Omeškanie v obchodno-záväzkových

vz�ahoch1. Zmeny v Obchodnom zákonníku

úèinné od 1. februára 2013

a porovnanie s predchádzajúcou

právnou úpravouZákonom è. 9/2013 Z. z. boli zásadným spôsobom zmenené

niektoré ustanovenia Obchodného zákonníka. V tomto èlánku

sa budeme venova� len zmenám týkajúcim sa sankcií za poruše-

nie povinností vyplývajúcich zo zmluvy, t. j. omeškaniu dl�níka,

novela sa nedotkla ustanovení o zmluvnej pokute.

Kým do 31. 1. 2013 boli sadzby úrokov z omeškania jednotné

pre obchodné aj obèianskoprávne vz�ahy, od 1. 2. 2013 platia

odlišné sadzby pre obèianske právne vz�ahy, vrátane spotreb-

ných úverov a pre obchodné vz�ahy. Vyššie uvedené má za ná-

sledok nové nariadenie vlády Slovenskej republiky è. 21/2013

Z. z., ktorým sa vykonávajú niektoré ustanovenia Obchodného

zákonníka a ktoré predstavuje návrat k dualistickej úprave zá-

konných úrokov z omeškania, a to osobitne pre obèianskopráv-

ne a obchodnoprávne záväzky.

Zmenu v právnej úprave má za následok transpozícia Smernice

Európskeho parlamentu a Rady 2011/7/EÚ zo 16. febru-

ára 2011 o boji proti oneskoreným platbám v obchodných trans-

akciách, ktorú boli èlenské štáty EÚ povinné transponova� do

svojho právneho poriadku najneskôr do 16. 3. 2013. Pod¾a tejto

smernice by sa mal jej rozsah obmedzi� na platby vykonávané

ako odplata za obchodné transakcie, prièom by nemala upravo-

va� transakcie so spotrebite¾mi, úroky v spojitosti s inými plat-

bami, napr. platbami pod¾a zákonov o zmenkách a šekoch

alebo platbami vykonávanými ako náhrada škody vrátane pla-

tieb od pois�ovní. Pod¾a smernice èlenské štáty by ïalej mali

ma� mo�nos� vylúèi� dlhy, ktoré sú predmetom konkurzného ko-

nania vrátane konania zameraného na reštrukturalizáciu dlhu.

Smernica by mala upravova� všetky obchodné transakcie bez

oh¾adu na to, èi sa uskutoèòujú medzi súkromnými alebo verej-

noprávnymi podnikmi, alebo medzi podnikmi a orgánmi verej-

nej moci vzh¾adom na to, �e orgány verejnej moci vykonávajú

znaèný objem platieb voèi podnikom. Z tohto dôvodu by táto smer-

nica mala upravova� aj všetky obchodné transakcie medzi hlavný-

mi zmluvnými stranami a ich dodávate¾mi a subdodávate¾mi.

Novelizované znenie Obchodného zákonníka

Smernica è. 2011/7/EÚ sa transponuje novými ustanovenia-

mi o maximálnych lehotách pri plnení peòa�ných záväzkov, v dô-

sledku èoho sa zavádzajú nové pravidlá a primerane sa upravili

aj ustanovenia o tom, kedy sa dl�ník dostane do omeškania.

Pod¾a novelizovaného Obchodného zákonníka nesmie zmluvná

lehota na splatnos� záväzkov presiahnu� 60 dní. Táto lehota za-

èína plynú� od doruèenia faktúry alebo inej výzvy verite¾a, ktorou

po�aduje zaplatenie, alebo odo dòa, kedy verite¾ plnil (a to pod¾a

toho, ktorý z týchto dní nastal neskôr, t. j. vystavenie faktúry,

resp. výzvy alebo plnenie verite¾a).

Novela pritom nevyluèuje aj dlhšiu dobu splatnosti ako 60 dní,

avšak iba za predpokladu, ak to nie je v hrubom nepomere k prá-

vam a povinnostiam vyplývajúcim zo záväzkového vz�ahu pre

verite¾a a ak to nemo�no pova�ova� za nekalú zmluvnú pod-

mienku. O nieèo prísnejšie lehoty sa zaviedli v prípade, ak je

dl�níkom subjekt verejného práva, teda orgány územnej samo-

správy a štátnej správy. Subjekt verejného práva by si mal po

novom splni� svoj peòa�ný záväzok v lehote 30 dní. Dohodou

zmluvných strán mô�e by� lehota splatnosti predå�ená najviac

na 60 dní za predpokladu, �e dojednanie dlhšej lehoty nie je

v hrubom nepomere k právam a povinnostiam vyplývajúcim zo

záväzkového vz�ahu pre verite¾a a dojednanie dlhšej lehoty odô-

vodòuje povaha predmetu plnenia záväzku.

Novela zaviedla aj dve výnimky, kedy sa neuplatní maximálna le-

hota splatnosti peòa�ného záväzku:

1. ak sa strany dohodnú na plnení peòa�ného záväzku dl�níka

v splátkach,

2. ak ide o záväzkové vz�ahy, ktorých zmluvnou stranou je spot-

rebite¾.

Spolu so zavedením pravidiel o maximálnej lehote splatnosti

peòa�ných záväzkov sa primerane upravili aj ustanovenia o tom,

kedy sa dl�ník dostane do omeškania. V tomto prípade má veri-

te¾, ktorý si riadne splnil svoje povinnosti, právo po�adova� od

dl�níka splnenie záväzku, úroky z omeškania a rovnako paušál-

nu náhradu nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky èi ná-

hradu škody spôsobenej omeškaním. Prednostne si mô�e

verite¾ uplatni� zmluvné úroky z omeškania, prièom zákonné úro-

ky mô�e po�adova� iba vtedy, ak sa s dl�níkom nedohol na

zmluvných úrokoch.

Zmenou prešli ustanovenia o omeškaní dl�níka tak, �e pribudli

nové ustanovenia § 369a (osobitné ustanovenie o sadzbe úro-

kov z omeškania pri omeškaní dl�níka, ktorým je subjekt verej-

ného práva), § 369b (náhrada škody spôsobená omeškaním),

§ 369c (paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením

poh¾adávky) a § 369d (nekalé zmluvné podmienky a nekalá ob-

chodná prax) a tie� bolo zmenené znenie ustanovenia § 369.

Uvedené ustanovenia sú kogentné, èi�e strany sa nemô�u

v zmluve dohodnú� inak, ako dovo¾ujú tieto ustanovenia.

1

Aktuálne informácie

Omeškanie dl�níka

Pod¾a Obchodného zákonníka dl�ník je v omeškaní, ak nesplní

riadne a vèas svoj záväzok, a to a� do doby poskytnutia riadneho

plnenia alebo do doby, keï záväzok zanikne iným spôsobom.

Dl�ník, ktorého záväzok spoèíva v peòa�nom plnení, je v omeš-

kaní, ak nesplní riadne a najneskôr do 30 dní odo dòa doruèenia

dokladu alebo do 30 dní odo dòa poskytnutia plnenia verite¾om,

pod¾a toho, ktorý z týchto dní nastal neskôr, ak zo zmluvy nevy-

plýva iná lehota splatnosti. Ak je deò doruèenia dokladu neistý,

dl�ník je v omeškaní uplynutím 30. dòa odo dòa poskytnutia pl-

nenia verite¾om. Dl�ník, ktorého záväzok spoèíva v peòa�nom pl-

není, je v omeškaní, ak nesplní riadne a najneskôr do 30 dní odo

dòa skonèenia prehliadky plnenia verite¾a, ak zo zmluvy nevyplý-

va iná lehota splatnosti a ak sa po plnení verite¾a má uskutoèni�

jeho prehliadka na úèel zistenia, èi verite¾ plnil riadne.

Úroky z omeškania

Ak je dl�ník v omeškaní so splnením peòa�ného záväzku alebo

jeho èasti, vzniká verite¾ovi, ktorý si splnil svoje zákonné a zmluv-

né povinnosti, právo po�adova� z nezaplatenej sumy úroky

z omeškania vo výške dohodnutej v zmluve, a to bez potreby

osobitného upozornenia. Ak výška úrokov z omeškania nebola

dohodnutá, dl�ník je povinný plati� úroky z omeškania v sadzbe,

ktorú ustanoví vláda Slovenskej republiky nariadením. Uvedené

nariadenie bolo prijaté s cie¾om nevztiahnu� sprísnené pod-

mienky smernice è. 2011/7/EÚ aj na obèianskoprávne vz�ahy

a záväzky z nich vyplývajúce. Osobitná úprava predstavuje ná-

vrat k dualistickej koncepcii zákonných úrokov osobitne pre ob-

èianskoprávne vz�ahy a osobitne pre obchodnoprávne vz�ahy.

Ak je dl�níkom subjekt verejného práva, potom platí nové usta-

novenie § 369a, pod¾a ktorého je sadzba úrokov ustanovená

nariadením vlády minimálnou výškou, a teda nie je mo�né do-

hodnú� ni�šiu sadzbu úrokov z omeškania.

Ustanovenie § 369 ods. 2 sa síce vz�ahuje na prípady, ak nebola

výška úrokov z omeškania v zmluve dohodnutá, ale novým usta-

novením § 369d sa mení jeho charakter. Pod¾a tohto ustanove-

nia toti� inú sadzbu úrokov z omeškania dohodnutú v zmluve

mo�no pova�ova� za nekalú zmluvnú podmienku a domáha� sa

jej neplatnosti, pokia¾ zakladá medzi zmluvnými stranami zjav-

ný nepomer a na jej urèenie nie je spravodlivý dôvod.

Nekalá zmluvná podmienkaa nekalá obchodná prax

Nekalou zmluvnou podmienkou je zmluvné dojednanie týkajú-

ce sa:

• splatnosti peòa�ného záväzku (§ 340a),

• sadzby úroku z omeškania (§ 369d) alebo

• paušálnej náhrady nákladov spojených s uplatnením poh¾a-

dávky (§ 369d),

ak toto dojednanie zakladá hrubý nepomer v právach a povin-

nostiach vyplývajúcich zo záväzkového vz�ahu pre verite¾a bez

toho, aby pre také dojednanie existoval spravodlivý dôvod. Ne-

kalá zmluvná podmienka je neplatná.

Zakázaná je aj obchodná prax týkajúca sa:

• splatnosti peòa�ného záväzku,

• sadzby úroku z omeškania alebo

• paušálnej náhrady nákladov spojených s uplatnením poh¾a-

dávky,

ktorá zakladá hrubý nepomer v právach a povinnostiach vyplý-

vajúcich zo záväzkového vz�ahu pre verite¾a bez toho, aby pre òu

existoval spravodlivý dôvod. Takáto prax sa pova�uje za nekalú

obchodnú prax.

Nekalou zmluvnou podmienkou alebo nekalou obchodnou praxou

je tie�:

• vylúèenie vzniku nároku na úroky z omeškania,

• vzdanie sa nároku verite¾om na úroky z omeškania ešte pred

porušením povinnosti,

• vylúèenie vzniku nároku verite¾a na paušálnu náhradu ná-

kladov spojených s uplatnením poh¾adávky.

Paušálna náhrada nákladov

Zavádza sa nový pojem – paušálna náhrada nákladov spoje-

ných s uplatnením poh¾adávky. Pod¾a nového ustanovenia

§ 369c bude ma� na òu verite¾ nárok automaticky v prípade

omeškania dl�níka a jej výšku urèí nariadenie vlády.

Paušálna náhrada sa neuplatní, ak ide o záväzok zo spotrebite¾-

skej zmluvy a dl�níkom je spotrebite¾. Paušálna náhrada nákla-

dov spojených s uplatnením poh¾adávky predstavuje náhradu

tzv. administratívnych interných monitorovacích nákladov, ktoré

vznikajú verite¾ovi pri kontrole dodr�iavania zmluvných záväzkov

(ide najmä o náklady na vedenie evidencie poh¾adávok, náklady

súvisiace s telefonickou alebo písomnou urgenciou dl�níka, táto

však nie je podmienkou pre vznik nároku na paušálnu náhradu

nákladov).

Ak škoda nie je krytá úrokmi z omeškania alebo paušálnou ná-

hradou nákladov, verite¾ bude ma� nárok na náhradu škody spô-

sobenej omeškaním so splnením peòa�ného záväzku.

Posudzovanie nekalej zmluvnej podmienkyalebo nekalej obchodnej praxe a konanie o nich

Na posúdenie, èi ide o nekalú zmluvnú podmienku alebo nekalú

obchodnú prax, budú rozhodujúce všetky okolnosti prípadu. Zá-

kon demonštratívne vymenúva, �e medzi ne patrí najmä:

2

Aktuálne informácie

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

• súlad so zásadou poctivého obchodného styku,

• povaha predmetu plnenia záväzku,

• existencia spravodlivého dôvodu pre odchýlenie sa dl�níka

od sadzby úroku z omeškania pod¾a ustanovení § 369

ods. 2 a § 369a, splatnosti peòa�ného záväzku dl�níka po-

d¾a ustanovení § 340a ods. 1 a 2, ustanovení § 340b ods. 1,

3 a 5 a výšky náhrady nákladov spojených s uplatnením po-

h¾adávky pod¾a ustanovenia § 369c ods. 1 druhej vety.

Spravodlivý dôvod však zákon nedefinuje. Z aplikaèného h¾a-

diska je mo�né predpoklada� problémy pri výklade tohto pojmu,

preto�e ani dôvodová správa k zákonu è. 9/2013 Z. z. neuvádza

príklad takéhoto dôvodu. Pravdepodobne a� súdna prax èias-

toène vyrieši tento nedostatok. Mo�no však oèakáva�, �e spra-

vodlivý dôvod sa bude posudzova� individuálne vo vz�ahu ku

ka�dému prípadu s prihliadnutím na mo�né pravidlá vytvorené

judikatúrou. Vzh¾adom na extenzívny výklad (keï�e nie sú defi-

nované hranice) pojmu „spravodlivý dôvod“ nemo�no predpo-

klada� jednotnú definíciu.

Neplatnosti zmluvnej podmienky alebo zákazu uplatòovania ne-

kalej obchodnej praxe sa mô�e domáha� aj právnická osoba za-

lo�ená alebo zriadená na ochranu záujmov podnikate¾ov.

V súèasnosti existuje obdobná úprava v Obèianskom zákonníku

v ustanoveniach o spotrebite¾ských zmluvách a tie� v ustanove-

niach o ved¾ajšom úèastníkovi v Obèianskom súdnom poriadku.

Keï�e procesný predpis je rovnaký v prípade obèianskych aj ob-

chodných sporov, mo�no predpoklada�, �e tieto právnické osoby

budú do konaní vstupova� na základe zákonného splnomocne-

nia na ochranu záujmov dl�níkov (ktorí sú v spore väèšinou slab-

šou stranou).

Keï sa zaèalo konanie o zdr�anie sa ïalšieho pou�ívania neka-

lej zmluvnej podmienky alebo uplatòovania nekalej obchodnej

praxe alebo sa právoplatne skonèilo rozhodnutím vo veci samej

v prospech �alobcu, nie sú �aloby ïalších osôb z tých istých dô-

vodov prípustné. Za trvania konania sú tieto osoby oprávnené

zúèastni� sa konania ako ved¾ajší úèastníci na strane �alobcu.

Ak je zmluvné dojednanie neplatné alebo obchodná prax zaká-

zaná, pou�ijú sa na úpravu práv a povinností strán záväzkového

vz�ahu ustanovenia Obchodného zákonníka, èi�e najmä ustano-

venia o lehote splatnosti a výške úroku z omeškania uvedené

vyššie a porušovate¾ a jeho právny nástupca sa musia zdr�a�

pou�ívania tejto zmluvnej podmienky alebo uplatòovania tejto

praxe v záväzkových vz�ahoch.

2. Historický preh¾ad úrokov

z omeškania

V obchodných záväzkových vz�ahoch sa sadzba úrokov z omeš-

kania stanovovala rôzne. V�dy však mala dohoda strán o výške

zmluvných úrokov prednos� pred zákonnou úpravou. Zásadné

sú tieto èasové pásma:

• Do 31. 1. 2004 ustanovenie § 369 ods. 1 Obchodného zá-

konníka znelo tak, �e ak je dl�ník v omeškaní so splnením

peòa�ného záväzku alebo jeho èasti a nie je dohodnutá

sadzba úrokov z omeškania, je dl�ník povinný plati� z neza-

platenej sumy úroky z omeškania urèené v zmluve, inak

o 1 % vyššie, ne� je úroková sadzba urèená obdobne pod¾a

§ 502 Obchodného zákonníka, t. j. 1 % nad obvyklé úroky

po�adované za úvery, ktoré poskytujú banky v mieste sídla

dl�níka v èase uzavretia zmluvy. Zis�ovanie týchto úrokov

bolo mnohokrát nejednoznaèné.

• Do 31. 12. 2008 znelo ustanovenie § 369 ods. 1 Obchodné-

ho zákonníka tak, �e ak je dl�ník v omeškaní so splnením

peòa�ného záväzku alebo jeho èasti, je povinný plati� z neza-

platenej sumy úroky z omeškania urèené v zmluve, inak

o 10 % vyššie, ne� je základná úroková sadzba Národnej

banky Slovenska uplatòovaná pred prvým kalendárnym

dòom kalendárneho polroka, v ktorom došlo k omeškaniu.

Základná úroková sadzba Národnej banky Slovenska platná

v prvý kalendárny deò kalendárneho polroka sa pou�ije po-

èas celého tohto polroka. Uvedené ustanovenie vyvolávalo

v praxi mno�stvo problémov.

• Od 15. 1. 2009 znelo predmetné ustanovenie tak, �e ak je

dl�ník v omeškaní so splnením peòa�ného záväzku alebo

jeho èasti, je povinný plati� z nezaplatenej sumy úroky

z omeškania dohodnuté v zmluve. Ak úroky z omeškania ne-

boli dohodnuté, dl�ník je povinný plati� úroky z omeškania

pod¾a predpisov obèianskeho práva. Ak záväzok vznikol zo

spotrebite¾skej zmluvy a dl�níkom je spotrebite¾, mo�no

dohodnú� úroky z omeškania najviac do výšky ustanovenej

pod¾a predpisov obèianskeho práva.1)

3. Porovnanie úpravy úrokov

z omeškania

Výpoèet úrokov z omeškania sa dotkne ka�dého, kto si voèi svo-

jim dl�níkom bude uplatòova� svoje dl�né poh¾adávky, a to nielen

v obchodných záväzkových vz�ahoch, ale aj vo vz�ahoch obèian-

skoprávnych vrátane vz�ahov zo spotrebite¾ských zmlúv. Zmeny

sa dotýkajú urèenia sadzieb úrokov z omeškania, teda ich výšky.

Kým do 31. 1. 2013 boli sadzby zákonných úrokov z omeškania

jednotné, od 1. 2. 2013 dochádza znovu k stanoveniu odlišných

sadzieb pre obchodné a pre obèianske právne vz�ahy (obdobná

dualistická úprava bola úèinná do 14. 1. 2009).

Úroky z omeškania do 31. 1. 2013

V tomto èase platilo ustanovenie § 369 ods. 1 Obchodného zá-

konníka, ktoré rozlišovalo dve úpravy úrokov z omeškania:

1. úroky z omeškania boli dohodnuté v zmluve,

2. ak zmluva neobsahovala dohodu zmluvných strán o úrokoch

z omeškania, platilo, �e výška úrokov sa urèí pod¾a predpisov

obèianskeho práva (èo v praxi znamenalo, �e sa pou�ije

ustanovenie § 3 nariadenia vlády Slovenskej republiky

3

Aktuálne informácie

è. 87/1995 Z. z., ktorým sa vykonávajú niektoré ustanove-

nia Obèianskeho zákonníka).

Výnimku predstavovala situácia, ak zmluvnou stranou bol spot-

rebite¾. V tomto prípade bolo mo�né dohodou strán urèi� úroky

z omeškania najviac vo výške pod¾a predpisov obèianskeho prá-

va. Takáto úprava však bola v platnosti len od 15. 1. 2009. Pred

týmto dátumom Obchodný zákonník neupravoval úroky z omeš-

kania pre spotrebite¾a. Zákon (aj napriek benevolentnejšej úpra-

ve ako Obèiansky zákonník) tak vytvoril v prípade spotrebite¾a

hranicu, nad ktorú by akáko¾vek dohoda strán bola v prevyšujú-

cej èasti neplatná.

Úroky z omeškania po 1. 2. 2013

V úèinnosti je novelizované znenie ustanovenia § 369 ods. 1 Ob-

chodného zákonníka, ktoré dáva verite¾ovi nasledovné mo�nos-

ti úpravy úrokov z omeškania:

1. úèastníci sa v zmluve dohodnú o výške úrokov v prípade

omeškania,

2. ak v zmluve nie je ustanovenie o dohode o výške úrokov

z omeškania, platí, �e sa pou�ije úprava pod¾a nariadenia

vlády Slovenskej republiky è. 21/2013 Z. z., ktorým sa vyko-

návajú niektoré ustanovenia Obchodného zákonníka, pod¾a

ktorého sa verite¾ mô�e rozhodnú�, èi si uplatní:

a) fixné úroky – sadzba úrokov z omeškania sa rovná zá-

kladnej úrokovej sadzbe Európskej centrálnej banky

platnej k prvému dòu omeškania s plnením peòa�ného

záväzku, zvýšenej o devä� percentuálnych bodov; takto

urèená sadzba úrokov z omeškania platí poèas celej do-

by omeškania s plnením peòa�ného záväzku;

Príklad è. 1:

Kúpna zmluva bola medzi podnikate¾mi uzavretá dòa 1. 3.

2013 a zmluvné strany sa nedohodli o úrokoch z omeškania.

V tomto prípade bude teda plati� nariadenie vlády

è. 21/2013 Z. z. Splatnos� bola dohodnutá na deò 31. 3.

2013. K omeškaniu došlo dòa 1. 4. 2013. Pod¾a platnej úro-

kovej sadzby Európskej centrálnej banky platila k tomuto dòu

výška 0,75 %. Verite¾ si v zmysle nariadenia vlády zvolil fixné

úroky a od dl�níka tak mô�e po�adova� úroky z omeškania vo

výške 9,75 % roène od 1. 4. 2013 poèas celej doby omeška-

nia, t. j. a� do úplného zaplatenia. Ani pri èiastoènom zaplate-

ní nemô�e verite¾ zmeni� sadzbu úrokov a rozhodnú� sa pre

variabilné úroky.

b) variabilné úroky – namiesto fixných úrokov z omeškania

mô�e verite¾ po�adova� úroky z omeškania v sadzbe, kto-

rá sa rovná základnej úrokovej sadzbe Európskej centrál-

nej banky platnej k prvému dòu príslušného kalendárne-

ho polroka omeškania, zvýšenej o osem percentuálnych

bodov; takto urèená sadzba úrokov z omeškania sa po-

u�ije poèas celého tohto kalendárneho polroka omeška-

nia (t. j. k 1. 1. a 1. 7.).

Príklad è. 2 (pod¾a dôvodovej správy):

Pou�itím slov „k prvému dòu príslušného kalendárneho pol-

roka omeškania“ chce predkladate¾ vyjadri� pre potreby kon-

krétneho prípadu omeškania, �e má ís� o situáciu, kedy sa na

omeškanie aplikuje nová právna úprava (pozri prechodné

ustanovenie) a k omeškaniu došlo 3. 3. 2013 a trvalo a� do

31. 1. 2014 tak, �e za prvú periódu omeškania v trvaní od

3. 3. 2013 do 30. 6. 2013 sa sadzba úrokov z omeškania od-

vodí ako základná úroková sadzba Európskej centrálnej ban-

ky platná k 1. 1. 2013, zvýšená o osem percentuálnych bodov

(t. j. 8,75 % roène). Pre všetky ïalšie nasledujúce periódy

omeškania, t. j. od 1. 7. 2013 do 31. 12. 2013 a od 1. 1. 2014

do 31. 1. 2014, bude do vzorca dosadená základná úroková

sadzba Európskej centrálnej banky platná pre druhú periódu

k 1. 7. 2013 a pre tretiu periódu k 1. 1. 2014. Pojem „prísluš-

ný kalendárny polrok“ sa teda via�e (v závislosti od koneènej

doby omeškania) k tomu polroku, ktorý je rozhodný pre jed-

notlivé periódy v�dy dòom 1. 1. alebo 1. 7. daného kalendár-

neho roka, v ktorom omeškanie vzniklo alebo trvá.

Takáto duálna úprava úrokov z omeškania v zmysle nariadenia

vlády predstavuje vyššie riziko pre dl�níkov v tom rozsahu, �e do

momentu uplatnenia nebude dl�ník vedie�, èi bude verite¾ od

neho po�adova� úroky z omeškania urèené na fixnej alebo varia-

bilnej báze.

Pod¾a názoru predkladate¾a je však toto riziko dl�níka odôvod-

nené, preto�e je neporovnate¾né s neistotou verite¾a, ktorému

nebola zaplatená ani poh¾adávka, teda verite¾ sám u� znáša ne-

gatívne následky nezaplatenia istiny riadne a vèas.

Okrem toho je opodstatnené, aby právna úprava prenášala úro-

kové riziko práve na osobu, ktorá si neplní vèas svoje peòa�né

záväzky – dl�níka. Riziko postihujúce dl�níka bude eliminované,

pokia¾ splní vèas svoje záväzky.

Výnimku opä� predstavuje situácia, ak zmluvnou stranou bol

spotrebite¾. V tomto prípade bolo mo�né dohodou strán urèi�

úroky z omeškania najviac vo výške pod¾a predpisov obèianske-

ho práva.

Upozornenie

• Ak si verite¾ zvolí uplatnenie jedného re�imu (napr. fixná

sadzba úrokov z omeškania), nemá následne mo�nos�

zmeny na druhý re�im (variabilná sadzba úrokov z omeš-

kania). Vo¾ba jedného re�imu vyluèuje uplatnenie druhé-

ho. Kombinácie (napr. pre rôzne èasové úseky) omeška-

nia so splnením jedného záväzku sú zakázané.

• Variabilné úroky z omeškania prinášajú pre verite¾a väè-

šie riziko, preto�e poèas omeškania mô�e dôjs� aj

k zní�eniu základnej úrokovej sadzby Európskej centrál-

nej banky. Uplatnenie fixných úrokov z omeškania sa javí

by� istejšie.

• Pri variabilných úrokoch z omeškania nie je prípustné

voli� spomedzi sadzieb platných pre jednotlivé polroèné

intervaly s tým, �e na urèenie koneènej sumy úrokov

z omeškania sa pou�ije len tá najvyššia sadzba.2)

4

Aktuálne informácie

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Pri uplatnení úrokov z omeškania však treba da� do pozornosti aj

prechodné ustanovenie § 768k ods. 2 Obchodného zákonníka,

pod¾a ktorého práva a povinnosti zo zodpovednosti za porušenie

záväzkov zo zmlúv uzavretých pred 1. februárom 2013 sa spra-

vujú pod¾a predpisov úèinných do 31. januára 2013.

To znamená, �e ak záväzkový vz�ah vznikol pred 1. 2. 2013, výš-

ka úrokov z omeškania sa riadi pod¾a predpisov obèianske-

ho práva úèinných k 31. 1. 2013 aj za dobu omeškania po

31. 1. 2013.

Pri zmluvách uzavretých do 31. 1. 2013 (vrátane) sa teda pri

omeškaní vzniknutom po 1. 2. 2013 (vrátane) aplikuje nariade-

nie vlády è. 87/1995 Z. z. úèinné k 31. 1. 2013.

To znamená, �e zákonný maximálny úrok z omeškania (teda, ak

nebol v zmluve dojednaný odlišne, keï�e pre oblas� obchod-

ných záväzkových vz�ahov má prioritu tzv. poctivé zmluvné do-

jednanie) bude 8 percentuálnych bodov + základná úroková

sadzba Európskej centrálnej banky. Základná úroková sadzba

je zverejnená na internetovej stránke Národnej banky Sloven-

ska, prièom percentuálny bod sa priráta k tzv. hlavným refinanè-

ným operáciám.

Základná úroková sadzba ECB v roku 2013

8. 5. 2013 0,50 %

11. 7. 2012 0,75 %

*) Sadzba hlavné refinanèné operácie (obchody) sa pova�uje

za základnú úrokovú sadzbu ECB pod¾a § 17 ods. 1 záko-

na è. 659/2007 Z. z. o zavedení meny euro v Slovenskej re-

publike.

Osobitná úprava úrokov z omeškania platnápre spotrebite¾ské zmluvy

Ak záväzok vznikol zo spotrebite¾skej zmluvy a dl�níkom je spot-

rebite¾, mo�no dohodnú� úroky z omeškania najviac do výšky

ustanovenej pod¾a predpisov obèianskeho práva.

Do 31. 1. 2013 bola výška úrokov z omeškania o 8 percentuál-

nych bodov vyššia ako základná úroková sadzba Európskej cen-

trálnej banky.

Od 1. 2. 2013 presahuje túto sadzbu u� iba o pä� percentuál-

nych bodov, to znamená, �e výška úrokov z omeškania je o pä�

percentuálnych bodov vyššia ako základná úroková sadzba Eu-

rópskej centrálnej banky platná k prvému dòu omeškania s pl-

nením peòa�ného dlhu.

Nová právna úprava má tak zásadný dosah napríklad na spotre-

bite¾ské úvery, preto�e je na prospech spotrebite¾a, ktorý je

v omeškaní.

Na záver

• Je potrebné rozlišova� medzi úrokmi, ktoré sú odmenou,

resp. cenou za poskytnutý úver, a úrokmi z omeškania, kto-

ré sú sankciou za omeškanie. Ide o dva rozdielne inštitúty

a nezriedka je dl�ník povinný plati� súèasne aj úroky, aj úroky

z omeškania.

• Úroky z omeškania sú sankciou, a teda príslušenstvom

poh¾adávky, a preto za omeškanie so zaplatením úrokov

z omeškania nevzniká navrhovate¾ovi právo na ïalšie úro-

ky z omeškania z týchto úrokov z omeškania pod¾a usta-

novenia § 369 Obchodného zákonníka, preto�e v tom-

to prípade ide o omeškanie so zaplatením príslušen-

stva (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky

sp. zn. 6 Obdo 4/94).

• Zo �aloby, resp. návrhu na zaèatie konania v èasti týkajúcej

sa úrokov z omeškania musí by� zrejmé, �e sa navrhova-

te¾ domáha práva na zaplatenie úrokov z omeškania, za

aké obdobie majú by� úroky z omeškania prisúdené, v akej

výške a ak je predmetom konania obchodný záväzkový

vz�ah, èi ide o úroky dojednané medzi úèastníkmi alebo

zákonné úroky vo výške ustanovenej v § 369 Obchodného

zákonníka.

5

Aktuálne informácie

Odkazy:

1) Vývoj sadzieb úrokov z omeškania. [citované dòa 17. 4. 2013]Dostupné na internete: <http://www.najpravo.sk/clanky/vyvoj-sadzieb-urokov-z-omeskania.html>

2) Úroky z omeškania od 1. februára 2013. [citované dòa 17. 4. 2013]Dostupné na internete: <http://www.najpravo.sk/clanky/uroky-z-omeskania-od-1-februara-2013.html>

JUDr. Teodor Bombor

Hlavný radca – vyšší súdny úradník Okresného súdu Banská Bystrica.

Od roku 2006 sa špecializuje na oblas� obchodného práva v Slovenskej republike

so zameraním na obchodné spoloènosti, tak ako ich definuje Obchodný zákonník.

Od roku 2012 je dr�ite¾om osvedèenia o vykonaní odbornej justiènej skúšky.

Venuje sa publikaènej èinnosti.

Tvorba a zúètovanie rezervPod¾a § 26 ods. 5 zákona è. 431/2002 Z. z. o úètovníctve v znení neskorších predpisov (ïalej

„zákon o úètovníctve“) rezervy sú záväzky s neurèitým èasovým vymedzením alebo výškou.

• Rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty.

• Úètovanie rezerv je upravené v § 19 opatrenia MF SR è. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch úèto-

vania a rámcovej úètovej osnove pre podnikate¾ov úètujúcich v sústave podvojného úètovníctva v znení neskorších predpisov.

• Rezervy z èasového h¾adiska mo�no èleni� na krátkodobé (predpokladaná doba splnenia príslušného záväzku, v súvislosti

s ktorým sa rezerva tvorí, je najviac jeden rok) a dlhodobé rezervy (dohodnutá doba splatnosti alebo predpokladaná doba

splnenia príslušného záväzku, v súvislosti s ktorým sa tvorí rezerva, je dlhšia ako jeden rok).

• Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku sa úètuje so súvz�a�ným zápisom na �archu príslušného úètu majetku a jej

pou�itie so súvz�a�ným zápisom v prospech príslušného úètu záväzkov, napríklad po obdr�aní faktúry od dodávate¾a.

• Tvorba rezervy na náklady sa úètuje na vecne príslušný nákladový úèet, ku ktorému záväzok prislúcha.

• Tvorba rezervy na z¾avy sa úètuje na �archu výnosov.

• Rezervy, ktoré sú uznané ako zákonné rezervy, upravuje § 20 ods. 9 zákona o dani z príjmov. Úètujú sa na príslušných nákla-

dových úètoch, na ktorých sa budú úètova� aj ostatné, tzv. nezákonné rezervy. Preto aj nákladové úèty, nielen úèet 323, je po-

trebné analyticky rozèleni� na tvorbu rezerv zákonných a ostatných rezerv.

Úètovanie rezerv je upravené v § 19 opatrenia MF SR

è. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postu-

poch úètovania a rámcovej úètovej osnove pre podnikate¾ov

úètujúcich v sústave podvojného úètovníctva v znení neskorších

predpisov (ïalej „postupy úètovania“). Pod¾a tohto ustanovenia

rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty.

Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnos� úètov-

nej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodob-

né, �e v budúcnosti zní�i ekonomické ú�itky úètovnej jednotky,

prièom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa od-

hadom v sume dostatoènej na splnenie existujúcej povinnosti

ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, pri zoh¾adne-

ní rizík a neistôt. Záväzok s urèitým èasovým vymedzením a výš-

kou sa neúètuje na úète rezerv, ale na príslušnom úète záväzku.

Podmienky na úètovanie a vykázanie rezerv:

1. súèasná povinnos� – vznik povinnosti vyplýva zo záväzných

právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovo¾ného roz-

hodnutia úètovnej jednotky splni� si povinnos� voèi tretej

strane; povinnos� – ide o konkrétnu povinnos�, nie je mo�ná

tvorba rezervy na všeobecné riziká a straty v podnikaní;

2. pravdepodobnos� zní�enia ekonomických ú�itkov – samot-

ná existencia povinnosti nestaèí na uznanie rezervy, ale mu-

sí by� pravdepodobné, �e na splnenie tejto povinnosti nasta-

ne úbytok ekonomických ú�itkov;

3. spo¾ahlivos� ocenenia povinnosti – suma vykázaná ako re-

zerva vyjadruje najpresnejší odhad výdavku potrebného na

splnenie povinnosti; odhad povinnosti vychádza z analýzy

minulého vývoja, z odborných znalostí, prípadne aj z posud-

kov nezávislých expertov.

1. Druhy rezerv pod¾a ich úèelu

Rezerva na obstaraný majetok – je záväzok súvisiaci s obstara-

ným majetkom, ktorý bol dodaný, ale nie je presne vymedzená

splatnos� záväzku alebo nie je známa výška, alebo obidve sku-

toènosti.

Rezerva na vykonané slu�by – je záväzok za poskytnutú slu�bu,

kde nie je presne vymedzená splatnos� záväzku alebo nie je

presná výška záväzku, alebo obidve skutoènosti.

Rezerva na budúce náklady, ktoré sa oèakávajú v budúcnosti.

Ak úètovnej jednotke bol dodaný majetok alebo poskytnutá

slu�ba do dòa, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka a do

dòa jej zostavenia nie je známa výška záväzku, úètuje nevyfak-

turované dodávky ako rezervy.

Spôsob tvorby a pou�ívania rezerv sa uvádza vo vnútornom

predpise úètovnej jednotky, prièom rezerva sa mô�e pou�i� len

na úèel, na ktorý bola vytvorená. Zostatky rezerv sa prevádzajú

do nasledujúceho úètovného obdobia.

Rezervy nemajú aktívny zostatok. Rezervy sú predmetom dokla-

dovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška

a odôvodnenos�.

6

Expert radí

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, sa z dôvodu

upravujúcich závierkových úètovných prípadov úètuje tvorba re-

zervy alebo sa upraví jej výška.

V § 19 postupov úètovania je vymenovaná väèšina rezerv, hoci

mô�u vzniknú� aj iné rezervy.

2. Krátkodobé a dlhodobé rezervy

Rezervy z èasového h¾adiska mo�no èleni� na krátkodobé a dlho-

dobé rezervy.

Krátkodobé rezervy sa úètujú na úète 323 – Krátkodobé rezer-

vy. Ide o rezervy, ak dohodnutá doba splatnosti alebo predpo-

kladaná doba splnenia príslušného záväzku, v súvislosti

s ktorým sa rezerva tvorí, je najviac jeden rok, napríklad rezervy

na nevyèerpané dovolenky vrátane zákonného poistenia, na re-

klamácie, na nevyfakturované dodávky, ak je neurèité èasové vy-

medzenie alebo výška záväzku.

Dlhodobé rezervy sa úètujú v prípade, ak dohodnutá doba splat-

nosti alebo predpokladaná doba splnenia príslušného záväzku,

v súvislosti s ktorým sa tvorí rezerva, je dlhšia ako jeden rok. Úè-

tujú sa v úètovej skupine 45 – Rezervy na úète 451 – Zákonné re-

zervy a na úète 459 – Ostatné rezervy.

Tvorbu, pou�itie a zrušenie rezerv mo�no rozdeli� na 2 základné

kategórie, a to na tvorbu rezerv:

• bez ich vplyvu na výsledok hospodárenia (napr. rezervy na

obstaranie majetku a zásob),

• s vplyvom na výsledok hospodárenia (napr. rezervy na nevy-

fakturované dodávky).

3. Úètovanie rezerv bez vplyvu na

výsledok hospodárenia

Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku, napríklad nevyfak-

turovaná dodávka materiálu, nevyfakturovaná dodávka dlhodo-

bého majetku, sa úètuje so súvz�a�ným zápisom na �archu

príslušného úètu majetku (napr. nevyfakturovaná dodávka dlhodo-

bého majetku sa zaúètuje: MD 04x/D 323, 45x) a jej pou�itie

so súvz�a�ným zápisom v prospech príslušného úètu záväzkov, na-

príklad po obdr�aní faktúry od dodávate¾a (MD 323/ D 321).

1. Pri dodávke obstarávaného dlhodobého

majetku:

a) nehmotného 041 323 041 459

b) hmotného 042 323 042 459

2. Pri dodávke obstarávaných zásob:

a) materiálu 112 323 112 459

b) tovaru 132 323 132 459

1. Pri dodávke obstarávaného dlhodobého

majetku:

a) nehmotného 323 321 459 321

b) hmotného 323 321 459 321

2. Pri dodávke obstarávaných zásob:

a) materiálu 323 321 459 321

b) tovaru 323 321 459 321

4. Úètovanie rezerv s vplyvom

na výsledok hospodárenia

Tvorba rezervy na náklady sa úètuje na vecne príslušný náklado-

vý úèet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá

sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový

druh nie je ustanovený nákladový úèet, tvorí sa rezerva na �ar-

chu úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos� alebo

úètu 568 – Ostatné finanèné náklady.

Pou�itie rezervy sa úètuje na �archu vecne príslušného úètu re-

zerv so súvz�a�ným zápisom v prospech vecne príslušného úètu

záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej èasti sa úètuje

opaèným úètovným zápisom, ako sa úètovala tvorba rezervy. Pri

rezervách sa uplatòuje zásada správneho vyèíslenia koneèného

zostatku súvahového úètu rezerv a k tomu prislúchajúcich ko-

neèných stavov nákladov.

Nevyfakturované

dodávky energie

502/323 323/321 323/502

Nevyfakturované

neskladovate¾né dodávky

503/323 323/321 323/503

Nevyfakturované

dodávky slu�ieb

51x/323 323/321 323/51x

Nevyèerpané

dovolenky

521, 522/323 323/331, 366 323/521, 522

Odstupné 527/323 323/331, 366 323/527

Zákonné poistné

ku mzdám

524/323 323/336 323/524

Provízie obchodným

zástupcom

518/323 323/321 323/518

Zostavenie, overenie

a zverejnenie úètovnej

závierky

518/323 323/321 323/518

Úroky

z omeškania

562/323 323/321 323/562

Nezmluvné pokuty

a sankcie

545/323 323/321 323/545

Súdne

poplatky

538/323 323/321 323/538

Rezervy, ktoré sa týkajú viacerých nákladových druhov alebo na

príslušný náklad nie je úèet ustanovený, budú sa úètova� na úète

548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos�, prípadne na

úète 568 – Ostatné finanèné náklady:

7

Expert radí

Odstránenie zneèistenia

�ivotného prostredia

548/323, 459 323, 459

/321, 32x

323, 459/548

Reklamácie a záruèné

opravy

548/323, 459 323, 459

/321, 32x

323, 459/548

Odstránenie odpadov

a obalov

548/323, 459 323, 459

/321, 32x

323, 459/548

Rekultivácia pozemkov 548/323, 459 323, 459

/321, 32x

323, 459/548

Èlenské príspevky 548/323 323/321, 32x 323/548

Stratové a nevýhodné

zmluvy

548, 568/323,

459

323, 459

/321, 32x

323, 459/548,

568

Uvedenie prenajatého

majetku do pôvodného

stavu

548/323, 459 323, 459

/321, 32x

323, 459/548

Iné riziká a straty 548/323, 459 323, 459

/321, 32x

232, 459/548

5. Rezerva na z¾avy

Aj keï platí zásada, �e tvorba rezerv sa úètuje do nákladov, tvor-

ba rezervy na z¾avy sa úètuje na �archu výnosov. Ide o urèité

špecifikum, a to z dôvodu, �e z¾avy sú súèas�ou tr�ieb. Aby sa

táto zásada dodr�ala, musí sa tvorba rezervy na z¾avy úètova� na

�archu výnosov. Dôvody tohto úètovania vyplývajú z § 74 ods. 2

postupov úètovania, pod¾a ktorého z¾ava z ceny je súèas�ou

tr�ieb a úètuje sa ako zní�enie ceny za úèelom poskytnutia zvý-

hodnených podmienok pre odberate¾a, napríklad z¾ava z ceny

za odobraté mno�stvo, z¾ava z ceny z dôvodu urýchlenej platby,

z¾ava z ceny z dôvodu podie¾ania sa na reklame výrobku, tovaru

alebo slu�by. Za z¾avu z ceny sa nepova�uje nepeòa�né dodanie

iného druhu, ako je poskytovaný tovar, výrobok alebo slu�ba, na-

príklad tovar zdarma a prezentaèné akcie.

Pod¾a § 19 ods. 9 postupov úètovania pre podnikate¾ov sa rezer-

va na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri rekla-

mácii tvorí ako zní�enie pôvodne dosiahnutých výnosov so

súvz�a�ným zápisom v prospech súvahového úètu rezerv.

Tvorba rezervy na bonu-

sy, rabaty a skontá

601, 604/323 323/311, 325 323/601, 604

6. Rezerva na stratu zo zákazkovej

výroby

Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby pod¾a § 30 postupov úèto-

vania sa úètuje na �archu osobitne vytvoreného analytického úètu

k úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos� so

súvz�a�ným zápisom v prospech úètu 316 – Èistá hodnota zákaz-

ky. Zrušenie rezervy na stratu zo zákazkovej výroby sa úètuje na

�archu úètu 316 – Èistá hodnota zákazky so súvz�a�ným zápisom

v prospech úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos�.

Ak sa ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, predpo-

kladá, �e zmluvné náklady prevýšia zmluvné výnosy, úètuje sa

odhad oèakávanej straty zo zákazkovej výroby ako rezerva na

stratu zo zákazkovej výroby. Výška oèakávanej straty je urèená

bez oh¾adu na to, èi sa zaèala práca na zákazkovej výrobe, na

stupeò dokonèenia zákazkovej výroby alebo na výšku ziskov, kto-

rých vznik sa oèakáva z iných zmlúv, ku ktorým sa nepristupuje

ako k jednej zákazkovej výrobe.

Oèakávaná strata zo zákazkovej výroby mô�e by� identifikovaná,

ak sa výsledok zo zákazkovej výroby mô�e spo¾ahlivo odhadnú�.

Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby sa úètuje na �archu osobit-

ne vytvoreného analytického úètu k úètu 548 – Ostatné náklady

na hospodársku èinnos� so súvz�a�ným zápisom v prospech oso-

bitne vytvoreného analytického úètu k úètu 316 – Èistá hodnota

zákazky. V úètovnom období, v ktorom u� nie je pravdepodobná

strata zo zákazkovej výroby alebo je pravdepodobné zní�enie straty

zo zákazkovej výroby, alebo zúètovanie straty, sa úètuje na �archu

úètu 316 – Èistá hodnota zákazky so súvz�a�ným zápisom v pro-

spech úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos�.

Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby

(zní�enie, zúètovanie alebo zrušenie)

548/316 316/548

7. Rezerva na emisné kvóty

(§ 30b postupov úètovania)

V úètovnej jednotke, ktorej je bezodplatne pripísaný proporèný

podiel emisných kvót na úèet kvót pod¾a osobitného predpisu,

sa tieto emisné kvóty úètujú v deò ich pripísania v ocenení repro-

dukènou obstarávacou cenou pod¾a § 25 zákona o úètovníctve.

Emisné kvóty sa úètujú na �archu vytvoreného úètu v úètovej

skupine 25 – Krátkodobý finanèný majetok, napríklad úètu

254 – Emisné kvóty so súvz�a�ným zápisom v prospech úètu

384 – Výnosy budúcich období.

Bezodplatné pripísanie emisných kvót reprodukèná

obstarávacia cena

254 384

Nakúpené emisné kvóty sa úètujú na úète 254 – Emisné kvóty

v obstarávacej cene. Obstarávanie emisných kvót sa úètuje na

úète 259 – Obstaranie krátkodobého finanèného majetku. Pre-

daj emisných kvót sa úètuje v prospech úètu 254 – Emisné kvóty

so súvz�a�ným zápisom na �archu úètu 561 – Predané cenné pa-

piere a podiely. Výnos z predaja emisných kvót sa úètuje na úète

661 – Tr�by z predaja cenných papierov a podielov. Nakúpené

emisné kvóty, ktoré spåòajú podmienky pod¾a § 25 ods. 1 písm. e)

tretieho bodu zákona o úètovníctve, sa úètujú v ocenení reálnou

hodnotou. Ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, sa

úètujú v ocenení pod¾a § 27 ods. 1 písm. g) zákona o úètovníctve.

Zmena reálnej hodnoty nakúpených emisných kvót sa ku dòu,

ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, úètuje pod¾a charak-

teru na �archu úètu 564 – Náklady na precenenie cenných papie-

rov alebo úètu 664 – Výnosy z precenenia cenných papierov.

Záväzok voèi predávajúcemu obstarávacia cena 259 325

Zaradenie emisnej kvóty do majetku obstarávacia cena 254 259

Úhrada predávajúcemu obstarávacia cena 325 221

8

Expert radí

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Záväzok voèi predávajúcemu reálna hodnota 259 325

Zaradenie emisnej kvóty do majetku reálna hodnota 254 259

Úhrada predávajúcemu reálna hodnota 325 221

zmena reálnej hodnoty

zmena reálnej hodnoty

254

564

664

254

Poh¾adávka voèi kupujúcemu predajná cena 315 661

Vyradenie emisnej kvóty z majetku

(krátkodobý finanèný)

úètovné ocenenie

emisných kvót

561 254

Zúètovanie podielu bezodplatne pripí-

saných emisných kvót

reprodukèná

obstarávacia cena

384 648

Úhrada od kupujúceho predajná cena 221 315

Ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, sa v úètov-

níctve úètovnej jednotky, ktorá vypúš�a emisie do ovzdušia, vy-

tvorí rezerva na vypustené emisie do ovzdušia vo výške násobku

známeho mno�stva vypustených emisií do ovzdušia od prvého

dòa príslušného kalendárneho roka do dòa, ku ktorému sa zo-

stavuje úètovná závierka, a hodnoty emisných kvót, ktoré si

úètovná jednotka urèí na odovzdanie pod¾a osobitného predpisu.

Ak úètovná jednotka nemá ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úè-

tovná závierka, dostatoèné mno�stvo emisných kvót na odo-

vzdanie pod¾a osobitného predpisu, pou�ije sa na ocenenie

chýbajúceho mno�stva emisných kvót pri tvorbe rezervy odhad-

ná suma potrebná na obstaranie emisných kvót. Vytvorená re-

zerva sa úètuje na �archu úètu 548 – Ostatné náklady na

hospodársku èinnos� so súvz�a�ným zápisom v prospech úètu

323 – Krátkodobé rezervy.

V úètovníctve úètovnej jednotky, ktorá vypúš�a emisie do ovzdu-

šia upravené osobitným predpisom, sa zúètujú bezodplatne pri-

delené emisné kvóty. Zúètovanie èasového rozlíšenia sa úètuje

na �archu úètu 384 – Výnosy budúcich období so súvz�a�ným

zápisom na �archu úètu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej

èinnosti v èasovej a vecnej súvislosti s pou�itím bezodplatne pri-

delených emisných kvót z dôvodu ich predaja alebo tvorby rezer-

vy, alebo splnenia povinnosti odovzdania emisných kvót.

Vypustené emisie hodnota emisných kvót

na odovzdanie

548 323

Vypustené emisie presahujúce mno�stvo

emisných kvót na odovzdanie

odhadnutá suma

potrebná na obstaranie

emisných kvót

548 323

Zúètovanie podielu bezodplatne pripí-

saných emisných kvót

reprodukèná

obstarávacia cena

384 648

Ku dòu odovzdania emisných kvót pod¾a osobitného predpisu

sa úètuje o vzniku záväzku v prospech úètu 325 – Ostatné záväz-

ky so súvz�a�ným zápisom na �archu úètu 323 – Krátkodobé

rezervy.

Výška záväzku sa úètuje v sume násobku overeného mno�stva

emisií vypustených do ovzdušia a hodnoty emisných kvót, ktoré

si úètovná jednotka urèila na odovzdanie pod¾a osobitného

predpisu. Rozdiel medzi výškou záväzku a výškou rezervy sa úè-

tuje pod¾a charakteru tohto rozdielu na �archu alebo v prospech

úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos�.

Poznámka:

Do 31. 12. 2007 sa rozdiel v prospech úètoval na stranu Dal

úètu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej èinnosti.

Zároveò sa úètuje zánik záväzku na �archu úètu 325 – Ostatné

záväzky so súvz�a�ným zápisom v prospech úètu 254 – Emisné

kvóty.

Odovzdané emisné kvóty hodnota emisných kvót

na odovzdanie

323 325

Rozdiel medzi výškou záväzku a rezer-

vy, ak je kladný

hodnota emisných kvót

na odovzdanie

548 325

Rozdiel medzi výškou záväzku a rezer-

vy, ak je záporný

hodnota emisných kvót

na odovzdanie

323 648

Zánik záväzku hodnota emisných kvót

na odovzdanie

325 254

Pri úètovaní o emisných kvótach je nutné vychádza� zo zákona

è. 414/2012 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami a o zmene

a doplnení niektorých zákonov.

8. Zákonné rezervy

Ktoré rezervy budú uznané ako zákonné rezervy, upravuje § 20

ods. 9 zákona o dani z príjmov.

Pod¾a tohto ustanovenia daòovým výdavkom je aj tvorba rezerv

úètovaná ako náklad pod¾a zákona o úètovníctve na:

a) nevyèerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov,

ktoré je povinný plati� zamestnávate¾ za zamestnanca, nevy-

fakturované dodávky a slu�by, zostavenie, overenie, zve-

rejnenie úètovnej závierky a výroènej správy a na zostave-

nie daòového priznania, rezervy na vyprodukované emisie

v zmysle osobitného predpisu; to neplatí u daòovníkov úètu-

júcich v sústave jednoduchého úètovníctva,

b) lesnú pestovnú èinnos� vykonávanú pod¾a osobitného záko-

na; tvorba rezervy na lesnú pestovnú èinnos� sa urèuje v pro-

jekte lesnej pestovnej èinnosti na obdobie do doby zabez-

peèenia mladého lesného porastu potvrdenom odborným

lesným hospodárom, a to aj u daòovníka úètujúceho v sústa-

ve jednoduchého úètovníctva,

c) likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri ban-

skej èinnosti alebo èinnosti vykonávanej banským spôso-

bom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou èin-

nos�ou alebo èinnos�ou vykonávanou banským spôsobom;

to neplatí u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého

úètovníctva,

d) uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uza-

vretí, a to aj u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého

úètovníctva,

e) nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak

výška rezervy vypoèítaná a preukázaná daòovníkom zodpove-

dá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom, a to

9

Expert radí

aj u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úè-

tovníctva,

f) úèelová finanèná rezerva pod¾a osobitného zákona (§ 14

zákona è. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z �a�obné-

ho priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

Pod¾a § 20 ods. 20 zákona o dani z príjmov rozdiel medzi výškou

vytvorenej rezervy uznanej za daòový výdavok (t. j. daòovej rezer-

vy) a sumou skutoèného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva

tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaòovacom období,

v ktorom došlo k pou�itiu alebo zrušeniu rezervy.

Zákonom è. 621/2007 Z. z. s úèinnos�ou od 1. 1. 2008 sa na

úèely zákona o dani z príjmov nepova�uje za daòovo uznanú re-

zerva na odmeny a prémie vrátane poistného, ktoré je povinný

plati� zamestnávate¾ za zamestnanca.

Úètovanie zákonných rezerv

Pre tvorbu zákonných rezerv nie sú v postupoch úètovania vyèle-

nené samostatné nákladové úèty (ako tomu bolo do konca

roku 2006), to znamená, �e aj zákonné rezervy sa úètujú na prí-

slušných nákladových úètoch, na ktorých sa budú úètova� aj

ostatné, tzv. nezákonné rezervy. Preto aj nákladové úèty, nielen

úèet 323, je potrebné analyticky rozèleni� na tvorbu rezerv zá-

konných a ostatných rezerv. V praxi najviac pou�ívanými rezerva-

mi sú rezervy na nevyèerpané dovolenky, nevyfakturované

dodávky a slu�by, zostavenie, overenie, zverejnenie úètovnej zá-

vierky a výroènej správy a na zostavenie daòového priznania.

Príklad è. 1:

Tvorba a pou�itie rezervy na zostavenie a overenie úètovnej

závierky audítorom

1. Tvorba rezervy na krytie nákladov vynalo�ených

na zostavenie a overenie úètovnej závierky audí-

torom v be�nom úètovnom období

518-Aú 323-Aú

2. Zúètovanie èerpania rezervy na krytie nákladov

spojených s vypracovaním a overením úètovnej

závierky audítorom v nasledujúcom úètovnom

období

323-Aú 321

3. Zúètovanie nepotrebnej (nevyèerpanej)

rezervy

323-Aú 518-Aú

Príklad è. 2:

Tvorba a pou�itie rezervy na nevyèerpané dovolenky

1. Tvorba rezervy na nevyèerpané dovolenky

v be�nom úètovnom období

521-Aú 323-Aú

2. Tvorba rezervy na zákonné poistenie súvisiace

s nevyèerpanými dovolenkami v be�nom období

524-Aú 323-Aú

3. Zúètovanie èerpania rezervy na nevyèerpané do-

volenky v nasledujúcom úètovnom období

323-Aú 331-Aú

4. Zúètovanie èerpania rezervy na zákonné poiste-

nie súvisiace s dovolenkami v nasledujúcom úè-

tovnom období

323-Aú 336-Aú

5. Zúètovanie nepotrebnej (nevyèerpanej) rezervy 323-Aú 521-Aú,

524-Aú

Poznámka:

Pri úètovaní èerpania rezervy na dovolenky sa v praxi vyskytu-

je problém v tom, �e softvér poèas úètovného obdobia auto-

maticky úètuje predpis mzdových nákladov MD 521/D 331,

potom by sa èerpanie rezerv muselo zúètova� nasledovným

úètovným zápisom: MD 323/D 521. Obdobne to platí aj pre

zákonné poistenie súvisiace so mzdami (MD 336/D 524).

Príklad è. 3:

Tvorba a pou�itie zákonnej rezervy na zostavenie a overenie

úètovnej závierky audítorom

Úètovná jednotka si dala spracova� úètovnú závierku za rok

2012 externe dodávate¾ským spôsobom. Preto�e ide o ná-

klad, ktorý sa má zaúètova� do úètovného obdobia roka 2012,

teda roka, za ktorý sa vedie úètovníctvo, bude na túto slu�bu

tvori� zákonnú rezervu pod¾a zákona o dani z príjmov. Po pred-

be�nom dohovore s úètovníckou firmou tvorbu rezervy odha-

duje vo výške 1 200 €. V koneènom dôsledku túto skutoènos�

musí do úètovníctva zaúètova� samotná úètovnícka firma, kto-

rá má za úètovnú jednotku úètovnú závierku zostavi�.

1. Tvorba rezervy na krytie nákladov

vynalo�ených na zostavenie úètov-

nej závierky dodávate¾sky v be�nom

úètovnom období roka 2012

1 200 € 518 323-Aú

Zúètovanie rezervy v nasledujúcom úètovnom období roka

2013

Ak by bola rezerva vytvorená v ni�šej sume, ne� sú skutoè-

né náklady, rozdiel zostane zaúètovaný v nákladoch na úète

518 – Ostatné slu�by. Rezerva sa mô�e èerpa� len do výšky,

do akej bola vytvorená. Napr. skutoèné náklady, ktoré budú

v roku 2013 úètovníckou firmou vyfakturované, budú vo výš-

ke 1 250 €.

2. Èerpanie rezervy, ktorá bola vytvo-

rená na zostavenie úètovnej závier-

ky pod¾a dodávate¾skej faktúry

1 200 € 323-Aú 321

3. Zúètovanie rozdielu medzi tvorbou

rezervy a skutoènými nákladmi do

nákladov be�ného roka

50 € 518 321

Opaène, ak by bola rezerva vytvorená vo vyššej sume, ne� sú

skutoèné náklady na zostavenie úètovnej závierky, rozdiel ne-

vyèerpanej rezervy sa zruší opaèným úètovným zápisom, ne�

akým sa úètovala tvorba rezervy. Skutoèné náklady na zosta-

venie úètovnej závierky vyfakturované úètovníckou firmou

budú napr. vo výške 1 180 €.

2. Èerpanie rezervy na zostavenie úè-

tovnej závierky pod¾a dodávate¾-

skej faktúry

1 180 € 323-Aú 321

3. Zúètovanie rozdielu medzi tvorbou

rezervy a skutoènými nákladmi

v be�nom úètovnom období (zruše-

nie èasti rezervy)

20 € 323 518

Ing. ¼udmila Novotná

odborníèka na úètovníctvo

10

Expert radí

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Nové IFRS a novelizované

IAS v roku 2013Dòa 1. januára 2013 nadobudli úèinnos� niektoré nové IFRS aj

niektoré novelizované IAS. Máme samostatný štandard pre spô-

sob stanovenia reálnej hodnoty, zmeny v štandardoch týkajú-

cich sa konsolidovaných úètovných závierok a nieko¾ko zlepšení

a spresnení v štandardoch existujúcich.

IFRS 13 – Reálna hodnota

Zrod štandardu, ktorý dáva pojmu reálna hodnota v niektorých

súvislostiach osobitný rámec, trval rádovo nieko¾ko rokov, pri-

bli�ne od roku 2005 a� do roku 2011, keï bol 12. mája 2011 ofi-

ciálne publikovaný. Uvedené èasové obdobie reflektuje zlo�itos�

uvedenej problematiky aj z poh¾adu tvorcov štandardov, t. j.

IASB, ako aj z poh¾adu praxe.

Štandard zjednotil definíciu reálnej hodnoty (angl. „fair value“);

dáva návod, ako reálnu hodnotu „vygenerova�“ tak, aby boli zjed-

notené aj spôsoby jej pou�itia, odpovedá, kde h¾ada� relevantný

odkaz pre jej objektívne zistenie. Je dôle�ité doda�, �e IFRS 13 ne-

mení ustanovenia týkajúce sa reálnej hodnoty, uvedené v jednot-

livých IAS/IFRS, ktoré reálnu hodnotu majú zavedenú ako spôsob

ocenenia. Obsahom štandardu sú aj po�iadavky na zverejòovanie

informácií súvisiacich s touto oceòovacou základòou. Ako ka�dý

štandard, rovnako uvádza oblasti, ktoré nespadajú do jeho pô-

sobnosti – ide o platby akciami spadajúce pod IFRS 2; o lízing

spadajúci pod dikciu IAS 17 a o oceòovanie, ktoré má podobný

charakter ako reálna hodnota, ale reálnou hodnotou nie je, myslí

tým realizaènú cenu aplikovanú pri zásobách pod¾a IAS 2 alebo

hodnotu z u�itia (pou�itia) pod¾a IAS 36.

Nová definícia reálnej hodnoty pod¾a IFRS 13 znie: „Reálna hod-

nota (Fair value) je cena, za ktorú by bolo mo�né preda� aktí-

vum alebo previes� záväzok v rámci riadnej (be�nej) transakcie

medzi úèastníkmi trhu v deò stanovenia tejto hodnoty.“ Pre po-

rovnanie pôvodná definícia reálnej hodnoty znela: „Reálna hod-

nota je suma, za ktorú sa aktívum mô�e vymeni� alebo záväzok

vysporiada� v nezávislej transakcii medzi informovanými (znalý-

mi), dobrovo¾ne súhlasiacimi zúèastnenými stranami v nespriaz-

nenej transakcii (za pou�itia transferových cien).“

Štandard uvádza ako obvykle definície, na ktorých je definícia

reálnej hodnoty postavená, a to aktívny trh (angl. Active market),

výstupná cena (angl. Exit price), t. j. predajná cena; hlavný trh

(angl. Principal market), najvýhodnejší trh (angl. Most advanta-

geous market); najvyššie a najlepšie pou�itie (angl. Highest and

best use). Pojmy uvádzame v konkrétnych súvislostiach uvede-

ných v štandarde.

Z novej definície reálnej hodnoty vyplýva zásadný rozdiel, a to

je ten, �e reálna hodnota má vychádza�z trhovej ceny a nie

ocenenia špecifického pre úètovnú jednotku. Úètovná jednotka

pre stanovenie reálnej hodnoty má pou�i� tie kritériá alebo úsud-

ky, ktoré by pou�ili samotní úèastníci trhu pri urèovaní ceny da-

ného aktíva alebo záväzku v konkrétnom èase a za konkrétnych

trhových podmienok vrátane zoh¾adnenia prípadných rizík, kto-

ré s aktívom alebo záväzkom súvisia alebo mô�u súvisie�. Štan-

dard dáva prioritu trhovej cene ako „výstupnej“ cene, preto�e

cena, za ktorú sa aktívum kupuje, nebýva cenou, za ktorú by

mohlo by� aj predané. Úètovná jednotka si pri stanovení reálnej

hodnoty musí urèi�/vykona� nasledovné kroky/úvahy:

1. identifikova� aktívum alebo záväzok, ktoré majú by� pred-

metom ocenenia reálnou hodnotou;

2. oddeli� nefinanèné aktíva (napr. dlhodobý majetok alebo zá-

soby) a k nim urèi� najlepšie a najvyššie vyu�itie a zvá�i�, èi je

dané aktívum vyu�ívané samostatne alebo ako skupina aktív;

3. urèi� trh, na ktorom by sa s daným aktívom alebo záväzkom

mohla uskutoèni� be�ná transakcia;

4. vybra� vhodnú oceòovaciu techniku pri oceòovaní reálnou

hodnotou, a to z tých, ktoré štandard ponúka ako návod (po-

môcku).

K bodu 1:

Úètovná jednotka posúdi dané aktívum alebo záväzok „optikou

úèastníka trhu“, t. j. zvá�i napr. stav a umiestnenie aktíva, existu-

júce obmedzenia pri pou�ití alebo predaji aktíva, dostupnos� po-

rovnate¾ných aktív a iné faktory. Reálnu hodnotu urèí buï pre

jednotlivé aktívum/záväzok, alebo pre skupinu aktív/záväzkov

(príklad peòazotvornej jednotky).

Za prioritný trh, na ktorom sa predpokladá realizácia transakcie

pre ocenenie, sa má pova�ova� hlavný trh pre dané aktívum/zá-

väzok alebo najvýhodnejší trh pre aktívum/záväzok v prípade

neexistencie hlavného trhu. Za reálnu hodnotu aktíva/záväzku

sa teda bude pova�ova� cena hlavného trhu, a to aj v prípade, ak

by cena na inom trhu bola výhodnejšia.

Za hlavný trh sa má pova�ova� taký, na ktorom sa obchoduje

s najväèším objemom daných aktív. Do takto získanej reálnej

hodnoty nie sú zahrnuté tzv. transakèné náklady v súlade s pra-

vidlami relevantných IFRS (prepravné nie je pova�ované za

transakèné náklady).

K bodu 2:

V prípade nefinanèných aktív je základom pre reálnu hodnotu

najlepšie a najvyššie pou�itie aktíva úèastníkmi trhu, ktorí sú

schopní s týmito nefinanènými aktívami získava� ekonomický

ú�itok, a to buï pou�ívaním aktíva, alebo jeho predajom inému

11

IFRS

úèastníkovi trhu. Najlepšie a najvyššie (ekonomicky najviac

zhodnotené pou�itie/pou�ívanie) znamená zoh¾adni� fyzické

vlastnosti aktíva (ve¾kos�, manipuláciu, premiestnenie), vyu�itie

v prípade existencie/neexistencie prípadných zákonných obme-

dzení vo vyu�ití (napr. územné plány týkajúce sa nehnute¾ností

a pozemkov) a napokon finanèné h¾adisko mo�ného vyu�itia ak-

tíva (napr. návratnos� investície po�adovaná úèastníkmi trhu).

K bodu 3:

Štandard sa zaoberá aj prevodom záväzkov a ich reálnou hodno-

tou. Pri prevode záväzkov sa vychádza z predpokladov, �e ide

o nesplatený záväzok, t. j. bude existova� k dátumu ocenenia

a úèastník trhu, ktorý ho preberá, bude ma� povinnos� tento zá-

väzok vyrovna�. V prípade kapitálových nástrojov (napr. vlastné

akcie emitované v rámci podnikovej kombinácie) ku dòu ocene-

nia budú v obehu, nebudú zrušené ani inak nezaniknú, úèastník

trhu, na ktorého budú prevedené, prevezme na seba zároveò

práva a povinnosti s týmito nástrojmi spojené.

Zrejme práve v oblasti prevodu záväzkov mô�e by� problém

s identifikáciou aktívneho trhu. Z tohto dôvodu štandard uvá-

dza, �e ak teda pre prevod záväzkov úètovná jednotka nebude

ma� trh, ktorý by jej poskytol potrebné informácie pre ich ocene-

nie reálnou hodnotou, je mo�né túto reálnu hodnotu odvodi�

z hodnoty aktíva, ktoré je dr�ané druhou stranou, resp. druhým

(iným) úèastníkom trhu tejto transakcie (aktívum oproti existujú-

cemu záväzku), napr. kúpna cena akcie úètovnej jednotky. Inak

povedané, ak neexistuje trh pre záväzok, pou�ije úètovná jed-

notka jednu z techník na stanovenie reálnej hodnoty súvisiace-

ho aktíva. Je potrebné uvies�, �e pod¾a znenia štandardu musí

hodnota záväzku zoh¾adòova� aj príslušné riziko neplnenia

(non-performance risk). Záväzok ocenený reálnou hodnotou

preto bude obsahova� aj trhový odhad pravdepodobnosti nepl-

nenia záväzku úètovnou jednotkou.

K bodu 4:

Všeobecne štandard uvádza, �e úètovná jednotka má pou�i� tech-

niky ocenenia vhodné za daných okolností, pre ktoré sú dostatoèné

údaje pre ocenenie reálnou hodnotou, maximalizova� pou�itie zod-

povedajúcich pozorovate¾ných vstupov a minimalizova� pou�itie

nepozorovate¾ných vstupov. Pojem „vstupy“ štandard vníma ako

predpoklady,ktoré by pou�ili úèastníci trhu pri oceòovaníaktívaale-

bo záväzku. Vstupy rozlišuje na tzv. pozorovate¾né alebo nepozoro-

vate¾né. Pozorovate¾né vstupy vychádzajú z trhových údajov, napr.

verejne dostupné informácie o reálnych udalostiach alebo transak-

ciách, ktoré nastali a dokumentujú predpoklady, ktoré úèastníci

trhu brali do úvahy pri urèovaní ceny aktíva/záväzku. Pre nepozoro-

vate¾né vstupy neexistujú reálne trhové údaje, a preto sú vytvorené

iba na základe dostupných informácií o predpokladoch, ktoré berú

úèastníci trhu do úvahy pri urèovaní ceny aktíva/záväzku.

Štandard urèuje dodr�iava� istú hierarchiu pri urèovaní reálnej

hodnoty, ktorá rozde¾uje vstupy pre ni�šie uvedené oceòovacie

techniky do troch úrovní: najvyššiu prioritu majú kótované ceny

na aktívnych trhoch (vstupy prvej úrovne), ïalej sú to iné ne� kó-

tované ceny na aktívnych trhoch zalo�ené na priamo èi nepriamo

pozorovate¾ných vstupoch (vstupy druhej úrovne) a napokon

najni�šia priorita sa priraïuje nepozorovate¾ným vstupom (vstu-

py tretej úrovne).

IFRS 13 vy�aduje pou�itie jednej z troch nasledujúcich techník

ocenenia:

• prístup zalo�ený na trhu (angl. market approach) znamená,

�e urèujúcimi cenami a relevantnými informáciami sú tie,

ktoré vygeneroval trh, resp. trhové transakcie týkajúce sa po-

rovnate¾ných alebo identických aktív a záväzkov;

• prístup zalo�ený na nákladoch (angl. cost approach) odrá�a

náklady na náhradu aktíva (súèasné reprodukèné náklady).

Charakterom a jednoduchšou aplikáciou bude vhodný pri

ocenení dlhodobých hmotných aktív;

• prístup zalo�ený na príjme (angl. income approach) mení

budúce sumy peòa�ných tokov alebo výnosov a nákladov sú-

visiacich s aktívom na jedinú aktuálnu diskontovanú sumu,

t. j. nesie v sebe istú nároènos� diskontovania budúcich

peòa�ných tokov, ktoré zároveò majú odrá�a� oèakávania

trhu, nie oèakávania úètovnej jednotky.

Štandard IFRS 13 bol vydaný Radou 12. mája 2011. Jeho úèin-

nos� stanovila Rada pre obdobia zaèínajúce 1. januára 2013.

Je mo�ná aj skoršia aplikácia, tento fakt sa ale uvedie

v poznámkach. Štandard IFRS 13 zatia¾ nebol schválený Európ-

skou úniou.

IFRS 9 – Finanèné nástroje: klasifikáciaa oceòovanie

Štandard komplexne upravuje oblas� finanèných nástrojov. Kon-

cepcia zjednodušeného úètovania finanèných nástrojov má tri

fázy:

• prvá fáza má nastavi� klasifikáciu a oceòovanie jednotlivých

typov finanèných nástrojov (zú�enie),

• druhá fáza má rieši� zmeny súvisiace so stratou zo zní�enia

hodnoty aktív (t. j. korekcie cez opravné polo�ky) a

• tretia fáza by mala venova� pozornos� zabezpeèovaciemu

úètovníctvu.

IFRS 9 má nahradi� doteraz platný IAS 39 – Finanèné nástroje: úè-

tovanie a oceòovanie. Jeho úèinnos� je urèená 1. januárom 2015.

Zmeny v štandardoch týkajúcich sa

konsolidovaných úètovných závierokV máji 2011 boli vydané nasledovné štandardy, ktoré nahradili

štandardy platné a� do roku 2013 vrátane. Na vysvetlenie: úèin-

nos� ni�šie uvedených nových štandardov stanovených Radou

(IASB) je 1. 1. 2013, prièom platí mo�nos� ich skoršej aplikácie.

Európska únia však rozhodla o posunutí ich úèinnosti, a to od

1. 1. 2014. Týka sa to teda nasledovných:

IFRS 10 – Konsolidovaná úètovná závierka(Consolidated Financial Statements)

Tento nový štandard nahradil pôvodný IAS 27 – Konsolidova-

ná a separátna úètovná závierka spôsobom, �e problematiku

12

IFRS

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

prípravy konsolidovanej úètovnej závierky vyòal z IAS 27, ktorý

týmto rovnako prešiel novelizáciou a jeho obsahom ostala oso-

bitne iba problematika separátnej úètovnej závierky.

Štandard IFRS 10 – Konsolidovaná úètovná závierka (ïalej len

„KÚZ“) je zásadný pre rozhodnutie, èi má by� daná úètovná jed-

notka zahrnutá do KÚZ materského podniku (ïalej len „MP“) na

základe posúdenia kontroly, resp. ovládania, zvláš� v situáciách,

keï urèenie miery vplyvu je zlo�itejšie. Koncept kontroly, resp.

ovládania ostáva teda zásadným titulom pre zostavenie KÚZ,

štandard však podrobnejšie rozpracoval mo�né formy jeho exis-

tencie, preukázania atï. Pre krátke porovnanie pôvodný štandard

IAS 27 prezentoval kontrolu MP nad jeho dcérskym podnikom

(ïalej len „DP“) cez právomoci urèova� èinnos� (zväèša) dcérske-

ho podniku a rozhodova� o jeho aktivitách a financiách s cie¾om

získava� ú�itok z jeho ekonomickej èinnosti. Súèas�ou tohto mo-

delu kontroly bol model rizík a odmien pod¾a SIC 12. Kritériom

kontroly boli (ešte sú) hlasovacie práva vrátane potenciálnych.

Štandard IFRS 10 teda okrem toho, �e po�aduje zostavenie KÚZ

materským podnikom v prípade, ak ovláda iné DP, definuje prin-

cíp ovládania; ovládanie/kontrolu stanovuje ako základ pre

zostavenie KÚZ; urèuje/dáva návod, ako aplikova� princíp kon-

troly pre zistenie, èi investor ovláda investovaného, a teda èi

musí zostavova� KÚZ (konsolidova� investovaného). Nový po-

jem „investovaný“ (angl. investee) znamená subjekt, do ktorého

investor investoval.

Posúdenie a preukázanie skutoènosti, �e investor ovláda inves-

tovaného, nastane iba vtedy, ak investor preuká�e všetky nasle-

dovné podmienky:

1. má moc nad investovaným;

2. má kontrolu nad rizikami spojenými s variabilnou návrat-

nos�ou svojej majetkovej úèasti u investovaného a

3. má schopnos� premeni� svoju moc nad investovaným pre

ovplyvòovanie návratnosti vlastnej vlo�enej investície do in-

vestovaného.

Ako rozumie� presnejšie uvedeným podmienkam?

K podmienke (1):

Najjednoznaènejším spôsobom preukázania kontroly v investo-

vanom je z h¾adiska investora ma� právomoc rozhodova� o èin-

nosti spoloènosti, do ktorej investoval. Ide o èinnosti, ktoré

významným spôsobom ovplyvòujú dosahované výnosy, napr. ob-

staranie a vyraïovanie majetku, nákup a predaj majetku alebo

slu�ieb, výskumné a vývojové procesy, rozhodovanie o finanè-

ných zdrojoch a podobné. Jednoducho povedané: ide o vyhod-

notenie, akým spôsobom a ako efektívne investor vykonáva

svoju právomoc, resp. uplatòuje všetky svoje relevantné práva.

V posudzovaní kontroly ako takej mo�no oèakáva� viac subjektív-

neho uva�ovania a viac úsudku predovšetkým v situáciách, keï

kritérium hlasovacích práv nebude jednoznaèné.

K podmienke (2):

Investor má posudzova� svoje riziká variabilnej návratnosti a má

ma� práva zabezpeèi� si návratnos� svojej investície cez výnosy

z majetkovej úèasti v danej spoloènosti. Výška návratnosti sa

mô�e meni� v závislosti od výkonnosti investovaného a tie� mô�e

by� ovplyvnená (zní�ená) o ten podiel na návratnosti z investície

u investovaného, ktorý získavajú nekontrolujúce podiely (v prípa-

de DP).

K podmienke (3):

Z vyššie uvedeného vyplýva nasledovné: investor ovláda investo-

vaného vtedy, keï má nad ním moc, je vystavený rizikám varia-

bilnej návratnosti svojej investície, ale zároveò je schopný

aktívne ovplyvòova� výšku návratnosti svojej investície (majet-

kovej úèasti) v investovanom subjekte.

Na toto posúdenie má ešte vplyv váha (kvalita) pozície, v ktorej

sa investor nachádza. Ak sa investor s rozhodujúcou právomo-

cou nachádza v pozícii tzv. hlavnej osoby (angl. „principal“), je

predpoklad kontroly a priameho ovládania; ak sa však nachádza

v pozícii tzv. zástupcu (angl. „agent“), investovaného neovláda aj

napriek zvereným právomociam, a teda kontrolu nevykonáva.

IFRS 11 – Spoloèné dohody, resp. spoloènéformy podnikania (Joint Arrangements)

Štandard zavádza nové pravidlá pre vykazovanie úèastí subjek-

tov v spoluovládaných jednotkách. Prioritou pre vykazovanie

majú by� skôr investorove práva a povinnosti ne� právna forma

v spoloènom podnikaní. Štandard klasifikuje dva typy spoloè-

ných dohôd, a to spoloèné èinnosti (operácie) (angl. joint opera-

tion) a spoloèné podniky (angl. joint venture).

Tieto dohody budú deklarova� práva a povinnosti zúèastnených

zmluvných strán a pod¾a charakteru práv a povinností dôjde ku

klasifikácii ako spoloènej operácie alebo spoloèného podniku.

Spoloèné èinnosti znamenajú práva na aktíva a povinnosti zo

súvisiacich zväzkov zúèastnených strán v rámci spoloènej doho-

dy; spoloèný podnik predstavuje takú formu spoloènej dohody,

pri ktorej strany majú práva na èisté aktíva. Dosah tejto klasifiká-

cie oproti dnes ešte platnému zneniu štandardu IAS 31 je

v pou�itej metóde pre potreby konsolidácie. Spoloèné podniky

sa toti� u� nebudú konsolidova� pou�itím metódy podielovej kon-

solidácie, ale iba metódou vlastného imania.

IFRS 11 nahradí IAS 31 – Podiely na spoloènom podnikaní a tie�

SIC 13 – Spoloène kontrolované jednotky – nepeòa�né vklady

spoloèníkov. IFRS 11 sa tie� odvoláva na revidovaný IAS 28 – In-

vestície do pridru�ených a spoloèných podnikov v roku 2011,

a to z dôvodu postupu úètovania spoloèných podnikov v úètovnej

závierke spoloèníka.

IFRS 12 – Vykazovanie majetkovej úèastiv iných úètovných jednotkách

Štandard komplexným spôsobom uvádza všetky povinnosti vy-

kazovania, ktoré sa na úètovnú jednotku vz�ahujú v situácii, ak

má úèas� v dcérskych spoloènostiach, v spoloèných dohodách,

pridru�ených podnikoch alebo nekonsolidovaných štruktúrova-

ných podnikoch.

13

IFRS

Štandard po�aduje zverejnenie informácií, na základe ktorých

u�ívate¾ doká�e posúdi� charakter investícií a riziká spojené

s jej investíciami v iných jednotkách a vplyv týchto podielov na

jej finanènú situáciu, výkonnos� a peòa�né toky.

Zverejnené informácie majú vo vz�ahu k u�ívate¾ovi splni� dva zá-

sadné ciele a to, aby u�ívate¾ porozumel podstatným rozhodnu-

tiam súvisiacim s charakterom podielu v inej úètovnej jednotke

bez oh¾adu na formu úèasti v nej a dokázal posúdi� charakter

a rozsah rizík, podstatných obmedzení jeho prístupu k aktívam

a záväzkom skupiny, charakter a rozsah všetkých druhov po-

dielov, ich zmien, ve¾kosti, vplyvu, straty kontroly èi iných zásad-

ných súvisiacich skutoèností v prezentovanom úètovnom období.

Úèelom štandardu je poskytnú� konzistentné, relevantné, u�itoèné

a spo¾ahlivé informácie súvisiace s aplikáciou metód a pravidiel

konsolidácie, a to pri akejko¾vek kontrole alebo vz�ahoch v skupine.

Dôvodom vypracovania samostatného štandardu zameraného na

vykazovanie boli aj po�iadavky a oèakávania u�ívate¾ov o získaní

všetkých potrebných informácií o konsolidovaných závierkach, kto-

ré sa prehåbili zvláš� v období finanènej krízy v roku 2008.

IAS 27 – Separátna úètovná závierka(revidovaný v roku 2011)

Obsah novelizovaného štandardu sa zú�il na zásady a princípy

v oblasti úètovania výnosov z dcérskych spoloèností, spoloène

riadených podnikov a pridru�ených podnikov pri zostavovaní se-

parátnej úètovnej závierky pod¾a IAS/IFRS. Tieto investície majú

by� všeobecne vykázané buï v obstarávacej cene, alebo pod¾a

pravidiel IAS 39 (resp. IFRS 9), prípadne IFRS 5.

IAS 28 – Investície do pridru�enýcha spoloèných podnikov (revidovaný v roku2011)

Ako bolo uvedené vyššie, novelizácia sa dotkla úètovania po-

dielov v pridru�ených podnikoch a v spoloèných dohodách, ktoré

definuje IFRS 11.

Revidované IAS

IAS 19 – Zamestnanecké po�itky

Novela tohto štandardu bola Radou daná do platnosti 1. januára

2013. Týka sa zdokonalenia problematiky úètovania penzií

a iných po�itkov po skonèení zamestnania. Týka sa iba progra-

mov so stanovenými po�itkami (angl. defined benefit plans).

Štandard platný do dátumu uvedenej novely stanovoval pri pro-

gramoch so stanovenými po�itkami vykáza� povinnos� (záväzok)

zo stanovených po�itkov, ktoré boli zalo�ené na poistno-mate-

matických metódach (aktuárske zisky/straty, angl. acturial ga-

ins/losses) a boli oèistené o reálnu hodnotu majetku (aktív)

programu. Zisk alebo strata z rozdielu súèasnej hodnoty záväz-

kov súvisiacich so stanovenými po�itkami a reálnej hodnoty ma-

jetku (aktív) programu sa mohli odlo�i� úplne alebo èiastoène do

budúcich období. Odlo�ené úètovanie a následné vykazovanie

spôsobovalo však nemo�nos� porovnania úètovnej závierky rôz-

nych spoloèností v oblasti identických programov so stanovený-

mi po�itkami aj preto, �e aj keï sa vykázali, úètovanie bolo

mo�né tak do výsledku hospodárenia alebo ako ostatný kom-

plexný výsledok. Zverejòované informácie v poznámkach tie�

neobsahovali identifikáciu rizík, ktoré sú èasto na takéto progra-

my naviazané, resp. vznikajú z nich.

Novela teda ustanovuje úètova� a vykazova� zisky a straty

z poistno-matematických prepoètov hneï, ako vzniknú, a tým

sa zabezpeèí zverejnenie akéhoko¾vek zvýšenia alebo deficitu

z plánu priamo v súvahe.

Štandard definuje nové zlo�ky programov so stanovenými po�it-

kami, ktoré sú súèas�ou èistého záväzku alebo èistého majetku

zo stanovených po�itkov. Novými zlo�kami sú náklady na slu�bu,

èistý úrok a precenenia.

Náklady na slu�bu znamenajú dodatoèný záväzok voèi zamest-

nancovi. Dodatoèný záväzok mô�e vzniknú� za vykonanú prácu

v priebehu úètovného obdobia. Dôvodom jeho vzniku však mô�e

by� aj zmena súèasnej hodnoty záväzkov (za vykonanú prácu

v predchádzajúcich obdobiach) v prípade zmeny programu.

Èistý úrok mô�e ma� dve podoby, buï má charakter úrokového

nákladu, a to v prípade, �e sa vz�ahuje na èistý záväzok zo stano-

vených po�itkov, alebo má charakter úrokového výnosu, a to

v prípade zhodnotenia èistého majetku zo stanovených po�itkov.

Ak by došlo k akýmko¾vek iným zmenám vo výške záväzkov zo

stanovených po�itkov (zmeny odhadov alebo zmena hodnoty ak-

tív programu – plánu, zisky a straty z poistno-matematických

prepoètov), budú definované ako precenenia.

Odkazy na tieto zmeny [oznaèené ako aktuárske zisky (straty)

z penzijných programov so stanovenými po�itkami] sa v súlade

s novelizovanou verziou IAS 1 – Prezentácia úètovnej závierky

(úèinná od 1. 6. 2012) klasifikujú a vykazujú vo Výkaze komplex-

ného výsledku v èasti „ostatný komplexný výsledok“ v èasti bez

reklasifikácie.

14

IFRS

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Ing. Mária Cveèková, CA

PARTNER AUDIT, s. r. o.

Pou�itá literatúra:

1. webová stránka: www.iasb.org

2. Mezinárodní standardy úèetního výkaznictví – praktické aplikace, Janoušková, M., Šrámková, A.

Predaj podnikuv zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚPri predaji podniku alebo jeho èasti sa „pohybuje“ podnik alebo jeho èas� od predávajúceho ku

kupujúcemu. Na rozdiel od toho pri prevode podielov alebo akcií tento podnik „stojí“; všetky

aktíva a pasíva zostávajú u „predávajúceho“, mení sa len vlastník.

• Právna úprava zmluvy o predaji podniku a èasti podniku v SR je obsiahnutá v § 476 a� § 488 zákona è. 513/1991 Zb. Ob-

chodný zákonník v znení neskorších predpisov.

• Predmetom zmluvy musí by� v�dy podnik ako celok, prípadne jeho èas� tvoriaca samostatnú organizaènú zlo�ku (ucelená,

samostatne hospodáriaca èas�, o ktorej sa vedie v rámci podniku oddelene úètovníctvo zachytávajúce veci, práva, iné hodno-

ty a záväzky týkajúce sa jej prevádzkovania).

• Pod¾a zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sa za dodanie tovaru a dodanie

slu�by nepova�uje (teda nie je predmetom DPH): predaj podniku alebo èasti podniku tvoriacej samostatnú organizaènú

zlo�ku (v smerniciach EÚ je uvedený pojem súhrn všetkých aktív alebo èasti aktív), vlo�enie podniku alebo èasti podniku tvo-

riacej samostatnú organizaènú zlo�ku ako nepeòa�ný vklad do obchodnej spoloènosti alebo dru�stva, ak nadobúdate¾ je

platite¾om alebo sa stáva platite¾om zo zákona, s výnimkou prípadov, ak nadobúdate¾ výluène alebo preva�ne dodáva tova-

ry a slu�by oslobodené od DPH bez nároku na odpoèítanie.

• Záver SD EÚ vo veci C-444/10: Prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchod-

nej predajne na nadobúdate¾a, prièom sa nadobúdate¾ovi prenajmú priestory uvedenej predajne na dobu neurèitú a obe

zmluvné strany mô�u tento prenájom v krátkej výpovednej lehote vypoveda�, je z h¾adiska DPH prevodom všetkých aktív ale-

bo ich èasti pod podmienkou, �e prevedené aktíva postaèujú na to, aby uvedený nadobúdate¾ mohol trvalo vykonáva� sa-

mostatnú hospodársku èinnos�.

• Záver SD EÚ vo veci C-497/01: Pravidlo, �e v prípade prevodu súhrnu aktív sa neuskutoènila dodávka tovaru, platí pre akýko¾-

vek prevod podniku alebo samostatnej èasti podniku vrátane hnute¾ných prvkov a prípadne nehnute¾ných prvkov, ktoré spo-

lu predstavujú podnik alebo èas� podniku schopnú uskutoèòova� samostatnú hospodársku èinnos�. Nadobúdate¾ však musí

ma� úmysel prevádzkova� prevedený podnik alebo èas� podniku a nie jednoducho bezprostredne zlikvidova� predmetnú

èinnos� a preda� zásoby, ak nejaké boli.

• Záver SD EÚ vo veci C-29/08: Prevod všetkých akcií dcérskej spoloènosti, na ktorej základnom imaní má materská spoloè-

nos� 100 % podiel, ako aj zostávajúceho podielu na základnom imaní ovládanej spoloènosti, ktorá bola kedysi v 100 % vlast-

níctve materskej spoloènosti, zo strany materskej spoloènosti, ktorá týmto spoloènostiam poskytovala slu�by podliehajúce

dani z pridanej hodnoty, predstavuje hospodársku èinnos�, ktorá je predmetom DPH. Prevod akcií v predmetnej veci je oslo-

bodený od DPH. Pokia¾ je ale prevod akcií mo�né stoto�ni� s prevodom celého podniku alebo jeho èasti (v zmysle èlánku 5

ods. 8 šiestej smernice alebo èlánku 19 prvého odseku smernice 2006/112/ES), táto transakcia nie je predmetom DPH.

Problematikou predaja podniku z h¾adiska DPH sa zaoberal

Súdny dvor EÚ v rozsudkoch vo veci:

• C-444/10 zo dòa 10. 11. 2011, kde riešil prejudiciálnu otáz-

ku v súvislosti s výkladom pojmu „prevod všetkých aktív ale-

bo ich èasti“,

• C-497/01 zo dòa 27. 11. 2003, kde riešil otázku o pokraèo-

vaní pôsobenia nadobúdate¾a v tej istej oblasti podnikania

ako prevodca (legálna oprávnenos� vykonáva� èinnos�).

Vzh¾adom na to, �e oba prípady sa týkali obdobia pred 1. 1.

2007, išlo o výklad èlánku 5 ods. 8 šiestej smernice Rady

77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov

èlenských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoloèný systém

dane z pridanej hodnoty.

Prevod všetkých aktív alebo ich èasti

pod¾a smerníc EÚ

Z èlánku 5 ods. 8 šiestej smernice vyplýva:

V prípade prevodu všetkých aktív alebo ich èasti mô�u èlenské

štáty rozhodnú� o tom, �e sa neuskutoènilo �iadne poskytnutie

tovaru a v takom prípade sa bude príjemca pova�ova� za násled-

níka prevodcu. Keï je to vhodné, mô�u èlenské štáty prija�

15

Judikatúra ESD

potrebné opatrenia na predchádzanie deformáciám v konku-

renèných podmienkach v prípadoch, keï príjemca plne nepod-

lieha dani. Èlenské štáty mô�u v prípade prevodu všetkých aktív

alebo ich èasti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme

vkladu do spoloènosti usúdi�, �e nedošlo k dodaniu tovaru a �e

príjemca sa pova�uje za právneho nástupcu prevodcu. Èlenské

štáty mô�u prija� opatrenia potrebné na predchádzanie naruše-

niu hospodárskej sú�a�e v prípadoch, ak príjemca nie je v plnom

rozsahu povinný plati� daò.

Pod¾a èlánku 6 ods. 5 šiestej smernice sa èlánok 5 ods. 8 za rov-

nakých podmienok uplatòuje na poskytovanie slu�ieb.

Uvedený èlánok šiestej smernice bol transformovaný do èlánku

19 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spo-

loènom systéme DPH, v ktorom sa uvádza:

Èlenské štáty mô�u v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich

èasti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do

spoloènosti usúdi�, �e nedošlo k dodaniu tovaru a �e sa príjemca

pova�uje za právneho nástupcu predchodcu.

Èlenské štáty mô�u prija� opatrenia potrebné na predchádzanie

narušeniu hospodárskej sú�a�e v prípadoch, ak príjemca nie je

v plnom rozsahu povinný plati� daò. Mô�u tie� prija� akéko¾vek

opatrenia potrebné na zabránenie tomu, aby uplatòovaním toh-

to èlánku mohlo dochádza� k daòovým únikom alebo vyhýbaniu

sa dani.

Predaj podniku alebo èasti podniku

pod¾a slovenského obchodného práva

V SR je právna úprava zmluvy o predaji podniku a èasti podniku

obsiahnutá v § 476 a� § 488 zákona è. 513/1991 Zb. Obchodný

zákonník v znení neskorších predpisov.

Hlavným znakom takejto zmluvy je, �e jej predmetom nie je jed-

notlivá vec, ale podnik ako súbor hmotných, osobných a ne-

hmotných zlo�iek podnikania, príp. jeho vymedzená èas�.

Predmetom zmluvy teda musí by� v�dy podnik ako celok, prípad-

ne jeho èas� tvoriaca samostatnú organizaènú zlo�ku (ucelená,

samostatne hospodáriaca èas�, o ktorej sa vedie v rámci podni-

ku oddelene úètovníctvo zachytávajúce veci, práva, iné hodnoty

a záväzky týkajúce sa jej prevádzkovania).

Zmluva musí by� písomná s osvedèenými podpismi a z jej obsa-

hu musí by� zrejmé, �e ide o prechod všetkých práv a záväzkov,

ktoré prislúchajú k podniku, a nielen o predaj niektorých zlo�iek

majetku.

Na kupujúceho úèinnos�ou zmluvy prechádzajú všetky práva

a záväzky, ako napríklad poh¾adávky, zamestnanci, práva k hnu-

te¾ným veciam, goodwill, know-how, obchodné meno, práva

a záväzky z existujúcich právnych vz�ahov.

To, èi nieèo je alebo nie je samostatnou organizaènou zlo�kou,

treba posudzova� pri ka�dom prípade individuálne. V praxi

niekedy dochádza k problémom rozlíšenia medzi podnikom,

resp. èas�ou podniku a inými samostatnými hmotnými a ne-

hmotnými zlo�kami podnikania, na základe èoho dochádza k zá-

mene kúpnej zmluvy za zmluvu o predaji podniku.

Prevod všetkých aktív alebo ich èasti

pod¾a slovenského zákona o DPH

Pod¾a § 10 ods. 1 zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej

hodnoty v znení neskorších predpisov sa za dodanie tovaru a do-

danie slu�by nepova�uje (teda nie je predmetom DPH):

• predaj podniku alebo èasti podniku tvoriacej samostatnú

organizaènú zlo�ku (v smerniciach EÚ je uvedený pojem sú-

hrn všetkých aktív alebo èasti aktív),

• vlo�enie podniku alebo èasti podniku tvoriacej samostatnú

organizaènú zlo�ku ako nepeòa�ný vklad do obchodnej spo-

loènosti alebo dru�stva,

ak nadobúdate¾ je platite¾om alebo sa stáva platite¾om zo zá-

kona, s výnimkou prípadov, ak nadobúdate¾ výluène alebo pre-

va�ne dodáva tovary a slu�by oslobodené od DPH bez nároku na

odpoèítanie (§ 28 – § 41) – táto výnimka sa neuplatní, ak predá-

vajúci preva�ne uskutoèòuje zdanite¾né obchody oslobodené

od dane bez nároku na odpoèítanie.

S uvedeným ustanovením súvisí tzv. registrácia zo zákona po-

d¾a § 4 ods. 6 zákona o DPH. Pod¾a citovaného ustanovenia sa

platite¾om DPH stane osoba, ktorá nadobudne podnik alebo

èas� podniku, ktorá tvorí samostatnú organizaènú zlo�ku, a to

odo dòa nadobudnutia. Túto skutoènos� je nadobúdate¾ povin-

ný oznámi� správcovi dane do 10 dní, na základe èoho mu

správca dane pridelí identifikaèné èíslo pre DPH.

To znamená, �e ak podnik, resp. èas� podniku predáva platite¾,

ktorý neuskutoèòuje v preva�nej miere �iadnu z èinností oslo-

bodených od DPH pod¾a § 28 a� § 41 a tieto èinnosti neuskutoè-

òuje ani kupujúci, potom takýto predaj nie je predmetom DPH

(predávajúci neuplatní DPH). Medzi èinnosti oslobodené od

DPH pod¾a § 28 a� § 41 pri splnení podmienok v týchto ustano-

veniach uvedených patria napríklad zdravotné slu�by, slu�by so-

ciálnej pomoci, vzdelávacie slu�by, kultúrne, pois�ovacie,

finanèné slu�by, prevádzkovanie lotérií.

Ak podnik, resp. èas� podniku predáva platite¾, ktorý neuskutoè-

òuje v preva�nej miere �iadnu z èinností oslobodených od DPH

pod¾a § 28 a� § 41, ale takúto èinnos� oslobodenú od dane

uskutoèòuje kupujúci, potom takýto predaj je predmetom DPH.

Predávajúci uplatní DPH na jednotlivé zlo�ky podniku. Základ

dane sa pod¾a § 22 ods. 7 zákona o DPH urèí na základe dohod-

nutej ceny vz�ahujúcej sa na jednotlivý hmotný a nehmotný ma-

jetok a majetkovo vyu�ite¾né hodnoty. Základ dane sa nemô�e

zní�i� o záväzky prechádzajúce na kupujúceho.

V prípade, ak predávajúci aj kupujúci uskutoèòujú v preva�nej

miere niektorú z èinností oslobodených od DPH pod¾a § 28

16

Judikatúra ESD

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

a� § 41, potom takýto predaj nie je predmetom DPH (predávajú-

ci neuplatní DPH).

Výklad pojmu prevod „všetkých“ aktív

Predmet sporu vo veci C-444/10

Fyzická osoba (Ch. S.) do 30. júna 1996 prevádzkovala v ob-

chodných priestoroch, ktoré vlastnila, maloobchod so športo-

vým tovarom. K tomuto dátumu previedla skladové zásoby

tovarov a vybavenie predajne na spoloènos� Sport S. GmbH (ïa-

lej len „Sport S.“) v sume bez DPH.

Ch. S. zároveò spoloènosti Sport S. od 1. augusta 1996 prenaja-

la na dobu neurèitú obchodné priestory, v ktorých sa vykonávala

obchodná èinnos�. Pod¾a nájomnej zmluvy ju mohli obe zmluvné

strany vypoveda� do tretieho pracovného dòa kalendárneho

štvr�roka s úèinnos�ou ku dòu uplynutia nasledujúceho kalen-

dárneho štvr�roka.

Spoloènos� Sport S. prevádzkovala obchod so športovým tovarom

do 31. mája 1998.

Ch. S. pova�ovala prevod skladových zásob tovarov a vybavenia

predajne za nezdanite¾ný prevod celého podniku, preto DPH ne-

odviedla. Finanèný úrad zastával názor, �e podmienky prevodu

celého podniku neboli splnené, keï�e na spoloènos� Sport S.

nebol prevedený nehnute¾ný majetok ako podstatná zlo�ka pod-

niku. Pod¾a finanèného úradu mo�nos� vypoveda� nájomnú

zmluvu v zákonnej výpovednej lehote nezabezpeèovala trvalé

prevádzkovanie èinnosti podniku, keï�e prevádzka maloobcho-

du nie je bez obchodných priestorov mo�ná.

Prejudiciálne otázky polo�ené SD EÚ

• Ide o prevod všetkých aktív v zmysle smernice, ak podnika-

te¾ prevedie skladové zásoby tovarov a vybavenie maloob-

chodnej predajne na nadobúdate¾a a obchodné priestory,

ktoré sú v jeho vlastníctve, mu iba prenajme?

• Je v tejto súvislosti relevantné, �e obchodné priestory boli

prenechané do u�ívania na základe dlhodobej nájomnej

zmluvy alebo �e ide o nájomnú zmluvu na dobu neurèitú,

ktorú mô�u obe zmluvné strany vypoveda� v krátkej výpo-

vednej lehote?

Aplikácia smernice

Uvedené ustanovenie smernice má za cie¾ u¾ahèi� èlenským štá-

tom prevody podnikov alebo ich èasti tým, �e tieto prevody zjed-

noduší a neza�a�í rozpoèet príjemcu neprimeranou daòovou

zá�a�ou, ktorá sa v ka�dom prípade vyberie neskôr odpoèítaním

DPH na vstupe.

Pojem „prevod všetkých aktív alebo ich èasti“ sa musí vyklada�

v tom zmysle, �e sa vz�ahuje na prevod obchodného majetku ale-

bo samostatnej èasti podniku zahàòajúcej hmotné a prípadne

nehmotné zlo�ky, ktoré v súhrne predstavujú podnik alebo èas�

podniku spôsobilú vykonáva� samostatnú hospodársku èinnos�,

ale nevz�ahuje sa len na prevod majetku, ako je prevod sklado-

vých zásob výrobkov.

Aby išlo o prevod obchodného majetku alebo samostatnej èasti

podniku v zmysle smernice, musí by� súhrn prevedených zlo�iek

postaèujúci na to, aby umo�nil vykonávanie samostatnej hos-

podárskej èinnosti. Otázka, èi tento súhrn musí zahàòa� najmä

hnute¾ný a nehnute¾ný majetok, sa musí posúdi� s oh¾adom na

povahu predmetnej hospodárskej èinnosti.

V prípade, �e hospodárska èinnos� nevy�aduje vyu�ívanie kon-

krétnych priestorov alebo priestorov so stálym vybavením nevy-

hnutným na vykonávanie hospodárskej èinnosti, mô�e

k prevodu všetkých aktív dôjs� aj bez prevodu vlastníckych práv

k nehnute¾nému majetku.

Naopak, ak dotknutá hospodárska èinnos� spoèíva vo vyu�ívaní

nedelite¾ného súhrnu hnute¾ného a nehnute¾ného majetku,

o takýto prevod v zmysle uvedeného ustanovenia nemô�e ís� bez

nadobudnutia u�ívacích práv k obchodným priestorom.

Konkrétne, ak sú obchodné priestory vybavené stálym zariade-

ním nevyhnutným na vykonávanie hospodárskej èinnosti, musí

by� na to, aby išlo o prevod všetkých aktív alebo ich èasti v zmysle

smernice, tento nehnute¾ný majetok súèas�ou prevedených

zlo�iek. Rovnako mô�e prevod aktív nasta�, ak sú obchodné prie-

story poskytnuté nadobúdate¾ovi prostredníctvom nájomnej

zmluvy alebo ak má tento nadobúdate¾ sám k dispozícii vhodnú

nehnute¾nos�, do ktorej mo�no všetky prevádzané aktíva pre-

miestni� a kde mô�e pokraèova� vo vykonávaní dotknutej hospo-

dárskej èinnosti. Akýko¾vek iný výklad by mal za následok

svojvo¾né rozlišovanie medzi prevodmi uskutoènenými osoba-

mi, ktoré vlastnia priestory, v ktorých je umiestnený obchodný

majetok alebo èas� podniku, ktorý zamýš¾ajú previes�, a prevod-

mi uskutoènenými osobami, ktoré majú len nájomné právo

k týmto priestorom. Z cie¾a smernice toti� nemo�no vyvodi�, �e

by posledné uvedené osoby nemohli uskutoèni� prevod všet-

kých aktív v zmysle uvedeného ustanovenia.

Na urèenie, èi konkrétna operácia patrí pod pojem „prevod všet-

kých aktív“, treba vykona� celkové posúdenie skutkových okol-

ností, ktorými sa vyznaèuje predmetná operácia. V rámci tohto

posúdenia má osobitný význam povaha hospodárskej èinnosti,

ktorej výkon sa zamýš¾a.

Pokia¾ ide konkrétne o prevod skladových zásob tovarov a vyba-

venie maloobchodnej predajne, takýto prevod sa vo všeobec-

nosti uskutoèòuje s cie¾om umo�ni� nadobúdate¾ovi, aby

pokraèoval v prevádzke uvedeného obchodu. Aj keï ide o hos-

podársku èinnos�, ktorú nemo�no vykonáva� bez obchodných

priestorov, na zabezpeèenie prevádzky prevedeného maloob-

chodu nie je vo všeobecnosti nevyhnutné, aby vlastník obchodu

vlastnil aj nehnute¾nos�, v ktorej sa tento obchod prevádzkuje.

Keï�e prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne

postaèuje na to, aby sa mohlo pokraèova� v samostatnej hospo-

dárskej èinnosti, prevod nehnute¾ného majetku nie je rozhodu-

júci na kvalifikáciu operácie ako prevodu všetkých aktív. Ak sa

17

Judikatúra ESD

navyše uká�e, �e na vykonávanie predmetnej hospodárskej èin-

nosti sa vy�aduje, aby nadobúdate¾ u�íval tie isté priestory, ktoré

mal k dispozícii predávajúci, niè v zásade nebráni tomu, aby toto

u�ívacie právo bolo prevedené uzavretím nájomnej zmluvy.

Na uplatnenie uvedeného èlánku smernice ïalej treba, aby na-

dobúdate¾ mal v úmysle vyu�íva� prevedený obchodný majetok

alebo èas� podniku, nielen okam�ite vykona� likvidáciu predmet-

nej obchodnej èinnosti. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho

dvora vyplýva, �e úmysly nadobúdate¾a sa mô�u alebo v urèitých

prípadoch sa musia zoh¾adni� pri celkovom posúdení okolnosti

operácie, pokia¾ sú podopreté objektívnymi dôkazmi. V pred-

metnej veci prevod skladových zásob tovarov a vybavenia pre-

dajne so športovým tovarom v spojení s prenájmom obchodných

priestorov umo�nil nadobúdate¾ovi pokraèova� v samostatnej

hospodárskej èinnosti, ktorú predtým vykonával predávajúci.

V tejto súvislosti je nesporné, �e tento prevod nemo�no

pova�ova� iba za predaj skladových zásob výrobkov. Tak sklado-

vé zásoby výrobkov, ako aj vybavenie predajne sú toti� súèas�ou

všetkých prevedených aktív. Navyše, okolnos�, �e nadobúdate¾

takmer dva roky pokraèoval v prevádzke obchodu so športovým

tovarom, potvrdzuje, �e jeho úmyslom nebolo vykona� okam�itú

likvidáciu dotknutej èinnosti.

Okolnos�, �e obchodné priestory neboli nadobúdate¾ovi preda-

né, ale len prenajaté, toti� nebola vo veci samej preká�kou, aby

tento nadobúdate¾ pokraèoval v èinnosti predávajúceho.

V súvislosti s tým, aký vplyv na posúdenie veci má då�ka nájmu

a spôsob jeho ukonèenia, treba uvies�, �e prvky ako då�ka do-

hodnutého nájmu a spôsoby jeho ukonèenia sa musia zoh¾adni�

pri celkovom posúdení operácie prevodu aktív, keï�e mô�u toto

posúdenie ovplyvni� v prípade, ak sú spôsobilé zabráni� trvalé-

mu vykonávaniu hospodárskej èinnosti.

Mo�nos� vypoveda� nájomnú zmluvu na dobu neurèitú prostred-

níctvom výpovede s krátkou výpovednou lehotou však nie je

sama osebe rozhodujúca na vyvodenie záveru, �e úmyslom na-

dobúdate¾a bolo okam�ite vykona� likvidáciu obchodného ma-

jetku alebo èasti prevedeného podniku. Len na základe tohto

dôvodu nemo�no teda odmietnu� uplatnenie citovaného èlánku

smernice.

Zásada daòovej neutrality by bola porušená, ak by uplatnenie ci-

tovaného èlánku smernice na taký prevod všetkých aktív, ako je

prevod, o ktorý ide v predmetnej veci, závisel od podmienok ná-

jomnej zmluvy a najmä od då�ky jej trvania a spôsobov jej vypove-

dania.

Záver SD EÚ

Prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchod-

nému vybaveniu maloobchodnej predajne na nadobúdate¾a,

prièom sa nadobúdate¾ovi prenajmú priestory uvedenej predaj-

ne na dobu neurèitú a obe zmluvné strany mô�u tento prenájom

v krátkej výpovednej lehote vypoveda�, je z h¾adiska DPH prevo-

dom všetkých aktív alebo ich èasti pod podmienkou, �e prevede-

né aktíva postaèujú na to, aby uvedený nadobúdate¾ mohol

trvalo vykonáva� samostatnú hospodársku èinnos�.

Pokraèovanie pôsobenia

nadobúdate¾a v tej istej oblasti

podnikania ako prevodca

Predmet sporu vo veci C-497/01

Spoloènos� Zita Modes, ktorá prevádzkovala obchod s konfek-

ciou, fakturovala spoloènosti Milady, ktorá prevádzkovala parfu-

mériu, predaj podniku s konfekciou, prièom vo faktúre bolo

uvedené, �e prevod nie je predmetom DPH.

Pod¾a daòových orgánov sa uvedený èlánok smernice (pod¾a kto-

rého predaj podniku nie je predmetom DPH) nedal aplikova� v da-

nom prípade z dôvodu absencie pokraèovania èinnosti prevodcu,

ktorý prevádzkoval odevný podnik, prièom nadobúdate¾ prevádz-

koval parfumériu. Okrem toho, pod¾a daòových orgánov nadobú-

date¾ musí by� právne oprávnený prevádzkova� príslušné odvetvie

èinnosti, èo v tomto prípade nebolo splnené, preto�e nadobúda-

te¾ nemal oprávnenie pre èinnos�, ktorú prevádzkoval predajca.

Prejudiciálna otázka polo�ená SD EÚ

Aby sa pre úèely DPH malo za to, �e sa neuskutoènilo dodanie

tovaru v prípade prevodu súhrnu aktív, toto pravidlo neuskutoè-

nenia dodania sa aplikuje na akýko¾vek prevod súhrnu aktív

alebo len na tie prevody, ktorými nadobúdate¾ pokraèuje v tom

istom type ekonomickej èinnosti, akú vykonával prevodca?

Aplikácia smernice

Prevody, ktoré sú uvádzané v smernici v súvislosti s predajom

súhrnu aktív (podniku alebo jeho èasti), sú tie prevody, pri kto-

rých nadobúdate¾ má v úmysle prevádzkova� prevedený pod-

nik alebo jeho èas� a nie jednoducho bezprostredne likvidova�

predmetnú èinnos� a preda� zásoby, ak nejaké boli. Avšak sa

nevy�aduje, aby nadobúdate¾ vykonával rovnaký druh hospo-

dárskej èinnosti ako prevodca pred prevodom.

Kontrolovanie dodr�iavania podmienok týkajúcich sa èinnosti,

ktorú vykonáva nadobúdate¾, je èisto interná zále�itos� èlenské-

ho štátu, t. j. ak nadobúdate¾ nemá oprávnenie na výkon hospo-

dárskej èinnosti, ktorú súhrn aktív umo�òuje, uvedené nie je

preká�kou toho, aby takýto prevod bol mimo predmetu DPH.

Èlenský štát nemô�e obmedzova� rozsah pôsobnosti pravidla

neuskutoènenej dodávky zakotveného v uvedenom èlánku

smernice na operácie vykonané subjektmi, ktoré sú pod¾a vnút-

roštátnych predpisov oprávnené vykonáva� predmetnú èinnos�.

Je teda nepodstatné na úèely DPH, �e vykonávanie hospodár-

skej èinnosti v dotknutom èlenskom štáte podlieha špeciálnemu

systému oprávnení podnika�.

Záver SD EÚ

Pravidlo, �e v prípade prevodu súhrnu aktív sa neuskutoènila

dodávka tovaru, platí pre akýko¾vek prevod podniku alebo sa-

mostatnej èasti podniku vrátane hnute¾ných prvkov a prípadne ne-

hnute¾ných prvkov, ktoré spolu predstavujú podnik alebo èas�

18

Judikatúra ESD

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

podniku schopnú uskutoèòova� samostatnú hospodársku èinnos�.

Nadobúdate¾ však musí ma� úmysel prevádzkova� prevedený

podnik alebo èas� podniku a nie jednoducho bezprostredne

zlikvidova� predmetnú èinnos� a preda� zásoby, ak nejaké boli.

Vz�ah predaja podniku alebo jeho

èasti a predaja obchodného podielu

(alebo akcií)

Z h¾adiska ekonomického zámeru smerujú oba právne prostriedky

k rovnakému cie¾u – k získaniu „prírastku“ zo strany kupujúceho.

V podstate sa tento „prírastok“ mô�e dosiahnu� dvomaspôsobmi:

• kúpou podniku alebo jeho èasti,

• kúpou obchodného podielu, resp. kúpou akcií.

Oba právne prostriedky sú však sprevádzané iným právnym

re�imom a tie� iným re�imom DPH. Vo všeobecnosti platí, �e pre-

daj podniku alebo jeho èasti nie je predmetom DPH (daò pri pre-

daji nie je uplatòovaná), zatia¾ èo prevod obchodného podielu

(alebo akcií) je predmetom DPH s tým, �e sa uplatní oslobodenie

od dane.

Prevod obchodného podielu pod¾a smernícEÚ a pod¾a slovenského zákona o DPH

Pod¾a èlánku 13B písm. d) bodu 5 šiestej smernice, rovnako ako

aj pod¾a èlánku 135 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112/ES,

ktorá ju nahradila, od DPH sú oslobodené transakcie vrátane

dojednávania, s výnimkou správy a úschovy, týkajúce sa akcií,

podielov v spoloènostiach a zdru�eniach, dlhopisov a iných cen-

ných papierov.

V slovenskom zákone è. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskor-

ších predpisov je uvedené predmetom úpravy v § 39 ods. 1

písm. f). Pod¾a tohto ustanovenia oslobodené od dane sú èin-

nosti týkajúce sa cenných papierov a obchodných podielov vrá-

tane sprostredkovania týchto èinností, oslobodená od dane nie

je správa cenných papierov a úschova cenných papierov.

Predaj dcérskej spoloènosti a prevod

obchodného podielu v ovládanej

spoloènosti materskou spoloènos�ou

Predmet sporu vo veci C-29/08

Akciová spoloènos� SKF je materskou spoloènos�ou, aktívne sa

zúèastòuje na riadení svojich dcérskych spoloèností a poskytuje

im za protihodnotu slu�by, ako sú riadenie, správa a obchodná

politika, z ktorých odvádza DPH.

SKF plánuje prevod èinnosti uskutoèòovanej jednou z jej dcér-

skych spoloèností, na ktorej základnom imaní má 100 % podiel,

a to prevodom všetkých akcií dcérskej spoloènosti. SKF bude ok-

rem toho prevádza� svoj 26,5 % obchodný podiel na základnom

imaní inej spoloènosti, ktorá bola kedysi v jej 100 % vlastníctve

(ïalej len „ovládaná spoloènos�“) a ktorej SKF ako materská

spoloènos� poskytovala slu�by podliehajúce DPH.

Dôvodom týchto prevodov je zhroma�di� kapitál na financovanie

ostatných èinností skupiny. Na uskutoènenie uvedených prevo-

dov SKF plánuje vyu�i� poskytnutie slu�ieb v oblasti ocenenia

cenných papierov, pomoci pri vyjednávaní a právneho poraden-

stva špecializovaného na prípravu zmlúv. Tieto poskytnutia

slu�ieb budú podlieha� DPH.

Prejudiciálne otázky polo�ené SD EÚ

• Je transakciou podliehajúcou DPH prevod akcií dcérskej

spoloènosti zdanite¾nou osobou, ktorá má daòovú povin-

nos� z dôvodu poskytovania slu�ieb podliehajúcich dani tej-

to dcérskej spoloènosti?

• Vz�ahuje sa na tento prevod oslobodenie od dane týkajúce

sa transakcií s akciami?

• Mô�e vzniknú� právo na odpoèet pri nákladoch, ktoré

mo�no priamo spája� s transakciou prevodu, ako je to v prí-

pade všeobecných nákladov?

Aplikácia smernice

Pod¾a ustálenej judikatúry len samotné nadobudnutie, dr�ba

a predaj akcií samy osebe nepredstavujú hospodárske èinnosti.

Tieto transakcie toti� nezahàòajú vyu�itie majetku na úèely dosa-

hovania trvalého príjmu, preto�e jedinú odmenu za takéto trans-

akcie predstavuje prípadný zisk pri predaji týchto akcií. Do

pôsobnosti DPH patria iba platby, ktoré predstavujú protihodno-

tu plnenia alebo hospodárskej èinnosti a o takýto prípad nejde

pri platbách, ktoré vyplývajú zo samotného vlastníctva majetku,

ako je to pri dividendách alebo iných výnosoch z akcií.

Inak je to v prípade, ak je finanèná úèas� na inom podniku spoje-

ná s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoloè-

nosti, o prebratie úèasti v ktorej ide, èím nie sú dotknuté práva,

ktoré má úèastinár vo svojom postavení akcionára alebo spoloè-

níka, keï�e takéto zapojenie predpokladá vykonávanie transak-

cií podliehajúcich DPH, ako sú poskytovanie administratívnych,

úètovných a informaèných slu�ieb.

Transakcie týkajúce sa akcií alebo obchodných podielov patria do

pôsobnosti DPH, pokia¾ sú vykonávané v rámci podnikate¾skej

èinnosti obchodovania s cennými papiermi na uskutoènenie pria-

meho alebo nepriameho zapojenia do riadenia spoloèností, o pre-

bratie úèastí v ktorých ide alebo ktoré predstavujú priame, trvalé

a nevyhnutné pokraèovanie zdanite¾nej èinnosti. SKF je vo svo-

jom postavení materskej spoloènosti priemyselnej skupiny zapo-

jená do riadenia dcérskej spoloènosti a ovládanej spoloènosti,

poskytujúc im za odplatu rôzne slu�by administratívnej, úètovnej

a obchodnej povahy, pri ktorých SKF podliehala DPH.

Prevodom všetkých akcií, ktorými disponuje v dcérskej spoloè-

nosti a v ovládanej spoloènosti, SKF ukonèuje svoju úèas� v tých-

to spoloènostiach.

19

Judikatúra ESD

Uvedený prevod, uskutoènený s cie¾om reštrukturalizácie skupiny

spoloèností materskou spoloènos�ou, mô�e by� pova�ovaný za

transakciu spoèívajúcu vo vytváraní zisku trvalého charakteru

z èinností, ktoré prekraèujú rámec jednoduchého predaja akcií.

Táto transakcia má priamu súvislos� s organizáciou èinnosti vy-

konávanej skupinou a predstavuje tak priame, trvalé a nevy-

hnutné pokraèovanie zdanite¾nej èinnosti zdanite¾nej osoby.

Takáto transakcia v dôsledku toho je predmetom DPH.

Pod¾a ustálenej judikatúry SD EÚ sú od DPH oslobodené trans-

akcie týkajúce sa akcií, podielov v spoloènostiach alebo

zdru�eniach, dlhopisov a iných cenných papierov, spoèívajúce

v trvalom vytváraní zisku z èinností, ktoré prekraèujú rámec jed-

noduchého nadobudnutia a predaja cenných papierov. To je naj-

mä prípad transakcií, ktoré sú vykonávané v rámci obchodnej

èinnosti obchodovania s cennými papiermi s cie¾om priameho

alebo nepriameho zapojenia do riadenia spoloènosti, o prebra-

tie úèasti v ktorej ide, alebo ktoré predstavujú priame, trvalé

a nevyhnutné pokraèovanie zdanite¾nej èinnosti.

V danom prípade predaj akcií zo strany spoloènosti SKF prekraèuje

rámec jednoduchého predaja cenných papierov, keï�e predstavu-

je zapojenie SKF do riadenia dcérskej spoloènosti a ovládanej spo-

loènosti. Okrem toho predaj predmetných akcií priamo súvisí so

zdaòovanou hospodárskou èinnos�ou SKF a je pre òu potrebný.

Z toho vyplýva, �e táto transakcia je oslobodená od DPH. V súvis-

losti s otázkou, èi mô�e vzniknú� právo na odpoèet DPH zaplatenej

na vstupe za plnenia vykonané pre potreby prevodu akcií z dôvo-

du, �e náklady na tieto plnenia sú súèas�ou celkových nákladov

zdanite¾nej osoby, SD EÚ uviedol, �e pod¾a ustálenej judikatúry

existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrét-

nym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na

výstupe, zakladajúcimi právo na odpoèet, je v zásade potrebná

na priznanie práva na odpoèet DPH zaplatenej na vstupe platite-

¾ovi dane a na urèenie rozsahu takéhoto práva.

Právo na odpoèet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov

alebo slu�ieb na vstupe, tak predpokladá, �e výdavky vyna-

lo�ené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoria-

cim cenu zdanite¾ných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká

právo na odpoèet.

Právo na odpoèet v prospech zdanite¾nej osoby je však prípust-

né aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi

konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plne-

niami na výstupe zakladajúcimi právo na odpoèet, ak náklady

na predmetné slu�by tvoria súèas� celkových nákladov zdani-

te¾nej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi

cenu tovarov alebo slu�ieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady toti�

priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou èin-

nos�ou zdanite¾nej osoby.

Naopak, keï tovary alebo slu�by nadobudnuté zdanite¾nou oso-

bou súvisia s transakciami oslobodenými od dane alebo nepat-

riacimi do pôsobnosti DPH, nemo�no ani vybra� daò na výstupe,

ani odpoèíta� daò zaplatenú na vstupe.

Z toho vyplýva, �e existencia práva na odpoèet sa urèuje v závis-

losti od transakcií na výstupe, ktorých sa týkajú transakcie na

vstupe. Toto právo teda existuje v prípade, keï je transakcia na

vstupe podliehajúca DPH priamo a bezprostredne spojená s jed-

nou alebo viacerými transakciami na výstupe zakladajúcimi prá-

vo na odpoèet. Ak to tak nie je, je potrebné skúma�, èi výdavky

vynalo�ené na nadobudnutie tovarov alebo slu�ieb na vstupe

sú súèas�ou celkových nákladov spojených s celou hospodár-

skou èinnos�ou zdanite¾nej osoby. V ka�dom prípade existencia

priameho a bezprostredného spojenia predpokladá, �e náklady

plnení na vstupe sú zahrnuté buï do ceny konkrétnych transak-

cií na výstupe, alebo do ceny tovarov a slu�ieb poskytovaných

zdanite¾nou osobou v rámci jej hospodárskej èinnosti.

Prevod akcií, ktorý je oslobodený od DPH, síce nezakladá právo

na odpoèet, skutoènos�ou však zostáva, �e tento výklad je na-

mieste, iba ak je medzi slu�bami nadobudnutými na vstupe

a oslobodeným prevodom akcií na výstupe preukázaná priama

a bezprostredná súvislos�. Pokia¾, naopak, takáto súvislos� chý-

ba a náklady transakcií na vstupe sú zahrnuté do ceny tovarov

spoloènosti SKF, je potrebné pripusti� odpoèítate¾nos� DPH

za�a�ujúcej slu�by na vstupe.

Právo na odpoèet DPH zaplatenej na vstupe za plnenia vykona-

né v rámci finanèných transakcií mô�e vzniknú� iba vtedy, ak je

kapitál získaný týmito transakciami pridelený na hospodársku

èinnos� dotknutej osoby. Okrem toho náklady spojené s plnenia-

mi na vstupe majú priamu a bezprostrednú súvislos� s hospo-

dárskymi èinnos�ami zdanite¾nej osoby, pokia¾ sú priradite¾né

výluène k hospodárskej èinnosti vykonávanej na výstupe, a teda

sú súèas�ou samotných prvkov tvoriacich cenu transakcií, ktoré

patria medzi uvedené èinnosti.

Záver SD EÚ

Prevod všetkých akcií dcérskej spoloènosti, na ktorej základnom

imaní má materská spoloènos� 100 % podiel, ako aj zostávajú-

ceho podielu na základnom imaní ovládanej spoloènosti, ktorá

bola kedysi v 100 % vlastníctve materskej spoloènosti, zo strany

materskej spoloènosti, ktorá týmto spoloènostiam poskytovala

slu�by podliehajúce dani z pridanej hodnoty, predstavuje hospo-

dársku èinnos�, ktorá je predmetom DPH. Prevod akcií v pred-

metnej veci je oslobodený od DPH.

Pokia¾ je ale prevod akcií mo�né stoto�ni� s prevodom celého

podniku alebo jeho èasti (v zmysle èlánku 5 ods. 8 šiestej smer-

nice alebo èlánku 19 prvého odseku smernice 2006/112/ES),

táto transakcia nie je predmetom DPH.

Právo na odpoèet dane zaplatenej na vstupe za plnenia vykona-

né pre potreby prevodu akcií mô�e vzniknú�, ak existuje priama

a bezprostredná súvislos� medzi nákladmi spojenými s plnenia-

mi na vstupe a celou hospodárskou èinnos�ou zdanite¾nej oso-

by. Je však potrebné najskôr urèi�, èi vzniknuté náklady mo�no

zahrnú� do ceny predávaných akcií, alebo èi sú súèas�ou samot-

ných prvkov tvoriacich cenu transakcií, ktoré spadajú do hospo-

dárskej èinnosti zdanite¾nej osoby.

Ing. Beáta Jarošová, PhD.

odborníèka na DPH

20

Judikatúra ESD

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Zdaòovanie dividend v štáte zdrojaa rozhodovacia èinnos� Súdneho dvora Európskej únieVz�ah vnútroštátnych daòových noriem v oblasti priamych daní k právu Európskej únie, osobitne

k rozhodovacej èinnosti Súdneho dvora Európskej únie (SDEÚ), bol na tomto mieste vo

všeobecnosti popísaný v predchádzajúcich vydaniach tohto èasopisu. Tento príspevok nadväzuje

na predchádzajúci výklad problematiky a osobitne sa zameriava na špecifickú oblas� priameho

zdaòovania, a to zdaòovanie dividend v štáte ich zdroja.

Ako to vyplýva z ustálenej judikatúry SDEÚ, napriek tomu, �e ob-

las� priamych daní patrí do právomoci èlenských štátov, tieto ju

musia vykonáva� v súlade s právom Európskej únie (napr. roz-

sudky z 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, Zb. s. I-225,

bod 21; zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 19,

a z 23. februára 2006, Keller Holding, C-471/04, Zb. s. I-2107,

bod 28). Predovšetkým sa štáty musia zdr�a� takého zásahu,

ktorý by bol diskrimináciou na základe štátnej príslušnosti (pozri

tie� rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, Zb. s.

I-2493, bod 16; z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland,

C-311/97, Zb. s. I-2651, bod 19, a z 8. marca 2001, Metallgese-

llschaft a i., C-397/98 a C-410/98, Zb. s. I-1727, bod 37).

Kým v iných oblastiach zdaòovania daòou z príjmu väèšinou po-

staèuje skúma� limity vnútroštátnych právnych noriem primár-

nym právom EÚ a judikatúrou Súdneho dvora, v oblasti

zdaòovania dividend je potrebné prihliada� okrem primárnych aj

na sekundárne pramene práva EÚ. Zdaòovanie dividend je jed-

nou z mála oblastí priameho zdanenia, v ktorých je právna úpra-

va èiastoène harmonizovaná. Ide predovšetkým o smernicu

Rady 2011/96/EÚ o spoloènom systéme zdaòovania uplatòo-

vanom v prípade materských spoloèností a dcérskych spoloè-

ností v rozlièných èlenských štátoch.

Ako to uvádzajú jej úvodné ustanovenia, cie¾om tejto smernice

je oslobodi� dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vy-

plácané dcérskymi spoloènos�ami ich materským spoloènos-

tiam, od zrá�kovej dane a vylúèi� dvojité zdanenie týchto

príjmov na úrovni materskej spoloènosti.

Toto je zabezpeèené predovšetkým prostredníctvom funkciona-

lity èl. 4 a 5 smernice. Pod¾a èl. 4 je štát materskej spoloènosti

v prípadoch, kedy táto dostáva prerozdelené zisky (v prípade, ak

zisky dostáva stála prevádzkareò, èlenský štát stálej prevádz-

karne), povinný buï upusti� od zdanenia týchto ziskov, alebo po-

skytnú� mo�nos� nepriameho zápoètu dane z príjmov platenej

dcérskymi spoloènos�ami a všetkými úrovòami, ktoré sú pod

nimi.

V zmysle èl. 5 smernice sú zase zisky, ktoré dcérska spoloènos�

rozde¾uje svojej materskej spoloènosti, oslobodené od zrá�kovej

dane. Výsledkom týchto ustanovení je tak eliminácia právneho

dvojitého zdanenia na úrovni dcérskych spoloèností a ekono-

mického dvojitého zdanenia na úrovni materských spoloèností.

V prostredí aplikácie ustanovení primárneho práva EÚ zakazujú-

cich diskrimináciu a smernice zabezpeèujúcej harmonizáciu vy-

braných oblastí priameho zdanenia je potrebné venova�

zvýšenú pozornos� vzájomnému vz�ahu pôsobenia pravidiel vy-

plývajúcich z týchto dvoch prameòov práva EÚ. Osobitný rozmer

je tejto problematike daný zoh¾adnením bilaterálnych medziná-

rodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Ni�šie je preto

ponúknutý rozbor vybraných rozhodnutí Súdneho dvora EÚ, kto-

ré sa venujú práve problematike zdaòovania dividend v štáte ich

zdroja. Uvedenej problematike je na tomto mieste venovaná

osobitná pozornos�, vyluèujúc tak právne otázky vznikajúce

v štáte materskej spoloènosti pri cezhraniènom príjme dividend.

Zároveò je tento rozbor ohranièený cezhraniènými výplatami di-

vidend medzi èlenskými štátmi EÚ a èlenskými štátmi Európske-

ho hospodárskeho priestoru. Ostatné súvisiace právne otázky,

zahàòajúce problémy z poh¾adu štátu materskej spoloènosti,

ako aj otázky venujúce sa problémom pri styku s tretími štátmi

budú predmetom niektorého z budúcich príspevkov.

Denkavit International BV, Denkavit

France SARL v. Ministre de l’Économie,

des Finances et de l’Industrie

(Rozsudok SDEÚ vo veci C-170/05)V tomto rozhodnutí sa Súdny dvor pri odpovedi na prejudiciálnu

otázku zaoberal výkladom práva usadi� sa obsiahnutého vo vte-

dajšom èl. 43 Zmluvy o zalo�ení Európskeho hospodárskeho

spoloèenstva (dnes èl. 49 Zmluvy o fungovaní Európskej únie –

„ZFEÚ“) vo vz�ahu k francúzskej daòovej právnej úprave. Tá sta-

novovala zrá�kovú daò v prípade vyplácania dividend dcérskou

spoloènos�ou materskej spoloènosti – nerezidentovi, avšak tak-

mer úplne oslobodzovala od dane z príjmov právnických osôb ta-

kého výplaty dividend vo vz�ahu k materským spoloènostiam –

rezidentom.

Tento prípad sa dotýkal spoloènosti Denkavit International, ktorá

mala 50 % úèas� na základnom imaní spoloènosti Denkavit Fran-

ce a 99,9 % úèas� na základnom imaní spoloènosti Agro Finan-

ces, ktorá vlastnila 50 % úèas� na základnom imaní Denkavit

France. Daò platená z dividend vyplácaných materskej spoloè-

nosti, ktorá bola rezidentom iného štátu ako dcérska spoloènos�,

dosahovala výšku 25 %, zatia¾ èo pre dividendy vyplácané rezi-

dentovi Francúzska nebola stanovená �iadna zrá�ková daò.

21

Judikatúra ESD

Pôsobenie francúzskej právnej úpravy bolo zároveò ovplyvnené

zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Francúzskou re-

publikou a vládou Holandského krá¾ovstva, v zmysle ktorej divi-

dendy vyplácané francúzskou spoloènos�ou holandskému

rezidentovi mali by� zdanené v Holandsku, avšak èl. 10 ods. 2

poskytoval mo�nos� zdanenia dividend daòovou sadzbou nepre-

vyšujúcou 5 % aj vo Francúzsku, a to v prípadoch materských

spoloèností majúcich minimálne 25 % úèas� na základnom ima-

ní dcérskych spoloèností.

Táto medzinárodná zmluva zároveò poèítala s metódou zápoètu,

ktorá sa mala uplatni� v Holandsku vo vz�ahu k sume dane vy-

branej vo Francúzsku. Tento zápoèet však zároveò nemohol pre-

siahnu� holandskú daò splatnú za tieto èasti príjmu.

Súdny dvor vo svojom rozhodnutí konštatoval, �e za�a�enie ma-

terskej spoloènosti, ktorá je nerezidentom, daòou z dividend

a zároveò úplné oslobodenie materských spoloèností – reziden-

tov, od takejto dane predstavuje diskriminaèné opatrenie obme-

dzujúce slobodu usadi� sa. Súdny dvor tie� adresoval aj vplyv

existencie medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdane-

nia, ktorá síce umo�òovala zdanenie dividend vo Francúzsku, no

zároveò upravovala pou�itie metódy zápoètu na zamedzenie

dvojitého zdanenia v Holandsku.

Existencia takejto zmluvy pod¾a Súdneho dvora neodstraòovala

diskrimináciu vo vz�ahu k materským spoloènostiam – nerezi-

dentom, preto�e tieto nemohli v Holandsku vyu�i� metódu zá-

poètu upravenú v tejto medzinárodnej zmluve.

Toto rozhodnutie Súdneho dvora ponúka nieko¾ko záverov, ktoré

je mo�né uplatni� pri analýze daòových systémov upravujúcich

zdaòovanie dividend. Napriek skutoènosti, �e slovenský zákon

o dani z príjmov nezahàòa príjem z dividend do predmetu zdane-

nia fyzických a právnických osôb, vyu�itie záverov analýzy vzájom-

ného vz�ahu vnútroštátneho, európskeho a medzinárodného

práva sa núka v prípadoch, kedy tieto osoby prijímajú platby divi-

dend z èlenských štátov, v ktorých dividendy a podiely na zisku

podliehajú zdaneniu.

Zároveò je potrebné uvies�, �e toto rozhodnutie Súdneho dvora

sa dotýkalo skutkovej situácie predchádzajúcej prijatiu smerni-

ce o materských a dcérskych spoloènostiach, a teda obdobia,

kedy zdaòovanie zrá�kovou daòou nebolo na úrovni EÚ harmoni-

zované. Napriek tomu však toto rozhodnutie ponúka dôle�ité

závery uplatnite¾né aj v súèasnosti, èo je dané limitovanou pô-

sobnos�ou zmienenej smernice, ktorá sa vz�ahuje len na prípa-

dy materských spoloèností majúcich podiel na základnom

imaní svojich dcérskych spoloèností v minimálnej výške 10 %.

Zdanenie dividend v prípadoch nedosahujúcich túto hranicu

tak aj naïalej zostáva v pôsobnosti èlenských štátov.

Smernica sa tie� nevz�ahuje na prípady spoloèností neuvede-

ných v prílohe smernice a pre jej uplatnenie je potrebné prihlia-

da� aj na ïalšie stanovené podmienky.

Aj v prípadoch nezahrnutých do pôsobnosti smernice je však

stále potrebné uplatòova� po�iadavky primárneho práva EÚ za-

kazujúceho diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti.

Preto zdanenie dividend plynúcich materským spoloènostiam

iných èlenských štátov nemô�e tieto stava� do pozície, ktorú by

bolo mo�né v porovnaní s domácimi materskými spoloènos�ami

oznaèi� ako diskriminaènú. Zároveò je tieto závery potrebné

uplatni� aj v prípadoch dividend vyplácaných fyzickým osobám,

na ktoré sa úèinky smernice nevz�ahujú.

Ïalším z významných prvkov tohto rozhodnutia je posúdenie

vzájomného vz�ahu primárneho práva EÚ zakazujúceho diskri-

mináciu na základe štátnej príslušnosti a ustanovení zmlúv

o zamedzení dvojitého zdanenia. Súdny dvor sa v tomto rozhod-

nutí zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia zaoberal, preto�e

pod¾a vyjadrení francúzskeho súdu bol daòový re�im vyplývajúci

z tejto zmluvy súèas�ou právneho rámca uplatnite¾ného na vec

samu. Súd preto musel zoh¾adni� aj medzinárodnú zmluvu, aby

mohol poskytnú� výklad práva EÚ. Pri posúdení existencie diskri-

minácie a súèasnej existencie zmluvy poskytujúcej základ pre

metódu zápoètu bola rozhodujúcou skutoènos�, �e holandské

spoloènosti boli od dane z dividend oslobodené, a preto nemohli

efektívne zapoèíta� daò zrazenú vo Francúzsku.

Aj preto následne Súdny dvor konštatoval, �e zmluva o zamedze-

ní dvojitého zdanenia neodstránila diskrimináciu zalo�enú usta-

noveniami francúzskeho daòového práva. Ako to bolo vyššie

naznaèené, tieto závery je mo�né prenies� aj do súèasného kon-

textu zdaòovania dividend, a to v prípadoch vylúèených z pôsob-

nosti smernice o materských a dcérskych spoloènostiach.

Komisia v. Talianska republika

(Rozsudok SDEÚ vo veci C-540/07)

Súdny dvor sa v tomto prípade zaoberal �alobou Komisie, ktorou

napadla re�im zdaòovania dividend pochádzajúcich z Talianska,

ktoré boli vyplácané spoloènostiam so sídlom v inom èlenskom

štáte, resp. v zmluvnom štáte dohody o Európskom hospodár-

skom priestore (ïalej „EHP“). Pod¾a stanoviska Komisie odporo-

valo vo¾nému pohybu kapitálu a slobode usadi� sa, ak bolo

s dividendami vyplácanými spoloènostiam so sídlom v iných

èlenských štátoch alebo v zmluvných štátoch EHP zaobchádza-

né menej výhodne ne� s dividendami vyplácanými spoloènos-

tiam so sídlom v Taliansku. Ako ïalej Komisia tvrdila, takéto

zaobchádzanie odrádza spoloènosti so sídlom v iných štátoch

od investovania do talianskych spoloèností, a preto bráni vo¾né-

mu pohybu kapitálu.

V porovnaní s vyššie analyzovaným rozsudkom Súdneho dvora je

v tomto prípade potrebné upriami� pozornos� naviaceré odlišnosti.

V prvom rade ide o odlišnos� konania, v ktorom Súdny dvor vy-

kladal právo EÚ vo vz�ahu k výplate dividend. Kým v prípade De-

nakavit International išlo o rozhodovanie o prejudiciálnej otázke,

tu ide o rozhodovanie Súdneho dvora o �alobe Komisie podanej

voèi èlenskému štátu EÚ. Rozdielnos� v právnej povahe týchto

konaní a rozsahu otázok v nich adresovaných je potrebné zo-

h¾adni� pri uplatòovaní záverov obsiahnutých v týchto rozhodnu-

tiach. V rozhodovaní o �alobách Súd adresuje súladnos�

napadnutého ustanovenia vnútroštátneho práva s právom EÚ,

22

Judikatúra ESD

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

preto sa tieto rozhodnutia vyznaèujú väèšou komplexnos�ou

a širším okruhom otázok, s ktorými je potrebné sa vysporiada�.

Druhým odlišujúcim znakom tohto rozhodnutia je skúmanie

uplatòovania jednej zo slobôd vnútorného trhu – vo¾ného pohybu

kapitálu, nielen v medziach EÚ, ale aj vo vz�ahu k štátom EHP.

Z èl. 40 dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája

1992 vyplýva, �e v rámci jej ustanovení neexistujú �iadne obme-

dzenia medzi zmluvnými stranami na pohyb kapitálu, ktorý

patrí osobe s bydliskom v èlenskom štáte Spoloèenstva alebo

v štáte Európskeho zdru�enia vo¾ného obchodu a rovnako ne-

existuje �iadna diskriminácia z dôvodu štátnej príslušnosti

alebo miesta bydliska strán, alebo miesta, kde sa kapitál in-

vestuje.

Ako je ïalej ustanovené v èl. 6 tejto dohody, majú sa ustanove-

nia tejto dohody, pokia¾ sú zhodné so zodpovedajúcimi pravidla-

mi práva EÚ a aktmi prijatými na jeho uplatnenie, pri ich

vykonávaní a uplatòovaní vyklada� v súlade s príslušnými roz-

hodnutiami Súdneho dvora EÚ, ktoré boli prijaté pred dátumom

platnosti tejto dohody. Smernica o materských a dcérskych spo-

loènostiach sa však na spoloènosti so sídlom v zmluvných štá-

toch dohody o Európskom hospodárskom priestore nevz�ahuje.

Tieto odlišnosti je potrebné rozlišova� tak pri analýze rozhodnutí

Súdneho dvora, ako aj pri uplatòovaní práva EÚ.

Súdny dvor pri rozhodovaní o predmetnej �alobe konštatoval, �e

v prípade neexistencie harmonizaèných opatrení majú èlenské

štáty aj naïalej právomoc, aby prostredníctvom zmluvy o za-

medzení dvojitého zdanenia alebo aj jednostranne definovali

kritériá rozdelenia svojej daòovej právomoci najmä so zrete-

¾om na zamedzenie dvojitého zdanenia.

Vo vz�ahu k smernici o materských a dcérskych spoloènostiach

zas Súd uviedol, �e jej úèelom je prostredníctvom zavedenia

spoloèného daòového re�imu odstráni� akéko¾vek znevýhodòo-

vanie spolupráce spoloèností z rôznych èlenských štátov v porov-

naní so spoluprácou medzi spoloènos�ami z toho istého

èlenského štátu. Uvedené má slú�i� na u¾ahèenie zoskupovania

spoloèností v rámci EÚ.

Zároveò však Súd uviedol, �e v prípade podielov v spoloènos-

tiach, na ktoré sa nevz�ahuje predmetná smernica, prinále�í

èlenským štátom, aby urèili, èi a v akom rozsahu sa má zamedzi�

dvojitému zdaneniu rozde¾ovaných ziskov. Táto skutoènos� však

štátom neumo�òuje uplatòova� opatrenia, ktoré sú v rozpore so

slobodami pohybu zaruèenými právom EÚ.

V rozhodovanom prípade pova�oval Súdny dvor za nesporné, �e

pod¾a talianskej právnej úpravy boli dividendy vyplácané spoloè-

nostiam so sídlom v iných èlenských štátoch zdaòované vyššou

sadzou ako rýdzo vnútroštátne výplaty dividend. Súd zároveò

neprijal argumentáciu Talianska, pod¾a ktorej rozdiely v daòo-

vom zaobchádzaní boli len zdanlivé a boli eliminované uzavretý-

mi zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia. Ako Súd

poukázal, minimálne so Slovinskom nemalo Taliansko uzavretú

zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, a preto zdaòovanie

výplat dividend spoloènostiam v tomto èlenskom štáte nebolo

zmiernené pôsobnos�ou medzinárodnej zmluvy.

Súdny dvor na tomto mieste poukázal na svoju predchádzajúcu

rozhodovaciu èinnos�, v zmysle ktorej nemo�no vylúèi� zabezpe-

èenie dodr�iavania povinností èlenského štátu vyplývajúcich

z práva EÚ prostredníctvom zmluvy o zamedzení dvojitého zda-

nenia s iným èlenským štátom. Ako však ïalej uviedol, na tento

úèel je potrebné, aby uplatnenie dohody o zamedzení dvojitého

zdanenia umo�nilo kompenzova� úèinky rozdielu v zaobchádza-

ní pod¾a vnútroštátneho práva.

Rozdielne zaobchádzanie pri zdaòovaní dividend vyplácaných

spoloènostiam v iných èlenských štátoch zmizne úplne len vte-

dy, ak zrá�ková daò uplatnená v štáte dcérskej spoloènosti mô�e

by� zapoèítaná na daò splatnú v èlenskom štáte materskej spo-

loènosti. V rozhodovanom prípade takéto zapoèítanie nebolo za-

ruèené talianskou právnou úpravou.

Ako ïalej Súd zdôraznil, ak nie sú dividendy zdanené v štáte ma-

terskej spoloènosti vôbec alebo nie sú zdanené dostatoène, po-

tom suma zrá�kovej dane vybranej v Taliansku alebo jej èas� sa

nedajú vôbec alebo sèasti zapoèíta�. V takýchto prípadoch po-

tom rozdiel v zaobchádzaní vyplývajúci z vnútroštátnej právnej

úpravy nemo�no kompenzova� ustanoveniami zmluvy o zame-

dzení dvojitého zdanenia.

V závere preto Súdny dvor konštatoval, �e Talianska republika

nesplnila povinnosti vyplývajúce z èl. 56 ES (dnešný èl. 63 ZFEÚ)

tým, �e na dividendy vyplácané spoloènostiam so sídlom v iných

èlenských štátoch uplatnila menej priaznivý daòový re�im ne�

re�im uplatòovaný na dividendy vyplácané spoloènostiam – rezi-

dentom.

Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy

(Rozsudok SDEÚ vo veci C-303/07)

V tomto rozhodnutí sa Súdny dvor podobne ako vo vyššie uvede-

ných prípadoch venoval otázke výplaty dividend a ich zdaneniu

v štáte zdroja.

Skutkové okolnosti prípadu sa týkali spoloènosti Alpha, kto-

rá podala fínskej Ústrednej daòovej komisii návrh na vydanie

predbe�ného rozhodnutia týkajúceho sa zdanenia dividend vy-

plácaných touto spoloènos�ou v prospech Nordic Fund SICAV

(investièná spoloènos� s premenlivým kapitálom), ktorá bola jej

100 % materskou spoloènos�ou.

Pod¾a stanoviska daòovej komisie sa spoloènos� typu SICAV ne-

nachádzala v prílohe smernice o materských a dcérskych spo-

loènostiach a taktie� neplatila daò z príjmov v èlenskom štáte.

Preto pod¾a jej názoru nemô�e by� pova�ovaná za spoloènos�

v zmysle smernice a dividendy nemajú by� oslobodené od

zrá�kovej dane.

Alpha napadla rozhodnutie komisie na vnútroštátnom súde, kto-

rý sa následne Súdneho dvora opýtal, èi vnútroštátna právna

úprava odporuje èl. 43, 48, 56 a 58 ES (dnešné èl. 49, 54, 63

23

Judikatúra ESD

a 65 ZFEÚ), ak oslobodzuje od zrá�kovej dane dividendy vyplá-

cané dcérskou spoloènos�ou akciovej spoloènosti alebo inves-

tiènému fondu usadeným v rovnakom štáte, ale ktorá zároveò

podrobuje zrá�kovej dani podobné dividendy vyplácané mater-

skej spoloènosti typu SICAV usadenej v druhom èlenskom štáte.

Táto právna forma SICAV pritom predstavovala formu, ktorú

právny poriadok štátu dcérskej spoloènosti nepoznal a nena-

chádzala sa ani v prílohe zmienenej smernice.

Ako to bolo uvedené aj vo vz�ahu k vyššie uvedeným rozhodnu-

tiam Súdneho dvora, v prípade obchodných podielov, na ktoré

sa nevz�ahuje smernica o materských a dcérskych spoloènos-

tiach, je na èlenských štátoch, aby urèili, èi a v akom rozsahu sa

má zamedzi� dvojitému zdaneniu pri rozde¾ovaní ziskov. Tu štá-

ty majú mo�nos� upravi� takéto prípady jednostranne alebo pro-

stredníctvom bilaterálnych daòových zmlúv. Aj v týchto

prípadoch však musí by� rešpektované právo EÚ, predovšetkým

slobody zakotvené v ZFEÚ.

Súdny dvor tie� v nadväznosti na svoju predchádzajúcu rozhodo-

vaciu èinnos� uviedol, �e z h¾adiska opatrení prijatých èlenským

štátom s cie¾om zamedzi� alebo zmierni� re�azové alebo dvojité

zdanenie ziskov vyplácaných dcérskou spoloènos�ou akcinorám

– rezidentom – sa títo akcionári nenachádzajú nevyhnutne v po-

rovnate¾nej situácii ako akcionári – nerezidenti. Hneï ako však

èlenský štát stanoví, �e dani z príjmov podliehajú nielen akcioná-

ri – rezidenti, ale aj nerezidenti, situácia týchto akcionárov sa za-

ène podoba� situácii rezidentov.

Z uvedeného preto v zmysle argumentácie Súdneho dvora vyplý-

va, �e ak sa èlenský štát rozhodol chráni� materské spoloènosti

(rezidentov toho istého štátu) pred re�azovým zdanením ziskov

vyplácaných dcérskou spoloènos�ou (taktie� rezidentom tohto

štátu), potom takéto opatrenie musí èlenský štát uplatni� aj na

materské spoloènosti (nerezidentov v tomto štáte), ktoré sa na-

chádzajú v porovnate¾nej situácii. V týchto prípadoch toti� zda-

nenie nerezidentov vyplýva z výkonu daòovej právomoci tohto

štátu nad týmito nerezidentmi.

Pod¾a stanoviska fínskej vlády postavenie spoloènosti typu SI-

CAV a domácej akciovej spoloènosti bolo rozdielne, lebo domá-

ca právna úprava takúto právnu formu nepoznala. Tento

argument však Súdny dvor neprijal, keï�e okolnos�, �e právny

poriadok èlenského štátu neupravuje typ spoloènosti s rovna-

kou právnou formou ako SICAV, nemô�e sama osebe odôvodni�

rozdielne zaobchádzanie. Zdôraznil pritom, �e absencia harmo-

nizácie práva obchodných spoloèností na úrovni Spoloèenstva

(dnes EÚ) by v opaènom prípade zbavila slobodu usadi� sa aké-

hoko¾vek potrebného úèinku.

V závere preto Súdny dvor konštatoval, �e èl. 43 a 48 (dnešné

èl. 49 a 58 ZFEÚ) odporuje taká právna úprava èlenského štátu,

ktorá oslobodzuje od zrá�kovej dane dividendy vyplácané dcér-

skou spoloènos�ou usadenou v tomto štáte akciovej spoloènosti

usadenej v tom istom štáte, no ktorá zároveò uplatòuje zrá�kovú

daò na podobné dividendy vyplácané materskej spoloènosti

typu SICAV usadenej v druhom èlenskom štáte, ktorá má právnu

formu, ktorú právny poriadok prvého štátu nepozná a nenachá-

dza sa na zozname spoloèností uvedených v smernici o mater-

ských a dcérskych spoloènostiach a ktorá je pod¾a právnej

úpravy druhého èlenského štátu oslobodená od dane z príjmov.

Zhrnutie

Vyššie uvedené rozhodnutia zamerané na zdaòovania dividend

v štáte zdroja poukazujú na viaceré osobitosti tejto problematiky

v kontexte EÚ.

Ako to bolo bli�šie rozoberané, zdaòovanie dividend podlieha

v rámci EÚ èiastoènej harmonizácii, a preto sú vnútroštátne

právne predpisy ukladajúce priame dane v tejto oblasti limitova-

né. Zároveò však bolo zdôraznené, �e aj v prípadoch nespadajú-

cich pod ustanovenia smernice (napr. nekvalifikovaná

obchodná spoloènos� alebo akcionár – fyzická osoba) je potreb-

né prihliada� na limity vyplývajúce pre vnútroštátne právne

úpravy z primárneho práva EÚ, a to konkrétne z jeho ustanovení

upravujúcich slobody vnútorného trhu.

Do uvedeného kontextu je tie� potrebné zahrnú� úèinky medzi-

národných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré sú za

stanovených podmienok spôsobilé neutralizova� diskriminaèné

úèinky vnútroštátnych daòových noriem. Tento široký kontext

práva vnútroštátneho, európskeho a medzinárodného je pri po-

sudzovaní jednotlivých prípadov potrebné uplatòova� vo vzájom-

ných súvislostiach.

Diskutované rozhodnutia zároveò vhodne ilustrujú, �e obdobná

skutková situácia, ktorou je zdanenie dividend vyplácaných

dcérskymi spoloènos�ami ich materským spoloènostiam, mô�e

by� chránená buï v medziach slobody usadi� sa, alebo tie�

ustanoveniami o vo¾nom pohybe kapitálu. Uplatnenie konkrét-

nej slobody ako nástroja ochrany daòových subjektov pritom

bude závisie� od miery majetkovej úèasti materskej spoloènosti

umo�òujúcej jej vykonáva� nepochybný vplyv na rozhodnutia

dcérskej spoloènosti.

Takéto rozlišovanie medzi jednotlivými slobodami bude ma� rozho-

dujúci význam v situáciách dotýkajúcich sa tretích, neèlenských

štátov EÚ. Takéto diferencovanie súvisí s ochranou zabezpeèenou

prostredníctvom slobody vo¾ného pohybu kapitálu, ktorá na rozdiel

od ostatných slobôd vnútorného trhu nesmeruje len dovnútra EÚ,

ale aj navonok voèi aktivitám v tretích štátoch.

Vzh¾adom na komplexnos� týchto súvislostí sa problematikou

hierarchie slobôd budeme zaobera� v nie-

ktorom z nasledujúcich vydaní Daòového

špeciálu.

24

Judikatúra ESD

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

JUDr. PhDr. Michal Koèiš, LL. M. (International taxation)

Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta

Katedra finanèného práva a daòového práva

Daòová politika a daòová ilúziaDaòová politika je zlo�itý a polemický problém, ktorý je ostro sledovaný tak odborníkmi, ako aj

laikmi, preto�e sa dotýka priamo alebo nepriamo ka�dého v štáte.

Zamysleli ste sa však niekedy hlbšie, èo je v daòovej politike re-

álne a èo je iluzórne? Ak vás to zaujíma, práve o tom má za cie¾

informova� nasledovný èlánok.

Zdaòovanie je v ka�dej trhovej ekonomike èasto diskutovaný od-

borný problém, ale i jedna z najfrekventovanejších otázok zo

strany verejnosti. K docieleniu prosperity Slovenska, posunu

k hojnosti a trvale udr�ate¾nému rozvoju je nutná racionálna

hospodárska politika štátu i pragmatická finanèná politika.

Pokia¾ štát chce svoju hospodársku politiku zamera� na urèitú

sledovanú oblas�, mô�e tak urobi� prostredníctvom cie¾ovo

orientovaných politík, ktoré tvoria jej súèas�. Nezastupite¾nú úlo-

hu má daòová politika, ktorej zameranie a ciele sa odvíjajú od

hospodárskej politiky uplatòovanej štátom (Beòová, E. a kol.: Fi-

nancie a mena, Iura Edition Bratislava, 2005). Ak chceme po-

chopi� vplyv a vzájomný vz�ah daní na ekonomiku ako celok, je

viac ne� potrebné vníma� ekonomické aktivity v širších súvislos-

tiach. Daòová politika je súèas�ou hospodárskej politiky štátu

a v u�šom slova zmysle sú dane nástrojom fiškálnej politiky.

Neoddelite¾nou súèas�ou hospodárskej politiky je aj daòová po-

litika, ktorej predmet Schultzová (Schultzová, A. a kol.: Daòovníc-

tvo, Bratislava, Iura edition, 2007, s. 117) definuje ako

uplatòovanie daòových zásad a opatrení tak, aby dane slú�ili

na presadzovanie ekonomických, sociálnych a politických cie-

¾ov štátu. Charakter a nástroje daòovej politiky sa odvíjajú od

hospodárskej politiky štátu.

Zmysel daòovej politiky

Medzi teoretické východiská formovania a chápania daòovej po-

litiky patria mnohé faktory nadväzne na chápanie v širšom slova

zmysle alebo u�šom slova zmysle.

V širšom slova zmysle je to predovšetkým hospodárska politika,

ekonomická politika (makro, mikro), finanèná politika, politika

verejného sektora a verejných financií. V u�šom slova zmysle ide

dominantne o fiškálnu politiku.

Mno�stvo laických a antagonistických rozhodnutí politikov

a predstavite¾ov štátu zapríèiòuje neustále komplikovanie eko-

nomickej reality. Tento dôvod je príèinou, preèo sa úsilie ekonó-

mov, ktorí sa sna�ia vnáša� do hospodárskeho systému urèitý

poriadok, nestretáva v�dy so �iaducim úèinkom a úspechom.

A to tak na poli hospodárskej politiky, ako aj daòovej politiky.

Základným antagonizmom sa javí èasový nesúlad medzi dobou

vhodnou a minimálne èasovo nutnou na k¾úèové systémo-

vo-procesné štrukturálne reformy (dlhšia doba znamenajúca

minimálne horizont 5 – 10 rokov) a štandardom volebného poli-

tického cyklu (kratšia doba znamenajúca väèšinovú �ivotnos�

politika vo vrcholovej funkcii štátu na úrovni èlena vlády alebo

parlamentu iba 4 roky). Hospodárska politika je pojem, ktorý za-

hàòa pomerne zlo�itý súbor hospodársko-politických opatrení

a rozhodovacích procesov, celú škálu ekonomických nástrojov,

prostredníctvom ktorých je mo�né pôsobi� na makroekono-

mickú, ale aj mikroekonomickú oblas� hospodárstva. Súèasne

predstavuje logickú integráciu prelínania a kombinácie viace-

rých subpolitík.

Daòová politika – pojem, definícia,

význam

Jadrom príjmov ka�dého verejného rozpoètu sú daòové príjmy,

preto je dôle�ité pripomenú� niektoré stálice v rámci efektívnych

východísk pre efektívnu daòovú politiku, ktorá vedie k stabilné-

mu inkasu daní, ktoré tvorí základ bezpeèných zdrojov pre zdra-

vé verejné financie.

Definícia daòovej politiky

Daòovú politiku mô�eme pod¾a Beòovej charakterizova� ako sú-

hrn opatrení štátu, pomocou ktorých riadi daòovú sústavu v súla-

de so svojimi ekonomickými zámermi (Beòová, E. a kol.: Financie

a mena, Iura Edition Bratislava, 2007, s. 118).

Daòová politika je súhrn postupov, praktík, organizaèných i ria-

diacich aktov k zdaòovaniu. Mô�eme poveda� aj to, �e je to

cie¾avedomá organizácia a riadenie celej daòovej sústavy v sú-

lade s ekonomickými zámermi, cie¾mi a úlohami štátu. Jej cie-

¾om je predovšetkým zabezpeèenie dostatoèných príjmov do

verejných rozpoètov, prièom nástrojom na realizáciu je daòová

sústava (Burák, E., Orihel, M.: Daòový mana�ment I., vysokoškol-

ské skriptá VSEMVS Bratislava, 2011, s. 43).

Pod¾a Schultzovej je daòová politika spojená s vyu�ívaním a uplat-

òovaním daní a ich nástrojov, ktoré slú�ia na ovplyvòovanie mak-

roekonomických i mikroekonomických procesov v ekonomike.

Vo všeobecnosti sa odvíja od uplatòovania hospodárskej politi-

ky. Napríklad v prípade reštriktívnej hospodárskej politiky do-

chádza k nárastu daòového za�a�enia a v prípade expanzívnej

hospodárskej politiky k zni�ovaniu daòového za�a�enia.

Predmetom, resp. cie¾om daòovej politiky je uplatòova� daòové

zásady a opatrenia tak, aby dane slú�ili na presadzovanie eko-

nomických, sociálnych a politických cie¾ov štátu (Schultzová, A.

25

Správa daní

a kol.: Daòovníctvo – Daòová teória a politika I., Iura Edition Bra-

tislava, 2011, s. 11 – 12).

Pod¾a Siváka platí, �e preva�nú èas� verejných príjmov získava

štát prostredníctvom daní, preto je rozhodujúci celkový výnos

daní. Ak má by� tento èo najefektívnejší, je potrebné pri uplatòo-

vaní daòovej politiky ma� na pamäti predovšetkým vymedzenie

predmetu príslušnej dane vrátane prípadných oslobodení od

dane, stanovenie spôsobu výpoètu daòového základu, prime-

rané rozdelenie daòového za�a�enia na jednotlivé daòové sub-

jekty stanovením daòových sadzieb, vyvá�enú štruktúru daní

(vz�ah medzi priamymi, resp. nepriamymi daòami), správne

smerovanie daòového výnosu a pod. (Sivák, R. a kol.: Verejné fi-

nancie, Iura Edition, 2007, s. 181).

Ekonómovia nechápu úlohu daní len pasívne, to znamená ako

zdroj peòa�ných prostriedkov pre verejné rozpoèty, ale chápu aj

ich aktívne pôsobenie na daòovníkov a celý ekonomický systém.

Dane prostredníctvom dôchodkového a substituèného efektu

majú mo�nos� výrazne vplýva� na ekonomické rozhodnutia da-

òovníkov.

Aktívna daòová politika sa realizuje prostredníctvom priamych

aj nepriamych daní. Podstatou aktívnej daòovej politiky je snaha

vlády poskytnú� výhodu urèitým druhom èinností, resp. skupi-

nám daòovníkov. Pri priamych daniach sa aktívna daòová politi-

ka mô�e realizova� napríklad vo forme aplikácie ni�šej

dôchodkovej dane (dane z príjmov) na urèité druhy príjmov. Pri

nepriamych daniach sa aktívna daòová politika realizuje takmer

výluène prostredníctvom zmeny sadzieb dane (Zuba¾ová, A.

a kol.: Daòové teórie a ich vyu�itie v praxi, Iura Edition Bratislava,

2008, s. 153 – 154).

Význam daòovej politiky

Dane existujú prakticky od obdobia vzniku organizaèných foriem

spoloènosti a ich vývoj súvisí s rozvojom štátu a s upevòovaním

peòa�ného hospodárstva. Vývoj daní je odrazom zmien, ktorými

prechádzala celá ¾udská spoloènos�, odrazom zmien názorov na

fungovanie štátu, na hospodárstvo, obchod, je odrazom chápa-

nia pojmov spravodlivosti a dobra (Medveï, J., Nemec, J. a kol.:

Verejné financie, Sprint Bratislava 2011, s. 185).

Globalizácia hospodárskej politiky sa dotýka aj daòovej politiky,

ktorá prechádza rôznymi zmenami tak v polohe koordinácie (da-

òová harmonizácia), ako aj konfrontácie (daòová konkurencia).

Prvým stupòom medzinárodného zbli�ovania daòových systé-

mov je daòová koordinácia, ktorá je predstupòom daòovej har-

monizácie.

Daòová harmonizácia znamená pribli�ovanie a prispôsobova-

nie národných daòových systémov a jednotlivých daní na zá-

klade dodr�iavania spoloèných pravidiel zúèastnených krajín

(Kubátová, K.: Daòová teorie a politika, Eurolex Bohemia Praha,

2000, s. 141). Daòová politika bola v�dy symbolom národnej su-

verenity štátov. Táto autonómia zostáva vo všeobecných rysoch

zachovaná i v Európskej únii, do ktorej Slovenská republika vstú-

pila v roku 2004. Napriek tomu však vývoj európskej integrácie

vy�aduje pre potreby fungovania jednotného trhu od svojich ak-

térov pomerne tesnú spoluprácu v daòovej oblasti, èi u� formou

nutnej výmeny informácií, harmonizácie èi aspoò koordinácie

daòových systémov (Široký, J.: Danì v Evropské únii, Linde Pra-

ha 2012, s. 17).

Optimálna daòová politika je taká, ktorá doká�e oslovi� väèšinu

daòových poplatníkov (obèanov, podnikate¾ov, firmy, organizá-

cie, fyzické i právnické osoby). Nie donútením (povinnos� a sank-

cia), ale najmä presvedèením (motivácia, �e plati� dane sa

oplatí). To znamená jasným posolstvom, �e sa ove¾a viac oplatí

pracova� a produkova�, nie nepracova� a špekulova�.

Daòová politika je ideálna vtedy, keï prináša pre krajinu èo naj-

viac pozitívnych efektov a èo najmenej negatívnych. Súèasne,

keï rešpektuje zákon MiniMaxu, t. j. pri relatívne nízkych nákla-

doch správy daní sú výnosy daòových príjmov ove¾a, ove¾a vyš-

šie. Vhodnou daòovou politikou nie je absolútne kopírovanie

vzorov uèebníc a princípov teórie a napodobòovanie nejakého

daòového systému praxe inej krajiny, ale je òou pragmatická

symbióza a vhodná kombinácia teórie a praxe, domácich skúse-

ností i najmodernejších zahranièných trendov v závislosti od

mo�ností a špecifík charakteru domácej ekonomiky pod¾a prin-

cípu „mysli globálne, konaj lokálne!“.

Hlavný význam v kontexte hospodárskej politiky má daòová po-

litika v úzkej previazanosti hlbokých štrukturálnych väzieb so

všetkými subsystémami národného hospodárstva. Dominuje

predovšetkým skutoènos�, �e v trhovej ekonomike logicky jadro

národného bohatstva vytvára privátny sektor. Ten funguje dob-

re v stabilnom a podnikate¾sky priate¾skom prostredí. Jeho

vá�nou súèas�ou a limitujúcim faktorom sú aj jednoduchý a zro-

zumite¾ný daòový systém, stabilné daòové zákony, motivaène

nízke sadzby daní (motivujúce k plateniu daní a nie k ich obchá-

dzaniu cez daòové úniky) a vyspelý daòový servis štátu.

Èím sú dane ni�šie, tým je záujem daòových subjektov plati�

dane v domácej daòovej rezidencii a nemigrova� do zahraniè-

ných daòovo zvýhodnených území (tzv. daòové raje offshore)

vyšší. Hneï ako sú dane vyššie, je väèší predpoklad vyhýbaniu

sa plateniu daní a preferovania k daòovým únikom nelegálnym

(napríklad daòové podvody na dani z pridanej hodnoty) alebo le-

gálnym (napríklad presídlenie firmy do daòových rajov) spôso-

bom. Kým napríklad Slovensko v roku 2008 evidovalo pod¾a

niektorých údajov v daòových rajoch v zahranièí menej ako

2 000 daòových subjektov, v roku 2012 došlo u� k nárastu viac

ako 3 000 daòových subjektov (zdroj: www.cekia.cz), èo súvisí

so zvýšením vybraných daní a zavádzaním niektorých nových

daní v SR.

Ciele daòovej politiky mo�no rozdeli� (Schultzová, A. a kol.: Da-

òovníctvo. Daòová teória a politika I., Iura Edition Bratislava

2011, s. 12) na 2 hlavné skupiny:

1. podriadené cie¾om hospodárskej politiky (najmä rast HDP,

zamestnanos�, stabilita cien, rovnováha ekonomiky),

2. špecifické ciele daòovej politiky (zamerané na podnikate¾-

ské subjekty a obyvate¾ov).

26

Správa daní

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Daòová politika z h¾adiska daòovej ilúziea daòovej kultúry

Dane (rovnako ako verejné financie) plnia najmä 3 funkcie: alo-

kaènú, distribuènú a stabilizaènú. Aj nimi štát svojou vidite¾nou

rukou ovplyvòuje a reguluje výkyvy spôsobené nevidite¾nou ru-

kou trhu, lebo svojimi zásahmi v daòovej politike ovplyvòuje

správanie ekonomických subjektov.

Daòová ilúzia

Absolútna a relatívna pravda, utópia a realita sú prítomné aj

v ekonómii, prièom zhrnú� by sa ich veèné antagonizmy dali

do konštatovania, �e o ekonomike je ¾ahšie tára�, ale �a�šie

ráta�. S týmto faktom súvisí ve¾mi úzko aj miera informovanosti

a spôsobilosti verejnosti pochopi� efekty v daòovej politike. Ten-

to fenomén úzko súvisí s tzv. fiškálnou (daòovou) ilúziou, ktorú

popisujú viacerí ekonómovia.

Podstatou problému daòovej ilúzie (Medveï, J. a kol: Daòová te-

ória a daòový systém, Sprint Bratislava 2009) je predpoklad, �e

vláda vie pred obèanmi skrýva� skutoèný rozsah verejného sek-

tora – skutoènú mieru zdaòovania. Teória predpokladá, �e ob-

èania hodnotia rozsah schopnosti vlády pod¾a ich daòovej

zá�a�e.

V takejto situácii vláda, ktorá chce ïalej rozširova� svoj rozsah,

musí h¾ada� také nástroje a cesty tvorby príjmov, ktoré obèania

„nezbadajú“. V inom prípade sa takáto expanzívna vláda vysta-

vuje riziku, �e racionálni volièi ju v nasledujúcich vo¾bách nebu-

dú voli�, preto�e väèšina z nich odmieta ïalší vidite¾ný rast

daòového za�a�enia. Fiškálna ilúzia, ako širší pojem k pojmu da-

òová ilúzia, obsahuje aj druhý rozmer – preceòovanie niektorých

druhov verejných výdavkov.

Predpokladá sa, �e tak ako volièi nedoká�u plne „uchopi�“ sku-

toènú výšku ich daòového za�a�enia, obdobne (reverzne) prece-

òujú rozsah finanèných a nefinanèných dávok, ktoré im vláda

rôznymi formami poskytuje. Vláda má následne mo�nos� „kupo-

va� si“ nedostatoène informovaných volièov prostredníctvom

rozlièných výdavkovo orientovaných opatrení. Kým náklady vlád-

nych opatrení sa obyèajne „rozlo�ia“ do mno�stva zdrojov – rôz-

nych daní – z ktorých sa financujú, výsledky verejných výdavkov

sú obvykle dobre vidite¾né a slú�ia na získavanie popularity

u väèšiny volièov. Politici a byrokracia v takýchto podmienkach

realizujú programy s okam�itými a vidite¾nými výsledkami a o ná-

kladoch sa príliš nezmieòujú alebo radšej pomlèia.

Existencia vysokej miery fiškálnej ilúzie a pozitívneho vz�ahu

k paternalistickému štátu v stredoeurópskom priestore (trans-

formaèné roky 1990 – 2012 pre východoeurópske ekonomiky

v rámci prechodu z modelu centrálne riadenej ekonomiky v so-

cializme na trhový model v kapitalizme po roku 1989) je brzdou

realizácie nutných reforiem verejného sektora a dáva priestor

pre populistické vlády, ktorých popularita v poslednom období

skoro všade narástla. Význam reálneho pochopenia podstaty

fungovania verejných financií a daòového systému obèanmi pre-

to stále narastá a získava na vá�nosti.

Daòová kultúra

Daòová politika znamená prelínanie sa reálnych záujmov viace-

rých „hráèov na daòovom ihrisku“. Dominujú predovšetkým štát

(štátne dane), regióny (regionálne dane – v SR napríklad daò

z motorových vozidiel) a lokality – obce a mestá (v SR napríklad

miestne dane s dominanciou dane z nehnute¾ností), daòové

subjekty (fyzické i právnické osoby, organizácie, firmy, podnika-

telia, �ivnostníci, SZÈO, nepodnikajúci obèania a ostatní daòoví

poplatníci) a daòoví poradcovia (v SR predovšetkým Slovenská

komora daòových poradcov, ale i ostatné poradenské organizá-

cie, napr. Slovenská komora audítorov, SKCÚ, CUS atï.).

Daòová politika je ovplyvòovaná nielen záujmami vlády a kon-

krétnymi úrovòami správy dane (v SR daòové i colné orgány spo-

jené do Finanènej správy SR od 1. 1. 2012 a komunálne orgány),

ale aj tzv. daòovou kultúrou.

Daòová kultúra predstavuje súbor formálneho práva i neformál-

neho práva (tzv. zvykové právo) a konkrétnych postojov, prístu-

pov, techník, praktík, zvykov zdaòovania, ako aj miery daòovej

disciplíny v krajine.

Slovensko za roky 1990 – 2012 má za sebou v porovnaní so sil-

nejšími staršími trhovými ekonomikami a vyspelejšími demokra-

ciami EÚ i sveta zatia¾ len ve¾mi krehké, vyše dvadsa�roèné,

skúsenosti s projekciou novodobej daòovej kultúry. Tento èas je

nedostatoèný na to, aby sme mohli vyslovi� spokojnos� s kom-

plexnou úrovòou daòovej kultúry v krajine. Z problémov a rezerv

dominujú na strane správcov dane predovšetkým obrovské

rezervy v kvalite daòových slu�ieb a súèasne nedostatoèná úro-

veò daòového zdie¾ania a právneho povedomia väèšiny daòo-

vých subjektov.

Proces stoto�nenia sa s platením spravodlivých daní objektívne

trvá celé desa�roèia, prièom naruši� ho mô�e akýko¾vek nega-

tívny signál zo strany negatívnej alokácie daní. Daòovník, aby

uveril zmysluplnosti platenia daní, nemô�e by� vyrušovaný a kon-

frontovaný s èastými asociálnymi spoloèenskými javmi

a ne�iaducimi praktikami ako prive¾ká korupcia, privysoká èier-

na ekonomika a vysoká politizácia závislého riadenia daòovej

politiky na úkor stability maximálnej odbornosti a nezávislej pro-

fesionalizácie.

Trojuholník závislosti vo väzbe èím vyššia korupcia – tým vyššia

èierna ekonomika, a teda tým vyššie aj daòové úniky, je vá�nym

limitom a rizikom ka�dej daòovej politiky.

Korupcia

Daòové úniky Èierna ekonomika

Zdroj: Vlastná schéma autora

27

Správa daní

Príklad Slovenskej republiky z roku 2012 to plnohodnotne potvr-

dzuje, lebo v prostredí privysokej korupcie (66. miesto v celosve-

tovom rebríèku v roku 2011) a vyše dvadsa� rokov nezmenenej

èiernej ekonomiky (15 % z HDP v roku 2011) sa kvalifikované od-

hady niektorých odborníkov (P. Stanìk) prikláòali v roku 2011

k hodnote a� 3 miliardy eur (z toho 2 miliardy daò z pridanej hod-

noty). Nesplnenie plánu daòových príjmov štátu v rozpoète 2012

je toho ïalším dôkazom.

Daòová kultúra i disciplína i dobrovo¾ná miera povinnosti plati�

dane v SR v evolúcii uplynulých rokov sa napriek poèetným prob-

lémom z h¾adiska hlavných trendov v mnohom pozitívne zmeni-

la. Zmeny však neskonèili a k posilneniu dôvery daòových

subjektov v ideu, �e dane sa na Slovensku naozaj plati� oplatí, sú

potrebné ïalšie korekèné kroky.

Hlavná daòová paradigma – presviedèa�,nie donucova�

Nosná daòová paradigma a storoèiami odskúšaná i osvedèená

axióma daòovej politiky v evolúcii rôznych daòových politík sveta

znie jednoducho. Aby sme dlhodobo získali stabilné daòové in-

kaso, je potrebné nehazardova� s dôverou daòových poplatní-

kov, ale naopak vykonáva� daòovú politiku maximálne

transparentne a zodpovedne.

Nosnou líniou je presvedèi� daòové subjekty, �e plati� dane sa

oplatí, lebo sa s týmito príjmami hospodári z h¾adiska ich

pou�itia (alokácie) primerane zodpovedne, štátnicky múdro

a ekonomicky korektne. Dôraz je na slovo „presvedèi�“, nie do-

núti� a donucova�. Ekonomické konsolidácie v najvyspelejších

krajinách sveta sa opierajú o nové modely v zdaòovaní, kde do-

minuje koordinaèný postoj, nie konfrontaèný prístup. A vtedy

ví�azí dlhodobos� nad krátkozrakos�ou.

V praxi dominujú tie daòové reformy, ktoré fungujú na princípe

a báze tzv. priate¾ského zdaòovania (friendly taxation). Jeho

podstata je v tom, �e daòového poplatníka sa neoplatí donuco-

va�, ale radšej presviedèa�. Súvisí to so stále silnejúcim prelína-

ním sa ekonómie so psychológiou. Dôvera daòového poplatníka

k správcovi dane (štátu) s cie¾om zvyšovania miery dobrovo¾né-

ho uvedomelého platenia daní sa docie¾uje skôr koordináciou

ako konfrontáciou.

Ak tak štát nedoká�e robi�, tak evokuje kontraproduktivitu (svoj-

ho daòového poplatníka vlastne provokuje k daòovej nediscipli-

novanosti, obchádzaniu daòových zákonov, nepriznávaniu

daòových príjmov, kráteniu daní a daòovým únikom).

Atraktívnos� a stabilita ekonomicko-spoloèenského prostredia

v prospech rozvoja podnikania dynamizuje rast spoloènosti. Sil-

ným nástrojom v danom smere je prajné ekonomické prostredie

– to znamená aj „priate¾ské dane“. Tieto fungujú zaruèene viac

v prospech trvalej prosperity a trvale udr�ate¾ného rozvoja spo-

loènosti.

Vízia Slovenska do roku 2030 smutne konštatuje, �e najvyspe-

lejšie krajiny EÚ bude SR dobieha� tak asi tridsa� rokov (Kolektív:

Dlhodobá vízia rozvoja spoloènosti, Bratislava – august 2008,

od s. 75).

Táto lehota by sa dala urèite razantne skráti� aj rýchlejším „po-

kraèovaním v odvá�nej hudbe štrukturálnych reforiem“. Vrátane

motivaène daòovej na báze trvalého postupného systematické-

ho zni�ovania daòového za�a�enia (najmä tzv. skryté dane vo

forme rôznych odvodov a poplatkov).

Ïalšou principiálnou otázkou okrem tzv. konfrontaèných daní

(nepriate¾ské, vysoké) a koordinaèných (priate¾ské, nízke daòo-

vé sadzby) je nerovnakos� názorov a polemík odborníkov na to,

ktoré dane v daòovom mixe (daòovej štruktúre) štátu a v akom

pomere majú by� zastúpené. Najviac diskusií daòových odbor-

níkov a makroekonómov sa vedie na tému, èi preferova� v systé-

me daní štátu priame alebo nepriame dane. I nepriame dane

i priame dane v èistej línii nie sú pragmatické a vhodná sa javí ich

kombinácia.

Pozitíva nepriameho zdanenia: menšie daòové úniky, ni�šie ad-

ministratívne náklady ne� priame dane, väèšia výnosová

pru�nos� v podmienkach nízkej inflácie, nutnos� nepriameho

zdanenia (priame zdanenie práce vo vyspelých krajinách je u�

tak vysoké, �e sa touto cestou nedá pokraèova�), progresívne

priame zdanenie príjmov nemotivuje k práci, preto nepriame

zdanenie je úèinnejšie a praktickejšie.

Negatíva nepriameho zdanenia: spotrebné dane sú regresívne

(t. j. nespravodlivé a neefektívne), DPH ako typická nepriama

daò má vysoké administratívne náklady, dane zo spotreby zvyšu-

jú infláciu.

Daòová politika Európskej únie je v nieèom nadradená Slovensku

a v nieèom nie. Daòová suverenita i doterajšie reformy Slovensku

pomohli zlepši� stav fungovania ekonomiky i makroúroveò štruk-

turálnych reforiem za roky 1990 – 2012.

Daòová koordinácia a harmonizácia je nástroj k zbli�ovaniu da-

òových systémov sveta, k potláèaniu škodlivej daòovej konku-

rencie a k štandardizácii, ktorá by mala pomáha� oèis�ova�

daòové systémy krajín od niektorých neštandardných a kontra-

produktívnych prvkov i transparentne odèleòova� tých, èo dane

riadne platia, od daòových dl�níkov, neplatièov a podvodníkov.

Trendy moderného zdaòovania

Ak konfrontujeme vývoj daòovej politiky na Slovensku s celosve-

tovým aktuálnym zdaòovaním, je vhodné podèiarknu� niektoré

prevládajúce daòové trendy v poslednom desa�roèí. Prevládajú-

ce trendy moderného zdaòovania a väèšinová daòová kultúra

najvyspelejších ekonomík sveta a EÚ za roky 2000 – 2012 boli

a sú nasledovné:

1. Daòové reformy – tretie tisícroèie sa nesie zatia¾ v znamení

poèetných daòových reforiem jednotlivých krajín.

2. Priate¾ské zdaòovanie (Friendly taxation) – je trendom, ku

ktorému chcú smerova� v modernizácii svojich systémov da-

òové správy.

28

Správa daní

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

3. Pozitívne faktory – za dobré faktory k podpore pozitívneho

daòového povedomia a budovania „daòovej kultúry“ sa

pova�ujú: nízke sadzby daní, zjednodušovanie procesu da-

òového konania a správy, stabilná a ¾ahká daòová legislatí-

va, rýchle a kvalitné daòové slu�by.

4. Vysoká profesionalita – vysoká profesionalita úradníkov má

tie� svoju cenu a v danom smere nie v�dy je ochota politikov

investova� dostatok financií do daòovej správy.

5. Kredibilita – dobrá poves� (znaèka, kredibilita) dobrej daòo-

vej správy sa buduje ve¾mi dlho a �a�ko, ale znièí sa rýchlo

a ¾ahko.

6. Výhrady k plateniu – nikto nikdy na svete nebude plati� dane

rád dobrovo¾ne a nadšene – v�dy budú výhrady.

7. H¾adanie optima – ka�dá daòová sústava v OECD má neja-

ké problémy a h¾adá svoj optimálny model fungovania.

8. Nedostatoèný rozvoj IT – väèšina krajín má nedostatok finan-

cií pre �iaduci rozvoj informaèných technológií a skvalitnenie

daòového informaèného systému k zvýšeniu efektívnosti.

9. Negatívna štruktúra ¾udských zdrojov – silné ekonomiky

v EÚ majú negatívnu štruktúru ¾udských zdrojov – zamest-

nancov. Najmä v oblasti prestarnutosti ich èaká nároèná

generaèná výmena, lebo mladí ¾udia nemajú záujem praco-

va� v správe daní.

10. Najrizikovejšia daò – daò z pridanej hodnoty (Value Added

Tax = VAT) zostáva najrizikovejšou a najsledovanejšou da-

òou z h¾adiska štátnych rozpoètov väèšiny krajín (daòové

úniky na dani z pridanej hodnoty v EÚ sa odhadovali v roku

2012 pod¾a niektorých odborníkov na 1 bilión eur, z toho

v SR cca 3 miliardy eur).

11. Nemo�nos� nahradenia – v tejto �a�kej práci stroj (poèítaè,

automat) nikdy nedoká�e úplne nahradi� �ivú ¾udskú prácu

a jej jedineènos�.

12. Výskumné programy – sú optimálnou (èasto jedinou) cestou

k odstraòovaniu bariér vo vz�ahu daniar verzus daòovník

asmerom k precizovaniu daòového servisu (daòových slu�ieb).

13. Integrácia a intenzifikácia – racionalizaèné modely daòo-

vých správ smerujú ku koncentrácii a unifikácii, najmä k sil-

nejšej integrite colnej a daòovej správy a k spojeniu výberu

daní a odvodov do fondov pois�ovní (tzv. skryté dane).

V nasledujúcom èísle sa budeme venova� téme daòovej politiky

z h¾adiska verejnej vo¾by a jej prioritám

v EÚ.

29

Správa daní

Ing. Emil Burák, PhD.

odborník na dane

Pou�itá literatúra:

[1] Babèák, V.: Daòové právo Slovenskej republiky, Epos Bratislava, 2010.

[2] Beòová, E. a kol.: Financie a mena, Iura Edition Bratislava, 2007.

[3] Burák, E.: Main trend in tax risk management is towards a more friendly taxation system. In: TAX TRIBUNE (Magazine of the

Intra-European Organisation of Tax Administrations), 2006.

[4] Burák, E., Ma�áry, M.: Tax optimisation – selected Issues. In: TAX TRIBUNE, Isue 28, 2011.

[5] Burák, E., Orihel, M.: Daòový mana�ment I., VSEMVS Bratislava, 2011.

[6] Burák, E., Orihel, M.: Daòový mana�ment II., VSEMVS Bratislava, 2012.

[7] Burák, E.: Riadenie daní – vybrané problémy. In: Dane a úètovníctvo, 2012, è. 9, s. 67 – 75.

[8] Kubátová, K.: Daòová teorie a politika, Eurolex Bohemia Praha, 2000, s. 141.

[9] Kubátová, K.: Daòová teorie a politika, Wolters Kluwer Praha, 2010.

[10] Medveï, J., Nemec, J., Orviská, M., Zimková, E.: Verejné financie, Sprint Bratislava. 2005.

[11] Medveï, J. a kol.: Daòová teória a daòový systém, Sprint Bratislava, 2009.

[12] Medveï, J., Nemec, J. a kol.: Verejné financie, Sprint Bratislava, 2011.

[13] Pauhová, I., Sivák, R., Stanìk, P.: Megatrendy a finanèné trhy v 21. storoèí, Sprint Bratislava, 2007.

[14] Schultzová, A. a kol.: Daòovníctvo. Daòová teória a politika, Iura Edition Bratislava, 2011.

[15] Sivák, R. a kol.: Verejné financie, Iura Edition Bratislava, 2007.

[16] Široký J.: Danì v Evropské únii, Linde Praha, 2012.

[17] Programové vyhlásenie vlády SR z roku 2010 a z roku 2012.

[18] Zuba¾ová, A. a kol.: Daòové teórie a ich vyu�itie v praxi, Bratislava, Iura Edition, 2008.

Èo vás zaujíma?Stretli ste sa v praxi s problémom, ktorý neviete vyrieši� alebo si potrebujete overi�, èi je váš postup

správny a v súlade s platnou legislatívou? Ponúkame vám riešenie – napíšte do našej redakcie

a my zabezpeèíme kvalifikovanú odpoveï na vaše otázky u odborníkov.

� Odpis záväzkov

Firma má v úètovnej evidencii neuhradené dodávate¾ské faktúry

z rokov 1998 – 2006. Po kontrole v obchodnom registri dodávate-

lia u� medzitým boli zrušení. Prosím o radu, ako uvedené záväzky

zruši� korektne z h¾adiska dane z príjmov aj zákona o DPH, keï�e

firma si uplatnila odpoèet DPH v príslušných obdobiach.

Záväzkové vz�ahy sa riadia urèitými pravidlami, a preto dl�ník

nemô�e svojvo¾ne vyradi� záväzok z úètovníctva, ak je zrejmé, �e je

reálny a vzniká mu povinnos� ho uhradi�. Hranicou na posúdenie

reálnosti záväzku je premlèacia doba, ktorá je v obchodnom práve

stanovená na 4 roky, prièom sa mô�e predå�i� a� na dobu desa� ro-

kov, prípadne súdne spory prerušujú plynutie premlèacej doby. Zo

znenia otázky vyplýva, �e daòový subjekt eviduje vo svojom úè-

tovníctve záväzky po splatnosti viac ako 4 roky, prièom by ich

chcel vyradi�. Predpokladáme, �e ide o premlèané záväzky,

keï�e spoloènosti, voèi ktorým je daòový subjekt dl�níkom, u�

zanikli a nedošlo k predå�eniu tejto premlèacej doby.

Z poh¾adu dane z pridanej hodnoty nevyplývajú �iadne povinnosti

z dôvodu vyradenia záväzku z úètovníctva. To znamená, �e odpis

záväzku nie je predmetom dane pod¾a zákona è. 222/2004 Z. z.

o DPH. Z úètovného h¾adiska sa zúètuje vyradenie premlèaného

záväzku zápisom 321/648. Z poh¾adu dane z príjmov však ide

o komplikovanejší problém. V prvom rade treba skúma�, èi boli

predmetné záväzky zahrnuté do základu dane v èase ich vzniku,

prípadne èi išlo o zásoby alebo majetok, ktoré sa dostali do výdav-

kov postupne v èase spotreby alebo odpisovania.

Ak áno, je potrebné vychádza� z § 17 ods. 27 zákona

è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, kde je zadefinované, �e zá-

klad dane zistený pod¾a § 17 ods. 1 písm. b) a c) sa zvýši o výšku

záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je pod¾a

§ 19 daòovým výdavkom, a to aj k výdavku (nákladu) prislúcha-

júcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku, zásobám

a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho za-

radení alebo vyradení zo spotreby alebo z pou�ívania, alebo ne-

uhradenej èasti takého záväzku, ako aj o výšku záväzku

úètovaného ako zní�enie výnosu (príjmu), a to v tom zdaòova-

com období, v ktorom od jeho splatnosti uplynula doba 36 me-

siacov, s výnimkou daòovníka pod¾a osobitného predpisu.

Ak po tomto období dôjde

a) k úhrade záväzku alebo jeho èasti, základ dane sa zní�i

o výšku uhradeného záväzku v tom zdaòovacom období,

v ktorom bol záväzok alebo jeho èas� uhradená,

b) k premlèaniu alebo zániku tohto záväzku, základ dane sa

zní�i o výšku zaúètovaného výnosu v tom zdaòovacom obdo-

bí, v ktorom sa o výnose úètuje.

Vo väzbe k problematike treba ešte uvies� ustanovenie § 52d

ods. 5 zákona o dani z príjmov, kde je uvedené, �e ustanovenie

§ 17 ods. 29 (aktuálne je to § 17 ods. 27) v znení úèinnom od

1. januára 2008 sa pou�ije aj na záväzky, pri ktorých do 31. de-

cembra 2007 uplynula od splatnosti doba dlhšia ako 36 mesia-

cov, prièom suma týchto záväzkov zvyšujúca základ dane sa

zahrnie do základu dane rovnomerne poèas dvoch bezpro-

stredne po sebe nasledujúcich zdaòovacích období ukonèe-

ných najneskôr 31. decembra 2009.

Ak teda bol naplnený inštitút § 17 ods. 27 (do 31. 12. 2009 to

bolo ustanovenie § 17 ods. 29), potom bol daòový subjekt povin-

ný záväzky z rokov 1998 a� 2006 zahrnú� do základu dane za roky

2008 a 2009, a to v rovnomernej výške, t. j. 50 % z hodnoty záväz-

kov po splatnosti. V tomto prípade sa to bude týka� záväzkov, kto-

ré boli splatné do konca roku 2004. Ostatné záväzky mali by�

zahrnuté do základu dane v èase, kedy uplynula 36-mesaèná le-

hota. Na základe tejto skutoènosti je daòový subjekt povinný

poda� dodatoèné daòové priznania za obdobia, v ktorých mali by�

záväzky zdanené a v roku odpisu, t. j. v roku 2013 bude hodnota

na úète 648 odpoèítate¾nou polo�kou od základu dane. V tomto

prípade sa bude zahàòa� do základu dane len záväzok bez dane

z pridanej hodnoty, keï�e išlo o platite¾a dane z pridanej hodno-

ty a daò nebola zahrnutá do daòových výdavkov daòového sub-

jektu. V prípade, �e ide aj o záväzky, ktoré neboli zahrnuté do

daòových výdavkov, potom platí podmienka, �e v èase odpisu sú

súèas�ou základu dane tak, ako sa o nich úètuje, t. j. hodnota

týchto záväzkov v roku 2013 zaúètovaná v prospech úètu 648

bude riadne súèas�ou základu dane v súlade s § 17 ods. 1

písm. b) zákona è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov.

Ak by teda bola kombinácia oboch druhov záväzkov, potom je

zrejmé, �e v roku 2013 bude súèas�ou základu dane len druhá

skupina záväzkov, ktorá nebola zahrnutá do daòových výdavkov

tak, ako to definuje § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov a tie,

ktoré boli zdanené u� pod¾a tohto ustanovenia, budú odpoèíta-

te¾nou polo�kou od základu dane. Ak by sme napr. uviedli, �e

celková hodnota odpísaných záväzkov je 10 000 eur na úète

648, prièom v r. 2008, 2009 a 2010 boli zahrnuté do základu

dane záväzky v hodnote 8 000 eur, potom táto suma bude odpo-

èítate¾nou polo�kou od základu dane daòového subjektu

a v roku odpisu záväzkov zdaní len rozdiel.

30

Radíme vám

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Odpovedal: Ing. Vladimír Ozimý

daòový poradca

� Vnútropodnikové úètovníctvo

Je povinnos�ou vies� vnútropodnikové úètovanie v prípade stre-

dísk v rámci jednej organizácie, prípadne za akých podmienok?

V akých cenách sa vykonávajú presuny v rámci vnútropodniko-

vých úètovných operácií, ak napríklad piliarsku gu¾atinu z odvoz-

ného miesta strediska lesnej výroby presúvame na stredisko

dopravno-manipulaèné, kde dochádza k porezu na výrezy a tieto

následne presúvame na stredisko drevárskej výroby – pílu, kde

sa vyrába rezivo. Je mo�né ohodnocova� jednotlivé polovýrobky

v trhových cenách alebo len v cenách aktivaèných?

Aké èlenenie je v rámci podvojného úètovníctva: výrobná ré�ia,

správna ré�ia, pomocné prevádzky a pod.?

Úètovníctvo sa vedie za úètovnú jednotku ako celok. Ak má úè-

tovná jednotka zriadené strediská, mô�e, ale nemusí vies� úè-

tovníctvo pod¾a stredísk. Toto rozhodnutie závisí od toho, èi

potrebuje k svojej èinnosti pozna� náklady a výnosy jednotlivých

úsekov (stredísk) svojej firmy.

Vnútroorganizaèné úètovníctvo je predmetom § 6 postupov úè-

tovania pre podnikate¾ov úètujúcich v sústave podvojného úè-

tovníctva – opatrenie MF SR è. 23 054/2002-92 v znení

neskorších predpisov. Mo�no ho organizova�:

• v rámci analytických úètov k finanènému úètovníctvu, prièom

sa vyu�ijú úèty vnútroorganizaèné náklady a vnútroorganizaè-

né výnosy, ktoré sa zaradia do úètových skupín 59 a 69,

• v samostatnom úètovnom okruhu, pre ktorý sa vytvoria úèty

v rámci vo¾ných úètových tried 8 a 9 a ich obsahová náplò,

• kombináciou uvedených postupov.

Pri vnútropodnikovom úètovníctve sa výkony stredísk oceòujú vo

vnútropodnikových cenách. Tie mô�u by� nákladové alebo so zis-

kom, skutoèné alebo vopred stanovené. Ceny by mali zodpove-

da� konkrétnemu stredisku. Ak ide o nákladové stredisko, cena

by mala by� stanovená na základe nákladov, ak ide o výnosové

stredisko, cena mô�e by� vrátane zisku.

Náklady a výnosy, ktoré sa nepreberajú z finanèného úètovníc-

tva, sa úètujú súvz�a�ne, prostredníctvom úètov neutrálneho

vnútropodnikového výsledku hospodárenia.

Od vnútroorganizaèného úètovníctva je potrebné odlišova� úèto-

vanie o nedokonèenej výrobe. Nedokonèená výroba sú produk-

ty, ktoré prešli aspoò jedným výrobným stupòom, ale ešte nie sú

hotovým výrobkom.

Úètovanie nedokonèenej výroby je predmetom § 76 postupov

úètovania pre podnikate¾ov úètujúcich v sústave podvojného úè-

tovníctva.

Na úètoch úètovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizaè-

ných zásob sa úètujú v závislosti od zvoleného spôsobu úètova-

nia zásob prírastky a úbytky zásob vlastnej výroby alebo zmena

stavu zásob vyplývajúca z inventarizácie ako rozdiel medzi su-

mou stavu zásob nedokonèenej výroby, polotovarov vlastnej vý-

roby, výrobkov a zvierat na konci a na zaèiatku úètovného

obdobia, štvr�roka alebo polroka.

Súvz�a�nými úètami sú príslušné úèty úètovej triedy 1. Ak je hod-

nota zásob na konci príslušného obdobia vyššia ako na zaèiatku

obdobia, úètuje sa rozdiel v prospech príslušných úètov úètovej

skupiny 61, inak sa rozdiel úètuje na �archu príslušných úètov

tejto úètovej skupiny.

Úètovanie na úètoch skupiny 61 umo�òuje v priebehu výroby eli-

minova� vplyv nákladov nedokonèenej výroby na výsledok hos-

podárenia a naopak, ovplyvòuje výsledok hospodárenia

o zmenu hodnoty zásob vlastnej výroby. Tam, kde výroba prechá-

dza viacerými stupòami, tento proces sa odrá�a aj v úètovaní na

úètoch 611, 612 a 613 a na úètoch 121 – Nedokonèená výroba,

122 – Polotovary vlastnej výroby, 123 – Výrobky.

Zásoby vlastnej výroby na rôznych stupòoch dokonèenia sa oce-

òujú vlastnými nákladmi. Vlastnými nákladmi pri zásobách vy-

tvorených vlastnou èinnos�ou sú priame náklady vynalo�ené na

výrobu, prípadne aj èas� nepriamych nákladov (§ 44 postupov

úètovania).

Pre potreby kalkulácie podnikových výkonov je nutné, aby existo-

vala jednotná nákladová štruktúra. K tomuto úèelu slú�i tzv. kal-

kulaèný vzorec, ktorý definuje jednotnú štruktúru vlastných

nákladov pre kalkuláciu výkonov.

Má nasledovný tvar:

1. priamy materiál

2. priame mzdy

3. ostatné priame náklady

4. výrobná (prevádzková) ré�ia

Vlastné náklady výroby – polo�ky 1 a� 4

5. správna ré�ia

Vlastné náklady výkonu – polo�ky 1 a� 5

6. odbytové náklady

Úplné vlastné náklady výkonu – polo�ky 1 a� 6

7. zisk (strata)

Predajná cena

31

Radíme vám

Odpovedala: Ing. Iveta Kolenová

audítorka

� Zahranièná faktúra za vstupné na ve¾trh

Firma, s. r. o., platite¾ DPH, úètujúca v sústave podvojného úètov-

níctva sa zúèastnila na ve¾trhu v Nemecku ako návštevník.

Usporiadajúca firma z Nemecka nám zaslala faktúru za vstup-

né: ZD 915 €, 19 % DPH 173,85 € (nemecká DPH), spolu

1 088,85 €.

Na aké úèty zaúètova� vyššie uvedený poplatok a nemeckú

DPH?

Nemecká spoloènos�, platite¾, postupovala správne, keï�e

v tomto prípade ide o slu�bu výstav a ve¾trhov via�ucu sa na

vstup, preto sa miesto dodania urèí tam, kde sa slu�ba fyzicky

poskytuje, èo je Nemecko.

Slovenská spoloènos�, platite¾ DPH, bude úètova� o vstupnom

nasledovne:

€

Vstupné

a) základ dane 915 518.100

b) DPH 173,85 518.101

c) spolu 1 088,85 321.200

Pri úètovaní DPH sa vychádza z definície § 52 ods. 5 opatrenia MF

SR è. 23054/2002-92 (ïalej len „postupy úètovania“), kde je

uvedené, �e pri prijatí slu�by, pri ktorej nevzniká nárok na odpoèí-

tanie dane z pridanej hodnoty pod¾a osobitného predpisu, ktorým

je zákon è. 222/2004 Z. z. o DPH, sa daò z pridanej hodnoty úètu-

je v prospech príslušného úètu záväzkov so súvz�a�ným zápisom

na �archu vecne príslušného úètu nákladov.

To znamená, �e úètovná jednotka by mala zúètova� zahraniènú

daò na vecne príslušný úèet slu�ieb, kde sa úètuje aj predmetný

základ dane.

V praxi sa však rešpektuje zúètovanie aj zápisom na �archu úètu

548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos�.

Na druhej strane však musí platite¾ posudzova� aj daòovú uzna-

te¾nos� zahraniènej DPH v EÚ, preto�e § 19 ods. 3 písm. k) bod 3

a 4 zákona è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov limituje daòový vý-

davok na DPH, pri ktorej vzniká nárok na refundáciu z iného èlen-

ského štátu, a to tak, �e daò sa stáva daòovým výdavkom v èase,

kedy sa úètuje o nároku na jej vrátenie, t. j. úètuje sa o poh¾adáv-

ke voèi štátu a výnose v prospech úètu 648 – Ostatné výnosy

z hospodárskej èinnosti (378/648).

V tomto prípade je prekroèená minimálna hranica nároku na vrá-

tenie dane z iného èlenského štátu, preto ak slovenská spoloè-

nos� nepo�iada o jej vrátenie, bude táto daò pripoèítate¾nou

polo�kou k základu dane.

Odpovedal: Ing. Vladimír Ozimý

daòový poradca

� Obchodné poradenstvo materskej spoloènosti

Zamestnanci spoloènosti v ÈR, ktorá je materskou spoloè-

nos�ou so 100 % majetkovou úèas�ou v spoloènosti v SR, vyko-

návajú pre túto slovenskú spoloènos� obchodné poradenstvo.

Mesaène má èeská spoloènos� fakturova� uvedené slu�by slo-

venskej spoloènosti, obidve sú platite¾mi DPH.

Uvedené slu�by podliehajú u nás zrá�kovej dani. Prácu budú vy-

konáva� dlhšie obdobie, zatia¾ neurèito. Na èo by sme nemali za-

budnú�, aby sme postupovali správne?

Zo znenia otázky nie je zrejmé, kde sa bude obchodné poraden-

stvo vykonáva�.

V prípade, �e pôjde o poradenstvo na území ÈR, nie je takto po-

skytovaná slu�ba zdrojom na území SR a nemô�e podlieha�

zrá�kovej dani.

V prípade, �e je poskytované poradenstvo na území SR, potom

ide o zdroj príjmov na území SR v súlade s § 16 ods. 1 písm. c) zá-

kona è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov pre daòovníka s obme-

dzenou daòovou povinnos�ou. Zdroj príjmu sa však zdaní

v súlade s § 43 zákona o dani z príjmov len v prípade, �e to

povo¾uje medzinárodná zmluva, ktorá je v súlade s § 1 zákona

o dani z príjmov nadradená nad zákonom è. 595/2003 Z. z.

o dani z príjmov.

V súlade s èlánkom 7 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia

medzi SR a ÈR zisky podnikov, kde patria èinnosti daòového sub-

jektu, sa zdaòujú výluène v štáte rezidencie za predpokladu, �e

nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne v kraji-

ne zdroja a za predpokladu, �e iný èlánok neupravuje zdanenie

iným spôsobom.

Ak teda ide o poskytnutie slu�by (nejde o know-how, ktoré pod-

lieha pravidlám licenèného poplatku) bez vzniku stálej prevádz-

karne, úhrada za poskytnutú slu�bu nebude predmetom

zdanenia v krajine zdroja, ale v krajine rezidencie. Slovenská

spoloènos� teda bude predmetnú slu�bu vypláca� v hrubom bez

vykonania zrá�ky pod¾a § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Z poh¾adu zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty

pôjde o slu�bu s miestom dodania pod¾a § 15 ods. 1 zákona

v sídle odberate¾a, t. j. v tuzemsku. Spoloènos� vykoná samozda-

nenie pod¾a § 69 ods. 3 zákona, prièom nárok ako platite¾ si

uplatní pod¾a § 49 a� § 51 zákona o DPH.

32

Radíme vám

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Odpovedal: Ing. Vladimír Ozimý

daòový poradca

Názov (téma) Lektor Dátum MiestoNovela zákona o DPH od 1. 10.2012 a 1. 1. 2013

Ing. Vladimír Ozimý 5. 6. 2013 Žilina

6. 6. 2013 Poprad14. 6. 2013 Košice18. 6. 2013 Žilina25. 6. 2013 Nitra27. 6. 2013 Bratislava2. 7. 2013 Bratislava

Ochrana osobných údajov JUDr. Marcela Macová

9. 7. 2013 Tren ín13. 6. 2013 PopradPreh ad pe ažných tokov – cash

flowIng. Miloš Sklenka, PhD.

21. 6. 2013 KošiceZrážky zo mzdy a exeku né zrážky RNDr. Jana Moty ková 20. 6. 2013 BratislavaVerejné obstarávanie – ve kánovela zákona

Mgr. Jaroslav Lexa 12. 6. 2013 Bratislava

11. 6. 2013 ŽilinaVerejné obstarávanie – „malá“a „ve ká“ novela zákona

Ing. František Skladaný, CSc.19. 6. 2013 Košice