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Capitolo7Lescritturediassestamento

Sommario1.Ilcompletamento.-2.Lescritturediassestamentodeivaloridicontosecondoilprincipiodellacompetenzaeconomicainragionediesercizio.-3.Lescritturediintegrazione(odiimputazione)difineesercizio.-4.Lescritturedirettifica(odistorno)difineesercizio.-5.Lescritturediammortamentodeicostianticipati-pluriennali.-6.Lerettifichedivaloredielementipatrimonialiattivi.

1. Ilcompletamento

Con questo paragrafo iniziamo a studiare le scritture fondamentali ai fini della deter-minazione del reddito di esercizio denominate scritture di assestamento.Queste scritture sono piuttosto numerose, ma noi tratteremo il problema con gradua-lità iniziando da un gruppo denominato: scritture di completamento. Queste consen-tono di rilevare costi e ricavi maturati nell’esercizio non ancora pagati o riscossi o per il regolamento dei quali non è stata ricevuta o emessa fattura alla data del 31/12.vale la pena ricordare che questa è la data a cui deve far riferimento l’imprenditore quando determina il reddito dell’esercizio.

Le scritture di completamento che tratteremo in questa sede riguardano:1. la liquidazione degli interessi attivi maturati in banca;2. lo stralcio di crediti inesigibili;3. gli eventuali ammanchi di cassa;4. la liquidazione della posizione iva verso lo stato, anche se non è una scrittura di

completamento in senso stretto, pur rientrando tra le scritture di assestamento.

a) Liquidazione degli interessi attivi maturati in banca

Le banche, di norma nel mese di gennaio, spediscono ai propri clienti l’estratto conto e il calcolo degli interessi maturati sui saldi a credito del correntista, al netto della ri-tenuta fiscale del 27%; addebitano, inoltre, le spese per il servizio di tesoreria offerto ai clienti. Per semplicità non si prenderà in considerazione la ritenuta che verrà ri-presa più avanti.

Edizioni Simone - vol. 39 Compendio di economia aziendale

Capitolo 7134

esempio - gli Interessi in banca

A fine esercizio sono maturati in c/c interessi attivi per 1.500,00, le spese di tenuta conto am-montano a 400,00.

analisi del fatto amministrativo

Conti variazione Sezione

Banca × c/c Variazione fin. Attiva Dare

Spese di banca Variazione economica negativa Dare

Patrimonio netto Variazione economica positiva Avere

Scrittura a giornale

data Codice Conti descrizione dare avere

31/12 51.01.004 Banca × c/c attivo liquidati interessi e com-petenze

1.100,00

31/12 23.02.004 Spese di banca competenze bancarie 400,00

31/12 23.01/001 Interessi att. ban-cari

interessi a credito sul c/c 1.500,00

si può osservare che l’importo addebitato in c/c è dato dalla differenza tra interessi at-tivi e spese.

b) Lo stralcio di crediti inesigibili

Può accadere che alla fine dell’anno l’imprenditore venga a conoscenza di dissesti fi-nanziari che hanno colpito alcuni suoi clienti. in questo caso, se egli reputa che il cre-dito non sarà più riscosso, è bene che ne stralci l’importo dalla contabilità. il Codice civile impone, infatti, di calcolare il reddito di esercizio con la massima prudenza, il che significa considerare tutte le perdite su fatti sorti nell’esercizio (art. 2423bis).

Quando si rilevano perdite su crediti occorre:— accreditare («avere») il conto crediti v/clienti nel quale si rileva una vFP per di-

minuzione di crediti da riscuotere;— addebitare («dare») il conto economico di reddito perdite su crediti (costo d’eser-

cizio) nel quale si rileva una veN.

Le scritture di assestamento 135

La scrittura a giornale è la seguente:


31/12 22.10.001 Perdite su crediti stralciati crediti inesigibili X

31/12 2.02.001 Crediti v/clienti stralciati crediti inesigibili X

c) Ammanchi in cassa

Come è noto, i movimenti di contanti vengono registrati nel libro di cassa o nella pri-ma nota cassa e l’importo che risulta a saldo nel libro deve corrispondere al denaro e agli altri valori (francobolli, marche da bollo) esistenti in cassa. se da questo riscon-tro emerge un ammanco – per esempio un biglietto falso – è necessario rilevare la mi-nore disponibilità che si traduce in un costo di natura straordinaria: non si può certa-mente negare la natura eccezionale di un simile evento.

analisi del fatto amministrativo

Conti variazione Sezione

Cassa Variazione finanziaria passiva Avere

Sopravven. passiva VEN o costo straordinario Dare

Scrittura a giornale


31/12 24.02.001 Sopravven. passiva ammanco di cassa X

31/12 2.02.001 Denaro in cassa ammanco di cassa X

d) Liquidazione della posizione IvA

durante l’esercizio, quando si rilevano in contabilità generale le operazioni imponibi-li si movimentano i seguenti conti:— iva a credito, con il quale si evidenzia il credito che sta maturando verso l’erario;— iva a debito, con il quale si evidenzia il debito che sta maturando verso l’erario.

si supponga che le eccedenze dei conti in questione siano le seguenti:

Iva a credito Iva a debito

dare avere dare avere

50.000,00 60.000,00

Capitolo 7136

dal confronto delle due eccedenze è chiaro che il contribuente ha un debito verso l’era-rio, ma questo debito di 10.000,00 deve essere contabilizzato in un conto che ne evi-denzi l’importo esatto. Questo conto è denominato Erario c/IVA, conto finanziario che espone:— in «dare» il credito,— in «avere» il debito,

verso l’erario.

Per conseguire lo scopo occorre stornare:1. l’importo dell’iva a credito in «dare» del conto erario c/iva; con questa scrittu-

ra si liquida l’iva a credito;2. l’importo dell’iva a debito in «avere» del conto erario c/iva; con questa scrittu-

ra si liquida l’iva a debito.

si osservino i movimenti eseguiti nei conti di mastro:

Iva a credito Iva a debito

dare avere dare avere

50.000,00 60.000,00

50.000,00 (s) 60.000,00 (s)

Iva a credito

dare avere

50.000,00 (s) 60.000,00 (s)

Le scritture a giornale sono le seguenti:

Liquidazione IVA a credito:


31/12 51.01.001 Erario c/IVA liquidata IVA a credito 50.000,00

31/12 2.03.001 IVA a credito liquidata IVA a credito 50.000,00


31/12 7.03.001 IVA a debito liquidata IVA a debito 60.000,00

31/12 51.01.001 Erario c/IVA liquidata IVA a debito 60.000,00


2.Lescritturediassestamentodeivaloridicontosecondoilprincipiodellacompetenzaeconomicainragionediesercizio

Le scritture di assestamento (o scritture di bilancio) sono le scritture di fine periodo che modificano, con operazioni di storno e di integrazione, i «dati grezzi» desunti dal-la contabilità generale al fine di:a) trasformare i valori di conto rilevati secondo il principio della manifestazione fi-

nanziaria documentale (o data contabile) e della competenza temporale (o data tem-porale) in valori calcolati secondo il principio della correlazione dei costi e dei ri-cavi in ragione di esercizio (o principio della competenza economica);

b) consentire una valutazione prudenziale dei componenti del patrimonio desumibili dalle scritture contabili.

Le predette scritture servono per determinare nel contempo la competenza economi-ca dei costi e dei ricavi in ragione di esercizio.La base di partenza per individuare i costi e i ricavi di competenza dell’esercizio è rappresentata dai costi e ricavi con formazione finanziaria nell’esercizio in chiusura o in esercizi precedenti.Le valutazioni che si rendono necessarie per stabilire la competenza dei costi e dei ri-cavi in ragione di esercizio sono, di fatto, anche valutazioni delle attività e delle pas-sività del capitale di funzionamento.Così, le stime e le congetture che si rendono necessarie al termine dell’esercizio per stabilire la competenza dei costi e dei ricavi collegati con la gestione in corso di svol-gimento a fine periodo concorrono congiuntamente alla determinazione del reddito di esercizio (prima) e del capitale di funzionamento (dopo).

Naturale (fisiologico) sfasamento tra l’aspetto finanziarioe l’aspetto economico delle operazioni di gestione

Costi e ricavi da rinviare al futuro Valori finanziari presunti di fine periodo (es.: risconti attivi e passivi, (es.: ratei attivi e passivi, fondi per rischi rimanenze di magazzino) ed oneri di futura manifestazione)

il divario temporale tra la dinamica finanziaria e la dinamica reddituale è il fon-damento delle zone economiche del capitale (es.: scorte di magazzino, costi e ricavi anticipati, risconti attivi e passivi etc.) e dei valori finanziari presunti di fine periodo (es.: ratei attivi e passivi, fondi per oneri di futura manifestazione, fondi per rischi di futura manifestazione etc.).

Capitolo 7138

Costi di acquisizione

Fattori produttivi che hanno esaurito Fattori produttivi che non hanno la loro utilità economica ancora esaurito la loro utilità economica (costi morti = valori vuoti (costi vivi = valori pieni di utilità economica) di utilità economica)

Costi di competenza Costi di competenza dell’esercizio di futuri esercizi

Rilevazione a Rilevazione nello Conto economico Stato patrimoniale

ricavi di vendita

Ricavi conseguiti Ricavi conseguiti per utilità cedute nell’esercizio per utilità da cedere (ricavi morti) in esercizi successivi (ricavi vivi)

Ricavi di competenza Ricavi di competenza dell’esercizio di futuri esercizi

Rilevazione a Rilevazione nello Conto economico Stato patrimoniale

Vale la pena sottolineare che le valutazioni di bilancio compiute alla chiusura dell’esercizio non producono i loro effetti soltanto sul reddito di quell’esercizio, ma condizionano anche la formazio-ne del reddito che sarà determinato negli esercizi futuri (es.: valutazione delle rimanenze di ma-gazzino, stanziamenti a fondi per rischi ed oneri di futura manifestazione ecc.).

Le stime e le congetture di fine esercizio vengono effettuate, sul piano contabile, at-traverso cd. scritture di assestamento di fine esercizio, che si articolano in quattro macro-categorie:— scritture di completamento: completano la contabilità esistente attraverso l'inse-

rimento di valori che, pur essendo di competenza dell'esercizio, per diverse ragio-ni non erano stati in precedenza contabilizzati (interessi attivi e passivi sui c/c ban-cari, quota maturata TFr, imposta di competenza ecc.);


— scritture di integrazione: hanno lo scopo di aggiungere nel corso della determi-nazione del reddito quei costi e quei ricavi che sono già maturati ma che non han-no ancora avuto manifestazione finanziaria. in questo caso la manifestazione eco-nomica precede quella finanziaria (es.: ratei, stanziamenti ai fondi per rischi ed one-ri di futura manifestazione, svalutazioni crediti);

— scritture di rettifica: sono finalizzate a stornare e detrarre dal risultato economi-co di esercizio quei componenti positivi e negativi di reddito che hanno avuto ma-nifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio o in esercizi precedenti, ma che danno utilità e sono di competenza dei successivi esercizi. in questo caso la mani-festazione finanziaria precede quella economica (es.: rimanenze finali di magazzi-no, risconti attivi e passivi);

— scritture di ammortamento: sono caratterizzate dall’imputazione all’esercizio in corso di una quota di costo anticipato-pluriennale, relativo ad un bene, solitamen-te a fecondità ripetuta, che cede la propria utilità alla produzione di più esercizi.

Le scritture di assestamento determinano sempre una variazione nel sistema dei va-lori di reddito (aspetto originario) ed una variazione di uguale importo e segno nel sistema dei valori del capitale di funzionamento (aspetto derivato). Ciò perché, in fase di chiusura dell’esercizio l’aspetto economico costituisce il momento privilegiato di osservazione della gestione incompiuta esistente al termine del periodo amministra-tivo.i valori configurati mediante le scritture di assestamento hanno un riflesso su due (o più) periodi amministrativi, contigui.sotto il profilo contabile, la correlazione costi-ricavi può essere realizzata seguendo diverse modalità:a) valutazione delle operazioni in corso in base al costo che «rinvia» tutti i costi

all’esercizio in cui si realizzeranno i ricavi;b) valutazione delle operazioni in corso in base al ricavo che «anticipa» i ricavi fu-

turi all’esercizio di sostenimento dei costi;c) valutazione ad un qualsiasi valore intermedio tra i due precedenti che scinde, in

tal modo, il risultato in corso di formazione tra il periodo di riferimento e i perio-di successivi.

il legislatore ha privilegiato il criterio di valutazione al costo, in conformità all’ap-plicazione del principio di prudenza.La scelta del costo storico quale criterio base delle valutazioni di bilancio dell’impre-sa in funzionamento è stata supportata dalle seguenti motivazioni:a) il costo rappresenta il valore delle qualità funzionali dei beni che partecipano al pro-

cesso di produzione del reddito, ossia è espressione del valore di funzionamento;b) l’applicazione del costo, caratterizzato dal requisito di certezza e verificabilità, la-

scia minore spazio a valutazioni discrezionali;c) il criterio del costo è di facile attuazione ed applicazione.

Capitolo 7140

L’utilizzo del criterio del costo mira palesemente ad evitare la creazione di sopravvalutazioni di poste dell’attivo (o di sottovalutazioni di poste del passivo) e, di conseguenza, la possibile deter-minazione di utili fittizi che potrebbero dare origine a distribuzioni di capitale sotto forma di utili.Al contrario della prassi nazionale, gli IAS privilegiano la valutazione dei beni in base al criterio del valore di mercato, cd. fair value, anziché al costo storico, in modo da facilitare le valutazioni degli investitori.

i valori che sorgono per effetto della valutazione della gestione in corso a fine eserci-zio sono qualitativamente diversi da quelli che, durante il periodo amministrativo, ven-gono rilevati per effetto delle operazioni di scambio monetario con terze economie. infatti, mentre dalle operazioni di esterna gestione derivano quantità oggettive (o quan-tità economiche o valori di scambio), i valori che si impiegano nelle valutazioni per il bilancio di esercizio sono in gran parte costituiti da quantità soggettive frutto di stime e di congetture.i valori stimati sono riferiti a grandezze che presentano solo un certo grado di appros-simazione al vero; per essi è possibile accertare, a posteriori, la validità della stima fat-ta (es.: valore netto di realizzo dei crediti).i valori congetturati si riferiscono a grandezze della cui misurazione non è mai pos-sibile una verifica a posteriori, in quanto sono il frutto di ipotesi non verificabili nel concreto; per essi può essere verificata in futuro solo la congruenza delle ipotesi as-sunte a base del loro calcolo (es.: ratei, risconti, scorte di magazzino, quote di ammor-tamento ecc.).i valori stimati e congetturati di fine periodo derivano dall’applicazione del principio di competenza dei costi e dei ricavi in ragione di esercizio nella prospettiva di conti-nuazione dell’attività aziendale.i conti accesi ai valori stornati o imputati in sede di chiusura si possono distinguere in due classi:1. la classe dei conti transitori di bilancio, i quali sono destinati ad accogliere va-

lori che favoriscono il conguaglio economico fra due esercizi consecutivi, cioè fra quello in chiusura ed il successivo (es.: ratei, rimanenze ecc.);

2. la classe dei conti permanenti di bilancio, i quali sono destinati ad accogliere va-lori che favoriscono il conguaglio economico fra diversi esercizi successivi nel tem-po (es.: fondi di ammortamento, fondi per rischi ed oneri di futura manifestazione ecc.).

Tale distinzione ha un fondamento solo di ordine pratico, in relazione alla doppia apertura-chiu-sura che, come vedremo in seguito, caratterizza i soli conti transitori di bilancio.

3.Lescritturediintegrazionedifineesercizio

Le scritture di integrazione o di imputazione di fine esercizio aggiungono ai costi e ricavi già rilevati durante l’esercizio le quote di competenza dell’esercizio in chiusu-ra di costi e ricavi che non si sono ancora manifestati sotto l’aspetto finanziario, an-


ticipando l’effetto economico che si dovrebbe manifestare sotto il profilo finanziario nell’esercizio successivo o in esercizi successivi.Lo scopo di queste scritture è quello di far confluire, nella determinazione del reddito dell’esercizio in chiusura, i costi ed i ricavi che gli competono economicamente e, nel-la formazione del capitale di funzionamento, i derivati valori finanziari presunti di fine periodo.Le scritture di integrazione rettificano in aumento costi e ricavi per incrementarli del-le quote di competenza non ancora rilevate: comportano quindi il sorgere di nuovi co-sti e di nuovi ricavi.Le scritture in questione si rendono necessarie soprattutto per effetto dei seguenti fe-nomeni:a) imputazione di ratei attivi e passivi finali;b) stanziamenti ai fondi per oneri specifici di futura manifestazione;c) stanziamenti ai fondi per rischi specifici di futura manifestazione.

A) Imputazionedirateiattiviepassivi

i ratei misurano la quota già maturata nell’esercizio di costi o ricavi relativi a servi-zi:— la cui manifestazione finanziaria avverrà in uno degli esercizi successivi;— di competenza di due o più esercizi;— la cui entità è legata al decorrere del tempo.

secondo il segno contabile, si distinguono in ratei attivi e ratei passivi.i ratei attivi esprimono crediti presunti in moneta e misurano quote di ricavi relativi a servizi la cui manifestazione finanziaria avverrà in un successivo esercizio ma di competenza, per la parte da essi misurata, dell’esercizio in chiusura.i ratei passivi esprimono debiti presunti in moneta e misurano quote di costi di servi-zi la cui manifestazione finanziaria avverrà in un successivo esercizio ma di compe-tenza, per la parte da essi misurata, dell’esercizio in chiusura.i ratei traggono origine da contratti di durata (es.: locazione, affitto, mutuo, sommini-strazione ecc.) relativi ad un arco di tempo riguardante due o più esercizi consecutivi, quando il prezzo (fitto, interesse ecc.), in corso di maturazione alla data del bilancio, sia liquidato in via posticipata.i ratei sono la specializzazione di costi e ricavi a manifestazione finanziaria postici-pata quando maturano in relazione al decorrere del tempo.Si consideri il seguente esempio.

esempio - Tra i debiti figura un mutuo passivo di euro 30.000, tasso 8% annuo, con interessi pa-gabili in via posticipata il 1° aprile ed il 1° ottobre di ogni anno. Il prossimo 1° febbraio si dovrà in-cassare un fitto trimestrale posticipato di euro 1.500.

Capitolo 7142

Calcoliamo e rileviamo i due ratei.

I =30.000 × 8 × 6

1.200= euro 1.200 (importo degli interessi semestrali relativi al mutuo)

1) Schema di calcolo rateo passivo

PerIOdO COMPLeSSIvO dI MaTUraZIONe eCONOMICa deL COSTO

Quota di competenza da imputare al- Quota di competenza del nuovo esercizio l’esercizio in chiusura: rateo passivo

1/10/n 31/12/n 1/4/n + 1

Inizio Chiusura Data di pagamento: VF–

maturazione dell’esercizio e registrazione in contabilità

Il valore del rateo si calcola come segue:

6 : 1.200 = 3 : x (mesi) (mesi)

da cui x = euro 600 (rateo passivo)

2) Schema di calcolo di rateo attivo

PerIOdO COMPLeSSIvO dI MaTUraZIONe eCONOMICa deL rICavO

Quota di competenza da imputare al- Quota di competenza del nuovo eserciziol’esercizio in chiusura: rateo attivo

1/11/n 31/12/n 1/2/n + 1

Inizio Chiusura Data di pagamento: VF+

maturazione dell’esercizio e registrazione in contabilità

Il valore del rateo si calcola come segue:

3 : 1.500 = 2 : x (mesi) (mesi)

da cui x = euro 1.000 (rateo attivo)

A giornale:

Interessi passivi su mutui (VE–)Ratei passivi (VF–)

600,00600,00

Ratei attivi (VF+)Fitti attivi (VE+)

1.000,001.000,00


i ratei attivi sono componenti del capitale di funzionamento che misurano componen-ti positivi del reddito di esercizio alla data del bilancio.i ratei passivi sono componenti negativi del capitale di funzionamento che misurano componenti negativi del reddito di esercizio alla data del bilancio.

B) Stanziamentididebitoofondiperlacoperturadionerispecificidifuturamanifestazione

i debiti o fondi per oneri futuri sono poste debitorie destinate a contenere ed assor-bire oneri di natura specifica (non generica) di esistenza certa dei quali al termine dell’esercizio risulta indeterminato o l’ammontare o la futura data di accadimento.La contropartita economica dei debiti o fondi per oneri futuri — che si definisce ac-cantonamento (di natura esclusivamente economica senza che vi sia alcuna movimen-tazione di mezzi finanziari) — è un costo di futura manifestazione finanziaria di pertinenza dell’esercizio in chiusura in quanto connesso ad operazioni di gestione già effettuate e quindi di competenza dell’esercizio.Gli stanziamenti ai fondi per oneri di futura manifestazione hanno la natura di compo-nenti negativi del reddito dell’esercizio (ve–) e di componenti passivi del capitale di funzionamento alla chiusura dell’esercizio (vF–).sotto il profilo contabile, i predetti stanziamenti danno luogo alla composizione di ar-ticoli del tipo seguente:

Acc.to operazioni a premio (VE–)Fondo operazioni a premio (VF–)

……………………

Acc.to TFR (VE–)Debiti TFR (VF–)

……………………

Acc.to manutenzioni cicliche (VE–)Fondo manutenzioni cicliche (VF–)

……………………

Acc.to premi di fedeltà al personale (VE–)Fondo premi di fedeltà al personale (VF–)

……………………

Acc.to oneri di garanzia prodotti (VE–)Fondo garanzia prodotti (VF–)

……………………

Acc.to oneri di ristrutturazione (VE–)Fondo oneri di ristrutturazione (VF–)

……………………

Acc.to imposte di esercizio (VE–)Debiti tributari (VF–)

……………………

La movimentazione finanziaria relativa ai fondi oneri si verifica con l’utilizzo nel momento in cui gli oneri troveranno la loro effettiva materializzazione.

C) Stanziamentiaifondiperlacoperturadirischispecificidifuturamanifestazionei rischi specifici che gravano sulle operazioni in corso di svolgimento alla chiusura dell’esercizio, quando non sono trasferiti su terze economie con contratto di assicura-

Capitolo 7144

zione, debbono essere riflessi nel bilancio attraverso la costituzione e l’utilizzo di ap-positi «fondi rischi».i predetti fondi sono poste debitorie (= passività potenziali rappresentative di proba-bili uscite di cassa) destinate a coprire soltanto perdite di natura specifica (non gene-rica), di esistenza probabile delle quali al termine dell’esercizio risulta indetermina-to o l’ammontare o la futura data di accadimento.La contropartita economica dei fondi rischi — che si definisce accantonamento (di natura esclusivamente economica senza che vi sia alcuna movimentazione di mezzi fi-nanziari) — è un costo di futura manifestazione finanziaria connesso alla gestione in corso e quindi da anticipare all’esercizio in chiusura in conformità ai principi di prudenza e di competenza economica.Gli stanziamenti ai fondi per rischi di futura manifestazione hanno la natura di com-ponenti negativi del reddito dell’esercizio (ve–) e di componenti passivi del capitale di funzionamento alla chiusura dell’esercizio (vF–).dal punto di vista contabile, i predetti stanziamenti danno origine alla composizione di articoli del tipo seguente:

Acc.to di quiescenzaFondo trattamento di quiescenza

……………………

Acc.to rischi su cambi (VE–)Fondo rischi su cambi (VF–)

……………………

Acc.to rischi di collaudo (VE–)Fondo rischi di collaudo (VF–)

……………………

Acc.to garanzie e penali (VE–)Fondo garanzie e penali (VF–)

……………………

Acc.to rischi ritardate consegne (VE–)Fondo rischi ritardate consegne (VF–)

……………………

Acc.to rischi per imposte (VE–)Fondo rischi per imposte (VF–)

……………………

Acc.to rischi per risarc. danni (VE–)Fondo rischi per risarc. danni (VF–)

……………………

La movimentazione finanziaria relativa ai fondi rischi si verifica con l’utilizzo nel momento in cui i fattori di rischio troveranno la loro effettiva materializzazione.Ratei, fondi e debiti per oneri di futura manifestazione e fondi per rischi di futura manifestazione, pur essendo tutti valori finanziari stimati di fine periodo (ratei attivi = crediti in corso di formazio-ne; ratei passivi, fondi per rischi ed oneri = debiti in corso di formazione), si differenziano tra loro per un diverso grado di incertezza insito nella loro quantificazione monetaria:

a) i ratei vengono calcolati in base ad un riparto proporzionale al tempo (fisico o economico) di costi o ricavi misurati da variazioni finanziarie future delle quali si conosce l’esistenza, l’am-montare e la data di accadimento;


b) i fondi e debiti per oneri di futura manifestazione vengono costituiti per fronteggiare (con-tabilmente) oneri futuri specifici certi nella loro esistenza, ma incerti nei tempi e nei valori di manifestazione;

c) i fondi per rischi di futura manifestazione vengono costituiti per fronteggiare (contabilmen-te) le conseguenze economiche di rischi specifici gravanti sulla gestione in corso, incerti non solo nei tempi e nei valori di manifestazione, ma anche nella loro stessa esistenza.

La funzione dei conti di bilancio accesi ai valori finanziari presunti di fine periodo consiste nel tra-sferire quote di costi (ratei passivi, fondi per rischi ed oneri) e ricavi (ratei attivi) dal perio do nel quale avranno manifestazione finanziaria a quello al quale devono essere imputati.

4.Lescritturedirettifica(odistorno)difineesercizio

Le scritture di rettifica o di storno di fine esercizio hanno lo scopo di individuare, nell’ambito dei costi e dei ricavi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel pe-riodo contabile in chiusura o in periodi precedenti, le quote da rinviare, in modo di-stinto o indistinto, al futuro e quindi, in via residuale, quelle di competenza del perio-do contabile di riferimento.Queste scritture rettificano in diminuzione costi e ricavi già presenti in contabilità per rinviare al futuro le quote non di competenza: ciò che viene sospeso dalla formazione del reddito di un dato esercizio diventa un componente del capitale di funzionamento e influisce, con segno opposto, sul reddito dell’esercizio successivo.Le scritture di rettifica danno luogo ad una trasmigrazione contabile di valori dai con-ti di reddito accesi ai costi e ricavi di esercizio ai conti di reddito accesi ai costi e rica-vi sospesi (comuni a due o più esercizi) e, quindi, dal reddito di esercizio al capitale di funzionamento.Nelle scritture di rettifica sono coinvolti due conti di reddito. Si tratta, infatti, di scindere un costo o un ricavo nella parte di esercizio ed in quella sospesa. La parte di esercizio diventa un com-ponente del reddito dell’esercizio in chiusura, mentre la parte sospesa concorre a formare il ca-pitale di funzionamento alla chiusura dell’esercizio (compito statico) per diventare un componen-te di reddito di esercizi futuri (compito dinamico).

Le scritture di storno si rendono necessarie soprattutto per effetto dei seguenti feno-meni:a) rimanenze di magazzino di fine esercizio;b) stanziamento di risconti attivi e passivi finali;c) stanziamento di costi e ricavi anticipati finali;d) incrementi (di valore) di immobilizzazioni per lavori interni.

A) Rilevazionedellerimanenzedimagazzinodifineesercizio

Le rimanenze di magazzino di fine esercizio sono costituite da beni destinati alla ven-dita (prodotti finiti, merci) oppure da beni in attesa di trasformazione che partecipano a quella che viene considerata la normale attività aziendale (materie prime, materie

Capitolo 7146

sussidiarie, prodotti semilavorati, materie di consumo, prodotti in corso di lavorazio-ne) e che saranno destinati alla vendita dopo essere stati trasformati in prodotti finiti.Le rimanenze di magazzino rappresentano costi di beni acquistati e/o prodotti che si rinviano all’esercizio successivo, in quanto si ritiene che si possano recuperare trami-te ricavi di futuri periodi.La loro contabilizzazione a fine esercizio non comporta un aumento del reddito, ma solo una sua corretta determinazione in base al principio della competenza economi-ca dei costi e dei ricavi in ragione di esercizio.Tale contabilizzazione, che comporta una trasmigrazione contabile di valori dal red-dito di esercizio al capitale di funzionamento, si realizza con la seguente scrittura:

Rimanenze finali di merci (VE–)Rimanenze finali di imballaggi (VE–)Variazioni rimanenze merci (VE+)Variazioni rimanenze imballaggi (VE+)

……………………

……………………

Nei conti di sintesi finali il valore delle rimanenze di magazzino appare in dare dello stato patrimoniale finale (Bilancio di chiusura) ed in avere del Conto economico (Con-to di risultato economico):

D Stato patrimoniale A D Conto economico A

Rimanenze finali di merci ...................... ........................ Variazioni rim. merci

Rimanenze finali di imballaggi ...................... ........................ Variazioni rim. imballaggi

L’imputazione nella sezione Avere del Conto economico realizza uno storno generale e indistinto di costi, rettificando indirettamente i costi via via rilevati nel corso del periodo amministrativo, affin-ché sia rispettato il fondamentale principio della competenza economica in ragione di esercizio.L’imputazione nella sezione Dare dello Stato patrimoniale finale, oltre a consentire il rinvio dei co-sti in questione a carico economico dell’esercizio successivo, può essere interpretata come l’im-missione nel conto del patrimonio di un elemento attivo del capitale di funzionamento, proprio per-ché le rimanenze altro non sono che costi ad utilità futura.

Le rimanenze di magazzino sono, quindi, valori che hanno una duplice valenza: pa-trimoniale e reddituale. Come componenti del capitale di funzionamento esprimono investimenti in attesa di realizzo diretto (es.: merci destinate alla vendita) o indiretto (es.: materiali di consumo). Come componenti del reddito esprimono uno storno ge-nerale e indistinto di costi di esercizio.Le rimanenze di magazzino sono valori che con segno opposto partecipano alla determinazione del reddito di due esercizi: quello che si chiude e quello immediatamente successivo; la determi-nazione del loro valore è quindi di basilare importanza in quanto esso condiziona il risultato dei due esercizi. Una sopravvalutazione delle rimanenze finali provoca una anticipazione di utili o una posticipazione di perdite, mentre una sottovalutazione ha come conseguenza l’effetto op-posto.


B) Riscontiattiviepassivi

i risconti sono la quota non ancora maturata nell’esercizio di costi o ricavi relativi a servizi:— la cui manifestazione finanziaria si è già verificata;— di competenza di due o più esercizi;— la cui entità è legata al decorrere del tempo.

secondo il segno contabile, si distinguono in risconti attivi e risconti passivi.i risconti attivi riguardano quote di costi di servizi da trasferire a carico economico dell’esercizio o di esercizi successivi; sono quindi costi sospesi, atti a trasferire al fu-turo le quote di costo non attribuibili all’esercizio in chiusura.i risconti passivi riguardano quote di ricavi relativi a servizi da trasferire a beneficio economico dell’esercizio o di esercizi successivi; sono quindi ricavi sospesi, atti a tra-sferire al futuro le quote di ricavo non attribuibili all’esercizio in chiusura.i risconti sono la specializzazione di costi e ricavi a manifestazione finanziaria anti-cipata quando maturano in relazione al decorrere del tempo.esempio n. 1 - In data 1° ottobre l’impresa ha pagato un premio di assicurazione annuo di euro 2.400. Al momento della chiusura dell’esercizio (31/12) si provvede a determinare la competen-za in ragione di esercizio del premio di assicurazione.

Il pagamento del premio di assicurazione, in data 1° ottobre, ha dato luogo alla seguente scrittu-ra contabile:

Premi di assicurazione (VE–) Banca c/c (VF–)

2.400,002.400,00

Nel conto Premi di assicurazione è stato rilevato l’intero costo, in parte di competenza dell’eser-cizio in chiusura ed in parte di competenza dell’esercizio successivo.


Quota di competenza dell’esercizio in chiusura Quota da rinviare al futuro: risconto attivo

1/10/n 31/12/n 1/10/n + 1

Data di pagamento: VF– Chiusura Fine e registrazione in contabilità dell’esercizio maturazione

Il valore del risconto si calcola come segue:

12 : 2.400 = 9 : x (mesi) (mesi)

da cui x = euro 1.800 (risconto attivo finale)

Capitolo 7148

La rilevazione dell’indicato risconto dà luogo ad una VE+ di euro 1.800 (aspetto originario) per lo storno diretto e distinto di costo dall’esercizio in chiusura e ad una corrispondente VE– di pari importo (aspetto derivato) che esprime la parte di costo di competenza dell’esercizio succes-sivo.

L’articolo in P.D. da redigere a fine esercizio è il seguente:

Risconti attivi (VE–) Premi di assicurazione (VE+)

1.800,001.800,00

Dopo la rilevazione del risconto attivo, il conto Premi di assicurazione esprime, con il suo saldo (euro 2.400 – 1.800 = euro 600), la parte di costo di competenza dell’esercizio in chiusura.

esempio n. 2 - In data 1° dicembre l’impresa ha riscosso un fitto trimestrale anticipato di euro 1.500 + IVA 21% relativo ad un fabbricato ceduto in locazione a terzi. Al momento della chiusura dell’esercizio (31/12) si provvede a determinare la competenza in ragione di esercizio del fitto at-tivo.

La riscossione del fitto, in data 1/12, ha dato luogo alle seguenti scritture contabili:

Crediti v/clienti (VF+) Fitti attivi (VE+) IVA ns/debito (VF–)

1.815,001.500,00

315,00

Cassa (VF+) Crediti v/clienti (VF–)

1.815,001.815,00

Nel conto Fitti attivi è stato rilevato l’intero ricavo, in parte di competenza dell’eser-cizio in chiusura ed in parte di competenza dell’esercizio successivo.


Quota di competenza dell’esercizio in chiusura Quota da rinviare al futuro: risconto passivo

1/12/n 31/12/n 1/3/n + 1

Data di pagamento: VF+ Chiusura Fine e registrazione in contabilità dell’esercizio maturazione

Il valore del risconto si calcola come segue:

3 : 1.500 = 2 : x (mesi) (mesi)

da cui x = euro 1.000 (risconto passivo)

La rilevazione contabile dell’indicato risconto dà luogo ad una ve– di euro 1.000 (aspet-to originario) per lo storno diretto e distinto di ricavo dall’esercizio in chiusura e ad


una corrispondente ve+ di pari importo (aspetto derivato) che esprime la parte di rica-vo di competenza dell’esercizio successivo.

L’articolo in P.d. da redigere a fine esercizio è il seguente:

Fitti attivi (VE–) Risconti passivi (VE+)

1.000,001.000,00

dopo la rilevazione del risconto passivo, il conto Fitti attivi esprime, con il suo saldo (euro 1.500 – 1.000 = euro 500), la parte di ricavo di competenza dell’esercizio in chiu-sura.i risconti attivi sono componenti positivi del reddito e del capitale di funzionamento alla data del bilancio e partecipano, con segno opposto, alla determinazione del red-dito dell’esercizio successivo.i risconti passivi sono componenti negativi del reddito e del capitale di funzionamen-to alla data del bilancio e partecipano, con segno opposto, alla determinazione del reddito dell’esercizio successivo.

C) Stanziamentodicostiericavianticipati

i costi ed i ricavi anticipati appartengono alla categoria dei componenti di reddito sospesi. Presentano analogie con i risconti dai quali si differenziano perché la riparti-zione del componente di reddito tra gli esercizi interessati non può essere effettuata in proporzione al tempo. Per l’imputazione dei costi e ricavi anticipati agli esercizi inte-ressati si deve infatti ricorrere a stime e congetture che prescindono da calcoli di pro-porzionalità rispetto al tempo.i costi anticipati sono costituiti da quote congetturate di costi che hanno trovato solo in parte i correlativi ricavi e si presume troveranno la restante parte di ricavi nell’eser-cizio o in esercizi successivi; sono valori da trasferire a carico economico della gestio-ne futura.i ricavi anticipati sono costituiti da quote congetturate di ricavi che hanno trovato solo in parte i correlativi costi e si presume troveranno la restante parte di costi nell’eserci-zio o in esercizi successivi; sono valori da trasferire a beneficio economico della ge-stione futura.

a giornale possono comporsi articoli del tipo seguente:

Costi anticipati di pubblicità (VE–) Spese di pubblicità (VE+)

………………

Ricavi per abbonamenti (VE–) Ricavi anticipati per abbonamenti (VE+)

………………

Capitolo 7150

D)Larilevazionedegliincrementidivalorediimmobilizzazioniperlavoriinterni

L’autoproduzione o l’esecuzione di lavori interni o cd. «in economia» rappresenta una delle modalità attraverso cui un’impresa può acquisire fattori produttivi a fecondità ri-petuta di tipo materiale (es.: fabbricati, macchinari) o di tipo immateriale (es.: brevet-ti, marchi) o migliorarne altri già posseduti, incrementandone il valore.il problema da risolvere, in questi casi, è quello di sospendere dalla formazione del reddito i costi di quei fattori produttivi che troveranno solo in futuro correlazione nei ricavi di vendita ottenuti tramite l’utilizzazione dei cespiti alla cui costruzione o al cui miglioramento hanno concorso. Tale problema è noto come «capitalizzazione dei co-sti di esercizio».Capitalizzare un costo vuol dire non considerarlo un componente negativo del red-dito dell’esercizio in cui si manifesta finanziariamente bensì un componente attivo del capitale di funzionamento, rinviandolo alla formazione del reddito dei futuri esercizi.La capitalizzazione dei costi è, quindi, un processo economico-contabile mediante il quale un coacervo di costi, tipicamente di esercizio, si trasforma in un costo plurien-nale, da ripartire quindi per quote di competenza nei vari esercizi nei quali sono atte-si i correlativi ricavi.Con la capitalizzazione si realizza un trasferimento contabile di valori dal reddito di esercizio al capitale di funzionamento.La capitalizzazione può riguardare:

a) i costi dei fattori consumati nelle costruzioni in economia di beni e servizi durevoli;b) i costi di manutenzione straordinaria, che incrementano in maniera duratura il valore di una

immobilizzazione materiale e cedono la loro utilità reddituale ai diversi esercizi in cui la stes-sa potrà ancora essere utilizzata;

c) i cd. oneri pluriennali, ossia i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca e sviluppo ed i costi di pubblicità aventi utilità pluriennale.

La capitalizzazione di costi di esercizio determina una variazione economica negativa (ve–) per la rilevazione del costo pluriennale ed una correlativa variazione economica positiva (ve+) di pari importo, quale storno generale e indistinto di costi di esercizio.a giornale possono comporsi articoli del tipo seguente:

Fabbricati (VE–) Manutenzioni e riparaz. (VE+)

……………………

Impianti (VE–) Costruzioni interne (VE+)

……………………

Macchinari (VE–) Lavori in economia (VE+)

……………………

Costi di ricerca capitalizzati (VE–) Costi di ricerca (VE+)

……………………

Costi di sviluppo capitalizzati (VE–) Costi di sviluppo (VE+)

……………………


Con l’iscrizione dei lavori interni per incrementi di immobilizzazioni tra i componenti positivi di red-dito nel Conto economico si effettua uno storno generale e indistinto dei costi dei fattori produtti-vi indicati tra i componenti negativi di reddito, allo scopo di quantificare correttamente il reddito di competenza dell’esercizio.

5.Lescritturediammortamentodeicostipluriennali

L’ammortamento è il procedimento tecnico-contabile mediante il quale si effettua la ripartizione sistematica del costo anticipato-pluriennale di una immobilizzazione tra gli esercizi della sua vita economicamente utile al fine di esprimere, con le quote con-getturate che si determinano, la partecipazione del bene alla produzione dei ricavi dei singoli esercizi.

Le quote di ammortamento si calcolano secondo un piano la cui redazione richiede la conoscenza dei seguenti elementi:a) il valore da ammortizzare;b) la residua possibilità di utilizzazione del bene;c) i criteri di ripartizione del valore da ammortizzare.

il valore da ammortizzare è rappresentato dalla differenza tra il valore di acquisizio-ne del bene ed il presumibile valore netto di realizzo dello stesso al termine del perio-do di vita utile, purché sia apprezzabile e oggettivamente stimabile in termini mone-tari omogenei.La residua possibilità di utilizzazione è l’orizzonte temporale, espresso in termini di periodi amministrativi, in cui si prevede di utilizzare il bene nell’attività produttiva.Il periodo di utilizzo del bene è normalmente inferiore alla sua durata fisica e deve essere ragio-nevolmente stimato sulla base dei seguenti fattori:

a) deperimento fisico;b) obsolescenza tecnica;c) obsolescenza commerciale;d) condizioni di utilizzo;e) politiche di manutenzione e riparazione;f) piani aziendali relativi alla sostituzione dei cespiti.

i criteri di ripartizione del valore da ammortizzare devono assicurare una raziona-le e sistematica imputazione del valore dei cespiti durante la stimata vita utile dei me-desimi.in base a quanto disposto dall’art. 2426, al punto n. 2, del codice civile, il costo stori-co (di acquisto oppure di produzione) delle immobilizzazioni deve essere sistemati-camente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.il criterio di calcolo più diffuso è quello a quote costanti, che si fonda sull’ipotesi sem-plificatrice che l’utilità reddituale del bene oggetto di ammortamento si ripartisce nel-la stessa misura su ogni anno di vita utile del bene stesso.

Capitolo 7152

Lo scopo delle scritture di ammortamento è quello di far confluire nella determina-zione del reddito dell’esercizio in chiusura la parte del costo pluriennale che è stata utilizzata nell’esercizio e, nella formazione del capitale di funzionamento, la parte del costo pluriennale che è rimasta da utilizzare per la produzione dei redditi dei futuri esercizi.sotto il profilo contabile, l’ammortamento provoca una ve– per la rilevazione della quota di esercizio del costo pluriennale ed una correlativa ve+ che esprime il minor costo pluriennale.

due sono le forme di rappresentazione contabile, all’epoca della formazione del bi-lancio di esercizio, delle quote di ammortamento da spesare a carico economico dell’esercizio in chiusura:— l’ammortamento diretto (o in conto);— l’ammortamento indiretto (o fuori conto).

Con l’ammortamento diretto la quota di ammortamento di competenza dell’eserci-zio viene portata in diretta diminuzione del costo residuo da ammortizzare del prece-dente esercizio.

a giornale:

Ammortamento impianti (VE–)Ammortamento brevetti (VE–)Ammortamento costi di ampliamento (VE–)Impianti (VE+)Brevetti (VE+)Costi di ampliamento (VE+)

………………………………

………………………………

L’ammortamento indiretto si effettua invece aprendo, per ogni bene ammortizzabi-le, un apposito fondo di ammortamento che, a fine periodo, funziona quale contro-partita contabile della quota di ammortamento.a giornale:

Ammortamento impianti (VE–)Ammortamento brevetti (VE–)Ammortamento costi di ampliamento (VE–)Fondo ammortamento impianti (VE+)Fondo ammortamento brevetti (VE+)Fondo ammortamento avviamento (VE+)

………………………………

………………………………

il fondo ammortamento non è né un debito né un accantonamento di mezzi liquidi o di speciali disponibilità, ma una semplice invenzione contabile. esso, di per sé, non esiste, ma serve soltanto per rettificare il valore delle immobilizzazioni.sotto il profilo contabile il fondo ammortamento rappresenta la somma delle quote di utilità cedute agli esercizi passati e a quello in corso. esso esprime il grado di disinve-


stimento del cespite cui si riferisce e va considerato come una posta di correzione del valore di quest'ultimo, per definire il valore residuo in attesa di recupero attraverso i ricavi futuri.dal punto di vista contabile, la movimentazione delle poste di correzione dell'attivo non ha significato autonomo rispetto a quello dei valori patrimoniali attivi cui si rife-riscono.Le scritture di ammortamento sono in un certo senso scritture di rettifica. Con esse, infatti, si attribuisce all’esercizio una quota — parte dei vari costi pluriennali — ma nel contempo si rinvia ai futuri esercizi il valore residuo corrispondente al costo anco-ra da ammortizzare.

6.Lerettifichedivaloredielementipatrimonialiattivi

Le rettifiche di valore sono operazioni con le quali ad un bene viene attribuito un nuo-vo, maggiore (rivalutazione) o minore (svalutazione) valore.Le rivalutazioni sono processi di valutazione che evidenziano un incremento di un valore precedentemente iscritto in contabilità.

si distinguono due categorie di rivalutazioni:1. le rivalutazioni «fuori esercizio», che incidono solo a livello patrimoniale, tra le

quali sono ricomprese le rivalutazioni monetarie (connesse al mutato potere di acquisto della moneta) e le rivalutazioni economiche connesse a casi ecceziona-li di deroga (che determinano un reale incremento patrimoniale e, quindi, una ri-serva effettiva);

2. le rivalutazioni «in esercizio», che incidono sia a livello patrimoniale che reddi-tuale e che sono rappresentate dai ripristini di attività in precedenza svalutate.

Le svalutazioni, invece, sono processi di valutazione che evidenziano una diminuzio-ne di un valore precedentemente iscritto in contabilità (= minusvalenze di valutazio-ne).in generale, le svalutazioni e le rivalutazioni di componenti patrimoniali attivi riguar-dano le immobilizzazioni ed i crediti.

il costo, di acquisto o di produzione, delle immobilizzazioni può:a) essere aumentato, a titolo di rivalutazione;b) essere diminuito, a titolo di svalutazione.

i crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzo, valore risul-tante dalla differenza tra il valore nominale e gli importi dei fondi svalutazione credi-ti appositamente stanziati per fronteggiare le perdite per inesigibilità che possono ra-gionevolmente essere previste.

Capitolo 7154

Con riferimento al principio di correlazione economica, le perdite su crediti sorti in un dato esercizio devono correlarsi ai ricavi di quell’esercizio, anche se le insolvenze do-vessero manifestarsi in esercizi successivi.Il fondo svalutazione crediti deve avere una consistenza tale da fronteggiare:

a) le perdite di inesigibilità già manifestatesi;b) le perdite di inesigibilità presunte non ancora manifestatesi alla data di redazione del bilancio;c) le perdite che non si sono ancora manifestate, delle quali è possibile prevedere l’ammontare

in base a considerazioni di ordine economico-finanziario plausibili.

Il fondo svalutazione crediti, non avendo significato autonomo, ha la stessa natura contabile di va-riazione finanziaria dei crediti cui si riferisce.

Con riferimento alle svalutazioni e alle rivalutazioni in esercizio, a giornale possono presentarsi articoli del tipo seguente:

Svalutazione impianti (VE–) Fondo svalutazione impianti (VE+)

……………………

Svalutazione brevetti (VE–) Fondo svalutazione brevetti (VE+)

……………………

Svalutazione partecipazioni (VE–) Fondo svalutazione partecipazioni (VE+)

……………………

Impianti (VE–) Ripristini di valore impianti (VE+)

……………………

Svalutazione crediti (VE–) Fondo svalutazione crediti (VF+)

……………………

Questionario1. Cosa sono le scritture di assestamento? (par. 1)

2. Quali altri scritture di assestamento conosci? (par. 2)

3. Cosa si intende per scritture di rettifica? (par. 4)

capitolo 7 le scritture di assestamento - home - casa ... · capitolo 7 le scritture di...

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