijo ter pravičnost in učinkovitost davčne uprave. To še zlasti velja, če davkoplačevalci prostovoljno soglašajo z davčnim sistemom (Čokelc 2001a, 135). Pri nizki stopnji državne davčne morale, davčne uprave ali njenih uslužbencev se pojavi odpor do plačevanja davkov – kot skupek vseh reakcij proti obdavčitvi. To je nezaželen pojav, ki povzroča socialno in narodnogospodarsko škodo, saj vodi do izpada prilivov v proračun. Zato je v protislovju s ciljem obdavčevanja, s tem pa se krši tudi načelo davčne pravičnosti (Čokelc 2001a, 135). Država mora pri obdavčenju upoštevati določena etična pravila, če želi doseči pozitiven notranji odnos do izpolnitve davčnih obveznosti in preprečiti davčni odpor. Tako se načelo poiskati čim več davčnih utajevalcev nadomesti z načelom čim manj davčnih utajevalcev in čim več etično pobranih davkov (Čokelc 2001a, 130). Torej po vsem povedanem davčne moralno-problemske razmere ne zadevajo samo davčnih zavezancev, ampak tudi davčno upravo in njene izvajalce, računovodske strokovnjake, davčne svetovalce, revizorje, sodnike upravnih sodišč in poslance, ki sprejemajo davčne predpise. Glede na to, da davčno moralo avtonomno oblikujejo posamezne skupine, imamo opraviti s številnimi sistemi, in sicer (Čokelc 2000, 355):
− moralo obdavčitve davčnih zavezancev, − moralo obračunavanja in plačevanja davkov davčnih zavezancev, − moralo računovodskih strokovnjakov, − moralo nadziranja davčnih zavezancev, − moralo sodnikov v davčnih sporih, − moralo davčnih svetovalcev pri davčnem svetovanju in sestavljanju davčnih
bilanc davčnim zavezancem.
43
Glede na udeležence razlikujemo tri ravni davčne morale (ibid., 355): - na najnižji ravni so v ospredju vrednote in ravnanja posameznika kot davčnega
zavezanca, računovodskega strokovnjaka, davčnega inšpektorja, davčnega svetovalca, revizorja in drugih;
- na srednji ravni so v ospredju vrednote in ravnanja podjetij pri obračunavanju in plačevanju davkov, vrednote in ravnanja družb, ki davčno svetujejo ali sestavljajo davčne bilance, in ravnanja in vrednote davčne uprave davčnim zavezancem ter revizijskih družb;
- na najvišji ravni so v ospredju vrednote in ravnanja države pri sprejemanju davčnih predpisov ter ravnanje ministrstva za finance do davčnih zavezancev.
Med navedenimi udeleženci obstajajo pravna in etična razmerja. Pravo in morala sta različna pojava, čeprav med njima obstajajo zelo tesne vezi. Moralo oblikujejo ljudje in nima tako natančnih sodil za urejanje razmerij, kot jih ima pravo, ki ga oblikuje država. Kazni za kršitev prava izreka država, za kršitev moralnih norm pa človekova vest. Tisti, ki so poklicani, da izvajajo pravne norme, morajo upoštevati dejstvo, da se v njih skriva le minimum morale in da pravo ne more zanikati moralnih pravil obnašanja. To je razvidno iz naslednjih razmerij (ibid., 356):
moralno = zakonito nemoralno = zakonito moralno = nezakonito moralno > zakonito
Če enačimo zakonito in moralno, priznavamo samo minimalno etičnost, zapisano v zakonih. Pri tem se davčni zavezanci in davčna uprava oklepajo pravnega formalizma za doseganje egoističnih ciljev. Posledica so pogosti in številni upravni spori (ibid., 356). Tudi soglašanje z zakoni ni nujno etično. Poslovna in davčna etika podjetja (npr. povečanje dobička) se pogosto razlikujeta, čeprav za to ni osnove. Poslovna etika se mora ravnati po tem, kar je pravilno ali napačno. Z etičnim vedenjem pa izbiramo dejanja, ki so pravilna, primerna in pravična. Avtor Tosmer opozarja: čeprav obstajajo konkurenčni etični sistemi, v katerih želi vsak po svoje določiti pojma pravilno in primerno, obstaja tudi načelo, ki je skupno vsem etičnim sistemom. To je pripravljenost, da se interesi posameznika ali skupine podredijo blaginji drugih. To etično načelo pa ne izključuje stremljenja za optimiranjem dobička. Pri načrtovanju, nadziranju in odločanju morajo posamezniki, ravnatelji družb, davčni organ oziroma država vedno upoštevati vpliv svojih dejanj na druge tako v okviru podjetja ali proračuna kot tudi izven njega. Cilj po povečanju koristi se omeji z zahtevo, da se dobiček ali koristi države lahko dosegajo samo na etičen način (ibid., 356). Moralne vrednote so po navadi večje od minimalnih zakonskih zahtev. Od posameznika pa je odvisno, za katero moralno vrednoto se bo odločil. Da bi vsaj minimalno opredelili skupno davčno etiko, bi bilo smiselno sprejeti davčno-etična načela. Tako bi presegli pravni formalizem (ibid., 356).
44
4.3.3 Etika davčnega organa Etične vrednote imajo pri razvoju in delovanju davčne uprave velik pomen. Njeno delovanje namreč ne sme škoditi posamezniku in družbenemu okolju. Ne sme delovati samo v interesu države (Čokelc 2000, 362). Hkrati pa etične norme lahko pomagajo davčnemu organu pri odločanju o davčnih nejasnostih, za katere še ni sodne prakse. V takšnih primerih je davčni uslužbenec v dilemi, ali odločiti v korist ali škodo davčnega zavezanca. Če presodi v korist davčnega zavezanca, tvega sum podkupljivega dejanja. Zato davčni uslužbenci presojajo največkrat v škodo davčnih zavezancev z izgovorom, da bo sodna praksa rešila davčno nejasnost. Takšno ravnanje je sprejemljivo, vendar ne v davčnem sistemu, kjer je več nejasnosti kot pravno nedvoumno določenih davčnih obveznosti (ibid., 362). Leta 1999 je DURS sprejela Kodeks etike davčnih delavcev13, po katerem se morajo ravnati pri opravljanju svojih nalog. 4.3.4 Etika računovodskih strokovnjakov pri davčnem delovanju Tudi računovodski strokovnjaki morajo pri svojem delu upoštevati etične norme, tako je mednarodno združenje računovodskih strokovnjakov sprejelo kodeks etike računovodskega strokovnjaka, ki določa njegovo etično ravnanje (Čokelc 2000, 366-367). 4.3.5 Etični vidiki davčnih svetovalcev Poklic davčnega svetovalca ali davčnega strokovnjaka, ki na Slovenskem inštitutu za revizijo dobi po opravljenih strokovnih izpitih naziv preizkušeni davčnik, je poklic, ki ga morajo odlikovati visoke etične norme, zato je Slovenski inštitut za revizijo pripravil osnutek Kodeksa poklicne etike preizkušenega davčnika. V njem so predstavljena temeljna načela poklicne etike in načela poklicnega obnašanja preizkušenega davčnika ter tudi njegova poklicna odgovornost14 (Horvat 2000, 17). 4.3.6 Davčna etika in upravno sodišče Posebno mesto pri oblikovanju davčne morale ima nedvoumno upravno sodišče, ki razsoja v davčnih sporih. Manj problematično je sojenje v primerih v katerih je davčna osnova jasno in nedvoumno zakonsko opredeljena. Drugače pa je v primerih pri katerih je davčna osnova nedorečena. Takrat se z razsodbo razjasnijo dileme o zakonsko nedorečeni davčni osnovi, hkrati pa se presoja, ali bi davčni zavezanec zaradi pomanjkanja pravne prakse lahko ravnal drugače.
13 Kodeks je dosegljiv na spletni strani, ki je navedena v seznamu virov pod št. 7 14 Kodeks je dosegljiv na spletni strani, ki je navedena v seznamu virov pod št. 17.
45
Tako mora upravno sodišče presoditi o jasnosti oziroma nedvoumnosti zakonskih določil. Če ugotovi, da so ta nejasna, je neetično soditi v škodo davčnega zavezanca. Za neetično sojenje velja (Čokelc 2001b, 221):
neetično sojenje = nezakonito sojenje = nepravilno sojenje Zakonito in pravilo sojenje (ibid., 221): - prisili državo, da nedvoumno in jasno opredeli davčno osnovo, - omejuje neetično ravnanje davčnega organa, - omogoča davčnim zavezancem, da nedvoumno prepoznajo svojo davčno obveznost. 4.3.7 Kaj oblikuje davčno moralo? Torgler je v svoji doktorski disertaciji opravil analizo davčne morale v izbranih evropskih državah. Pri tem je opazoval izbrane spremenljivke in analiziral njihov vpliv na davčno moralo davčnih zavezancev, tako je opazoval: starost, spol, izobrazbo, zakonski stan, zaposlitveni status (samozaposlen, zaposlitev za nedoločen čas, itd.), dohodek, religioznost, zaupanje v državne institucije (sodišča, parlament), itd. Kako te spremenljivke vplivajo na davčno moralo pa je prikazano v nadaljevanju. 4.3.7.1 Starost, spol in zakonski stan S starostjo se povečuje davčna morala. Tako so osebe, mlajše od 45 let kazale mnogo večje razumevanje za davčne kršitelje kot osebe, stare med 45 in 60 let. Le-te pa nižjo od oseb starejših od 60 let. Za to obstajata dva razloga: - določena gledanja se lahko povežejo z življenjskim ciklom: mlajši gledajo na poklicno
napredovanje, medtem ko starejši v ospredje postavljajo preskrbo na stara leta; - med generacijami se spreminja odnos do davčne obveznosti – razlog je v različni
davčni morali; tako se razlika med prebivalstvom in fiskusom od generacije do generacije vedno bolj povečuje, kar vpliva na vedno večjo sprejemljivost davčnega utajevanja (Čokelc 2001, 235).
Po socialno-psiholoških raziskavah, so zenske bolj pripravljene plačevati davke kot moški, ker naj bi bile manj samostojne. Takšno razlikovanje temelji na tradicionalni vlogi ženske, vendar pa je sodobna generacija žensk bolj samostojna, zato naj bi ženske imele nižjo stopnjo davčne morale. Druga razlaga za višjo davčno moralo žensk pa je, da so ženske bolj nenaklonjene tveganju, ki ga prinaša utajevanje davkov. Po Torglerjevi raziskavi imajo ženske višjo raven davčne morale kot moški (Torgler 2003, 51-65). Razlike v davčni morali lahko temeljijo tudi na različnem davčnem obravnavanju poročenih in samskih ljudi. Rezultati iz Švice in Združenih držav nakazujejo, da imajo poročeni višjo davčno moralo kot samski (Torgler 2003, 51-65).
46
V kakšnih odnosih so analizirane spremenljivke in davčna morala v izbranih državah, je prikazano v tabelah 16, 17 in 18. TABELA 16: VPLIV STAROSTI, SPOLA IN IZOBRAZBE NA DAVČNO MORALO V
IZBRANIH DRŽAVAH15
Starost Spol Izobrazba Država 30 - 49 50 - 64 65 + Evropa + + + + Švica (±) (±) (±) (±) + Nemčija - zahod (-) (+) (+) (+) - - vzhod + + + (+) - Španija (-) (±) (±) + (-) Belgija + + + + (±) Velika Britanija (+) + + (+) (±) Poljska + + + + + Bolgarija + + + (+) Slovenija + + + +
Vir: Torgler 2003, 53-57. 4.3.7.2 Izobrazba, poklic in dohodek Posamezniki, ki so bolj izobraženi, imajo boljši odnos do države in so tudi bolje seznanjeni z davčnim sistemom. Bolje izobraženi davkoplačevalci naj bi vedeli več o davkih in fiskalnih povezavah, bolje se zavedajo ugodnosti in koristi, ki jim jih zagotavlja država. Hkrati pa so lahko manj pripravljeni plačevati davke, ker bolje zaznavajo priložnosti za utajevanje in davčno izogibanje, prav tako pa so tudi bolj kritični glede državne porabe davčnih prihodkov (Torgler 2003, 51-65). Glede na to ali so davkoplačevalci pripravljeni tvegati in glede na progresivnost obdavčenja dohodka, lahko dohodek poveča ali zmanjša davčno moralo. V državah s progresivno davčno stopnjo si bodo davkoplačevalci z višjim dohodkom poskušali z utajevanjem povrnili več denarja, medtem ko so davkoplačevalci z nižjim dohodkom manj pripravljeni tvegati in tako utajevati (Torgler 2003, 51-65). Upoštevati je treba tudi povezanost dohodka s poklicem, ki ga posameznik opravlja – slabšo davčno mentaliteto imajo praviloma samozaposleni, ki v povprečju prejemajo tudi višje dohodke. Davčni zavezanci, ki jim veliko pomenijo materialne dobrine, kariera in visok življenjski standard imajo slabšo davčno moralo. Torej posamezniki, ki zaslužijo več, izkazujejo slabšo davčno moralo in mentaliteto (Veršnik 2004č, 21). Med fizičnimi osebami najlažje utajujejo bolj izobraženi, glede na delovno neodvisnost pa bolj samostojni sloji prebivalstva, saj ti večinoma opravljajo neodvisna pogodbena dela. V to skupino lahko uvrstimo zdravnike, pravnike, arhitekte, umetnike, športnike, vse samozaposlene in drugače samostojne delavce ter tudi kmete. V primerjavi z zaposlenimi pri delodajalcih jih je veliko težje nadzorovati. Ugotavljanje virov dohodka zaposlenih je
15 V Torglerjevi raziskavi so imele spremenljivke, v empiričnih modelih, sledeče koeficiente: - + pozitiven koeficient, ki pomembno vpliva na davčno moralo, - (+), (-) pozitiven oziroma negativen koeficient, ki pa nima pomembnejšega vpliva na davčno moralo, - (±) pozitiven in negativen koeficient, brez vidnejšega vpliva na davčno moralo.
47
lažje, saj pri delodajalcih obstajajo plačilne liste, na podlagi katerih je mogoče brez velikih težav ugotoviti, kdo je prejemnik dohodka in v kakšni višini. Pri prvi skupini pa je to nekoliko težje, ker lahko različne vire dohodka prikrijejo na različne načine (Krnc 1997d, 16-17). TABELA 17: VPLIV ZAKONSKEGA STANU, ZAPOSLITVENEGA STATUSA,
EKONOMSKEGA POLOŽAJA TER RELIGIOZNOSTI NA DAVČNO MORALO
Zakonski stan
Zaposlitveni status
Ekonomki položaj Religioznost
Država poročen samozaposleni dohodek finančno zadovoljstvo
obiskovanje cerkve
verovanje
Evropa + - - + + Švica (±) (+) + Nemčija - zahod + (-) - + + + - vzhod (+) - (-) Španija (+) (+) (+) (+) Belgija + - + + Velika Britanija
(+) (-) (+) + + +
Poljska (±) Bolgarija (+) (-) Slovenija (+) - Opomba: za razlago simbolov glej opombo 15. Vir: Torgler 2003, 57. 4.3.7.3 Religioznost V Torglerjevi raziskavi je bila religioznost merjena s pogostostjo obiskovanja oz. zahajanja v cerkev in stopnjo verovanja. Ugotovljena je bila pozitivna povezava med religioznostjo in davčno moralo. Tako je religioznost močan vplivni dejavnik davčne mentalitete in morale (Torgler 2003, 51-65). Kolikor bolj so zavezanci verni, toliko višja je njihova davčna morala, posebej, če globoko spoštujejo načelo »ne laži«. Davčna morala je tako odvisna tudi od tega, ali je vera posameznika zelo pomembna. To pa je 83 % Američanom, okrog 70 % Ircem, Italijanom in Portugalcem ter samo 35 % Nemcem (Denar 2005, 18). SLIKA 14: DELEŽI POVSEM IN DELNO RELIGIOZNIH IN NERELIGIOZNIH V
PETNAJSTIH EVROPSKIH DRŽAVAH
Vir: Rus in Toš 2005, 232.
48
Države s slike 14 lahko razdelimo v tri skupine. V prvi skupini so države, ki jih označujejo najvišji deleži vernih in cerkvenih. To so Poljska, Irska, pa tudi Hrvaška, Italija, Slovaška. Tej skupini nasproti je druga skupna držav, ki so gospodarsko visoko razvite, tradicionalno demokratične države, države blaginje itd. V to skupino sodijo predvsem skandinavske države (Danska, Švedska) ter Francija, Nemčija in Češka. V tretjo skupino pa se uvrščajo Velika Britanija, Nizozemska, Slovenija, Madžarska in Avstrija (Rus in Toš 2005, 233). 4.3.7.4 Pripadnost domovini V Torglerjevi raziskavi se je izkazalo, da višja stopnja pripadnosti domovini vodi do boljše davčne morale, torej lahko ugotovimo, da ima ta dejavnik močan vpliv na davčno moralo (Torgler 2003, 51-65). Poudariti pa je potrebno, da obstajajo razlike med pripadnostjo domovini in pripadnostjo nacionalni državi. Enačenje z domovino je neodvisno od enačenja z državo (Rus in Toš 2005, 117). Iz raziskav o geografski identiteti evropskih državljanov izhaja dejstvo, da se dve tretjini vseh respondentov enačita s krajem ali regijo, v kateri bivajo, in le ena četrtina z nacionalno državo oziroma domovino. Ugotovimo lahko (slika 15), da je enačenje z domovino na Nizozemskem in Češkem zelo visoko (najvišje med vsemi 14 državami). Najnižje pa je na Poljskem in v Nemčiji. Hkrati se zdi, da naj bi globalizacijo spremljala naraščajoča nadnacionalna pripadnost bodisi Evropski skupnosti bodisi svetu kot celoti, a se v resnici dogaja prav nasprotno. Pripadnost Evropi je pri respondentih iz 14 evropskih držav zelo majhna. Najvišjo pripadnost je zaslediti v Franciji (15 %), Italiji (13 %), Nizozemski in Hrvaški (12 %) ter Švedski (10 %). Najnižjo pa na Poljskem (3 %), Irskem in v Nemčiji (4 %), Madžarski in Sloveniji (6 %), Avstriji, Finski in Češki (8 %). SLIKA 15: PRIPADNOST DOMOVINI (% pritrdilnih odgovorov respondentov)
29%
27%
12%
26%
23%
40%
23%
32%
23%
19%
36%
21%
23%
32%
26%
Francija
V. Britanija
Nemčija
Avstrija
Italija
Nizozemska
Švedska
Finska
Irska
Poljska
Češka
Madžarska
Hrvaška
Slovenija
POVPREČJE
Vir: Rus in Toš 2005, 115.
49
Empirične raziskave potrjujejo, da navezanost na državo vpliva na odnos davčnih zavezancev do obdavčitve: tesnejša kot je vez med državo in davčnimi zavezanci, boljša je davčna mentaliteta v takšni državi (Veršnik 2004č, 21). TABELA 18: VPLIV ZAUPANJA IN PONOSA NA DAVČNO MORALO
Zaupanje Ponos Država vladi pravnemu sistemu sodiščem Evropa + + Švica + + (+) Španija + + + Belgija + + + Poljska + + + Bolgarija + + (+) Slovenija + +
Opomba: za pomen simbolov glej opombo 15. Vir: Torgler 2003, 61-62. 4.3.7.5 Zakonska ureditev Torgler je analiziral tudi učinke demokracije in lokalne avtonomije, ki oblikujeta pravila med davkoplačevalci in državo na zakonski ravni. Analiza v Švici in Združenih državah je pokazala, da višja raven demokracije in višja raven lokalne avtonomije vodita do višje davčne morale. Več neposredne demokratične udeležbe in večja lokalna avtonomija sta lahko uspešni strategiji, ki bi ustvarjali dobrodejne koristi za vse udeležence (Torgler 2003, 51-65). V povprečju je davčna morala državljanov toliko večja, kolikor večja je v njihovi državi možnost, da po neposrednih demokratičnih poteh vplivajo na davčno zakonodajo, saj tako sprejete pravne norme nato lažje in bolj »ponotranjijo«. Kršenje takih norm pa nato seveda ocenjujejo kot negativen pojav, torej je davčna morala precej visoka. Zelo neposredne demokratične možnosti vpliva na zakonodajo (civilne iniciative, referendumi) imajo npr. v Italiji, Švici, na Danskem in Nizozemskem, nasprotno pa je tega malo v Nemčiji in Veliki Britaniji (Denar 2005, 17). Kolikor bolj decentralizirana je država, toliko večja je povprečna davčna morala njenih zavezancev, saj se je lažje identificirati z oblastjo, davki, interesi, potrebami ipd. na nižji kot na centralizirani ravni. Npr. Kanada je med davčno najbolj decentraliziranimi zahodnimi državami, saj se le polovica dajatev porabi za centralne inštitucije, v Nemčiji pa ja npr. to skoraj 68 % in v Franciji 87 % (leta 2001) (Denar 2005, 17). Visoka politična kultura praviloma vodi v odlično davčno mentaliteto. Bolj kot je v neki državi uveljavljen demokratični sistem, večja je identifikacija državljanov z lastno državo, medtem ko odtujenost od države negativno vpliva na davčno mentaliteto. V državah, ki so izrazito socialne in za katere je značilen visok življenjski standard, so državljani pripravljeni pristati tudi na visoke davčne obremenitve (Veršnik 2004č, 20-21).
50
SLIKA 16: ZADOVOLJSTVO V DEMOKRACIJO V SLOVENIJI
Vir: Rus in Toš 2005, 307. Zadovoljstvo z demokracijo v Slovenji je prikazano na sliki 16. Podatki, ki pokrivajo obdobje 1991-2004, kažejo, da je izražanje zadovoljstva z demokracijo ostajalo vseskozi na ravni nizke podpore, z izmeničnim upadanjem in naraščanjem – in vendarle z vtisom, da se izražanje zadovoljstva v preseku 2000-2004 dviga na spodnjo raven srednje podpore. V Sloveniji se oblikuje podpora demokratičnemu sistemu, ki jo dviga v druščino tradicionalnih demokratičnih držav (Rus in Toš 2005, 327). SLIKA 17: ZADOVOLJSTVO Z DEMOKRACIJO V 15 DRŽAVAH EU
Vir: Rus in Toš 2005, 311. Pokaže se (slika 17), da se v skupino z visoko podporo uvrščajo Avstrija, Nizozemska, Nemčija, Danska, v skupino s srednjo podporo demokraciji v lastni državi Irska, Švedska, Velika Britanija, Francija in tudi Slovenija; v tretjo skupino z nizko podporo demokraciji pa Poljska, Češka, Italija, Madžarska, Slovaška in Hrvaška – skratka vse posttranzicijske države – in Italija (Rus in Toš 2005, 311-312). 4.3.7.6 Sankcioniranje utajevanja in davčna administracija Zagrožene kazni ne smejo biti prenizke; pri nas so kazni za davčno utajevanje po zadnja leta sprejeti zakonodaji sicer precej visoke, vendar samo to ne zadošča, če tako rekoč nikoli nihče ni kaznovan oz. so osumljenci (predvsem velikih davčnih utaj) tako rekoč brez
51
izjeme oproščeni ali drugače nekaznovani (večinoma zaradi postopkovnih napak, zastaranja ali pomanjkanja dokazov, tj. zaradi dobrih odvetnikov in slabo delujočega sodstva) (Denar 2005, 18). Država mora vzpostaviti dober sistem preverjanja pravilnega plačevanja davkov; učinkovit nadzor je naloga davkarjev, vendar to ne zadošča, če ne pride do uspešne izterjave premalo plačanih davkov in še vzgojnega kaznovanja (Denar 2005, 18). Tudi korektnost davčne uprave, njeno informiranje in pomoč, ki jo nudi, lahko spodbuja davkoplačevalce k plačevanju davkov, še posebej, če jih obravnava kot sebi enakovredne partnerje (Torgler 2003, 51-65). O sankcioniranju utajevanja smo podrobneje pisali tudi v poglavju 2.6.3 na stani 27. 4.3.7.7 Državni aparat, davčni sistem in davčna obremenitev Če je državni aparat vedno večji in vedno manj učinkovit in če se istočasno še povečujejo davčne obremenitve, zavezanci čutijo to kot »nepošten« odnos do njih, zato se tudi odzovejo »nepošteno«. Davčna utaja izgublja negativen prizvok, davčna morala pada (Denar 2005, 18). Slovenski državni aparat je po močnem občutku zavezancev (mediji razkrivajo razne potratnosti in vsak pozna koga v udobni »državni službi« z zagotovljeno redno plačo in malo dela) vedno večji in vedno manj učinkovit in če se istočasno povečujejo davčne obremenitve, zavezanci čutijo to kot »nepošten« odnos, na katerega se logično odzovejo: davčna utaja izgublja negativen prizvok, davčna morala pada; zmanjševati in urediti bi torej bilo treba birokratski državni kolos (Denar 2005, 19). Veliko spretnosti oblasti in zrelosti davkoplačevalcev ter veliko zaupanja davkoplačevalcev do oblasti je potrebnega, da se zavezancem prepusti večji vpliv na davčno zakonodajo. Slovenska oblast pojmuje zavezance kot »nasprotnike« in jih še naprej vzgaja, da lahko na davčno zakonodajo vplivajo ne s konstruktivnim dialogom, ampak samo prek lobijev in z raznoraznimi pritiski na politike. Vsekakor pa ne (upa) prelaga(ti) kakšne davčne odločitve na ramena zavezancev. Morda zaradi nezrelosti, še bolj pa zaradi različnega nezadovoljstva z državo in z vsem v zvezi z njo, bi morebiti vsi glasovali kar za odpravo davkov. Največja napaka pri tem pa je, da oblast zavezancem ne zna dopovedati, da v naši državi še zdaleč ni vse tako slabo, kot občutijo in da razlogov za vsesplošno nezadovoljstvo nimajo (Denar 2005, 18-19). Ni skrivnost niti ugibanje, da so (mnoge) davčne stopnje pri nas previsoke, obdavčitev je prevelika tako za dohodke posameznikov (dohodnina, socialni prispevki) kot za podjetja (predvsem ob izplačilih dohodkov: dohodnina, socialni prispevki, davek na plače). Da jih je treba znižati, se začenjajo počasi zavedati tudi politiki (Denar 2005, 18). Prav tako je pobeg kapitala konec leta 2004 iz Slovenije pokazal, kaj vse prinese še dodatno povečanje davčne obremenitve, ki smo ga dobili leta 2005. Poleg bežanja v davčno bolj prijazno okolje pa se doma seveda niža davčna morala, ker mnenje o davčni
52
utaji vedno bolj izgublja negativen prizvok, saj imajo zavezanci občutek, da država »pretirava« (Denar 2005, 19). 4.3.7.8 Ravnanja drugih davčnih zavezancev glede davčnega utajevanja in
posameznikova nagnjenost k tveganju Če zavezanci menijo, da drugi utajujejo davek, kadar koli se jim ponudi prilika, je davčna morala nižja, kot če verjamejo, da drugi plačujejo davke po pravilih. Da tako rekoč vsi drugi utajujejo davke, meni 40 % Francozov in Špancev, 65 % Nemcev in čez 80 % Grkov in Italijanov (Denar 2005, 17). Za davčno moralo vsekakor niso koristne vesti, kot npr. da nekatera podjetja ne plačujejo dajatev, da so nekateri rojaki v prekratkem času močno obogateli (ali so jih davkarji pretipali?), da se osumljeni utajevalci uspešno izogibajo roki pravice, da vsi, če imajo le možnost, prodajajo in kupujejo »brez računa« itd. (Denar 2005, 19). Manjša posameznikova nagnjenost k tveganju bo povečala davčno moralo. Na to posameznikovo značajsko lastnost pa država nima neposredne možnosti vplivanja (Denar 2005, 18). 4.3.7.9 Zaupanje v institucije Spodbujanje zaupanja v državne institucije in politično-ekonomske razmere ima pozitiven učinek na davčno moralo. Če davkoplačevalci zaupajo vladi, sodiščem, pravnemu sistemu in davčni administraciji, so bolj pripravljeni poravnavati davčne obveznosti. Zato morajo te inštitucije delovati zaupanja vredno. Ugodno razmerje med davkoplačevalci in državo se lahko ohranja z pozitivnimi dejanji države, kot so dobro delujoče institucije in ustvarjanje pozitivne atmosfere med davkoplačevalci. Takšna strategija vodi do višje davčne morale davčnih zavezancev (Torgler 2003, 51-65). Iz analize v tabeli 19 lahko vidimo, da je šest institucij razvrščenih med vladne (vojska, šolski sistem, pravni sistem, policija, parlament in socialne službe) ter štiri med nevladne (cerkev, tisk, sindikat, velika podjetja). Pokaže se, da je zaupanje v vladne institucije bolj ali manj stabilno ali rahlo upada, medtem ko se zaupanje v zasebne institucije rahlo povečuje. Tako npr. Norveška, Belgija, Švedska in Velika Britanija kažejo upad zaupanja v vladne institucije, nasprotno pa na Danskem zaupanje vanje narašča. Najizraziteje se je povečalo zaupanje v zasebne institucije v Italiji, pa tudi na Nizozemskem in v Španiji. Pri tem vendarle velja splošna ugotovitev, da je zaupanje v vladne institucije v večini držav večje od zaupanja v zasebne institucije (Rus in Toš 2005, 339).
53
TABELA 19: ZAUPANJE V INSTITUCIJE V IZBRANIH ZAHODNOEVROPSKIH DRŽAVAH V LETIH 1990/92 (V %)
Švedska Nemčija Nizozemska Velika Britanija Francija Italija Evropa Cerkev 38 40 32 43 50 63 50 Vojska 49 40 32 81 56 48 50 Izobraževalni sistem 70 54 65 47 66 49 67 Pravni sistem 56 65 63 54 58 32 64 Tisk 33 34 36 14 38 39 33 Sindikati 40 36 53 26 32 34 40 Policija 74 70 73 77 67 67 75 Parlament 47 51 54 46 48 32 50 Javne službe 44 39 46 44 49 27 45 Velika podjetja 53 38 49 48 67 62 41
Vir: Rus in Toš 2005, 340.
SLIKA 18: ZAUPANJE V INSTITUCIJE V SLOVENIJI V OBDOBJU 1991-200316
Vir: Rus in Toš 2005, 350. Kolikor manjše je zaupanje davkoplačevalcev v parlament neke države, toliko nižja je tam davčna morala. Parlament je namreč državna inštitucija, ki odloča o davčnih zakonih in o porabi večine pobranega denarja. Če mu zavezanci ne zaupajo, bo davčno utajevanje veljalo kot manj negativno ravnanje, kot če mu zelo zaupajo (Denar 2005, 18).
16 V obdobju 1991-1998 (glej prilogo 1) so državne institucije uživale visoko oziroma srednje zaupanje (od 68 % do 37 %), nobena druga opazovana institucija ni dosegla tako visokega zaupanja razen izobraževalnih ustanov. Politične stranke, sindikati, cerkev ter gospodarstvo in banke, so uživale bistveno manj zaupanja. Visoko zaupanje v institucije (stranke, parlament, vlada, predsednik, sodišča, policija, vojska) je strmo upadalo in doseglo najnižjo točko leta 1995. Leta 1998 je zaupanje v institucije države močno upadlo. Pričakovanja ljudi, državljanov, so bila v tem vmesnem obdobju očitno (pre)visoka, nova politična praksa jih ni zadovoljila. Visoko stopnjo zaupanja je v tem obdobju dosegel izobraževalni sistem, množična občila, podjetja, banke, slovenski tolar pa tudi cerkev in sindikati. Vse naštete institucije z izjemo izobraževalnega sistema so imele začetno zaupanje izjemno nizko (Rus in Toš 2005, 347-351). V obdobju 1999-2003 je viden kakovosten premik v izražanju zaupanja. Pri večini opazovanih institucij so do takrat najvišje izmere zaupanja presežene (leta 2000 in 2001). Okoliščine, ki so prispevale k povečanju splošne podpore in zaupanja so poleg ugodnega gospodarskega in družbenega razvoja ter uspešnega poteka evropskega vključevanja brez dvoma prispevali tudi učinki in (negativne) ocene kratkotrajne vladne koalicije desnosredinskih strank konec leta 2000. Končne meritve leta 2003 pa kažejo na umiritev (upad) visoke splošne podpore in znižanje zaupanja v večino državnih oz. političnih institucij (politične stranke, vlada, predsednik republike, predsednik vlade, policija, sodišča…). Nevladne institucije blaginje (šolstvo, množična občila, sindikati, slovenski tolar) pa so še vedno deležne visokega zaupanja. To je bilo obdobje zaostrovanja kritik (v znamenju bližnjih parlamentarnih volitev) na račun vlade (korupcija, kriminal); politični spopad se je zaostroval, kar se je pokazalo nasploh v zmanjšanju podpore oblasti – in neposredno v znižanju ravni zaupanja v osrednje državne in politične institucije (ibid., 347-351).
54
SLIKA 19: STOPNJA ZAUPANJA V PARLAMENT V PETNAJSTIH EVROPSKIH DRŽAVAH
Vir: Rus in Toš 2005, 355. Najvišje se uvrščajo (slika 19) Nizozemska, Švedska in Danska. Te države so uvrščene na ravni visokega zaupanja, do ravni povprečja se uvrščajo še Hrvaška, Francija, Avstrija, Nemčija in Velika Britanija. Pod povprečje pa se skupaj uvrščajo Italija, Poljska, Irska in Madžarska. Cela razporeditev pokaže sicer vzgon tradicionalnih demokratičnih evropskih držav, tranzicijske države pa se uvrščajo bolj proti dnu. Slovenija je uvrščena na nizko, predzadnje mesto (Rus in Toš 2005, 354-355). 4.3.7.10 Čustva17 Na pripravljenost plačevanja davkov ne vpliva samo davčna politika, davčni nadzor in sankcije, ki jih izvaja država, temveč imajo pomemben vpliv tudi drugi dejavniki. Tako gleda Frey na davčno moralo kot na posebno obliko notranje motivacije davkoplačevalcev, da plačujejo davke. Pri teh dejavnikih gre za sledeča občutja, s katerimi se soočijo davkoplačevalci kadar pridejo v stik z davčnimi utajami, in sicer: občutek krivde, sramu, dolžnosti in bojazni. Avtor Lewis navaja, da se občutek krivde pojavi, ko se posamezniki zavejo, da so ravnali neodgovorno in v nasprotju z družbenimi pravili. Plačevanje davkov predstavlja obveznost do države, hkrati pa je to tudi sprejeto družbeno pravilo, zato se pojavi občutek krivde, kadar davkoplačevalec ne plačuje predpisanih davkov. V nasprotju z občutkom krivde ima sram »človeški obraz« in je tesno povezan z davkoplačevalčevo samopodobo. Erard in Feinstein sta postavila sledečo hipotezo: kadar davkoplačevalci ne prijavijo vseh dohodkov in njihovo dejanje ostane neodkrito občutijo krivdo. V primeru, da ne prijavijo dohodkov, njihovo utajevanje pa je odkrito se jih poloti tudi občutek sramu. Občutek dolžnosti ima pomemben vpliv na dojemanje verjetnosti, da bodo davkoplačevalci zasačeni pri davčnem deliktu. Občutek dolžnosti vpliva na tiste davkoplačevalce, ki so nagnjeni k goljufijam enako kot na tiste, ki niso. Možnost, da bodo davkoplačevalci
17 Povzeto in prirejeno po Torglerju 2001, 395-419.
55
deležni davčnega nadzora, pa vpliva samo na tiste davkoplačevalce, ki so bolj nagnjeni k utajevanju in goljufanju davkov. Povečanje davčnega nadzora in posledično sankcij ne povečuje voljnosti davkoplačevalcev, da plačujejo davke. Dolžnost plačevanja davkov in bojazen se povečujeta takrat, kadar se davki zmanjšujejo in zmanjšujeta kadar se davki povečujejo. 4.4 Davčna morala v Sloveniji S spremembo davčnega sistema po osamosvojitvi Slovenije se je vedno bolj oblikovala zavest, da so slovenski davkoplačevalci bolj ali manj pošteni. Začelo se je govoriti, da je utajevanje davkov pri nas zelo razširjeno in da je davčna kultura zelo nizka. Predvsem v strokovni in politični javnosti, je bilo zelo razširjeno mnenje o nizki stopnji davčne morale in visokem obsegu davčnega utajevanja (Krnc 1997a, 12). Možnih vzrokov za slabo davčno moralo je več. Najpomembnejše med njimi pa so nizke kazni in slab davčni nadzor, ki veliko prispevajo k zniževanju davčne discipline, saj posredno spodbujajo davčne zavezance k neplačevanju davkov. Ti namreč vedo, da obstaja majhna verjetnost, da bo njihovo početje odkrito, če pa do tega le pride, pa vedo, da jih bodo doletele dokaj nizke kazni ali pa dolgotrajni sodni postopki, ki mnogokrat zastarajo (Krnc 1997a, 12). Slaba morala se kaže tudi v nizki stopnji izpolnjevanja davčnih obveznosti davčnih zavezancev. Stopnjo voljnosti izpolnjevanja davčnih obveznosti lahko ocenimo s tem, kako redno davčni zavezanci samodejno izpolnjujejo svoje davčne obveznosti do države (ibid., 12). TABELA 20: IZPOLNJEVANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI ZAVEZANCEV ZA DOHODNINO
IN ZA DAVEK OD DOHODKOV IZ DEJAVNOSTI
Število davčnih zavezancev Delež v vseh davčnih zavezancih skupaj (v %)
1992 1993 1994 1992 1993 1994 Zavezanci za dohodnino (na dan 31.12) - ki bi dohodnino morali vložiti za leto 1.287.058 1.071.026 1.043.136 - dohodninsko napoved za leto so vložili 1.271.210 1.048.428 1.029.068 98,77 97,89 98,65 - dohodninsko napoved za leto so vložili v roku 1.231.123 1.005.895 999.901 95,65 93,92 95,85 - dohodninsko napoved za leto so vložili z zamudo (brez poziva)
24.897 19.351 14.842 1,93 1,81 1,42
- dohodninsko napoved za leto so vložili na poziv do 31.12.1995
14.697 24.112 14.950 1,14 2,25 1,43
- dohodninske napovedi za leto še niso vložili do 31.12.1995
14.072 19.762 10.618 1,09 1,84 1,02
Zavezanci za davek od dohodkov iz dejavnosti (na dan 31.12)
- ki bi morali vložiti napoved za leto 53.326 53.946 59.436 98,13 99,32 - so vložili napoved za leto 52.044 52.649 57.745 97,78 95,77 96,45 - so v roku vložili napoved za leto 46.872 47.867 53.787 88,06 87,07 89,84 - so vložili napoved z zamudo (brez poziva) za leto 1.589 1.782 1.767 2,98 3,24 2,95 - so vložili napoved na poziv za leto 3.550 3.006 2.189 6,67 5,47 3,65 - še niso vložili napovedi za leto 1992 do 31.12.1994 in za l. 1993 in 1994 do 31.12.1995
1.276 1.200 1.716 2,40 2,18 2,86
Vir: Krnc 1997a, 13.
56
Iz tabele 20 je razvidno, da je okoli 95 odstotkov vseh zavezancev svoje napovedi oddalo v roku. Vprašanje, ki se pri tem pojavi je, v kolikšni meri so bile oddane davčne napovedi v obravnavnih treh letih tudi pravilne. Če bi bilo možno tudi to ugotoviti, potem bi bile ocene o stopnji davčne morale precej bolj natančne in boljše (Krnc 1997a, 13). V obravnavanih letih se je zmanjšalo število tistih zavezancev, ki so z zamudo, a brez poziva vložili napovedi. Njihovo število v povprečju znaša 1,7 odstotka zavezancev. Ni pa se zmanjšalo število tistih, ki so napoved vložili z zamudo, na poziv ter tistih, ki napovedi sploh niso oddali. V letih od 1992 do 1994 je v povprečju 1,54 odstotka zavezancev napovedi oddalo šele po »grožnji« s kaznovanjem. Največ jih je bilo leta 1993, ko je njihov delež znašal več kot 2 odstotka. Istega leta je bilo največ tudi tistih, ki napovedi sploh niso oddali. Vse te številke povedo, da je davčna disciplina zavezancev pri prijavljanju svojih dohodkov zadovoljiva (Krnc 1997a, 13). Žal ne razpolagamo s podatki o izpolnjevanju davčnih obveznosti zavezancev za dohodnino od leta 1995 dalje, da bi lahko naredili primerjavo z prikazanimi ugotovitvami za obdobje 1992-1994. Do podobnih ugotovitev pridemo tudi pri davčnih zavezancih za plačilo davka od dohodka iz dejavnosti. Zmanjšal se je delež zavezancev, ki so napovedi oddali z zamudo, medtem ko se je število tistih, ki svojih napovedi sploh niso oddali, rahlo povečalo. Iz tega bi lahko sklepali, da se njihova voljnost do izpolnjevanja davčnih obveznosti rahlo zmanjšala. Gotovo pa je manjša od tiste, ki smo jo ugotovili za prvo skupino zavezancev (Krnc 1997a, 13). Discipliniranost pravnih oseb kot zavezancev za prometni davek (PD), davek od dobička (DDPO) in prispevkov za socialno varnost (PSV) je prikazana s pomočjo števila opravljenih inšpekcijskih pregledov in zneski ugotovljenih premalo plačanih obveznosti. Izpolnjevanje davčnih obveznosti pravnih oseb v Sloveniji v obdobju 1992–1995 je prikazana v tabeli 22 (Krnc 1997a, 14). TABELA 21: IZPOLNJEVANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI PRAVNIH OSEB PRI
OBRAČUNAVANJU IN PLAČEVANJU DDPO, PD IN PSV V OBDOBJU 1992–1995
1992 1993 1994 1995 Št. zavezancev za DDPO 22.392 30.085 32.454 34.982 Št. zavezancev za PD 19.889 27.694 31.086 33.411 Št. zavezancev za PSV 23.597 31.430 27.477 29.776 Št. vseh opravljenih inšpekcijskih pregledov 2.117 2.053 1.364 1.653* Št. opravljenih inšpekcijskih pregledov DDPO 660 641 399 419 Št. opravljenih inšpekcijskih pregledov PD 756 717 510 741 Št. opravljenih inšpekcijskih pregledov PSV 701 695 455 493 Skupni znesek ugotovljenih premalo plačanih obveznosti (v mio SIT) 950 2408 5136 3854*
Opomba: * zneski za leto 1995 so nepopolni, ker končni obračuni davkov in prispevkov še niso bili opravljeni. Vir: Krnc 1997a, 14. Kot je razvidno iz tabele 21 se je število pravnih oseb - zavezancev za prometni davek, davek od dobička in za prispevke za socialno varnost iz leta v leto povečevalo. Največ pregledov v tem obdobju je bilo usmerjenih v pregledovanje majhnih podjetij, saj so
57
majhne pravne osebe bolj nagnjene k nepravilnemu obračunavanju in plačevanju davka od dobička in prometnega davka, čeprav tudi srednje velika in velika podjetja niso imuna na to početje. Na podlagi podatkov iz tabele 22 je podana zgolj opisna ocena izpolnjevanja davčnih obveznosti naših pravnih oseb v podanem obdobju (Krnc 1997a, 14). Podobno tabelo (tabela 22) lahko sestavimo tudi za obdobje 2000-2004. Kot v tabeli 21, je tudi tukaj zaznana rast premalo plačanih obveznosti. Kar bi lahko sklepalo na nižjo davčno disciplino pravnih oseb. Opazno je tudi zmanjševanje števila inšpekcijskih pregledov, ki pa so toliko bolj uspešnejši in verjetno tudi bolj natančni, saj se zneski naknadno ugotovljenih obveznosti iz leta v leto povečujejo. TABELA 22: IZPOLNJEVANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI PRAVNIH OSEB V OBDOBJU
2000-2004
2000 2001 2002 2003 2004 Št. pravnih oseb 86.238 87.796 89.294 91.292 95.096Št. opravljenih inšpekcijskih pregledov 15.078 12.659 9.542 6.223 5.896Znesek dodatno ugotovljenih obveznosti (v mio SIT) 24.189 39.588 49.338 56.642 67.655Vir: Poročila o delu DURS 2000-2004. V letu 2004 je na postopke davčne izvršbe močno vplival novi Zakon o davčnem postopku (ZDavP-1), ki v 128. členu določa, da je treba pred začetkom davčne izvršbe dolžniku poslati obvestilo o neporavnanih obveznostih in ga pozvati, da plača zapadli davek v osmih dneh od dneva vročitve obvestila. Če dolžnik v osmih dneh od vročitve obvestila zapadlega davka ni plačal, je davčna uprava začela izvršbo z izdajo sklepa o davčni izvršbi (DURS 2005). V raziskavi Slovensko javno mnenje (SJM) v letih 1992, 1995 in 1999 so anketiranci v okviru vprašanja »Prosim vas, da mi za vsako od naštetih stvari poveste, ali jo lahko po vašem mnenju vedno opravičimo, ali je nikoli ne moremo opravičiti, ali pa gre za nekaj vmesnega?« odgovarjali na sledeče podvprašanje »Goljufati pri davkih, če se pokaže priložnost«, takole:
lahko vedno opravičimo
nikoli ne moremo opravičiti
Lestvica 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1992 1.5 0.6 1.2 1.2 4.3 2.7 3.4 8.2 7.6 66.51995 3.8 2.3 3.1 3.1 7.1 3.6 4.0 8.8 10.5 53.91999 1.8 1.5 1.8 2.6 5.1 2.4 3.6 10.0 11.0 59.9
Vir: Rus in Toš 2005, 402-403. Anketiranci so odgovarjali na osnovi 10 stopenjske lestvice, kjer je ocena 1 pomenila, da dejanje lahko vedno opravičimo, medtem ko je ocena 10 pomenila, da goljufanja pri davkih ne moremo nikoli opravičiti. Iz omenjene tabele lahko sklepamo, da je davčna morala bila najvišja leta 1992, ko je kar 66,5 % vprašanih menilo, da goljufanje pri davkih ni dopustno, v letu 1995 je ta odstotek znašal 53,9 %, leta 1999 pa 59,9 %. Pri časovnem pogledu pa je opazno zniževanje stopnje davčne morale, saj je bila v obeh letih (1995 in 1999) nižja kot leta 1992.
58
Tudi iz rezultatov ankete, iz leta 2001, med zavezanci za DDV, lahko sklepamo na davčno moralo. Kot kažejo rezultati, le 61,4 % anketiranih meni, da so njihove napovedi za DDV povsem pravilne, približno enak odstotek (61 %) meni, da so vse njihove davčne napovedi povsem pravilne. Da so napovedi za davek od dobička pravilne, meni višji odstotek zavezancev (66,7 %). Vendar je pri tej skupini značilno, da se pojavlja tudi ocena 1, kar pomeni, da 3,7 % anketiranih priznava, da njihovi obračuni niso pravilni. Ker davčna administracija kot eno najpogostejših odkritih napak navaja napačno uveljavljanje olajšav, smo to skušali preveriti v anketi. 2,4 % anketiranih priznava, da olajšave, ki jih uveljavljajo, niso pravilne. Iz te ocene lahko sklepamo, da 66 % tistih, ki ne oddajo pravilne napovedi, skuša del davčne obveznosti utajiti z napačnim navajanjem olajšav (Klun 2003, 370). Podane ugotovitve so prikazane v tabeli 23. TABELA 23: ZAVEZANCI DDV IN UTAJEVANJE (V %)
1 2 3 4 Davčni obračuni DDV, ki jih oddajamo, so 100 % pravilni 0 3,6 34,9 61,4Davčni obračun za davek od dobička je enak dejanskemu stanju 3,7 2,5 27,2 66,7Olajšave, ki jih uveljavljamo pri davku od dobička, so pravilne 2,4 1,2 24,4 72,0Naše davčne napovedi so vedno pravile 0 3,7 35,4 61,0Opomba: Zavezanci so ocenjevali trditve z oceno od 1 do 4, kjer je 1 najnižja in 4 najvišja ocena. Vir: Klun 2003, 371. Zavezanci dohodnine so odgovarjali na več vprašanj, povezanih z davčnim utajevanjem. Na vprašanje, ali v davčni napovedi prijavijo vse pridobljene dohodke, jih je pritrdilno odgovorilo 95,5 %. Na vprašanje, ali imajo za uveljavljene olajšave tudi potrebno dokumentacijo, jih je odgovorilo pritrdilno 91,8 % (Klun 2002, 9). 4.5 Davčna morala v evropskih državah V literaturi zasledimo malo študij, ki bi sistematično analizirale davčno moralo v različnih državah. Ekonomisti kot so Weck, Pommerehne, Frey in Weck-Hannemann so oblikovali t..i. indeks »davčne ne-morale« s pomočjo katerega so ugotovili višjo stopnjo davčne »ne-morale« v romanskih državah, med katere so uvrstili Francijo, Italijo in Španijo, v primerjavi z ostalimi evropskimi državami (Alm in Torgler 2003). Davčno moralo je moč meriti s pomočjo mnenj o davčni utaji in dejavnikih, ki nanjo vplivajo. Svetovna anketa o preobrazbi/spremembah vrednot World Values Survey18 (WVS) je dobra podatkovna osnova, da bi se lahko izmerila davčna morala, pa tudi možni vplivi nanjo (Denar 2005,17). V empirični raziskavi, ki jo je opravil Torgler, je s pomočjo WVS, analiziral 18 evropskih držav. V spodnji tabeli in grafikonu so prikazani odstotki posameznikov, iz posameznih držav, ki so se v raziskavi WVS strinjali s sledečo trditvijo »davčna utaja ni opravičljiva«.
18 World Values Survey je svetovna raziskava o družbeno-kulturnih in političnih spremembah. Prva je potekala leta 1981 in je zajela 10 zahodnoevropskih in 14 drugih držav. Od takrat so opravili še tri (v letih 1990-91, 1995-96 in 1999-2001), v zadnji je sodelovalo že več kot 80 držav. Naslednja raziskava naj bi se začela 1. julija 2005. Več o anketah: www.worldvaluessurvey.org.
59
TABELA 24: DAVČNA MORALA V DRŽAVAH SREDNJE EVROPE V OBDOBJU 1990 - 1993 IN 1995 - 1997 (V %)
DRŽAVA 1990-1993 1995-1997 Bosna in Hercegovina - 36,6 Črna Gora - 48,4 Hrvaška - 36,6 Madžarska 56,3 - Makedonija - 61,4 Poljska 49,3 55,2 Romunija 67,7 - Slovenija 68,5 53,9 Srbija - 56,0
Opombe: - ni podatka. Vir: Torgler 2003. Kot je razvidno iz tabele 24 je bila stopnja davčne morale v obdobju 1995-1997 najvišja v Makedoniji, tej državi so sledile Srbija, Poljska in Slovenija. Najnižjo stopnjo je zaslediti v Bosni in Hercegovini, na Hrvaškem in v Črni Gori. Tudi v Torglerjevi raziskavi se je izkazalo, da je davčna morala v severnih državah Evrope višja kot v romanskih državah, vendar pa je ta razlika dokaj majhna. SLIKA 20: ODSTOTEK POSAMEZNIKOV V IZBRANIH DRŽAVAH, KI SE STRINJAJO Z
IZJAVO "DAVČNA UTAJA NI OPRAVIČLJIVA" (V %) V OBDOBJU 1989-1990
62,3
33,957,3
40,346,5
48,856
55,2
40,442,9
43,1
39,9
58,456,4
63,8
0 10 20 30 40 50 60
AvstrijaBelgija
DanskaFinska
FrancijaIrska
IslandijaItalija
NemčijaNizozemska
Norveška
PortugalskaŠpanija
ŠvedskaŠvica
70 Vir: Torgler 2003. Največ posameznikov se s podano izjavo strinja v Švici in Avstriji. Tema dvema državama pa sledijo Španija, Danska in Švedska. Najmanj pa se jih s to izjavo strinja v Belgiji, Portugalski, Finski in Nemčiji. Etika davčnih zavezancev močneje vpliva na izpolnjevanje davčnih obveznosti kot pa grožnje kaznovanja davčnih utaj. Davčna etika spodbuja davčne zavezance k iskanju izključno legalnih načinov za zmanjševanje svoje davčne obveznosti, četudi so koristi, dosežene z nezakonitimi aktivnostmi, kamor sodijo davčne utaje, lahko večje (Veršnik 2004e, 16).
60
Davkoplačevalčeve moralne vrednote so torej eden izmed dejavnikov, ki vplivajo na proces odločanja, s tem da omejujejo možnosti in razpoložljive vire za dosego cilja. Omejujejo in zmanjšujejo trud pri iskanju informacij, pri prepoznavanju alternativnih možnosti in izbiri med njimi. Možnosti, ki moralno niso sprejemljive, ponavadi niso zavestno izbrane. Zato imajo zastraševalni dejavniki manjši učinek na zmanjševanje davčnih utaj, kot ga imajo moralne vrednote (Veršnik 2004e, 16). 4.5.1 Kako izboljšati davčno moralo?19 Avtorji Eva Jonas, Klaus Heine in Dieter Frey v svoji študiji ponujajo nekatere konkretne predloge, s katerimi lahko država izboljša odnos posameznikov do plačevanja davkov in s tem njihovo davčno moralo. Podajajo štiri skupine načel, katerih uresničitev izboljšuje odnos davčnih zavezancev do obdavčitve (pozitivna davčna miselnost): 1. NAČELO SMOTRNOSTI IN RAZUMLJIVOSTI: Pozitiven odnos do države in do zakonodaje je povezan predvsem s pozitivnim odnosom do davkov. Če državljani vedo, zakaj plačujejo davke in čemu so namenjeni, so pripravljeni sprejeti tudi velike davčne obremenitve, zato je pomembno, da davčni zavezanci spoznajo, da je plačevanje davkov smotrno. Davkoplačevalce je treba seznaniti tudi z namenom porabe javnega denarja. Davčni zavezanci, ki imajo razvit čut odgovornosti do skupnosti, v kateri živijo, vedo, da se brez obdavčitve potrebe skupnosti kot celote ne bi mogle zadovoljiti. Praviloma ima lasten prispevek večjo težo v manjših skupinah kot v velikih skupnostih, pripravljenost sofinancirati javno dobro in s tem pozitiven odnos do obdavčitve pa je precej odvisna tudi od tega, ali posameznik meni, da bo imel kakšno osebno korist. 2. NAČELO PREGLEDNOSTI IN PREDVIDLJIVOSTI: Poraba javnega denarja mora biti pregledna in državljani morajo biti seznanjeni z davčno zakonodajo. Pomembno je, da državljani vedo, kakšne spremembe jih čakajo v prihodnje: ali se bo njihova davčna obremenitev sčasoma povečala ali zmanjšala. Pomanjkljiva preglednost davčnega sistema vodi k negativnim predstavam o davkih. 3. NAČELO PARTICIPACIJE: Empirične raziskave potrjujejo, da se javni izdatki štejejo za pravično nadomestilo za plačane davke, če so davčni zavezanci soudeleženi pri sprejemanju odločitev o javni porabi. 4. NAČELO PRAVIČNOSTI: Davčni zavezanci svojo davčno obremenitev vedno primerjajo z davčno obremenitvijo drugih davčnih zavezancev. Če želimo spodbuditi pozitiven odnos do davkov, je pomembno, da so davčne obremenitve uravnotežene: če posameznik meni, da je njegovo davčno breme večje od bremena drugih davčnih zavezancev, potem bo njegov interes za plačevanje davkov upadel. Davčni zavezanci težijo k vzpostavitvi pravičnih menjalnih razmerij, zato pričakujejo, da bodo rezultati sorazmerni z njihovimi "vložki", sicer bodo težili k vzpostavitvi stanja, ki bo ustrezalo njihovemu pojmovanju pravičnosti.
19 Povzeto po Veršnikovi 2004c, 22.
61
5 SKLEP V diplomskem delu smo se ukvarjali s problemom davčnih utaj in v zvezi s tem tudi z davčno moralo, ki predstavlja neko vrsto protiuteži, s katero je mogoče davkoplačevalcu preprečiti, da prestopi na stran utajevalcev. Davčne utaje so danes vsesplošen pojav in, žal, nobena država ni imuna nanje. V grobem poznamo dve vrsti davčnih utaj, in sicer kot zakonsko dovoljene in kot zakonsko nedovoljene. Pri prvi obliki gre za izrabo vseh zakonsko dovoljenih možnosti, s katerimi zmanjšamo davčno osnovo. Drugo obliko pa zasledimo kot neustrezno posredovanje podatkov, po katerih bi se odmerila prava višina davkov. Ena izmed najbolj razširjenih oblik davčnih utaj je delo na črno oz. siva ekonomija. Po študiji evropske komisije, naj bi obseg sive ekonomije v Sloveniji znašal okoli 17 % BDP-ja. To uvršča Slovenijo med države z najvišjim obsegom dela na črno, poleg Grčije, Madžarske, Italije, Litve in Latvije. Obenem ista študija navaja tudi, da v Sloveniji prevladujejo med udeleženci dela na črno predvsem mladi upokojenci, ki so se predčasno upokojili in so mlajši od 65 let. Tako je bilo na račun dela na črno v letu 2003 izrečenih za dobro milijardo tolarjev dodatno ugotovljenih obveznosti in kazni. Ena izmed posledic davčnih utaj je tudi nastanek davčnega dolga, le-ta pojasnjuje kolikšen del davčnih terjatev do davkoplačevalcev ni bil poravnan. V obdobju 2000-2003 je bila zaznana rast aktivnega deleža davčnega dolga, katerega izterjava je v pristojnosti DURS-a. Delež tekočega dolga je v letu 2000 predstavljal 1,44 % BDP-ja in se je v omenjenem obdobju povečal na 1,86 % v letu 2003. V letu 2004 pa je zaslediti padec in sicer na 1,61 % BDP-ja, kar kaže, da je DURS začasno pridobila nadzor nad rastjo dolga. Ocene davčnega utajevanja v Sloveniji so prikazane v dveh obdobjih. V obdobju 1991-1997 so davčni zavezanci zaradi nerazvitosti davčnega sistema, previsokih davčnih stopenj in nizkega davčnega nadzora, uspeli utajiti 21,1 do 28,4 milijarde tolarjev. Kot navaja Krnc pa naj bi bile to samo grobe (minimalne) ocene razširjenosti davčnega utajevanja v Sloveniji, dejanske naj bi bile nekajkrat višje. V obdobju 1997-2005 je bila izvedena davčna reforma, katere namen je bil urediti razmere v slovenskem davčnem prostoru. Reforma je vsebovala ustanovitev DURS-a, vpeljava davčne številke in davčnega postopka, novosti na področju davčnih registrov in evidenc, ter višje predpisane denarne kazni. Obenem se je povečala tudi kontrola in inšpinciranje davčnih zavezancev. Največ nepravilnosti je bilo ugotovljenih na področju dohodnine, in sicer je ta delež v letu 2004 predstavljal kar 60,4 % vseh nepravilnosti. Temu so sledili davki in prispevki od osebnih dohodkov z 22,8 % deležem. Na področju inšpiciranja so ugotovljene nepravilnosti v letu 2004 povzročile največje povečanje obveznosti pri davkih na dohodek in dobiček v 46,6 % deležu, temu pa sledijo domači davki na blago in storitve z 29,3 %. V slovenskem prostoru prevladuje mnenje, da je treba za manjšanje utaj izvajati represivne ukrepe, ki naj ne bi bili dovolj strogi. Odpor do plačevanja davkov je posledica tega, da davčni zavezanci za plačane davke od države ne dobijo neposredne protidajatve. Razlogi, ki pripeljejo do odpora so: višina in porazdelitev davčne obremenitve, družbene norme, osebnostne značilnost davkoplačevalca, redistribucija davčnih prihodkov, davčni nadzor in način obdavčevanja
62
ter struktura gospodarstva in davčnega sistema. Z določenimi dejavniki je mogoče preprečevati utajevanje. Sem štejemo zmanjševanje priložnosti za davčno utajevanje, povečan davčni nadzor in socialna kontrola davkoplačevalcev, tveganje kaznovanja in osebni odnos do davčne utaje. Davčna mentaliteta izraža splošno veljavno vedenje ali mišljenje o davkih in obdavčenju. Tudi na davčno mentaliteto vplivajo številni dejavniki od naravnanosti davčnega zavezanca do države, do morale obdavčitve s strani države, itd. Davčno moralo pa opredelimo kot odnos davčnega zavezanca do davčnega delikta. Če uporabimo preprosto delitev davčne morale na dobro in slabo moralo davčnih zavezancev, je za prvo značilno, da davkoplačevalec enako obsoja uspelo kot tudi neuspelo utajo in zagovarja strogo kaznovanje davčnih kršiteljev. Davkoplačevalec s slabo davčno moralo pa bo občudoval posameznike, ki uspešno utajujejo davke. Davčno moralo oblikujejo različni dejavniki od spola, starosti, izobrazbe do višine dohodka, religioznosti, pripadnosti domovini, zakonski ureditvi v državi, sankcioniranje utajevanja, zaupanja v institucije itd. Vsi ti dejavniki vplivajo na davčno moralo in mentaliteto davkoplačevalcev. Eni močneje drugi šibkeje. Kot smo že omenili pa se davčna morala ne nanaša samo na davkoplačevalce temveč tudi na ostale davčne udeležence, kot so: davčni organ, davčni svetovalci, računovodski strokovnjaki ter tudi sodišče kadar presoja o davčnih primerih. Delovanje teh udeležencev ne sme škodovati posamezniku in delovati samo v interesu države. Moralne norme lahko pomagajo davčnemu organu pri odločanju pri tistih davčnih nejasnostih za katere sodna praksa ne obstaja. V ta namen imajo omenjeni udeleženci izoblikovane etične kodekse po katerih se morajo ravnati pri svojem delu. V začetnih letih po osamosvojitvi je v Sloveniji prevladovalo mnenje, da je davčna kultura v Sloveniji zelo nizka in z njo tudi davčna morala davčnih zavezancev. V raziskavi, ki jo je opravil Krnc za leta 1992-1994, pa se je pokazalo, da je kar 95 odstotkov zavezancev oddalo svoje davčne napovedi v predpisanem roku. V povprečju je le 1,54 % zavezancev napovedi oddalo šele po grožnji s kaznovanjem. Tako lahko ugotovimo, da je davčna disciplina zavezancev pri prijavljanju svojih dohodkov zadovoljiva. Če se navežemo na raziskave Slovenskega javnega mnenja, je v letu 1992 66,5 % vprašanih menilo, da je »goljufanje pri davkih neopravičljivo, če se pokaže priložnost«, leta 1995 je tako menilo 53,9 %, leta 1999 pa 59,9 % vprašanih. Padec mnenja v letu 1995 je po vsej verjetnosti posledica že prej omenjenega slabo razvitega davčnega sistema, previsokih davčnih stopenj in slabega nadzora. V letu 1999 je zopet vidna rast mnenja, kar je posledica urejanja razmer na davčnem področju v Slovenji. Če davkoplačevalci vedo zakaj plačujejo davke, če je poraba davkoplačevalskega denarja pregledna in so z njo državljani seznanjeni, če lahko le-ti sodelujejo pri razporejanju davčnega denarja in če so davčne obremenitve uravnotežene in so davkoplačevalci obravnavani enakopravno, se lahko nadejamo, da se bo tudi njihova voljnost do plačevanja davkov in hkrati tudi davčna morala precej izboljšali.
63
6 POVZETEK Davčne utaje so pojav, ki se mu nobena država ne more izogniti. Pojavljajo se v dveh oblikah, kot zakonsko dovoljeno neplačevanje davkov in zakonsko nedovoljeno neplačevanje davkov. Medtem ko je druga oblika davčnih utaj sankcionirana, prva oblika ni. Ne glede na obliko, pa lahko povzročijo nižje davčne prihodke od načrtovanih. Na državi je, da zagotovi ustrezen davčni sistem in davčno zakonodajo, ki omogoča nadzor nad davkoplačevalci in kaznuje tiste, ki utajujejo. V neposredni povezavi z davčnimi utajami se pojavlja davčna morala davkoplačevalcev kot mehanizem, ki pomembno vpliva na odločitve o utajevanju in na voljnost davkoplačevalcev, da vestno izpolnjujejo svoje davčne obveznosti. Pri tem je treba poudariti, da se davčna morala ne nanaša samo na davčne zavezance, temveč tudi na davčne organe, davčne svetovalce in računovodje ter sodišča, ki presojajo v davčnih primerih. Ključne besede: davčne utaje, odpor do plačevanja davkov, davčna morala, voljnost
plačevanja davkov, razmere v Sloveniji. ABSTRACT Tax evasion is a phenomenon which no country can avoid. Resistance to the tax payment has two forms. The first one is tax avoidance and the second one is tax evasion. Since the second one is sanctioned, the first one is not. Regardless of the form they appear in, they can cause major loss in tax income. The state must assure adequate tax system and tax administration, so that it is possible to supervise taxpayers and those who evade. Directly to the tax evasion appears tax morale of the taxpayers as a mechanism, which has significant influence on decisions about evasion and tax compliance. We have to stress out, that the tax morale does not only refer to taxpayers, but also on tax administration, tax advisers, tax accountants and low courts that judge in tax matters. Key words: tax evasion, resistance to the tax payment, tax morale, tax compliance, situation in Slovenia.
64
7 SEZNAM LITERATURE 1. (brez avtorja). 2005. Davčno utajevanje – Kdo ga lahko zmanjša. Denar – revija o davkih 11: 17-19. 2. Alm, James in Benno Torgler. 2003. Culture Differences and Tax Morale in the United States and in
Europe [online]. SSRN - Social Science Research Network. Dosegljivo na: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=562861 [14.4.2005].
3. Bošnik, Lucija. 2004. Davkarija je bolj pridna, ko ne gre za njene terjatve. Finance 142: 12. 4. Čok, Mitja. 2003. Davčna fatamorgana. Gospodarski vestnik 41: 22. 5. Čokelc, Stanko. 2001a. Davčne utaje in davčna morala. V Davčno – finančna konferenca. Ljubljana: GV
Izobraževanje, izobraževanje in svetovanje d.o.o. 6. Čokelc, Stanko. 2001b. Davčna morala. V Davščine in davčno svetovanje (zbrano gradivo). Maribor:
Pravna fakulteta. 7. Čokelc, Stanko. 2001c. Davčne utaje in metode davčnih ponaredb in prevar. V Davščine in davčno
svetovanje (zbrano gradivo). Maribor: Pravna fakulteta. 8. Čokelc, Stanko. 2000. Davčna morala. V 32. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in
reviziji, urednik I. Turk. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. 9. Čokelc, Stanko. 1998. Pojavi in odkrivanje davčnih utaj. V 30. simpozij o sodobnih metodah v
računovodstvu, financah in reviziji, urednik I. Turk. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. 10. Glas, Miroslav. 1994. Siva ekonomija v svetu in v slovenskem gospodarstvu. V Prispevki k politični
ekonomiji (gradivo za seminarje). Ekonomska fakulteta: Ljubljana. 11. Haralambos, Michael in Martin Holborn. 2001. Sociologija – teme in pogledi. Ljubljana: DZS. 12. Horvat, Tatjana. 2000. Kakšen je etični davčnik? Finance 132: 17. 13. Jurančič, Iztok. 2004. Oplajanje in pregon sive ekonomije. Gospodarski vestnik 11: 26. 14. Klun, Maja. 2003. Merjenje davčne vrzeli in davčni dolg v Sloveniji. Naše gospodarstvo 49: 365-372. 15. Klun, Maja. 2002. Davčni zavezanci in davčna uprava – vidiki uspešnosti in učinkovitosti. Davčno -
finančna praksa 9: 8-9. 16. Kovač, Stanislav. 2004. Siva ekonomija mladih upokojencev. Finance 150: 8. 17. Krnc, Gorazd. 1997a. Utajevanje davkov v Sloveniji. Denar- revija o davkih 10: 12-14. 18. Krnc, Gorazd. 1997b. Učinkovitost davčnega nadzora v Sloveniji. Denar – revija o davkih 12:8-11. 19. Krnc, Gorazd. 1997c. Razširjenost davčnega utajevanja v Sloveniji. Denar –revija o davkih 13: 8-10. 20. Krnc, Gorazd. 1997č. Preprečevanje davčnega utajevanja v Sloveniji. Denar –revija o davkih 15: 16-19. 21. Krnc, Gorazd. 1997d. Utajevanje davkov. Denar – revija od davkih 9: 14-17. 22. Rus, Veljko, in Niko Toš. 2005. Vrednote Slovencev in Evropejcev. Ljubljana: Fakulteta za družbene
vede, IDV – CJMMK. 23. Skok, Peter. 1996. Nekaj misli o davčni morali. Denar – revija od davkih 19-20: 41-42.
65
24. STA – Slovenska tiskovna agencija. 2005. Delež davčnega dolga v BDP se zmanjšuje. STA 1: 1. 25. STA – Slovenska tiskovna agencija. 2004. V Sloveniji več kot 17 odstotkov BDP. Večer 155:4. 26. Stres, Anton. 1999. Etika ali filozofija morale. Ljubljana: Družina. 27. SSKJ – Slovar slovenskega knjižnega jezika. 2005. Ljubljana: DZS. 28. Torgler, Benno. 2003. Tax Morale: Theory and empirical analysis of tax compliance [online] Univerza
Basel. Dostopno na: http://pages.unibas.ch/diss/2003/DissB_6463.pdf [8. 5. 2005]. 29. Torgler, Benno. 2001. What do we know about tax morale and tax compliance? V International Review
of Economics and Business (RISEC) 48 (3), 395-419. 30. Veršnik, Nina. 2004a. Vplivi finančno političnih odločitev na plačevanje davkov. Finance 179: 18. 31. Veršnik, Nina. 2004b. Ali lahko zmanjšamo odpor do plačevanja davkov. Finance 174: 18. 32. Veršnik, Nina. 2004c. Rešitve za izboljšanje davčne morale in miselnosti v državi. Finance 228: 22. 33. Veršnik, Nina. 2004č. Davčna mentaliteta. Davčno - finančna praksa 2: 19-21. 34. Veršnik, Nina. 2004d. Vplivni dejavniki davčnih utaj. Davčno - finančna praksa 7-8: 34-35. 35. Veršnik, Nina. 2004e. Vplivni dejavniki davčnih utaj. Davčno – finančna praksa 6: 14-16.
66
8 SEZNAM VIROV 1. Bilkon – finančno računovodski portal. (2005). Prispevki za socialno varnost in drugi prispevki
delojemalcev, delodajalcev in zasebnikov. [online]. Dosegljivo na: http://www.bilcon.si/gibprispevne.html [1.11.2005].
2. DURS – Davčni uprava Republike Slovenije. 2005. Letno poročilo o delu DURS v letu 2004 [online].
Dosegljivo na: http://www.gov.si/durs/index.php?lg=sl&f=02,05.html [8.5.2005]. 3. DURS – Davčni uprava Republike Slovenije. 2004. Letno poročilo o delu DURS v letu 2003 [online].
Dosegljivo na: http://www.gov.si/durs/index.php?lg=sl&f=02,05.html [8.5.2005]. 4. DURS – Davčni uprava Republike Slovenije. 2003. Letno poročilo o delu DURS v letu 2002 [online].
Dosegljivo na: http://www.gov.si/durs/index.php?lg=sl&f=02,05.html [8.5.2005]. 5. DURS – Davčni uprava Republike Slovenije. 2002. Letno poročilo o delu DURS v letu 2001 [online].
Dosegljivo na: http://www.gov.si/durs/index.php?lg=sl&f=02,05.html [8.5.2005]. 6. DURS – Davčni uprava Republike Slovenije. 2001. Letno poročilo o delu DURS v letu 2000 [online].
Dosegljivo na: http://www.gov.si/durs/index.php?lg=sl&f=02,05.html [8.5.2005]. 7. DURS – Davčni uprava Republike Slovenije. 2005. Predstavitev DURS. Kodeks etike davčnih delavcev.
[online]. Dosegljivo na: http://www.gov.si/durs/index.php?lg=sl&f=02,03.html [6.2.2006]. 8. Ilc, Jože. (2003). Vprašanja in pobude članov državnega sveta z odgovori pristojnih organov. Vprašanje
Jožeta Ilca v zvezi z izterjavo davčnih obveznosti naslovljeno na Davčno upravo RS. [online]. Dosegljivo na: http://www.ds-rs.si/dejavnost/dsvet/odgovori/Ilc-5.htm [1.11.2005].
9. MF – Ministrstvo za finance (2005a). Informacije o podatkih v zvezi z odmero dohodnine za leto 2004.
[online] Dosegljivo na: http://www.gov.si/mf/slov/dav_car/lestvica04.htm [1.11.2005]. 10. MF – Ministrstvo za finance (2005b). Bilten javnih financ. Državni proračun 1992-2005. [online].
Dosegljivo na: http://www.sigov.si/mf/slov/tekgib/bilten/bilten.htm [1.11.2005]. 11. MDDSZ – Ministrstvo za delo, družino in socialne zadeve. Komisija vlade RS za odkrivanje in
preprečevanja. 2004. Poročilo o aktivnostih in učinkih preprečevanja dela in zaposlovanja na čarno za obdobje od 1.1.2003 do 31.12.2003 [online]. Dosegljivo na:
12. MNZ – Ministrstvo za notranje zadeve. Oddelek Policije. 2005. Poročilo o delu policije za leto 2004
[online]. Dosegljivo na: http://www.policija.si/si/statitika/lp [9.5.2005]. 13. MNZ – Ministrstvo za notranje zadeve. Oddelek Policije. 2004. Poročilo o delu policije za leto 2003
[online]. Dosegljivo na: http://www.policija.si/si/statitika/lp [9.5.2005]. 14. MNZ – Ministrstvo za notranje zadeve. Oddelek Policije. 2003. Poročilo o delu policije za leto 2002
[online]. Dosegljivo na: http://www.policija.si/si/statitika/lp [9.5.2005]. 15. MNZ – Ministrstvo za notranje zadeve. Oddelek Policije. 2002. Poročilo o delu policije za leto 2001
[online]. Dosegljivo na: http://www.policija.si/si/statitika/lp [9.5.2005]. 16. MNZ – Ministrstvo za notranje zadeve. Oddelek Policije. 2001. Poročilo o delu policije za leto 1999
[online]. Dosegljivo na: http://www.policija.si/si/statitika/lp [9.5.2005]. 17. SIR – Slovenski inštitut za revizijo. 2005. Davčniki. Kodeks poklicne etike preizkušenega davčnika.
[online]. Dosegljivo na: http://www.si-revizija.si/davcniki/dokumenti/Kodeks_etike_preiz_dav.doc [6.2.2006].
67
18. SURS – Statistični urad RS. (2005). Ekonomsko področje. Nacionalni računi. Bruto domači proizvod, 1995-2004 [online]. Dosegljivo na: http://www.stat.si/tema_ekonomsko_nacionalni_bdp1.asp [14.10.2005]
19. Urad vlade za informiranje (2004). Kolikšna je stopnja davka na dobiček pravnih oseb v državah
članicah EU in v Sloveniji? [online]. Dosegljivo na: http://evropa.gov.si/evropomocnik/question/654-170/ [1.11.2005].
20. Uradni list RS. 2005. Zakon o prekrških – uradno prečiščeno besedilo (ZP-1-UPB2) 55/2005. 21. Uradni list RS. 2005. Zakon o davčnem postopku – uradno prečiščeno besedilo (ZDavP-1-UPB1)
25/2005. 22. Uradni list RS. 2005. Zakon o davku na izplačane plače – uradno prečiščeno besedilo (ZDIP-UPB1)
25/2005. 23. Uradni list RS. 2004. Kazenski zakonik – uradno prečiščeno besedilo (KZ – UPB1) 95/2004. 24. Uradni list RS. 2004. Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju – uradno prečiščeno
besedilo (ZZVZZ-UPB1) 20/2004. 25. Uradni list RS. 2004. Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – uradno prečiščeno besedilo
(ZPIZ-1-UPB2) 20/2004. 26. Uradni list RS. 1995. Carinski zakon 1/1995. 27. WVS – World Values Survey. (2005). [online]. Dosegljivo na: http://www.worldvaluessurvey.org
[6.2.2006].
68
SEZNAM TABEL IN SLIK TABELA 1: DAVČNI PRIHODKI V SLOVENIJI IN NJIHOV DELEŽ V BRUTO DRUŽBENEMU
PROIZVODU (BDP)............................................................................................................................ 7 TABELA 2: LEGALNE IN NELEGALNE OBLIKE NEPLAČEVANJA DAVKOV V NEMČIJI ...................... 12 TABELA 3: ŠTEVILO POSAMEZNIH KRŠITEV GLEDE NA SUBJEKT......................................................... 14 TABELA 4: DAVČNI DOLG V SLOVENIJI V OBDOBJU 1998-2004............................................................... 18 TABELA 5: DELEŽ PREMALO VPLAČANIH IN NEPLAČANIH DAVČNIH OBVEZNOSTI V VSEH
DAVČNIH PRIHODKIH IN BDP-JU V SLOVENIJI (V MIO SIT).................................................... 20 TABELA 6: OPRAVLJENI NADZORI PRI PRAVNIH OSEBAH V OBDOBJU 1992 - 1995............................ 21 TABELA 7: ŠTEVILO SUMOV KAZNIVIH DEJANJ GOSPODARSKIH PRESTOPKOV IN
PREKRŠKOV, KI SO JIH ODKRILI POLICIJA, APPNI IN RUJP ................................................. 22 TABELA 8: KONTROLA DAVČNIH NAPOVEDI V OBDOBJU OD 2001 – 2004 ........................................... 23 TABELA 9: DAVČNA INŠPEKCIJA V SLOVENIJI V OBDOBJU 1998 - 2004 ................................................ 25 TABELA 10: ŠTEVILO DAVČNIH ZATAJITEV IN ZNESKI ŠKODE, KI SO JIH POVZROČILE
(OCENJENE VREDNOSTI) (V MIO SIT)........................................................................................ 27 TABELA 11: PRISPEVKI ZA SOCIALNO VARNOST IN DRUGI PRISPEVKI DELOJEMALCEV,
DELODAJALCEV IN ZASEBNIKOV.............................................................................................. 30 TABELA 12: DOHODNINSKA LESTVICA ZA LETO 2004 ................................................................................ 32 TABELA 13: ODHODKI DRŽAVNEGA PRORAČUNA V SLOVENIJI V LETU 2004 ..................................... 33 TABELA 14: ŽELJE DRŽAVLJANOV GLEDE STRUKTURE PRORAČUNA ................................................... 34 TABELA 15: KAZNOVANJE IN DRUGI UKREPI NADZORA V OBDOBJU 2000 – 2004................................ 35 TABELA 16: VPLIV STAROSTI, SPOLA IN IZOBRAZBE NA DAVČNO MORALO V IZBRANIH
DRŽAVAH......................................................................................................................................... 46 TABELA 17: VPLIV ZAKONSKEGA STANU, ZAPOSLITVENEGA STATUSA, EKONOMSKEGA
POLOŽAJA TER RELIGIOZNOSTI NA DAVČNO MORALO...................................................... 47 TABELA 18: VPLIV ZAUPANJA IN PONOSA NA DAVČNO MORALO .......................................................... 49 TABELA 19: ZAUPANJE V INSTITUCIJE V IZBRANIH ZAHODNOEVROPSKIH DRŽAVAH V LETIH
1990/92............................................................................................................................................... 53 TABELA 20: IZPOLNJEVANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI ZAVEZANCEV ZA DOHODNINO IN ZA
DAVEK OD DOHODKOV IZ DEJAVNOSTI.................................................................................. 55 TABELA 21: IZPOLNJEVANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI PRAVNIH OSEB PRI OBRAČUNAVANJU IN
PLAČEVANJU DDPO, PD IN PSV V OBDOBJU 1992–1995 ........................................................ 56 TABELA 22: IZPOLNJEVANJE DAVČNIH OBVEZNOSTI PRAVNIH OSEB V OBDOBJU 2000-2004....... 57 TABELA 23: ZAVEZANCI DDV IN UTAJEVANJE V %..................................................................................... 58 TABELA 24: DAVČNA MORALA V DRŽAVAH SREDNJE EVROPE V OBDOBJU 1990 - 1993 IN
1995 - 1997 (V %) .............................................................................................................................. 59 SLIKA 1: STRUKTURA DAVČNIH PRIHODKOV V SLOVENIJI LETA 2004 ................................................... 7 SLIKA 2: OBLIKE IN NAČINI DAVČNIH UTAJ................................................................................................. 10 SLIKA 3: DAVČNA UTAJA GLEDE NA POTEK ................................................................................................ 11 SLIKA 4: ZMOŽNOSTI NA ČRNEM TRGU DELA ............................................................................................. 13 SLIKA 5: UGOTOVLJENE DODATNE OBVEZNOSTI IN IZREČENE KAZNI ZARADI DELA IN
ZAPOSLOVANJA NA ČRNO (V SIT)................................................................................................... 15 SLIKA 6: FINANČNI UČINKI KAZNOVANJA (V SIT) ...................................................................................... 15 SLIKA 7: STRUKTURA DAVČNEGA DOLGA V SLOVENIJI (V MIO SIT)..................................................... 17 SLIKA 8: DELEŽ AKTIVNEGA DAVČNEGA DOLGA V BDP (V %) .............................................................. 18 SLIKA 9: USPEŠNOST DURS-A PRI IZTERJAVI DAVČNEGA DOLGA IN PRISPEVKOV (V MIO SIT) ..... 19 SLIKA 10: STRUKTURA UGOTOVLJENIH NEPRAVILNOSTI PO VRSTAH OBVEZNOSTI V LETIH
2003 IN 2004 ........................................................................................................................................... 24 SLIKA 11: STRUKTURA UČINKOV INŠPEKCIJSKIH PREGLEDOV PO VRSTAH OBVEZNOSTI V
OBDOBJU 2002-2004............................................................................................................................. 26 SLIKA 12: STOPNJE DAVKA NA DOBIČEK KORPORACIJ V DRŽAVAH EU ................................................ 31 SLIKA 13: DEJAVNIKI, KI POSPEŠUJEJO IN PREPREČUJEJO DAVČNE UTAJE........................................... 37 SLIKA 14: DELEŽI POVSEM IN DELNO RELIGIOZNIH IN NERELIGIOZNIH V PETNAJSTIH
EVROPSKIH DRŽAVAH...................................................................................................................... 47 SLIKA 15: PRIPADNOST DOMOVINI (% PRITRDILNIH ODGOVOROV RESPONDENTOV)........................................... 48 SLIKA 16: ZADOVOLJSTVO V DEMOKRACIJO V SLOVENIJI ........................................................................ 50 SLIKA 17: ZADOVOLJSTVO Z DEMOKRACIJO V 15 DRŽAVAH EU .............................................................. 50 SLIKA 18: ZAUPANJE V INSTITUCIJE V SLOVENIJI V OBDOBJU 1991-2003 ............................................... 53 SLIKA 19: STOPNJA ZAUPANJA V PARLAMENT V PETNAJSTIH EVROPSKIH DRŽAVAH....................... 54 SLIKA 20: ODSTOTEK POSAMEZNIKOV V IZBRANIH DRŽAVAH, KI SE STRINJAJO Z IZJAVO
"DAVČNA UTAJA NI OPRAVIČLJIVA" (V %) V OBDOBJU 1989-1990 ......................................... 59
69
PRILOGE PRILOGA 1: REZULTATI MERITEV ZAUPANJA V INSTITUCIJE V OBDOBJU 1991-2003
(seštevek odgovorov »zaupanje je veliko« in »zaupanje je precejšnje« - v %)
1991 1993 1995 1997 1998 2000 2001 2003bogu 30,3 26,0 32,1 - 33,5 44,0 41,8 38,9sosedom 38,0 33,9 37,2 28,9 45,4 50,3 48,6 53,0družini in sorodnikom 87,9 87,8 89,7 86,7 89,0 93,6 91,0 94,1cerkvi in duhovnikom 25,7 17,4 21,1 17,4 21,5 30,1 26,8 23,8televiziji, časopisom, radiu 25,5 19,0 25,7 31,8 34,7 52,2 46,1 45,1izobraževalnim ustanovam 52,7 56,7 71,6 69,8 76,1 82,7 80,3 82,4sindikatom 16,2 11,5 14,5 12,8 29,0 39,9 36,3 42,6političnim strankam 11,3 3,2 4,5 6,4 4,3 13,6 9,4 8,9državnemu zboru 33,6 15,0 10,1 13,0 9,1 23,6 17,7 21,5predsedniku republike 67,8 46,6 36,3 41,7 44,0 59,2 55,6 41,0vladi 32,5 13,6 27,9 27,6 26,3 43,9 41,3 34,9predsedniku vlade - - 32,4 30,9 33,0 48,3 48,6 37,4vojski 69,0 41,8 29,0 31,6 35,2 53,3 45,9 55,4sodiščem 34,7 24,5 25,7 29,6 33,2 45,3 41,7 34,4policiji 37,7 20,7 28,3 33,5 36,8 53,1 46,9 44,8bankam 11,6 27,7 40,2 46,4 52,7 65,5 65,5 54,9gospodarstvu, podjetjem 16,8 13,8 28,8 26,8 32,8 53,2 45,3 50,0slovenskemu tolarju - - 55,2 52,6 63,3 69,2 69,8 64,4Banki Slovenije - - 45,8 50,4 59,6 68,7 68,2 57,9Zvezi NATO - - - 28,2 - 44,7 38,4 40,1EU - - - 33,4 - 41,0 41,8 55,8OZN - - - 37,2 - 51,0 49,9 52,3
Opomba: - ni podatka. Vir: Rus in Toš 2005, 346.