1

CAPITOLUL 1. Considerente generale privind auditul financiar

1.1. Preliminarii

La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este vorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.

Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia contabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al auditului financiar.

1.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar

Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman, chinez.

O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:

Tabelul nr. 1 Evoluia auditului financiar Perioada Solicitanii auditului Auditorii Obiectivele auditului

2000 .H-1700 d.H Regi, mprai, biserici i instituii ale statului

Clerici sau scriitori Pedepsirea celor care deturneaz fonduri. Protejarea patrimoniului.

1700-1850 Instituii ale statului, tribunale comerciale i acionari

Contabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor care le produc. Protejarea patrimoniului.

1850-1900 Instituii ale statului i acionari Profesioniti contabili sau juriti

Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului contabil.

1900-1940 Instituii ale statului i acionari Profesioniti ai auditului i ai contabilitii

Evitarea fraudelor i a erorilor i atestarea fiabilitii situaiilor financiare.

1940-1970 Instituii ale statului, bnci i acionari

Profesioniti ai auditului i ai contabilitii

Atestarea sinceritii i regularitii situaiilor financiare.

1970-1990 Instituii ale statului, teri i acionari

Profesioniti ai auditului, ai contabilitii i ai consultanei

Atestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabile i a normelor de audit.

ncepnd din 1990 Instituii ale statului, teri i acionari

Profesioniti ai auditului i ai consultanei

Atestarea imaginii fidele a conturilor i a calitii controlului intern n concordan cu normele. Protejarea contra fraudei internaionale.

Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p.17

1.3. Definirea noiunii de audit

n termeni generali, auditul este definit de unii autori ca modalitatea prin care o persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan (cea interesat de respectivul aspect)1.

ntr-o alt ncercare de definire, se apreciaz c auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite2.

n plus, pe lng aceste puncte de vedere, menionm i abordrile unor autori francezi n ceea ce privete conceptul de audit.

Astfel, auditul se poate defini ca procesul de emitere a unei opinii motivate asupra corespondenei ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)3.

1 Florea, I., Macovei, Ionela-Corina, Florea, R., Berheci, Maria, Introducere n expertiza contabil i n auditul

financiar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 110. 2 Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu,

2003, p. 11. 3 Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Economica, Paris, 1999, p. 14.

2

Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora4.

Pentru a ncheia ciclul opiniilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de exhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert5: auditul reprezint o misiune de opinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme.

Aadar, n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentnd examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceste definiii foarte generale ale auditului, trebuie, n acelai timp, s artm c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar, care a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii.

Pe lng definiiile date auditului de ctre autorii lucrrilor de specialitate, diferite organisme profesionale au dat, la rndul lor, propriile definiii conceptului de audit, n general, dar i celor dou forme foarte cunoscute ale sale auditul financiar i auditul statutar. Pe unele dintre acestea le prezentm n cele ce urmeaz.

Normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili din Frana (Ordre des Experts Comptables OEC) apeciaz c auditul financiar reprezint examinarea la care procedeaz un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi6.

La rndul ei, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes CNCC), dup ce a acceptat termenul audit n modelele de raport, a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor contabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n aprecierea prezentrii lor n ansamblu7.

i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Prezentm aici, considernd-o cea mai complet, definiia dat de Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association AAA). Aceasta consider c auditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiile referitoare la fenomene i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre aceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor interesai8.

n SUA, activitatea de audit financiar se desfoar avnd drept criteriu de referin Standardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards GAAS). Pentru buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a auditului: Un audit este o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui element cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului9.

La nivel internaional, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (The International Auditing and Assurance Standards Board IAASB), care a nlocuit, n anul 2002, Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practice Committee IAPC), reprezint organismul de normalizare n domeniul auditului. Din normele emise de acest organism reiese c scopul unui audit al situaiilor financiare este de a mbunti gradul de ncredere al utilizatorilor vizai de situaiile financiare. Pentru aceasta, un audit al situaiilor financiare are ca obiectiv s-i ofere auditorului posibilitatea de a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil.

n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie utilizat, din dorina de a alinia reglementrile naionale la cele internaionale.

n 1999, Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR, n Normele pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor, aprecia c auditul financiar reprezint

4 Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p. 7.

5 Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris,

1998, p. 5. 6 Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p. 10.

7 Batude, D., op. cit., p. 10.

8 Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p. 5.

9 Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Editions Dalloz,

Paris, 1992, p. 22.

3

examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:

validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (controlul intern);

imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi de expertiz contabil)10.

n prezent, poziia CECCAR fa de audit, n general, i fa de auditul financiar i cel statutar este mai nuanat. Astfel, prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportare la un criteriu (standard, norm) de calitate11.

Acelai Standard profesional nr. 24 al CECCAR consider c auditul financiar este forma cea mai cunoscut a auditului, avnd ca arie de cuprindere activiti dintre cele mai variate pe care le pot realiza nu numai auditorii financiari, ci i experii contabili. Astfel, expresia audit financiar este utilizat pentru a desemna diferite activiti, cum ar fi:

auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea lor corect n situaiile financiare;

auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale; auditul financiar asupra situaiei fiscale; auditul financiar al conturilor de clieni pentru a aprecia modul n care s-a realizat evaluarea creanelor

ndoielnice. Putem spune c orice analiz, orice verificare asupra unei pri din contabilitatea sau din situaiile

financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit financiar. n schimb, auditul statutar reprezint examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i

independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta, prin raportare la standardele internaionale sau naionale de audit12. Altfel spus, auditul financiar prin care se examineaz i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit standardelor de audit, nseamn, de fapt, audit statutar.

Plecnd de la definiia auditului statutar, am identificat urmtoarele elemente de baz ale conceptului de audit statutar:

este efectuat de ctre un profesionist contabil competent i independent, care poate fi o persoan fizic sau juridic membr a unui organism profesional autonom;

vizeaz situaiile financiare ale unei entiti, n totalitatea lor; urmrete exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei

financiare, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia este reprezentat de

standardele de audit, naionale i internaionale. Dar, din anul 1999, auditul financiar se dorete a fi gestionat, n Romnia, de ctre Camera Auditorilor

Financiar din Romnia CAFR, organizaie nfiinat mult mai trziu dect Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR. Evident, i CAFR a emis propria definiie pentru auditul financiar, apreciind c acesta reprezint activitatea efectuat de auditorii financiari n vederea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare i servicii profesionale potrivit standardelor internaionale de audit i altor reglementri adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia13. Ca o completare, se arat c auditul financiar cuprinde i auditul statutar.

n schimb, definiia auditului statutar prezentat n O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate este una foarte general, n sensul c auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale

10 ***, Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 198.

11 ***, Standardul profesional nr. 24 Misiunile de audit financiar i Cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 18.

12 Idem, p. 18.

13 ***, O.U.G. nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 598 din 22 august 2003, art. 2.

4

consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale14. Vom prezenta ulterior prevederile legale care oblig anumite tipuri de entiti s aib situaiile financiare auditate.

Din cele prezentate pn aici rezult n mod foarte clar c auditul statutar desemneaz verificarea situaiilor financiare ale ntreprinderii, fiind, de fapt, un audit financiar care conduce la certificare15. Indiferent de numele sub care este ntlnit control legal al conturilor, audit statutar sau audit financiar care conduce la certificare , definiiile acestei forme a auditului acoper aceeai problematic.

n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i gestiunii unei ntreprinderi16.

Acest sens larg dat noiunii de audit face ca prin ea s fie definite astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. Nu poate fi ns contestat faptul c apariia i dezvoltarea conceptului sunt legate nemijlocit de evoluia afacerilor i, n consecin, a contabilitii. Este i motivul pentru care, n continuare, vom prezenta evoluia cererii pentru serviciile de audit i cele asimilate auditului.

1.4. Conceptele de baz ale auditului financiar

Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general, aplicabile evident i auditului financiar:

a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii se manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s controleze aplicarea lor.

b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale, informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i informaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu informaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.

Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor de informare,care se prezint astfel (vezi figura nr. 1):

NORME

Limbaj

MESAJ Emitent Fapte i fenomene economice

Receptor

Imaginea faptelor i fenomenelor economice

Fig. nr. 1 - Schema general a proceselor de informare

14 ***, O.U.G. nr. 90 din 24 iunie 2008 (care transpune n legislaia romneasc Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, de modificare a directivelor Consiliului 78/660/CEE i 83/349/CEE i de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006), publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008, art. 2, al. 1.

15 Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999, p. 7.

16 Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.

5

Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare, vom sublinia urmtoarele elemente:

- faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se produc ntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile;

- emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilor utilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice;

- mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justific noiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de limbaj normalizat, care reprezint elemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor permite ca toi participanii la aceste procese s atribuie acelai coninut unor termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;

- dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de informaii financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire (formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utilizatorii de informaie financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul, respectiv care consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare de contabilitate i oarece experien n interpretarea datelor.

n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice i financiare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctre utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj n procesele de informare i comunicare.

i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. n aceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:

- este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul, pornind de la percepia faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea faptelor n limbajul convenit?;

- este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur n interpretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?

Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei doi (emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi rolul auditorului) care cunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un statut de neutralitate, de independen total fa de cei doi. Mai mult dect att, putem fixa i auditorului norme proprii de comportament, astfel nct nici acesta s nu aib mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cu care mesajul reflect faptele reprezentate.

Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce la completarea schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoarea configuraie17 (vezi figura nr. 2):

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile (Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa tendinelor contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii (care

17 Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22.

Fapte i fenomene economice

Emitent

Norme contabile

Limbaj

MESAJ (conturi contabile)

Norme de control

AUDIT

Receptor

Imaginea faptelor i

fenomene lor economice

Formaie de specilaitate

Experien Mijloace de prelucrare i stocare

Experien Mijloace adecvate

Cunotine satisfctoare de contabilitate

6

prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor), admitem c intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opuse i la asigurarea publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu regulile jocului cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent atribuit auditorilor.

c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.

Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.

d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. n domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:

- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate;

- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o sinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite reguli;

- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sun expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele urmrite au fost ct mai bine atinse).

e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei. Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a gradului

de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a conturilor contabile i ndeosebi a celor anuale, respectiv:

- utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii; - utilitatea extern care privete informarea terilor.

Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale, reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa.

f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara n care i are sediul ntreprinderea auditat.

Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale, particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.5. Extensiuni ale noiunii de audit

n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi de audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.

n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a determinat, la fel ca i n cazul auditului financiar, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i funciile lui.

Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors IIA) grupeaz o reea de peste 165.000 de specialiti, din 160 de ri, i are ca scop declarat s asigure o conducere dinamic, la nivel global a profesiei de auditor intern. Definiia dat auditului intern de aceast organizaie este destul de complex. Astfel, auditul intern este o activitate independent i obiectiv care i d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor sale, o ndrum pentru a le mbunti i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organizaia s-i ating obiectivele evalund, printr-o

7

abordare sistematic i metodic, procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea18.

Institutul Francez al Auditului i Controlului Intern (Institut Franais de l'Audit et du Contrle Internes IFACI) a adoptat definiia dat de Institutul Auditorilor Interni, organizaie la care IFACI este afiliat. n plus, la aceast definiie organizaia francez mai adaug cteva elemente de caracterizare a funciei. Astfel, auditul intern este o activitate de control i de consiliere care permite ameliorarea funcionrii i performanei unei organizaii. Activitate independent i strategic, auditul intern are o relaie strns cu structura numit Comitet de audit i se exercit n interiorul organizaiei, chiar dac este necesar cteodat s se fac apel la specialiti19.

Printre funciile auditului intern putem enumera: identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern; revizia i mbuntirea procedurilor de control; evaluarea performanelor firmei.

Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii recomandri privind activitile examinate. Dar, pentru aceasta, auditul intern trebuie s treac dincolo de aspectele financiar-contabile. n plus, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura, timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii externi.

Un alt tip de audit este auditul operaional care presupune analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor20. Aadar, punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint un anumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar verific respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a procedurilor de gestiune intern. n cazul auditului operaional, verificrile pot viza structura organizatoric, operaiunile informatizate, metodele de producie, precum i orice alte activiti pentru aprecierea crora auditorul dispune de suficiente cunotine. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s neleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.

Un lucru care mai trebuie menionat aici este acela c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunile curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de bunuri etc.

Fa de celelalte forme ale auditului, un audit operaional este mai dificil de realizat deoarece evaluarea eficienei i eficacitii operaiunilor este mai greu de fcut dect aprecierea conformitii ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare cu normele sau principiile contabile general aplicabile. Este i motivul pentru care auditul operaional poate fi considerat mai mult o form a consultanei manageriale dect o form de audit.

n schimb, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou produs reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului strategic. Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii sale pe termen lung.

n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul auditului strategic urmtoarele21:

alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economiei naionale;

identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi; alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire; specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei; internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;

18http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/, accesat la 20 ianuarie 2009

19 http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=93, accesat la 5 mai 2010.

20 Arens, A.A., Loebbecke, J.K., op. cit., p. 14.

21 Collins, L., Valin, G., op. cit., pp. 295-296.

8

politica de inovare sau de standardizare. Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit, existena

unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de: obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la deciziile organelor

de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la notele interne; regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere; mediul de afaceri i particularitile sectoriale.

Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.

Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul instituiilor supreme de control asupra finanelor publice un audit de regularitate definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions INTOSAI) ca reprezentnd atestarea responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n legtur cu auditul, pe care instituia suprem de audit consider c ar trebui s le dezvluie22.

Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n care s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor, definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are. Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora. n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit al performanei, s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i tehnici de control.

i ara noastr s-a aliniat tendinelor mondiale n domeniu, producndu-se modificri semnificative n direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei. Astfel, activitile specifice Curii de Conturi sunt cele de control i de audit public extern, n ultima categorie fiind cuprinse auditul financiar i auditul performanei23. Auditul financiar se exercit, potrivit Programului anual de activitate, pentru exerciiul financiar ncheiat, asupra conturilor de execuie ale bugetului general consolidat. Auditul performanei vizeaz utilizarea resurselor financiare ale statului i ale sectorului public.

n unele lucrri24, mai este descris i o alt form de audit, pe care o regsim, ns, ca o parte a oricrei misiuni de audit, respective auditul conformitii. Scopul unui asemenea audit este de a determina dac entitatea verificat respect normele, procedurile sau regulile definite de structura creia i se subordoneaz. n acest caz, raportarea se va face ctre persoana responsabil din interiorul entitii, i nu unui grup mare i eterogen de utilizatori de informaii.

Trebuie s artm c lucrarea de fa va trata doar auditul financiar i auditul statutar, referirile la celelalte forme ale auditului fiind fcute doar n scopul unei mai bune nelegeri a ceea ce reprezint misiunile de audit menionate anterior.

1.6. Rolul i obiectivele actuale ale auditului financiar

n general, auditul financiar are rolul de a controla informaia financiar care are att o utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor (fisc, clieni, furnizori, creditori, bnci etc.). Acest control se exercit n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii. Justificarea instituirii obligaiei de auditare a situaiilor financiare anuale este dat de faptul c informaiile coninute n situaiile financiare n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o

22 Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A., Bucureti, 1999, p. 11.

23 ***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009.

24 Arens, A.A., Loebbecke, J.K., op. cit., p. 15.

9

validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.

Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au nevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar de a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care, prin calitatea lor recunoscut public, dau credibilitate acestor informaii.

Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real.

De fapt, ntre situaiile financiare emise de o entitate i utilizatorii informaiilor coninute n aceste situaii financiare se interpune activitatea auditorului financiar.

Rolul final al auditului financiar l constituie verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale, aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi figura nr. 3).

Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului, am realizat i o enumerare a obiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am putut constata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea patrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controlului intern, atestarea imaginii fidele a situaiilor financiare anuale i protejarea contra fraudei internaionale.

Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt, rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulate anterior. S-a ajuns, astfel, la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar. Standardul internaional de audit (ISA) 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit (pct. 3) stabilete c obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a-i da auditorului posibilitatea de a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor financiare, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu un cadru general aplicabil de raportare financiar.

NORME CONTABILE Limbaj, principii i sisteme

contabile

NTREPRINDEREA

Prelucreaz procesele economico-financiare i

transmite rezultatele

MESAJ

Situaiile financiare anuale

UTILIZATORII INFORMAIEI

Recepteaz imaginea procesului economico-financiar

AUDIT contractual

AUDIT statutar

NORME DE AUDIT

Auditori financiari,

experi contabili

Auditori statutari

Fig. nr. 3. Rolul final al auditului financiar Adaptat dup Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995, p. 12.

Prin ndeplinirea rolului su, auditul asigur atingerea obiectivului general i a subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:

fiabilizarea informaiei contabile i financiare;

10

confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit. n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime reinute sunt

regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurile contabile. Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toi destinatarii ei, fr ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv, publicarea situaiilor financiare presupune existena unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate s poat interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun-credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd cont de cunotinele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.

Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte dou elemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciat deoarece de multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie, el este determinat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul raionamentelor efectuate de acesta. Asupra aspectului n discuie vom reveni ulterior.

Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil, respectiv a unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctre responsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru o anumit metod contabil, n condiiile n care exist posibilitatea unei astfel de opiuni.

Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar s-a conturat n aceast form pe msura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementul esenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm.

Menionm, fr a intra n detalii, c cea mai eficient metod de auditare const n obinerea unei combinaii de asigurri (dac e posibil, chiar certitudini) cu privire la fiecare categorie de operaiuni i cu privire la soldul final al contului asociat operaiunilor respective.

Pentru a ajunge la concluzia c operaiunile au fost corect nregistrate, auditorul trebuie s ating mai multe obiective specifice acelei categorii de operaiuni. n mod similar, auditorul trebuie s ating o serie de obiective referitoare la soldul fiecrui cont.

n tabelul urmtor prezentm o sintez a coninutului obiectivelor de audit privind operaiunile. Tabelul nr. 2. Obiectivele de audit legate de operaiuni

OBIECTIVUL CONINUTUL OBIECTIVULUI Existen Operaiunile nregistrate exist, adic s-au produs i n realitate. Exhaustivitate Toate operaiunile existente sunt nregistrate. Exactitate Operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte. Clasificare Operaiunile incluse n jurnalele clientului sunt corect clasificate. Cronologie Operaiunile sunt nregistrate la datele corecte Sistematizare i sintetizare

Operaiunile nregistrate sunt adecvat transferate n Registrul cartea mare i sunt corect sintetizate.

Adaptat dup Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat, (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu, 2003, pp. 187-188.

n mod asemntor, n tabelul care urmeaz realizm o scurt descriere a coninutului obiectivelor de audit privind soldurile conturilor.

Tabelul nr. 3 Obiectivele de audit legate de soldurile conturilor

OBIECTIVUL CONINUTUL OBIECTIVULUI Existen Trebuie s se verifice dac sumele incluse n situaiile financiare ar fi trebuit ntr-adevr

incluse. Exhaustivitate Auditorul trebuie s verifice dac toate sumele care ar fi trebuit incluse n situaiile

financiare au fost ntr-adevr incluse. Exactitate Se verific dac sumele incluse sunt prezentate la valori corecte, respectiv la o valoare

matematic just. Clasificare Auditorul va trebui s verifice dac sumele incluse n evidenele clientului sunt corect

clasificate, respectiv dac sunt incluse n conturile corecte. Decupajul temporal (cezura)

Se testeaz delimitarea sumelor n timp, respectiv se verific dac operaiunile produse aproape de data nchiderii exerciiului sunt nregistrate n exerciiul contabil corespunztor.

Concordana detaliilor

Auditorul verific dac soldurile conturilor din situaiile financiare sunt justificate de detaliile din registrele i situaiile analitice ntocmite de client. n plus, se verific dac

11

detaliile din liste sunt corect ntocmite, corect totalizate i corespund informaiilor din cartea mare.

Valoare realizabil Auditorul trebuie s verifice dac soldul unui cont reflect valoarea realizabil net. Drepturi i obligaii Pe lng faptul c trebuie s existe n realitate, activele i pasivele unei entiti trebuie s-i

aparin pentru a putea fi incluse n situaiile financiare anuale. Prezentare i dezvluire

Auditorul trebuie s fac o serie de teste pentru a se asigura c soldurile conturilor i informaiile suplimentare aferente lor sunt corect prezentate n situaiile financiare i adecvat descrise n note.

Adaptat dup Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu, 2003, pp. 188-191.

innd cont de cele prezentate pn aici, de coninutul reglementrilor naionale privind auditul i de opiniile exprimate n literatura de specialitate din Romnia, putem sintetiza obiectivele urmrite de auditor astfel:

operaiunile nregistrate exist, respectiv elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii sunt reale (existen);

toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi (exhaustivitate); elementele de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor sunt corect

evaluate; operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte (exactitate); toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei exerciiului

(decupajul temporal sau perioada corect); situaiile financiare sunt corect prezentate i includ informaii complementare, eventual necesare

(prezentare i dezvluire). Asupra modalitilor de atingere a obiectivelor auditului legate de operaiuni, dar i a celor

legate de soldurile conturilor vom reveni n capitolele urmtoare.

12

CAPITOLUL 2. Cadrul normativ i organizarea profesiunii de auditor financiar n Romnia

nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri, se cuvine s redm baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz n prezent majoritatea statelor.

2.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor

2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional

Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, se cuvine s prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaionale, i anume: IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a Contabililor), FEE (Fdration Europenne des Experts comptables Federaia European a Experilor Contabili), precum i activitatea desfurat de cabinetele internaionale de audit, avnd n vedere implicaiile normalizrii internaionale asupra celei naionale. O caracteristic a auditului financiar este c cel puin doi auditori aflai n aceeai situaie vor trebui s ajung la aceleai concluzii. Pentru a se asigura aceast omogenitate, firmele de audit i organizaiile profesionale au luat msuri care s-au concretizat la mijlocul anilor 80 n adoptarea de metode unitare i a unui demers comun. Aceasta nu nseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic, fiecare cabinet dezvoltnd metode i tehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute.

Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american i aceasta se datoreaz faptului c S.U.A. reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien n domeniul auditului financiar.

Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) a fost o comisie permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliului IFAC, recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate.

La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regruparea UEC Uniunea European a Experilor contabili i a Grupului experilor contabili ai CEE) a publicat recomandri n domeniul auditului prin Comitetul de recomandri privind revizia contabil.

Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional a fost ntregit de prevederile Directivei a VIIIa a CCE privind condiiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabile europene. Obiectivele directivei25 erau urmtoarele:

armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelor contabile de sintez;

asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica aceste cunotine n practica controlului legal;

autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice. n prezent, Directiva a VIII a a CCE privind condiiile de exercitare a controlului legal al

documentelor contabile de sintez a fost nlocuit de Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate.

Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor activiti de servicii, ntre care, n particular auditul.

n concluzie, menionm c normele internaionale de audit constituie un ansamblu de practici de referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Ele servesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativ redus sau n curs de evoluie, aa cum este i ara noastr.

2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia

Dup cum am precizat i n capitolul rezervat istoriei auditului, n Romnia, auditul, ca profesie reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii 90, doar specialitii vorbeau despre standarde de audit i

25 *** Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994.

13

cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca: audit financiar, auditor financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns n vocabularul nostru dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia n anul 199426.

Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995, cnd, n baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de pagini, care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin publicarea acestor norme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul auditului, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici27.

Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel: norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz

conturile; norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesional la care

se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale. La rndul lor, normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de

raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional. Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie

1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluate aproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a Experilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC,

Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 din 1 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptarea normelor internaionale), Comitetul Provizoriu al acesteia a hotrt asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de norme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de audit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile).

Ulterior, ambele organizaii profesionale au publicat norme n domeniul auditului, avnd la baz Standardele Internaionale de Audit.

Se remarc faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reforma profesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii informaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii guvernamentale i neguvernamentale. Standardele Internaionale de Audit preluate de ara noastr se aplic n auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din Romnia.

2.2. Organizarea activitii de audit financiar n Romnia - Camera Auditorilor Financiari din Romnia

Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, de constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare c acest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii.

n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili, respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

26 *** Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti,

2002. 27

*** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.

14

n anul 199928 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) care urma s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionale const n organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n Romnia29.

Camera30 Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom i funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.

Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar.

Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i promoveaz spre adoptare proiecte de acte normative care reglementeaz organizarea i funcionarea Camerei, cu consultarea acesteia i a Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar.

Camera Auditorilor Financiari din Romnia i-a stabilit urmtoarele obiective: s dezvolte permanent profesia de auditor financiar din Romnia, asumndu-i responsabilitatea de a

proteja interesul public, cutnd s se asigure c auditorii financiari, membri ai CAFR, respect cele mai nalte standarde profesionale i de conduit etic dezvoltate pe plan european i internaional;

s reprezinte profesia de auditor financiar la nivel naional i internaional i s promoveze interesele profesionale ale auditorilor financiari, membri ai CAFR fa de instituiile statului i fa de organizaiile profesionale naionale i internaionale din domeniu;

s se preocupe ca serviciile de auditare a situaiilor financiare s creasc calitativ, prin dezvoltarea n permanen a sistemului de monitorizare i competen profesional, asigurndu-se ca stagiarii i membrii CAFR s participe activ la programele de pregtire i educaie profesional organizate anual de Camer;

s se preocupe de dezvoltarea CAFR, de promovarea renumelui ei, de protejarea bunstrii i interesului acesteia, n beneficiul profesiei de auditor financiar din Romnia;

s pstreze permanent condiiile adecvate pentru ca auditorii financiari membri ai CAFR s i exercite independent profesia de auditor financiar;

s comunice n permanen cu auditorii financiari, membri ai CAFR, pentru identificarea necesitilor acestora, pentru a le raspunde ntr-o maniera eficient i n timp real, asigurndu-se astfel c primesc sprijin, care s le permit s satisfac, la rndul lor, cerinele clienilor pentru care lucreaz;

s promoveze activ i permanent cele mai bune practici ale profesiei pentru mbuntirea serviciilor de auditare a situaiilor financiare i s identifice tendinele de pe piaa de audit financiar romneasc i internaional care ar putea avea impact asupra practicii;

s promoveze rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i s dezvolte cooperarea cu Ministerul Finanelor Publice i cu alte instituii ale statului, organizaii profesionale din domeniu, care au ca obiectiv dezvoltarea profesiei contabile din ar;

s educe publicul asupra rolului i misiunii auditorului financiar i s promoveze implicarea sa n toate ramurile profesiei.

Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al Consiliul Camerei.

Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i este format din toi membrii cu drept de vot ai CAFR. Ea poate fi ordinar, ntrunindu-se ntrunete o data pe an, la convocarea Consiliului, n cel mult 4 luni de la ncheierea exerciiului financiar precedent, i extraordinar, putnd fi convocat de Biroul Permanent sau la cererea a cel puin dou treimi din numrul membrilor Consiliului CAFR ori a unei cincimi din numrul membrilor CAFR, cu drept de vot.

Printre atribuiile Conferinei CAFR pot fi enumerate: a. dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei; b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare anuale ale Camerei; c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a

Consiliului Camerei; d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat; e. aprobarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor;

28 ***Ordonan de urgen a Guvernului nr.75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n

Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598/22.08.2003. 29

***Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr.1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr.463/24.09.1999, art.1, al.1. 30

*** n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

15

f. aprobarea normelor de reprezentare la Conferin; g. alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei; h. alegerea i revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari; i. alegerea i revocarea membrilor Comisiei de apel; j. stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei; k. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs; l. aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor din ar i din strintate ale

Camerei; m. aprobarea modificrilor i completrilor la Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.

Consiliul Camerei este format din 15 membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, alei de Conferina ordinar pe o perioada de cinci ani; membrii alei n Consiliul CAFR pot ndeplini cel mult dou mandate

Consiliul CAFR se ntrunete trimestrial i ori de cte ori se consider necesar, la cererea Preedintelui sau a cel puin unei treimi din numrul membrilor si. edinele Consiliului nu pot avea loc dect n prezena majoritii simple a membrilor si;

Consiliul CAFR coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, avnd urmtoarele atribuii:

a. asigur ducerea la ndeplinire a hotrrilor conferinelor Camerei; b. asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei,; c. stabilete strategia i avizeaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; d. prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada anterioar, situaiile financiare i

proiectul programului de activitate al Camerei; e. aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului Permanent; f. aprob organigrama i politica de personal ale Camerei; g. aprob normele privind desfurarea activitii curente a aparatului executiv al Camerei; h. stabilete anual indemnizaiile membrilor Consiliului Camerei, ai Biroului permanent al Consiliului

Camerei, ai Comisiei de auditori statutari i ai Comisiei de apel; i. desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru a

reprezenta Camera i Consiliu Camerei, pe lng Ministerul Finanelor Publice; j. desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru a

reprezenta auditorii nonactivi; k. ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege, de prezentul regulament i de hotrrile

Conferinei. Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele, prim-vicepreedintele i

cei cinci vicepreedini ai Consiliului CAFR. Se ntrunete o dat pe lun sau de cte ori este necesar. Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii:

a. elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual pe care l nainteaz spre dezbatere i aprobare Consiliului Camerei, nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv;

b. supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; c. examineaz i propune spre aprobare Consiliului Camerei programul de activitate al Camerei; d. aprob programele de activitate ale departamentelor executive; e. aprob programul deplasrilor n strintate; f. numete, sancioneaz i revoc secretarul general, efii departamentelor Camerei i alte persoane cu

funcii de conducere din aparatul executiv al Camerei; g. aprob organigrama aparatului executiv al Camerei i salarizarea pentru fiecare funcie prevzut n

aceasta; h. monitorizeaz Registrul auditorilor financiari; i. aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii.

n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele structuri funcionale31:

a. Compartiment secretariat; b. Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari; c. Departamentul de monitorizare i competen profesional;

31 http://www.cafr.ro/index.jsp?page=departament

16

d. Departamentul de servicii pentru membri; e. Departamentul de contabilitate i raportri financiare; f. Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii; g. Biroul de relaii publice interne i internaionale; h. Serviciul administrativ. Compartimentul Secretariat al CAFR este coordonat de Preedintele Consiliului i este subordonat

direct Directorului executiv. Compartimentul Secretariat are, n principal, urmtoarele atribuii: asigurarea serviciilor de secretariat pentru membrii i stagiarii CAFR, departamente, Conferina,

Consiliul i Biroul Permanent; asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei; asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol; alte atribuii stabilite de Biroul Permanent. Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari are, n principal, urmtoarele atribuii: organizeaz testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la

stagiu; organizeaz examenul de competen profesional; organizeaz cursuri i stabilete cerinele de pregtire profesional continu; atribuie calitatea de membru pentru persoanele fizice, juridice i pentru persoanele cu calificare

obinut n strintate; desemneaz n fiecare an auditorii financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de pregtire

practic a stagiarilor; asigur conformitatea cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte norme

internaionale n materie de nvmnt. Departamentul de monitorizare i competen profesional are n componen inspectori principali,

inspectori i asisteni inspectori, coordonai de un ef de departament. Scopul Departamentului este asigurarea unei caliti ridicate a activitii de audit financiar. Departamentul de Monitorizare i Competen Profesional (DMCP) este considerat un sistem independent care efectueaz controlul calitii activitii de audit financiar i altor activiti conexe, desfurate de auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice i juridice.

Atribuiile departamentului sunt: 1. atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei; 2. asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii

Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor; 3. n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de

monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii.

DMCP desfoar activiti referitoare la: 1. Reglementrile aplicabile emise de Camer; 2. Principalele mbuntiri ale Normelor privind controlul calitii activitii de audit financiar; 3. Descrierea sistemului de organizare a controlului calitii; 4. Descrierea procedurii de selecie a auditorilor financiari supui controlului; 5. Exercitarea controlului calitii activitii de audit financiar; 6. Desfurarea i documentarea inspeciei de calitate; 7. Sistemul de apreciere a calitii; 8. Valorificarea constatrilor inspeciei de calitate i monitorizarea activitii auditorilor cu rezultate

nesatisfctoare; 9. Raportarea activitii de control pentru asigurarea calitii. Departamentul de servicii pentru membri are, n principal, urmtoarele atribuii: ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului auditorilor financiari; asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei; aplicarea reglementrilor privind asigurarea pentru riscul profesional al membrilor Camerei; alte atribuii stabilite de Biroul Permanent. Departamentul de contabilitate i raportri financiare are ca atribuii:

17

ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale; organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i coordonarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil i a termenelor de depunere la organele n

drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a situaiilor financiare anuale; evidenierea corect i real a veniturilor prin urmrirea ncasrii taxelor i cotizaiilor stabilite prin

hotrrile Camerei; evidenierea corect i real a cheltuielilor, n limita bugetului anual aprobat de Conferina Ordinar

Anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; ntocmirea Bugetului de Venituri - Cheltuieli, precum i organizarea i urmrirea execuiei bugetare; asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei; alte atribuii stabilite de Biroul Permanent. Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii efectueaz cercetri asupra

documentaiei primite de la Secretariatul general, ca urmare a aducerii la cunotina acestuia a tuturor problemelor, faptelor sau circumstanelor care sunt de natur s atrag rspunderea disciplinar a unui membru. Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii poate s solicite de la auditorul n cauz informaiile pe care le consider necesare, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene, acesta fiind obligat s le prezinte. Departamentul se pronun asupra unei sanciuni disciplinare, stabilind termene pentru furnizarea de ctre persoana n cauz a informaiilor necesare, oferindu-i posibilitatea de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a nainta propuneri Consiliului Camerei.

n situaia n care Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii consider c nu sunt ndeplinite condiiile necesare pentru atragerea rspunderii disciplinare, persoana reclamat i reclamantul primesc o notificare corespunztoare. Dac Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii consider c sunt ndeplinite condiiile pentru atragerea rspunderii disciplinare, hotrte:

a) emiterea unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamate (ordin cu consimmnt); b) sesizarea Consiliului Camerei n vederea aprobrii sanciunii propuse. n cazul n care Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii hotrte s sesizeze

Consiliul Camerei, trimite acestuia un raport cuprinznd faptele reclamate la adresa unui auditor financiar i o sintez a probelor care vin n sprijinul reclamaiei, precum i orice alte informaii pe care s-a bazat opinia sa, n sensul propunerii unei sanciuni disciplinare. Dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii va continua investigarea cazului pn la clarificarea deplin a acestuia.

Biroul de relaii publice interne i internaionale are urmtoarele atribuii: asigurarea comunicrii i mediatizrii activitii i aciunilor desfurate de Camer; difuzarea informaiilor privind imaginea instituiei ctre conducere i personalul executiv, stabilirea

i meninerea legturilor structurilor interne cu exteriorul; organizarea de evenimente, seminarii, conferine, etc. destinate membrilor Camerei, cu participare

intern sau internaional; urmrirea evoluiilor pe plan intern, european i internaional n domeniul auditului financiar; efectuarea de traduceri ale documentelor relevante pentru activitatea Camerei i efectuarea de

coresponden cu instituii de profil din ar i strintate; pstrarea bunelor relaii de cooperare cu organisme ale profesiei financiar-contabile din ar i

strintate, elaborarea proiectelor de acorduri de cooperare cu instituii omoloage de pe plan intern sau extern, pregtirea documentaiei necesare aderrii la organisme internaionale ale profesiei financiar-contabile.

Serviciul Administrativ are, n principal, urmtoarele atribuii: aprovizionarea cu rechizite; asigurarea corespondenei ntre CAFR i restul entitilor; asigurarea protocolului la edine, seminarii, Conferine i ntlniri profesionale; livrarea cri i reviste; ntreinere, curenie, paza.

Calitatea de auditor financiar

18

Membrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, n urma susinerii examenelor organizate de Camer. Exist urmtoarele categorii de auditori financiari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive.

Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast calitate n condiiile pe care le vom prezenta ulterior.

Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil

de minimum 4 ani; au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la

stagiu; au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n

domeniul auditului financiar. Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea programului de pregtire

practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n mod definitiv, a calitii de auditor financiar.

Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare al Camerei.

Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineasc anumite condiii stabilite de lege.

Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n mod cumulativ: s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-

contabil de minimum 4 ani; s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la

stagiu; s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n

domeniul auditului financiar. s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor

financiar; s promoveze examenul de competen profesional.

Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de

audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar; majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de societi de

audit; majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie auditori

financiari. Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ urmtoarele

condiii: posed o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt

stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat; au fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi

ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Experilor Contabili

(IFAC); fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de audit

financiar. Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform

prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline:

audit financiar; contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice,

metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii;

19

analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare; reguli de consolidare a conturilor; contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i management; audit intern; standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele de

evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii; normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte

documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar; alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil, dreptul muncii

i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice, economia ntreprinderii, economie general i financiar, matematic i statistic, principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii.

Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii de auditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti.

n categoria drepturilor se includ: s desfoare activiti de audit financiar; s utilizeze titlul profesional de auditor financiar; s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei.

Ca obligaii generale putem enumera: s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit; s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, precum

i regulilor privind pregtirea profesional continu; s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar; s achite cotizaia profesional.

Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n legtur cu:

schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet;

schimbarea adresei; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de

audit ori de liber-profesionist al membrului; De asemenea, persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5 zile de

la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesare descrierii acestuia:

luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;

orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcii care

privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.

Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n ceea ce privete:

schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificrii denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet;

schimbarea sediului social; deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii

de audit. Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea

evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentru descrierea acestuia: demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar sau

asociat al societii de audit; numirea unui lichidator;

20

luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;

orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal al societii de audit;

existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi;

orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. Exercitarea mandatului de auditor financiar Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:

are calitatea de auditor financiar; este membru al Camerei, persoan activ; ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.

O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese.

Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii.

n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul exercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de Camer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii respective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv.

Pregtirea profesional continu a auditorilor financiari Pentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i admitere din

cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtire profesional continu a auditorilor financiari.

Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional a auditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelor standardelor, normelor i regulilor din domeniu.

Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel32: reguli generale; reguli de pregtire profesional continu structurat; reguli de pregtire profesional continu nestructurat.

n categoria regulilor generale se includ: - stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional; - monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se desfoar

activitatea de pregtire profesional continu; - efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore structurate i

20 de ore nestructurate); - organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia Camerei, anual i la

solicitarea acesteia Pregtirea profesional continu structurat se refer la:

- participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz: standardele internaionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit;

- participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer; - organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari.

Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal, urmtoarele: - participarea la cursuri, seminarii i conferine organizate i desfurate de alte instituii; - elaborarea i publicarea de materiale de specialitate; - desfurarea de activiti de cercetare;

32 ***Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr.9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtirea

profesional continu a auditorilor financiari.

21

- crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i conducere a evidenei contabile.

Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale:

a. s nu ncheie contractul dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii acestuia au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti economice din cadrul aceluiai grup;

b. s nu ncheie contractul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti economice din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al IV-lea ai auditorului financiar;

c. s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd dreptul s dein aciuni ori pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer ori s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor;

d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;

e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale similare, s nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelai client;

f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz;

g. s respecte hotrrile Camerei referitoare la eventualele limitri n timp ale numrului contractelor care pot fi ncheiate cu acelai client;

h. s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.

Pe lng aceste reguli, auditorii financiari activi, n desfurarea activitii lor, trebuie s respecte i un set de cerine etice pe care le prezentm n cele ce urmeaz.

Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i presupune ca auditorul s nu fie afectat de interese de natur familial.

Auditorii financiari activi sunt obligai s dea dovad de obiectivitate n exercitarea profesiei, urmnd a fi avute n vedere toate considerentele relevante n cazul ncheierii fiecrui angajament profesional.

De asemenea, auditorii trebuie s dea dovad de independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. Independena nu trebuie s fie afectat n nici un caz de interese de natur familial.

Competena presupune ca auditorii financiari s accepte i s desfoare numai activiti pentru care sunt competeni. n cazurile n care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte domenii.

Auditorii financiari activi trebuie s i desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele competente, abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului financiar.

Abateri i sanciuni disciplinare Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine rspunderea

administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul dintre

urmtoarele cazuri de abatere disciplinar: nerespectarea Codului de conduit etic i profesional n domeniul auditului financiar al Camerei; desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu incompeten, care

au avut ca efect prejudicierea grav a reputaiei profesionale; nclcarea dispoziiilor legale aplicabile, a regulamentului de organizare i funcionare a CAFR i

hotrrilor, normelor sau a altor acte emise de ctre Camer; nclcarea dispoziiilor legale, a regulamentului de organizare i funcionare a CAFR i hotrrilor,

normelor sau a altor acte emise de ctre Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit financiar, membr a Camerei;

nclcarea altor reglementri legale n vigoare, incidente, din domeniul propriu de activitate;

22

existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind comiterea unei fapte care atrage, n condiiile legii, sanciunea de excludere din Camer.

Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu: a) avertisment; b) mustrare; c) suspendarea calitii de membru al Camerei pe o perioad de la 6 luni pn la un an; d) excluderea din Camer. Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de sancionare. Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei33, auditorii financiari i pierd

calitatea n una din urmtoarele situaii: exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost

declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat.

De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a. pierderea calitii de auditor financiar; b. neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; c. aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; d. reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale.

Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, audit intern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu.

n anul 2008 a aprut un act normativ34 care completeaz legislaia privind auditul financiar n Romnia. Noutatea absolut adus de Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90 din 2008 este reprezentat de nfiinarea Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar.

Consiliul are, n principal, urmtoarele obiective35: supravegherea public a activitii de audit statutar, potrivit cerin