caballero 2007

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1ra. quincena, enero 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO

CABALLERO BUSTAMANTE

Los gastos de viaje

CONTENIDOInforme EspecialLosgastosdeviaje A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿Procedeladepreciacióntributariadeactivosfijos"inoperativos"? A4––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedcomoobtenercopiascertificadasdedocumentostributariosyaduanerosqueseconservanenelArchivodelaSUNAT A5––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte Tributario¿Conocecuándouncontribuyenteseencuentraexceptuadodepresentarunadeclaraciónjuradamensual?ContribuyentesdelRégimenGeneralyRégimenEspecialdelImpuestoalaRenta A7––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A11––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A13––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» Fijantasasdeinterésaplicablesalasdevolucionesporpagosrealizadosindebidamenteo enexcesoporconceptodetributosinternosyaduanerosasícomoporlasretencionesy/o percepcionesnoaplicadasdelIGV A15» ExcepcionesalaobligacióndecontarconelEstudioTécnicodePreciosdeTransferencia(EPT) A15» DictanprocedimientodeSuspensióndeRetencionesy/oPagosaCuentadelImpuestoalaRenta porrentasdecuartacategoría A16––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Informe de SUNATOportunidaddedevengodelgastoyemisióndeComprobantedePagoalaculminacióndeunejerciciogravable A18––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Declaración Anual de Operaciónes con Terceros - Ejercicio gravable 2006 A20––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A23––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Cuestionario de Derecho Tributario A26––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A27

Informe Especial

I. Consideraciones Generales

Habiéndosele otorgado facultades le-gislativas al Poder Ejecutivo en virtud dela Ley Nº 28932 (16.12.2006) y como eradeesperarse,confecha24.12.2006sepu-blicóelDecretoLegislativoNº970,normamodificatoria de la Ley del Impuesto a laRenta.Puesbien,espropósitodelpresenteinformecompartiralgunasinquietudesenrelación a una de las modificaciones quemáshallamadolaatenciónysobrelacualnos permitiremos deslizar algunas ideasconlafinalidaddeescudriñarlosalcancesde la modificación. Nos referimos a losgastosdeviajeporconceptodetransporteyviáticos.

II. El gasto de viaje

2.1. Los componentes del gasto de viaje

Tanto en la normativa anterior comoen la actual, en esencia, se mantienela intencionalidad del legislador dereconocer el gasto por los conceptosen estudio. Empero, consideramosque actualmente la redacción denotamayor claridad. Así, nótese que losgastoscomprendenaaquelgastoporel transporte así como a los viáticos.Ahorabien,adviértaseque,envirtudde

lanormamodificatoria,ladefinicióndeviáticosseencuentra,ahorasí,contem-plada en la propia Ley, incluyéndoseademáselconceptodemovilidad(1).

Veamosacontinuación,demaneraes-quemática,comosecomponeelgastodeviaje.

todaempresa,beneficioseconómicos;en términossencillosobtener renta (3).Los gastos, bajo nuestra perspectiva,son deducibles no porque necesaria-mente seobtengarenta,sinoporquesedestinenaobtenerla.

En términos latos, podemos inferir–entre otros– que los gastos de viajesonaquellosvinculadosa;• Clientes:Esclaroqueconellosse

celebranunavariedaddenegociosjurídicos (contratos, de diversaíndole).

• Proveedores: Es evidente que lasempresas requieren contactarseconellosconlafinalidaddepodersatisfacer la demanda y exigenciadesusclientes.

• Supervisión de la empresa:Elloseevidenciaenelsupuestoqueunaempresa,porejemplo,contaraconestablecimientosanexosenprovin-cias.Seadvierteasí,lanecesidaddelgastoporcuantoesimprescindibleque la empresa aprecie la gestiónque realizan sus establecimientosanexos.

2.2. Acreditación de la necesidad del viaje y del gasto de transporte

Enrelaciónalasuntodelepígrafe,esderesaltarque lanormamodificatoriano

GASTO DE

VIAJE

GASTO DE TRANSPORTE(PASAJES)

GASTOPORVIÁ-

TICOS

ALIMENTACIÓN

ALOJAMIENTO

MOVILIDAD

Cabeseñalarque, tantoenel inciso r)delartículo37ºdelaLeydelImpuestoalaRenta(LIR),anterioralamodificación,comoenel actual sehacemenciónaque los gastos de viaje sean “indis-pensables” o “necesarios” (2). Sobreel particular, estimamos que lo quese pretende con el empleo de ambostérminos es la relación de causalidaddelgasto,esdecir,queelreferidogastosuponga o implique que la empresalogre obtener, esa es la intención de

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Informativo Derecho Tributario

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difieredelaanteriorencuantoalaacre-ditacióndelgastoserefiere.Enefecto,elsegundopárrafodelactual incisor)delartículo37ºdelaLIRseñalaalaletracomosigue:“La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cual-quier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes”.Nótesequebajolosalcancesnormativos,noesimprescindiblequeserealice,porejemplo,una juntadeaccionistasodesocios con la finalidad de acreditar lanecesidaddelgasto,aunque,anuestrojuicio,seríaconvenientecontarconelactadecelebracióndelaaludidajunta.

En líneacon loesbozadoenelpárrafoprecedente,entendemos,deunalecturadel textonormativo,que loquesepre-tendeeslademostracióndelgastoysucausalidadpermitiéndoselealaempresaquelohagasegúnladocumentaciónmásadecuada.Alrespecto,surgeunainterro-gante:cuando lanormahacereferenciaa la correspondencia ¿puede incluirsedentrodeellaaloscorreoselectrónicos(e-mail)?Sobreelparticular,coincidimosconloexpresadoporJorgePicón(3cuandomanifiestaque,“se debe tener presente que esta afirmación se basaría en el su-puesto de que resulta posible identificar al sujeto con el cual se ha mantenido la comunicación. En efecto, la mayoría de empresas de mediano tamaño mantiene un “dominio” propio, en cuyo caso no resultará difícil identificar a la empresa con el cual el contribuyente se comunicó. No ocurre lo mismo con direcciones de correo electrónico en las cuales se utilizan “do-minios” comerciales genéricos (4), en cuyo caso no resulta identificable de manera medianamente certera el sujeto con el cual se ha mantenido comunicación”.Parama-yorsustentación,convienecitarloresueltoporlaRTF09457-5-2004.EndichaRTFseconcluyeque,"si bien los documentos presentados individualmente (entre ellos, copia de los correos electróni-cos) no necesariamente constituyen prueba suficiente de la prestación de servicios, apreciados en forma conjunta, acreditan razonablemente la prestación del mismo".

Deotrolado,somosdelaopiniónqueel viaje ha de ser efectuado por trabajadores de la empresa, estoes, aquellos que se encuentran bajounarelacióndedependencia(relaciónlaboral)conésta.Ello,enelentendi-do además que los importes que sele entregan no implican un importede su libre disponibilidad, toda vezque luegodelviajehabráde“rendircuentas”delosdesembolsos(gastos)incurridos.

Finalmente,encuantoalasustentacióndeltransporte,esclaroqueestequedaacreditadoconlospasajesrespectivos.

3.3. Límite de los viáticos Como ya hemos adelantado, los viá-

ticoscomprenden tanto losgastosdealimentación,alojamientoymovilidad.Empero, la norma modificatoria esta-bleceunlímiteparalosmismos.Así,lanormativavigenteestipulaquelosviá-ticosnopodránexcederdeldobledelmontoque,poreseconceptoconcedeelGobiernoCentralasusfuncionariosdecarrerademayorjerarquía.

A. Gastos en el exterior Porsuparte,en lo concerniente a

los gastos en el exteriorlanormasólohacereferenciaalasustentaciónde los gastos dealimentación y movilidad los cuales sólo podránsustentarseconlosdocumentosalosqueserefiereelartículo51-AºdelaLIR(5)oconladeclaraciónjuradadelbeneficiariodelosviáticosdeacuerdoa loqueestablezcaelReglamento.Obsérveseque lanormano incluyetextualmente,enestecaso,comoviá-ticoalalojamiento(6).Asimismo,losgastossustentadoscondeclaraciónjurada(alimentaciónymovilidad)nopodránexcederdel30%delmontomáximoseñaladoenelpárrafoan-terior(30%deldobledelmontoque,poreseconcepto–viáticos–concedeelGobiernoCentralasusfunciona-riosdecarrerademayorjerarquía).

De loexpuestoenelpárrafoprece-dente,podemosextraer losiguiente:Esclaroque,seencuentrapendientederegulaciónloreferentealadeclara-ción juradaaludida.Porconsiguiente,seestáalaesperadelamodificacióndelReglamentodelaLeydelImpues-toalaRenta(RLIR).Deotrolado,seaprecia la novedad; limitación delgastoporconceptodemovilidadyali-mentaciónsustentadosenlareferidaDeclaración Jurada.Acontinuación,mostramoselmáximodeducibleconladeclaraciónjuradadelbeneficiarioporlosconceptosaludidos:

IMPORTE POR VIÁTICOS AL EXTERIOR DEDUCIBLE TRIBUTARIAMENTE (POR DÍA)

Máximo LIMITE deducible

ZONA A B

(30% x A)

África,AméricaCentraly AméricadelSur $400.00 120.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– América del Norte $ 440.00 132.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CaribeyOceanía $480.00 144.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EuropayAsia $520.00 156.00

B. Gastos en el interior del país Sobreeste tópicoconvieneseñalar

quelosgastosdeviajeincurridosalinteriordelpaísdebensustentarseconlosrespectivoscomprobantesde

pago.Noobstante,convieneprecisarquelosgastospormovilidadalcons-tituirunacondicióndetrabajo,podránacreditarsemedianteunaplanillademovilidadconformecon loprescritoenelnovísimoliterala1)delartículo37ºdelTUOde laLIR.Debetenerseencuentaqueelgastosustentadoendichaplanillanopodráexceder,porcadatrabajador,deS/.20.00diarios.

IV. Caso Práctico. Viaje al exterior

EnunciadoLaempresa“FORLIFES.A.”envíaa la

Srta. Noelia Manrique, Gerente de Marke-ting,aEstados Unidosconelfinquerea-licelademostracióndelosproductosadospotencialesclientes.Elviajeesaprobadoporlosaccionistas, acordándose la realizacióndelviajeenelmesdeenerodel2007.

Segúnconstaenelboletodeaviónelviajeserealizólosdías6a11deenerodel2007.

La empresa entregó el día 4 de eneroa la trabajadora para la realización de susgastos,lasumadeUS$2,500.00,concargoarendircuenta.

A continuación efectuaremos el trata-miento contable y tributario sabiendo quelatrabajadoraefectuólasiguienterendicióndecuentaseldía15deenero:

– Alojamiento,según comprobantedelHotel “THESTAR”defecha 11.01.2007 :US$ 1,200– Alimentación,sustentada concomprobantedepago :US$ 700– Movilidad en dicha ciudad sustentada en Declaración Jurada de la trabajadora :US$ 280– Teléfono :US$ 150– Varios :US$ 170 ––––– Total : US$ 2,500

Solución

a) Asientos Contables

a.1. Por la entrega del dinero

✍ REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––38 CARGASDIFERIDAS 7,980.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 384 Entregas a rendir ––––––––––––––––––––––––––––––––––––– cuenta–––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 CAJAYBANCOS 7,980.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas corrientes –––––––––––––––––––––––––––––––––––––04/01 Por la entrega de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––dinero a la Srta. Manrique, –––––––––––––––––––––––––––––––––––––como viáticos por viaje a –––––––––––––––––––––––––––––––––––––Estados Unidos–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

Nota: Se utiliza el Tipo de Cambio Promedio Venta vigente a la fecha de la entrega del dinero, que para el caso es de S/. 3.192.

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Informe Especial

Del cálculo arriba efectuado pode-mosapreciarqueelimportemáximoasciende a US$ 660, importe mayora los US$ 280 por gasto de movili-dad. En consecuencia, el gasto pormovilidad (US$ 280) en su totalidadseincluiráeneltotaldeviáticosparasu comparación con el límite, comosemuestra:

Comparación con límite máximo deducible

Importediariomáximo aceptado = US$440.00 Díasdeviaje = 5días Totalimportemáximo aceptado = US$2,200.00 Totalimportepor viático,gastadoporla empresaysustentado segúnnormativa tributaria = US$2,180.00

Obsérvese que el importe máximodeducible, es superior al importedesembolsado por la empresa porconceptodeviáticos(movilidad,alo-jamiento,alimentación)porendenoexistegastoreparable.

• Otros gastos Respecto de los demás gastos incu-

rridos como consecuencia del gastodebe advertirse que para efectos tributarios,losgastosporteléfonoyotros (varios)pagadosenel exteriorserándeduciblesensuintegridadsinqueexistaunlímitemáximodeducible,siempreycuandoseencuentrendebi-damenteacreditadosconlarespectivadocumentaciónsustentatoria;en caso contrario serán reparables.

NOTAS

(1) No es materia del presente informe abordar espe-cíficamente el gasto por movilidad. Dicho concepto será materia de un próximo Informe Especial.

(2) Se emplea dicho término cuando la norma hace referencia a la acreditación de la “necesidad del gasto”.

(3) Picón Gonzales, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial, ¿Quién se llevó mi gasto? la Ley, la SUNAT o lo perdí yo …Dogma Ediciones, Lima, Primera Edición 2004, pags. 159 y ss.

(4) Yahoo, hotmail, gmail, entre otros.(5) Vale decir que, se acrediten con los correspon-

dientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación, la fecha y el monto de la misma.

(6) Sobre el particular somos de la opinión que el referido gasto habrá de sustentarse conforme a lo prescrito en el artículo 51-Aº de la LIR debidamente concordado con lo estipulado en el inciso o) del artículo 21º del RLIR. n

Debetenersepresenteenestecasoquelaentregadedineroespara la realizacióndegastos,noconstituyendoporlotantolacuenta38:CargasDiferidas,sinounacuentatransitoriaqueserevertiráalmomentodela realización del gasto y devolverse losmontosnousados,deserelcaso.

a.2. Por la rendición de cuenta de los gastos efectuados


––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––63 SERVICIOSPRESTADOS––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PORTERCEROS 7,982,50––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 630 Transporte y al-––––––––––––––––––––––––––––––––––––– macena-––––––––––––––––––––––––––––––––––––– miento (a) 894.04––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 631 Correos y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––– telecomuni––––––––––––––––––––––––––––––––––––– caciones (b) 478.95––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 639 Otros servicios ––––––––––––––––––––––––––––––––––––– prestados por ––––––––––––––––––––––––––––––––––––– terceros––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 639.5 Alimen-

tación (c) 2,235.10––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 639.6 Aloja-––––––––––––––––––––––––––––––––––––– miento (d) 3,831.60––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 639.9 Varios 542.81–––––––––––––––––––––––––––––––––––––77 INGRESOSFINANCIEROS 2.50––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 776 Ganancias por Dife- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––– rencia de Cambio–––––––––––––––––––––––––––––––––––––38 CARGASDIFERIDAS 7,980.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 384 Entregas a rendir ––––––––––––––––––––––––––––––––––––– cuenta –––––––––––––––––––––––––––––––––––––15/01 Por la rendición de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––cuentas del viaje efectua-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––do por la Srta. Manrique.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

Nota: En el caso de los gastos incurridos, salvo el de alojamiento, no existe una fecha precisa en el cual cada uno de ellos se ha efectuado, por lo cual se considera el tipo de cambio a la fecha en que culmina la realización del servicio encomendado (11.01.2007), que asciende a S/. 3.193. En el caso de alojamiento se considerará también dicho tipo de cambio que es la fecha en que culmina el servicio.(a) Movilidad : 280.00 x 3.193(b) Teléfono : 150.00 x 3.193(c) Alimentación : 700.00 x 3.193(d) Alojamiento : 1,200.00 x 3.193

b) Incidencia Tributaria Enprimerlugardebemosestablecersiel

gasto cumple los requisitos principalesparaserdeducibletributariamente:• Causalidad: Lanecesidaddelviajese

encuentradebidamenteacreditada.• Devengado:Losgastosdetransporte

y viaje se han realizado en el mesde enero 2007, según la respectiva

documentación sustentatoria corres-pondiente.

• Sustento: ElgastodetransportecuentaconelrespectivoBoletodeAvión,res-pectoalosgastosincurridosduranteelviajeenalgunoscasossecuentaconelrespectivocomprobanteemitidoporlosnodomiciliadosyenotrossoloconstaenunaDeclaraciónJurada.

Acontinuaciónanalizamosladeducibilidadonodelosgastosincurridosenelviaje.

• Viáticos:RespectodelosgastosdeMovilidad,AlimentaciónyAlojamien-to("Viáticosenelexterior"),tenemoselsiguientedetalle:

Concepto Requisito Importe

Gastopor Sicuentacon US$1,200 alojamiento Comp.dePago Gastopor Nocuentacon US$280 movilidad Comp.dePago––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gastopor Sícuentacon US$700 alimentación Comp.dePago––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total US$ 2,180

Antes de proceder a comparar elimporteporviáticos incurridosenelexterior con el límite máximo acep-table,debeenprincipiodeterminarseel importededucibleen funcióna ladocumentaciónsustentatoriaconquese cuenteoel límitedel 30% segúnDeclaración Jurada del Beneficiario.De loanteriordebeconsiderarsequesi bien los gastos de movilidad noestánsustentadosconcomprobantesdepago,síseencuentransustentadosen ladeclaración juradaa la que serefiereelincisor)delartículo37ºdelaLIR,porloqueprocederemosaanalizarsidichogastosuperaelmontomáximodeducible,considerandoqueconformealcuadromostradoenelnumeral3.3delpresenteinformeelmontomáximodeduciblediarioasciendeaUS$132(lugardedestinoEE.UU.).

Estando a lo expuesto en el párrafoanterior tenemos que los gastos dealojamientoyalimentacióndadoqueseencuentransustentadosconcom-prantesdepago,parasucomparaciónconellímitemáximodeducibledebenconsiderarse por su importe total,mientrasqueenelcasodemovilidaddeberá determinarse el monto deacuerdoalsiguientedetalle:

Gasto de movilidad sustentado en

declaración jurada del beneficiario

• Importediario máximoaceptado US$ 132 • Númerodedías 5 –––– Total importe máximo aceptado US$ 660

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Apunte Tributario

Apunte Tributario

¿Conoce cuándo un contribuyente se encuentra exceptuado de presentar una declaración jurada mensual?

Contribuyentes del Régimen General y Régimen Especial del Impuesto a la Renta

n Introducción A través de la Resolución de Superin-

tendencia Nº 203-2006/SUNAT, publicada el 25.11.2006 (en adelante Resolución), se ha establecido una serie de disposiciones destinadas a exceptuar de las obligaciones formales relacionadas con la obligación de presentar las declaraciones juradas mensua-les correspondientes al Impuesto General a las Ventas y a los pagos mensuales del Impuesto a la Renta, así como la oportu-nidad en que surte efecto dicha excepción, además de las consideraciones que deben observar aquellos sujetos que comuniquen la suspensión temporal de sus actividades o alguno de los hechos contemplados para la baja de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).

Es por esta razón que en el presente apunte se va a desarrollar los principales alcances vinculados a la excepción de pre-sentar las declaraciones mensuales por los conceptos antes señalados, con la finalidad que se conozca adecuadamente los supues-tos, así como la oportunidad desde cuándo surte efectos; y por ende, no se incurra en contingencia tributaria por no cumplir con una obligación formal.

1. Definición de Declaración Jurada

A efectos de definir lo que se entiende por Declaraciones Juradas, es importante definir en principio qué es lo que se consi-dera como Obligación Tributaria. Así, se precisa que ésta constituye en su esencia una prestación patrimonial que puede ser exigida coactivamente que pesa sobre un sujeto (contribuyente) a favor del Estado u otra entidad pública que tenga derecho a ese ingreso como consecuencia de su poder de imposición (1).

De acuerdo a nuestro ordenamiento im-positivo, el artículo 1º del Código Tributario señala que la obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acree-dor y el deudor tributario, establecido por Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.

Es decir que la “obligación tributaria” es la obligación de un contribuyente o respon-

sable de pagar un tributo a determinado acreedor tributario.

La determinación de la obligación tributa-ria puede estar integrada solamente por un acto singular que puede emanar del obligado (autodeterminación) o de la Administración Tributaria (determinación de oficio).

Así, de acuerdo a lo señalado en el artí-culo 88º del Código Tributario, la declaración tributaria es la manifestación de hechos co-municados a la Administración Tributaria, en la forma establecida por la Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir base para la determinación de la obligación tributaria. Asimismo, señala la norma que toda declaración tributaria es jurada.

1.1. Declaraciones Determinativas La declaración determinativa es aquella

declaración en la que el declarante determina la base imponible y en su caso la deuda tributaria a su cargo de los tributos que administra la Superin-tendencia de Administración Tributaria (SUNAT) o cuya recaudación se le haya encargado.

1.2. Declaraciones Informativas La declaración informativa es aquella

en la que el declarante informa sus operaciones o las de terceros que no implican determinación de la deuda tributaria. Para tal efecto la Administra-ción Tributaria a través de Resoluciones de Superintendencia, establecerá quié-nes son los sujetos que se encuentran obligados a presentar este tipo de declaraciones.

2. Sujetos obligados a presentar declaraciones determinativas mensualmente

En principio, debemos tener en conside-ración que los contribuyentes se encuen-tran obligados a presentar declaraciones determinativas en forma mensual a partir del momento en que realice actividades generadoras de obligaciones tributarias.

Si bien la determinación de dicha fecha corresponde al contribuyente, cabe indicar que el artículo 7º de la Resolución de Super-

intendencia Nº 210-2004/SUNAT, norma que aprobó las disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo Nº 943, Ley del Regis-tro Único de Contribuyentes, publicada el 19.09.2004, precisa que en los casos que la Ad-ministración Tributaria efectúe la inscripción de oficio; los sujetos deberán cumplir con sus obligaciones tributarias a partir de la fecha de generación de los hechos imponibles determinada por SUNAT (es decir, desde la fecha en que fueron detectados realizando actividades generadoras de obligaciones tributarias), la misma que podrá ser incluso anterior a la fecha de inscripción de oficio.

Esta manifestación se realiza a través de los medios dispuestos por las Resoluciones de Superintendencia que aprueban las diversas declaraciones determinativas que los deudo-res tributarios (sea como contribuyentes o responsables) deben presentar según resulten obligados. Así, para el tema materia del pre-sente apunte, se ha aprobado el Formulario Virtual Nº 621 (2), en el cual se declaran los conceptos de IGV e Impuesto a la Renta ade-más de otros conceptos preestablecidos.

2.1. Inicio de actividades Complementariamente a lo expuesto,

es importante tener en consideración cuando se debe entender como fecha de inicio de actividades para efectos de la obligación de presentar la Declaración Jurada Mensual. Al respecto, la Primera Disposición de la Resolución prescribe que para las declaraciones mensuales se considera como fecha de inicio de actividades a la establecida en el inciso e) del artículo 1º del Reglamento de la Ley del RUC, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SU-NAT (18.09.2004), vale decir:a. A la fecha en la cual el contribuyente

y/o responsable empieza a generar ingresos gravados o exonerados (3), adquiere bienes y/o servicios dedu-cibles para efectos del Impuesto a la Renta.

b. En el caso de los sujetos inafectos (4)

del Impuesto a la Renta se consi-derará la fecha en que comienzan a generar ingresos o adquieran por primera vez bienes o servicios relacionados con su actividad.

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3. Sujetos exceptuados de presen-tar declaraciones determinati-vas mensualmente

3.1. Sujetos comprendidos en la Excep-ción

En virtud al artículo 3º de la Resolución, se regulan supuestos de excepción para aquellos contribuyentes obligados a presentar las declaraciones mensuales del Impuesto General a las Ventas, de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes a la tercera ca-

tegoría - Régimen General, al Régimen Especial del Impuesto a la Renta y al Nuevo Régimen Único Simplificado.

Procede hacer la salvedad que las excepciones no son de aplicación a los exportadores ni a los sujetos afectos al Impuesto Selectivo al Consumo.

A continuación analizamos los supues-tos por los cuales los sujetos antes señalados se encontrarán exceptuados de presentar las declaraciones men-suales de los conceptos menciona-dos.

a. Sujetos exonerados pertene-cientes al Régimen General del Impuesto a la Renta de Tercera categoría y del Impuesto Gene-ral a las Ventas

Este supuesto únicamente compren-de a los sujetos que realicen pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera categoría - Régimen Ge-neral y del Impuesto General a las Ventas cuando se presenten los siguientes supuestos que tal como se aprecia cada uno de ellos tiene dos condiciones concurrentes:• Se encuentren exonerados del

Impuesto a la Renta y realicen úni-camente operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas

• Perciban exclusivamente rentas exoneradas del Impuesto a la Renta y realicen únicamente ope-raciones exoneradas del IGV.

Se aprecia que los supuestos de excepción antes analizados si bien pueden parecer similares, su dife-rencia se fundamenta en las circuns-tancias neutralizantes o que eximen del pago del impuesto –en el caso bajo análisis Impuesto a la Renta–, es decir se distingue entre las exone-raciones objetivas y exoneraciones subjetivas (5).• Exoneraciones objetivas Las exoneraciones objetivas

se relacionan directamente al aspecto material (bienes que

constituyen la materia imponi-ble) de la hipótesis de incidencia (la descripción del presupuesto de hecho), y determinan que la norma exoneratoria produzca su efecto neutralizante cuando ocurra un determinado comportamiento por parte del sujeto obligado.

• Exoneraciones subjetivas La exoneración subjetiva es aquella

en donde la norma exoneratoria produce su efecto neutralizante cuando ocurren determinadas condiciones y características res-pecto del sujeto al que se pretende exonerar del pago del tributo. En tal sentido, serán las cualidades del sujeto las que determinarán que las rentas obtenidas por éste no se encuentren sujetas a imposición. Por ejemplo: Cuando la norma exoneratoria libera del pago a las asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda actividades culturales.

Si bien esta clasificación doctrinaria no es recogida expresamente por un artículo en especial del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo 19º de la referida ley detalla las rentas que se encuentran exoneradas del Impuesto, las mismas que indirecta-mente recogen dicha clasificación.

A modo de conclusión del supuesto analizado, procede considerar que la excepción de presentar Declaración Jurada Mensual por los conceptos de IGV e Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, únicamente se produce cuando existe una exonera-ción (objetiva o subjetiva) de ambos tributos y por ende no surge importe a pagar al fisco.

Claro está, como se verá en el punto 5, que ello no exime de presentar la Declaración Jurada si existieran otros conceptos en el formulario Nº 621 que sí resultase obligado a declarar.

(Ver Gráfico 3 en la siguiente página).

b. Sujetos del Impuesto General a las Ventas, Régimen General de Impuesto a la Renta, Régimen Especial (RER) y Nuevo RUS que suspendan o dejen de realizar sus actividades

Otro supuesto por el cual el deudor tributario se encuentra exceptua-do de presentar las declaraciones mensuales de los pagos a cuenta del impuesto a la Renta de Tercera Categoría - Régimen General, del Régimen Especial, del Nuevo RUS y del Impuesto General a las Ventas contemplado en el artí-culo 3º de la Resolución se produce cuando hubiera suspendido tempo-

Fecha de Inicio de Actividades

Primer Supuesto

El contribuyente comienza a gene-rar ingresos grava-dos o exonerados del Impuesto a la Renta.

Los sujetos inafec-tos del Impuesto a la Renta comien-zan a generar in-gresos.

Segundo Supuesto

Adquieren por pri-mera vez bienes o servicios relacio-nados con su acti-vidad.

Adquiera bienes o servicios deduci-bles para efectos del Impuesto a la Renta.

Gráfico 1

ÁMBITO DE ALCANCE DE LA

EXCEPCIÓN

IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORIA

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Régimen General- Pagos a cuenta

Régimen Especial

Nuevo Rég imen Único Simplificado

Gráfico 2

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Apunte Tributario

ralmente sus actividades o dejado de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias.

b.1. Suspensión de Actividades Al respecto el artículo 26º de la

Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT –en adelante norma reglamentaria de la Ley del RUC– establece que los sujetos inscri-tos podrán comunicar la suspensión temporal de sus actividades hasta dos veces durante un mismo ejercicio gravable cuando hubieran reiniciado actividades dentro del citado ejercicio.

Cabe indicar que se debe entender como fecha de reinicio de actividades, aquella en la que el sujeto, después de un período de suspensión temporal de actividades vuelve a realizar ope-raciones que generen ingresos grava-dos o exonerados, adquiera bienes o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, y en caso de los sujetos inafectos del Impuesto a la Renta cuando generen ingresos o adquieran bienes o servicios relacio-nados con su actividades.

El plazo entre la comunicación de la suspensión de actividades y el reinicio

¿Perciben exclu-sivamente rentas exoneradas del Impues to a la Renta, y realizan exclusivamente operaciones exo-neradas del IGV?

Sujetos del RégimenGeneral

Solo están exonerados del Impuesto a la Renta y rea-lizan operaciones exonera-das y gravadas con IGV.

Realizan únicamente ope-raciones Exoneras del IGV, y no están exonerados del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

¿Se encuentran exonerados del Impuesto a la Renta y realizan exclusivamente operaciones exo-neradas del IGV?

P e r c i b e n adic ional -mente Ren-tas gravadas o desarrolla operaciones g r a v a d a s con IGV.

No presentan declaraciones mensuales por pa-gos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría – Régimen General y del IGV.

No presentan declaraciones mensuales por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría – Régimen General y del IGV.

SI

NO

Sí. Presentan Declaración Ju-rada Mensual (*)

SI

NO

Sí. Presen-tan Declara-ción Jurada Mensual (*)

Gráfico 3

Suspensión temporal de actividades

Gráfico 4

OPORTUNIDAD PARA COMUNICAR

PLAZO DE DURACIÓN

PLAZO PARA EFECTUAR LA

COMUNICACIÓN

Podrán comunicar la suspensión tem-poral de sus actividades hasta 2 veces durante un mismo ejercicio gravable cuando hubieran reiniciado activi-dades dentro del citado ejercicio.

No será superior a los 12 meses calendarios consecutivos contados a partir de la fecha de inicio de la suspensión.

5 días hábiles

de los mismas no podrá ser superior a los 12 meses (6), tal como se presenta en el Gráfico 4.

b.2. Baja de Inscripción en el RUC Los Contribuyentes y/ o Respon-

sables deberán solicitar su baja de inscripción en el RUC, cuando se produzca cualquiera de los hechos contemplados en los incisos del ar-tículo 27º de la norma reglamentaria de la Ley del RUC.

Debe tenerse en cuenta que si no se solicita la baja de inscripción, la SUNAT está facultada a efectuar la baja de oficio en virtud al artículo 9º de la norma reglamentaria de la Ley del RUC en el que se establece que la SUNAT de oficio podrá dar de baja un número de RUC cuando presuma, en base a la verificación de la informa-ción que consta en sus registros, que el sujeto inscrito no realiza actividades generadoras de obligaciones tributa-rias, así también cuando trascurrido el plazo de 12 meses de suspensión temporal de actividades no comunica el reinicio de actividades.

De otro lado, a efectos de solicitar la baja de inscripción en el RUC, el contribuyente y/o responsable deberá cumplir con los requisitos señalados en el Anexo 3 de la norma reglamentaria antes referida.

La SUNAT aprobará la solicitud en un plazo máximo de hasta 45 días hábiles contados desde el día de presentación de la citada solicitud. La aprobación de la baja de inscrip-ción en el RUC no excluye al deudor tributario del cumplimiento de las obligaciones tributarias que pudiese haber generado ni exime a la SUNAT de exigir su cumplimiento.

3.2. Oportunidad de la aplicación de las excepciones

La oportunidad en que surtirá efecto la excepción de la presentación de las declaraciones se encuentra supeditado a lo siguiente:

a. Sujetos pertenecientes al Régi-men General del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría y del Impuesto General a las Ventas

En este supuesto la norma señala que la aplicación de la excepción surtirá efecto, desde el período tributario en que el deudor tributario se en-cuentre en algunas de las situaciones descritas (sujeto exonerado o perciba rentas exoneradas del Impuesto a la Renta y realice exclusivamente operaciones exoneradas del IGV).

Para efectos ilustrativos presenta-mos el siguiente ejemplo gráfico:

(*) En estos casos si la exoneración (objetiva o subjetiva) se produce respecto del Impuesto a la Renta, se debe tener en cuenta al momento de elaborar la Declaración Jurada lo referido en el numeral 4 del presente apunte.

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Supuesto Efecto

Se encuentra exonerado Se exceptúa de la del Impuesto a la Renta presentación de y realiza exclusivamente la Declaración operaciones Jurada Mensual exoneradas del IGV

Diciembre 2006

A partir de Diciembre 2006

b. Sujetos del Impuesto General a las Ventas, Régimen General de Impuesto a la Renta, Régimen Especial (RER) y Nuevo RUS

Cuando se produzca la Suspensión Temporal de Actividades o se dejen de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias, la excepción surtirá efecto a partir del período tributario siguiente a la fecha en que el deudor tributario suspendió temporalmente sus actividades o se produjo alguno de los supuestos comprendidos en el artículo 27º de la norma reglamentaria de la Ley del RUC que origine la Baja de Inscripción en el RUC, según corresponda.

A continuación mostramos un ejem-plo gráfico:

Supuesto Efecto

Se exceptúa de Suspende temporal la Presentación de actividades la Declaración Jurada Mensual

Diciembre 2006 A partir del período Enero 2007, con vencimiento en el mes de febrero

Las excepciones surtirán efecto aún cuando el deudor tributario comuni-que dichos hechos a la SUNAT en un plazo posterior al previsto en el Regla-mento del RUC, claro está sin perjuicio de las sanciones correspondientes.

En este sentido entendemos que la Re-solución al referirse a la comunicación de determinados hechos a la SUNAT, lo hace en alusión a la oportunidad en que debe comunicarse la exoneración de tributos, la suspensión temporal de actividades así como la presentación de la solicitud de baja de inscripción en el RUC.

Un aspecto relevante a considerar es que si ocurre alguno de los hechos que originen la suspensión de pre-sentar la Declaración Jurada Mensual, surge la excepción en la oportunidad que corresponda aún cuando no se

comunique formalmente a la SU-NAT. Así, si un contribuyente deja de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias, ya no estará obligado a presentar sus Declaracio-nes Juradas Mensuales independien-temente que solicite o no la Baja de Inscripción en el RUC; obviamente ello sin perjuicio de las sanciones res-pectivas por no presentar la solicitud en los plazos establecidos.

4. Sujetos gravados con el IGV y exonerados del Impuesto a la Renta o que perciban exclusi-vamente rentas exoneradas

Los deudores tributarios que se encuen-tren exonerados del Impuesto a la Renta,

o que perciban exclusivamente rentas exoneradas de dicho tributo pero que se encuentren gravados con el Impuesto Ge-neral a las Ventas, deberán declarar en el PDT Nº 621 respecto al concepto Impuesto a la Renta como si estuvieran en el Sistema b), es decir, el Sistema del 2% contemplado en el artículo 85º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que consiste en aplicar el 2% sobre los ingresos netos del mes (7).

Al respecto, se establece que los deu-dores que se encuentren en cualquiera de los supuestos señalados deberán declarar en el PDT Nº 621 IGV Renta Mensual consignando en la casilla Nº 315 cero (00) y en la casilla Nº 301, el monto de sus ingresos netos.

A continuación mostramos un ejemplo de la referida pantalla del PDT Nº 621:

Consignar el Total de Ingresos Ne-tos del mes (Art. 85º TUO LIR)

Consignar el como porcentaje (00)

Asimismo, tratándose de los sujetos que presenten su declaración utilizando formula-rios físicos como es el caso del Formulario Nº 119 - Régimen General deberán consignar en la casilla B cero (00) y en la casilla Nº 301 el monto de sus ingresos netos.

5. Declaración de otros conceptos

De otro lado, la Resolución señala que las excepciones establecidas y desarrolladas en el numeral 3 del presente apunte no excep-túan a los deudores tributarios de declarar otros conceptos contenidos en un mismo formulario u otros, en la medida que califi-quen como contribuyentes o responsables, salvo que hubieran comunicado la baja de los tributos. Tampoco están exceptuados de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

NOTAS

(1) De Juano, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario, Tomo I, 2da. Edición, Pág. 249. Edi-ciones Molachino Rosario, 1969.

(2) En casos específicos algunos contribuyentes pueden utilizar los formularios Nº 119 (Régimen General) ó 118 (Régimen Especial).

(3) En la exoneración nace el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligación de pago. RTF Nº 252-2-2001.

(4) En el caso de inafectación no nace el hecho im-ponible y por ende no existe obligación tributaria alguna, en tanto el hecho que acontece en la realidad no se encuadra o no está comprendida en el supuesto establecido por la Ley como hecho generador RTF Nº 252-2-2001.

(5) Fundamentos del Derecho Tributario” - Bravo Cucci Jorge - Pág. 235-236 - Palestra Editores SRL.

(6) Transcurrido el plazo de 12 meses sin haber comunicado el reinicio de sus actividades, el número de RUC podrá ser dado de baja de oficio por la SUNAT, siempre que presuma que dicho sujeto inscrito ha dejado de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias, sin perjuicio de ello el sujeto puede solicitar la baja de inscripción en el RUC.

(7) Definición de Ingresos Netos: Total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos devoluciones, bonificaciones descuentos y demás conceptos de naturaleza si-milar que respondan a las costumbres de la plaza. En tal sentido se entiende que el total de ingresos lo integran las ventas netas de descuentos, rebajas y bonificaciones concedidas; ingresos diversos ingresos excepcionales e ingresos financieros. n

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2da. quincena, enero 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


La deducción de gastos mediante la “Planilla de Movilidad” El sustento sin comprobante de pago cuando es condición de trabajo

CONTENIDOInforme EspecialLadeduccióndegastosmediantela“PlanilladeMovilidad”Elsustentosincomprobantedepagocuandoescondicióndetrabajo A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalReparosporaspectosdecarácterformal:LaBancarizaciónyelSistemadeDetracciones A4––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorador TributarioSepaustedubicarinformaciónespecializadasobreInstrumentosFinancierosDerivados A8––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A9––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioAplicaciónpráctica:ExcepciónosuspensióndeRetencionesy/odePagosaCuentadelImpuestoalaRentadeRentasdeCuartaCategoría(Primeraparte) A11––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Orientación TributariaPagosaCuentadelImpuestoalaRentadeTerceraCategoríaDeterminacióndelsistemaaemplearsedesdeelmesdeenero2007 A14––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» Apruebandisposicionesyformatosparalapresentacióndedenunciassobreincumplimientode obligacionestributariasrespectodetributosinternos A17» Normasparalacompensaciónodevolucióndelasretencionesenexcesooindebidasefectuadas paralacontribuciónsolidariaparalaasistenciaprevisional A18» Establecenfacilidadesparalosdeudorestributariosafectadoscomoconsecuenciadeldesastre naturalacaecidoenlosdistritosdeSanRamónyVitocdelaprovinciadeChanchamayo A19» ComentariosalTUPAdeSUNAT A20––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A20––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A22––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A25

Informe Especial

n Antecedentes

Uno de los principales problemas queenfrentanlasempresaseneldesarrollodesus labores, es la dificultad que tienen deacreditarformalmentedeterminadosgastos,loscualesevidentementeestánrelacionadosconsuactividadyresultannecesariosparalageneraciónderentagravada;sinembar-go,nopuedensersustentadosconcompro-bantesdepago,debidoalainformalidad.

Precisamente uno de estos egresosa los que hacemos alusión en el párrafoanterior se encuentra representado en losgastos de movilidad en los que incurrenlostrabajadoresparaeldesempeñodesusfunciones,entreotros,paralostrámitesdemensajería,gestionesdecobranzayelpagodecuentas.

Circunstanciaqueoriginabaquefrentealafaltadeclaridadnormativayantelaau-senciadeentregadecomprobantesdepagopor los servicios de movilidad requeridos(taxis por ejemplo) muchos contribuyen-tes (empresas) optaban por atribuir esosmontoscomopartedelaremuneracióndelostrabajadoresinvolucradosoensucaso,efectuabanelreparorespectivo,adicionandodichascantidadesen ladeclaración juradaanualdelImpuestoalaRenta.

teInformeafindeabordarlaproblemáticadel concepto antes referido y determinaralgunos inconvenientes que deberá com-plementar o en su caso aclarar la normareglamentaria.

1. ¿Cambio novedoso?

En principio, debemos señalar que elcambio, desde la perspectiva impositiva,no está en función a la aceptación de ladeduccióndelgastoensí,sinoenlaformadeacreditarlo,pueselsustentoapartirdelejerciciogravable2007sepodrá realizaratravésdeunaplanillasuscritaporeltrabaja-dorusuario(“PlanilladeMovilidad”).

Enrigor,éstenoconstituyeunanovedadenmateriafiscalsinounsinceramientodelarealidadqueellegisladorhaconsideradoconvenienterealizaryquehasidorecogidade la reiterada jurisprudenciaemitidaporelTribunalFiscalsobreeltemamateriadecomentario.

En efecto, el mencionado colegiado haseñalado como criterio rector, que los re-feridosgastosdemovilidadrealizadosporlos trabajadores para el cabal desempeñodesusfuncionessondeduciblesmediantelo que se ha denominado coloquialmente“PlanilladeMovilidad”,siemprequeguar-

Opcionesquedesdenuestraperspectivaeranincorrectas,puesoriginabanunsobrecosto financiero innecesario. En el primercaso,paraeltrabajador,puesésteincremen-tabainjustamentesuremuneraciónpudien-doafectarseconel impuestoa larentadequintacategoríayenelsegundosupuesto,alaempresa,enlamedidaqueéstaseobli-gabaapagarel30%delImpuestoalaRentaya que el desembolso no era aceptabletributariamente.Ambasformasdeenfrentaresteinconvenientefiscal,reiteramosnoerancorrectas,todavezquenoseajustabanalanaturalezamismadedichoegreso,estoesladeunacondicióndetrabajo.

Situación que entendemos ha cambia-doapartirdel 1deenerode2007, con laincorporaciónexpresadentrodelincisoa1)delArtículo37ºdelaLeydelImpuestoalaRenta de los gastos por concepto de mo-vilidad de los trabajadores, cuyo sustentoalternativamentepodráefectuarseatravésde la forma tradicional (comprobantes depago)omediantela“PlanilladeMovilidad”.Es importanteresaltarqueestamodalidaddeacreditacióndelgastooperasoloen lamedidaquesetratedepersonalqueman-tiene una relación laboral de dependenciaconlaempresa.

Esentornoaelloqueserealizaelpresen-

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de razonabilidadconelmontoasignadoysecumplacondeterminadosrequisitosdeidentificación,sinqueserequieraparaellocomprobantedepagoalguno.

Así,atítuloilustrativopodemoscitarlassiguientesResoluciones:

a. RTF Nº 8729-5-2001 de fecha 26.10.2001

En la referida resolución el colegiadomanifestó el siguiente criterio: “...losmontosentregadospor lasempresasasus trabajadores por gastos de movili-dad a fin que desempeñen las laboresencomendadas constituyen un gastovinculado con el personal, pues cum-plenconlascaracterísticasparaserunacondición de trabajo, en tanto que setratademontosqueseentreganal tra-bajadorparaelcabaldesempeñodesusfuncionesynoconstituyenunbeneficiooventajapatrimonialdirectadeéste,elloen concordancia con lo establecido enelDecretoLegislativoNº650yportantoseencuentrasustentadoconlarelaciónexistente con los trabajadores y en larazonabilidaddelgasto,noexigiéndosebajo esos términos el respectivo com-probante de pago, bastando la planillarespectiva”.

b. RTF Nº 05794-5-2003 de fecha 15.10.2003

EnestecasoelTribunalFiscalhaseña-lado lo siguiente: “...la labor efectuadapor el personal que se encargaba derealizar trámites de mensajería, gestio-nesdecobranza,entreotros, implicabaque se movilicen de un lugar a otroconstantemente...que está acreditadoconelregistrodenominado“Planilladegastos de movilidad” (fecha, nombredeltrabajador,montootorgado,motivoyfirma),queelmontootorgadocumpleconelrequisitoderazonabilidad,porloquetalesgastosconstituiríancondicionesde trabajo, deducible para efecto delImpuestoalaRenta.

Talcomosepuedeobservardeloante-riormente expuesto, no cabe duda que eneste tipo de gastos nos encontramos antela presencia de lo que se conoce comocondicióndetrabajo(1).

2. Los gastos de movilidad y su estrecha vinculación con la con-dición de trabajo

Ciertamente, los gastos por movilidadquetienenporfinalidadelcabaldesempe-ño de las funciones y que no implican unbeneficio de carácter patrimonial para lostrabajadores constituye una condición detrabajo. En tal sentido, la vinculación delgasto con el concepto precedentementereferidoesbastanteestrecha.

Sinembargo, lapreguntaquesurgedeinmediato es ¿qué se entiende por condi-cióndetrabajo?LarespuestanoslabrindaPIZARRODIAZ(2)cuandoseñalaque:“...sonaquellaspercepcioneseconómicas,otorga-dastantoendinerocomoenespeciealostrabajadores,cuyoabonosehallevinculadodirectamenteconnecesidadesdeltrabajoointeresesempresarialesquenotieneporquesoportareltrabajador.Lavinculacióndelascondicionesdetrabajoconlasnecesidadesdelserviciooconlosinteresesempresaria-lespuededebersetantoaquedichascon-dicionesseannecesariasparalaprestacióndelserviciocomoaquelasmismasfacilitenlalabordeltrabajador...”.

Adviértase que existe una diferenciasustancialentreloqueconstituyeunaremu-neraciónyunacondicióndetrabajo.Sobreelparticular,TOYAMA(3) expresaque: “Laremuneraciónseentregacomocontrapres-tación de los servicios del trabajador. Encambio, las condiciones de trabajo suelenentregarse para que el trabajador cumplalos servicios contratados ya sea por queson indispensables y necesarias o porquefacilitan talprestacióndeservicios,ypue-den estar contenidos en la expresión “losgastosymateriales”necesarios–directaoindirectamente–paraejecutarelcontenidodelaprestacióndeltrabajador”.

Estadiferenciación,incluso,seencuentraprevistaenelincisoi)delArtículo19ºdelaLeydeCompensaciónporTiempodeServicios,lamismaqueestablecequelascondicionesdetrabajocarecendecaráctercontraprestativo(característicaque identificaa la remunera-ción). Agrega el referido dispositivo comocaracterística adicional que las aludidascondicionesnodebenconstituirbeneficiooventajapatrimonialparaeltrabajador.

Según se desprende de lo precedente-mente señalado, los gastos de movilidadmateriadecomentario,constituyenunadelasmodalidadesdelacondicióndetrabajo.Adviértase que el concepto condición detrabajoabarcaotrossupuestostalescomo,eluniformedelpersonaladministrativo,losviáticosdelosvendedoresylaalimentaciónentregada a los trabajadores que laboranen campamentos mineros o petroleros yfundos agrícolas; los cuales en atención alamateriaanalizadanoseránabordadosenelpresenteInforme.

3. Los gastos de movilidad y su repercusión en el trabajador y la empresa

Untemaimportantedeobligatorioanáli-sisesestablecercuálessonlosefectosquegeneranenel trabajadoryen laempresa,estaasignaciónalservidor;teniendocomocontexto el hecho que dicho desembolso,para laempresa,esdeducibleparapropó-sitosdeladeterminacióndelImpuestoalaRentadeterceracategoría.

En el primer caso, determinar si esemonto tiene que incluirse en la planillacomo concepto remunerativo y por tantoencontrarseafectoalaONPoAFPyensucaso,siseencuentragravadoconlarentadequintacategoría.Enelsegundosupues-to,establecersilaempresaestásujetaalacontribucióndeESSALUDysiporesavíaconstituyeunamayorcargaparalaunidadempresarial.

Alrespecto,cabeprecisarquelosgastosdemovilidadparalostrabajadorestalcualha sido delineado legislativamente, estoes, que son indispensables para la labordel trabajador y no implican una ventajapatrimonialobeneficio,constituyensegúnlo mencionado en los párrafos anterioresunacondicióndetrabajo.

De acuerdo con las normas laboraleslacondicióndetrabajoporsunaturalezano califica como remuneración y en esamedida cataloga como un concepto no remunerativo.Lacalificaciónantesseña-ladanospermiteafirmarcategóricamenteque el monto otorgado por concepto demovilidad, con las limitantes previstasenlaLey–lascualescomentaremospos-teriormente–,no implicaunmayor costofinanciero para el trabajador ni para laempresa. Veamos brevemente lo queacabamosdeafirmar.

3.1 En el trabajador

a. Las contribuciones sociales La asignación en comento al ser

consideradacomounconceptonoremunerativo,significaqueelmontoentregado al trabajador no se en-cuentraafectoa lascontribucionessociales, en particular a la ONP nitampocoalaAFP,enelcasoqueeltrabajadorhubieseoptadoporestaúltimaalternativa.

b. Incidencia en la renta de quinta categoría

Otro punto que es trascendentalseñalar es que al constituir la mo-vilidad a los trabajadores comocondición de trabajo, dicho montonoestarásujetoalarentadequintacategoría,segúnsedesprendedelodispuestoenelsegundopárrafodelArtículo34ºdelaLeydelImpuesto

GASTOS DE MO-VILIDAD DE LOS

TRABAJA-DORES

N e c e s a r i o sparaeldesem-peño de fun-ciones

No constituyebeneficiopatri-monialdirecto

Condi-cióndetrabajo

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Informe Especial

de la Ley del Impuesto a la Renta yexpresadoenreiteradasresolucionesemitidasporelTribunalFiscal, todavezquelasasignacionesdeestetipodeben ser apreciadas y evaluadasen cada caso concreto, las mismasquedebenencontrarsedebidamentejustificadas.

Así,atítuloilustrativopodemoscitarlaRTF Nº 01215-5-2002mediantelacualelTribunalFiscalhaestablecidolo siguiente: “..los gastos reparadospor estos conceptos se encuentransustentados en las planillas de li-quidación de gastos de movilidad ytelefonía,queseencuentrandebida-mentedetalladasyhansidosuscritaspor los trabajadores beneficiarios...en esa medida no cabe condicionarsu deducción a la presentación decomprobantesdepagoaltratarsedemontosentregadosenefectivo y en cantidad razonable al trabajador para cubrir determinados gastos que el cumplimiento de sus labo-res irroga...”.

EnelmismosentidosepronunciaPLÁRODRÍGUEZ(7),quienalabordareltemade la condición de trabajo manifiestaque:“..suentregadebeserrazonable.Ciertamenteestamosanteunconceptoindeterminado que solamente puededefinirse en cada caso concreto, peroque se relaciona con la existencia decausas objetivamente válidas y quepueden ser “demostrables y justifica-bles”.

4.2 Límite de carácter cualitativo El otro límite que se ha impuesto en

estamateria,esdeíndolecualitativoyestáreferidoalhechoquenoseacep-taráladeducciónatravésdela“PlanilladeMovilidad”,silostrabajadorestuvie-ranasudisposiciónmovilidadasignadaporlaempresa.

En rigor, somos del parecer que estalimitaciónestávinculadaalcasoenquelaempresa,aefectosqueeltrabajadorrealiceplenamentesu labor, le faciliteoen términosde la ley leasigneunamovilidad–entiéndasevehículo–,puesmedianteestamedidaseestaríaevitan-dounadoblededucciónporelmismoconcepto.

Lo anteriormente señalado, podríaacontecer de la siguiente manera: Laprimera deducción estaría sustentadaconlacitada“Planilla”ylasegundaconlos gastos vinculados al vehículo quepermiteeltrasladodeltrabajadorparael cumplimiento de sus funciones. Enamboscasos,sinosehubiesepuestoesa barrera legislativa, permitirían unincremento del gasto que persigue elmismofin;situaciónqueenestrictonosejustificaría.

a la Renta. El referido dispositivoseñalaquenoseconsiderancomorentas de quinta categoría, entreotros, los gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la na-turaleza de sus labores,siemprequenoconstituyansumasqueporsu monto revelen el propósito deevadirelimpuesto.

No obstante lo anterior, cabeadvertir que esta regulación dis-pensadaenmateriatributariaparaestetipodegastos(inmersosenlacondicióndetrabajo)esdecarác-ter excepcional, pues en puridadlos conceptos no remunerativossibiennotienenincidenciaenlascontribucionessocialessilotienenparapropósitosdel ImpuestoalaRenta, pues resultan comprendi-dos dentro de la renta de quintacategoría, tal como lo dispone elArtículo 7º del TUO del DecretoLegislativo Nº 728, aprobado porelDecretoSupremoNº003-97-TRconcordadoconelArtículo10ºdelDecreto Supremo Nº 0001-96-TR,normareglamentaria(4).

3.2 Para el empleador

a. Las contribuciones sociales y los beneficios sociales

Aclaradalanaturalezadecarácterlaboral que ostentan las condi-ciones de trabajo, es decir, queconstituye un concepto no remu-nerativo, los montos asignadospor gastos de movilidad a lostrabajadoresmateriadelpresenteestudio,notieneincidenciaenlascontribuciones sociales a cargodel empleador, específicamenteen ESSALUD ni tampoco en losbeneficios sociales, tales comovacaciones y Compensación porTiempodeServicios.

b. El Libro de Planillas vs “Planilla de Movilidad”

Unpuntoimportanteaclararesquesibienexistelaexigenciadecarác-ter laboral de plasmar en el LibrodePlanillasdelaempresaenformaseparada y según la periodicidaddel pago cualquier otro pago queno tenga carácter remunerativo (5),entreotros,losrealizadosporcon-dición de trabajo; este solo hechonoessuficienteparaqueelórganoadministrador de tributos puedaacreditar el gasto por movilidadde los trabajadores,por talmotivoadicionalmente a tal exigencia decarácter laboralserequierequesecuente con la “Planilla de Movili-dad”paraefectostributarios.

Es importante acotar que la re-ferida Planilla le permitirá a laautoridad tributaria verificar laconsistencia y veracidad de losdesembolsos efectuados a lostrabajadoresportalesconceptos,valiéndoseparaellodelosdeno-minados cruces de información,loscualesserealizarían,porejem-plo,conlosclientesoproveedoresdelaempresa.

4. Límites a los gastos de movili-dad

Sibienconsideramosacertadolainclu-siónexpresadeladeduccióndelosgastosdemovilidaddelostrabajadoresquesirvenparaelcabaldesempeñodesusfunciones,en la medida que no constituya un incre-mentopatrimonialparaéstosyademás,sepermite la sustentación de dichos gastosparaefectostributariosconladenominada“PlanilladeMovilidad”,lociertoesqueseha colocado límites a este tipo de gastos,que desde nuestra óptica no se justifican,pues,fundamentalmente,noresultaacordecon la naturaleza de la asignación al tra-bajadorniconelcriterioderazonabilidad.Estas limitantes las podríamos clasificarendostipos: lasdecaráctercuantitativoycualitativo.

4.1 Límite de carácter cuantitativo Unacríticaquese formulaalcambio

otorgadoestáenrelaciónconlalimi-tacióndecaráctercuantitativoenestetipo de gasto, pues este ha quedadocircunscrito a un importe diario portrabajador equivalente al 4% de laRemuneraciónMínimaVitalMensual,esto es, a S/. 20 diario (6) por cadaservidor.

En puridad no comprendemos laracionalidad de esta medida, puesen este caso el tema cuantitativodel gasto se debe analizar en cadasituación particular, ajustándose ala razonabilidad del mismo; contra-riamente, somos del parecer queesta alternativa normativa, estaríalimitando el desarrollo y el accionarde las labores de la empresa, porejemplo,enlasgestionesdecobranzao el pago de deudas, resultando enmuchos supuestos insuficiente estaasignación tributaria diaria; máximesi esta restricción no responde a lanaturalezamismadeestedesembolsoquesirveprecisamenteparaelcabaldesempeño de las funciones de lostrabajadores(condicióndetrabajo).

Adicionalmente,debemosmencionarque la referida limitación tampocoguarda consistencia con el deno-minado criterio de razonabilidad,contenido en el actual Artículo 37º

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NOTAS

(1) En todo caso, ante una de las formas de expre-sión de la condición de trabajo.

(2) PIZARRO DÍAZ, Mónica. La Remuneración en el Perú. Análisis Jurídico Laboral. Lima 2006. Ali arte gráfico publicaciones SRL. Pág. 85.

(3) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “Los conceptos no remunerativos en el ordenamiento peruano”. En: Revista de Asesoría Laboral Nº 109. Lima. Enero de 2000. Página 11 y siguientes.

(4) El referido dispositivo reglamentario dispone que el

concepto de remuneración es aplicable para todo efecto legal, con la única excepción del Impuesto a la Renta que se rige por sus propias normas.

(5) Dispuesto en el inciso e) del Artículo 14º del Decreto Supremo Nº 001-98-TR.

(6) Esta cantidad puede variar, considerando el valor de la Remuneración Mínima Vital. Actualmente, asciende a S/. 500.00.

(7) PLA RODRÍGUEZ, Américo. Los principios del derecho de trabajo. Depalma. Buenos Aires. 1979. Pág. 273. n

LÍMITES

Cuantitativo

Cualitativo

4%RMVdiariopor trabajador(S/.20)

El trabajadortienemovilidadasignada

Reparos por aspectos de caracter formal:La Bancarización y el Sistema de Detracciones

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

RTF :01572-5-2006

EXPEDIENTE :21796-05

ASUNTO :ImpuestoGeneralalas VentasyMultas

PROCEDENCIA :LaLibertad

FECHA :Lima,24demarzode2006

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Loscriteriosqueseextraende la reso-luciónreseñada,básicamentesedelimitanalossiguientes:(i) Cuando en una determinada locali-

dad, se verifique la sucursal de una Empresa del Sistema Financiero, existe la obligación de emplear los medios de pagos a los que alude la Ley de “Bancarización”; no siendo oponibles los supuestos de excep-ción que posibilitan la no utilización de los referidos medios de cancela-ción. Por consiguiente, en la hipó-tesis que no se verifique el empleo de los mecanismos bancarizados, procede el reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

(ii) El hecho que el adquirente de bienes efectúe el pago de la totalidad de la operación, pero no cumpla con efectuar la detracción a que está obligado conforme al Decreto Le-gislativo Nº 940, si bien origina la obligación del proveedor de efectuar el depósito correspondiente, ello no exime al primero de su obligación de acreditar el depósito a efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1) de la Primera Dis-posición Final de dicha Ley, para lo cual deberá solicitar al proveedor la entrega del original o la copia de la respectiva constancia de depósito.

II. Planteamiento del problema

Atendiendo al tenor de la resoluciónobjetodelpresentecomentario,seobservaque el aspecto discutible se centraba enclarificar si los reparos efectuados por laAdministración Tributaria al crédito fiscaldel Impuesto General a las Ventas, se en-contrabanarregladosaley.

Cabe indicar, que las acotaciones con-cluidas por el órgano administrador detributos,sedieronaraízdelprocedimientode fiscalización deobligaciones tributariasllevado a cabo al recurrente; habiéndoseadvertido que éste, con relación a unmismo proveedor, no cumplió con: (i) utilizarelempleodelosmediosdepagoy(ii) acreditar el depósito del importe de ladetracciónporoperacionessujetasalSiste-madeDetracciones.

Con relación a la primera acotación, eladministrado en principio adujo no haberacreditadoelempleodelosmediosdepago,enlamedidaquesehabíanextraviadolosvouchersbancarios.Empero,posteriormen-temanifestónoestarobligadoalempleodelos medios bancarizados, en el entendidoqueenlalocalidaddondeserealizaronlasoperaciones,noexistíasucursaldeempresafinancieraqueposibilitará lautilizacióndelosmecanismosbancarizados.

Deotro lado,con relacióna laomisióndeldepositodeladetracción,elcontribuyen-temanifestóquealhabercumplidoconabo-narel íntegrodel importedelaoperación,elsujetoobligadoalabonoeraelproveedordelosbienes,concluyendoqueensucasoresultaba inexigible el cumplimiento de laaludidaobligaciónformal.

Enesecontexto,acontinuacióndesarro-llaremoslaposturaadoptadaporelTribunalFiscal frente a los argumentos expuestosporel contribuyente.Seguidamenteaello,expondremos los comentariosqueel casoamerita,puesesclaroquehoyporhoy, la“Bancarización”yelSistemadeDetracciones,aligualqueotrosregímenes,sehanconstitui-

do,enobligacionesdenaturalezaformalquedadasurigurosidaddebenserobservadosporlosagenteseconómicosengeneral,pues lainobservanciadeéstosnovedososregímenes,acarreandevastadorasconsecuenciastributa-riasdenaturalezasustancial.

III. Argumentos esbozados por el órgano colegiado

Efectuandounresumendeloacotadoporla Administración Tributaria, el colegiadoparte por establecer que del procedimien-to de fiscalización, la autoridad tributariadeterminó reparos al crédito fiscal del Im-puestoGeneralalasVentas,arazóndelossiguientesconceptos: (i) comprobantesdepagosquenoacreditanlarelacióndecau-salidadconelgirodelnegocio;(ii) comprasefectuadas sin utilizar medios depagos y;(iii) comprasporlasquenoserealizaronlosdelosdepósitosdispuestosporlaLeyqueregulaelSistemadePagodeObligacionesTributariasconelGobiernoCentral.

Delimitados los reparos sobre los queel Tribunal Fiscal desarrolla su análisis, acontinuación sucintamente exponemos elalcancedelosmismos,debiendoadvertirseque con relación al reparo relacionado agastosnocausales,seconfirmalaacotaciónsinmayordiscusión.

1. No empleo de los medios de pagos Encuantoalreparoalcréditofiscalpor

comprassinelempleodelosmediosdepago,textualmenteestablecequeconfor-meconelartículo3ºdelaLeyNº28194,Ley para la lucha contra la evasión yparalaformalizacióndelaeconomía;lasobligacionesquesecumplanmedianteelpagodesumasdedinerocuyoimportesea superior al monto a que refiere elartículo4º (S/.5,000.00oUS$1,500.00)deberánpagarseutilizandolosmediosdepagoaqueserefiereelartículo5ºdelaprecitada Ley, aún cuando se cancelenmediante pagos parciales menores adichosmontos.Seguidamente,enumera

2da. quincena, enero 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A11INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Apunte Tributario

Aplicación práctica: Excepción o suspensión de Retenciones y/o de Pagos a Cuenta del Impuesto

a la Renta de Rentas de Cuarta Categoría (Primera Parte)

Mediante el Decreto Supremo Nº 215-2006-EF, de fecha de publicación 29.12.2006 y vigente a partir del 01.01.2007, se establecieron disposiciones vinculadas con la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría aplicables al ejercicio 2007. Cabe señalar que si bien la norma antes señalada efectuó un cam-bio significativo al anterior tratamiento dispuesto, fue en virtud a la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT publicada el 15 de enero de 2007 –en adelante la Resolución– que se dictaron normas relativas a la excepción y a la suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta del Im-puesto a la Renta por rentas de cuarta categoría.

Es en ese sentido, que el objetivo del presente apunte tributario se orienta a desarrollar en forma práctica, las prin-cipales modificaciones introducidas a través del Decreto Supremo Nº 215-2006-EF y la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT, al tratamiento de suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta del Im-puesto a la Renta por Rentas de Cuarta Categoría.

n Esquema general de la excep-ciónysuspensióndelaobliga-cióndeefectuarretencionesy/opagosacuentadel Impuestoala Renta por rentas de cuartacategoría

Previo al desarrollo de las aplicaciones prácticas, es importante señalar que la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT, ha dispuesto principalmente dos tratamientos que tienen implicancia con la no obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta categoría.

El primer tratamiento corresponde a la excepción de efectuar pagos a cuenta y retenciones del Impuesto a la Renta, sin requerirse para ello la presentación de una solicitud de suspensión.

En lo que respecta al segundo trata-miento, se ha normado la procedencia o

improcedencia de la solicitud de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta de rentas de cuarta categoría.

Es de acuerdo a ello que efectuamos la presentación de los siguientes cuadros esquemáticos relacionados con la excep-ción y suspensión de la obligación de

efectuar retenciones y/o pagos a cuenta del impuesto a la renta por rentas de cuarta categoría.

1.Excepcióndeefectuarpagosacuen-ta y retenciones del Impuesto a laRenta

Excepción de efec-tuar pagos a cuenta y retenciones del impuesto a la renta, sin la obligación de presentar la solicitud de suspensión.

No obligación de efec-tuar Pagos a cuenta

No deberá efectuarse retenciones del Impues-to a la Renta cuando los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de S/. 1,500.

Si en un determinado mes las rentas de cuarta o las rentas de cuarta y quinta categorías no superan el monto de S/. 2,516 (1).Análisis:AplicaciónPrácticaNº1.

Si los contribuyentes desarrollen funciones de directores de empresas, síndicos, entre otras rentas señaladas en la Resolución y perciban rentas por dichas funciones y además otras rentas de cuarta y/o quinta categorías, y el total de tales rentas percibidas en el mes no supere el monto de S/. 2,013 (1).

(1) Si en un determinado mes las rentas de cuarta o las rentas de cuarta y quinta categorías superan losmontosqueestablezca laSUNAT, loscontribuyentesdeberándeclararyefectuarelpagoacuentaquecorrespondaporlatotalidaddelosingresosdecuartacategoríaqueobtenganenelreferidomes.

2.Supuestosparasolicitarsuspensióndelaobligacióndeefectuarretencionesy/opagosacuentadelImpuestoalaRentaporrentasdecuartacategoría

Respecto de sujetos que perciban rentas de cuar-ta categoríaapartirdenoviembredelejerci-cio2006.

Cuando los ingresos que proyectan (1) percibir por rentas de cuarta y quinta categoría sea menor o igual a S/. 30,188 (2).Análisis:AplicaciónPrácticaNº2.

Tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, cuando los ingresos que proyectan (1) percibir en el ejercicio gravable por rentas de cuarta categoría o por rentas de cuarta y quinta categorías sea menor o igual a S/. 24,150 (2).

2da. quincena, enero 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA12 INFORMATIVO


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✍ APLICACIÓN PRÁCTICA Nº 1

NoobligacióndeefectuarpagosacuentayretencionesdelImpuesto

alaRentasinrequerirselasolicituddesuspensión

EnunciadoEl señor José Díaz Tito, contador de pro-

fesión, se ha inscrito en el Registro Único de Contribuyentes con fecha 10.01.2007, afec-tándose a las rentas de cuarta categoría por cuanto efectuará la prestación de servicios de consultoría en materia financiera de manera in-dependiente. Es en ese sentido, que finalizado el periodo tributario enero 2007 ha totalizado sus rentas percibidas durante el referido mes, las cuales alcanzaron el importe total de S/. 2,020 y se sabe que el importe de cada recibo por honorario girado no ha superado la suma de S/. 1,500 por lo cual no le han efectua-do retención. Se nos consulta determinar si el

señor José Díaz se encontrará en la obligación de efectuar mensualmente los pagos a cuenta por las rentas que perciba de dicha categoría, así como si se encontrará obligado a presentar la declaración jurada mensual por el referido periodo tributario y posteriores.

Solución En torno a la presente consulta podemos

señalar que de acuerdo al artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT, en adelante la Resolución, de fecha de publicación 15.01.2007 y vigente a partir del 16.01.2007, se ha establecido que los contribuyentescuyos ingresospor rentasdecuartao rentasdecuar-ta yquinta categoríapercibidas enelmes y siempre y cuando no superenS/.2,516(1)noseencontraránobligadosaefectuarpagosacuenta. En ese sentido, al no exceder las rentas de cuarta categoría percibidas por el señor José Díaz durante el

Esimportanteseñalarqueenprimerordendeberáaplicarselaverificaciónatravésdelprocedimientoseña-ladoenlosincisosa)ób)delnumeral3.2delartículo3ºdelaResoluciónsegúncorresponda.Desermayorel importedelosingresosproyectados,ensegundoordenseverificarálaprocedenciadelasuspensiónatravésdelodispuestoenlosincisosc)ód)delnumeral3.2delartículo3ºdelaResolución,segúnelperíodoenquesepresentelasolicitud.

(1) Losingresosqueseproyectannoseencuentranenfunciónaunpromediodelasrentaspercibidasenperiodostributariosanteriores,resultandounaproyeccióndemaneraestimada.

(2)Importesreferencialesseñaladosenlosincisosc)yd)delaÚnicaDisposiciónComplementariaTransitoriadelaResolucióndeSuperintendenciaNº013-2007/SUNATparaelejercicio2007.

(3)IP:SeconsiderarácomoingresosproyectadosalasumadelosingresosporrentasdecuartacategoríaorentasdecuartayquintacategoríapercibidosenelPeríododeReferencia,salvoqueloscontribuyenteshubieran empezado a percibir rentas de cuarta categoría durante el Periodo de Referencia y tuvieranmenosdedoce(12)mesesdeactividadgeneradoraderentasdecuartacategoríaorentasdecuartayquintacategoríasendichoperíodo,encuyocasodeterminaránsusingresosproyectadosdelejerciciodeacuerdoaloseñaladoenelultimopárrafodelnumeral3.2delartículo3ºdelaResolución,procedimientoquesedesarrollaenlaAplicaciónPrácticaNº3delpresenteapunte.Enloconcernientealperiododereferencia,ésteseencontrarácomprendidopor losmesesseñaladosenlaSextaDisposiciónComple-mentariaFinal,deacuerdoalmesdepresentacióndelasolicituddesuspensión.

(4) PMIP:Promediomensualdeingresosproyectados(3)porrentasde4ta.categoría.(5) N : Número de meses transcurridos desde el inicio del ejercicio hasta el mes de presentación de la

solicitud.(6) IRP:ImpuestoalaRentaProyectado.

Respecto de su-jetos que per-cibieron rentas de cuarta ca-tegoría antesdenoviembre2006.

Cuando los ingresos proyectados (IP) (3) no superen el monto de S/. 30,188 (2).(Incisoa)numeral3.2artículo3ºdelaResolucióndeSuperintendenciaNº013-2007/SUNAT.)

Tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de ne-gocios, albaceas o similares, cuando los ingresos proyectados (IP) no superen el monto de S/. 24,150 (2). (Incisob)numeral3.2artículo3ºdelaResolucióndeSuperintendenciaNº013-2007/SUNAT.)

Para las solicitudes que se presenten entre los meses de eneroy junio, cuando el 10% (PMIP (4) 4ta) x N (5) sea igual o superior al IRP (6). (Incisoc)numeral3.2artículo3ºde laResolucióndeSu-perintendenciaNº013-2007/SUNAT.)Análisis:AplicaciónPrácticaNºs3y4.

Para las solicitudes que se presenten entre los meses de julioydi-ciembre, cuando la suma de retenciones 4ta y 5ta + pagos a cuenta 4ta. realizados en el ejercicio hasta el mes anterior a la solicitud + saldo a favor del ejercicio anterior consignado en la Declaración Anual sea igual o superior al IRP (6). (Incisod)numeral3.2artículo3ºdelaResolucióndeSuperintendenciaNº013-2007/SUNAT.) Análisis:AplicaciónPrácticaNº5.

periodo tributario enero 2007 el importe de S/. 2,516, no se encontraría en la obligación de efectuar el pago a cuenta del mes de enero. De otra parte, es importante señalar que al no encontrarse obligado a efectuar el pago a cuenta del mes de enero, el señor José Díaz seencontraríaexceptuadodeefectuarlapresentacióndeladeclaraciónjuradadelreferidoperiodotributario,asimismo,noexistiráobligacióndepresentardeclara-cionesjuradasmensualesenlosperiodostributariosenlosquenosedeterminelaobligacióndeefectuarpagosacuenta,de acuerdo a lo dispuesto en la Segunda Disposi-ción Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT.

Finalmente, es preciso señalar que en el supuesto que el señor José Díaz, hubiera perci-bido dietas en el periodo tributario enero 2007, por su participación en reuniones de directorio en calidad de director, tendría que sumar el total de los ingresos por dietas percibidas en el periodo tributario enero, así como las rentas de cuarta o cuarta y quinta categoría percibidas en el referido mes y en el supuesto que el im-porte total de tales rentas hubiera excedido de S/. 2,013 (1) se encontraría en la obligación de efectuar pagos a cuenta y presentar la declara-ción jurada mensual respectiva correspondien-te al periodo tributario enero 2007.


Determinacióndelaprocedenciadelasolicituddesuspensióndepagosacuentapresentadaporsujetosque

percibieronrentasdecuartacategoríaapartirdenoviembredel

ejercicioanterior

EnunciadoEl señor José Delgado, economista de

profesión y perceptor de rentas de quinta categoría por los servicios brindados de ma-nera dependiente a una universidad privada, empezó a percibir rentas de cuarta categoría a partir del periodo tributario noviembre del ejercicio 2006. Es en ese sentido que nos consulta si resultará factible la aprobación de la solicitud de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría por el ejercicio 2007, por cuanto durante los meses de noviembre y diciembre del ejercicio 2006 ha percibido rentas de cuarta y quinta ca-tegorías por un importe de S/. 1,400, S/. 1,300 y S/. 1,200 y S/. 1,300, respectivamente.

SoluciónDe acuerdo al supuesto planteado, en

principio debemos señalar que de conformi-dad con el numeral 3.1 del articulo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT, no se ha contemplado tratamiento alguno respecto de la determinación de la proyección de ingresos que los perceptores de rentas de cuarta categoría deberán aplicar cuando hayan percibido ingresos a partir del

2da. quincena, enero 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A13INFORMATIVO


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Apunte Tributario

periodo tributario noviembre 2006, por cuanto la Resolución ha hecho referencia al término ingresos que proyecten, cuya conceptualiza-ción no ha sido precisada en la norma, caso distinto al termino ingresos proyectados, con-tenido y aplicable en estricto al numeral 3.2 del artículo 3º de la Resolución, el cual contiene un alcance claramente definido por el penúltimo párrafo del numeral 3.2 antes señalado. En tal sentido, para efecto del supuesto materia de la presente consulta el señor José Delgado deberá evaluar si los ingresos que proyecte percibir por rentas de cuarta y quinta categoría durante el ejercicio 2007 excederán el monto de S/. 30,188 anuales, el cual, de acuerdo a lo señalado en el inciso a) de la Única Dis-posición Complementaria Transitoria de la Resolución ha sido establecido como el monto referencial para el ejercicio 2007, en cuyo caso, de resultar superiores las rentas que se proyecten percibir, no resultará aprobada su solicitud de autorización de retenciones y/o pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría por el ejercicio 2007.

En consecuencia, y de acuerdo a lo seña-lado anteriormente, si proyectara percibir el señor José Delgado ingresos en promedio mensuales ascendentes a S/. 2,600, los cuales multiplicados por 12 totalizarían un importe de S/. 31,200, no le resultaría autorizada su solicitud de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta de rentas de cuarta categoría por el ejercicio 2007, importe que superaría el monto referencial de S/. 30,188.

Cabe señalar que el promedio mensual ascendente a S/. 2,600 ha sido determinado en función a los ingresos obtenidos por rentas de cuarta y quinta categoría percibidos en los periodos de noviembre y diciembre 2006. Es preciso indicar, que si bien no existiría obliga-ción alguna de efectuar la determinación de los ingresos que se proyecten por el ejercicio 2007 en función al promedio de las rentas percibidas en periodos anteriores, se ha to-mado este criterio a efecto de determinar una proyección más cercana a la realidad.


Solicitudpresentadaentrelosmesesdeeneroajunio2007,porsujetosqueobtuvieronrentasdecuarta

categoríaconanterioridadal01.11.2006,yhubieranpercibidoingresosenunperiodomenoral

periododereferencia

Enunciado El Dr. Luis Farfán Sánchez, abogado de

profesión, desea suspender las retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría así como los pagos a cuenta por el ejercicio 2007, para lo cual ha estimado presentar su solicitud de suspensión con fecha 30.01.2007 dado que proyecta percibir un ingreso mensual de S/. 2,600 mensuales. Se sabe que el Dr. Farfán empezó a obtener rentas de cuarta categoría desde el 25.04.2006 habiendo percibido hasta

el mes de octubre la suma de S/. 12,300 y que por rentas de quinta categoría en ese mismo período percibió la suma de S/. 6,000.

SoluciónEn el presente caso, al haber percibido

ingresos con anterioridad al mes denoviembrede2006, el Dr. Farfán deberá verificar, en primer orden, si sus ingresos proyectados superan o no el monto de ssS/. 30,188, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso a) del numeral 3.2 del artículo 3º de la Resolución, a fin de establecer la pro-cedencia de la suspensión.

De acuerdo a lo descrito precedentemen-te, el Dr. Farfán deberá efectuar la siguiente verificación:

Ingresosproyectados≤S/.30,188

A continuación desarrollamos el pro-cedimiento para la determinación de los ingresos proyectados y la comparación respectiva:

1.Montototaldeingresosproyectados De acuerdo al penúltimo párrafo del

numeral 3.2 del artículo 3º de la Reso-lución, se considera como ingresosproyectadosa la suma de los ingresos de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría percibidos en el periodode referencia, salvo, como lo señala la norma, los contribuyentes hubieran empezado a percibir rentas de cuarta categoría durante el periodo de refe-rencia y tuvieran menos de 12 meses de actividad generadora de renta de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categorías en dicho periodo, supuesto aplicable en el presente caso, para lo cual deberán determinar la proyección de sus ingresos de acuerdo a lo descrito en el último párrafo del numeral 3.2 del articulo 3º de la Resolución.

En lo que respecta al período de referen-cia podemos señalar que éste se encuen-tra comprendido por los meses indicados en la Sexta Disposición Complementaria Final de acuerdo al mes en que se pre-senta la Solicitud de Suspensión. Así en el presente supuesto, considerando que se solicitará la suspensión en el mes de enero, se considerará como período de referencia el periodo comprendido entre el 01.11.2005yel31.10.2006.

Teniendo en consideración que el Dr. Farfán empezó a generar rentas de cuarta categoría en el mes de abrilde2006, no habiendo en consecuencia obtenido ingresos en los 12 meses del periodo de referencia, le resultará aplicable el procedimiento dispuesto en el último párrafo del numeral 3.2 del artículo 3º de la Resolución. En ese sentido, para determinar el monto total de ingresos proyectados se deberá determinar:

a) El total de sus ingresos obtenidos en el período de referencia por rentas de cuarta categoría.

b) El número de meses transcurridos desde el mes en que empezó a per-cibir su primer ingreso por rentas de cuarta categoría (25.04.2006) y el último mes del período de referencia (31.10.2006), estoes7meses.

c) Al resultado obtenido en el literal a) se deberá dividir entre el número de meses determinado en el literal b), obteniendo de este modo el promediomensualdelosingresosproyectadosporrentasdecuartacategoría.

d) Obtenido el promedio mensual, este se debe multiplicar por 12 para obtener los ingresos proyectados del ejercicio por rentas de cuarta categoría.

e) Finalmente, para determinar los in-gresos proyectados del ejercicio se le sumarán los ingresos por rentas de quinta de categoría percibidos en el período de referencia (01.11.2005al31.10.2006).

En función a dicho procedimiento, se procederá a determinar los ingresos pro-yectados del ejercicio tal como se muestra a continuación:

Ingresos Ingresos ya percibidos en proyectados el período de referencia por Rentas de = –––––––––––––––––––––––––– X 12 4ta Categoría Nº de meses transcurridos

Ingresos proyectados 12,300 por Renta de = –––––––– X 12 = 21,086 4ta Categoría 7

Ingresos totales proyectados en el

período

Ingresosproyectados Montos determinados

Ingresos proyectados por rentas de cuarta categoría 21,086

Ingresos proyectados por rentas de quinta categoría 6,000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Ingresostotalesproyectados enelperíododereferencia 27,086

2.DeterminacióndelaprocedenciadelaSuspensión

En el presente caso, al resultar el importe total de ingresos proyectados equivalente a S/. 27,086 (menor a S/. 30,188), procede la autorización de la suspensión de reten-ciones y pagos a cuenta sobre rentas de cuarta categoría. Asimismo, tal hecho ge-neraría que el Dr. Luis Farfán se encuentre exceptuado de la presentación de decla-raciones juradas mensuales durante los periodos tributarios en los cuales opere la suspensión, de acuerdo a lo señalado en la Segunda Disposición Complementaria y Final de la Resolución.

(Continuará la próxima quincena)

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1ra. quincena, FEBRERO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO


La tasa adicional del 4.1% y su incidencia impositiva en las empresas

Cambios producidos a propósito del Decreto Legislativo Nº 970

CONTENIDOInforme EspecialLatasaadicionaldel4.1%ysuincidenciaimpositivaenlasempresasCambiosproducidosapropósitodelDecretoLegislativoNº970 A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalOperacionesdeexportaciónavalorFOB¿Cuándosereconoceelingresoparalospagosacuenta? A4––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioAplicaciónpráctica:ExcepciónosuspensióndeRetencionesy/odePagosaCuentadelImpuestoalaRentadeRentasdeCuartaCategoría(Segundaparte) A6––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedrealizarunaconsultamúltipledeRUC A9––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A10––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» DictanLeyMarcodeLicenciadeFuncionamiento A12» DictanNormasvinculadasalacategoríaespecialdelnuevoRUSdeacuerdoalasmodificaciones introducidasporelDecretoLegislativoNº967 A14––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Informe de SUNAT¿Seencuentraexoneradalaventadetodaslaspartesyaccesoriosdeunacomputadora? A15––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A16––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A18––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

I. Panorama fiscal hasta diciembre 2006

1.1. La sujeción al proceso de fiscalización Deacuerdoalanormativavigentehasta

finesdelejercicio2006,eltenordelincisog)delartículo24-AºdelaLeydelImpuestoalaRenta(LIR)fuecomosigue:

Artículo 24-Aº.- Para efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades:

(...) g) Toda suma o entrega en especie

que al practicarse la fiscalización respectiva, resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tri-butario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados.

El impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el artículo 55º de esta Ley.

Ahorabien,deltextotranscritonoshemospermitidoresaltarunapartedeél.Nótesepues, que bajo la regulación anteriorresultabaa todas lucesnecesarioque laAdministraciónTributariapractique,pre-viamente,unafiscalización.Esbajoesecontextoenqueseconfiguraríaelsupues-

todeafectaciónconlatasadel4.1%,todavezquesematerializaríaelpresupuestodehechoprevistoenlanorma.

1.2. Definiciones previas Permítasenosindicarqueelincisog)del

artículo24-AºdelaLIRnoesunanovedadennuestroordenamientotributario.Efecti-vamente,comoantecedentepodemosse-ñalarloprescritoenelliteralc)delartículo23ºdelDecretoSupremoNº287-68-HCelcualconsiderabacomodividendo "Toda suma que, al practicarse la fiscalización respectiva, resulte renta gravable de la ter-cera categoría, siempre que el egreso, por su naturaleza signifique una disposición indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario".

Ahora bien, no es nuestra intenciónefectuarunaexégesisdelanterior textodel incisog)delarticulo24-Aºde laLIR.Sinembargo,nospermitiremosexponersucintamente algunos conceptos quecreemosresultaríaconvenientetraeraco-laciónaefectosdecomprenderacabalidadlodispuestoporel legislador tributario,tantobajolanormativaderogadacomolavigenteapartirdel1deenerode2007.

Esclaroque, la terminologíaempleadaporellegisladordaríapieaconfusiones

entantoyencuantonosedesentrañeloqueexistedetrásde la literalidadde lanorma.Enesesentidodamoscuenta,demaneraconcreta,dealgunosconceptos.

1.2.1. La "Renta Gravable" Sobre el particular, adviértase que el

legisladorhacealusiónaltermino“rentagravable”. Al respecto, y en términossencillos,entiendeellegisladorporrentagravableaaquel importeque,en rigor,esuno respectodel cualnoesposiblesuposterior control tributario.Sobreelparticular cabeseñalarque, comobienhaceellegislador,eltérmino"rentagra-vable"incluyesumascargadasagastoseingresosnodeclarados.Comopodemosapreciar,puedenexistirotrosconceptosquenonecesariamenteafectenelEstadode ganancias y pérdidas, como podríaser lautilización,desdeunaperspectivacontable,delaconocidacuentacontable"Entregasarendircuenta"otorgadaafa-vordeunsociooaccionistarespectodelacualseadviertequenoexisteintenciónderendirdetalledelosgastosincurridos.

Esclaroquelareferida"rentagravable"seafectaráconlatasaadicionaldel4.1%luegodepracticadalafiscalizaciónporpartedelaAdministraciónTributaria.

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1ra. quincena, FEBRERO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


1.2.2. Proceso de fiscalización Como puede observarse, del texto del

incisog)delartículo24-AºdelaLIRsedesprende,comoyahemosmencionado,queparalaconfiguracióndelsupuestobajoanálisissehaceimprescindiblela realización de un procedimiento de fiscalización,yque luegodeello,comoproductodedichafiscalizaciónseobtengaladenominada“rentagravable”(deterceracategoría)lamismaquedebesignificar una disposición indirecta deésta,debiendocumplirseunacondicio-nante: no ha de ser susceptible, dicharenta,deposteriorcontroltributario.

1.2.3. Disposición indirecta de la

“renta gravable” Deloesbozadoenelnumeralpreceden-

tesurgeunainterrogante¿quésignificaque dicha “renta gravable” impliqueen esencia una “disposición indirectadelamisma(renta)yqueasuveznosea susceptible de posterior controltributario?. Al respecto, podemosinferir que, cuando el legislador hacemenciónala“disposiciónindirectadedicharenta”lohaceenelentendidodetodoaquelloquesupongalocontrario,aunqueresultesimplededucirlo,aunadisposicióndirectadeella(renta)porpartedelaspersonasjurídicasaqueserefiereelartículo14ºdelaLIR,lacualsematerializaría, en laentregadesu-masdedineroodebienesenfavorde,accionistas,socios,titularesopersonasqueintegran(2)laspersonasjurídicasalaquesehacemenciónenel artículo14ºdelaLIR.

Sinembargo,dichasituaciónnoresultaexáctatodavezqueelreglamentadorhaestablecidodiversossupuestosquecon-trastanconloanteriormenteseñalado.

1.2.4. No susceptibilidad de poste-rior control tributario de la “renta gravable”

Porsuparte,enloconcernientealasuntodelepígrafesolonos restaafirmarqueloquedebeentenderseporestaúltimafrasesuponequelaAdministraciónTribu-tariaseencuentreimpedidadecontrolaro fiscalizar dicho gasto (3), por lo quea contrario sensu cabe sostener queno todogasto“reparable”supondrá laaplicacióndelatasaadicionaldel4.1%.

Advertimos que, lo que pretende ellegisladoresqueseaposibleverificareldestinorealdedichogasto,porloquedenoserasí, lanormapresumeuna ventaja patrimonial otorgadaporlapersonajurídicaafavordesussocios, accionistas o partes que laintegran.

Enconcordanciaconloexpuestoenelparrafoanterioryconsiderandoqueesfiscalmente posible controlar su desti-no,los siguientes conceptos, entre

otros, no originan la aplicación de la tasa adicional,talcomoeselcasodelasmultasyrecargospagadosalsectorpúbliconacional.

Ahorabien,considerandoloselementosquehemosmencionado,cabepregun-tarseentoncesenquécasosseaplicarálatasaadicionaldel4.1%.

Larespuestalaencontramosenelartí-culo13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR)elcualconsidera,paraefectosdeloprevistoenelincisog)delartículo24-AºdelaLIR,quégastosconstituyenuna“disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”.Asípues,seentiendecomo talesaaquellosgastossusceptiblesdehaberbeneficiadoalosaccionistas, participacionistas, titularesy en general a los socios o asociadosde personas jurídicas a que se refiereel artículo 14 de la LIR tales como losque a continuación mostramos segúnelsiguientegrafico:

De igual forma,elcitadoartículodes-tacaquelosgastosqueacontinuaciónmostramos, según gráfico, reúnen la

misma calificación para ser conside-radoscomolosindicadosprecedente-mente:

Gastos que significan "disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario"

Gastossusceptiblesdehaberbeneficiadoalosaccionistas,partipa-cionistas, titulares y en general a socios o asociados de personasjurídicasseñaladasenelartículo14ºdelaLIR

Talescomo,entreotros:

Gastos particularesajenosalnegocio

Gastosdecargodelosaccionistas,participacio-nistas,titularesyengeneralsociosoasociadosquesonasumidosporlapersonajurídica

Gastos que signifi can "disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario"

Emisor no está inscrito e n e l RUC

(B)Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por aque-llos que contienen modifi cación distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difi era del consignado en el comprobante de pago.

Emisor se i d e n t i f i c a con e l Nº de RUC de otro contri-buyente.

El emisor c o n s i g n a en el docu-mento un d o m i c i l i o fi scal falso.

D o c u m e n -to utilizado para acre-ditar o res-paldar una o p e r a c i ó n inexistente.

(C)Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emi-sión de los referidos docu-mentos, la SUNAT les ha comunicado o notifi cado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición.

(D)Gastos sustenta-dos en compro-bantes de pago otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régi-men especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante.

(E)Otros gas tos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la Ley, siempre que impliquen disposición de rentas no sus-ceptibles de con-trol tributario.

(A)Gasto sustentado en comprobante de pago falso que reuniendo los requisitos y características formales indicadas en el RCP son emitidos en alguna de las siguientes situaciones:

1.2.5. Desfase de afectación al apli-car la tasa adicional

Uno de los principales problemas quesepresentabaenlaaplicacióndelatasa

adicional,esquesibienéstaeraconce-bidacomounasuertede"sanciónfiscal"adicionalalImpuestoalaRenta,quesedebíaaplicarenunmismoejerciciogra-

vable,alasempresasquerealizabanlossupuestos previstos como disposiciónindirecta no sujeta a posterior controltributario,enlaprácticanosellegabaa

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Informe Especial

concretar,pueslafaltadelafiscalización–presupuestolegalparalaconfiguraciónde la referida tasa adicional– producíaun desfase de afectación entre ambostributos.

Loanteriormenteseñaladosepuedeex-plicaratravésdelsiguienteejemplo:Enelejerciciogravable1,laempresapagabalosgastosdelcolegiodeloshijosdeunode losaccionistas.Estasituacióncomoesevidente,originabaquedichogastono resultabaaceptableparapropósitosdel Impuestoa laRenta, en lamedidaquenosecumpliríaconelprincipiodecausalidad,circunstanciaqueobligabaalaempresaaefectuarelreparorespectivo,cuyocostofiscalesdelordendel30%.

Sinembargo,esamismasituaciónquedebería repercutir con laafectacióndelatasaadicionaldel4.1%enelreferidoejerciciogravablenosepodíamateriali-zar,entantonosehayaefectuadolafis-calización,procedimientoqueconstituíaelpresupuestoparasuconfiguración.

Estehechoentérminosprácticosoriginabaeldesfasedeafectaciónalqueanterior-mentenoshabíamosreferido,pueslatasaadicionalpodíaaplicarse,enelmejordeloscasos,enunejercicioposteriorsiemprequesehubiesepracticadolafiscalización,delocontrariosiesteactoadministrativonosellevabaacabo, latasaadicionalnoleresultabadeaplicaciónalaempresa.

laconsecuenciainmediatadelaelimina-cióndelafiscalizaciónpreviasupondrácontemplar dos aspectos: El primero,referidoalaoportunidaddelaaplicacióndela“tasaadicional”;yelsegundo,lacautela que deberá tener la empresacuando, por ejemplo, se disponga-porser lo más frecuente- de una sumadineraria respectode la cualnoexistaposteriorcontroltributario.

Ahorabien,respectodelprimeraspectocabeseñalarque,adiferenciadeloqueacontecíabajo laregulaciónanterior,alnosernecesariaunafiscalizaciónprevia,elsurgimientodelaobligacióntributariase desencadena de manera inmediata

(4), exigiéndosele al contribuyente queabone el impuesto, así determinado,dentrodelmessiguientedeefectuadaladisposiciónindirectade larentaacordeconelcumplimientoparaelpagodelasobligaciones de periodicidad mensual.Ilustrémonos mediante el siguienteejemplo:Enelsupuestoquese incurraenungastoparticularajenoalnegocioquecalifiquecomouno"asumidoporlaempresa"esclaroqueéste,paraefectosdelIR,deberáseradicionadoparafinesdeladeterminacióndelcitadoimpuesto.Sinembargo,adicionalmenteaelloypre-viamentealareferidadeterminacióndelIRenelmesqueseincurraenelgastoantesmencionadohabrádeconfigurarseelpresupuestodeafectacióncontenidoen el inciso g) del artículo 24º-A de laLIRdebiéndosecumplirconelpagodelcitado impuesto (4.1% sobre la rentagravable)conformehemosreseñado.

Deloglosadoenelpárrafoanteriorseevi-denciaqueeldesfasedeafectaciónalcualhemoshechoreferenciaenelnumeral1.2.5.delpresenteinformenoseproducebajolanormativavigenteapartirdel01.ENE.2007.

Respectodelsegundoaspecto,adverti-

mosqueseciernesobrelaempresa,enparticular sobreelgerentegeneral (5) ydemaneraindirectasobreelcontadordelaempresa,unaparticularpreocupación.Aguisadeejemplocitamoselsiguientecaso; imaginemos que el accionistamayoritariodeunaempresa le solicitaa su contador una determinada sumadedinero,posteriormente,elaccionistano“rinde”cuentadeldinerorecibidoelloporcuantolomásprobableesquehayaincurridoenungastopersonal.Anteestasituación,loquenosquedaporseñalaresquelaempresanosólodeberáadicio-nar,parafinesdelIR,dichogastoyporende tributarel 30% respectodedichoimporte,sinoqueadicionalmenteseveráafectadafinancieramenteporcuantoseencontraráenlaobligacióndeabonarel4.1%sobre lareferidasumaentregada.Ahorabien, respectode laoportunidaddelnacimientodelimpuesto(provenientede la aplicación de la "tasa adicional")esteaconteceráenelmesenelquesehayaefectuado,paraelcasodelejemplo,laentregadedinero,debiéndosehaberrealizadoelpagodelcitadoimpuestoalmes siguiente, tal como lo dispone elartículo55ºdelaLIR.

2.2. La “tasa adicional” del 4.1% Respectoalasuntodelepígrafe,solounos

brevescomentarios.Anuestro juicio ladenominada“tasaadicional”,talcomoesconcebida,seconstituyeenunimpuestode tipo cedularel cual recae sobre losconceptos contemplados en el propioincisog)delartículo24-AdelaLIR,siendoademásuntributoderealizacióninmedia-ta,perodedeterminaciónmensual.

Demaneragráficaexponemosel trata-mientofiscaldelodispuestoenelincisog)delartículo24-AdelaLIR,recientemen-temodificadoporelD.Leg.Nº970.

APLICACIÓN DE LA TASA DEL 4.1% BAJO LA NORMATIVA VIGENTE

HASTA DICIEMBRE DE 2006

Todasumaoentregaenes-peciequeresulterentagra-vablede terceracategoría,entantoseaunadisposiciónindirecta,nosusceptibledecontroltributario.

Serequierepreviamente

deunafiscali-zación

Gastoafectado

al30%

Desfasedeafectación

Tasaaplicablesobrela"rentagravable"enlaoportunidadenqueseculminelafiscalización

4.1%

II. Panorama fiscal a partir del 1 de enero de 2007

2.1. La no sujeción al proceso de fiscali-zación como requisito condicionante para la configuración del presupuesto de hecho contemplado en el novísimo inciso g) del artículo 24-Aº de la LIR

Deunalecturadeltextodelincisog)delartículo24-Aºde la LIR, recientementesustituido,seadviertequelamodifica-ciónradicaenlaeliminación del pro-ceso de fiscalizacióncomorequisitocondicionanteparalaconfiguracióndelpresupuestodehechocontempladoenel referido inciso del aludido artículo.Sobre el particular, consideramos que

NOTAS

(1) Léase Ley del Impuesto a la Renta. (2) Por “personas que las integran” debe entenderse

a aquellos sujetos que integran o conforman una sociedad irregular prevista en el art. 423 de la LGS, o una comunidad de bienes, o un contrato de joint venture, o un consorcios así como un contrato de colaboración empresarial que lleve contabilidad independiente.

(3) Aplíquese también para el caso de ingresos no declarados. Para efectos didácticos, hacemos

referencia a los gastos por ser éstos los más recurrentes en una empresa.

(4) A nuestro juicio, bajo los alcances de la nor-mativa anterior, el surgimiento de la obligación tributaria se desencadenaba también de manera inmediata, pero no bajo una periodicidad men-sual para efectos de su determinación sino que por el contrario cuando se culminaba la fiscali-zación prevista por la norma anterior.

(5) Sobre la responsabilidad del gerente, véase el artículo 190º de la Ley General de Socie-dades. n

APLICACIÓN DE LA TASA DEL 4.1% BAJO LA NORMATIVA VIGENTE

Todasumaoentregaenespecieque resulterentagravabledeterceracategoría,entantoseaunaDisposiciónindirecta,nosusceptibledecontroltributario.

La"RentaGravable"segeneraenelmismoejercicio.Paraefectosdel IR,elgastoseráreparable,porendealincorporarsealautilidadtributariarecaerásobreéllaalícuotadel30%porelIR.

Aplicacióndelatasadel4.1%sobrela"RentaGravable"cuandoéstasegenere (enundeterminadomesdelejercicio),abonándoseelimpuestoalmessiguiente.

30%

4.1%

Apartirde1enerode2007

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Continuación...

PASO1 ParapresentarlasolicituddeberáingresaralportaldeSUNAT:

http://www.sunat.gob.peaccediendoalaopciónSUNATOpera-

cionesenLíneayubicarelFormularioVirtualNº1609-SolicituddeSuspensióndeRetencionesy/oPagosaCuentadelImpuestoalaRentadecuartacategoría2007.

Se deberá ingresar por laopción SUNAT OPERACIO-NESENLINEAatravésdelapáginawebdelaSUNAT.

Nótese que para accedera esta opción no requiereingresarsuClaveSOL.

Por esta opción (Rubro Soli-citudes) podrá ingresar a laSolicitud de Suspensión deRetención y pagos a Cuenta-FormularioVirtualNº1609.

PASO2 Alingresaralformulario,sehabilitarálaSolicituddesuspensio-

nesde4taCategoríadebiendoingresarlosdatossiguientes:

PASO3 Almarcarlaopción“aceptar”seingresaráaotromódulo,enel

cualsedeberáconsignarlosingresosbrutosporrentasdecuartacategoríay5ta categoría (de serel caso), los cualesdebieronhabersedeterminadopreviamenteconformealcálculodescritoen el punto 1 del presente caso práctico, tal como se puedeobservarenlasiguientepantalla:

Se deberá consignar la siguiente infor-mación:– NºdeRUC.– Tipoynúmerodedocumento.– Fechadenacimiento.– Fecha en la que comienza a percibir

ingresosporrentasdecuarta.

Marcandoestaopciónpodráre-visarlasinstruccionesquedebeseguir para el llenado correctodelaSolicituddeSuspensión.

Al finalizar el llenado de todaslascasillassedeberámarcarlaopción“aceptar”.

Sedeberáconsignarenestascasillaslosingre-sosqueseproyectanpercibirporrentasde4tacategoríay5tacategoría(deserelcaso).

Al terminar de llenar todas lascasillas se deberá marcar laopción“aceptar”.

Importante:El dato a consignar en estacasilla deberá ser mayor oigualacero.

Apunte Tributario

Aplicación práctica: Excepción o suspensión de Retenciones y/o de Pagos a Cuenta del Impuesto

a la Renta de Rentas de Cuarta Categoría (Segunda Parte)

3. SeguidamentesepresentanlospasosaseguirparapresentarlaSolicituddeSuspensióndeRetencionesy/oPagos

a Cuenta de Cuarta Categoría parael ejercicio 2007 a través de SUNATVirtual.

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Apunte Tributario

PASO4 Almarcarlaopción“Aceptar”semostraráfinalmentelaautorizaciónrespectiva.

Enestecaso,lasolicitudpresentadaha sido autorizada generándoseautomáticamente un número deoperación.

Laconstanciaconsignandolarespectivaautorizaciónpodráimprimirseafindepoderserpresentadaanteelusuariodelservicioquienabonara laretribuciónporrentasdecuartacategoría,oaopcióndelsolicitantepodráserenviadaporcorreoelectrónicoconsignandoladireccióndelmismo.

Finalmente, es importante mencionarque una vez autorizada la constanciade suspensión, surtirá efecto respectoa las retenciones por rentas de CuartaCategoría que se pongan a disposicióndelcontribuyenteapartirdeldíacalen-dario siguiente de otorgamiento (en elpresente caso a partir del 31.01.2007),asícomotambién,respectoalospagosacuentaqueelcontribuyentedebareali-zardirectamentealaSUNATapartirdelperíodoenerode2007,períodoenelqueseautorizalasuspensiónconformealoprevistoenelnumeral5.2.delartículo5ºdelaResolucióndeSuperintendenciaNº013-2007/SUNAT.


Solicitudpresentadaporsujetosqueobtuvieronrentasdecuartacategoríaconanterioridadal01.11.2006,cuya

solicitudespresentadaentrelosmesesdeeneroajunio2007y

hubieranpercibidoingresosdurantelos12mesesdelperíodode

referencia

EnunciadoElseñorEmilioChoqueAlbadedicadoa

laprestacióndeserviciosdeasesoramientoenmaterialegal,asícomoasesordelaem-presaTEXTILESS.A.enlacualseencuentrapercibiendorentasdequintacategoría,nosconsultasileresultaráprocedentelaautori-zacióndelasuspensiónderetencionesy/odepagosacuentadel impuestoa larentade cuarta categoría por el ejercicio 2007,considerandoquepresentarálasolicitudel12.02.2007.Esasíqueaefectodeproceder

a la verificación nos ha proporcionado lasiguienteinformación:– Fechaquecomenzóa percibiringresospor rentasdecuarta categoría : 01.01.2005– Fechadepresentación delasolicitud : 12.02.2007– Periododereferencia : 01.12.2005al 30.11.2006(2)

– Ingresospercibidospor rentasdecuarta categoríaduranteel periododereferencia = S/.29,400– Ingresospercibidospor rentasdequinta categoríaduranteel periododereferencia = S/.18,200

SoluciónEn principio corresponde señalar que

paradeterminar laprocedenciaonode lasuspensiónyelprocedimientoquesedebeaplicar,sedebedeterminarenprimerordenlosingresosproyectados,entendiendoportalesa lasumade los ingresospor rentasde cuarta categoría o rentas de cuarta yquintacategoríapercibidosenelperíododereferenciaseñaladoenlaSextaDisposiciónComplementariayFinaldelaResolución.Alrespecto,paraelpresentecasoconsideran-do que se han percibido ingresos durantelos12mesesdelperíododereferencia,losIngresosproyectadosdelSr.EmilioChoque,corresponden a la suma de los ingresosdecuartayquintacategoríapercibidosendicho período, tal como se determina acontinuación:– Ingresospercibidospor rentasdecuartacategoría= S/.29,400

– Ingresospercibidospor rentasdequintacategoría= S/.18,200 ––––––––– INGRESOS PROYECTADOS= S/.47,600

Al ser mayores los ingresos proyecta-dosal importeseñaladoenel incisoa)delnumeral3.2delartículo3ºdelaResoluciónde Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT,esto es S/. 30,188, deberá efectuar un cál-culo adicional a efectos de verificar o nola suspensión. Así se encontraría sujeto aaplicarelprocedimientodeverificacióndesuspensión contenido en el inciso c) delnumeral3.2delreferidoartículo3ºconside-randoque lasolicitudsevaapresentarenelmesdefebrero,elcualseñalaquedeberáverificarsesiel10%delpromediomensualdelosingresosproyectadosporlasrentasdecuartacategoríamultiplicadoporelnúmerodemeses transcurridosdesdeel iniciodelejerciciohastaelmesdelapresentacióndelasolicitudinclusive,resultaigualosuperioralimpuestoalarentaquecorrespondapagardeacuerdoalosingresosproyectados.Porlotanto,paradeterminarsiprocedeonolasuspensiónsedeberácompararenfunciónalasiguientefórmula:

10%(PMIPxN)≥IRP Procedela suspensión

Donde:PMIP :Promedio mensual de ingresos

proyectadosporrentasde4tacate-goría.

N :Númerodemesestranscurridosdes-deeliniciodelejerciciohastaelmesdepresentacióndelasolicitud.

IRP :ImpuestoalaRentaProyectado.

Cabeseñalarqueelpromediomensualdelosingresosproyectadosporlasrentasdecuartacategoríasedeterminaráenfun-ción a la suma de los ingresos por rentasdecuartacategoríapercibidosenelperiododereferencia,divididosentre12.

A continuación procedemos a efectuarla determinación del procedimiento deverificación:– Fechaquecomenzóa percibiringresospor rentasdecuarta categoría : 01.01.2005– Fechadepresentación delasolicitud : 12.02.2007– Periododereferencia : 01.12.2005al 30.11.2006

a.Determinacióndel10%delpromediomensualdeingresos

10%(S/.29,400/12)x2=S/.490.00

b.Determinación del Impuesto a laRentaProyectado(IRP)

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RentasdeCuartaCategoría Proyectadas =S/.29,400 (–) DeduccióndeOficio (20%x29,400) = (5,880) RentaNetadeCuarta CategoríaProyectada =S/.23,520 RentaProyectadadeQuinta Categoría = 18,200 TotalRentasdeCuartay QuintaCategoríaProyectada =S/.41,720 (–) Deducciónde7UIT (3,450x7) = (24,150) RentaNetaGlobal Proyectada = S/.17,570

ImpuestoalaRenta Proyectado = 2,636

c. Comparación 490≤2,636

De acuerdo a la aplicación del pro-cedimiento antes señalado podemosapreciarquenoresultaráprocedentelasolicituddeautorizacióndesuspensiónde retenciones y pagos a cuenta porrentasdecuartacategoría,porcuantoel10%delpromediomensualdeingresosresulta menor al Impuesto a la RentaProyectado.


Solicitudpresentadaporsujetosqueobtuvieronrentasdecuartacategoríaconanterioridadal01.11.2006,cuyasolicitudes

presentadaentrelosmesesdejulioydiciembre2007yhubieranpercibido

ingresosdurantelos12mesesdelperíododereferencia

EnunciadoEl señor Erick León Piedra, contador

de profesión, dedicado a la prestación deserviciosdeconsultoríaenmaterialaboral,noshasolicitadoevaluarlaprocedenciadela solicitud de suspensión de retencionesy/opagosacuentasobre rentasdecuartacategoría,porcuantohaproyectadoefectuarlapresentacióndesusolicitudel01.07.2007,para tal efecto nos ha proporcionado lasiguienteinformación:– Fechaquecomenzóa percibiringresospor rentasdecuarta categoría : 05.01.2004– Fechadepresentación delasolicitud :01.07.2007– Períododereferencia :01.05.2006al 30.04.2007– Ingresospercibidospor rentasdecuartacategoría duranteelperiodode referencia = S/.21,800– Ingresospercibidospor rentasdequinta

categoríaduranteel períododereferencia = S/.44,940– Retencionesdecuarta categoríaefectuadas entreeneroyjunio2007 = S/.2,000– Retencionesdequinta categoríaefectuadas entreeneroyjunio2007 = S/.1,560– Pagosacuentasobre rentasdecuartacategoría efectuadasentreeneroy junio2007 = S/.1,200– Saldoafavorcorrespon- dientealejercicio2006 = S/.1,600

SoluciónPara el presente caso considerando

quesehanpercibido ingresosdurante los12 meses del período de referencia, losIngresos proyectados del Sr. León Piedra,corresponden a la suma de los ingresosdecuartayquintacategoríapercibidosendicho período, tal como se determina acontinuación:– Ingresospercibidospor rentasdecuartacategoría= S/.21,800– Ingresospercibidospor rentasdequintacategoría= S/.44,940 ––––––– INGRESOS PROYECTADOS =S/.66,740

Enconsecuencia,para laaplicacióndelprocedimientodeverificacióndelaaproba-

cióndedelasolicituddesuspensióndere-tencionesy/odepagosacuentadelimpuestoa la rentasobre rentasdecuarta categoríacorrespondientealejercicio2007,podemosseñalarqueal ser las rentaspercibidasdecuartayquintacategoríaduranteelperíodode referenciamayoresal importeseñaladoenelincisoa)delnumeral3.2delartículo3ºdelaResolucióndeSuperintendenciaNº013-2007/SUNAT,estoesS/.30,188,procedimien-todeverificaciónaplicableenprimerorden,seencontraríasujetoaplicarelprocedimientodeverificacióndesuspensióncontenidoenelincisod)delnumeral3.2delartículo3ºdela Resolución, el cual manifiesta que paralassolicitudesquesepresentenentre julioydiciembre,resultaráaprobadalasolicituddesuspensión,cuandoelimportequeresultedesumar las retencionesdel Impuestoporrentas de cuarta y quinta categorías y lospagosacuentaporrentasdecuartacatego-ríarealizadosporelejerciciogravablehastaelmesanterioralde lapresentaciónde laSolicitud,yelsaldoafavordelcontribuyenteconsignadoenladeclaraciónjuradaanualdelejerciciogravableanteriorsiemprequedichosaldonohayasidomateriadedevolución,seaigualosuperioral Impuestoa laRentaque corresponda pagar de acuerdo a losingresosproyectados.

A continuación procedemos a efectuarladeterminacióndelprocedimientodeveri-ficación:

Deacuerdoa laaplicacióndelprocedi-miento antes señalado podemos apreciarque resultará procedente la solicitud deautorizacióndesuspensionesderetencionesy/o pagos a cuenta por rentas de cuartacategoría.

Es importante señalar que la aproba-ciónde lasolicitudsurtiráefectoapartirdeldía siguientealde supresentaciónyrespectodelasuspensióndelospagosacuenta, ésta operará a partir del períodotributario en que se emita la constancia,el cual para el supuesto de la presente

consulta procederá a partir del períodotributariojulio2007.

NOTAS

(1) Incisos a) y b), respectivamente, de la Única Disposición Complementaria y Transitoria de la Resolución de Superintendencia.

(2) Según lo dispuesto en la Sexta Disposición Complementaria Final de la Resolución.

(3) Dicho periodo de referencia proporciona, de acuerdo a la fecha de presentación de la soli-citud de suspensión, el periodo de meses y los ingresos obtenidos en ellos. n

ImpuestoalaRentaapagardeacuer-doalosingresosproyectados.

Procedimientoaplicar

Retencióndecuartacategoría(+)Retencióndequintacategoría(+)Pagosacuentadecuartacategoría(+)Saldoafavordelejercicioanterior

(S/.2,000+1,560+1,200+1,600)

S/.6,360

S/.6,360 ≥

Ingresos4ta.Categoría = S/.21,800.00(–) DeduccióndeOficio(20%)= (4,360.00)RentaNeta = S/.17,440.00Rentade5taCategoría =44,940.00TotalRentas = S/.62,380.00(–) Deducciónde7UIT = (24,150.00)RentaNetaGlobalProyectada = S/.38,230.00ImpuestoalaRentaProyectado = 5,734.50

S/.5,734.50

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2da. quincena, FEBRERO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


La efectiva fiscalización de los denominados "cuarta-quinta" a través de la Planilla Electrónica

CONTENIDOInforme EspecialLaefectivafiscalizacióndelosdenominados"cuarta-quinta"atravésdelaPlanillaElectrónica A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalGastosasumidosporTerceros¿Secumpleconelprincipiodecausalidad? A5––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedcomoobtenerlacartilladeinstruccionesparaladeterminacióndelImpuestoalaRenta–Ejercicio2006 A8––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A9––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioCasoPrácticoIntegral:DeterminacióndelImpuestoalaRentadeTerceraCategoría–Ejercicio2006 A11––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» Incorporandeterminadosserviciosdetransformación,modificación,reparación,mantenimiento yconservacióndenavesyaeronavesdebanderaextranjeraenelApéndiceVdelTUOdela LeydelIGVeISC A17» FallodelINDECOPIdeclaracontrarioaleyciertosderechoscobradosporAdministraciones Tributarias A17––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A18––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

1. Consideraciones Generales

Unodelosaspectosquemayorcontro-versiageneraentrelosagenteseconómicos(empresas),estribaenlarelacióncontractualqueéstapuedamantenercondeterminadossujetos dispuestos a ofrecer sus servicios,siendo que estos servicios pueden sermateriales o intelectuales. Así pues, cabeafirmar que la prestación de un serviciopuedeviabilizarseatravésdeunarelacióndedependenciaono.

ElpresenteInformepretendedaralgunosalcancesentornoalaeventualcontingenciaquepudieraafrontarunaempresaporelsolohechodemanteneradeterminado“personal”bajouna relaciónquenosecondicecon lanaturalezadelservicioprestado.Asimismo,esbozaremosalgunoslineamientos,atítulodeadelanto,deloqueconsistiráelnuevome-canismode“control”queadoptarálaAdmi-nistraciónTributariarespectodelasrelacionesjurídicas(civilolaboral)quepuedasostenerunaempresaconunapersonanatural.

2. La relación contractual a adop-tarse. ¿Bajo la Legislación Civil o bajo la Laboral?

Una de las situaciones más vacilantespor las que pueda atravesar una empresa

almomentoderequerirlosserviciosdeunadeterminadapersonaradicaen laeleccióndel tipoderelacióncontractualquequieramantener con esta. Así pues, la referidaempresa,enlamayoríadeloscasos,optaráporcontrataradichapersonabajolafiguracontractual de la “locación de servicios” ,porconsiguiente,paralareferidaempresa,es claro que el sujeto contratado es unoquepercibirá“rentasdecuarta categoría”yporendeésteúltimoprocederáaemitirleel correspondienteReciboporHonorarios,elcual,probablemente,consigneunimportenomayoraS/.1,500.00.

El escenario descrito, es frecuente ennuestromedioempresarial.Puesbien,ellonos obliga a definir cuándo una relacióncontractualpuedeencontrarsecomprendidabajo la legislación civil y cuándo bajo lalegislaciónlaboral.Lasimplicanciaslegalesy tributariasdependensustancialmentedecómo se estructuren contractualmente lasoperacioneseconómicas,valedecir,depen-denmuchode loselementosconstitutivoso naturales del negocio jurídico, toda vezque son éstos los que al final primarán aefectos de calificar legal y tributariamenteelcontrato.Ello,aunadoaladebidacorres-pondenciaoarmonizaciónqueenelmundofenoménico debe observarse, vale decirque,noserásuficientelasupuesta"realidad

documental" sino que los hechos tambiéndeben reflejar lo diseñado en dicho plano("realidaddocumental").

Acontinuacióndamoscuentadelasdosfiguras contractuales que por excelenciapuedendarorigenaunarelaciónenlacualsecomprometanservicios,tantomaterialescomointelectuales,aserbrindadosporunapersonanaturalenfavordeotrosujeto(paraelcasoquenosocupa,unaempresa)

2.1. Contrato de Locación de Servi-cios

Conformealartículo1764ºdelCódigoCivil "el locador se obliga, sin estarsubordinadoalcomitente,aprestarlesusserviciosporciertotiempooparauntrabajodeterminado,acambiodeunaretribución".Siendoloselementosconstitutivosdeestenegocio(i)laobli-gación de hacer y, subsidiariamente,de no hacer, (ii) una prestación deservicios (materiales o intelectuales)atravésdeobligacionesderesultadoodemediosenformapersonal,inde-pendiente,autónomaynosubordinada(iii) conforme a la regla contractuallibrementeconfiguradaporlaspartes;y (iv)acambiodeunaretribuciónyaque si no se hubiera establecido laretribución y no puede determinarse

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segúnlastarifasolosusos,seráfija-daenrelacióna lacalidad,entidadydemáscircunstanciasdelosserviciosprestados(artículo1767º).

2.2. Contrato de Trabajo El contrato de trabajo es un acuerdo

de voluntades en virtud del cual eltrabajadorseobligapersonalyvolun-tariamenteaponersufuerzadetrabajo(material o intelectual) a disposicióndelempleador,enformasubordinadaycomoretribuciónadichadisposiciónde fuerzade trabajoéste (trabajador)tienederechoapercibirunaremune-ración.

Porsuparte,elobjetodelcontratodetrabajo es la prestación subordinadade servicios a cargo del trabajador,dicho objeto debe ser determinado odeterminable(clasedeservicios),lícito(noprohibidoporley)yposible(físicaylegalmente)(1).

Esdeseñalarqueelcontratodetraba-jo es un típico contrato “realidad” (2).Nos explicamos. Si con motivo de lacelebracióndeuncontratodelocaciónde servicios se encubre formalmenteunarelaciónlaboralreal,ésta(relaciónlaboral) resultará emergiendo; comoconsecuenciadeelloemergerátambiénla exigibilidad de todos los derechossociales respectivos, en aplicacióndelprincipiode“primacíaderealidad”.Es en virtud de este postulado que,cuandonoseguardacorrespondenciaentre lo realy lo formal (documentoscontractuales) prevalece “lo real”. Esporelloqueafirmamosque,elcontra-todetrabajoesunode“realidad”.Loexpuesto evidencia el carácter tuitivode lasnormas laboralesa favorde lapartemásdébildelarelaciónlaboral:eltrabajador.Esdestacarque,segúnunreconocidosectordeladoctrinalaboralnacional, este principio solo se aplicapara desentrañar relaciones laboralesencubiertas.

2.2.1. Elementos Esenciales para la configuración de una relación laboral

Ladoctrinalaboral,almenoslanacio-nal,esunánimealseñalarque3sonloselementosesencialesyconcurrentesentodarelaciónlaboral,asaber:– Laprestaciónpersonaldeservicios– Laremuneración– Lasubordinación

Dadoquehemosseñaladoqueestos3elementos esenciales deben concurrirentodarelaciónlaboral,esfácilconcluirquelaausenciadeunodeellosdesen-cadenaráquenonosencontremos,enestricto,anteuna relacióndecarácterlaboral.

A continuación, reseñaremos breve-menteloselementosesencialesdeuncontratodetrabajo.a) La prestación personal de servi-

cios:Esteelementosuponequeeltrabajador, como persona natural,es quien de manera individual ydirecta debe realizar las labores,no pudiendo encomendar a untercero que preste en su lugar losservicioscontratados.Laexcepcióna loanteriorvienedadapor lapo-sibilidad que el trabajador puedaser asistido por familiares directosque dependan de él, siempre queello sea usual dada la naturalezade las labores (véase el artículo 5º del Decreto Supremo Nº 003-97-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, publicado el 27.03.1997).

b) Remuneración: Estaconsisteenlacontraprestación por los serviciosprestadosporel trabajador la cuales pagada por el empleador, endinerooenespecie,bajocualquierformaodenominaciónqueseledé.Evidentemente,dicharemuneraciónesdelibredisponibilidad(3)paraeltrabajador

c) Subordinación:Estaconsisteeneldeberdeobedienciaqueasumeeltrabajadorparaprestarsusserviciosbajo la dirección de su empleadoryelcorrelativoderechodeéstededisponerdelafuerzadetrabajodeaquél.Lasubordinaciónseexterio-rizabajotresfacultadesqueostentaelempleador,asaber:i) Reglamentadora-Directiva:

En virtud a dicha facultad elempleador imparte órdenes altrabajadorparaladebidapres-tación de servicios en cuantoa lugar, t iempo y modo deejecutarlos. Asimismo, señalala jornada ordinaria de tra-bajo y el horario pudiendomodificarlaformaymodalidadde la prestación de servicios,siempre y cuando se sujete acriterios de razonabilidad y enconsideraciónalasnecesidadesdelcentrode trabajo.Sobreelparticular, véase el artículo 9ºdel Decreto Supremo Nº 003-97-TR,TextoÚnicoOrdenadodelaLeydeProductividadyCom-petitividadLaboral.Unadelasmanifestaciones de la facultadreglamentadora-directivaradi-ca en el ius variandi el mismoque consiste en la facultad demodificar sustancialmente ellugar,tiempo,ymododedesa-rrollodel trabajo, ello siempreque se esté frente a causas

objetivas y que los cambiosresultenrazonables.

ii) Fiscalizadora: El empleadorejerceunasuertedesupervisiónde las labores encomendadasacorde con las órdenes impar-tidas. Asimismo, se le facultaal empleador a “controlar” laasistenciaypuntualidadalcentrodetrabajo,lacualsematerializaatravésdemarcadodetarjetaoelllenadodelrespectivoRegistrodeControldeAsistencia.

iii) Disciplinaria: El empleador seencuentraposibilitadoaimponerlasmedidassancionadorasantecualquier incumplimiento injus-tificado del trabajador, siemprequeexistacorrespondenciaconlamagnituddelafaltacometida.Lassancionespuedenserdetresclases: amonestación; suspen-sióntemporalsingocedehaber;yeldespidoqueimplicaelcesedelvínculolaboral.

3. ¿Cuándo nos encontramos ante

rentas de “4ta - 5ta categoría”?

Deacuerdoalodesarrolladout supra,aldefinirtantoalalocacióndeservicioscomoalcontratodetrabajo,sedejaenevidencia,la tradicional división de los contratos deprestacióndeservicios,unosreguladobajolalegislacióncivilyotrosbajolalegislaciónlaboral,respectivamente.Dichadivisióntra-dicionalmerecíauntratamientoparaleloporelDerechoTributario.Enesesentido,seteníaquedentrodelasrentasdecuartacategoríaseincluíanlasretribuciones(honorariospro-fesionales)derivadadeserviciosautónomos(contrato civil), mientras que como rentasdequintacategoríasecontemplabana lastípicas“remuneraciones”lascualessonlassumasqueconstituyencontraprestacionesporelservicioprestadoenformasubordi-nada(contratolaboral).

Sinperjuiciodeloexpuestoenelpárrafoanterior,lapresenciadelincisoe)delartículo34ºdelaLIR,hageneradounadenominada“quintificación” de aquellas rentas queotrora hubiesen sido comprendidas comorentasdecuartacategoría.

3.1. Componentes estructurales de la denominada “renta de cuarta-quin-ta”

Permítasenosseñalarque, ladenomi-nada “renta de cuarta-quinta”, es enesenciaunarentadequintacategoría,sóloparapropósitosdelImpuestoalaRenta,claroestá.Sinperjuiciodeello,no dejamos de lado su “tradicional”denominación,poreluniversodecon-tribuyentes, como la coloquialmentellamada “renta de cuarta-quinta”.Porsuparte,anuestrojuicio,delalectura

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Informe Especial

del inciso e) del art. 34º de la Leydel Impuesto a la Renta (LIR) se des-prenden los siguientes componentesestructurales de la llamada “renta decuarta-quinta”,asaber:i) Celebración de un contrato de

prestación de servicios bajo la le-gislacióncivil

ii)Servicioprestadoenlugaryhorariodesignado por quien requiere elservicio(usuario)

iii)Elusuarioproporcionaloselemen-tos de trabajo y asume los gastosqueelserviciodemanda

Deconcurrirlossupuestosantesmen-cionados, es claro que nos encontre-mosfrentearentasdequintacategoría.Para efectos didácticos, al referirnosal contrato de prestación de servicioslo haremos en alusión, en estricto, alcontrato de locación de servicios, sinperjuicio de señalar que otra modali-dad del género de los “contratos deprestación de servicios”, la configuratambiénelcontratodeobra,entreotroscontempladosenlalegislacióncivil.

De lo hasta aquí expuesto podemos,comobien lohaceJorgeToyama, for-mularnoslosiguiente;¿Quéimplicanciaslaborales tieneel incisoe)delartículo34ºdelaLIR?¿Unapersonaqueingresaenel supuestode lanorma tributaria,puede ser amparada por el DerechoLaboral?Ciertamente,verificadoelhechoimponible,sedebetributarporrentadequintacategoría(4);sinembargo,estonoessuficienteparadeterminarsiestamosanteunarelaciónlaboraltuteladaporelDerechoLaboral.

Enestoscasos,nosencontramosfrentealasdenominadas"zonasgrises",donderesulta difícil establecer la existenciadeunarelación laboral. Nobastaconacreditar dependencia con relación allugaryhorariodetrabajoniqueexistauna asunción de materiales y gastospor parte del usuario del servicio, esnecesario apreciar otros elementosde laboralidad, tales como el podersancionadorofiscalizador, elpagodela remuneración,el trabajoporcuentaajena,laprestaciónpersonalísimadelosservicios,ladireccióntécnica,lapresta-ciónpersonaldeservicios,lasujeciónalasórdenesdelaempresa,etc.(5).

Así,lo dispuesto en el inciso e) del artículo 34 de la LIR no “laborali-za” una relación civil. Las únicas consecuencias que se generan son tributarias.El contrato, pues, seguirá siendo civil. En efecto, esel propio numeral 2 del inciso b) delartículo20ºdelReglamentode laLeydelImpuestoalaRentaelqueprescribequeloreguladoenelincisoe)delartí-culo34ºdelaLIRsóloesdeaplicaciónparaefectodelImpuestoalaRenta.

3.2. Precisiones a tener en cuenta: "El Horario designado por el usuario" y "la Subordinación"

Ahorabien,dosaspectosparafiniquitarloexpuestoenelnumeralprecedente,y respecto de los cuales habrán detomarselasmedidascorrectivasy/opre-ventivasdelcaso:El primero,referidoalhorariodesignadoporelusuariodelservicio.Sobreelparticularentendemosque,laintencióndellegisladorseorientahaciaunaflexibilizacióndelhorario,masnoasíalaconfiguracióndeunorígidooprefijado,estoes,a loqueseaspiraesaquenoseobservealgúnmediode“controldeasistencia”quepor ciertodesnaturalizaría lafigura“civilista”dela“rentadecuarta-quinta”,sinoqueporelcontrarioaloquealudelanormaesqueelusuariodelserviciotengalapo-sibilidaddeestablecercuándosedeberáprestarelservicio,paralocualbastaráqueseleexijaalprestadordelserviciolapermanenciadeunmínimodehoras(fijasono)enel localodonde lode-signeelusuariodelservicio(empresa).Esta circunstancia se corroborará conelhechodeconsignareneldocumentocontractual,aguisadeejemplo,que“serequiere lapresenciadiariadelcontra-tadoafinderealizarsuslabores”.

El segundo, esta referidoal conceptodesubordinación.Talcomoyahabíamosadelantado, este conceptodevieneendeterminante cuando de una relaciónlaboral se trata.Enefecto,deconfigu-rarse lafigurade la “rentade cuarta-quinta”, es claro que deberá tenerseespecialcuidadodenodesnaturalizarlafiguradelalocacióndeservicioslacual,comohemos indicado, constituyeuncomponenteestructuraldela“rentadecuarta-quinta”.Enefecto,alcelebrarseuncontratodelocacióndeservicioslafiguradelasubordinaciónesimpensable.

Con relación a este último concepto(subordinación)nospermitimosextraerunodelosfundamentosdelInformeNº095-2004-SUNAT/2B0000,envirtuddelcual se absuelven diversas consultasrespecto a las particularidades de lasrentas cuarta y quinta categoría. Alrespecto,cabeindicarqueelpenúltimopárrafodelnumeral2delcitadoInformea la letraseñalaque: (...) En efecto, de la norma citada puede colegirse que a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el empleador deberá necesariamente contar con las siguientes faculta-des: normativa o reglamentaria (6), directriz (7) y disciplinaria (8); ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o perma-nencia en la prestación de los servicios sean características determinantes de la existencia de subordinación.

4. La recaudación de los tributos laborales. Fiscalización a cargo de SUNAT

Cabe recordar que, a partir de julio de1999 la SUNAT se encarga de la labor defiscalizaciónde los tributos laborales, valedecir,aquellosprovenientesdeloscontratosdetrabajo,talescomo,entreotros,aportesaESSALUDyONP.EsenesecontextoquelaSUNATvieneimplementandounaformadefiscalizaciónlaboral,todavezquepartirdelaño2003esehasidounode losobjetivostrazadosporlaAdministraciónTributaria.

La labordefiscalización llevadaacabopor la SUNAT fundamentalmente consisteenelrequerimientodedocumentoslabora-les comosuelenser lasplanillasdepago,boletas de pago, convenios de formaciónlaboral juvenil ydeprácticaspre-profesio-nales, autorización de la planilla depagospresentadaanteelMinisteriodeTrabajoyPromocióndelEmpleo(MTPE),resumendelasretencionesderentasdecuartacategoría,controles de asistencia, contratos de loca-cióndeserviciosyotrosvinculadosatemaslaborales.Adicionalmenteaello,laSUNATsuele solicitar cierta información la cualviabilizaatravésdecuestionariosdirigidosal personal. En efecto,de nuestra expe-riencia en procesos de fiscalización de este tipo, las preguntas que con mayorfrecuencia formula el ente impositor son,aguisadeejemplo lasqueacontinuacióncitamos: ¿A partir de que fecha ocupa elcargo?;¿Cuálessonlaslaboresquerealiza?indiquequiénleproporcionalosmaterialespara la ejecución de su labor; ¿Cuál es larelación laboral que existe entre Ud. y elcontribuyente (la empresa)?; ¿Quién es elresponsabledelpagodesuremuneración?¿con qué periodicidad le pagan?; ¿Le hanpracticadoalgúndescuento?;¿Hapercibidogratificaciones?;entreotras.

4.1. Objetivo de la fiscalización Esclaroqueelobjetivodelafiscaliza-

ciónradicaendeterminarsilasperso-nasquelaboranenuncentrodetrabajo(empresa) mantienen una relación decarácterlaboralconlaempresafiscali-zada. En ese escenario, las preguntasseñaladasenelnumeralanterior(4)seencuentran orientadas a desentrañarlanaturalezadelarelacióncontractualmantenidaporambaspartes (trabaja-doryempresa)pretendiendodesterrarlaformalidadquepudieseencubrir,enelfondo,auncontratodetrabajo;paratalesefectosdeberálaSUNATdetermi-narlaexistenciaonodelasubordina-ciónodependenciajurídica,entreotroselementos esenciales, propios de uncontratodetrabajo.Enesesentido,laSUNATpretenderíaapreciarsi,en loshechos, existe un contrato de trabajopara con posterioridad determinar la

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existenciadeunadeudoporlostributoslaboralesquerecauda.

Sinperjuiciodelodelineadoenelpá-rrafoanterior,ycomobienseñalaJorgeToyama(9) la informaciónquerecabeSUNATsóloperseguiráidentificarsiesqueserealizóonolacontribuciónco-rrespondiente,pero no para advertir a los trabajadores que la contribu-ción realizada les brinda derechos a determinadas prestaciones, en-tre ellas, la de seguridad social.Ciertamente, en virtud del conveniocelebradoentreSUNATyelMTPE,esposiblequeseutilicelasfiscalizacioneslaboralesdelaSUNATparaefectosdeque el MTPE aprecie el cumplimientodelanormativalaboral.Empero,loqueconsideramosquesídebequedarclaroesquedadoquea laSUNATselehaconferidolafacultadderecaudacióndelostributoslaboralesesindudablequepara lograr ello deberá previamenteevaluarsilarelaciónjurídicaqueman-tiene una empresa con un trabajadorcalificacomounarelaciónlaboral,estoes,será la propia Administración Tributaria la que deberá determinar la existencia de un contrato de trabajo, para efectos fiscales, mas no así laborales.ElhechoqueSUNATpueda determinar la existencia de uncontrato de trabajo es a todas lucesnecesario, por cuanto de no ser asíresultaría impracticable laexigibilidaddelostributoslaborales.

4.2. Planilla electrónica Comose recordará,medianteDecreto

SupremoNº015-2005-TR (24.12.2005),modificado por Decreto Supremo Nº014-2006-TR (15.07.2006), se dictaronlasdisposicionessobreelRegistrodeTrabajadores y Prestadores de Servi-cios -RTPS (10) cuya recepciónha sidoencargadaaSUNAT.ElreferidoDecretoSupremo Nº 015-2005-TR, y normamodificatoria,definealRTPS–segúnlodispuestoporelincisof)delartículo1ºdel citado dispositivo legal– como unRegistrodeTrabajadores,PensionistasyPrestadoresdeServicios,documentollevadoatravésdemedioselectrónicosenelqueseregistralainformacióndecadamescalendariocorrespondientealostrabajadores,lospensionistasyalosprestadoresdeservicios.Cabe indicar que lo dispuesto por el Decreto Supremo Nº 015-2005-TR regirá a partir del mes de mayo de 2007.

LafinalidaddelainstauracióndelRTPS,anuestrojuicio,vamásalládeunsim-plereemplazodelatradicionalPlanillade Trabajadores; sobre el particularconsideramos que los objetivos dedichoRTPSsonlosqueacontinuacióncitamos:

1. Consolidación de información derelevancialaboralyfiscal

2. Detalle del tipo de relaciones con-tractualescelebradasentreunem-pleadoryuntrabajador.AdviértasequeconelnovedosoRTPSsecon-taráconinformaciónnosólodelossujetos que laboran bajo relaciónde dependencia o subordinación,sino que además aquellos otrosque se encuentren bajo contratosdelocacióndeservicios-enestrictosentido-ydeaquellosotrosbajolafiguradela“cuarta-quinta”alaquenoshemos referidoenelpresenteInforme.

3. Combatirlainformalidadlaboralyelincumplimientodelasobligacionesla-boralesacargodelosempleadores

Como podemos apreciar, el RTPS o“planilla electrónica” se configuracomounaherramientapoderosa-enloconcernientealtematributario-paralafiscalizacióndelostributoslaboralesacargodelaSUNAT.LapresentacióndelRTPSserealizarádeacuerdoalcrono-gramadeenvíoqueSUNATestablece-rá.Dichapresentaciónseproduciráenel mes siguienteal mesdeclaradoenrelaciónalúltimodígitodelRUC.

Finalmente, sólo nos queda señalarqueeluniversodecontribuyentescom-prendidosbajoelámbitodeaplicacióndelDecretoSupremoNº015-2005-TRynormasmodificatorias,deberánprestarla debida atención y cuidado en lainformación a proporcionar, toda vezqueelRTPSexigeinformaciónquenosóloresultadeinterésparalaAutoridadAdministrativadeTrabajosinotambiénparalaAdministraciónTributaria.Conello, la labor de fiscalización de lostributos laborales, además de intensi-ficarsesetornamássimpleyágilparaelórganoimpositor.Enesesentido,aguisadeejemplocitamoselsiguiente:imaginemos que una empresa indus-trial cuenta con un gran volumen deventas.Sinembargo,dada laparticu-laridaddelgirodelareferidaempresaéstanocuentaconelnúmerodetraba-jadoresdependientesquecorrespondealgiroosector.Esanteestasituación,que los indicios de un contexto de“informalidadlaboral”seagudizanylasospechadelaconfirmacióndelreferi-docontextode“informalidadlaboral”deviene en inminente, salvo que laempresa fiscalizada logre “demostrarfehacientemente”locontrario.

Frente a la aplicación de esta nuevaherramientalegal-fiscal,consideramosqueresultaprioritarioydevitalimpor-tancia que las empresas revisen losactualescontratosquemantienenconlaspersonasquedeunauotramanera

efectúanalgunalaborparaellas,seanen calidad de dependientes o no. Enelcasoespecíficomateriadeanálisis,determinarsicuentanconpersonasqueestánsometidosa loquesehadeno-minado"Cuarta-quinta"yestablecersisecumpleenestrictoconlosrequisitosparasuadecuadaconfiguración.

NOTAS

(1) Manual del Régimen Laboral. Editorial Econo-mía y Finanzas. Tomo I, página 2

(2) La corriente jurisprudencial uniforme prescribe que para determinar la existencia de vínculo de trabajo dependiente priman el contenido de la relación y la forma en que se presta, sobre los términos del documento suscrito y la denominación que las partes hayan adop-tado, por cuanto el contrato de trabajo es un contrato-realidad (Resoluciones del Tribunal de Trabajo del 22-5-80; 26-9-80 y 21-11- 88)

(3) Entendemos por libre disponibilidad a aquel importe respecto del cual el trabajador no rinde cuenta ni califica como condición de trabajo, puesto que esta última supone la entrega, de ser el caso, de una cantidad de dinero con la finalidad de que el trabajador cumpla los servicios contratados, ya sea porque son necesarios, o porque facilitan tal prestación de servicios a cargo del trabajador. Es claro que las condiciones de trabajo sólo se presentan dentro de un marco de carácter laboral.

(4) Ciertamente, se debe comprobar la existencia de los elementos descritos. Al respecto, ya el Tribunal Fiscal ha indicado que se debe com-probar la existencia de los elementos para que se configure una renta de “cuarta-quinta”; en caso contrario, se puede reparar el gasto (Re-solución del Tribunal Fiscal Nº 0479-1-2000).

(5) El propio Tribunal Fiscal ha analizado estos ele-mentos. Así, mediante Resolución Nº 342-1-98 de fecha 6 de mayo de 1998 indicó que, pese a existir formalmente un contrato de locación de servicios, cuando se aprecia en los hechos la existencia del elemento subordinación, debemos considerar que estamos frente a una relación laboral para efectos, en este caso, de la seguridad social.

(6) A través de ésta, el empleador dicta las normas o reglas básicas reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo.

(7) En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos límites a la forma y modalidades de la prestación de servicios del trabajador(por ejemplo: la manera cómo deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).

(8) Por esta facultad, el empleador regla la discipli-na en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de órdenes específicas, pudiendo ser éstas, desde una amonestación verbal hasta el despido

(9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “El Derecho La-boral Tributario”. En: Revista de Asesoría Laboral Nº 185. Lima. Mayo de 2006. Página 19.

(10) Véase la Resolución Ministerial N 003-2007-TR (11.01.2007). n

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Aspectos a tener en cuenta sobre la deducibilidad del gasto por operaciones con “No Domiciliados”

CONTENIDO

Informe EspecialAspectosatenerencuentasobreladeducibilidaddelgastoporoperacionescon“NoDomiciliados” A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorador TributarioSepaustedubicarlosÍndicesdePreciosalPorMayor-IPM A4––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A5––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioCasoPrácticoIntegral:DeterminacióndelImpuestoalaRentadeTerceraCategoría–Ejercicio2006(SegundaParte) A7––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalElregistrocontabledeladepreciación¿Condicionasudeducibilidad? A10––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» ModificacióndelTextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoalaRenta VigenteapartirdelEjercicio2009 A13» EstablecenRégimenEspecialdeRecuperaciónAnticipadadelIGV A19––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A23

Informe Especial


Enunmundoglobalizadocomoelactual,lasoperacionescomercialesentreagenteseconómicossituadosendistintosterritoriossehacecadavezmásintensayfluida.Enesesentido,ycomoquieraquelasventajaspa-trimonialessegenerandemaneraincesantenocabedudaquealobtenerse“riqueza”latributaciónnoesajenaaella,enparticularaquellaqueregulaelImpuestoalaRenta.

Elpropósitodelpresenteinformeesdara conocer algunos aspectos que giran entorno a la deducibilidad de determinadosgastos, en los que incurriría una empresadomiciliada en nuestro país, a raíz de lacelebracióndedeterminadosnegociosjurí-dicos (por ejemplo: contratos) con sujetos“no domiciliados”; para efectos de la Leydel Impuesto a la Renta (LIR); y si es queexiste alguna condicionante para la tomadelreferidogastocomotal.

Con la finalidad de circunscribir los al-cancesdelpresenteinforme,delimitaremoselmismoteniendoencuentalassiguientespremisas:• NoinvolucralaaplicacióndeConvenios

deDobleImposición.• Elsujeto“nodomiciliado”nocalificacomo

“matriz”delaempresadomiciliada.• El servicio llevado a cabo por el no

domiciliado (empresa, para efectos delInforme)esprestadoíntegramenteenelpaís(Perú).

• Al hacer alusión a servicios éstos noinvolucranalaasistenciatécnicanialosserviciosdigitales.

2. Ámbito de aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta

De conformidad con la Norma XI delTítulo Preliminar del Código Tributario, setieneque“las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivi-sas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de las obliga-ciones establecidas en este Código y en las leyes y reglamentos tributarios.

También están sometidos a dichas normas, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o ex-tranjeros no domiciliados en el Perú,sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el país”.

Talcomoseaprecia,elEstadodelimitasupotestadtributariaalimponertributos,locualquedademanifiestoenelartículo6ºde laLIR.Asítenemosque,en el caso de contri-buyentes no domiciliados en el país,de

sussucursales,agenciasoestablecimientospermanentes, el impuesto recaerá sólo sobre las rentas de fuente peruana.

A continuación exponemos de maneragráficalacondicióndeunnodomiciliado:

No Domiciliado

Personaqueno reside No se encuentre habitualmenteenelpaís constituidoen (menosde183días elpaís calendarioduranteun períodode12meses)

3. Principio de Causalidad de los gastos

Enrelaciónaesteprincipio,esprocedenteladeduccióndegastosqueguardanrelación causal directaconlageneracióndelarentaoconelmantenimiento de la fuenteencondicionesdeproductividad,enlamedidaqueelgastonoseencuentreprohibido(1)olimitadopor lanorma tributaria;debiendoademáscumplir conel requisito formaldeestarsustentadoenuncomprobantedepagoválidamenteemitidoconformeelreglamentodecomprobantesdepago.

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1ra. quincena, marzO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAa2 INFORMATIVO


Deestaforma,ademásdeloscriteriosderazonabilidad,necesidad,normalidad,propor-cionalidadygeneralidad,sedebe tomarenconsideraciónlafinalidaddelosgastosqueserealizan,valedecir, lageneración de la rentayelmantenimiento de la fuente.

En razón a ello, el análisis en conjuntodeloscriteriosyfinalidadesarribamencio-nadospermitiráestablecersilosgastosenqueincurrenlasempresaspodránserdedu-cidos;deestaformapasamosadesarrollarsuscintamentecadaunodeellos.

3.1. Criterios conformantes del Princi-pio de Causalidad– Razonabilidad, en virtud de este

criterio debe existir una relación razonable entre el monto del desembolso efectuado y su fi-nalidad, el mismo que debe estardestinadoaproducir y mantenerlafuenteproductoraderenta.

– Necesidad,implicaquesin la rea-lización del mencionado desem-bolso no habría rentaolafuente no podría subsistir; valedecir, lanecesidad debería ser directa.

– Proporcionalidad, alude a unparámetro meramente cuanti-tativo, centrado en verificar si elvolumen de la erogación realizadopor una empresa guarda debidaproporción con el volumen de susoperaciones.

– Normalidad,referidoprincipalmen-teaquelosgastosenloscualesseincurrendebenrealizarsedentrodelgiro normal de las actividades del negocio,comosepuedeobser-varmuyvinculadoconelcriterioderazonabilidad.

4. Criterio de Imposición (vincula-ción) del Impuesto a la Renta

Los criterios de imposición pueden serdefinidoscomoaquellosaspectosocarac-terísticasplasmadasenlahipótesisdeinci-denciadelImpuestoquegraveunsupuestode hecho, que determinan la vinculaciónentre el hecho generador de la obligacióntributariaylapotestadtributariadelEstado.Dichoscriteriosdevinculaciónseclasificandelasiguientemanera:

Deacuerdoalomanifestadoenelpárrafoprecedente,cabeindicarquenuestraLIRadop-tatantoelcriterio de la ubicación territorial de la fuentecomo,demaneraconjunta,eldelcriterio de vinculación del domicilio.Asílascosas,podemos inferirque loscontribu-yentesdomiciliadostributansobresusrentasde fuentemundial (fuenteperuana+ fuenteextranjera)mientrasque los contribuyentes no domiciliados tributan únicamente por sus rentas de fuente peruana (2) (criterio de territorialidad de la fuente).

5. El nacimiento de la obligación tributaria en el caso de rentas obtenidas por sujetos “no domi-ciliados”. La calificación de la “retención” del IR

El asunto del epígrafe comprende dostópicos.Elprimero, referidoalnacimientodelaobligacióntributaria,valedecir,cuándosurge laobligatoriedaddelpagodel IRquedeberá“efectuar”(víaretención,seentiende)

CRITERIOS DE VINCULACIÓN

SUBJETIVOS OBJETIVOS

PersonaNatural PersonaJurídica Ubicaciónterritorial delafuente

Nacionalidad Domicilio Lugarde Sedede constitución dirección

elsujetonodomiciliado.Sobreelparticular,cabeseñalarque,en principio,elIRacargodelossujetosnodomiciliadossedesencadenacuandolarentageneradaporlosreferidossu-jetos(nodomiciliados)leshasidoabonadaoacreditadaendeterminadaocasión.Asípues,paraelcasoquenosocupa,seefectuará laretenciónenelcasoquesepagueoacrediterentasdecualquiernaturalezaabeneficiariosdel exterior distintas a las previstas en elsegundopárrafodelartículo76ºdelaLIR;enestesupuestoelimpuestoseprecipitaenlafechadepagooabonodelarenta.

Ahorabien,caberecordarqueenelcasodelasrentasrecogidasenelsegundopárrafodelartículo76ºdelaLIRlaobligaciónde“retener”elIRsurgealcontabilizarelcostoogastoquerepresentadicharentaparaelagentedereten-ción.Empero,resultaconvenientedetenernosen laredacciónde lanormaencuestión.Enefecto, de una atenta lectura del segundopárrafodelartículo76ºdelaLIRseevidenciaque en caso el contribuyente domiciliadocontabilicecomocostoogastoretribuciones,

entreotros,deserviciosprestadospornodomi-ciliados,aquellos(contribuyentesdomiciliados)abonaránalfiscoel monto equivalente a la retenciónenelmesqueseproduzcaelregistrocontable(delgastoocosto,seentien-de),independientementedesisepagaonolaretribuciónalsujetonodomiciliado.

Deotraparte,encuantoalsegundo tó-picoaabordaréstenoesotroqueelde lacalificacióndelafiguradelaretenciónyuna“variante del mismo” (abono del IR como“equivalentealaretención”),sicabeeltérmi-no.Enefecto,respectodelaretenciónpode-mosafirmarqueéstaimplicaunadetracción de una suma dineraria de un contribuyente(ennuestrocaso,el sujetonodomiciliado)efectuadaporunagentederetención(empre-sadomiciliada),elmismoqueporsufunciónpública,actividado,en términosgenerales,por suubicaciónen la relacióncontractualquemantieneconelcontribuyentese halla en contacto directo con dicha suma dineraria de propiedad de éste.

Bajoeseordendeideas,esclaroquelaretenciónsuponeempozaralfisco,porpartedelagentederetención,eltributoquepor“excelencia”lecorrespondealcontribuyen-te.Loesbozadonospermiteinferirque,deconfigurarse en los hechos una situacióndistintaaladelineada(quenohayacontactodirectodelagentederetenciónconsumaal-gunapertenecienteoalaquetengaderechoelcontribuyente)nopodríaafirmarseque,enestricto,nosencontremosantelafiguradelaretención.

Lo expuesto en el párrafo anterior noslleva a concluir que cuando el legisladorprescribe que habrá de abonarse al fisco,en determinada oportunidad, un monto equivalente a la retención,ello,anuestrojuicio, no significa que, en rigor, estemosfrente a la figura de la retención, bajo lasconsideraciones anteriormente expuestas.Porcierto,cabetenerpresenteque,paraelcasomateriadeanálisis,SUNATconsideraque el sólo registro contable del costo ogastodelasretribucionesapagaralosnodomiciliados obligaría a abonar, al fisco,elmontoequivalentea laretención(3).Sinperjuiciodeello,cabeinsistirypreguntarse:¿seestá realmente frente a lafigurade laretención?Reiteramosque,deacuerdoaloesbozado,somosdelparecerqueno.EnelmismosentidosehapronunciadoelTribunalFiscalsegúnRTF Nº 5015-2-2003.Enefec-to, lacontroversia,resueltaporelTribunalFiscal, se centraba en la imputación de lainfracción tributaria consistente en el “nopagodelos tributos retenidosdentrodelplazoestablecido”concluyendoqueeldeberdeabonarelmonto equivalente a la re-tenciónquedebenobservarlosagentesderetención cuando contabilicen como costoogastolasretribucionesafavordesujetosno domiciliados independientemente desisepaganono las regalíasoserviciosalos no domiciliados, sólo constituye un

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1ra. quincena, marzO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA a�INFORMATIVO


Informe Especial

abono, por lo que la prestación objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artículo 28º del Código Tributario ni implica el pago de una retención con-formeconelcriterioestablecidoporlaRTF Nº 06942-1-2002,entreotras.

6. Naturaleza jurídica del pago del IR a cargo de los no domiciliados

Cabe destacar que, en el caso del IR acargodesujetosnodomiciliadoselpagodelmismo (vía retención)esdefinitivo (4).Ello,porcuanto tal comohemosseñaladoenelprimerpárrafodelnumeralanteriorel IRseprecipita,preliminarmente,enelmomentoenelqueseabonaoacreditalarentaafavordelnodomiciliadodadoquelarentagravadanoesladevengadaopercibidaenelcursodeunejercicioeconómico,sinoaquellaacreditadaoabonadaenuna determinada oportunidad.Enesesentido,podemosinferirqueelIRseaplicanoporelsistemaglobaldeimposición,sinoporelsistema cedular, todavezque larentaqueseobtengade loselementosqueledanorigen(capital,trabajoylaconjuncióndeambos)enlamedidaquecalifiquencomorentadefuenteperuanasegravarádemaneraindependiente;esportalrazónquelasdistin-tasrentas(categorizablesen5,parapropósitosdebrindarunaregulaciónimpositivadistintasegúnelorigendelarentaysobrelabasedelapreponderanciadel factorcapital, trabajooambosdemaneraconjunta)seliquidanenforma independiente, valedecirquenoseacumulanoglobalizan;ello importaqueelIRsedetermineporcédulasindependientes,sinposibilidaddecompensarpérdidasdeunacategoríaconotra.

7. Reconocimiento del gasto por

parte del sujeto domiciliado. ¿Se requiere cumplir con alguna con-dición para su deducibilidad?

Sobreel asuntodel epígrafe, cabepre-guntarsesilaobligacióndeabonarel monto equivalente a la retención,¿condicionaonoladeduccióndelgasto?Sobreelparticular,advertimosque la intencióndel legisladorseorientaaequilibrary cautelar, en términosrecaudatorios,elinterésfiscalaefectosdequeéstenoseveaperjudicadoporlafaltadepagodeltributodecargodelsujetonodomiciliado.

Eneseordende ideas, la redaccióndeltextodelsegundopárrafodelartículo76ºdelaLIRseorientaal cumplimientodedichoobjetivo,a travésde laexigenciadelabonoalfiscodelmontoequivalentealaretención,enelmomentoenqueseproduceeldevengodelgasto.Enconsecuencia,sinoseefectúaelreferidoabonodelmontoequivalentealaretención,ellonoimplicaeldesconocimientodelgastoocostopreviamentecontabilizadoporelsujetodomiciliado(6).Sinperjuiciodeello,esclaroquealfiscoleasistiríalafacultad

deexigir elpagodelmencionado importeequivalentealaretención.

Deotrolado,y en lo que a la comisión de infracciones de refiere,somosdelpa-recerquedenocumplirseconelabonodelmonto equivalente a la retenciónen laoportunidadprevistaenelsegundopárrafodelartículo76ºdelaLIRnoseconfiguraríainfracciónalguna(5).Descartamosasíliminar-mentelasupuestaynegadacomisióndelainfraccióntributariatipificadaenelnumeral13delartículo177ºdelCódigoTributario.Ello,porcuantoeltipoinfractoriohacealusiónalaomisión de efectuar la retenciónestable-cidaporLey.Sinembargo,ytalcomohemosprecisado,eltérmino“monto equivalente a la retención”noconstituye,enesencia,larealizacióndeunaretención.

Sinperjuiciodeloexpuesoenelpárrafoprecedente,situacióndistintasepresentaríaen el supuesto que se cancele la renta, ypor ende, se practicase la retención peronoserealicesudeclaraciónnipagoenlosplazos establecidos. En este escenario, síseconfiguralacomisióndelasinfraccionestipificadasenlosnumerales1y4delartículo178ºdelCódigoTributario.

8. Sustentación del gasto incurrido por el sujeto domiciliado

En relación con el asunto del epígrafe,consideramos pertinente recoger algunoscriterios jurisprudenciales que nos permi-tanclarificarel temaencuestión.Sobreelparticular,habremosderecordarloimpres-cindiblequeresultaquelaempresacuenteconlossuficientesmediosprobatoriosquedemuestrenlanecesidaddeincurrirende-terminadosgastosyqueadicionalmenteaelloseevidenciequelaoperacióncelebradaesunacalificablecomofehacienteyreal.

Alrespecto,elúltimopárrafodelartículo39ºdelReglamentode la LIRdisponequeel gasto, por la operación celebrada conla empresa no domiciliada, se sustentaráen el comprobante de pago emitido o, ensu defecto, con cualquier documento queacreditelarealizacióndeaquélla(operaciónantes citada); considerándoseademásqueel documento sustentatorio entregado porlaempresanodomiciliadadeberásujetarsealosprevistoenelincisoo)delartículo21ºdelReglamentodelaLIR,elcualnosremiteaobservarlosrequisitosdispuestosenelpe-núltimopárrafodelartículo51º-AdelaLIR.

Hasidoeldesarrollojurisprudencialelquehaadvertidoa lasempresas lo importanteque es que ellas cuenten con suficienteselementosprobatorios,loscualesvaloradosde manera conjunta y bajo un criterio derazonabilidadporpartedelÓrganoresolutorpermitirán reforzar la deduciblidad de ungastopreviamenteincurrido.

A continuación citamos de manerasumillada las siguientes Resoluciones delTribunalFiscal:

1. RTF Nº 755-1-2006. “La Administración (SUNAT) debe evaluar la efectiva realiza-ción de las operaciones, tomando como base fundamentalmente la documentación proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que éstos mantengan ele-mentos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, lo que puede concretarse a través de los medios probatorios”.

2. RTF Nº 1814-4-2006.“Corresponde a la Administración Tributaria evaluar la efectiva realización de las operaciones fundamen-talmente en base a la documentación pro-porcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que éstos mantengan, al menos, un nivel mínimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten, en caso sea necesario, que los compro-bantes de pago que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales”.

3. RTF Nº 5732-1-2005. “Para deducir gas-tos, no basta con acreditar que se cuenta con comprobantes de pago que respalden las operaciones realizadas, ni con el regis-tro contable de las mismas, sino que se deba demostrar que, en efecto, éstas se hayan realizado. A tal efecto, para obser-var la fehaciencia de las operaciones, la Administración (SUNAT) debe investigar todas las circunstancias del caso, actuan-do para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada”.

NOTAS

(1) Supuestos regulados expresamente en el artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

(2) En el caso de sucursales de empresas no domici-liadas, se ha establecido que si bien son conside-radas como entidades domiciliadas, únicamente tributarán por sus rentas de fuente peruana.

(3) Véase el Informe Nº 204-2005-SUNAT/2B0000.(4) Ostentando tal característica (pago definitivo),

de publicarse la respectiva Ley del IR o norma con rango similar, ésta entrará en vigor al día siguiente de su publicación para el caso de rentas obtenidas por “no domiciliados” por lo que los sujetos domiciliados al devenir como agentes de retención, en caso paguen o acrediten rentas a los no domiciliados, practicarán la respectiva reten-ción en la oportunidad regulada en la Ley o norma con rango similar. Situación distinta afrontan los “domiciliados”, toda vez que para éstos últimos la Ley entrará en vigor a partir del 1 de enero del siguiente año de su publicación.

(5) Respecto de la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario véase los fundamentos de la RTF Nº 4526-5-2005. El Tribunal Fiscal en el asunto materia de controversia, falló declarando la no configuración de la infracción antes indicada.

(6) Sin embargo, respecto a este tema existe un sector de especialistas con una opinión contraria. En opi-nión de éstos, para efectos de la deducibilidad del gasto, el mismo sí se encuentra “condicionado” al pago del monto equivalente a la retención. n

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2da. quincena, marzO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA a�INFORMATIVO


La legalización extemporánea del Registro de Compras y la posibilidad de aplicar el Crédito Fiscal: ¿Solución o nueva

problemática?

CONTENIDO

Informe EspecialLalegalizaciónextemporáneadelRegistrodeComprasylaposibilidaddeaplicarelCréditoFiscal:¿Soluciónonuevaproblemática? A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿Quéhacerantenotificacionesindebidamenteefectuadas? A4––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A6––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedcómoubicarunacabinadeinternetcapacitadaporlaSUNAT A8––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioPlanilladeMovilidad:RegistroyAplicaciónPráctica A9––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A12––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» NormancomooperaciónsujetaalSPOTalTransportePúblicodepasajerosrealizadoporvíaterrestre A14» ExonerandelIGValosingresospercibidosporlasempresasadministradorashipotecarias A16» ApruebandisposicionesyformularioparalapresentacióndelaDeclaraciónJuradaAnual InformativadePreciosdeTransferencia A17» ReglamentodelRégimendeGradualidadaplicablealasinfraccionesdelCódigoTributario A18––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

n Antecedentes

Actualmente, uno de los principalesproblemas que surge respecto a la aplica-ción del crédito fiscal es precisamente elcumplimiento de determinados requisitosde carácter formal que debe contener elRegistrodeCompras,pueslaconsecuenciade su inobservancia es bastante drástica,toda vez que acarrea el desconocimientodelreferidocrédito.

Desdeesaóptica,lacríticaquesegeneraentornoadichaconsecuenciaessienrea-lidadlosrequisitosprevistosenelArtículo19º de la Ley del Impuesto General a lasVentas (enadelante laLIGV), enparticulardelacontempladaenelinciso“c”,vincula-dascon laanotación, la legalizaciónantesdeusoyelcumplimientodelosrequisitosprevistos en la norma reglamentaria, sonrequisitosdeíndoleformaloconstitutivos,sobretodoporlosnefastosefectosquesuincumplimientoorigina.

Caberesaltarquedichasituaciónimplicauna desnaturalización de la mecánica delvaloragregadoquetienecomopresupuestobásico la posibilidad de descargar contraeldébitofiscal,elrespectivocréditofiscal,propendiendo de esa manera a que dichotributoseaneutral.

Esconvenientemencionarquelanoope-

ratividaddeestamecánicaporelincumpli-mientode“requisitosformales”traecomoconsecuenciaqueeseIGVtrasladadoenlasadquisicionesrealizadasformepartedelcos-todelbien,repercutiendodirectamenteenelprecio,puesestetiendeaincrementarse.Situaciónqueresultacontrariaalprincipiofundamental que postula todo tributo detipovaloragregadocomoseríaelcasodenuestroImpuestoGeneralalasVentas.

Esta excesiva formalización de los re-quisitosparalaaplicacióndelcréditofiscalhaidoganandocadavezmásterrenoenelplano legislativo, tal como lo demuestranpalpablementeelDecretoLegislativoNº929,a travésdel cual seprecisóqueel créditofiscalseejerceráapartirdelafechadeano-tacióndelosdocumentosquecorrespondanen el Registro de Compras debidamentelegalizado,ydelDecretoLegislativoNº950,normaquemodificóelincisoc)delArtículo19ºde laLIGV,aefectosdematerializar la“precisión”antesindicada,ademásdeexigirquesecumplanconlosrequisitosestable-cidosenlanormareglamentaria.

Es necesario acotar que esa dinámicaformalista plasmada por el legislador yutilizada como fundamento por la Admi-nistraciónTributariaparallevaracabosusprogramasdefiscalización(desconociendoel créditofiscal),nohasidodesvirtuadao

corregidaporelTribunalFiscal,sinoporelcontrariohasidoconfirmadaporelcitadoórganocolegiado.

No obstante ello, recientemente con lapublicacióndelDecretoLegislativoNº980sehamorigeradoesatendencia,por lomenosencuantoal requisitode legalizaciónse re-fiere,puessepermiteposponerlaaplicacióndelcréditofiscalcuandosehaya legalizadoextemporáneamenteelRegistrodeCompras,condicionandodicho“mecanismo”alcumpli-mientodeciertosrequisitos.EsprecisamenteesasituaciónlaquemotivaelpresenteInfor-me,puesenrigorcoincidimosconlaintencióndellegislador,respectoalhechodeevitarlapérdidadelcréditofiscal;sinembargo,lapre-ocupaciónsubsisterespectoalaviabilidaddedichamedida,pueslaredaccióndelanormaresultaconfusaycontradictoria.

1. La legalización extemporánea y la no pérdida del crédito fiscal

Esta posibilidad ha sido incorporadamediante el Decreto Legislativo Nº 980 (1),vigenteapartirdel01.04.2007.Enefecto,elreferidodispositivoestablecetextualmentelosiguiente:

“...La legalización extemporánea del Registro de Compras después de su uso no implicará la pérdida del crédito

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2da. quincena, marzO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAa2 INFORMATIVO


fiscal, en tanto los comprobantes de pago u otros documentos que susten-ten dicho crédito hayan sido anotados en éste dentro del plazo que señale el Reglamento, en cuyo caso el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir del periodo correspondiente a la fecha de la legalización del Registro de Compras, salvo que el contribuyente impugne la aplicación del crédito fiscal en dicho periodo, en cuyo caso éste se suspen-derá, debiendo estarse a lo que resuelva el órgano resolutor correspondiente.

Lo dispuesto en el párrafo anterior es sin perjuicio de las multas que pu-dieran corresponder...”

En atención a lo dispuesto en el textotranscrito, analizaremos las condicionesqueregulalanormaencuestiónyveremossiresultaposibleviabilizarlaaplicacióndelamedidaadoptadaporellegislador.Estasseríanlassiguientes:

1.1 El Registro de Compras y la lega-lización extemporánea después de su uso

Unade lasprincipalespreocupacionesquesurgeen relaciónconestanuevamedida, es ¿cómo sería posible unalegalizaciónextemporáneadelaludidoRegistrodespuésdesuuso?.Larespuestaa tal interroganteesbastantecompleja,debidoaquedichacondicionanteseríauntantodifícilycomplicadadecumplir.

a. Normatividad que obliga a la legalización antes de su uso

En principio, debemos recordarque actualmente un requisito in-dispensableparaconsiderarquesehacumplidoconanotarelcompro-bante de pago o documento quesustentalaadquisiciónrealizadaenelRegistrodeCompras,esqueéstese encuentre legalizado antes desuuso,deacuerdoconlasnormasrespectivas.

Sobre el particular, es del casoresaltar que el Artículo 3º de laResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAT(2),norma referidaa libros y registros vinculados aasuntos tributarios, dispone queéstosdebenserlegalizadosantesdesuuso,inclusocuandoseanllevadosenhojassueltas,continúasocompu-tarizadas.CaberecordarquesimilarexigenciaseencontrabaplasmadaenlaResolucióndeSuperintendenciaNº132-2001/SUNAT.Deloanterior,unaprimeraconclusiónalaquepodemosarribarluegodelalecturadelcitadodispositivo,esquenoexisteunplazomáximoparalegalizarloslibrosy/oregistrosvinculadosaasuntostribu-tarios, todavezquesolo se señalaquelalegalizaciónsedebeefectuarantesdesuuso.

Noobstanteloanteriormenteseña-lado,consideramosquenonecesa-riamenteelloesasí,puesalvincu-larse la anotación y la legalizaciónparaentendercumplidoelrequisitoformal exigido en el inciso c) delArtículo19ºdelaLIGV,sedesprendeque la intención del legislador esque tanto la legalización como suanotación(e inclusivela impresióncuando es computarizado) deberíaefectuarse en el plazo máximo deatraso, que en el específico casodelRegistrodeComprasesdediez(10)díashábilescontadosdesdeelprimer día hábil del mes siguientea aquél en que se recepcione elcomprobantedepagorespectivo.

Desde esa línea de pensamiento,podemos concluir que para la au-toridad tributaria el cumplimientode la legalizaciónantesdesuuso,implica que ésta deba efectuarsecon anterioridad a la anotación eimpresión de las operaciones quecomprendeelaludidoRegistro.

b. ¿Existe un plazo máximo para le-galizar el Registro de Compras?

Una conclusión a la que podemosarribar luego de la lectura de loseñaladoenel literalprecedenteesque no existe plazo alguno para legalizar los libros y/o registros vinculados a asuntos tributarios,odichodeotramaneranoexisteunplazomáximoparalegalizar,enestecaso,elRegistrodeCompras, todavezquesolose indicaque la legali-zaciónseefectúaantesdesuuso.

Estacircunstanciaqueenaparienciaparece inocua,enrealidadno loes,pues implica que en la práctica lalegalización debe efectuarse antesde que se realice la anotación oimpresión de las operaciones quecomprendeelmencionadoRegistro.

Desde esa perspectiva, cabe for-mularse la siguiente pregunta ¿Esposibleentoncesquesedeterminequelalegalizaciónhasidorealizadaen forma extemporánea?. La res-puesta, siguiendo el razonamientoesbozado,seríanegativa.

Un ejemplo que nos permite de-mostrarloqueseestádesarrollandorespecto a la extemporaneidad yen el que se aprecia nítidamentedicha condición, sería el siguiente:Para lapresentaciónypagode lasdeclaracionesdeterminativasexisteuncronogramadepagosaprobadopor la Administración Tributaria,segúnelúltimodígitodeRUC.Estosignifica que dicho cronogramadeterminalafechamáximaparalapresentaciónypagodelasreferidasdeclaraciones.Si lapresentaciónypagoserealizaconposterioridada

dichafechapodríamosafirmarquesehizodemaneraextemporáneaofueradeplazo,puessecuentaconunparámetroobjetivoparasusten-tartalhecho.

Situación que no se presenta enel caso de la legalización del Re-gistro de Compras. En el extremo,si considerásemos únicamente laregla de legalizar antes de su uso,válidamente una empresa podríadecidirefectuarlalegalizacióndesuregistroalfinaldecadaejercicioysiempreantesdesuusoconlocualestaríaigualmentecumpliendoconladisposiciónaludida.Empero,di-choprocedimientonoseríacorrecto,toda vez que esta regulación debevincularseconlasotrasdisposicio-nesestablecidasenel incisoc)delArtículo19ºdelaLIGV.

Enconsecuencia,somosdelparecerque, en rigor, no existe dispositi-vo alguno que regule el caso dela legalización extemporánea delRegistro de Compras, sino todolo contrario, es decir, la exigenciaque el procedimiento previamentedetallado se lleve a cabo antes desu uso, debiendo entenderse, se-gúnelsistemaelegidolosiguiente:i)Sistema Manual,antesdeefec-tuaralgunaanotaciónenelRegistro;y ii) Sistema Computarizado,legalizar las hojas en blanco antesde su impresión. Esto tal como seaprecia, podría originar una pri-mera incongruencia legal respectode la normatividad recientementeintroducida,debidoaqueestahacereferenciaexpresaala“legalizaciónextemporáneadelRegistrodeCom-prasdespuésdesuuso”.

c. Contingencias legales que ten-drían que afrontarse de aplicar el nuevo mecanismo

Sinperjuiciodeloantesmenciona-do, talvezuna lecturadistintaa laotorgadaprecedentementeseríaqueel dispositivo recientemente incor-poradoal incisoc)delArtículo19ºde laLIGV,estaríaconcediendountratamientoexcepcionalpara la le-galizacióndelRegistrodeCompras,habilitandoasílaextemporaneidaden dicho procedimiento, tanto siel aludido Registro es llevado demanera manual como computari-zado. Esto permitiría la anotación(einclusivelaimpresión,tratándosedel sistema computarizado) paraposteriormenteprocederasulega-lizaciónrespectiva.

Sinembargo,estaposturaadviertealgunos bemoles. El primero deellossería lafaltadearmonizacióncon el Artículo 112º de la Ley delNotariado,aprobadopor laLeyNº

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Informe Especial

26002, dispositivo que estableceque el Notario certifica la aperturade libros u hojas sueltas de actas,de contabilidad u otros que la leyseñala,consistiendola legalizaciónnotarial en una constancia puestaen la primera foja útil del libro oprimerahojasuelta.

Este hecho permite inferir que lalegalización se realiza antes de lautilización del libro u hoja suelta.Situación que en la práctica haríainviablelamedidadeexcepciónan-tesplanteada,todavezqueningúnNotario efectuaría la legalizaciónrespectodeunRegistrodeCompraspreviamente llenado, sin que elloimpliqueunacontravenciónalaLeydelNotariado.

Es más, debemos recordar queprecisamente esta circunstanciaha servido de sustento al TribunalFiscalparaconfirmarlapérdidadelcrédito fiscal que ha sido anotadoantesdelalegalizacióndelRegistrodeCompras,puesentiendequesolopuederealizarselaanotaciónapartirdelafechadelalegalización.

Así,atítuloilustrativopodemoscitarlaRTF Nº 04657-5-2002,atravésdelacualelmencionadocolegiadohaestablecidocomocriteriorector,sustentadoenelArtículo112ºdelaLeydelNotariado,losiguiente:“...Enelcasoanalizadoelregistrodecom-praspresentadoporelcontribuyen-tefuelegalizadoel4deoctubrede2001,dedondeseconcluyequelascomprasreciénfueronanotadas,entodocaso,desdelafechadelegaliza-cióndelregistrodecompras,porloquetantoenjuniocomoenjuliolarecurrentenoteníaderechoagozardelcréditofiscal,perocomoconse-cuenciadesufaltadeanotaciónenelregistrocorrespondiente...”

Obsérvese que en este fallo elTribunal Fiscal determina la pérdi-da del crédito fiscal por no haberanotado las adquisiciones en elperíodoalquecorresponden,dadoque la legalización se ha realizadoen fechaposterior,ynoporquesehaya producido una legalizaciónextemporáneamente.

Similar, criterio se consagra en laRTF Nº 730-2-2000.

Deotrolado,elsegundoproblemaque hay que determinar es si laincorporaciónde lanuevamedida,materia del presente comentario,implicaría que su observancia porpartedelNotario,noacarrearíaparaéstelacomisióndelainfraccióntipi-ficadaenelnumeral14delArtículo177º del Código Tributario, la cualestárelacionadaconlaautorizacióndeloslibrosdeactas,asícomolosregistrosylibroscontablesuotros

registros vinculados a asuntos tri-butariossinseguirelprocedimientoestablecidoporlaSUNAT,sanciona-dacon80%delaUIT(3).

Cabeprecisarquelareferidainfrac-ciónestáligadaconlaResolucióndeSuperintendencia Nº 234-2006/SU-NAT,mediante lacualseestableceque la legalización de los libros yregistrosvinculadosaasuntostribu-tariossedebeefectuarantesdesuuso.Esdelcasorecordarquedichafacultad autoritativa dispensada alentefiscalprovienedelodispuestoenelnumeral16delArtículo62ºdelCódigoTributario.

1.2 Anotación dentro del plazo que señale el Reglamento

La segunda condicionante de obli-gatorio análisis para que procedael “diferimiento de la aplicación delcréditofiscal”está relacionadacon laanotacióndentrodelplazodeacuerdoaloqueseñaleelReglamento.

En ese contexto, la interrogante quesurge de inmediato es ¿cuál es esaregladeanotaciónsegúnloestipuladoenelreglamento?

La respuesta a dicha pregunta nosllevaría, de primera impresión, a re-mitirnos a lo regulado en el punto3.1delnumeral 3delArtículo10ºdelReglamento de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas. Este dispositivocontemplados reglasparaefectosdelaanotacióndelasoperaciones;unadecaráctergeneralyotraexcepcional.

La primera de ellas, establece que laanotaciónseproduceenelmesenqueseefectúanlasoperaciones;lasegun-da,decarácterexcepcional,señalaquela anotación se realiza dentro de loscuatro(4)mesessiguientesalaemisióndelcomprobantedepago,cuandoéstehasidorecibidoconretrasoporcausaimputablealproveedor.

Caberesaltarqueenambossupuestosel contribuyente cuenta con un plazomáximodeatraso(10díashábilesdelmes siguiente) para efectuar la res-pectivaanotaciónenelperiodoalcualcorresponde.

No obstante, el inconveniente quese aprecia en este caso, es que si lalegalizaciónsevaaefectuarenforma“extemporánea”, entonces ¿cómo severificaríaqueefectivamenteseanotóenelplazoestablecido?.

La interrogante resulta plenamenteválida,puesaunquese interpretequeparapropósitosdelaanotación,elRe-glamentopudieraestablecer unplazodiferentea losyamencionados,en lahipótesisquenosocupa,esehechoennadaalteralainquietudformulada,con-siderandoqueLegalizaciónyAnotación(incluyendoimpresión)constituyendosactosdiferenteseindependientes.

Eltemasetornaaunmáscomplicadotodavezquenoexisteunplazomáximoparalalegalización,esmásnisiquieralaLeyqueregulaestetratamientodel“diferimientodelcréditofiscal”estable-ceunplazolímiteparalalegalización,solo se circunscribe a un plazo parala anotación que será determinadovía norma adjetiva (Reglamento). Lasituaciónantesdescrita laexplicamoscon un ejemplo a fin de sintetizar laproblemáticaplanteada.

Así,tenemoselsiguientecaso:LaEm-presaAAAefectúalaanotacióndentrodel plazo que señale el Reglamento,piénseseporejemploquelanormare-glamentariaindiqueunplazode6me-ses(pudierasermásotalvezmenos).Sin embargo, cuando la mencionadaempresa se presente ante el Notariopara la “legalización” del Registro deCompraséstecumpliráconelserviciode legalización no obstante, desde laóptica del control, esta situación seagravaalnoexistirunplazomáximodelegalizaciónquecorroboresilaanota-ciónsehizoenelplazodispensadoenlanormareglamentaria.

Caberesaltarque,circunstanciadistintaaladescritahubiesesido,silaleycon-dicionabalaanotaciónyposteriorlega-lizaciónaunplazodeterminado,puesenesesupuestoelNotariocontaríaconunelementoobjetivoparaprocederalalegalizaciónenestecasoexcepcional.Lamentablemente,noocurrióasí,puestalcomosehareiterado,laLey(DecretoLegislativoenestecaso)hacondiciona-doúnicamentelaanotaciónaunplazoqueelReglamentoestablecerá.

De otro lado, la norma modificatoriahaseñalado lasuspensióndelcréditofiscalencasoelcontribuyenteimpugnelaaplicacióndelreferidocréditoendi-choperiodo(eneldiferidoseentiende),debiendoestarsea loque resuelvaelórganoresolutorcorrespondiente.

2. Efectos del incumplimiento de la legalización

La norma materia de análisis ha incor-porado un tercer párrafo al inciso c) delArtículo19ºde laLIGV,el cual señalaqueel procedimiento excepcional de diferir elcréditofiscal,essinperjuiciodelasmultasquepudierancorresponder.

Enesamedidayteniendoencuentaquedicho mecanismo esta relacionado con laobligacióndequeloslibrosyregistrosvincu-ladosaasuntostributariosseanlegalizados,elhechodeincumplirconlacitadaobligación,según los lineamientos expresados por laAdministraciónTributaria,originaríaqueelcontribuyente incurraen la infracción tipifi-cadaenelArtículo175ºdelCódigoTributario,vinculadacon infracciones relacionadasconlaobligaciónde llevar librosy/o registrosocontarconinformesuotrosdocumentos.

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2da. quincena, marzO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAa� INFORMATIVO


¿Qué hacer ante notificaciones indebidamente efectuadas?

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Cabe advertir que, en el supuesto queelcontribuyentehubieseaplicadoelcréditofiscalenelperiodoalquecorresponden lasoperaciones,noobstanteencontrarseimpedi-dodeejercerelaludidocréditopornohaberlegalizadosuRegistrodeComprasenelplazoestablecido,segúnelanálisisprecedentementeefectuado,éstehabríaincurridoenlainfraccióntipificadaenelnumeral1delArtículo178ºdelCódigoTributario,relacionadoconladeclara-cióndecifrasodatosfalsosqueinfluyanenladeterminaciónde laobligación tributariay/oquegenerenaumentos indebidosdesaldosopérdidas tributariosocréditosa favordeldeudortributarioy/oquegenerenlaobtenciónindebidadeNotasdeCréditoNegociables.

3. Regulación de la Única Disposi-ción Complementaria Transitoria

El referido dispositivo dispone que lasustitucióndelincisoc)delArtículo19ºdelaLeyefectuadaporelArtículo4ºdelpresenteDecretoLegislativoseráaplicablerespectodelcréditofiscalcorrespondientequesegenerea

partirdelavigenciadelpresentedispositivo.Sobreelparticular, somosde laopinión

queestadisposiciónendirectaalusióna laposibilidaddeutilizarelmecanismodel“di-ferimientodelcréditofiscal”,queenrealidadconstituyeunamodificacióna lanormativaoriginal,estáreferidaaloscomprobantesdepagoemitidosapartirdel1deabrilde2007,puesconsideramosquedichosdocumentosemitidosdesde lamencionadafechason losqueenrigorgeneranelcréditofiscal,estoeselderechoalcréditofiscal,queeselpresupuestolegalseñaladoenlaLey.

Siguiendoesalíneadepensamiento,con-sideramosqueelmecanismoantesreferidono se aplicará, pese a haberse cumplidoconlalegalizaciónextemporánea,respectode comprobantes de pago emitidos conanterioridadal01.04.2007.

4. Reflexiones finales

Enprincipio,estimamosqueestenuevocambioen la regulaciónde laaplicacióndelcréditofiscal“en formadiferida” resultaun

granavanceyenrigorunamodificaciónplau-sible;sinembargo,entendemosquela labordel legislador todavíanoha terminadoyenesamedidaesperamosquelasinterrogantesplanteadasenelpresenteinforme,desdeunaperspectiva eminentemente técnica, seanabordadasenlanormareglamentariaafindequeestedispositivopermita laviabilizacióndeestenuevomecanismo,evitandoposiblescontingenciasnosoloparaloscontribuyentessinotambiénparalapropiaAdministraciónTri-butaria.Deallíqueresultadesumaurgencialaexpedicióndelanormareglamentariaqueacla-reoperfeccioneestenovísimomecanismo.

NOTAS

(1)Normapublicadaeneldiariooficial“ElPeruano”el15.03.2007.

(2)Normapublicadaeneldiariooficial“ElPeruano”defecha30.12.2006,vigenteenloqueserefierealalegalizaciónapartirdel01.01.2007

(3)A partir del 01 de abril de 2007, la sanciónvaríaa30%delaUIT(TablaI),segúnlamodi-ficaciónintroducidaporelDecretoLegislativoNº981.n

RTF :07646-1-2004

EXPEDIENTE :7146-2004

ASUNTO :Queja

PROCEDENCIA :SantiagodeSurco–Lima

FECHA :Lima,7deoctubrede2004

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

ElTribunalFiscalatravésdelaresoluciónmateriadelpresentecomentariohaestable-cidoelsiguientelineamiento:

“Procede Recurso de Queja contra reso-luciones notificadas por la Administración Tributaria, efectuadas: (i) a personas con las que el contribuyente no tenga vinculación alguna y; (ii) la constancia de notificación no acredite fehacientemente que dicha diligen-cia se hubiera efectuado acorde a ley”.

II. Planteamiento del problema

Enelpresentecaso,lacontroversiasefoca-lizóendeterminarsilanotificacióndevaloresrealizadapor laAdministraciónTributariaseenmarcabaaleyy;enesesentidosilaquejaplanteadaporelcontribuyenteresultabaviableono,enlamedidaquelanotificación,sibienseefectuóenladireccióndeledificioendondeseencuentraubicadalaoficinadelcontribuyente,lamismase“entregó”alvigilantedelaunidad

inmobiliariadepropiedadexclusivaypropiedadcomún,sinespecificarsesilacitadapersona,loeradeldomiciliofiscaldelcontribuyentedecla-radoantelaAdministraciónTributaria.

III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado

Según los antecedentes de la contro-versia surgida y, dada la peculiaridad delcaso, el Tribunal Fiscal optó por declararfundado el Recurso de Queja interpuestopor el contribuyente, en la medida que lamisma se había producido sin observarseelmarcolegalaplicable.

¿Cuálesfueronlosantecedentesdelcaso?.En resumen, laautoridad tributariaa travésdeproveídoadministrativomanifiestaquemediante la constancia de notificación seacreditabaquelosvaloresmateriadecobrofueronrecibidosporelvigilantedeledificioenelqueseencuentraeldomiciliofiscaldelrecurrente,elcualcoincideconeldeclaradoenlosregistrosdelaAdministraciónTributaria.

Atendiendo a la queja interpuesta, elcolegiado refiere que acorde con lo pres-crito en el artículo 155° del Texto ÚnicoOrdenado del Código Tributario aprobadopor el Decreto Supremo N° 135-99-EF ynormasmodificatorias,elRecursodeQuejase presenta cuando existan actuaciones oprocedimientosqueafectendirectamenteoinfrinjanloestablecidoendichoCódigo.

En esa línea, sostiene que a la luz de

lo prescrito en las normas que regulan elprocedimiento de cobranza coactiva, elobligadopodráinterponerrecursodequejaanteelTribunalFiscalcontralasactuacionesoprocedimientosdelejecutoroauxiliarqueloafectendirectamenteoinfrinjaneldebidoprocedimientodeejecucióncoactiva.

Precisando,queacordeconlasnormasglosadas,seconsideradeudaexigiblecoac-tivamentealaestablecidamedianteresolu-cióndedeterminaciónodemulta,emitidaporlaentidadconformealey,debidamentenotificada y no reclamada en el plazo deley,y laqueconsteenunaordendepagotambiénemitidaconformealey.

Atendiendoa loanterior,enelpresentecasosevisualizóquedelaconstanciadeno-tificaciónqueremitiólaautoridadtributaria,seadvertíaquelosvaloresfuerondejadosporelnotificadoreneldomiciliodelquejososiendorecibidosporunsujetoquemanifestóserelvigilante,sin precisarsieraelvigilantedeldomiciliofiscalenelqueseubica laoficinadeledificioalqueacudióelnotificador.

Enatenciónaello,elcolegiadoconcluyequelosvaloresencuestiónnosedejaronenlaoficinadelquejoso,portanto,enaplica-cióndelasnormasanteriormenteexpuestas,corresponderíasuspenderelprocedimientodecobranzacoactiva,dadoquedichacons-tancia no acreditaba fehacientemente quela diligencia de notificación se hubieraefectuado conforme con lo prescrito en elartículo104ºdelCódigoTributario.

2da. quincena, marzo 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA a�INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Planilla de Movilidad: Registro y Aplicación Práctica

1.Aspectosconceptuales

Como es de pleno conocimiento, a través del articulo 14º del Decreto Legislativo Nº 970, publicado el 24.12.2006 y cuya entrada en vigencia rige a partir del 01.01.2007, se efectuó la incorporación del literal a1) al articulo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), el carácter de gasto deducible, sujeto a limite, de aquellos desembolsos motivados con la finalidad de sufragar los gastos de movilidad del personal de la empresa, a con-secuencia del desempeño de sus funciones y cuya naturaleza (de tales gastos) mantenga en esencia los elementos constitutivos de una condición de trabajo, no obstante que estos no se encuentren sustentados en comprobantes de pago que cumplan con los requisitos y características contenidos en los artículos 8º y 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP).

Es importante señalar que antes de la incorporación del inciso a1) al articulo 37º de la LIR, la legislación del Impuesto a la Renta no había contemplado el supuesto en que un gasto resultara deducible por cumplir en esencia y naturaleza propia con el principio de causalidad sin mantener un comprobante de pago que lo sustente, como es el caso del gasto por movilidad. No obstante, ya en el tiempo la deducibilidad de los gastos de movilidad aún cuando no se cuente con comprobantes de pago habían sido recono-cidos por el Tribunal Fiscal a través de las Resoluciones Nº 8729-5-2001 (26.10.2001) y Nº 05794-5-2003 (15.10.2003), en las cuales había manifestado el órgano colegiado que en la medida que exista evidencia y un debido control tributario de los gastos de movilidad, tales conceptos resultarían deducibles siempre que sean necesarios para el desempeño de las labores de los trabajadores. Es de esta manera, observando ello, que la Legislación del Impuesto a la Renta, ha tenido a bien considerar condi-cionantes para la deducibilidad de dichos gastos, vinculadas con el cumplimiento de requisitos sustanciales, esto es; que resul-ten necesarios para el desempeño cabal de las funciones de los trabajadores y no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos y otros de carácter formal, como es el caso del control que deberá ejercerse sobre ellos (los gastos) a través de la planilla de movilidad, así como su aceptación hasta un limite máximo diario permitido por trabajador.

Un aspecto de suma importancia y el cual se constituye en el elemento principal que deberá contener cada uno de lo cargos a resultados y registros en la planilla de movilidad, lo constituye la condición de trabajo. Cabe señalar que la LIR ha previsto indirectamente la conceptualización de la condición de trabajo en el segundo párrafo del inciso a) del articulo 34º señalando que “no se considerarán como renta de quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto”. Asimismo, la legislación laboral vigente, de acuerdo a lo señalado en el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 003-97-TR (27.03.97) y en los incisos c) e i) del artículo 19º del Decreto Supremo Nº 001-97-TR (01.03.97), respectivamente, ha dispuesto para efectos remunerativos como para los beneficios sociales (Compensación por Tiempo de Servicios) el carácter de no remunerativo de “Todos aquellos montos que se otorguen al trabajador para el cabal desempeño de su labor, o con ocasión de sus funciones, tales como movilidad, viáticos, gastos de representación, vestuario y en general todo lo que razonablemente cumpla tal objetivo y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”.

Es en este sentido, como se ha podido apreciar precedentemente, siempre que los desembolsos otorgados no constituyan un beneficio que genere una ventaja patrimonial para el trabajador, dichos gastos de movilidad calificarían en esencia como condición de trabajo y por ende deducibles aún cuando no cuenten con comprobante de pago, claro está, en la medida que no superen el limite máximo diario permitido por trabajador.

Uno de los aspectos que resulta impor-tante tener en consideración es que los desembolsos asumidos por la empresa, en favor de trabajadores independientes, tales como; pasajes al centro de trabajo, movilidades vinculadas con la prestación, entre otros, desde la perspectiva analizada no resultarían deducibles.

De otra parte, se agrega a lo anteriormen-te expuesto, los gastos de movilidad asumi-dos por la empresa en favor de trabajadores

independientes (en esencia, sin vinculación laboral encubierta) en función a un acuerdo contractual o no. Cabe señalar que dichos gastos se constituirían en liberalidades al ser sufragados en beneficio de terceros, lo cual, generaría una disminución de sus gastos (beneficio patrimonial del tercero) derivado de tal hecho. En consecuencia no resultaría aplicable lo señalado en el inciso a1) del artículo 37º de la LIR, al no existir una vinculación laboral.

En virtud a las consideraciones expuestas, el objetivo del presente apunte tributario se orienta a proporcionar alcances de carácter práctico, para efecto de un debido control tri-butario y administrativo. Es importante señalar que el presente apunte tributario no abordará un análisis conceptual de la naturaleza de los gastos de movilidad, por cuanto este ha sido desarrollado en el informe especial "La deducción de gastos mediante la planilla de movilidad" publicado en la segunda quincena de enero 2007.

2.Controladministrativo,contable,tributario

2.1.Controladministrativo-contable Ya en el plano netamente práctico,

muchas son las motivaciones por las cuales diversas áreas de la empresa tales como; finanzas, créditos y co-branzas, tesorería, contabilidad, entre otros, mantiene, cada una de ellas, fondos de caja chica a efecto se sufragar desembolsos vinculados con trámites administrativos, gestiones de cobranza, operaciones bancarias, presentación de declaraciones juradas mensuales, entre otros supuestos. Es aquí que al producirse la entrega a rendir, en donde la persona encargada de tales fondos deberá identificar en primer orden al personal que realizara la gestión, la misma que efectuara posteriormente la rendición de gastos respectiva, lo cual a partir de ello, permitirá evaluar la relación causal de los gastos y consi-guiente clasificación de renta de quinta, condición de trabajo, liberalidad, que posteriormente generará el registro en la planilla de gastos de movilidad, res-pecto de aquellos gastos que cumplan en estricto dicha naturaleza.

2.2.Controltributario En lo concerniente al control tributario,

como bien se ha señalado anterior-

Apunte Tributario

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mente, previa conceptualización de los gastos de movilidad no sustentados en comprobantes de pago, de acuerdo con el inciso a1) del articulo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, estos no podrán exceder del importe de S/. 20.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital), aplicables para el ejercicio 2007, por trabajador y respecto de aquellos desembolsos incurridos y que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

3.Aplicaciónprácticaintegral

3.1.Enunciado La empresa COMPUDATA S.A. se dedica

a la importación y venta de equipos de cómputo, y cuenta con 17 trabajadores en planilla:

1 Gerente general 1 Gerente comercial 2 Secretarias 1 Contador 3 Asistentes de contabilidad 2 Auxiliares contables 4 Vendedores 2 Asistentes de créditos y cobranza 1 Conserje Con la finalidad de implementar un

debido control tributario de los gastos de movilidad a los cuales se refiere el inciso a1) del artículo 37º de la LIR, nos ha proporcionado la siguiente in-formación correspondiente a los días comprendidos entre el 26 y 31 de marzo del presente ejercicio:

a. Movilidadotorgadaatrabajadoresindependientes

a.1. La empresa ha contratado los servicios de un profesionalindependiente para que rea-lice la evaluación y estudio de mercado por 1 mes, compren-dido entre el 15 de marzo y el 15 de abril de 2007, el importe de su retribución asciende a S/. 2,500. Adicionalmente se le ha otorgado por cada uno de los días comprendidos entre el 26 y 30 de marzo un importe total de movilidad ascendente a S/. 100.00, atribuibles en S/. 20.00 diarios.

a.2. La empresa ha contratado los ser-vicios de 2 trabajadores inde-pendientes, los cuales efectúan gestiones específicas de acuerdo a la necesidad de la misma, para tales efectos se les han asignado a cada uno de ellos un importe de S/. 18.00 diarios por concepto de movilidad. Al cierre del mes han efectuado la siguiente rendición

de gastos incurridos durante los días comprendidos entre el 26 y 30 de marzo.

Descripcióndelgasto Trabajador Trabajador Nº1 Nº2

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Boletos transporte urbano 55.00 50.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Con facturas de taxi 20.00 46.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Sin sustento 15.00 30.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Gastototal S/.90.00 S/.126.00

b.Asignacióndemovilidad La empresa asigna vehículos a 2

de sus vendedores, a los cuales les otorga diariamente S/. 17.00 por concepto de movilidad, término empleado al sufragarle los gastos de combustible de dichos vehícu-los. A continuación presentamos la liquidación efectuada por dichos vendedores:

Trabajador Períododel28al31demarzo2007

28 30 31

Sustento Importe Sustento Importe Sustento Importe S/. S/. S/.

VendedorNº2 Factura 10.00 Boletas de 7.00 Venta Sin sustento 7.00 Sin sustento 17.00 Sin sustento 10.00


26 27 28 29

Con Sin Con Sin Con Sin Con Sin

Vendedor Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento

Nº3 15.00 15.00 20.00 20.00 5.00 7.00 5.00 5.00 3.00 23.00 Total 20.00 5.00 22.00 3.00 20.00 25.00 23.00


26 27 28

Sustento Importe Sustento Importe Sustento Importe S/. S/. S/.

VendedorNº1 Ticket 15.00 Boletas 12.00 Factura de venta Sin rendir 2.00 Ticket 5.00 Sin sustento 17.00 Factura

El conserje ha efectuado la rendición de gastos de la siguiente manera:


26 27 28 29

Vendedor Con Sin Con Sin Con Sin Con Sin Nº4 Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento

9.00 10.00 14.00 15.00 10.00 18.00 25.00 25.00 Total 9.00 10.00 28.00 14.00 25.00 15.00 25.00


27 28 30 31

Con Sin Con Sin Con Sin Con Sin Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento Sustento

Conserje 7.00 20.00 15.00 25.00

10.00 6.00

16.00 5.00 8.00

Total 7.00 16.00 20.00 20.00 10.00 14.00 25.00

c. Movilidadotorgadaavendedo-resyconserjes

La empresa cuenta con un cuadro de

control de gastos de movilidad asigna-dos a los vendedores 3 y 4 y al conserje tal como se muestra a continuación:

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d.Movilidad condicionada a asis-tenciaaltrabajo

La empresa ha acordado de manera contractual otorgar una asignación por concepto de movilidad supe-ditada a la asistencia al centro de trabajo de 5 trabajadores por un importe de S/. 5.00 diarios. Durante los días comprendidos entre el 26 y el 30 de marzo, la empresa ha abonado un importe total ascen-dente a S/. 125.00. La empresa no los considera como mayor renta de quinta categoría.

e. Movilidadotorgadapor labores

fueradehorario La empresa ha otorgado durante los

días 26, 27 y 31 de marzo, S/. 15.00 a cada uno de los 3 asistentes con-

tables y a 2 auxiliares, por concepto de movilidad, dado que han labo-rado hasta altas horas de la noche. Es importante señalar que durante el referido periodo la empresa ha incurrido en gastos de movilidad ascendentes a S/. 225.00.

3.2.Solución Una vez recepcionada la información

vinculada con los principales gastos incurridos por las diversas áreas de la empresa, se deberá efectuar la siguien-te clasificación a efecto de otorgarle el tratamiento debido a cada uno de ellos, según el análisis siguiente:

a. Clasificación de la naturalezade losgastos incurridosporalempresa bajo la denominacióndemovilidad

la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto. En ese sentido, al haber otorgado una asignación por movilidad acordada o no contractualmente por parte de la empresa, la cual se en-contraría supeditada a la asistencia al trabajo, dicho desembolsos generaría una ventaja patrimonial a favor del tra-bajador, no conteniendo en ese sentido los elementos de una condición de trabajo, por cuanto se constituirían en una renta de quinta categoría. De otra parte, respecto a los gastos de movi-lidad sujetos a la asistencia al trabajo, dado que la empresa no les otorga el tratamiento de rentas de quinta cate-goría, devendrían en gastos reparables al ser liberalidades del empleador.

3.3.Determinación del límite máximodiario

De acuerdo a los gastos de movilidad que en función al análisis realizado en el numeral anterior, corresponde incluirlos en la planilla de movilidad, la empresa deberá efectuar la adición del importe registrado en la planilla de movilidad que exceda el límite máximo diario permitido por trabajador (S/. 20.00). Ya en el plano netamente práctico es recomendable que la empresa tenga un adecuado control del importe que resultará deducible y aquel que será materia de reparo aperturando sub divisionarias específicas.

3.4. Llenado de la planilla de gastosdemovilidad

Para efectos prácticos procederemos a efectuar el llenado de la planilla de gas-tos de movilidad correspondiente al día 29.03.2007. Es importante señalar que la empresa deberá realizar el llenado de la planilla de gastos de movilidad en forma diaria. Uno de los aspectos que resulta importante tener en consideración para el debido llenado de las planillas, es el hecho que resultaría mucho más relevante, que la persona que ha realizado las gestiones entregue una pre-liquidación respecto del detalle de los importes desembolsados por movilidad, a fin de identificar a pleni-tud los gastos incurridos y el motivo de los mismos para su debido sustento.

3.5.Librodeplanilladeremuneraciones

yboletadepago En lo concerniente a obligaciones de

carácter laboral, podemos señalar que la empresa deberá efectuar la anotación en el libro planillas de la empresa, entre otras de los desembolsos por movilidad que califiquen como condiciones de trabajo, bajo la descripción de un concepto no remunerativo, de acuerdo a lo señalado en el inciso e) del articulo 1º del D.S. Nº 001-98-TR (22.01.98). n

b.Análisis1. No constituyen gastos de movilidad, a

los cuales se refiere el inciso a1) del arti-culo 37º de la LIR, aquellos incurridos por la empresa, pactados contractualmente o no, asumidos en favor de trabajado-res independientes, vinculadas con la prestación de sus servicios, por cuanto éstos (los gastos) se encuentran vincu-lados en estricto, con los incurridos por el personal que mantenga vinculación laboral con la empresa.

Por ende calificará como una liberali-dad, que será reparable salvo que se considere como una mayor renta para el prestador del servicio.

2. No constituyen gastos de movilidad, aquellos asignaciones en dinero o en especie (combustible, entre otros) otorgadas a trabajadores a consecuen-cia de la asignación de vehículos, por cuanto de acuerdo al ultimo párrafo del inciso a1) del articulo 37º de la LIR, se ha señalado que no se aceptara la deducibilidad de gastos de movilidad sustentados en la planilla, en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente. Cabe señalar que el legislador habría previsto que tales erogaciones, bajo las condiciones señaladas precedentemente, deberán ser sustentadas con los comprobantes

de pago (facturas y ticket’s, entre otros) no resultando posible sustentar tales gastos sin comprobantes de pago a través de la planilla de movilidad.

3. En lo que respecta a los gastos en referencia, al proporcionar la empresa desembolsos para la realización de sus labores bajo una relación laboral, tales gastos resultarán deducibles en la me-dida en que se encuentren sustentados en comprobantes de pago que cumplan con los requisitos y características se-ñalados en el RCP, así como aquellos sustentados en la planilla de gastos de movilidad y siempre y cuando no superen el límite máximo diario permi-tido de S/. 20.00 por trabajador, dada su naturaleza de condición de trabajo.

4. Para efectos del IR de acuerdo al ar-tículo 34° de la Ley, constituyen rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal presta-do en relación de dependencia tales como; sueldos, salarios, asignaciones, (...) y, en general, toda retribución por servicios personales, agrega la norma que no se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastosdemovilidad y otros gastos exigidos por

Apunte Tributario

Condicióndetrabajo Rentade Liberalidades Enunciado Planillade Sustentado quinta (gastos Notas movilidad enCP categoría reparables)

A (a.1) 100.00 1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (a.2) 216.00 1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– B 30.00 72.00 2––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– C 162.00 194.00 3––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– D 125.00 100.00 4––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– E 225.00 3––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Totales 387.00 224.00 125.00 488.00

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PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD DEL DÍA 29.03.2007

Fecha Nº LG (1) Motivo ESPECIFICACIONES Monto Monto Firma

Detalle Dirección Reparable––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Vendedor 3: Erick León Piedra ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V1C28 Cobranza Data Service S.A. Bus ofi cina – Av. Canadá 578 1.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cobranza Compudata S.A.C. Bus Canadá – Av. España 467 1.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cobranza Servicomp S.A. Taxi Av. España – Av. Brasil 675 7.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cobranza Copidata S.A. Bus Av. Brasil 675 – Av. Arequipa 678 1.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Entrega de letras Computec S.A. Taxi Av. Arequipa – Av. Venezuela 675 6.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cambio de factura Exportec S.A. Taxi Av. Ofi cina 675 – Av. Canadá 576 6.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Regreso A ofi cina Bus Av. Venezuela 675 – Av. Ofi cina 1.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total gastos de movilidad S/. 23.00 (2)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Limite máximo ( 20.00 )––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gastos reparable S/. 3.00 3.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Vendedor 4: Emilio Choque Alva ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cobranza ABATEX S.R.L Bus ofi cina – Av. La Molina 256 1.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cobranza TEXPET S.A. Taxi Av. La Molina 256 – Av. Sta. Anita 567 8.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cobranza REPRONT S.A.C. Av. Santa Anita 567 – Av. Brasil 675 1.50 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cobranza FREW S.A. Bus Av. Brasil 675 – Av. Fiori 584 1.50 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Entrega nota crédito ARTEP S.A. Bus Av. Fiori 584 – Av. Arequipa 546 1.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Regreso A ofi cina Taxi Av. Arequipa 546 – Ofi cina 6.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 29.03.07 V2C28 Cobranza ADTEX S.A.C. Taxi Av. Ofi cina 675 – Av. Canadá 576 6.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total gastos de movilidad S/. 25.00 (2)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Limite máximo ( 20.00 )––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gastos reparable 5.00 5.00

(1) LG: Liquidación de Gastos(2) Ver inciso d) del punto 3.1. Enunciado.

Casuística Tributaria

¿AÚN SE ENCUENTRA VIGENTE LA EXONERACIÓN DE PROCESADORES,

DISCOS DUROS Y MEMORIAS?

EnunciadoLa empresa ABCSAC nos informa que

tiene conocimiento que ciertos componentes de ordenadores se encuentran exonerados del Impuesto General a las Ventas. En ese sentido, nos consultan cuáles son los componentes que gozarían del citado beneficio y cuál es la vigencia de dicha exoneración.

SoluciónComo se sabe, el artículo 1° de la Ley del

Impuesto General a las Ventas (en adelante LIGV) establece como supuestos de afectación a, entre otros, la venta en el país de bienes muebles así como, la prestación o utilización de servicios.

No obstante ello, el propio dispositivo normativo (LIGV) establece: (i) conceptos no gravados, en su artículo 2° y; (ii) operaciones exoneradas contenidas en los Apéndices I y II, y el artículo 5° de la LIGV).

de equidad, eficiencia y simplicidad; el ci-tado Poder del Estado a través del Decreto Legislativo N° 980, modificó el literal A) del Apéndice I de la LIGV, excluyendo del citado apéndice exoneratorio a las precitadas parti-das arancelarias.

Por consiguiente, a partir del 01 deabrilde2007, fecha de entrada en vigencia del aludido decreto, los bienes señalados en los párrafos anteriores (tanto importación y venta en el país), se encontrarán gravados con el Impuesto General a las Ventas. Ello en la medida que a raíz del Decreto Legislativo N° 980 quedaron sin efecto (derogación) los alcances de la Ley N° 28827.

NOTA

(1) Al respecto, cabe traer a colación el Informe de SUNAT N° 018-2007-SUNAT/2B0000, que finalmente estableció que se encontraban exonerados del impuesto, la importación y venta de la totalidad de los bienes contenidos en las citadas partidas. n


Ahora bien, como se recordará a efectos de “promover la formalización de la industria de ensamblaje de computadoras nuevas en el Perú, a fin de propiciar la reducción de la brecha digital”, el Poder Legislativo a través de la Ley N° 28827, vía incorporación al Apéndice I de la LIGV, exoneró por tres años la venta en el país así como la importación, de las siguientes partidas arancelarias:

PARTIDASARANCELARIAS PRODUCTOS

8542.21.00.00 Procesadores–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 8471.70.00.00 Discos duros–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 8473.30.00.00 Memorias

No obstante ello, dada la problemática que dicha inclusión suscitó en los últimos meses entre los agentes económicos, en torno a los alcances y los bienes contenidos en la referi-da exoneración (1) y, sobre todo atendiendo a los fines y objetivos trazados en la Ley N° 28932, norma que autorizó al Poder Ejecutivo a legislar en materia tributaria bajo un marco

MODELOSUGERIDODEPLANILLADEMOVILIDAD

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1ra. quincena, ABRIL 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO


Nuevos cambios en las formas de Notificación A propósito de la modificación introducida por el

Decreto Legislativo Nº 981

CONTENIDO

Informe EspecialNuevoscambiosenlasformasdeNotificaciónApropósitodelamodificaciónintroducidaporelDecretoLegislativoNº981 A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalSilapropiedaddeunbienseadquirióantesdetrabadaunamedidacautelardeembargoprocededeclararfundadalaIntervenciónExcluyentedePropiedad A5––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedubicarloscriteriosjurisprudencialesemitidosporelTribunalConstitucional A8––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A9––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioNuevoparámetroparacalcularlasmultasvinculadasconlasinfraccionesrelacionadasconlaobligacióndellevarlibrosy/oregistrosvinculadosconasuntostributarios:AplicacionesPrácticas(Primeraparte) A11––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» DictandisposicionesreferidasaladeclaraciónypagodelImpuestoalasEmbarcacionesdeRecreo correspondientealaño2007 A14» Apruebanversión1.2delPDTITANFormularioVirtual684yprorroganfechadevencimiento paraelcumplimientodelasobligacionesdelossujetosdelITAN A14––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A16––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A19

Informe Especial

1. Consideraciones generales

DentrodelactuarpropiodelaAdminis-tración Tributaria, ésta emite una serie deactosadministrativos,muchosdeloscualesdebenserpuestosenconocimientode losadministrados o contribuyentes, debiendoemplear reglas establecidas previamentepara la notificación de los referidos actosemitidosporésta.

LasreglasaquehacemosreferenciaenelpárrafoanteriorseencuentrancontenidasenelArtículo104ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributario,aprobadomedianteDecretoSupremoNº135-99-EFynormasmodificato-rias (enadelanteCT)yquesibienhabilitaa laAdministraciónTributariaelempleodecualquieradelasformasdenotificaciónpre-vistas,lociertoesqueestaelecciónsedebeefectuarsegúnseaelsupuestoespecíficoquesepresenteyaloptarporunauotraforma,sedebecumplirescrupulosamentecon losrequisitosquelanormadispone.

Entérminosgenerales,estamosantelosdenominadosactos reglados(1),segúnloscualeslaAdministraciónTributariaselimitaaaplicarunanormaquedeterminaelconte-nidodelactoybrindaseguridadjurídicaalcontribuyente,ademásdeotorgarunaciertapredictibilidaddelaccionardelfisco.

Si losadministrados tienenplenocono-cimiento de las actuaciones propias de laAdministraciónTributaria,elloconstituyeunagarantíaparaeldeudortributarioparaejer-cerplenamentesusderechos.Así,eldeudorpodrácumplirconpagarladeudatributariaque se le exija, presentará la documenta-ciónsolicitadamedianteunrequerimiento,interpondrálosrecursosquelasnormaslepermitanfrenteaactuacionesqueconsideracontrariasaél,podrárecurriralavíaadmi-nistrativaojudicial,deserelcaso.

Como se observa todo ello se podrárealizarsiesquesecuentaconunanotifi-cacióndeunactoadministrativodentrodelos parámetros que la norma determine,evitándosedeestemodola indefensiónaldeudortributario.

Caberecodarqueelincumplimientoporpartedelórganoadministradordetributosdelosrequisitosseñaladosencadaunadelasformasdenotificaciónacarreasunulidady, en términos latos, arrastraría dentro deesta categoríaaaquellosactosvinculadosestrechamenteconaquélquehaoriginadoelvicioinsalvable.

Sinembargo,lasituacióndescritaresultaun tanto complicada depoder apreciar deprimeramanoyestehechohaoriginadoquemuchasvecesnosveamossorprendidospor

una notificación mediante publicación eneldiariooficial“ElPeruano”oempleandoel “cedulón” y la pregunta que surge deinmediatoes¿resultacorrectaesaformadenotificación?.Paradarunarespuestaadichainterrogantenospodemosvalerdeunahe-rramientaadministrativamuyimportante,esladenominada“constanciadenotificación”,queanuestrasolicitudexpidelaautoridadfiscal y a través de dicho documento po-demos apreciar el porque se eligió una uotra forma de notificación y en su caso silanotificaciónelegidacumplelasexigenciasrequeridasenelCódigoTributario.

Enesocontextoyteniendoenconside-raciónlasúltimasmodificacionesdispensa-das al Código Tributario, en específico lasrelacionadasconlasformasdenotificaciónhemosconsideradoconvenienteefectuarelpresenteinforme.

2. Las modificaciones introducidas al tema de las notificaciones por el Decreto Legislativo Nº 981

Antesderealizarunanálisisdelasmodifica-cionesintroducidasalCódigoTributariosobreestetema,espertinentedefinirenquéconsistelanotificación, teniendoencuentaqueestafiguraformapartedelprocedimientoadminis-

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trativoyademásseencuentrareguladatantoen laLeydel ProcedimientoAdministrativoGeneralcomoenelCódigoTributario.

Sobreelparticular,LARAMARQUEZ,se-ñalaque“... la notificación tiene por pro-pósito dar a conocer a los interesados el contenido de los actos administrativos objeto de notificación y en garantía de que ese conocimiento efectivamente se produzca, la notificación se halla rodea-da de una serie de formalidades bajo sanción de nulidad, que en buena cuenta constituyen garantías de la eficacia del acto emitido y del derecho de defensa del contribuyente; de forma tal que, el solo conocimiento no determina una notificación válida, es necesario cumplir con las formalidades establecidas, pero contrariamente, el cumplimiento de las formalidades si determina la realización de una notificación válida, aún cuando el conocimiento no se produzca, toda vez que, el conocimiento corresponde al fuero interno del individuo notificado y a que el Derecho tributario forma parte del Derecho Administrativo, que se rige por el Principio de Objetividad (2).”

Talcomosepuedeapreciardeladefiniciónprecedentemente indicada, la notificacióntienecomoobjetivocentraldaraconoceralcontribuyente lasdecisionesqueemanadelenteadministrativo,afindequeéstepuedaejercersuderechodedefensa;sinembargo,dichoacto(lanotificación)tienequecumplirconciertasformalidadesparaqueseacatalo-gadocomoválidoysurtaplenosefectos.

Hecha esta pequeña pero necesariaaclaración,a continuaciónprocederemosacomentarloscambiosmásimportantesquesehaincorporadoenestamateria,atravésdelDecretoLegislativoNº981,cuyaentradaenvigoroperadesdeel01deabrilde2007.

2.1. La notificación por correo certifi-cado o por mensajero

Estamodalidaddenotificaciónreguladaenelliterala)delartículo104ºdelCTesquizáslaformamáscomúnyusualdellevaracaboelactodenotificaciónennuestra realidad.Deellasedesprendequepuedeserrealizadamedianteeluso del correo certificado o por inter-medio de un mensajerocondestinoaldomiciliofiscaldelcontribuyente.

Cuandosehacemenciónalautilizacióndeunmensajero, lanormano realizaunadistinciónasíéste laborapara laAdministración Tributaria como em-pleadooesunterceroqueperteneceaunaempresademensajeríaquehasidocontratadoparalaentregadedocumen-tacióndiversaacontribuyentes.

Ahora bien, continuando con nuestroanálisis,sedebemencionarquesibienlanotificaciónsepuedeentregarmedianteelusodelcorreocertificadooatravésdelapresenciadeunmensajero,siempre

debeexistirlaentregadeunaconstanciaqueindiqueelacusedereciboysirvademedioprobatorioen caso senecesiteconocer detalles de la notificación, aefectosdevalidarlamisma.

Perotambiénpuedepresentarseelcasoenelcualexistaunanegativaderecep-cióndeladocumentaciónporentregar,cuyosupuestodebequedarconstanciadedichohechoanteelnotificadorqueefectúaladiligencia,debiendoparaellocompletaralgunosdatoscomo:• Apellidosynombres,denominación

orazónsocialdeldeudortributario.• Número de RUC del deudor tribu-

tario o número del documento deidentificaciónquecorresponda.

• Número del documento que senotifica.

• Nombre de la persona que recibelanotificación,asícomolafirmaoconstanciadelanegativa.

Unodelosprincipalesproblemasquesepresentabarespectoalaconstanciadelanegativaalarecepción,erapre-cisamente determinar en qué casosse daba esta situación, pues ésta ensentidogeneralseatribuyeaunacon-ductaderechazodelapersonaqueseencuentra en el domicilio fiscal, porrazonesdiversas.

Antetalcircunstancia,lanormamodifi-catoriahadespejadoesaincógnitaesta-bleciendoexpresamentelossupuestosen los que este hecho se configura.Cabe precisar que si la notificaciónse efectúa en el domicilio fiscal deldeudor tributario, aún cuando éste ountercero,rechacensurecepciónyseencuentreninmersosencualquieradelos supuestos descritos en la norma,la notificación se considerará comoválida, surtiendo plenos efectos. Así,los supuestos descritos en la norma,sonlossiguientes:i) Cuandoeldeudortributariootercero

aquienestádirigidolanotificaciónocualquierpersonamayordeedadycapazqueseencuentreeneldomi-ciliofiscaldeldestinatario,rechacelarecepcióndeldocumento.

ii)Cuando cualquiera de los sujetosantes descritos que se encuentreneneldomiciliofiscalrecibanlano-tificaciónperosenieganasuscribirlaconstanciarespectiva.

iii)Cuandolapersonaqueseencuentraenelmomentodeladiligenciadelanotificaciónnocumpleconpropor-cionarsusdatosdeidentificación.

Cabe advertir que en cualquierade los supuestos antes detallados,resulta irrelevante el motivo delrechazoquesealegue.

Uncuadronosayudaráacompren-deresteesquema:

Notificaciónconcertificacióndelanegativaalarecepciónseproducecuando.

Deudortributariooterceroaquienvadirigidala notificación o persona mayor de edad ycapazubicadaeneldomiciliofiscal.

Rechacerecepción Recibéndolano deldocumento. suscribelaconstancia y/onoproporcione datosdeidentificación.

Elmotivoderechazoalegadoporlossujetosseñaladosesirrelevante.

2.2 La notificación por sistemas de comunicación electrónicos

Estamodalidaddenotificaciónesunadelasquequizásellegisladorhapro-curado adaptar según los avances dela tecnología, incorporada en el textodelCódigoTributario.

Cabe recordar que, inicialmente me-diante el Decreto Legislativo Nº 773,seincorporóunamodalidaddeentregade notificaciones mediante el uso desistemas de comunicación electróni-cos, fax,ysimilares, con lacondiciónqueatravésdelosmismossepermitaconfirmarsurecepción.

Sinembargo,estamodalidadgeneróal-gunosinconvenientesensuaplicación,pruebadeellosereflejaenlaRTF Nº 1096-1-2000,atravésdelacual,elTri-bunalFiscalenuncasodenotificacióndeunvaloralcontribuyente,consideróquelacopiasimpledeundocumento,enelquesetranscribeeltextodeunaResolucióndeDeterminaciónnocons-tituyeunmedioquepermitaconfirmarlarecepcióndelcitadodocumentoynoacreditaqueéstehubiesesidotransmi-tidoporunmedioelectrónico.

Posteriormente,alpublicarseelDecretoLegislativoNº953se realizómodifica-cionesdetiposustancialaestaformadenotificación,señalándoseque lamismase puede realizar mediante sistemasdecomunicaciónelectrónicos(3), siem-pre que se confirme la entrega porla misma vía. Aquí observamos uncambio que no genera confianza enel contribuyente, toda vez que se hapasadodelamencióndeconfirmarlarecepción del documento entregadoalcontribuyenteporlamismavía,alaentrega del mencionado documento.Situación que consideramos generaciertas incertidumbres, debido a quenopuedegarantizarseconprecisión,siefectivamentesepusoenconocimientoaladministradodelactorespectivoenformaoportuna.

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Informe Especial

solosecentraenlodispuestoenelCó-digoTributario,sinoenunanormamásespecificacomoeselCódigoProcesalCivil.Asíporejemplo,en loquese re-fierealafijacióndelanotificacióneneldomiciliofiscal,lapreguntaquesurgedeinmediatoes¿enquélugardeldomiciliofiscal?.LarespuestaadichainterrogantenoslabrindaelArtículo161ºdelcitadocuerpolegal,elcualprescribeque,silapersonacapaznoseencuentraenlacasa,departamentouoficina, el notificadorcumplirácon adherir la cedula a la puerta de acceso correspondientealoslugarescitadosoladejarádebajodelapuerta,segúnseaelcaso.

Tal comosepuedeapreciar, estamo-dalidadadvierterequisitosespecíficosque se deben cumplir, como sería elhechodefijarelcedulóneneldomici-lio,peronoencualquierpartedeéste,sino específicamente en la puerta deacceso, esto es en la puerta principaldel domicilio fiscal. Su inobservanciapodríaviciardenulidadelacto.

Enesemismosentidosehapronuncia-doelTribunalFiscalalemitirlaRTF Nº 2047-4-2003,enlacualhaplasmadoelsiguientecriterio:“ordena la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva y el levantamiento de los embargos trabados, toda vez que no se encuentra debidamente acreditada la notificación de los valores materia de la cobranza, pues no obra en la constancia de noti-ficación la firma ni el nombre del fun-cionario que certifica que la recurrente se negó a firmar el cargo de recepción ni que el mismo se haya fijado en la puerta principal del domicilio fiscal, tal como lo prevé el Artículo 104º del TUO del Código Tributario”.

No obstante lo señalado precedente-mente, en la práctica se presentabanalgunoscontratiemposvinculadosconlaacreditaciónmaterialdelafijaciónenlapuertadeaccesodeldomiciliofiscal,yque inclusive,enalgunascircunstanciaobligabaarecurriralasfuerzaspolicialesparaqueotorguefehacienciadetalhecho,atravésdeunaconstancia.Frenteaesepanorama,el legisladorenel afán dezanjaresos inconvenientesha incorpo-radocomorequisitoquedebecontenerelacusedelanotificaciónefectuadaporcedulón,laindicaciónexpresaquesehaprocedidoafijarésteeneldomiciliofiscalyquelosdocumentosanotificarsehandejadoensobrecerrado,bajolapuerta.

Sobreelparticular,consideramosquelamodificaciónesacertada,puesevitalascontingenciasantesesbozadasyprinci-palmenteporqueotorgaunagarantíaaladministradoqueseestácumpliendoeldebidoprocedimientoadministrativo.

Es necesario advertir que la inclusióndeestaexigenciaobligaráavariarde

criterio al Tribunal Fiscal respecto dela observación de los requisitos enestaformadenotificación,pueshastaantesdelcambionormativo,elcitadocuerpo colegiado expresaba que bajoestamodalidaddenotificaciónnoeranecesarioseñalarenlaconstanciaquelosdocumentossedejarondebajodelapuertasinoqueestosefectivamentesedejen,segúnseadviertedeloseñaladoenlaRTFNº01126-1-2006(5).

2.4. La notificación por el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias

Mediante lanormaencomentosehaincluidoaltextodelArtículo104ºdelCT,queregula las formasdenotificación,unúltimopárrafo,elcualestipulaquetantoelTribunalFiscalcomolasotrasAdministradorasTributariasdistintasalaSUNAT(ESSALUD,Municipalidades,entreotras)deberánefectuarlanotifi-cación mediante la publicación en eldiariooficial“ElPeruano”o,eneldiarioencargado de los avisos judiciales oensudefecto,enunodemayorcircu-laciónde la referida localidadcuandonohayasidoposiblelanotificacióneneldomiciliofiscaldeldeudortributariopormotivosimputablesaéste.

Lareferidapublicacióndeberácontenerelnombre,denominaciónorazónsocialdelapersonanotificada,elnúmerodeRUConúmerodeldocumentodeiden-tidadquecorresponda,lanumeracióndeldocumentoenelqueconstaelactoadministrativo,asícomolamenciónasunaturaleza,eltipodetributoomultade éstos y el período o el hecho gra-vado,asícomolasmencionesaotrosactosaqueserefierelanotificación.

Consideramos que esta modificatoriapermitirátantoalTribunalFiscalcomoalasdistintasmunicipalidadesyaotrasAdministraciones Tributarias efectuarlanotificaciónmediantelapublicaciónpordiario,mejorandodeestamaneraelhechodedaraconocersusactosad-ministrativoscuandoporcausasimpu-tablesalcontribuyentenoseaposiblellevaracabolareferidadiligencia.

Cabe recordarqueestamodalidaddenotificaciónhastaantesdelamodifica-ciónestabareservadaexclusivamentea la SUNAT, según se desprende delo dispuesto en el Artículo 104º delCT,posturaquefueconfirmadaporelTribunal Final a través de la RTF Nº 03709-2-2005,lamismaqueconstitu-yejurisprudenciadeobservanciaobli-gatoria.EndichaResoluciónelcitadocuerpo colegiado señaló lo siguiente:“La forma de notificación regulada en el inciso e) del artículo 104º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo

Ahorabien, con los cambiosproduci-dosactualmentea travésde lanormamateriadecomentario,sehaefectuadounreemplazodetérminosqueparecieraimperceptible pero que en la prácticaacarreanconsecuenciasdistintas.Nosreferimosalanotificaciónpormediodesistemaselectrónicosendondeantessecondicionabalaentregasiempreque“se confirme”éstaporlamismavía.Conlamodificaciónproducidaseseñalaqueelcondicionamientodelaentregadelactoanotificarporlossistemasdecomunica-ciónelectrónicos“se pueda confirmar”porlamismavíaenlaquefueentregado.Ellosignificaquelaobligacióndeconfir-marestaríaencondicionalynoseríaunaespeciedemandatosinounaposibilidadquepuedecumplirse,locualposibilitaríaalaAdministraciónTributarialanotificaciónmasivaadeudoresrespectodevaloresutilizandoestamodalidad,considerandosolamente laposibilidadquesepuedaentregar la informaciónanotificar sindeterminarqueestanecesariamenteseconfirmesinoqueseestéenlaposibilidaddeconfirmarse.

Otradelasmodificacionesqueseharea-lizadoesqueadicionalmentealcorreoelectrónicosevislumbra laposibilidaddelempleodeotromedioelectrónico(4)siemprequeésteseaaprobadopor laSUNATyademáspermitalatransmisiónopuestaadisposicióndeunmensajede datos o documento. Asimismo, adiferenciade lanormativaanteriorenvirtuddelacualseconsideraefectuadalanotificaciónmediantecorreoelectróni-coconel depósito de éste,mediantelapresentemodificaciónlanotificaciónse considerará efectuada al día hábilsiguiente a la fecha de depósito delmensajededatosodocumento.

Finalmente, la SUNAT ya no sólo podrá establecer que los deudorestributariosfijenun correoelectrónico,sinoqueadicionalmentealamparodelamodificacióndeberáseñalarlosrequisi-tos,formas,condiciones,procedimientoaseguir,asícomoladesignacióndelossujetosobligados(quenosóloserándeu-dorestributarios)paraefectosdellevaracabolanotificaciónporestemedio.

2.3. La notificación por Cedulón Es importante mencionar que esta

modalidad de notificación se empleacuandoeneldomiciliofiscalnohubie-ra persona capaz alguna o estuvierecerrado.Antetalcircunstanciasedebefijar un cedulón en dicho domicilio yademásdejarpordebajode lapuertaen un sobre cerrado, los documentosqueseránmateriadelanotificación.

Cabe señalar que esta modalidad esbastante peculiar y en esa medida elcumplimientode sus formalidadesno

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1ra. quincena, ABRIL 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA� INFORMATIVO


Nº 135-99-EF y sustituido por el Decreto Legislativo Nº 953, así como la remi-sión contenida en el segundo párrafo del inciso f) del mismo artículo, solo es aplicable a las notificaciones que efectúe la SUNAT. Las administraciones tributarias distintas a SUNAT deben observar lo establecido en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, para notificar sus actos administrativos mediante publicación, incluyendo la remisión a dicha forma de notificación en caso que en el domicilio no se pudiera fijar el cedulón, ni dejar los documentos materia de notificación bajo la puerta, conforme con lo previsto en el segundo párrafo del inciso f) del artículo 104º del citado Código. (6)"

Somosdelparecerquealestablecerseunnuevomarconormativo,medianteelcualsehabilitaaotrasAdministracionesTributariasdistintasalaSUNATelempleodeestaformadenotificación,elcriterioexpuesto anteriormente no resultaríaaplicableapartirdelaentradaenvigenciadelDecretoLegislativoNº981.

2.5. Los efectos de la nulidad de las notificaciones

Nodebemosolvidarquelanotificaciónde un determinado acto entregado alcontribuyente permite a éste no caerenunestadodeindefensión(7)frentealfisco,todavezqueellolepermitecontarconunaherramientacapazdeenfrentar-lo,ejercersuderechodedefensaydeserelcaso,cuandosehaincumplidoelprocedimientoestablecidoparaefectuarlanotificación,procederacuestionarelpropioactodenotificaciónvíalanulidad,precisamenteporhabersequebrantadoelordenamientolegalvigente.

Noespropósitodelpresente Informedesarrollar los efectos de la nulidaddel acto administrativo, sin embargo,consideramos que resulta de capitalimportanciaconocerdequéherramientasepuedevalerelcontribuyenteparaad-vertirsiunanotificaciónenparticularhasidorealizadaobservandolosrequisitosyexigenciasdispensadasenlanorma.

Larespuestalaencontramosenlade-nominada“ConstanciadeNotificación”con la que cuenta la AdministraciónTributaria y respecto de la cual sepuede solicitar copia, ya que en ellase detalla rigurosamente la diligenciade la notificación. Así, se plasma da-tos muy importantes, entre otros, lossiguientes:i)lugarexactoenelqueserealizólanotificación(dirección);ii)sieldomiciliofiscalseencontrócerrado;iii)sieldomiciliofiscalnoexiste;yiv)lapersonaconquienseentendióelactodelanotificación.

Talcomosepuedeobservartodaestainformaciónresultasumamentevaliosa

parallevaracabounanálisissobresilanotificaciónserealizóeneldomiciliofiscalysisecumpleconlasexigenciasdispensadas para cada modalidad denotificación regulada en el CódigoTributario,esdecir, si sehacumplidoestrictamente con las formalidadesseñaladasporlanorma,puesencasocontrario,dichoactosesancionaríaconnulidad.

Veamos a título ilustrativo algunoscasosen losqueelTribunalFiscalhaadvertidolacausaldenulidad,pornohabersecumplidoconlosrequerimien-toslegalespertinentes:

a. RTF Nº 1232-3-96 “Que el artículo 103º del Código Tri-

butario establece que la notificación de los actos de la Administración Tri-butaria se considera válida cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario, el cual conforme lo establece el artículo 11º es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario (...)”

“Que no obstante ello, la notifica-ción de los valores se realizó en lugar distinto al del domicilio fiscal de la contribuyente, por cuya razón no se ha notificado válidamente las resoluciones, situación legal que se percibe, al efectuar la Administra-ción posteriormente la notificación de ejecución coactiva en el domicilio correcto”.

b. RTF Nº 6573-1-2006 “…La Administración Tributaria

debe suspender de manera defini-tiva el procedimiento de ejecución coactiva...se indica que si bien la orden de pago materia de la cobran-za ha sido notificada conforme a ley, esto es, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso a) del Artículo 104º del Código Tributario, la resolución de ejecución coactiva mediante la cual se da inicio a la cobranza coactiva del citado valor no ha sido notifica-da conforme a ley, toda vez que la notificación de la referida resolución se dejó debajo de la puerta...”

c. RTF Nº 00489-4-2007 “…no procede la notificación de la

orden de pago materia de cobranza, debido a que contiene inconsisten-cia puesto que el DNI del receptor del documento consignado en la constancia de notificación pertenece a persona distinta de acuerdo al documento emitido por RENIEC que obra en autos, no otorgando certeza de su realización, por lo que se con-sidera que dicho valor no contiene deuda exigible coactivamente...”

Finalmente,espertinenteindicarquealnoobservar las formalidadesexigidaspor laLeyparaquese lleveacabo lanotificación, la Administración Tribu-taria incurriráen causaldenulidadalhaber realizadounactoprescindiendototalmentedelprocedimiento legales-tablecido,cuyoamparolegalencuentrasustentadoenlodispuestoenelnume-ral2delArtículo109ºdelCT.

NOTAS

(1) Cuando las facultades o poderes de que se encuentra investido el órgano administrador se hallan preestablecidos en la ley, no sólo señalando la autoridad competente para obrar, sino también su obligación de obrar y cómo debe obrar, en forma que no deja margen alguno para la apreciación subjetiva del agente sobre la circunstancia del acto, decimos que nos hallamos frente a facultades o poderes totalmente reglados, vinculados o ligados a la Ley. Ver en: ENCICLOPEDIA JURÍDICA OMEBA. Tomo XI. Editorial Driskill S.A. Buenos Aires, 1987. Páginas 807 y 808.

(2) LARA MARQUEZ, Jaime. “La Notificación según el Código Tributario”. Publicado en la revista Derechovirtual.com Año I Nº 2 Julio – Setiembre 2006. Esta información puede consultarse en: www.derechovirtual.com

(3) Dentro de esta mención genérica han quedado incorporados las formas de notificación por sistemas de comunicación electrónicos, fax, y similares como por ejemplo el facsímil, el telefax, telecopia, etc.

(4) Dentro de la categoría de “otro medio electróni-co” que requieren una regulación por parte de la SUNAT, se debe estar a la espera de lo que ésta determine. Sin embargo, con el avance de la tecnología en las comunicaciones y a manera de especulación, es posible que se incluyan dentro de “otro medio electrónico” al uso del BlackBerry, el cual es un dispositivo handheld inalámbrico introducido en el año de 1999 que admite correo push, telefonía móvil, SMS, na-vegación web y otros servicios de información inalámbricos. Otro medio que posiblemente se utilice en posterior oportunidad es el uso de las notificaciones por medios electrónicos es el servicio de mensajes cortos o SMS (Short Message Service), el cual es un ser-vicio disponible en los teléfonos móviles que permite el envío de mensajes cortos (también conocidos como mensajes de texto, o más coloquialmente, textos, mensajitos o incluso txts o msjs) entre teléfonos móviles, teléfonos fijos y otros dispositivos de mano. (Fuente www.wikipedia.org)

(5) En la referida Resolución, el Tribunal Fiscal consideró lo siguiente “...no es requisito que en las constancias (por cedulón) se señalen las características del inmueble en el que se realizaron las diligencias, ni que se dejaron por debajo de la puerta los documentos a notificar, sino que sólo éstos se dejen...”.

(6) El comentario sobre la RTF Nº 03709-2-2005 fue publicado en el Informativo Caballero Bus-tamante correspondiente a la primera quincena de julio de 2005, en las páginas A4 y A5.

(7) De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, el término indefensión significa: “Situación en que se coloca a quien se impide o se limita indebidamente la defensa de su derecho en un procedimiento administrativo o judicial.". Fuente: www.rae.es. n



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Apunte Tributario

Apunte Tributario

Nuevo parámetro para calcular las multas vinculadas con las infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros vinculados con asuntos tributarios:

Aplicaciones Prácticas(Primera Parte)

1.ConsideracionesGenerales

El objetivo del presente Apunte Tributario se orienta a proporcionar, a través de apli-caciones prácticas, la nueva determinación de las multas derivadas de la comisión de las infracciones contenidas en los numerales 1, 2 y 5 del articulo 175º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, las cuales se encuentran vinculadas con las infraccio-nes relacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos. Cabe señalar que a con-secuencia de las modificaciones efectuadas al Código Tributario a través del Decreto Legislativo Nº 981, publicado el 15.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007, las referidas infracciones, han sufrido un cambio en el parámetro respecto del cual posteriormente se aplicará un porcentaje a efecto de deter-minar la sanción correspondiente. Es así que, si bien con anterioridad al 01.04.2007 la determinación de las sanciones tenían como parámetro la Unidad Impositiva Tribu-taria, a partir de la fecha antes señalada, la determinación se efectuará tomando como parámetro los Ingresos Netos del ejercicio anterior, respecto de los cuales les resultará aplicable el porcentaje respectivo según el tipo de infracción en que se incurra.

De otra parte, es importante señalar que con fecha 31.03.2007 se efectuó la publicación de la Resolución de Superin-tendencia Nº 063-2007/SUNAT, la cual ha entrado en vigencia el 01.04.2007, apro-bando el nuevo Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a Infracciones del Código Tributario, que deroga la Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT (1) publicada el 29.06.2004 y vigente hasta el 31.03.2007.

En ese sentido, a continuación de-sarrollamos los principales aspectos vinculados con la determinación de las sanciones a consecuencia de la comisión de las infracciones más frecuentes y que mayores dudas o controversias generan, contenidas en los numerales 1, 2 y 5 del artículo 175º del Código Tributario, de acuerdo a las modificaciones en cuanto a los parámetros para su cálculo y el

Régimen de Gradualidad de Sanciones aplicable.

2.Libros y Registros vinculadosconasuntostributarios

Como es sabido, a través de la Resolu-ción de Superintendencia Nº 234-2006/SU-NAT, de fecha de publicación 30.12.2006 y de entrada en vigencia a partir del 01.01.2007 (con excepción de los artículos 12º y 13º cuya vigencia regirá a partir del 01.01.2008), de acuerdo con el inciso f) del artículo 1º, artículo que precisa definiciones para los efectos de la Resolución, se ha dispuesto que los libros y registros vinculados a asun-tos tributarios, son los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes y reglamen-tos o Resoluciones de Superintendencia, señalados en el Anexo 1 de la resolución en referencia. En tal sentido, el incumplimiento por omisión o la inobservancia de la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes, así como llevarlos con un atraso mayor al permitido, se encontrará sancionado, en la medida que tales libros o registros se encuentren incluidos en el referido Anexo 1.

Es importante señalar que dado que se ha desarrollado en la segunda quincena del mes de enero y primera quincena del mes de febrero 2007, un informe en la sección Prevención o Contingencia, denominado "Obligación de llevar libros y registros vinculados a asuntos tributarios", no profundizaremos en ellos, al no ser materia del presente apunte tributario, no obstante es relevante que se revise dicho informe a fin de verificar el adecuado cumplimiento de las formalidades exigidas o subsanar a la brevedad su incumplimiento.

3.Consideraciones importantesvinculadasconlasinfraccionescontenidas en los numerales1, 2 y 5 del artículo 175º delCódigoTributario

A continuación procedemos a efectuar breves comentarios respecto de los prin-

cipales aspectos a tener en consideración en la aplicación de las infracciones conte-nidas en los numerales antes señalados:

3.1. Numeral 1 del artículo 175º.- “Omitir llevar los libros de conta-bilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superinten-dencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos”.

Uno de los aspectos conceptuales que resulta importante tener en consideración en la infracción bajo análisis, lo constituye el momento de su comisión. Al respecto, en el presente caso la violación jurídica que supone esta infracción no cesa al momento de la configuración de la misma (omisión de llevar los libros y registros correspondientes al período fiscalizado), sino que se prolonga en el tiempo. Debido a ello es que nos encontramos ante una infracción continuada o permanente, la cual se encontrará sancionada de acuerdo a las normas que se encuentran vi-gentes en la fecha de su detección. Asimismo, dado la continuidad de la infracción, los intereses moratorios que correspondan se aplicarán desde la fecha en que la Administración Tributaria la detecte, de acuerdo a lo previsto en el numeral 2 del artículo 181º del Código Tributario (CT), el cual se encuentra vinculado con la actualización de las multas.

Asimismo, se agrega a lo anterior-mente expuesto que si detectada la infracción y encontrándose el infractor omiso a la llevanza de uno o varios libros y/o registros, de la ti-pificación de la infracción se advierte que el legislador no diferencia entre el numero de libros o registros que se debe omitir llevar para incurrir en la infracción. En razón de ello, resulta importante señalar que la infracción en referencia es de aplicación unitaria, resultando indistinto el



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asuntos tributarios durante varios pe-ríodos (requeridos y omitidos en cada fiscalización). Es importante señalar que la intencionalidad del legislador, por la redacción que ha otorgado a la infracción, es otorgar una sanción unitaria, y no plural (3).

Esquemáticamente la sanción y subsanación de esta infracción se apreciaría de la forma siguiente:

número de libros que se omitan llevar (2).

De otra parte, resulta también impres-cindible señalar, respecto de la perio-dicidad de la comisión de la presente infracción, que ésta se configura en una sola oportunidad, respecto del período fiscalizado, independientemente que la empresa haya omitido llevar uno o más libros y/o registros vinculados con

3.3. Numeral 5 del artículo 175º.- "Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación."

En lo concerniente a aspectos de importancia vinculados al presente numeral, podemos señalar que la infracción aludida, suele aplicarse cuando la Administración Tributaria detecta tal incumplimiento a través de una verificación o fiscalización. Cabe señalar, no obstante ello, que ya en el proceso de detección, la referida infracción podría determinarse inde-pendientemente que en ese momento el contribuyente hubiera efectuado las anotaciones correspondientes en el libro o registro, encontrándose ya actualizado, al verificarse que la legalización fue efectuada en una oportunidad posterior al plazo máxi-mo de atraso. Sobre el partícular, es importante traer a colación aquí, el Informe Nº 131-2002-SUNAT/K00000 de fecha 17.06.2002. el cual señaló que “se incurre en la infracción establecida en el numeral 4 (actual numeral 5) del articulo 175º del CT si el registro de las operaciones en los libros y registros señalados en el numeral 7 del articulo 1º de la Reso-lución de Superintendencia Nº 078-98/ SUNAT (4) se realiza con un atraso mayor a tres meses, contados des-de el mes siguiente de efectuadas las operaciones, aún cuando este incumplimiento se subsane antes de realizarse un procedimiento de verificación o fiscalización. En con-secuencia si la legalización del libro o registro se efectúa antes del uso y las anotaciones en el mismo co-rresponden a periodos anteriores a

3.2. Numeral 2 del artículo 175º.- "Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Su-perintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes."

En lo que concierne al presente nume-ral, la infracción en comentario posee la característica de prolongarse en el tiem-po, advirtiéndose un carácter continuo a la misma, configurándose ésta en la fecha en que el contribuyente comienza a observar las formalidades exigidas o sea detectado por la Administración Tributaria en infracción. Asimismo, tal observancia o detección determinará la oportunidad a partir de la cual deberá de iniciarse el cómputo de los intereses moratorios asociados a la sanción, con-forme lo señala el numeral 2 del articulo 181º del CT., así como la calificación de subsanación voluntaria o inducida.

Uno de los aspectos que resulta oportu-no traer a colación aquí, lo constituye el supuesto en que un contribuyente lleve los registros auxiliares obligatorios de una forma distinta a la de los libros principales, a los cuales se encuentre obligado a llevar de manera manual

o mecanizada. Cabe señalar que de acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1006-4-1999 (29.11.1999), se concluyó que “el cambio en el llenado del registro de ventas de manual a computarizado no implica un cambio en el sistema contable, por lo que dicho acontecimiento no debe de ser comunicado a la SUNAT."

Esquemáticamente la sanción y subsa-nación de esta infracción se apreciaría de la forma siguiente (Ver Gráfico Nº 2):

Ejemplo: Desde año 2004 se debía llevar

Registro de Consignaciones

SUNAT detecta la omisión en mayo 2007

Se configura infracción en la fecha

de detección

Subsanación Inducida, si lleva el libro en el plazo

otorgado por SUNAT.

INFRACCION CONTINUADA

GRÁFICO Nº 1

Llevar los libros y/o registros sin observar la forma y condiciones

Contribuyente empieza a llevarlos observando

formalidades

Se configura infracción

Subsanación voluntaria, si rehace los libros y/o registros, durante los períodos en los cua-

les se llenó incorrectamente .

INFRACCION CONTINUADA

enero 2006

junio 2007

GRÁFICO Nº 2



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Apunte Tributario

dicha legalización, y la Administración Tributaria constata que la anotación en el libro o registro se ha producido fuera del plazo de atraso permitido, procede que aplique la sanción que contempla el CT”.

Cabe señalar que dado que la in-fracción contiene elementos de una conducta continua, por cuanto no se puede determinar de manera puntual la fecha de comisión de la infracción, se considerará para efecto del cálcu-lo de la sanción y de los intereses moratorios, la fecha desde la cual el contribuyente actualiza sus libros y/o

registros (es decir, comienza a llevarlos observando el plazo máximo de atraso) o se produce su detección aplicando las sanciones con las normas vigentes a esta fecha.

Finalmente, podemos señalar que para la presente infracción re-sulta indistinto el numero de periodos tributarios o el numero de libros o registros contables que el contribuyente lleve con atraso.

Esquemáticamente la sanción y subsa-nación de esta infracción se apreciaría de la forma siguiente:

tributarios generadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el Régimen General, se considerará la información con-tenida en los campos o casillas de la Decla-ración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. A manera de ejemplo podemos señalar que si una infracción resulta detec-tada en el ejercicio 2007, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría deberán sumar las casillas; 463, 473, 475, 476 y 477 del Programa de Declaración Telemáti-ca - PDT N° 658 - Renta Anual 2006 - Tercera Categoría correspondiente a la Declaración Jurada Anual del Ejercicio 2006.

Es importante mencionar que el inciso b) ha señalado determinados supuestos para efectos de los perceptores de rentas de tercera categoría, en los cuales deberán de aplicarse reglas de excepción. Así, respecto de los sujetos ubicados en el Régimen Gene-ral debe considerarse las siguientes: • Si la comisión o detección de las infrac-

ciones ocurre antes de la presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en función a la Declaración Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior.

• Cuando el deudor tributario haya presen-tado la Declaración Jurada Anual, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas o Ingresos por Servicios y otros in-gresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT.

• Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente al anterior se hubie-ran encontrado en más de un régimen tributario, se considerará el total acu-mulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo del inciso b) del artículo 180º del CT, en referencia, que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respecti-vamente, el sujeto del impuesto.

• Finalmente, se ha señalado que cuando el deudor tributario sea omiso a la pre-sentación de la Declaración Jurada Anual se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.

4.Alcancessobreelnuevoparáme-tro:IngresosNetos

El artículo 180º del Código Tributario

modificado por el D.Leg. Nº 981, regula los parámetros para determinar las multas, tal como se muestra a conti-nuación:

En el presente apunte tributario vamos a conceptualizar el término Ingresos Netos dado que a partir del 01.04.2007, se utiliza como parámetro para la determinación de las multas aplicables por las infracciones materia del presente trabajo. Cabe señalar que de acuerdo con el inciso b) del artículo

180º del Código Tributario; constituyen In-gresos Netos (IN); el Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable. Es así, que el referido inciso b) ha dispuesto que para el caso de los deudores

PARÁMETROS PARA DETERMINAR LAS MULTASARTICULO 180º

NUEVOS

No legaliza (*)

Legaliza y Fiscalización actualiza

enero 07 mayo 07 octubre 07

INFRACCIóN CONTINUADA

Subsanación voluntaria

GRÁFICO Nº 3

(*) Legalización anterior alcanzó hasta las operaciones del mes de noviembre 2006.

Ejemplo: Registro de Ventas


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¿Conoce cómo determinar la sanción del numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario?

A propósito de las modificaciones al Código Tributario y el Nuevo Régimen de Gradualidad de Sanciones

CONTENIDO

Informe Especial¿Conocecómodeterminarlasancióndelnumeral1delartículo178ºdelCódigoTributario?ApropósitodelasmodificacionesalCódigoTributarioyelNuevoRégimendeGradualidaddeSanciones A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalLanulidaddelaacotaciónporfaltadedebidafundamentación A4––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualObtengainformacónvinculadaconlapresentacióndelaDeclaraciónJuradaAnualInformativasobrePreciosdeTransferencia A6––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioNuevoparámetroparacalcularlasmultasvinculadasconlasinfraccionesrelacionadasconlaobligacióndellevarlibrosy/oregistrosvinculadosconasuntostributarios:AplicacionesPrácticas(Segundaparte) A7––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A10––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A12––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentario» ReglamentodelaLeyNº28864,mediantelacualsecreólaZonaEconómicadePuno-ZEEDEPUNO A14––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Tips Tributarios A14––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A15––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A17

Informe Especial

n Introducción

ConladacióndelDecretoLegislativoNº981,publicadoel15demarzode2007,semodificandiversosartículosdelCódigoTributario (CT).Asimismo,semodifican también lasTablasdeInfraccionesySanciones.Enesecontexto,pretendemos con el presente informe daralgunosalcancesentornoaunadelasinfrac-cionesdemayorrecurrencia.Nosreferimosalainfraccióntipificadaenelnumeral1delartículo178ºdelCT.Paratalesefectosdelimitaremoselpresenteconlafinalidaddefocalizarlostópicosqueconsideramosameritanelcuidadodebidoafindeadvertircorrectamentelosalcancesdelacitadainfracción.Asípues,lostemasatratarversaránsobrelosiguiente:– Posibilidadderebajadelamulta.– Existencia de tope mínimo de sanción

(multa).– VigenciadelAnexoVIde laResolución

deSuperintendenciaNº159-2004/SUNATrespectodeinfraccionescometidashastael31.03.2007.Previo al análisis de los tópicos referi-

dos, esbozaremos algunos conceptos quehabremosdeconsiderarconlafinalidaddepoder introducirnosenel temacentraldelpresenteinforme.

1. La obligatoriedad de la presenta-ción de declaraciones juradas y la consignación de datos correctos

Ennuestrosistematributarioprevalece,enrelaciónalaobligacióndepresentardeclara-cionesjuradas,eldenominadosistemadelaautoliquidación;esdecir,queladeterminaciónde laobligacióntributariaseencomiendaalsujetopasivoquiendeberealizarlamismaypresentarlaa laAdministraciónTributariaatravésdeunadeclaración juradasegún losrequisitosycondicionesqueéstaseñale.

Ahorabien,considerandoqueladetermi-nacióndelaobligacióntributariaseefectúasobre la base de declaraciones juradas yque estas deben ser presentadas por losresponsables del pago de los tributos, seadvierte que la declaración jurada implicael reconocimiento –por parte del sujetoobligadoapresentarla–delaocurrenciadeunaseriedehechosqueresultanserfiscal-menterelevantes,materializandoasimismounalaborintelectualdesubsuncióndetaleshechosenlasnormasjurídicotributarias.

Tomandoencuentaloantesdicho,resultaclaroquelaleydebevelarnosoloporqueelobligadoapresentar ladeclaracióncumpladichaobligaciónoportunamente, siguiendo

losrequisitosycondicionesqueseestablezcanparaello,sinoqueademásdebevelarporqueelcontenidodelasdeclaracionesseanexactos.

Esdecir,correlativamentecon laobliga-cióndepresentardeclaracionescoexiste lanecesidaddedeclararoproporcionardatosdemaneracorrecta.Entalsentido,lapresen-te infracción resguardaeldeberde realizarlacorrectadeterminacióndelasobligacionesdelossujetospasivosy,portanto,elexactocumplimientodesudeberdecontribuir.

Al respectodebemos indicarqueel textoactualdeestainfracciónsedebealasmodifi-cacionesintroducidasenelCódigoTributariorealizadasapartirdelapublicacióndelDecretoLegislativoNº953(vigentedesdeel06.02.2004)refundiéndoseenelmismo las infraccionesqueotrorase regulabanseparadamenteenlosincisos1y2deesteartículo.

2. Conductas infractivas

Analizandolasconductastipificadasenlapresenteinfracción,seapreciaque en primer lugar se sanciona no incluir en las decla-raciones toda una serie de conceptosquetienenencomúnelsersusceptiblesdeutilizar-secomobaseimponibledealgunaobligacióntributaria,asísemencionaconceptoscomo

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ingresos, remuneraciones, retribucio-nes, rentas, patrimonios y, en general, cualquier otro tipo de acto gravado.Entalsentido,laomisióndetalesconceptosenladeclaracióndetermina,enprincipio,queseconfigurelapresenteinfracción.

Asimismo,esta infracción sanciona no incluir en las declaraciones respectivas los tributos retenidos o percibidos;esde-cir,enestecasononosencontramosantelaomisióndedeclararunaobligaciónpropiadelsujetopasivosinolaquecorrespondeauntercerocuyarecaudaciónleencomiendalasnormastributarias.Adviértasequealhacerreferencia lanormaa“tributos retenidosopercibidos”ellotienecomopresupuestodehechoqueelsujetoencuestiónhayaefec-tuadolaretenciónopercepciónrespectivaalcontribuyente(yaquedenohaberlohecholainfracciónaplicableseríalaestablecidaenelnumeral 13del artículo177ºdelCódigoTributario).Asimismo,nodebeconfundirselapresenteinfracciónconlaestablecidaenelnumeral4delpresenteartículo,quesancionaelnopagardentrolosplazosestablecidoslostributosretenidosopercibidos,yaquealudenadoshechosdiferentes:la presente infrac-ción al hecho de declarar inexactamenteyladelnumeral4aomitirpagar.

Otra conducta sancionada por estainfracciónconsiste en aplicar tasas, por-centajes ocoeficientes distintos a los que corresponde en la determinación de los pagos a cuenta.Entalvirtud,nosesancionaunaomisiónsinoelaplicarincorrectamentelasalícuotas,consignandotalestasasoporcenta-jessobrelasbasesdeclaradasdelosanticiposdelImpuestoalaRenta.

Finalmente, a fin de abarcar todos lossupuestos de declaraciones no conformesconlarealidadoinexactas,la norma señala que también se sanciona declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones.Debeadvertirseque laalusiónaltérmino“falso”enestainfraccióndebeentendersereferidoaloinexactoonocoincidenteconloqueefectivamentecorres-ponde(RTFNº07340-4-2002de27.12.2002)ynosuponerqueparaaplicarlasancióndebevalorarse la intencióndequien cometió lainfracción,puesellodesvirtuaríaelcarácterobjetivocomosedeterminanlasinfracciones(RTFNº076-5-99de30.06.99).

Ahora bien, sin embargo cabe agregarqueafindequeseconfigurelainfracciónlasmencionadasconductastienenquealcanzaralgunodeestostresresultadostípicos:a)Influirenladeterminacióndelaobliga-

cióntributaria.b)Generaraumentos indebidosdesaldos

opérdidastributariasocréditosafavordeldeudortributario.

c)GenerarlaobtenciónindebidadeNotasde Crédito Negociables u otros valoressimilares.Nobastapueselmerohechodequela

declaración juradapresentediferenciacon

larealidadoseainexactasinoqueademásha de generar un resultado determinado(algunodelostresmencionados)paraqueseconfigurelainfracción.

3. Oportunidad de la comisión de la infracción

Sobre la fecha en que se comete lainfracción esta será aquella en que el su-jetopasivopresentósudeclaración juradaoriginal conteniendo cifras o datos falsos,omitiendo datos o consignándolos inde-bidamente. En consecuencia, a partir dedicha fecha deberá actualizarse la sanciónde multa respectiva, sea que tal declara-ción haya sido presentada antes del díadevencimiento,endichafechaodespués,salvoqueelcontribuyentehayasustituidolamismadentrodelplazoestablecidoparatalefecto.CriterioqueescompartidoporlaAdministraciónTributaria,segúnseapreciadel Informe Nº 303-2002/SUNAT/KOOOOOde31demarzode2002.

4. ¿La sanción por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del CT goza de algún Régimen de Gradualidad?

Comoesdeconocimiento,envirtuddelaResolucióndeSuperintendenciaNº063-2007/SUNAT(31.03.2007)seaprobóelnuevoReglamento del Régimen de Gradualidadaplicablea InfraccionesdelCódigoTributa-rio.Ahorabien,el artículo11ºdel referidodispositivolegalnosremitealAnexoIdelaaludidanormaafindeobservarcuálessonlas infraccionesqueseencontraránsujetasalRégimen,fundamentalmenteenlotocantea aquellas infracciones no vinculadas a laemisióndecomprobantesdepago.Sobreelparticular,observamosquede la lecturadelcitadoAnexo, seadvierteque la infracciónmateriadeanálisisnohasidocontempladacomounaqueseencuentrebajoelámbitodeaplicacióndelReglamentodelRégimende Gradualidad arriba mencionado, en lamedidaquesehaeliminadocomocriteriodegradualidadaldenominado“montoomitidoreal”.Enconsecuenciaesderesaltarque,paraefectosdemorigerarlasanción(queenelcasomateriadeestudioconsisteenlaimposicióndeunamulta)sólo resultará de aplicación el Régimen de Incentivos regulado en el artículo 179º del Código Tributario.

Situacióndistintasepresentababajolosalcancesdelanterior“ReglamentodelRégi-mendeGradualidadrelativoainfraccionesnovinculadasalaemisióny/uotorgamientode comprobantes de pago y criterio paraaplicarlasancióndecomisoomulta”apro-bado por Resolución de SuperintendenciaNº 159-2004/SUNAT (29.06.2004) (1), puescomoserecordaráendichoReglamentosísecontemplabaunrégimendegradualidadparalainfracciónmateriadeestudio.

5. Parámetro o tope mínimo para la imposición de la multa

Previamentealdesarrollodelasuntodelepígrafe hemos de señalar que, el incisoc) del artículo 180º del CT ha sufrido unamodificaciónenvirtudalDecretoLegislativoNº981.Cabeseñalarqueel mencionado artículo es el que establece los tipos de sanciones, siendo una de ellas la multa. Ahorabien,bajolosalcancesdeloprevistoenelmencionadoincisodelartículoantesindicadoseobservaba,bajo la nor-mativa anterior,quesibien lamultaerasusceptibledeserdeterminadaenfuncióna los siguientes parámetros tales como:tributoomitido,noretenidoonopercibido,nopagado,elmontoaumentadoindebida-menteyotrosconceptosquesetomencomoreferencia;losmismospresentabanuntopemínimocualeraquedichosparámetrosnopodíansermenoresa50%UIT,paralaTablaI,20%UITparalaTablaIIy7%UITparalaTablaIII,respectivamente.

Bajo la normativa vigente (a partirdel01.04.2007)loqueotroraseencontrabaregulado en el inciso c) del artículo 180ºdel CT, tal cual como hemos señalado, seencuentra ahora previsto en el inciso d)delcitadoartículodelaludidocuerpolegal,siendolaredaccióndelmismocomosigue:“(...) Las multas se podrán determinar en función: ... d) El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumen-tado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia”.Comosepodráapreciar,conlanormativaactualnosehacemenciónmásalosreferidostopesmínimosseñaladosanteladamente(50%UIT,paralaTabla I, 20%UITpara laTabla II y 7%UITparalaTablaIII).

Sinperjuiciodeloseñaladoenelpárrafoprecedente, cabe destacar que una de lasNotas sin númerocontenidaenlasTablasI, IIy IIIdelCT, recientementemodificado,prescribealaletralosiguiente: Las multas no podrán ser en ningún caso menores al 5% de la UIT cuando se determinen en función al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia con excepción de los ingresos netos.

Delalecturadelpárrafoanterioraprecia-mosquesísehaestablecidoun“topemíni-mo”paraladeterminacióndelamulta,peroque sólo resultará aplicable para aquellasinfracciones cuyas sanciones contemplenexclusivamentealgunosdelosparámetrosprevistosenelpárrafoprecedente (tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia).

En tal sentido, si el 50% del tributoomitido,porcitaruncaso,resultamenoral5%delaUIT(actualmenteS/.172.50),para

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Informe Especial

efectos del cálculo de la multa se tomarácomoindicadoresteúltimomonto(5%delaUIT).LamultaasídeterminadapodráluegosometersealRégimendeIncentivosprevistoenelartículo179ºdelCT.

6. Vigencia del Anexo VI de la Resolu-ción de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT respecto de infraccio-nes cometidas hasta el 31.03.2007

Cabetenerpresenteque,sibiensehade-rogadoelanteriorReglamentodelRégimende Gradualidad relativo a infracciones novinculadasalaemisióny/uotorgamientodecomprobantesdepagoycriterioparaaplicarla sanción de comiso o multa aprobadomediantelaResolucióndeSuperintendenciaNº159-2004/SUNAT(29.06.2004),elincisob)delartículo2ºdelaResolucióndeSuperin-tendenciaNº063-2007/SUNAT(31.03.2007)haestablecidoque excepcionalmente el Anexo VI del anterior Reglamento del Régimen de Gradualidad(ResolucióndeSuperintendenciaNº159-2004/SUNAT)man-tendrá su vigencia únicamente respecto de las infracciones cometidas hasta el 31 de marzo de 2007.

Entendemosqueestedispositivoobede-cealhechoqueelnuevoReglamentodeGra-dualidadentróenvigenciaaldíasiguientedesupublicaciónyademáshabíaeliminadoelconceptode“montoomitidoreal”comocriteriodegradualidad.Denohabersecon-templadosuregulaciónhabríaoriginadounacontingenciaaaquelloscontribuyentesquehubieran incurrido, fundamentalmente, enlasinfraccionestipificadasenlosnumerales1 y 4 del artículo 178º del CT, pues por elcambiodelanormatividadhabríasidoimpo-sible,desdelaperspectivalegal,sometersealagradualidad,peseaqueenlafechadelacomisiónde la infracciónseencontrabavigentelaResolucióndeSuperintendenciaNº159-2004/SUNAT.

7. Aplicación Práctica

✍ CASO PRÁCTICO Nº 1

Procedimiento vigente hasta el31.03.2007

EnunciadoLaempresaL&FSACconRUC20273812540

haomitido ingresosporun importeascen-denteaS/.6,843duranteelmesdefebrerode 2007. Dicho importe constituye baseimponibledelIGV.Laempresanosinformaquelapresentacióndeladeclaraciónjuradamensual correspondienteal periodo fe-brero la realizócon fecha22demarzode2007coincidenteconladelvencimientodeobligacionestributarias,segúncronograma.Laempresanosconsultaqué infracciónhacometidoycuálseríaelimportedelamultasiademássetieneencuentaquesubsanará

dichainfraccióndemaneravoluntariaeldía30deabrilde2007.

SoluciónEn principio, permítasenos señalar que

dadoqueelimporteomitidoconstituyeuningreso,éstecalificarácomobaseimponibletantoparaIGV,paraelcasopropuesto,comoparaelpagoacuentadelIR.Enesesentido,se configurarán 2 infracciones tributarias(numeral1delartículo178ºdelCT),unaporelIGVyotraporelpagoacuentadelIR.Sinembargo,paraefectosdelpresentecasonosocuparemosdelIGV.Cabemencionarquelainfracciónsehacometidoeldía22.03.2007ynoaldíasiguiente(23.03.2007).

Datos consignados en la decla-ración jurada original presentada el 22.03.2007Baseimponible : 80,947DébitoFiscal : 15,380CréditoFiscal : 14,220Impuesto resultante : 1,160

Importe omitidoIngreso(Baseimponible) :6,843Débitofiscal :1,300(6,843x19%)

Datos a consignarse en la declara-ción jurada rectificatoria a presentarse el 30.04.2007Baseimponible :87,790(80,947+6,843)Débitofiscal :16,680(15,380+1,300)Créditofiscal :14,220Impuesto resultante : 2,460

LamultasegúnlaTablaIdelCTvigentehastael31.03.2007,asciendea50%deltribu-toomitido,pudiendosometersealRégimende Gradualidad regulado por la R.S. Nº159-2004/SUNAT,queparaelcasomateriade consulta no resulta aplicable dado queeltributoomitidoasciendeaS/.1,300.Cabeseñalarque,parahallarel“tributoomitido“–parámetro para la determinación de lamulta–éstenoesotroqueelresultadodeladiferenciaentreel tributo resultantede-terminadoenladeclaraciónjuradamensualrectificatoria y el declarado como tributoresultanteenladeclaraciónjuradamensualoriginal.Siendoelloasí,paraelcasomateriadeconsultatenemosque:

Tributo omitido = 2,460 – 1,160 = 1,300

1. Determinación del Importe sobre el cual se calculará la Multa

UIT : S/.3,450 Montoomitido : 1,300 MontoReferencial(50%UIT) : 1,725 Sedebeconsiderarelmayor,esdecir1,725.

2. Determinación de la Multa Elmontodelamultasecalcularáaplicando

el50%sobreelmontomayor.Adicional-mente,dadoquelasubsanaciónesvolun-taria,seaplicaráunarebajadel90%.

MultaDeterminada (1,725x50%) : S/.862.50 Rebaja(862.50x90%) : (776.25) –––––––– Multa Rebajada : S/. 86.25 (2)


Procedimiento vigente a partir del 01.04.2007

EnunciadoLamismaempresaL&FSACnosconsulta

cuálseríaeltratamientoparaladetermina-cióndelamultaporlacomisióndelamismainfracciónenelsupuestoqueporelperiodo marzo de 2007presentaseladeclaraciónjurada mensual correspondiente al citadoperiodoel25.04.2007,fechahastalacuallecorrespondepresentarladeclaraciónjuradamensualsegúncronogramadevencimientodeobligacionestributarias.

SoluciónElprocedimientoparahallar el “tributo

omitido”nodifieredeldesarrolladoenelCasoPrácticoNº1.Empero,detengámonosenelprocedimientoaseguirparaladeterminacióndelamulta.Atalefecto,tomaremoslosmismosdatosindicadosenelcasoprácticoanterior.

1. Determinación del Importe sobre el cual se calculará

UIT : S/.3,450.00 Montoomitido : 1,300.00

2. Determinación de la Multa Elmontodelamultasecalcularáaplicando

el50%sobreelmontoomitidocomparán-doseasuvezconel5%delaUITaefectosdeconsiderarelmayor.Adicionalmenteaello,dadoquelasubsanaciónesvolunta-ria,seaplicaráunarebajadel90%.

MultaDeterminada (1,300x50%) :S/.650.00 Rebaja(650.00x90%): (585.00) –––––– Multa Rebajada : S/. 65.00 (3)

NOTA

(1) De conformidad con lo previsto en el articulo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT se deroga dicha Resolución de Superintendencia.

(2) Es claro que al haberse cometido una infracción se genera una deuda tributaria, por tanto deberá calcularse los intereses moratorios desde la fecha de comisión de la infracción (22.03.2007) hasta la fecha de pago de la multa. Para efectos de realizar el cálculo de los intereses moratorios véase el ICB correspondiente a la 1ra. quincena de abril de 2007, página A9.

(3) Al igual que en la nota anterior, deberán calcu-larse los intereses moratorios desde la fecha de comisión de la infracción (25.04.2007) hasta la fecha de pago de la multa. n

MayoraS/.172.50

2da. quincena, ABRIL 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A7INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Apunte Tributario

Nuevo parámetro para calcular las multas vinculadas con las infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros vinculados con asuntos tributarios: Aplicaciones Prácticas

(Segunda Parte)5.RégimendeGradualidadvigente

apartirdel1deabrilde2007

Como es de conocimiento, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, que aprobó el Reglamento del Régi-men de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Código Tributario, en adelante el Régimen de Gradualidad, y cuya vigencia opera a partir del 01.04.2007, se han señalado nuevos criterios de gradualidad. Para tales efectos, de acuerdo al articulo 12º del Régimen de Gradualidad, para las infracciones materia

del presente apunte, se han dispuesto como criterios de gradualidad el pago y la subsana-ción, detallándose los porcentajes de rebaja en el anexo II de dicha resolución.

Cabe señalar que de acuerdo al artículo 13º del Régimen Gradualidad se han efec-tuado las siguientes conceptualizaciones respecto de los criterios antes referidos, señalando lo siguiente:• El Pago: Es la cancelación total de la multa

rebajada que corresponda según los anexos respectivos, más los intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación.

• La Subsanación: Es la regularización de la obligación incumplida en la forma y mo-mento previsto en los anexos respectivos, la cual puede ser voluntaria o inducida.

Conforme con lo dispuesto en los nume-rales 1, 2 y 5 del articulo 175º del Código Tributario, vinculado con las infracciones re-lacionados con la obligación de llevar libros y/o registros, así como de conformidad con el nuevo Régimen de Gradualidad Vigente, las sanciones y rebajas quedan establecidas de la siguiente forma:

CRITERIO DE GRADUALIDAD; SUBSANACIÓN Y/O PAGO (Porcentaje de rebaja de la Multa establecido en las

Tablas)

ARTICULO DEL CODIGO TRIBUTARIO

Articulo 175º

Numeral 2

Numeral 5

DESCRIPCIÓN DE LA INFRACCIÓN

CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIO-NADAS CON LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superin-tendencia de la SUNAT, el registro almacena-ble de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones estableci-das en las normas correspondientes.

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de conta-bilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolu-ción de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación.

SANCIÓN

0.3% de los IN (11) (12)

0.3% de los IN (11)

FORMADE SUBSANARLA INFRACCIÓN

Rehaciendo los libros y/o re-gistros respectivos, el registro almacenable de información básica u otros medios de con-trol exigidos por las Leyes y Reglamentos, observando la forma y condiciones estable-cidas en las normas.

Poner al día a los Libros y Registros que fueron detec-tados con un atraso mayor al permitido por las normas correspondientes.

SUBSANACIÓNVOLUNTARIA

Si se subsana la infracción antes que surta efecto la notificación del requeri-miento de fi scalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción (6).

Sin Pago Con Pago

No se aplica el Criterio de Gradualidad de Pago

Rebaja 100%

80% 90%

SUBSANACIÓN INDUCIDA

Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por la SUNAT para tal efecto, contado desde que surta efecto la notificación del requerimiento de fi scalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción.

Sin Pago Con Pago

50% 80%

50% 70%

CRITERIO DE GRADUALIDAD: SUBSANACIÓN Y/O PAGO (Porcentaje de rebaja de la Multa establecido en las Tablas)

ARTICULO DEL CODIGO TRIBUTARIO

Articulo 175º

Numeral 1

DESCRIPCIÓN DE LA INFRACCIÓN

CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIO-NADAS CON LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS

Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.

SANCIÓN

0.6% de los IN (10)

FORMADE SUBSANARLA INFRACCIÓN

Llevando los libros y/o registros respectivos u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos, que ha omitido llevar, observando la forma y condiciones establecidas en las normas respectivas.

SUBSANACIÓN VOLUNTARIA

No aplicable

SUBSANACIÓN INDUCIDA

Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por la SUNAT para tal efecto, contado desde que surta efecto la notifi cación del reque-rimiento de fi scalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción.

Sin Pago Con Pago

50% 80%

b. Numerales 2 y 5 del artículo 175º

a. Numeral 1 del artículo 175º

2da. quincena, ABRIL 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA� INFORMATIVO


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✍ EJEMPLO Nº 2

Si un contribuyente llevara el Registro de Compras sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondien-tes, y fuera detectado por la Administración Tributaria con fecha 27.03.2007 a través de una compulsa efectuada por la Adminis-tración Tributaria, si bien la infracción se configura en dicha fecha podrá aplicarse el Régimen de Gradualidad de sanciones vigente a partir del 01.04.2007.

Es en ese sentido, que resultará impor-tante determinar previamente, de manera conceptual y numéricamente, el mayor beneficio derivado de un menor pago por aplicación de la rebaja respectiva producto de la aplicación de uno u otro Régimen de Gradualidad, anterior o vigente.

7.AplicacionesPrácticas

7.1. Numeral 1 del artículo 175


EnunciadoLa empresa PRODUCTOS S.A., dedicada

a la venta de materiales de construcción, lleva su contabilidad de manera compu-tarizada utilizando para ello un sistema establecido por su casa matriz de Argentina, el mismo que le permite efectuar asientos automáticos. Cabe señalar que, la empresa no verificó la obligatoriedad de llevar el libro de consignaciones, por cuanto vía sistema contable podía apreciar información sobre sus existencias entregadas a terceros a través de reportes relacionados. De otra parte, a raíz de una compulsa efectuada por la Administración Tributaria al período enero-diciembre 2005 con fecha 10.04.2007, ésta detecto dicho incumplimiento requirién-dole la subsanación y el pago de la multa, otorgándole un plazo máximo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha en que surte efecto la notificación. De otra parte, la empresa nos ha comunicado su intención de subsanar el incumplimiento y efectuar el pago de la multa dentro del plazo otorgado por la Administración Tributaria, cumpliendo con ello el día 20.04.2007.

6.PosibilidaddeaplicarelRégimende Gradualidad vigente a partirdel1deabril2007,ainfraccio-nescometidasodetectadasconanterioridadadichafecha

Un aspecto que resulta interesante evaluar, desde una perspectiva financie-ra, lo constituye lo dispuesto en la Única Disposición Complementaria y Transitoria de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, vinculada a la aplicación del Régimen de Gradualidad, por cuanto de acuerdo a su segundo párrafo se ha dispuesto que respecto de la graduali-dad de las sanciones, el Régimen de Gradualidad también podrá aplicarse a las infracciones cometidas o detec-tadas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente resolución (01.04.2007), siempre que el infractor cumpla con subsanarlas de conformidad con ésta y no se hubiera acogido a un Régimen de Gradualidad anterior, no generándose derecho alguno a devolución o com-pensación.

De acuerdo a lo expresado anteriormen-te, a manera de ejemplo podemos señalar los siguientes:

✍ EJEMPLO Nº 1

Si un contribuyente es fiscalizado con fecha 15.05.2007 y se detecta que había llevado, el registro de ventas del mes de noviembre 2006 con un atraso mayor al permitido, dado que había efectuado la legalización y posterior impresión en el mes de enero 2007, dicho contribuyente en principio se entiende que ha subsana-do de manera voluntaria; no obstante el anterior Régimen de Gradualidad contenía una inconsistencia puesto que no contem-plaba una rebaja para estos supuestos, sino sólo para subsanación inducida (es decir, a partir de la fecha de detección). Por lo cual, el contribuyente podrá aplicar el Régimen de Gradualidad de sanciones vigente a partir del 01.04.2007, dado que se subsanó y no se acogió a gradualidad anterior.

• NotasdelaTablaIyIIdelCódigoTributario,aplicablesalosnumerales1,2y5delarticulo175ºdelCódigoTributario

(10) CuandolasanciónaplicadasecalculeenfunciónalosINanualesnopodrásermenora10%delaUITnimayora25UIT.(11) CuandolasanciónaplicadasecalculeenfunciónalosINanualesnopodrásermenora10%delaUITnimayora12UIT.(12) Lamultaserádel0.6%delosINcuandolainfraccióncorrespondaanolegalizarelRegistrodeComprasconlostopesseñaladosenlanota(10).

• NotadelRégimendeGradualidad

(6) ElArtículo106ºdelCódigoTributarioseñalalaoportunidadenquesurtenefectolasnotificaciones.Enelúltimopárrafodedichoartículo,seindicalosiguiente"Porexcepciónlanotificaciónsurtiráefectosalmomentodesurecepcióncuandosenotifiquen,resolucionesqueordenantrabarmedidascautelares,requerimientosdeexhibicióndelirbos,registrosydocumentaciónsustentatoriadeoperacionesdeadquisiciónyventasquesedebenllevarconformealasdisposicionespertinentesyenlosdemáscasosqueserealicenenformainmediatadeacuerdoaloestablecidoenesteCódigo".

Adicionalmente, la empresa nos ha se-ñalado que ha obtenido ingresos anuales (gravables y no gravables) en el ejercicio 2006 ascendentes a S/. 1’345,000, según Declara-ción Jurada anual presentada el 27.03.2007.

SoluciónDe acuerdo a lo señalado en el inciso f)

del articulo 1º de la Resolución de Super-intendencia Nº 234-2006/SUNAT, de fecha de publicación 30.12.2006 y de entrada en vigencia el 01.01.2007 (salvo lo dispuesto en los artículos 12º y 13º de la referida Resolución, los cuales entrarán en vigen-cia a partir del 01.01.2008), el Registro de Consignaciones se encuentra considerado como un registro vinculado con asuntos tributarios, de acuerdo al Anexo 1 de la referida Resolución, por lo cual, los con-tribuyentes están obligados a llevarlos y además cumplir con la legalización antes de su uso. En tal sentido, al no contar con el referido libro, la empresa habría incurrido en la infracción contenida en el numeral 1º del articulo 175º del CT, la cual se con-figura en la fecha de detección por parte de la Administración Tributaria, es decir el día 10 de abril, por lo cual se encuentra sancionada con una multa ascendente al 0.6% de los Ingresos Netos (IN) anuales del ejercicio anterior.

Cabe señalar que de acuerdo a la Nota 10 de la Tabla I del CT, la sanción aplicable a la infracción en comentario no podrá ser me-nor al 10% de la UIT ni mayor de 25 UIT.

Asimismo, a la referida multa le resulta aplicable el Régimen de Gradualidad vigen-te, encontrándose en el supuesto de una subsanación inducida, con un porcentaje de 80% o 50% según se cumpla con pagar o no la multa respectivamente.

En consecuencia, la empresa deberá efectuar el siguiente cálculo considerando que va a subsanar y pagar la multa dentro del plazo establecido por SUNAT.

Determinación de la multa Infracción : Num. 1 Art. 175ºSanción : 0.6% de los INUIT Vigente 2007 a lafecha de detección : S/. 3,450.00Ingresos Netos 2006 : S/. 1'345,000.00Multa (0.6% x S/. 1'345,000) : S/. 8,070.00

2da. quincena, ABRIL 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Comparación No menor a 10% de la UIT : S/. 345.00Ni mayor a 25 UIT : S/. 86,250.00Multa : S/. 8,070.00

Multa rebajadaMulta aplicable : S/. 8,070.00Rebaja (80% x S/. 8,070.00) : S/. (6,456.00 )

–––––––––––Multa rebajada : S/. 1,614.00

Actualización de la multaFecha de infracción : 10.04.07Fecha de subsanacióny pago : 20.04.07 Días Transcurridos : 11 TIM vigente : 1.50% TIM Diaria : 0.05000% TIM Acumulada(11 x 0.05000%) : 0.5500% Multa : S/. 1,614.00 Intereses moratorios 8.88 ––––––––Multa actualizada : S/. 1,622.88al 20.04.2007 –––––––––

7.2. Numeral 2 del artículo 175º


EnunciadoLa empresa AUDIO S.A., ubicada en el Régi-

men General y dedicada a la venta de equipos de sonido, ha sido detecta por la administración tributaria el día 16 de abril del 2007, llevando el Registro de Activos Fijos sin observar las formalidades exigidas, por lo cual emitió una notificación a efecto que la empresa AUDIO S.A. subsane la infracción cometida dentro del plazo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha en que surte efectos la notificación. Es en ese sentido, que se nos consulta respecto de cual sería la implicancia tributaria derivada de tal incumplimiento y a cuanto ascendería la multa si la subsanación se efectúa dentro del plazo otorgado por la SUNAT.

De otro lado, se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos en el ejercicio 2006 ascendentes a S/. 3’780,000, según su Declaración Jurada Anual presentada el día 2 de abril del 2007.

SoluciónAl no haber la empresa tomado en con-

sideración las formalidades exigidas para el Registro de Activos Fijos, ha incurrido en la infracción contenida en el numeral 2 del artÍculo 175º del CT, el cual se encuentra sancionado con 0.3% de los Ingresos Netos del ejercicio anterior, correspondiéndole una gradualidad en función al criterio de subsa-nación (voluntaria o inducidad) y/o pago.

En consecuencia, dado que la Admi-nistración Tributaria raíz de una compulsa efectuó la notificación de la infracción, la multa se encontrará sujeta a una rebaja por aplicación del régimen de gradualidad del 80% o 50% de la multa, según la subsana-ción se efectúe con el pago o no.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, dado que la empresa efectuó la subsanación de la infracción, rehaciendo el registro con las formalidades exigidas, así como el pago el día 27 de abril, la empresa determinará la multa, de acuerdo a lo siguiente:

Determinación de la multa Infracción : Art. 175º num.2Sanción : 0.3% de los INUIT Vigente 2007 : S/. 3,450.00 Ingresos Netos 2006 : S/. 3,780,000.00 Multa (0.3% x S/. 3'780,000) : S/. 11,340.00 Comparación No menor a 10% de la UIT : S/. 345.00 Ni mayor a 12 UIT : S/. 41,400.00 Multa : S/. 11,340.00 Multa rebajada Multa aplicable : S/. 11,340.00 Rebaja (80% x S/. 8,070.00) : S/. (9,072.00 ) ––––––––Multa rebajada : S/. 2,268.00 Actualización de la multa Fecha de infracción(detección) : 16.04.07Fecha de subsanación ypago : 27.04.07Días Transcurridos : 12 TIM vigente : 1.5%TIM Diaria : 0.05000TIM Acumulada(12 x 0.05000%) : 0.6000% Multa : S/. 2,268.00 Intereses moratorios : 13.61 ––––––––Multa actualizada : S/. 2,281.61al 27.04.2007 ––––––––––

Finalmente, dado que la subsanación y el pago de la infracción se realizó dentro del plazo otorgado por la Administración Tributaria, la multa ascendería a S/. 2,281.61 Es importante señalar que en el supuesto en que la empresa hubiera subsanado el incumplimiento materia de análisis antes que la Administración haya detectado tal hecho, la sanción se habría extinguido, al corresponderle una rebaja del 100%.

7.3. Numeral 5 del artículo 175º


Enunciado La empresa DATA S.A., dedicada a los

servicios de mantenimiento y reparación de computadoras, efectúo la legalización del registro de ventas el día 15 de mayo 2007, anotando en dicho registro las operaciones correspondientes a los meses de enero a abril 2007. De acuerdo a ello, se nos consulta si se ha incurrido en infracción y en tal su-puesto, a cuanto ascendería la multa.

La empresa nos ha señalado que ha ob-tenido ingresos netos en el ejercicio 2006 as-

cendentes a S/. 8’650,000, según Declaración Jurada presentada el 09 de abril del 2007.

SoluciónDe conformidad con el artículo 8º de la

Resolución de Superintendencia Nº 234-2004/SUNAT, de fecha de publicación 30.12.2006 y de entrada en vigencia 01.01.2007, el plazo máximo de atraso del registro de ventas es de diez días hábiles contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago respectivo, de acuerdo con el Anexo 2 de la referida re-solución. En tal sentido, al haber la empresa legalizado su registro en el mes de mayo 2007 y anotado operaciones correspondientes a los meses de enero a abril de dicho ejerci-cio, ha incurrido en la infracción contenida en el numeral 5 del artículo 175º, referido a llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superinten-dencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación. Por lo cual, le resulta aplicable una sanción equivalente a 0.3% de los IN, la cual considerando que efectúo la subsanación en forma voluntaria gozará de una rebaja de 80% dado que aún no ha pagado la multa.

En consecuencia, a efecto de determinar la multa de la referencia, la empresa deberá proceder a efectuar el siguiente cálculo:

Determinación de la multa Infracción : Art. 175º num. 5Sanción : 0.3% de los IN UIT Vigente 2006 : S/. 3,450.00Ingresos Netos 2006 : S/. 8'650,000.00

Multa(0.3% x S/. 8'650,000) : S/. 25,950.00

Comparación No menor a 10%de la UIT : S/. 345.00Ni mayor a 12 UIT : S/. 41,400.00

Multa : S/. 25,950.00

Multa rebajada Multa aplicable : S/. 25,950.00Rebaja(80% x S/. 25,950.00) : S/. (20,760.00 )

–––––––––Multa rebajada : S/. 5,190.00 ––––––––– –––––––––

La multa calculada será actualizada con los respectivos intereses moratorios desde el día 15 de mayo (inclusive) hasta la fecha de pago.

NOTAS

(1)ConexcepcióndelanexoVIquemantendrásuvigenciaúnicamenterespectodelasinfraccionescometidashastael31.03.2007.

(2)Sobre el particular se sugiere revisar la RTF Nº0451-2-2001,defecha06.04.2001.

(3)EsteaspectosedesarrollaenlaRTFNº8399-2-2001,defecha10.10.2001.

(4)Losplazosmáximosdeatraso,actualmenteseregulan en el anexo 2 de la Res. Nº 234-2006/SUNAT(30.12.2006). n

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¿Existe realmente un plazo para la culminación del procedimiento de fiscalización?

Una primera aproximación de la regulación dispensada en el Decreto Legislativo Nº 981

CONTENIDO

Informe Especial¿Existerealmenteunplazoparalaculminacióndelprocedimientodefiscalización?UnaprimeraaproximacióndelaregulacióndispensadaenelDecretoLegislativoNº981 A1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorador TributarioSepaustedubicarlarelacióndeJuecesdePazLetradosporprovinciasparaefectosdelalegalizacióndeloslibrosyregistroscontables A7––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalElRecursodeQuejadenaturalezatributarianoeselmedioadecuadoparacuestionarlaconductadelosfuncionariosdelaAdministración A8––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A10––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioRegistrodeVentas:Formalidadesquesedebenobservarparanoincurrireninfracción(Primeraparte) A12––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A16––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A19––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Informe de SUNATErroresenlaanotacióndeinformaciónenlosRegistrosdeComprasyVentasysuefectoenlaDeclaraciónJuradaoriginal A21––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Tips Tributarios A22––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A23

Informe Especial

n Introducción

Comoserecordará,unodelosobjetivosdelaLeyN°28932,dispositivoquehabilitóal Poder Ejecutivo a legislar en materiatributariavíaDecretosLegislativos,fueelmodificarelCódigoTributarioconelobjetodeperfeccionarloafindelograrunmarconormativomásequitativoentrelaAdminis-traciónTributariayelcontribuyente.

Enatenciónaello,comopartedeltercerpaquetedemedidastributarias,confecha15demarzode2007sepublicóelDecretoLegislativoN°981elcualha introducido,con vigencia a partir del 01 de abril delpresente año, modificaciones e incorpo-racionessustancialesalCódigoTributario.Dado ese nuevo panorama normativo,una de las novedades introducidas, esla relacionada a la regulación de ciertosaspectos asociados a los procedimientosde fiscalización de obligaciones tributa-rias, específicamente el referido al plazode duración que actualmente el aludidoprocedimientodebeobservar.

Efectivamente,conlaintroducciónpro-ducidaresultadestacablelainstauraciónanivellegislativodeunplazoqueregulala

duración del citado procedimiento, pueshasta antes de la dación del mismo, enla práctica su inexistencia se traducía enclaros excesos de naturaleza discrecionalporpartede laAdministraciónTributaria,todavezqueparanadieeradesconocidoquelosprocedimientosdefiscalizaciónseextendían muchas veces más allá de lorazonablementepermitido,encontrándoseloscontribuyentesamerceddelplazoquebuenamentelosfuncionariosdelaSUNATpudierandeterminar.Dichaproblemáticaypropuestadesolución,inclusive,fuepues-ta de manifiesto por nuestro Estudio, enelInformeTributariocorrespondientealaprimeraquincenadenoviembrede2006.

Empero, si bien actualmente nuestroordenamientotributariocontemplaunpla-zodeduraciónexpresadelprocedimientodefiscalización,somosde laopiniónquetal cual como éste se encuentra conce-bido, en los hechos su regulación va aprecipitar una serie de dificultades querepercutiránencontrade losfinesque lamedida recientemente adoptada debieraperseguir. Ello como resulta comprensi-ble, significará mayores complejidades ysituacionesdeincertidumbreentrelosad-

ministradosinmersosenunprocedimientoantes señalado. Desde esa perspectiva, acontinuaciónabordaremosalgunostópicosqueanuestroentenderresultandecapitalimportancia bajo los alcances del nuevocontextonormativo.

1. Problemática de la duración de la fiscalización hasta antes del Decreto Legislativo N° 981

Comoserecordará,hastaantesdelada-cióndelDecretoLegislativoN°981,vigenteapartirdeabrildelpresenteaño,lospro-cedimientos de fiscalización no contabancon un plazo de duración expresamentecontemplado en norma positiva alguna.Esahídondesegenerabaeldebate,puesparanadieeradesconocidoqueenmuchoscasosloscitadosprocedimientosseexten-díaneneltiempo,generandoinnecesariazozobrarespectodelasituacióntributariadelcontribuyenteobjetodeexamen.

Dichaomisión legislativanoencontra-baasideroalguno,pues tanto ladoctrinacomola legislacióncomparada,nosbrin-dabanatendiblesfundamentosqueatodaslucesjustificabanladelimitacióntemporal

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delprocedimientodefiscalización;hechoquepormuchotiempoenelcasoperuanofuemateriadelegítimoreclamoporpartede los sectores más representativos delmediotributario.

Ahorabien,nodebeolvidarsequetannegativacircunstancia, lejosdeencontrarunacorreccióndecortejurisprudencialporpartedelTribunalFiscal,seviocorroboradaenfuncióndereiteradospronunciamientosdel citado colegiado, que a todas lucesresultaban criticables por su literalidadinterpretativa. Así por ejemplo, podemoshacer alusión a los criterios plasmadosen las Resoluciones Nºs 1184-2-2000 y0527-1-2000.

Conrelaciónalaprimeradelascitadas,el colegiado manifestó que “no existe norma legal que establezca que la demora es causal para invalidar una fiscalización efectuada por la Administración Tributaria”; mientras que en la segunda, ha delineado que “el hecho que el período de fiscali-zación se haya prolongado y que en el mismo se cursaran varios requerimientos solicitando diversa documentación susten-tatoria, no infringen lo dispuesto en el Có-digo Tributario, dado que la Administración ha efectuado las referidas actuaciones en ejercicio de las facultades conferidas por el citado artículo 62º, el mismo que no señala un plazo para la realización de la indicada fiscalización ni limita el número de requerimientos que pueden emitirse a los deudores tributarios”.

Desde laperspectivanormativay juris-prudenciaexpuesta,antesdeladacióndelDecretoLegislativoN°981, laduracióndelosprocedimientosdefiscalizacióndepen-díanúnicayestrictamentedelaAdministra-ciónTributaria,lacual–enbaseasufacultaddiscrecional–demaneraadecuadaydiligen-tepodíautilizarel tiempoque le resultasenecesarioenlaejecucióndesufacultado,excederse innecesaria y desmedidamente-porque así lo permitía la falta de regula-ción legal-eneldesarrollodelcomentadoproceso o; en el peor de los casos, diferirlafechadecierredelosrequerimientossinqueelcontribuyentepudierainterponerre-cursodequejauotromediodedefensaqueimpidiese corregir tan deleznable accionardelaAdministraciónFiscal.

2. Fundamentos que justificaban la instauración de plazos a las fiscalizaciones

No obstante la problemática que trajoconsigoelhechoque losprocedimientosdefiscalizaciónnocontasenconunplazodeduracióndefinidoentextolegaly,pesea que actualmente a raíz de las ultimasmodificacionesintroducidasalCódigoTri-butarioelestablecimientodelmismo,en-cierraunaseriedesituacionesdificultosasadesarrollarseenlossiguientespárrafos,

lociertoesqueladelimitacióntemporaldelosprocedimientosencuestiónresultaunamedidaacertadayquetalcomosehaindi-cado,encontrabasuficientesfundamentosjurídicos–doctrinalesqueamparabansuadopciónenelplanolegislativo.

Así, en principio, los mencionadosprocedimientosatendiendoasunaturale-za administrativa, debían enmarcarse enparámetros y reglas mínimas como sonlas que regulan el Debido ProcedimientoAdministrativoasícomo,desarrollarseenobservanciadelosderechosdeloscontri-buyentes y los criterios jurisprudencialesexpedidosporelTribunalFiscalafavordelosadministrados.

Elloatodaslucessignificabaquesibienlafacultaddefiscalizaciónpuededesarro-llarse bajo términos discrecionales, elloen modo alguno significa que ésta debaserejercidasinfrenooparámetroalgunoque la limitaseencuantoa sudesarrollofrentealosadministrados.Enesesentido,circunstancia adicional que legitimaba laimplementación de un plazo de duraciónen los procedimientos de fiscalizaciónen materia tributaria, se encontraba cir-cunscritoendelinearbajoparámetrosderazonabilidad,elgradodecertezaqueloscontribuyentespodíanpreverentornoalosalcancesyresultadosdelmismo.

Enparaleloconloanterior,lainstaura-cióndeunplazo,evitaríaquelosfunciona-riosdelórganoadministradordetributos,amparados en la discrecionalidad en laqueesejercidalafacultaddefiscalización,prolongaseninnecesariamenteladuracióndelaludidoprocedimiento,desdibujándosela real finalidad del mismo. Ello coadyu-varíaaeliminaractitudesinapropiadasenelaccionaradministrativoquefinalmente,tiendanaperjudicaralcontribuyenteyalpropioobjetodelprocedimientoensí.

A ello, cabe agregar que delimitartemporalmenteelprocedimientodefisca-lización,enesencia,noimplicabadepartedel legislador tributario la concesión deunnuevoderechoafavordeloscontribu-yentes, sino que ello significa el recono-cimientodeunderechoinmotivadamenterecortado;derechoquefundamentalmentese sustenta en principios tan elementa-les, como el denominado Principio deSeguridad Jurídica en materia tributaria;principioampliamentedesarrolladoporelreconocidotratadistaGarcíaNovoaquienenreferenciaaunaSentenciadelaAudien-ciaNacionalespañolahaseñaladoque“la garantía básica a favor de los ciudadanos ha de traducirse, en los procedimientos tributarios destinados a la adopción del acto de liquidación, en el derecho a que las situaciones jurídicas no se mantengan indefinidamente abiertas (1)”.Deelloinfiere,queunprocedimientosinplazoimplicaríaunquebrantamientoalcitadoPrincipiodeSeguridadJurídica.

Atendiendo las consideraciones desa-rrolladasenlospárrafosanteriores,noseencontrabanrazonesquejustificasenlanoimposicióndeplazosenlosprocedimien-tos de fiscalización tributaria, pues si enmaterias jurisdiccionales, tales como lascivilesopenales,seadviertenplazosparacada una de las actuaciones procesales(en atención al Principio de Preclusión,Celeridad y otros), ello con mayor razón,debía advertirse en un procedimiento defiscalizacióndeobligacionestributariasdenaturalezaadministrativa.

3. Problemáticas que se advierten en la duración de la fiscaliza-ción bajo el nuevo marco nor-mativo

3.1. Problemática relacionada al Inicio del plazo de la fiscalización: ¿Pla-zo cierto?

Antes de la dación del Decreto Le-gislativoN°981,noexistíadudasentorno al inicio del procedimiento defiscalización. En efecto, pese a queel Código Tributario no puntualizabacuando se entendía iniciado el men-cionado procedimiento, acorde conlineamientosjurisprudenciales,comoel criterio plasmado en la RTF Nº489-2-99,elprocedimientoseiniciabacon la notificación del primer reque-rimientoefectuadoconarregloaLey.Esto es, el requerimiento que vieneaparejadodelacartadepresentaciónde los funcionarios que llevarían acabolarevisióndeladocumentacióneinformaciónrequerida.

Porconsiguiente,únicamenteatravésdelcitadoactoadministrativo,formal-menteelórganoadministradordetri-butos,dabainicioalprocedimientodefiscalizacióndelasobligacionestribu-tariasdecargodeloscontribuyentes,sean estas obligaciones sustanciales(v.g.pagodetributos)oformales(v.g.presentacióndedeclaraciones).

Sinembargo,actualmentesepresentaunasituaciónquesignificaunadiver-genciaencuantoalmomentoapartirdel cual se entiende iniciado el pro-cedimientodefiscalizaciónasícomo,la oportunidad en que se empieza acomputar el plazo de duración delmismo.

En efecto, acorde con lo prescritoen el novísimo artículo 62º - A delCódigoTributario,encuantoalplazode inicio del computo de duracióndelprocedimientodefiscalización, lanorma expresamente señala que elprocedimientodefiscalizaciónquelle-veacabolaAdministraciónTributariadebeefectuarseenunplazodeun(1)año, computado a partir de la fechaen que el deudor tributario entregue

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latotalidaddelainformacióny/odo-cumentaciónquefuerasolicitadaporla autoridad tributaria, en el primerrequerimiento notificado en ejerciciodesufacultaddefiscalización.

Transcrito ello, con meridiana clari-dad puede advertirse la disonanciaanteriormente anotada, puesto queactualmente con la notificación delrequerimiento,queseproduceenunaoportunidad inicial; bajo el tenor deltextonormativo,elloenmodoalgunoimplicaría que se de por iniciado elcomputo del plazo de duración delprocedimiento de fiscalización, puesdicho plazo primigenio se entenderáiniciado en la oportunidad en que elcontribuyente requerido, alcance ala Administración Tributaria, toda lainformación que hubiera sido solici-tada vía el primer requerimiento dedocumentación.

Desde esa perspectiva, somos de laopiniónque ladivergenciaexpuesta,entre la oportunidad de notificacióndelprimerrequerimientodedocumen-tacióny,laentregadelatotalidaddelainformaciónrequeridacomopuntode partida del cómputo del plazo deduración del procedimiento de fisca-lización,noencuentrasoportealgunoquejustifiquedichadisparidad.

Ellomásbien,enlaprácticaprecipitaráseriasdificultadesafindedeterminarcon sumo grado de certeza, el iniciodel cómputo de la duración de lafiscalizaciónasícomo,laculminacióndelamisma;todoloanteriorenclaroperjuiciode loscontribuyentes.Con-secuencia que se verá agravada aúnmás en la medida que los auditoresfiscalizadoresenel resultadodelpri-mer requerimiento cursado puedanconsignar que el contribuyente nocumplió con entregar la totalidad dela información, difiriéndose injustifi-cadamente el inicio del cómputo delplazo de duración del procedimientoendesarrollo.

Lasituacióndescrita,inclusivetendríasoportelegal,puesdeldispositivoencuestiónexpresamenteseadviertequedepresentarselainformaciónodocu-mentaciónsolicitadaenformaparcial,lamismasetendrápornoentregadahastaquesecompleteensutotalidad,en cuyo caso se infiere que recién apartir de dicha oportunidad (entregatotaldeladocumentación),seiniciaráel cómputo del año de duración delprocedimientofiscalizatorio.

Dada la problemática expuesta, con-sideramos que lo saludable, en arasde la consecución de los objetivostrazados con las últimas reformas alCódigo Tributario, hubiera sido esta-blecercomoiniciodelcomputodela

duración del procedimiento, la fechade notificación del primer requeri-mientodenotificacióndeinformacióny/odocumentación,parámetroqueamaneradeparangónprevélaLeydeDerechos y Garantías de los Contri-buyentesespañola(2)asícomo,laLeyGeneral Tributaria Española - LGTE(Ley 58/2003 - BOE 18 de diciembre2003).

En efecto, con relación al citado dis-positivocomparado, resultadelcasoprecisar que de la concordancia delos artículos 104° y 150° de la LGTE,textualmente se sanciona que “las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finali-zan en la fecha en que se notifique o entienda notificado el acto administra-tivo resultante de las mismas”.

Bajo esa óptica, si los alcances delesquema normativo ibérico hubierasido adoptado e incorporado por ellegisladorperuano,noseadvertiríanlosaspectosquediscutimosenpárra-fosanteriores.

Circunstancia que tal cual se ha in-dicado, inclusive hubiera guardadoarmonía con los criterios jurispruden-cialesexpedidosporelTribunalFiscalen reiteradas resoluciones, que bienprecisabaneliniciodelprocedimientodefiscalizacióncon lanotificacióndelprimerrequerimientodeinformación.

3.2. Prorroga del plazo de duración del plazo del procedimiento de fiscali-zación ¿causales excepcionales?

Otras de las novedades que traeconsigo la incorporación del artículo62°-AaltextodelCódigoTributario,eselrelacionadoalainstauracióndecausalesqueexcepcionalmente“justi-ficarían”unaprorrogaalplazogeneraldeduracióndelosprocedimientosdefiscalización,elcualcomohemosvistoseenmarcaenunaño,computadoapartirdelafechaenlaqueeldeudortributario entregue la totalidad de lainformación solicitada por la autori-dad tributaria,con lanotificacióndelprimerrequerimiento.

Eneseordende ideas,eldispositivointroducido prescribe tres supuestosdeaparentenaturaleza“taxativa”quedeacontecerenloshechos, justifica-ríanlaprorrogadelcitadoplazoporunañoadicional,valedecir, laduracióndelprocedimientodefiscalizaciónseextendería de uno a dos años en lamedida que se verifiquen las causa-les (3) que a continuación pasamos acitar:

a.Exista complejidad de la fisca-lización,debidoalelevado volu-men de operacionesdeldeudortributario,dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.

b.Existaocultamientode ingresosoventasuotroshechosquedetermi-nenindiciosdeevasiónfiscal.

c.Cuando el deudor tributario seaparte de un grupo empresarialo forme parte de un contrato decolaboración empresarial y otrasformasasociativas.

Habiéndose reseñado las causalesquejustificaríanlaprórrogadelplazode duración del procedimiento defiscalización,eneltópicosubsiguienteúnicamentenosenfocaremosenlapri-meracausaldeprórroga,todavezqueconrelaciónalamismaseobservan,dentro de un mismo ítem, una seriede circunstancias que ampararían laimposiciónde laprorrogadeunaño(comoregladeexcepción)a ladura-ción de la fiscalización, hecho –queen la práctica– repercutirá en formagravitanteenelaccionarfiscalizador.

Noobstanteello,acontinuaciónpre-viamenteharemosunrecuentodeunaspectoqueconsideramosimportantedestacar,elcualseencuentracircuns-crito a determinar si la adopción dela prórroga en base a las causalesantes citadas, requieren o no mayorfundamentoporpartedelaautoridadinspectora.

• La Prórroga del plazo de dura-ción ¿motivación o discrecio-nalidad?

Talcomohemosindicado,circuns-tanciapreviaquemereceunprimercuestionamiento,eselrelacionadoa delinear si pese a establecersecausales que justificarían unaprórrogadelplazodeduracióndelprocedimiento de fiscalización;dadoelcasoconcreto,laadopciónde la citada medida excepcionalrequeriría una fundamentaciónobjetivaporpartede laautoridadtributariaosimplemente,éstaque-daríaadiscrecióndelamisma.

Al respecto, debemos partir porseñalar que del texto normativomodificatorio, no fluye en formaexpresaquelaautoridadtributariadebamotivaryfundamentarende-recho,lasrazonesqueconllevaríanunaprórrogadelplazodeduracióndelprocedimientodefiscalización,en la medida que se configurealgunadelascausalesexpuestas.

En base a esa “aparente omisión

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legislativa”, una consecuencia in-mediatanosllevaríaaconcluirquelosagentesfiscalizadores,bajounainterpretación literal del texto enmención,podríanconsiderarquelareglaexcepcionaldeprórrogadelplazo, quedaría a discreción de laautoridadtributaria(limitándosealasimpleinvocacióndelacausal),considerandoquebajolosalcancesdelCódigoTributariolaFacultaddeFiscalizaciónesejercidademaneradiscrecional.

Empero, más allá de apelar ala simple literalidad normativa,en función a una interpretaciónarmónicaysistemáticadelasnor-masqueregulanelprocedimientoAdministrativoGeneralyelCódigoTributario,einclusivebajoparáme-trosconstitucionales;dichaalterna-tiva de naturaleza excepcional deninguna manera debe carecer demotivación.

Por consiguiente, somosde laopi-niónquesuadopciónnodebelimi-tarseaunamera invocaciónde lascausalesantescitadas,puesnodebeperdersedevistaquelosactosdelaAdministraciónTributariaparaefec-tosdesuabsolutavalidez (4)debenencontrarsedebidamentemotivadosenderecho (fundamentados),puesello tiene como finalidad “permitir apreciar su grado de legitimidad y limitar la arbitrariedad en la actua-ción pública”(5).

Desdeesaóptica,noobstanteinfe-rirse de los dispositivos glosadosque no resultaría procedente unaprórroga del plazo “a discreción”de la autoridad tributaria, dadoel actual contexto en el que seadvierten serias irregularidadesen el desarrollo de los procedi-mientos de fiscalización; hubierasidoconvenientequeelloconstaseexpresamente en el dispositivoespecífico que regula el plazo deduración del procedimiento encuestión, circunstancia que porejemplo,siseadvierteenlaantescitadaLeyGeneralTributariaEspa-ñola, cuando en el último párrafodelliteralb)desuartículo150°,entornoalaprórrogadelplazodelasactuacionesinspectoras,claramen-teprescribeque“los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, mo-tivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho”.

Habiéndose concluido que la op-ción de prorrogar la duración delprocedimientodefiscalización,nose limita a la mera invocación delas causales normativas, a conti-

nuación abordaremos los princi-palesaspectosproblemáticosqueseavizoranconrelaciónalacausalmateriadeanálisis(detalladaenelliterala)delpresentenumeral).

3.2.1. Complejidad de la fiscaliza-ción

Lacausalcontempladaenelliterala)delnovísimoartículo62°-AdelCódigoTributario, como premisa genérica,hace referencia a la hipótesis de“complejidaddelafiscalización”.Sinembargo,liminarmenteresultaválidointerrogarnos¿qué se entiende por complejidad de la fiscalización?.

Al respecto, debemos partir porseñalar que el legislador tributarionohaindicadoconclaridadquédebeentendersepordichareferencia,muyalmargendehacercitaa,entreotros,el elevado número de operaciones,dispersióngeográficadeactividades,complejidaddelprocesoproductivo.

Es de advertirse que dicha circuns-tancia encierra claros visos de rela-tividad,todavezquealnoexistirunparámetroexpresoquedetermineconaltogradodecertezaqueseentiendeporunsupuestodecomplejidaddelafiscalización,quedaríaacriteriodelaautoridadtributariadeterminarcuan-do un procedimiento fiscalizatoriodevieneencomplejoycuandono.

Ello de por sí, advierte una abiertavulneracióna losderechosde losad-ministrados así como, al antes citadoPrincipio de Seguridad Jurídica, puescomo hemos concluido discrecionali-dadbajoningúnpuntodevistapuedesignificararbitrariedad.Siendoelloasi,consideramos que de no enmarcarsey solucionarseanivelpositivo lapro-blemáticaantesexpuestay,enarasdesalvaguardar una sana y equilibradarelaciónFisco-Administrado,quedaráacargodelTribunalFiscaldesarrollarvíalineamientosjurisprudencialeselalcan-ceylímitesdeltérminoencuestión.

Finalmente,somosdelaopiniónqueel enmarcamiento del término endesarrollo, no significaría perjuicioalguno a las labores de la autoridadtributaria,puesinclusiveenmateriascomo las relacionadas al ProcesoPenal,elordenamientoqueregulaelaludidoprocesoaniveljurisdiccional,prescribecongranaciertocuandounproceso resulta complejo en aten-ción a parámetros o circunstanciasexpresas (v.g. número de procesa-dos), estableciendo para esos casossoluciones y reglas procedimentalespredefinidas contempladas a nivellegislativo,noquedandoalarbitriodeljuezodelasalaacargodelacausa,ladeterminacióndela“complejidadde

un proceso”; situación problemáticaque si se advertiría en el procedi-mientoadministrativodefiscalizacióndeobligaciones tributarias, talcomodesarrollaremosacontinuación.

3.2.2. Elevado número de ope-raciones, dispersión geográfica de actividades y complejidad del proceso productivo

La interrogantequesurge instintiva-mentees ¿cuándo se configura el supuesto relacionado “al elevado volumen de operaciones”? . Alrespecto, al igual que los alcancesdesarrollados en el tópico anterior,la circunstancia en desarrollo encie-rra un alto grado de relatividad queenunprimermomentosignificarálaaplicacióndecriteriosdiscrecionalesporpartedel funcionarioa cargodeunprocedimientodefiscalización.

Eneseordendeideas,alnodelinearsecon exactitud cuáles son los pará-metros que determinen con claridadcuando se entiende configurado unsupuesto asociado a “un elevadovolumen de operaciones”, podríaprecipitarse que dicho criterio en lamayoría de los procedimientos seaaplicado,porejemplo,aunPrincipalContribuyente, en cuyo caso bajo laaplicación de la causal antes citada,preliminaryaparentementeelórganoadministradordetributos“justificaría”perse laprórrogade laduracióndelprocedimientodefiscalización.

Bajoesoslineamientos,laconsecuen-ciainmediatadeellosetraduciríaenel hecho que para la citada clase decontribuyentes los procedimientosdefiscalizaciónseextenderían comoreglageneralpordosaños,mientrasque a un Mediano o Pequeño Con-tribuyente, quien no se encuentraajenoalarealizacióndeoperacionesvoluminosas y de gran envergadura,noselesapliquedichocriterio.

Comopuedeobservarse,conelejem-ploplanteadoseclarificaquecircuns-tanciascomolaantescitadaimplicaráefectuar distinciones que irían encontradepreceptosdeigualdad,másaún si se tiene en cuenta que en elcasoexpuestoparafinesilustrativos,la determinación de principal contri-buyentelodeterminaelpropioórganoadministradordetributosenfunciónacriteriosinternosnoconocidosporeluniversodelosadministrados.

Problemática similar, se advierte enlashipótesisrelacionadasaladisper-sión geográfica de las actividades del deudor tributario así como, la referida a la complejidad del pro-ceso productivo,puestalescriteriosquehabilitaríanlaprórrogadelplazo

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de duración del procedimiento defiscalización,tanigualcomoaconteceenlossupuestosanteriores,adviertenaspectosdegrancuestionamiento.

Así, con relación al primero de loscitados, es evidente que la mayorpartedelasempresassobretodolasindustriales(v.g.pesqueras,manufac-tureras,agroindustriales)yahoratam-biénlasdeservicios(v.grestaurantes,tiendas por departamentos, inclusoentidades bancarias), no limitan eldesarrollo de sus actividades en unsolo domicilio fiscal o en una solacircunscripción territorial, sino queéstas son desarrolladas a través deestablecimientosanexos,sucursales,entre otras, ubicados en distintaszonasgeográficasdelpaís.

Desde esa perspectiva, bajo el actualmarconormativopreliminarmentepodríaavizorarse que los procedimientos defiscalizaciónalacitadaclasedeunidadesempresariales seextenderían indefec-tiblemente por el plazo de dos años;situaciónqueimplicaríaquelaregladeexcepción(prórrogadelplazo),enesoscasossetraduzcaenreglageneral.

En suma, a los contribuyentes quese encuentren en la circunstanciaexpuesta, dado el tenor del textonormativo les resultaría inaplicableelplazogeneraldeunaño,puesporelsolohechodeencontrarseincursosen la causal de complejidad por dis-persióngeográficadesusactividades,“automáticamente”seprecipitaría lamencionadaprórroga.

No obstante ello, consideramos queen todos los casos de acontecer lassituacionesdescritas, laadopcióndela prórroga -tal cual hemos indica-do- debe encontrarse debidamentemotivada, pues de lo contrario loscontribuyentes podrían cuestionardichoaccionaratravésdelosmediosimpugnatoriosquelaleycontempla.

Finalmente, similar situación se ad-vierte en el supuesto “complejidad del proceso productivo”quederiveen complejidad de la fiscalización ypor tanto viabilice la prórroga de lamisma; toda vez que a ciencia ciertanoseobservaunparámetrodefinidoquedelimiteydiferenciecuandonosencontramosfrenteaunprocesopro-ductivocomplejoo simple, situaciónque podría implicar interpretacionesdenaturalezasubjetivaydiscreciona-lesqueelDerechoproscribe.

3.2.3. “otras circunstancias” que determinen complejidad de la fiscalización

La presente causal que determinacomplejidaddelafiscalización,resultalahipótesismásgraveyampliaqueel

legislador tributario ha podido incor-porar a fin justificar una prórroga delprocedimientodefiscalización,pueselespectrodelamismaresultasumamen-te abstracto, situación que significarádejaralarbitriodelaautoridadtributa-rialadelimitacióndelamisma.HechoquenotoriamenteimplicaunaflagrantecontravenciónalPrincipiodeSeguridadJurídicaanteriormentecitado.

Dada laamplituddelsupuestoende-sarrollo, el mismo que en la mayoríade los casos va a significar que losfuncionarios de la Administración Tri-butariaacargodelosprocedimientosfiscalizatorios,basenlaadopcióndelaprórrogaenatenciónacualquier“otracircunstancia”distintaalasabordadasen los tópicos anteriores. Situaciónqueenelpeordeloscasosydeciertamanera,seríaneutralizadasiemprequeseencuentredebidamentemotivada.

3.3. Alternativas de los administrados frente a las situaciones descritas

Descritas las situaciones negativas,quebajoelactualmarconormativosepudieran materializar, consideramosque losadministradosafectadosporcircunstancias como las expuestas,tendrían laposibilidaddecuestionarelactuarde laAdministraciónTribu-tariavía la interposicióndelRecursodeQueja,contempladoenelCódigoTributario(anteelTribunalFiscal)alapardeevaluaraccionarlaQuejaFun-cional,dirigidacontralosfuncionariosacargodelafiscalizaciónqueviolen-teneldebidoactuaradministrativo.

No obstante advertirse las proble-máticas expuestas en los tópicosanteriores, debemos enfatizar que laprórroga del plazo de duración delprocedimiento de fiscalización a unañoadicional,enningúncasopodríasustentarse únicamente en la simpleinvocacióndelashipótesisreseñadas,yaquealaluzdelodesarrollado,éstasdeberán ir aparejadas de la debidafundamentación que soporte legal ylegítimamentesuviabilidad.

En caso contrario, la subjetividady discrecionalidad en torno a lasmismas, resultarían justificadamentecuestionables por los administradosinmersos en un procedimiento defiscalización,enelqueadviertanunaclaravulneraciónmediante laaplica-cióndeunaprórrogainmotivada.

4. Efectos del plazo: ¿un contra-sentido al establecimiento de un plazo de duración?

Otradelascircunstanciasqueatodaslu-cesadvierteseriascriticas,sonlosalcancesrelacionadosalosefectosdelplazodedura-

cióndelosprocedimientosdefiscalización.Enefecto,sobreelparticularelnuevotextonormativoprescribeenformaexpresaqueunaveztranscurridoyvencidoelplazodeduracióndelprocedimientodefiscalización,vale decir una año computado desde laentrega total de la información solicitadaalcontribuyenteodosañossiseaccionalaprórroga;laAdministraciónTributarianopodránotificaraldeudortributariootroactoatravésdelcualselerequierainformacióny/odocumentaciónadicionalalasolicitadaduranteelplazoqueduróeldesarrollodeprocedimientodefiscalización(6).

Limitándonos únicamente a lo ante-rior, ello resultaría razonable y guardaríaarmoníacon losalcancesdelartículo75°delCódigoTributario, referidoal cierreoculminación del procedimiento de fiscali-zación llevado a cabo. Circunstancia queinclusivesecontemplaenelordenamientotributario español, cuando en el artículo150°delaLeyGeneralTributariaEspañola,con relación al procedimiento de inspec-ción,prescribeque“se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de la mismas”.

Empero, situación que se traduce enun contrasentido a todo lo anterior, esquesedejeabiertalaposibilidadaquelaautoridad tributaria, una vez transcurridoyvencidoelplazodeduracióndelproce-dimiento de fiscalización efectuado a undeterminadocontribuyente;puedasolicitarinformaciónorecibirladeterceros.

Dichacircunstancia, en rigorno tendríamayorsentido,puessivencidoelplazodeduracióndelprocedimientodefiscalizaciónyarribadaslasconclusionescomoconsecuen-ciadelmismo ¿por qué razón el órgano impositor tendría que requerir informa-ción de terceros si toda la evaluación de la situación tributaria del contribuyente se entiende efectuada y concluida den-tro del procedimiento realizado? (7).

Conellopues,lainstauracióndeunplazodeduracióndelprocedimientodefiscalizaciónnotendríalosefectosdelimitadoresdeseados,resultandohastapírricasu implementación,toda vez que bajo los alcances expuestoselFisco,porcitarunejemplo,podríaseguirrealizandocrucesdeinformaciónconterceroscon los cuales el contribuyente fiscalizadohubiera mantenido relaciones comercialescon incidencias impositivas.Con locual, in-directamenteseadvertiríaunaextensióndelprocedimientodefiscalizaciónqueseentendíayaculminadounavezvencidoytranscurridoelplazolegalmentecontemplado.

5. Vencimiento del plazo y opor-tunidad para dar a conocer las conclusiones

Circunstanciaadicionalquenoresultacoherenteconlanaturalezadeimplemen-

Informe Especial

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1ra. quincena, MAYO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA� INFORMATIVO


taranivelpositivounplazodeduraciónalprocedimientodefiscalización,eselrefe-ridoaltópicorelacionadoal“vencimientodel plazo” previsto en el numeral 5 delartículo62º-AdelCódigoTributario.

Al respecto,elcitadodispositivopres-cribequelaautoridadtributarianopodrárequerir al contribuyente mayor infor-mación a la solicitada en el plazo queduró el desarrollo del procedimiento defiscalización.Dichacircunstanciaeslógicay es consecuencia natural de la culmina-ción de un procedimiento administrativocomoeseldefiscalizacióndeobligacionestributarias.

Sin embargo, seguida y contradic-toriamente se establece que lo anteriores sin perjuicio que, no obstante habertranscurrido y vencido el plazo de dura-cióndelafiscalización,laAdministraciónTributariapuedanotificaral contribuyen-te los resultados o conclusiones de lamisma(8),dentrodelplazodeprescripciónparaladeterminacióndeladeudatributa-ria(fiscalizada).

Lo deleznable del efecto reseñado, esperceptible en forma inmediata, pues noencontramosasideroalgunoquejustifiqueque las conclusiones del procedimientodefiscalización (observacionesy/oacota-ciones), que legítimamente deban trasla-darse y plasmarse con la notificación delos actos administrativos respectivos, sedifieranhastaelplazodeprescripcióndeladeudatributariamateriadefiscalizaciónoacotación.

Ello tiene un “doble” efecto que re-percute negativamente en perjuicio delcontribuyente fiscalizado, pues por unlado, conforme con el artículo 45° delCódigoTributario,enlíneasgeneralesconel ejercicio de la facultad de fiscalizaciónde ladeuda tributaria,se interrumpiríaelplazodeprescripcióndel tributo sujetoaexamen(plazoyatranscurrido);conlocual,elnuevoterminoprescriptoriodeladeudatributaria se computaría a partir del díasiguientealacaecimientodelactointerrup-torio(v.g.notificaciónderequerimientodeinformacióny/odocumentación)ydeotro;la situación tributaria del contribuyente,respecto del tributo que fuera objeto derevisión,innecesariamentesemantendríaenunasituaciónde incertidumbre(9),pu-diendo prolongarse indefinidamente (conun nuevo plazo de prescripción, pues elprimigenio sufrió interrupción) sin quemedie justificaciónomotivoexpresoquevalidedichoaccionar.

Las consecuencias desarrol ladas–aligualcomoaconteceenlassituacionesdescritas en los tópicos anteriores– de-vienenenunclarodespropósitoalhechode establecer a nivel positivo un plazode duración al desarrollo del procedi-miento de fiscalización de obligacionestributarias.

Eneseordende ideas,noobstante lanorma fiscal habilitar legalmente dichaposibilidadalaAdministraciónTributariay,atendiendoalasituaciónparticulardecadacaso;loscontribuyentesqueadviertanvul-neraciónasusderechoscomoadministra-dos,en forma legítimapodríanevaluarcuestionar el diferimiento injustificadode las conclusiones del procedimientode fiscalización, mediante el accionar demecanismosderangoconstitucional(v.g.ProcesoConstitucionaldeAmparo);puesun contexto como el desarrollado impli-caríaunquebrantamientoalPrincipiodelDebidoProcedimientoAdministrativo,enlamedidaqueseestaríaprivandoalcontri-buyentedeobtenerunadecisiónrazonaday motivada en derecho de las conclusio-nes arribadas por la autoridad tributariacomo consecuencia del procedimientode fiscalización; pero fundamentalmentese le estaría limitando la posibilidad decuestionar, vía los respectivos recursosimpugnatorios (v.g. Recurso de Recla-mación y/o Apelación de Puro Derecho)dichasconclusiones,situaciónqueatodasluces implicaunclarorecortealDerechode Defensa y Contradicción de los actosadministrativos (10) constitucionalmenteconsagrados.

Finalmente, hacemos votos para queen el mejor de los escenarios, con laaprobacióndelasnormasreglamentariasy complementariasque regulenelproce-dimiento de fiscalización a los que hacereferencia laDécimoTerceraDisposiciónComplementariaFinaldelDecretoLegisla-tivoNº981,deciertamanerasedelimiteny planteen alternativas de solución a lassituaciones problemáticas expuestas a lolargodelpresenteinforme,elcualcomoseindicóenformapreambular,tieneporfina-lidaddaraconoceralgunosaspectosqueadvierten serias discusiones con relacióna la fiscalización tributaria bajo el nuevomarco normativo; aspectos que a todaslucesrequierenunadecuadoy razonadotratamientoenarasdealcanzarunasalu-dablerelaciónentrelossujetosmateriadeunprocedimientoadministrativo,enelqueel patrimonio y continuidad de la unidadempresarialpotencialmentepuedanverseafectados.

NOTAS

(1) GARCÍA NOVOA, César. “El Principio de Seguridad Jurídica en materia tributaria”. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid 2000, página 231.

(2) Al respecto, el profesor César Garcia Novoa refiere que la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ha venido pues a po-ner fin a una situación inaceptable desde el punto de vista de la seguridad jurídica, como era la ausencia de un plazo para resolver, tanto el procedimiento inspector que era el

que mayores problemas planteaba. GARCÍA NOVOA, César. “El Principio de Seguridad Jurídica en materia tributaria”. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid 2000, página 237.

(3) Cabe señalar, que similares causales se en-cuentran predefinidas en la Subsección 2ª de la Sección 2 del Capítulo IV de la Ley General Tributaria Española.

(4) En el presente caso, resulta válido traer a colación el criterio que se advierte de la RTF N° 02096-2-2006, de la cual se desprende que para efectos de sustentar un reparo o acotación, no basta que la Administración Tributaria efectúe una simple invocación ge-nérica de la normatividad aplicable al asunto en controversia, sino que a la par de ello, se requiere la realización de un análisis jurídico que contenga la exposición y el desarrollo de las razones que fundamenten sus conclusio-nes. Similar lineamiento, puede observarse en múltiples resoluciones del Tribunal Fiscal, que en relación a la adopción de Medidas Cautelares Previas, ha dejado sentado que éstas requieren una fundamentación objetiva por parte del órgano administrador de tributo. Descartándose de plano, visos de discrecio-nalidad.

(5) MORÓN URBINA, Juan Carlos.- Ob. Cit. página 146. En esa misma dirección, se pro-nuncia Monroy Gálvez, cuando en relación a la motivación de las resoluciones judiciales, citando a Devis Echeandía, refiere que con ello “se evitan arbitrariedades y se permite a las partes usar adecuadamente el derecho de impugnación”. MONROY GÁLVEZ.- Juan.- “In-troducción al Proceso Civil” Tomo I. Editorial Temis. Página 86. (la cursiva es agregado por nuestra parte).

(6) Por el tributo y período materia del procedi-miento de fiscalización.

(7) Esta circunstancia, obviamente bajo otro matiz, nos hace recordar la posibilidad de la Administración Tributaria de requerir informa-ción y/ documentación respecto a periodos tributarios ya prescritos. Posibilidad que inclusive ha sido compartida por el Tribunal Fiscal en base de un lineamiento recogido en un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina.

(8) Plasmadas en valores, tales como, Resolu-ción de Determinación, Multa u Ordenes de Pago).

(9) Pues, por ejemplo podría darse el caso de una unidad empresarial que tenga paralizado o condicionado, en razón del resultado de la fiscalización, la aprobación de un crédito, la realización de procesos de reorganización so-cietaria; frustrándose con ello perspectivas de expansión u oportunidades de negocio, que irían en contra del actual contexto comercial mundial.

(10) Nótese que en estos casos, los resultados de los requerimientos de fiscalización así como sus anexos, no constituyen actos susceptibles de impugnación, tal como se desprende del artículo 135° del Código Tributario. Apartado recogido en reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal. n



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Apunte Tributario

Registro de Ventas: Formalidades que se deben observar para no incurrir en infracción

(Primera Parte)n Introducción

El artículo 37º del TUO de la Ley del IGV e ISC, regula que los contribuyentes del IGV e ISC están obligados a llevar un Registro de Ventas así como un Registro de Compras, los que se constituyen por ende en registros auxiliares obligatorios para dichos sujetos. Concordantemente el numeral 1 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que los referidos registros contendrán la información mínima detallada en el precitado numeral.

Además se establece que la SUNAT a través de una Resolución de Superintenden-cia, podrá establecer otros requisitos de los Registros. Sobre el particular procede referir que a través de la Resolución de Superin-tendencia Nº 234-2006/SUNAT publicada el 30.12.2006, en adelante la Resolución, ha establecido requisitos de carácter general para todos los libros y/o registros vinculados con asuntos tributarios vigentes a partir del 01.01.2007, así como requisitos especí-ficos para cada libro o registro los cuales resultan obligatorios a partir del 01.01.2008. Así, en primer lugar cabe indicar que los contribuyentes deberán llevar y mantener Libros y Registros Contables en forma clara y detallada, que permitan sustentar en forma fehaciente los datos consignados en las declaraciones juradas.

La importancia del Registro de Ventas, se fundamenta en el hecho que refleja la Base Imponible del IGV, el valor de las Operacio-nes No Gravadas, así como el importe del IGV generado por sus operaciones gravadas con el mismo, que no necesariamente se han realizado (devengado).

Aunado a las consideraciones expuestas, debe recordarse que a partir del 01 de abril del 2007 se ha modificado sustancialmente la determinación de las sanciones por la infracción de llevar los libros y/o registros vinculados a asuntos tributarios o llevarlos sin observar las formalidades exigidas, dado que el cálculo de la multa se realiza en función al parámetro de Ingresos Netos por lo cual en algunos casos pueden resultar severamente onerosas para un contribu-yente, resultando por ende sumamente importante que éstos lleven sus libros y/o registros observando las formalidades lega-les establecidas.

En virtud a lo expuesto, en el presente apunte tributario hemos considerado conve-

niente desarrollar las formalidades exigidas por la normatividad tributaria que debe observarse al elaborar el Registro de Ventas a fin de no tener futuras contingencias tribu-tarias de orden sustancial o formal.

1. Alcances Generales

a. Definición El Registro de Ventas, es considerado

como un libro auxiliar obligatorio, en el cual se anotan aquellas operaciones gravadas, de exportación, exoneradas y otras no gravadas con el IGV, por las cuales se ha emitido el respectivo Com-probante de Pago, tales como Facturas, Boletas de Venta y Tickets de Máquina Registradora entre otros, según el tipo de actividad que se desarrolle, así como también las respectivas Notas de Crédito y Débito emitidas en forma complemen-taria a los comprobantes de pago antes mencionados a fin de modificar las operaciones sustentadas en éstos.

b.ObligadosallevarelRegistro De conformidad con lo establecido en

el artículo 37° del TUO de la Ley del IGV e ISC, los contribuyentes del IGV, sean éstos personas naturales o jurídicas, per-ceptores de rentas de tercera categoría son sujetos obligados a llevar el Registro de Ventas. Al respecto, se debe indicar que califican como contribuyentes del IGV tanto los sujetos que realicen ope-raciones gravadas y de exportación, así como aquellos que realicen operaciones exoneradas, por lo tanto un sujeto que realiza únicamente operaciones exonera-das se encuentra igualmente obligado a llevar el Registro de Ventas.

c. SistemasdellevadodelRegistrodeVentas

El Registro de Ventas puede ser llevado a través del sistema manual o computa-rizado, no obstante, cabe señalar que la forma de llevar éste registro no determina el sistema de contabilidad de la empresa (1), por lo tanto no existe la obligación de comunicar a la SUNAT (2), la forma de lle-var los registros auxiliares o el cambio de un sistema a otro. Es del caso señalar que esta opinión se encuentra corroborada por la Resolución del Tribunal Fiscal, RTF Nº 1006-4-99 (29.11.99).

d. LegalizacióndelRegistrodeVentas Mediante el artículo 2º de la Resolución,

al igual que su predecesora la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001/SUNAT, se establece que la legalización debe ser realizada por el notario público, a falta de éste, por los jueces de paz letrados o jueces de paz cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario salvo tratándose de las pro-vincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalización podrá ser efectuada por lo notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias.

Cabe señalar que los funcionarios públi-cos antes mencionados colocarán una constancia en la primera hoja de los libros o registros la misma que contendrá la siguiente información:– Número de legalización asignado por

el notario o juez, según sea el caso.– Apellidos y Nombres, o Denominación

o Razón Social del deudor tributario, según sea el caso.

– Número del Registro Unico del Con-tribuyente - RUC.

– Denominación del libro o registro.– Número de folios de que consta.– Fecha y lugar en que se otorga.– Sello y firma del notario o juez de paz

según sea el caso.

Asimismo, es importante señalar que cada una de las hojas deben estar debi-damente foliadas y selladas por el notario público o juez de paz.

e. OportunidaddelaLegalización La legalización de los libros y registros

contables, ya sea que éstos sean lleva-dos en forma manual o computarizada, deben ser legalizados antes de su uso según dispone el artículo 3º de la Resolu-ción, es decir, que en el caso de llevarlo en sistema computarizado las hojas sueltas o continuas deben ser legaliza-das en blanco, claro está debidamente foliadas.

Como se puede apreciar una primera conclusión a la que se podría arribar es que no existe un plazo máximo, para le-galizar, sino sólo que la legalización debe efectuarse antes de utilizar el Registro. No obstante es importante concordar esta disposición, con el plazo máximo



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Apunte Tributario

de atraso que se desarrolla en el literal d) del numeral 2.

f.Legalizacióndelsegundoysiguiente

RegistrodeVentas A efectos de legalizar el segundo Regis-

trodeVentasy siguientes, se deberá tener en cuenta lo siguiente:✓ Tratándose del Registro que se lleve

utilizando hojas sueltas o continuas, se deberá presentar el último folio legalizado del registro anterior

✓ Tratándose del Registro llevado en forma manual, se deberá acreditar que se ha concluido con el anterior, para tal efecto se presentará el re-gistro anterior concluido o fotocopia legalizada por notario del folio donde conste la legalización y el último folio del mencionado registro.

✓ En el caso de pérdida o destrucción del Registro, se acreditará dicha circunstancia presentando copia de la comunicación realizada a SUNAT, según el procedimiento que se detalla en el inciso j) del presente apunte.

✓ En el caso del Registro llevado en forma manual que hubiera sido incau-tado por la autoridad competente, se deberá presentar el documento en el que conste la referida diligencia. Es importante señalar que en el caso que se produzca la devolución del registro incautado no podrá realizarse en él anotación alguna debiendo proceder-se a su cierre de inmediato.

g.EmpastedelRegistrodeVentas

g.1.Obligacióndeempastar En caso de llevar su registro en hojas

sueltas o continuas, el empaste debe efectuarse, de ser posible, hasta por un ejercicio, en virtud a lo establecido en el numeral 5.1. del artículo 5º de la Resolución.

No obstante, se permite que cuando el número de hojas sueltas o continuas a empastar sea menora20 (veinte), el empaste pueda comprender 2 o más ejercicios gravables.

En ambos casos se deberán incluir las hojas que hayan sido anuladas. A tal efec-to, la anulación se realizará tachándolas o inutilizándolas de manera visible.

g.2.Hojasnoutilizadas Las hojas sueltas o continuas corres-

pondientes en este caso, al Registro de Ventas que no hubieran sido utilizadas para el registro de las operaciones del ejercicio del que se trate, podrán em-plearse para el registro de operaciones del ejercicio siguiente.

Es importante señalar que de optar por emplear las hojas sueltas no utilizadas en el siguiente período se pondrá como

primera página una fotocopia del folio que contenga la legalización del registro al que corresponde.

g.3.Plazoparaempastar El empaste deberá efectuarse, como máxi-

mo, dentro de los cuatro (4) primeros me-ses del ejercicio gravable siguiente al que corresponden las operaciones contenidas en el registro.

En el supuesto referido en el literal g.2. el empaste deberá efectuarse, como máximo dentro de los cuatro (4) meses del ejercicio gravable siguiente a aquel en que se reúnan 20 hojas sueltas o continuas.

h.RequisitosformalesquedebecontenerelRegistro

h.1.DatosdeCabecera Los Libros y Registros vinculados a asun-

tos tributarios en este caso el Registro de Ventas deberán contar obligatoriamente a partir del 01 de enero de 2007, con los siguientes datos de cabecera:✓ Denominación del Libro o Registro✓ Período y/o ejercicio al que correspon-

de la información registrada✓ Número de RUC del deudor tributario✓ Apellidos y Nombres, Denominación

y/o Razón social de éste

Tratándose de registros llevados en forma manual, bastará con incluir estos datos en el primer folio de cada período o ejercicio. Por el contrario, si el registro se lleva en forma computarizada los datos de cabecera deberán incluirse en cada uno de los folios del registro.

h.2. Formalidades a observar en elregistrodelasoperaciones:✓ Orden cronológico o correlativo✓ Legibilidad, sin espacios ni líneas

en blanco, interpolaciones, enmen-daduras, ni señales de haber sido alteradas

✓ Totalizar los importes por cada folio y columna hasta obtener el total general del período. Los totales acumulados en cada folio serán trasladados al folio siguiente precedidos de la frase “VAN”, en la primera línea del folio siguiente se registrará el total acumulado del folio anterior precedido de la frase “VIENEN, culminado el período o ejercicio gra-vable, se realizará el correspondiente cierre registrando el total general.

Cabe señalar que el mencionado requi-sito no será exigible cuando el libro o registro se lleve utilizando hojas sueltas o continuas en cuyo caso la totalización se realizará finalizando el ejercicio o período.

✓ De no realizarse operaciones en un determinado período, se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente.

✓ Se deberá llevar en moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas en el Código tributario.

✓ Contener folios originales, no admi-tiéndose la adhesión de hojas o folios. Así es incorrecto que si se lleva el Registro de Ventas en forma manual se adhieran hojas sueltas en el men-cionado registro.

i. PlazodeConservacióndelRegistrodeVentas

El artículo 5º de la Ley Nº 25988 mo-dificado por Ley Nº 27029 (30.12.98) establece que las empresas cualquiera sea su forma de constitución y siempre que no formen parte del Sector Público Nacional, estarán obligados a conservar los libros, por un período de 5 años contados a partir de la ocurrencia de los hechos, sin perjuicio de los plazos de prescripción establecidos en el Código Tributario.

Al respecto, debemos indicar que el numeral 7 del artículo 87º del Código Tributario, establece que los deudores tributarios deberán conservar los libros y registros llevados en sistema manual o mecanizado, mientras el tributonoestéprescrito. En tal sentido, el contribuyente deberá conservar los libros y registros contables observando los plazos de prescripción señalados en el artículo 43º de la mencionada norma, así como los supuestos de interrupción y suspensión de la prescripción regulados en los artí-culos 45º y 46º de la precitada norma. Es decir, mientras los tributos no prescriban no podrán destruirse los referidos libros y/o registros.

j. ProcedimientosaseguirporPérdidaoDestruccióndelRegistrodeVentas

Sobre este aspecto, debe observarse lo dispuesto en el artículo 9º de la Reso-lución que establece que los deudores tributarios que hubieran sufrido la pér-dida o destrucción por siniestro, asalto y otros, de libros, registros, vinculados a asuntos tributarios, documentos y otros antecedentes de las operaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, respecto de los tributos no prescritos, deberán comuni-car tales hechos a la SUNAT, dentro del plazo de quince días hábiles conforme lo establece el Código Tributario.

La comunicación deberá contener:✓ El detalle de los libros, registros,

documentos y otros antecedentes contables y tributarios, así como el período al que corresponden éstos, adicionalmente se debe indicar la fecha en que fueron legalizados, además de los apellidos y nombres del Notario que efectuó la legalización



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o el número del juzgado en que se realizó la misma.

✓ Se deberá adjuntar copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el deudor tributario respecto de la ocurrencia de los hechos.

El plazo para rehacer los libros, registros, documentos, y otros antecedentes de las operaciones o situaciones que constitu-yan hechos generadores de la obligación tributaria es de 60 días hábiles, computa-do a partir del día siguiente de ocurridos los hechos.

Cuando se requiera un plazo mayor para rehacer los documentos, por razones jus-tificadas la SUNAT otorgará la prórroga correspondiente, previa evaluación.

Para estos efectos el deudor tributario deberá contar con la documentación sustentatoria que acredite los hechos que originaron la pérdida o destrucción.

Finalmente cabe señalar que los plazos se computarán a partir del día siguiente de ocurrido los hechos.

2. Consideraciones específicas con relación a la elaboración del Registro de Ventas

a.ComprobantesdePagoquedebenRegistrarse

En principio los comprobantes de pago a registrarse son todos aquellos que la empresa ha emitido y que se encuen-

tran debidamente autorizados por la SUNAT de conformidad con el Regla-mento de Comprobantes de Pago, Res. de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT (24.01.99). En tal sentido, por lo general se deberán registrar los comprobantes de pago siguientes:• Facturas• Boletas de venta• Tickets o cintas emitidos por máqui-

nas registradoras

Además, teniendo en cuenta el giro o actividad de algunas empresas, éstas emiten documentos autorizados como comprobantes de pago distintos a los antes indicados, por ejemplo: boletos de avia-ción, boletos de viaje, recibos por servicios públicos, pólizas de seguro, entre otros, los cuales también deberán registrarse en el respectivo registro de ventas en orden cronológico y correlativo.

b.RequisitosObligatoriosquedebenconsiderarseenelRegistrodeVen-tas

Según lo establece el numeral 1 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV e ISC, el Registro de Ventas deberá contener en columnas separadas la siguiente información:a) Fecha de emisión del comprobante

de pago.b) Tipo de documento, de acuerdo con

la codificación contenida en el Anexo aprobado por la Res. de Superinten-

dencia Nº 025-97/SUNAT (20.03.97) sustituido por la Res. de Superinten-dencia Nº 234-2006/SUNAT.

c) Número de Serie del comprobante de pago o de la máquina registrado-ra según corresponda.

d) Número del comprobante de pago en forma correlativa por serie o por número de la máquina registradora según corresponda.

e) Número de RUC del cliente, en caso de contar con éste.

f) Valor de la exportación, de acuerdo al monto total facturado

g) Base imponible de la operación gra-vada. En caso de ser una operación afecta al ISC, no se debe incluir el monto de dicho impuesto.

h) Importe total de las operaciones exoneradas o inafectas.

i) Impuesto Selectivo al Consumo, de ser el caso.

i) Impuesto General a las Ventas y/o IPM.

k) Otros tributos y cargos que no for-man parte de la base imponible.

l) Importe total del comprobante de pago.

De otro lado, a efectos de elaborar el

Registro de Ventas, la empresa deberá tener en consideración además de los requisitos antes señalados lo siguiente:✓ Registrar todos los comprobantes

de pago, notas de débito y crédito emitidos en cada período tributario, así mismo se registrarán los docu-mentos y comprobantes de pago que hayan sido anulados o dados de baja, señalando la condición en la que se encuentra: • Si han sido anulados (ANULA-

DO). • Comprobantes dados de baja

(Documento extraviado, perdido o destruido; pudiendo señalar el N° de orden del Formulario Nº 825 o formulario virtual Nº 855).

✓ Deberá incluirse en el Registro de Ventas, los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de débito o crédito, cuandocorrespondaaunsolocompro-bantedepago. Obsérvese en este caso que la obligación de hacer referencia al comprobante de pago que estos documentos modifican, es aplicable sólo cuando corresponde a un único comprobante.

✓ La anotación en el Registro de Ven-tas de los comprobantes de pago, Notas de Crédito y Débito que hayan sido emitidos, se efectuará en orden correlativo y cronológico por tipo de comprobante, para tal efecto es reco-

COMUNICACIÓNSOBRELAPÉRDIDAROBO,EXTRAVÍOODESTRUCCIÓNDELIBROSCONTABLES

AÑODE………………………………………

............., ............ de .................. del ………

SeñoresSuperintendenciaNacionaldeAdministraciónTributaria

Presente.-

DKJON SAC. con RUC Nº 20131825415 debidamente representada por su Gerente General Srta. Angela Lopez Condemarín identificada con DNI Nº 041222121, en virtud de la obligación establecida en el artículo 87º del D.S. Nº 135-99-EF TUO del Código Tributario y de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, cumple con informar que el día ………., se produjo el ……..(extravío, robo, destrucción)…..…..de los libros y registros contables que se detallan a continuación:

1. Registro de Ventas, correspondiente al (los) período(s) ……........................., legalizado por el Notario .....………………....... el ............ (consignar fecha de legalización) ………………

2. Libro de Inventario y Balances, correspondiente al(los)período(s) …….........................., legalizado por el Notario .............................. el ............. (consignar fecha de legalización) …...………..

3. Libro Caja, correspondiente al(los)período(s) ……............................................, legalizado por el Notario .......................... el ............... (consignar fecha de legalización) ……………….

4. Libro Diario, correspondiente al(los)período(s) ……..........................................., legalizado por el Notario .............................. el ............ (consignar fecha de legalización) ………………..

Nota: Se cumple con adjuntar copia de la denuncia policial, que acredita la ocurrencia de los hechos.

Sin otro particular,

–––––––––––––––––––––––Representante Legal



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Apunte Tributario

mendable que siempre se efectúe la verificación de la correlatividad entre el mes anterior y el actual; para lo cual, se revisará el último número emitido en el mes anterior y el primer número emitido en el mes.

✓ Resumen Diario de Operaciones– SistemaManual Los sujetos del Impuesto que lle-

ven en forma manual su Registro de Ventas, podrán registrar un re-sumen diario de aquellas opera-ciones que no otorguen derecho a crédito fiscal, debiendo hacerse referencia a los documentos que acrediten las operaciones, siem-pre que lleven un sistema de con-trol con el que se pueda efectuar la verificación individual de cada documento, según lo establecido en el numeral 3.3 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV e ISC.

– SistemaComputarizado Los sujetos del impuesto que

utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrán también anotar en el registro de ventas el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crédito fiscal en forma consolidada, siempre que exista un sistema de control computarizado que mantenga la información detallada y que se pueda efectuar la verificación individual de cada documento según lo establecido en el nu-meral 3.4 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV e ISC.

– Requisitos del Sistema deControl

Cabe señalar que los sistemas de control deberán contener la información mínima requerida para el registro de ventas.

Tratándose del Registro de Ventas, cuando exista la obligación de identificar al adquirente o usua-rio de acuerdo al RCP se deberá consignar adicionalmente los si-guientes datos: (a) Número de documento de identidad del cliente y (b) Apellido Paterno, apellido materno y nombre completo.

– Anotacióndeticketsocintasemitidas por máquinas re-gistradoras que no otorguenderechoacréditofiscal

Los referidos documentos an-teriormente señalados podrán anotarse en el registro de ventas consignando el importe total de las operaciones realizadas por día y por máquina registradora, así como el número de la máquina

registradora y los números corre-lativos autogenerados iniciales y finales emitidos por cada uno de éstas en virtud del numeral 3.6 del artículo 10º de la norma re-glamentaria antes mencionada.

c.Anulación, Reducción o AumentoenelValordelasOperaciones

Según lo establece los incisos a), b) y c) del artículo 26º del TUO de la Ley del IGV e ISC, el impuesto bruto que se origine en las operaciones de venta realizadas en el período, será deducido por los supuestos que a continuación se detallan:a) El monto del impuesto bruto de los

descuentos que se otorguen poste-riormente a la fecha de emisión del comprobante de pago de la opera-ción original.

b) El monto del impuesto bruto propor-cional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restitui-do, por la anulación total o parcial de la venta de bienes o prestación de servicios, los mismos que se encuentran condicionados a la corres-pondiente devolución de los bienes y de la retribución efectuada en el caso de servicios, respectivamente.

c) Por el exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago, siempre que el sujeto de impuesto demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal.

Con relación a la anotación en el Regis-tro de Ventas de este ajuste al Impuesto Bruto, así como de otros conceptos por los cuales se emitan Notas de Crédito, por ejemplo ajuste de precios, el nu-meral 4 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV e ISC, señala que a efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en el referido regis-tro, todas las operaciones que tengan como efecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las operaciones. Igualmente, se señala en dicho numeral que también deberá anotarse aquellos conceptos que impliquen un aumento en el valor de las operaciones.

A tal efecto, se precisa que para que las modificaciones antes mencionadas ten-gan validez, deberán estar sustentadas por las notas de crédito y débito, cuando estén referidas a operaciones respalda-das con comprobantes de pago.

d.PlazoMáximodeAtraso En el anexo 2 de la Resolución, se

establece que el plazo máximo de atraso permitido para el registro de las operaciones en el Registro de Ventas e

Ingresos, no podrá sermayoraDiez(10)díashábiles,contadosdesdeelprimerdíahábildelmessiguienteaaquélenqueseemitaelcompro-bantedepagorespectivo.

Procede señalar en este punto, que si la legalización del Registro (manual o computarizado, según corresponda) se efectúa con posterioridad a dicho plazo máximo de atraso de uno o más pe-ríodos y luego se procede a anotar las operaciones de dichos períodos, está evidenciando el atraso en el llevado del registro. Razón por la cual, es impor-tante que la legalización se realice con anterioridad a dicho plazo, para luego proceder a la anotación e impresión (si se lleva en forma computarizada).

3. Infracciones y sanciones

Las infracciones relacionadas con los Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios, son las que se encuentran tipificadas en el artículo 175° del Código Tributario, sancionadas con multas que tienen como parámetro de cálculo los ingresos netos obtenidos en el ejercicio anterior (gravables y no gravables para efectos del Impuesto a la Renta) al que se comete o detecta la infracción, en función a su Declaración Jurada Anual si está en el Régimen General de Tercera Categoría. Un aspecto a relevar en el supuesto bajo análisis es que las infracciones son de tipo continuado es decir que se prolongan en el tiempo hasta que se detecten y/o corrijan según cada tipo infractorio específico (3).

Asimismo, también resulta aplicable la infracción del numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario, referido a no exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite y que también tiene como parámetro para calcular la multa a los Ingresos Netos.

NOTA

(1) El sistema de contabilidad de la empresa, se determina en función a como se llevan los libros principales.

(2) No obstante la Administración Tributaria, consi-dera que si los Registros Auxiliares se llevan en forma diferente a los Libros Principales, sí debe comunicarse a través de una modificación de sus datos en la ficha RUC.

(3) Al respecto, dada la relevancia actual de este tema, se ha desarrollado en la 1era y 2da quince-na del mes de abril del 2007 el Apunte Tributario denominado “Libros y/o Registros vinculados con asuntos tributarios: Aplicaciones prácticas del nuevo parámetro para calcular las multas”. Por lo cual, se sugiere su lectura para mayores alcances sobre las infracciones y sanciones vinculadas en caso se omita llevar el Registro de Ventas, o se lleve sin observar las formalidades y/o registros o con un plazo de atraso mayor al permitido. n


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2da. quincena, MAYO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


¿Quiénes se encuentran obligados a presentar la Declaración Jurada Informativa sobre Precios de

Transferencia y qué información debe consignarse en ella?A propósito de la Resolución de Superintendencia Nº 061-2007/SUNAT

CONTENIDO

Informe Especial¿QuiénesseencuentranobligadosapresentarlaDeclaraciónJuradaInformativasobrePreciosdeTransferenciayquéinformacióndebeconsignarseenella?ApropósitodelaResolucióndeSuperintendenciaNº061-2007/SUNAT A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿Procedelaquejacontralasactasprobatoriaslevantadasporlosfedatariosfiscalizadores) A4–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Exploradorando SUNAT VirtualSepaustedubicarlosTiposdeCambiodelDólardesde1995alafecha A6–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A7––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioRegistrodeVentas:Formalidadesquesedebenobservarparanoincurrireninfracción(Segundaparte) A9––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Tips Tributarios A12––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» ModificanelReglamentodeAplazamientoy/oFraccionamientodeladeudatributariayaprueban nuevaVersióndelPDTFracc.36ºC.T.FormularioVirtualNº687 A13»SustituyenelNuevoApéndiceIIIdelTUOdelaLeydelIGVeISC A14»ModificanRégimendePercepcionesdelIGVaplicablealaimportacióndebienes A15––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A15––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A17––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

I. Consideraciones Generales

Enunescenarioendonde lasempresas(comprendemosaquíacualquierunidadempre-sarialseaqueconstituyaunapersonajurídicaounadenominada"empresaunipersonal")reali-zanunsinnúmerodeoperacionesentreellas,noesajenoquerespectodelasmismaspodamoshablardeloqueenvariasocasioneshasidounapreocupaciónparalosagenteseconómicos:la"vinculación"deaquellasyelconceptode"pre-ciosdetransferencia".Ahorabien,elinnegableafánrecaudadordelaAdministraciónTributaria,comofacultadquedesuyolecorresponde,lahaorientadoaregularoestablecerdisposicionesnormativasquepermitanvelarporunaade-cuadocumplimientotantodelasobligacionessustanciales(v.gr.pagodetributos)comodelasobligacionesformales(v.gr.presentacióndedeclaracionesjuradas,porcitarunadeellas)deaquellasempresas"vinculadas"(1),paraeltemaquenosocupa.

En ese contexto, la Administración Tri-butaria ha publicado dos Resoluciones deSuperintendenciarelacionadasalatemáticade losprecios de transferencia, pero bási-camenteligadasalcumplimientodeobliga-cionesformales.Así, laprimeradeellas, la

ResolucióndeSuperintendenciaNº167-2006/SUNAT(publicadael14.10.2006)(2)tieneporfinalidadestablecer loscontribuyentesqueseencuentranobligados al cumplimiento de las obligaciones formales relacionadascon lapresentación de la declaración jurada anual informativa sobre precios de transferenciayconelEstudioTécnicodePreciosdeTransferencia.Lasegundadelasresoluciones,laResolución de Superin-tendencia Nº 061-2007/SUNAT(publicadael30.03.2007)(3),eslaqueaprueba las for-mas, plazos y condicionesbajoloscualesloscontribuyentesobligadospresentaránladeclaración jurada anual informativa.

Asípues,esmateriadelpresente Infor-medar cuentade losprincipalesaspectosa considerar para la presentación de ladeclaraciónjuradaanualinformativasobrepreciosdetransferencia.

II. Cumplimiento de obligaciones formales a cargo de sujetos comprendidos bajo los alcances de la normativa de precios de transferencia

Cabemencionarque,elincisog)delartículo

32-AºdelaLIRseñalaque los contribuyentessujetosalambitodeaplicacióndelreferidoartículo32-AºdelacitadaLeydeberán presentar anual-menteuna declaración jurada informativa de lastransaccionesquerealicenconpartesvincula-dasoconsujetosresidentesenterritoriosopaísesdebajaonulaimposición.Paraello,laSUNATdeterminarálaforma,plazoycondiciones.

Enestesentido,elultimopárrafodelarticuloantescitadoindicaqueserálaSUNATlaentidadquepodráexceptuardelaobligación de pre-sentar la declaración jurada informativa, recabar la documentación e información detallada por transacción y/o de contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferen-cia.Advertimosque,demaneramuysutil,nosencontramosantetres(3)obligacionesformales.

Observamos pues, que es la SUNAT laentidadencargadadeemitirlasdisposicionesreglamentariaspertinentesaefectosque loscontribuyentespuedancumplirconlasobliga-cionesformalesseñaladasenelpárrafoprece-dente.Enesecontextoyparadarcumplimientoaloantesindicadoelórganoimpositoremitióconfecha30demarzode2007laResolucióndeSuperintendenciaNº061-2007/SUNATenvirtuddelacualseaprueban las disposiciones y el formulario para la presentación de la

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2da. quincena, MAYO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia.

2.1. ¿Sólo los obligados a contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia deberán presentar la Declaración Jurada Anual Informati-va sobre Precios de Transferencia?

Respectode la interrogante formuladacabe señalar que, tratándose de obli-gaciones formales distintas éstas nonecesariamente han de cumplirse demaneraconcurrente,valedecirque,al-gunoscontribuyentesresultaránsiendosujetosobligadosalapresentacióndeladeclaraciónjuradaanualinformativa,masnoasídecontarconelEstudioTécnicodePreciosdeTransferencia(ETPT)(4).

III. Algunos conceptos a tener en cuenta para efectos de la obliga-toriedad de la presentación de la declaración jurada anual informati-va sobre precios de transferencia

Paraefectosdeunamejorcomprensiónacercadelaobligatoriedaddelapresentacióndeladeclaración jurada anual informativaprevistaenlaResolución de Superintenden-cia Nº 061-2007/SUNAT nosvemosobliga-dosaremitirnos,previamente,a loreguladoenlaResolucióndeSuperintendenciaNº167-2006/SUNAT,fundamentalmente,alonormadoenlosartículos1ºy3ºdelreferidodispositivolegalyenloconcernientealtérmino“montodelasoperaciones”y“transacción”,ésteúltimonodefinidoporelaludidodispositivo.

3.1. Definición de "Monto de las opera-ciones" y "transacción"

Elnumeral3delartículo1ºdelareferidaResolucióndefineeltérmino“MontodeOperaciones”.Delalecturadelareferidadefiniciónpodemoscolegirqueelreferidotérminoeselresultadodelasumadelosingresosdevengadosenelejercicioylasadquisicionesdebienesy/oserviciosrea-lizadosenelejercicioprovenientes de transacciones entre partes vincula-das.Ahorabien,dichasuma(deingresosygastosoadquisiciones)debeefectuarsetomandoencuentaelaspectonumérico.Nosexplicamos;silosingresosasciendenaS/.10’000,000 (positivo)y losgastosasciendenaS/.40’000,000 (negativo)elresultado“numéricamente”hablandoesdeS/.50’000,000(noseconsideraelsignodelresultado;esclaroqueéstehubiesesidonegativo–S/.30,000.00).

Cabedestacarque,lastransaccionesreali-zadasentrepartesvinculadasdesde,haciaoatravésdepaísesoterritoriosdenulaobajaimposiciónseránconsideradascomotalesparaefectosde ladeterminaciónnuméricaarribaseñalada.

Loexpuestoenlospárrafosanterioreshadesertomadoencuentaparaefectosdecomprenderlosalcancesdelanormaen

cuestióncuandoéstahagaalusiónadichotérmino ("MontodeOperaciones").Ob-sérvese que la norma no define qué debe entenderse por transacción.So-breesteparticularconsideramosque,portransacciónhadeentenderseacualquieractodecaráctermercantil,celebradoentredosomáspartes,propiasdelaactividadcomercialyquepuedenrealizarseatítuloonerosoogratuito.

3.2. Obligados a la presentación de la de-claración jurada anual informativa

Con relaciónalasuntodelepígrafe,elartículo3ºdelaResoluciónNº167-2006/SUNATalaletrareza:

"Loscontribuyentesque,deacuerdoa laLey,tenganlacondicióndedomiciliadosen

elpaísdeberánpresentarunadeclaraciónju-radaanualinformativacuandoenelejerciciogravablealquecorrespondaladeclaración:a) El monto de operaciones supere

los doscientos mil Nuevos Soles(S/.200,000.00);y/o,

b) Hubieran realizado al menos unatransaccióndesde,haciaoa travésdepaísesoterritoriosdebajaonulaimposición.

Las transaccionesqueseránobjetodeladeclaraciónaqueserefiereelpárrafoanterior,enelsupuestodelincisoa),serántodas las realizadasconsuspartesvin-culadas;mientrasqueenelsupuestodelincisob)serántodaslasrealizadasdesde,haciaoatravésdepaísesoterritoriosdebajaonulaimposición".

Loscontribuyentes,quedeacuer-doaLey,tenganlacondicióndedomiciliados en el país deberánpresentarunadeclaraciónjuradaanual informativa cuando en elejercicio gravable al que corres-pondaladeclaraciónsecumplancualquieradelasdoscondicionesmencionadasoambasalavez.

El monto de operacionessupere los doscientos milNuevosSoles(S/.200,000).

Hubieran realizado al me-nosunatransaccióndesde,hacia o a través de paíseso territoriosdebajaonulaimposición.

Lastransaccionesseránto-dasaquellasrealizadasconsuspartesvinculadas.

Las transacciones serántodas aquellas realizadasdesde,haciaoatravésdepaísesoterritoriosdebajaonulaimposición.

OblIgADOS A lA PRESENTACIóN DE lA DEClARACIóN JURADA ANUAl INFORMATIVA

De lanorma transcritaydelesquemapropuestopodemosextraerlosiguiente:1.Sólo loscontribuyentesdomiciliados

seencontraránobligadosapresentarlareferidadeclaración.Lossupuestoscontempladosenelartículo7ºde laLIRdeterminanlacondicióndedomi-ciliadodeunsujeto.

2. Lanormaseñalaqueenel supues-to del inciso a), para efectos de lapresentación de la declaración, lastransaccionesquesecomprenderánserán todas las realizadas con suspartesvinculadas.Sobreelparticular,entendemosquedichastransaccionesincluirán a aquellas realizadas conpartesvinculadas,seencuentrenonoéstas(partesvinculadas)enparaísosfiscales. Respecto del importe (S/.200,000.00),esdeseñalarqueéstehadeserobtenidoconformehemosindi-cadoenelprimerysegundopárrafosdelnumeral3.1delpresenterubro.

Porsuparte,enelsupuestocontempladoenelincisob),paraefectosdelapresen-tacióndeladeclaración,lastransaccionesquesecomprenderánserántodaslasrea-lizadasdesde,haciaoatravésdepaísesoterritoriosdebajaonulaimposición.So-breelparticular,entendemosquedichastransaccionescomprenderánaaquellasrealizadasonoconpartesvinculadas.

Finalmente,cabeseñalarquelossupues-tosarribamencionadospuedendarsedemaneraconcurrenteono.

IV. Principales aspectos de la Re-solución de Superintendencia Nº 061-2007/SUNAT

4.1. Información a consignar De una atenta lectura del dispositivo

legal señalado en el epígrafe, y coin-cidiendo con lo esbozado por TaniaQuispe Mansilla (5), podemos afirmarquelareferidadeclaraciónjuradaanualinformativapresentaunformatoamiga-bleenelquesesolicita,entreotros:i) Larelacióndelastransaccionesqueel

contribuyentetuvoconsuscompañíasvinculadasoconempresasradicadasenpaísesoterritoriosdebajaonulatributación,deacuerdocon38tiposdetransaccioneslistados.

ii)Elmontoanualdeellasenmonedadeorigenyenmonedaderegistro(auntipodecambioreferencial,sugeridoporSUNAT.

iii) Elmétododepreciosdetransferenciabajoelcualseanalizó la transacción(enlamedidaqueestéobligadoacon-tarconelEstudioTécnicodePreciosdeTransferencia-ETPT).

iv)Elmontodelajuste resultantede laaplicacióndelprincipiodevalordemercadosobrelasoperacionessujetasaanálisis.

Es de señalar que en el caso de las empresas que no están obligadas a contar con el ETPT, no se solicita declarar el método bajo el cual se

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Informe Especial

determinó el valor de mercado, ello en concordancia con la referida excepción.Sinembargosísesolictaque se consigne la información detodaslastransacciones(conempresasvinculadas, así como transacción(es)realizadas desde, hacia o a través depaísesoterritoriosdebajaonula im-posición(léase"paraísosfiscales").

Cabe indicar que, las transacciones a ser informadas corresponderán a quellas realizadas durante el ejer-cicio 2006.

Adicionalmente a lo señalado somosdelparecerque,enelsupuestoqueunaempresa(paraelcaso,persona jurídica)pertenecieseaun "grupoeconómico",nobastaría lapresentacióndeunasoladeclaraciónjuradaanualinformativadesdelaperspectivadeunadelaempresascon-formantesdel"grupoeconómico",sinoporelcontrarioladeclaraciónjuradainforma-tivadebeefectuarsedesdelaperspectiva"individual"decadaunadelaempresasconformantesdel"grupoeconómico"(6).

4.2. Declaración Jurada Anual del IR 2006 vs. Declaración Jurada Anual Informa-tiva sobre Precios de Transferencia

Un tema que nos merece comentarioaparteeselquepuedesuscitarsesobrelaprácticayesel siguiente:Sibien losujetosobligadosalapresentacióndeladeclaraciónjuradaanualinformativa,alafecha,yahancumplidoconpresentarlaDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRentaporelejercicio2006,entendemosqueenellasehanconsigandolastransac-cionesde,entreotros,ventadebienesoprestacióndeservicios,a“valoresdemercado”paraefectosfiscales.

Loanteriorhadeseradvertidoconespecialcuidadoporaquelloscontribuyentesobli-gadosacontarconETPT,todavezqueesatravésdedichoestudioconelquesedacuentadel“valor”alquedebiórealizarselatransacióny,ensucaso,procederalajustecorrespondiente,conformeloprescribeelartículo32ºdelaLIRenconcordanciaconloreguladoenelliteralc)delartículo32º-AdelamismaLey.Enefecto,laelaboraciónyconclusionesdelosETPT,para aquellos contribuyentes obligados a contar con el mismo,puededar lugaraqueciertasoperacionesrealizadasduranteelejercicio debanajustarsusvalores;ellotraeríacomoconsecuenciaquelasempre-sasquenohanreparadoenestasituaciónsevean,dealgunamanera,obligadasarectificar ladeclaración juradaanualporel ejercicio2006con la imposicióndelassancionesrespectivasprevistasenelCódigoTributario.

Sinperjuiciodeloexpuestolíneasarribacoincidimosconaquellosespecialistasenlamateriacuandoafirmanquesibienesciertoalgunossujetosseencuentranex-

ceptuadosdecontarconelETPTnodejadesermenosciertoelafirmarqueelmismo(ETPT)constituyeun"mediodeprueba"idealparalasustentacióndelvalordelastransaccionesllevadasacaboentrepartesvinculadas,enelsupuestocasoquedichossujetosafrontenunprocesodefiscalizaciónsobrepreciosde transferenciarealizadoporSUNAT.Consideramosqueadoptarunaposturaconservadora–contandoconelETPT,aúncuandonoresulteobligato-rio–minimizará,yporquéno,eliminaráprobablescontingenciastributarias.Ello,todavezqueladeclaraciónjuradaanualinformativasobrepreciosdetransferen-ciaconstituyeelpuntodepartidade laAdministraciónTributaria,a losefectosdeponderaryvelarporelcumplimientodeldenominadoconceptode"valordemercado"quehabrádeserrespetadoporlaspartesvinculadas,enparticular.

4.3. Aprobación de Formulario y forma de presentación de la declaración jurada anual informativa

Medianteeldispositivolegalindicadoenelepígrafedelpresenterubro,seapruebaelPDTPreciosdeTransferencia-Formula-rioVirtualNº3560,elcualestaadisposi-cióndelossujetosobligadosapartirde16deabrilde2007,atravésdeSUNATVirtualposibilitando lapresentacióndeladeclaración juradaanual informativa.Asimismo, lacitadanorma legal indicaque luegoderegistrada la informaciónsolicitadaporel citadoPDTPreciosdeTransferencia-FormularioVirtualNº3560lamismasegrabaráenundisquetteaefectosdesupresentación.

4.4. lugares de presentación LoslugaresparapresentarlaDeclara-

ciónsonlossiguientes:• Tratándose de sujetos obligados

que sean Principales Contribuyen-tes,enloslugaresfijadosporlaSUNATparaefectuarladeclaraciónyelpagodesusobligacionestributarias.

• Tratándose de sujetos obligados que sean Medianos y Pequeños Contribuyentes,encualquieradelas dependencias o en los CentrosdeServiciosalContribuyentedelaSUNATanivelnacional,correspon-dientesalaIntendenciaRegionaluOficinaZonaldesujurisdicción.

4.5. Plazo para la presentación de la de-claración jurada anual informativa

Los sujetos obligados presentarán laDeclaracióndeacuerdoconlasfechasde vencimiento para las obligacionestributarias del período tributario junio de 2007, establecidas en latabla contenida en el Anexo 1 de laResolución de Superintendencia Nº240-2006-SUNAT(7).

Lossujetosobligadosincorporadosen

elRégimendeBuenosContribuyentescumplirán con la presentación de laDeclaración observando las fechasprevistasparasucondición,enlatablaantesmencionadarespectodelmismoperíodotributario.

Elanexo1de laResolucióndeSuperin-tendenciaNº240-2006/SUNATestableceelcronogramaparaelcumplimientodeobligacionestributariasporelejercicio2007.Segúndichocronograma,lapresentacióndelareferidadeclaraciónseefectuaríades-deel10dejuliohastael25dedichomesdeacuerdoalnúmerodeRUCdelosujetosobligadosapresentarlaaludidadeclaracióninformativa, incluyendoalosdesignadoscomo“BuenosContribuyentes”.

4.6. Imposición de sanciones Enelsupuestoquelaempresaobligada

no presentase la declaración jurada anual informativadentrodelosplazosfijados incurriráen la infracción tipifica-daenelnumeral2delartículo176ºdelCódigoTributario,queparael casodesujetoscomprendidosdentrodelaTablaIdelreferidocuerpolegalsesancionaconunamultaascendentea0.6%delosIN,conlosiguientestopes:nomenora10%delaUITnimayora25UIT.Sinperjuiciodeello,desubsanarsevoluntariamentela infracción cometida la empresase eximirá del pago de la multa.Ello,conformealoreguladoporelReglamentodel“RégimendeGradualidadaplicableainfraccionesdelCódigoTributario”apro-badoporResolucióndeSuperintendenciaNº063-2007/SUNAT(31.03.2007).

NOTAS

(1)Enlotocantealadefiniciónde“partes vincu-ladas”,véaseelliteralb)delartículo32º-AdelaLeydelImpuestoalaRenta.Porsuparte,enloreferentealossupuestos de vinculación,véaseelartículo24ºdelReglamentode laLeydelImpuestoalaRenta.

(2) VéaseeltextodelanormaenlaedicióndelICBNº600,1raquincenadeoctubrede2006,páginaC9.

(3) VéaseeltextodelanormaenlaedicióndelICBNº611,2daquincenademarzode2007,páginaD11.

(4) AcercadelaexcepcióndecontarconelETPTvéaselaResolucióndeSuperintendenciaNº008-2007/SU-NAT(07.01.2007)publicadaenlaedicióndelICBNº606,1ra.quincenadeenero2007,pág.D2.Acercadeloscomentariossobredicharesoluciónvéaselapág.A15delamismaedición.

(5) DirectoradePreciosdeTransferenciadelafirmadeDeloitte,firmadeAuditoría.ComentariosdelareferidaDirectorapublicadosenelDiarioOficialElPeruano,enlaedicióndel1demayode2007,página13.

(6) Anuestrojuicio,loexpuestosealíneaconelcriteriovertidoporSUNATenlotocantealaelaboracióndeldenominadoEstudioTécnicodePreciosdeTransfe-rencia,según InformeNº198-2006-SUNAT/2B0000.EndichoInformeSUNATconcluyequelasempresasvinculadasqueformanpartedeungrupoeconómicodebencontarconsurespectivoEstudioTécnicodePreciosdeTransferenciaelaboradodesdelaperspecti-vadecadaunadeellas,respectodelastransaccionesllevadasacaboentrelasmismas.

(7) Publicadael30.12.2006.Consúlteselaspáginas57y58de laEdiciónExtraordinariadeDiciembre2006.PublicacióndelInformativoCaballeroBustamante.n



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Apunte Tributario

Apunte Tributario

Registro de Ventas: Formalidades que se deben observar para no incurrir en infracción

(Segunda Parte)

4. Caso Práctico

EnunciadoLa empresa IMPORTEX ENGEL’S SAC,

designada como buen contribuyente, iden-tificada con RUC Nº 20101423024, dedicada a la venta en el país de bienes al por mayor y menor gravados y exonerados del IGV ha realizado en el mes de mayo 2007 las siguientes operaciones de ventas y comple-mentarias que se detallan a continuación:1. El 9 de mayo, realizó la venta de mer-

caderías a la Distribuidora CAMIL'S S.A. (RUC 20101260351) por el importe de US$ 24,600 más IGV, emitiéndose la factura Nº 001-03540.

2. El 11 de mayo, realizó una venta exo-nerada del IGV a Comercial COLY SRL. (RUC 20111014023) por el importe de S/. 24,215, con factura Nº 001-03541.

3. Se tiene conocimiento que la factura Nº 3542 ha sido anulada.

4. Las operaciones realizadas con boletas de venta por ventas a consumidores finales son las siguientes:

Fecha BoletadeVentaNº ImporteS/.

04.05.2007 001-001011 60.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 04.05.2007 001-001012 80.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 04.05.2007 001-001013 35.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 04.05.2007 001-001014 40.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 10.05 2007 001-001015 65.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 10.05.2007 001-001016 130.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 10.05.2007 001-001017 260.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 18.05.2007 001-001018 730.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 18.05.2007 001-001019 25.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 18.05.2007 001-001020 45.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 21.05.2007 001-001024 ANULADA–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 25.05.2007 001-001025 ANULADA

5. La empresa ha decidido promocionar un nuevo producto en el mercado, por lo cual realiza la entrega de bienes a título gra-tuito con fines promocionales a personas naturales, emitiendo por este concepto las siguientes boletas de venta.

Fecha Boletade Valordemercado VentaNº ReferencialS/.

21.05.2007 001-001021 1,600.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 23.05.2007 001-001022 2,744.84–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 24.05.2007 001-001023 2,504.21

y el total de los ingresos brutos del mes de mayo 2007 corresponde a S/. 74,426.64.

En función a los datos planteados se procederá a elaborar el correspondiente Registro de Ventas del mes de mayo llevado en forma computarizada.

Solución

1.ALCANCES SOBRE OPERACIONESREALIZADASCONFACTURAS

En principio se efectuará el análisis de algunas operaciones efectuadas que revistan ciertas particularidades, agrupadas en fun-ción al comprobante de pago o documento vinculado emitido.

1.1.VentadeBienesenMonedaExtran-jera(numeral 1 del enunciado)

Las operaciones de venta que se realicen en moneda extranjera deben ser anotadas en el Registro de Ventas en moneda na-cional, aplicándose para tal efecto el tipo de cambio de acuerdo a lo siguiente:– Para determinar el ValordeVenta,

que contablemente se registra en una cuenta de Ingresos, así como el PreciodeVenta que contablemen-te se refleja en la cuenta 12 Clientes o cuenta 16 Cuentas por Cobrar, según corresponda, se utilizará el TipodeCambioCompraVigente en la fecha de la operación.

– Para efectos de determinar el im-porte en soles delIGV, el TipodeCambio a aplicar será el VentaPu-blicado en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en virtud a lo dispuesto por el numeral 17 del artículo 5º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV e ISC.

En función a lo expuesto a continuación se procederá a determinar el importe en soles de la operación efectuada en moneda extranjera.

6. El día 28 de mayo, la empresa realiza la venta de bienes al por menor por el impor-te de S/. 2,000 a un consumidor final (Sra. Cristina Savalegui Gálvez) el mismo que no cuenta con número de RUC, por lo que emitió la Boleta de Venta Nº 001-001026.

7. El día 25 de mayo, la DISTRIBUIDORA CAMI’L S.A., efectúa la devolución par-cial de mercaderías por el valor de US$ 12,000 más IGV, cuya venta se efectuó con factura Nº 001-03540 (emitida el 09.05.2007), por lo que la empresa emite la Nota de Crédito Nº 001-00810.

8. El 23 de mayo emite la Nota de Débito Nº 001-0114, a la empresa Distribuidora PERLITAS S.A.C. (RUC 20101606259) por intereses compensatorios acordados con el cliente con posterioridad a la celebra-ción de la operación original realizada con factura Nº 001-03533 en el mes de marzo, por el valor de S/. 1,350 más IGV.

9. El 18 de mayo vende a la empresa Dis-tribuidora PERLITAS SAC. con RUC Nº 20101606259, mercaderías gravadas con IGV por el valor de S/. 5,350, y mercade-rías exoneradas del IGV por el importe de S/. 2,310, emitiendo la factura Nº 001-03543.

10. El 25 de mayo emite la Nota de Débito Nº 001-0115 a la empresa Comercializado-ra GARABATO SRL (RUC 20101510278), para cobrar gastos por cheque devuelto depositados en la cuenta de dólares, correspondientes a tres facturas emitidas en el mes anterior, el importe de los gas-tos bancarios ascienden a US$ 20.

11. El día 30 de mayo, se emite la Nota de Crédito Nº 001-811 por ajuste de precios, relacionada a una venta realizada el 20 de marzo del 2007 con factura Nº 001-03530 a la empresa DEJAVU SAC (RUC 20180328105) por el importe de US$ 520 más IGV.

Se tiene conocimiento además que el importe total de los ingresos brutos de los últimos 11 meses asciende a S/. 930,840.00

CONCEPTO ImporteUS$

TipodeCambio ImporteS/.

VentaPublicado CompraVigente––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

ValordeVenta 24,600.00 3.165 77,859.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

IGV19% 4,674.00 3.167 14,802.56–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

DiferenciadeCambio (9.35)–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

PreciodeVenta 29,274.00 3.165 92,652.21



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EntregasconFinesPromociona-lesconelLímiteAplicable

Importe de los bienes entregados en el mes de mayo S/. 6,849.05

B. de Venta Nº 1021 1,600.00 B. de Venta Nº 1022 2,744.84 B. de Venta Nº 1023 2,504.21 –––––––– Límite: 1% de los

Ingresos Brutos Promedio ( 837.73) –––––––– Exceso del valor de los bienes entregados S/. 6,011.32

En el presente caso, se observa que el importe de las entregas de los bienes supera el límite establecido, por lo tanto el exceso de dicho límite se encontrará gravado con el IGV.

d.Cálculo del IGV por el ExcesodelLímiteMáximodelValordelasEntregas

Base Imponible S/. 6,011.32 IGV (19% de S/. 6,011.32) 1,142.15

2.3.Ventaaconsumidorfinal (numeral 6 del enunciado)

Respecto, de esta operación debemos indicar que en virtud a lo establecido en el numeral 3.10 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, en los casos de operaciones sustentadas con Boletas de Venta, en que el importe de la venta, cesión en uso o servicio prestado supere media (1/2) UIT por operación, será necesario consignar los datos de identificación del adquirente o usuario: Apellidos y nombres, Dirección y Número de su Documento de Identidad.

Valor de Venta 1,680.67 IGV 19% 319.33 ––––––––– Total S/.2,000.00

3.OPERACIONESCONNOTADECRÉ-DITO (numerales 7 y 11 del enuncia-do)

Tal como lo establece el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, des-cuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.

Ahora bien, con respecto al tipo de cam-bio que se debe aplicar en el caso de las notas de crédito que se emitan con rela-ción a un comprobante de pago emitido en dólares, debe tenerse en cuenta que si bien no existe una norma expresa que regule este aspecto, se considera que deberán convertirse a soles utilizando el mismo tipo de cambio que se utilizó para la factura que se emitió en la operación original, dado que la obligación tributaria

1.2.VentadeBienesGravadosyExone-rados (numeral 9 del enunciado)

Procede indicar que no existe ningún impedimento en que en un solo com-probante de pago, se transfieran pro-ductos gravados y exonerados del IGV, tal como ha ocurrido en la transacción realizada el día 18.05.2007.

VentasGravadas: Valor de venta S/. 5,350.00 IGV 19% 1,016.50 –––––––– PreciodeVenta S/.6,366.50 VentasExoneradas Valor de Venta S/. 2,310.00 IGV exonerado 0.00 –––––––– PreciodeVenta S/.2,310.00

2.OPERACIONES CON BOLETAS DE

VENTA

2.1.ResumenDiariodeVentasrealiza-dasconBoletasdeVenta(numeral 4 del enunciado)

En virtud al numeral 3.4 del artículo 10º del reglamento de la Ley del IGV, los sujetos del IGV que utilicen sistemas computarizados podrán anotar en el Registro de Ventas el total de las opera-ciones diarias que no otorguen derecho a crédito fiscal en forma consolidada, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la información detallada y permita efectuar la verificación individual de cada documento.

El referido sistema de control debe contener como mínimo la información exigida para el Registro de Ventas; según lo dispuesto en el numeral 3.5 del artículo precitado.

a. Día04.05.2007 Boleta de Vta. Nº 001-001011 60.00 Boleta de Vta. Nº 001-001012 80.00 Boleta de Vta. Nº 001-001013 35.00 Boleta de Vta. Nº 001-001014 40.00

–––––––– ImporteTotal S/.215.00

Valor de Venta (S/ 215.00 ÷ 1.19) S/. 180.67 IGV 19% (S/. 180.67 x 19%) 34.33 ––––––– PreciodeVenta S/.215.00

b.Día10.05.2007 Boleta de Vta. Nº 001-001015 65.00 Boleta de Vta. Nº 001-001016 130.00 Boleta de Vta. Nº 001-001017 260.00 ––––––– ImporteTotal S/.455.00

Valor de Venta (S/. 455 ÷ 1.19) S/. 382.35

IGV 19% (S/. 382.35 x 19%) 72.65 ––––––– Preciodeventa S/.455.00

c. Día18.05.2007 Boleta de Vta. Nº 001-001018 730.00 Boleta de Vta. Nº 001-001019 25.00

Boleta de Vta. Nº 001-001020 45.00 –––––––

ImporteTotal S/.800.00

Valor de Venta (S/. 800 / 1.19) S/. 672.27 IGV 19% (S/. 672.27 x 19%) 127.73

––––––– Preciodeventa S/.800.00

2.2.Entrega de Bienes con Fines Pro-mocionales (numeral 5 del enun-ciado)

Las entregas de bienes con fines pro-mocionales no califican como retiro de bienes, no obstante en el caso que se determine un exceso con relación al límite máximo establecido en el inciso c) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV e ISC, se debe afectar con el IGV el importe de dicho exceso. Por lo tanto, consideramos que en el Regis-tro de Ventas en una línea adicional, se podría detallar la siguiente glosa: “Exceso de las Entregas Realizadas con Fines Promocionales”, consig-nándose el importe del exceso en la columna correspondiente a opera-ciones gravadas y el 19% resultante de dicho exceso, en la columna del IGV.

a.DeterminacióndelIngresoPro-medioMensual

Ingresos de los doce últimos me-ses

junio 2006 - abril 2007 S/. 930,840.00 mayo 2007 74,426.64 –––––––––––– IngresosTotales S/.1'005,266.64

Ingreso Bruto Promedio Mensual (S/. 1'005,266.64 ÷ 12 ) S/. 83,772.22

b.DeterminacióndelLímiteMáxi-moNoGravado

Límite 1: 1% de los Ingresos Brutos Promedios Mensuales (1% de S/. 83,772.22) S/. 837.73

Límite 2: 20 UIT 69,000 Límite a aplicar S/. 837.73 (menor de ambos)

c.Comparacióndelimportedelas

2da. quincena, MAYO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A11INFORMATIVO


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Apunte Tributario

nació en dicha oportunidad, mas no así en el momento en el que se emite la nota de crédito.

Sobre este tema la RTF Nº 1210-4-97 señaló que aplicar un tipo de cambio dis-tinto al que correspondió al comprobante emitido que se modifica podría permitir gozar indebidamente de un ajuste mayor al que corresponde.

Claro está, que en algunas operacio-nes se emiten Notas de Crédito no vinculadas a comprobantes de pago específicos, como es el caso de las

Bonificaciones o Descuentos que se otorgan por Volumen de Compras, por lo cual en estos casos se aplicaría el tipo de cambio de la fecha en que se emite dicho documento.

En tal sentido, en el presente caso respecto de las Notas de Crédito emitidas en Dólares, el importe en soles se determinará de acuerdo a lo siguiente:

3.1.Devolucióndemercaderías (nume-ral 7 del enunciado)

CONCEPTO ImporteUS$

TipodeCambio(*) ImporteS/.

VentaPublicado CompraVigente–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

ValordeVenta 20.00 3.170 63.40–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

IGV19% 3.80 3.169 12.04–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

DiferenciadeCambio 0.01–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

PreciodeVenta 23.80 3.170 75.45

CONCEPTO ImporteUS$



ValordeVenta (12,000.00 ) 3.165 ( 37,980.00 )–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

IGV19% (2,280.00 ) 3.167 ( 7,220.76 )–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

DiferenciadeCambio 4.56–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

PreciodeVenta ( 14,280.00) 3.165 (45,196.20)

(*) El tipo de cambio aplicado para convertir en moneda nacional, la nota de crédito por la devolución de las mercaderías emitida en dólares, debe ser el aplicado en la fecha que se realizó la operación original, en este caso 09.05.2007.

3.2.AjustedePrecios(numeral 11 de enunciado)

CONCEPTO ImporteUS$



ValordeVenta 520.00 3.186 ( 1,656.72 )–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

IGV19% 98.80 3.188 ( 314.97 ) –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

DiferenciadeCambio 0.19 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

PreciodeVenta 618.80 3.186 (1,971.50)

(*) El tipo de cambio aplicado es el utilizado en la operación original realizada el 20.03.2007.

4.OPERACIONESCONNOTASDEDÉ-BITO(numerales 8 y 10 del enuncia-do)

De conformidad con el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago, antes referido, las Notas de Dé-bito se emiten para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la fecha de emisión del comprobante de pago con el cual se vincula.

4.1.CobrodeInteresesCompensatoriosaClientes(numeral 8 del enuncia-do)

Fecha: 23.05.2007 De conformidad con el artículo 14º

del TUO de la Ley del IGV e ISC, forma parte del Valor de Venta del Bien entre otros conceptos el impor-te de los intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación. Ahora

bien, debemos indicar que si los inte-reses compensatorios son pactados al momento de celebrarse la operación original, deberán gravarse con el IGV en dicha oportunidad incluyéndose en el comprobante de pago emitido. No obstante, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 11 del artículo 5º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV e ISC, si los cargos adicionales no fueran determinables a la fecha de nacimiento de la obligación, los mis-mos integrarán la base imponible en

el mes en que sean determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero.

En función a lo expuesto, es correc-to que la empresa emita una Nota de Débito respecto a los Intereses Compensatorios dado que éstos se han determinado con posterioridad a la fecha de nacimiento de la obli-gación, debiendo incluirse como parte de la base imponible del IGV en el mes en que se establece su importe.

Valor del Interés S/. 1,350.00 IGV 19% 256.50 –––––––– ImporteTotal S/.1,606.50

4.2.Cobro de Gastos por ChequesDevueltos (numeral 10 del enun-ciado)

Fecha: 25.05.2007 Respecto al tipo de cambio que se

debe utilizar para convertir en mo-neda nacional una Nota de Débito emitida en dólares es el mismo que se aplica en una operación de venta, es decir que se aplicará el tipo de cambio compra vigente tanto para el valor de venta como para el precio de venta y el tipo de cambio venta publicado para la determinación del IGV.

Ahora bien, en el presente caso con respecto al tipo de cambio que se debe utilizar debemos indicar que a diferencia de las Notas de Crédito, el concepto por el cual se emite la Nota de Débito si bien modifica el valor original de la operación, origina el nacimiento de la obligación tribu-taria en una oportunidad diferente a ésta tal como se ha expuesto en el numeral 4.1 anterior, por lo cual se debe utilizar aquel tipo de cambio vigente en la fecha de emisión de éste documento y no el de la factura original.

En función a lo expuesto, se pro-cederá a determinar el importe en soles de la Nota de Débito emitida en dólares.

(*) El tipo de cambio que corresponde utilizar es el vigente o publicado al 25.05.2007.



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Tipo de Comprobante de Pago Referencia Nº RUC

Cliente Valor Opera- Importe

ISC IGV e IPM

Otros Importe Diferencia

Fecha documento Serie Número T/D Serie Número

de la ex- ciones Exonerado/ Tributos Total de Cambio T/D

(opcional) portación gravadas Inafecto (opcional)

09.05.2007 01 001 003540 20101260351 DISTRIBUIDORA CAMIL’S S.A. 77,859.00 14,802.56 92,652.21 (9.35)–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 11.05.2007 01 001 003541 20111014023 COMERCIAL COLY S.R.L. 24,215.00 0.00 24,215.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 01 001 003542 ANULADA 0.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 18.05.2007 01 001 003543 20101606259 DISTRIBUIDORA PERLITA’S S.A.C. 5,350.00 2,310.00 1,016.50 8,676.50–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Sub Total Facturas 83,209.00 26,525.00 15,819.06 125,543.71 (9.35)–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 04.05.2007 03 001 001011-001014 Resumen de Ventas Diarias 180.67 34.33 215.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 10.05.2007 03 001 001015-001017 Resumen de Ventas Diarias 382.35 72.65 455.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 18.05.2007 03 001 001018-001020 Resumen de Ventas Diarias 672.27 127.73 800.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 21.05.20073 03 001 001021 Entrega Promocional 1,600.00 (**) 1,600.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 23.05.20073 03 001 001022 Entrega Promocional 2,744.84 (**) 2,744.84–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 24.05.20073 03 001 001023 Entrega Promocional 2,504.21 (**) 2,504.21–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 03 001 001024 ANULADA –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 03 001 001025 ANULADA–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 28.05.2007 03 001 001026 Savalegui Galvez Cristina 1,680.67 319.33 2,000.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Sub Total Boletas de Venta 0.00 2,915.96 6,849.05 554.03 10,319.05–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 25.05.2007 07 001 00810 01 001 003540 20101260351 DISTRIBUIDORA CAMIL’S S.A. 0.00 (37,980.00) (7,220.76) (45,196.20) 4.56–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 30.05.2007 07 001 00811 01 001 003530 20180328105 DEJAVU S.A.C. 0.00 (1,656.72) (314.97) (1,971.50) 0.19–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Sub Total Notas de Crédito 0.00 (39,636.72) (7,535.73) (47,167.70) 4.75–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 23.05.2007 08 001 001-0114 01 001 0035333 20101606259 DISTRIBUIDORA PERLITA’S S.A.C. 1,350.00 256.50 1,606.50–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 25.05.2007 08 001 001-0114 (*) 20101510278 DISTRIBUIDORA GARABATO S.R.L. 63.40 12.04 75.45 0.01–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Sub Total Notas de Débito 1,413.40 268.54 1,681.95 0.01–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Exceso de Entregas Promocionales (***) 6,011.32 1,142.15 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total General S/. 53,912.96 33,374.05 10,248.05 90,377.01 (4.59)

IMPORTEX ENGEL'S SAC.RUC Nº: 20101423024

REGISTRO DE VENTAS MES DE MAYO 2007

Tips TributariosRecomendaciones útiles

DETRACCIONES

✓ Recuerde que…El servicio de cochera o estacionamiento, no se encuentra sujeto al Sistema de Detracciones conforme a lo precisado en la Resolución de Su-perintendencia Nº 056-2006/SUNAT, por cuanto dicho servicio no califica como arrendamiento o cesión en uso de bienes muebles o inmuebles.

✓ No olvide que…El porcentaje de detracción se aplica sobre la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio incluidos en el comprobante de pago y nota de débito que se emita por dicha operación. Ello en cumplimiento de lo dispuesto por el inciso j) del artículo 1º y el artículo 14º de la Resolución de Supernintendencia Nº 183-2004/SUNAT.


✓ Recuerde que…Para efectos del IGV no es venta el canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garan-tía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos

partir de la primera inscripción en el Registro de Propiedad Vehicular, sin considerar la anti-güedad del vehículo. Ello en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 30º del TUO de la Ley de Tributación Municipal.

IMPUESTO A LA RENTA

✓ Recuerde que…Tratándose de procesos de fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas se deberá cumplir con presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, a los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de los citados procesos, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de socieda-des o empresas. Ello en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 4 inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que el vendedor acredite la devolución con guía de remisión que haga referencia al comprobante de pago en que se consigna la venta. Ello en cumplimiento de lo dispuesto por el inciso d) de la Primera Disposición Transitoria y Final del D.S. Nº 064-2000-EF.

✓ Tenga en consideración que…El régimen de retenciones del IGV no se aplica en las operaciones en las cuales opere el Siste-ma de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central – SPOT. Ello en cumplimiento de lo dispuesto por el inciso f) del artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT.

IMPUESTO VEHICULAR

✓ Tenga presente que…El Impuesto al Patrimonio Vehicular es un tributo de periodicidad anual que grava la propiedad de los vehículos, automóviles, camionetas, station wagons, camiones, buses y omnibuses, con una antigüedad no mayor de 3 años contados a

(*) No se consigna datos de referencia, dado que la Nota de Débito está relacionada a varias facturas.(**) Debe tenerse en cuenta, que la entrega de bienes con fines promocionales constituye un gasto para la empresa que se efectúa con la finalidad de dar a conocer sus productos. En tal sentido, su anotación

en el Registro de Ventas es para fines de control y mantener el correlativo de los comprobantes de pago, no debiendo por ende bajo ningún concepto considerarse como un ingreso. Asimismo, cabe señalar que para efectos de la Declaración en el PDT Nº 621 del mes de mayo, en la casilla Nº 105 “ventas no gravadas” deberá considerarse únicamente el importe de S/. 26,525..

(***) La consignación de esta línea adicional es sólo para efectos de determinar el IGV, puesto que el valor de las entregas promocionales ya se ha consignado en la columna de no gravadas.

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1ra. quincena, JUNIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO


Principales supuestos de vinculación económica y su incidencia en la presentación de la Declaración Jurada

Anual Informativa sobre Precios de Transferencia

CONTENIDO

Informe EspecialPrincipalessupuestosdevinculacióneconómicaysuincidenciaenlapresentacióndelaDeclaraciónJuradaAnualInformativasobrePreciosdeTransferencia A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿Procedelainadmisibilidaddelareclamaciónalnohaberseacreditadoelpoderdelrepresentante? A5–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Exploradorando SUNAT VirtualSepaubicarlosAcuerdosdeSalaPlenadelTribunalFiscalysuscorrespondientesResolucionesdeobservanciaobligatoria A7–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioDeclaraciónJuradaAnualInformativadePreciosdeTransferencia-AplicaciónPrácticaIntegral(Primeraparte) A8–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» Reglamentanmutuodebienesconsumibles,ventadebienesnacionalesafavordeun compradordelexterioryrecuperaciónanticipadadelIGV A14»Establecenmediosdepruebaparaacreditarelvalordeexportacionesenoperacionesde agroexportacióndeproductospereciblesfrescos A16–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A17–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A19

Informe Especial


Eltérminodevinculacióneconómica,deprimeraimpresión,seencuentrarelacionadoconotrosdosconceptostalescomo:valorde mercado y precios de transferencia.Nótese entonces cómo se estructura unatrípode respecto de la cual la tributaciónnacional no es ajena. Definitivamente, lasnormas sobre precios de transferencia haconcitadoel interésdelsectorempresarialpor cuanto dichas normas pueden no serajenas a las denominadas “pequeñas omedianasempresas”comotampocolosonlasempresas“familiares”.Esportalrazónque las dudas en torno a la aplicación delasnormassobrepreciosdetransferencia,fundamentalmenteaquellasquesesuscitanrespectodelossujetosqueseencontraríanbajo el ámbito de aplicación así como deladeterminacióndelospreciosdetransfe-renciaensí, se incrementanen lamedidaque muchos de los agentes económicosmantienenrelacionescomercialesconem-presascomprendidasdentrodeun“grupo económico”oporqueungranvolumendesusoperacionesrespondealsostenimientode relaciones comerciales con uno o másdesusclientes.

En atención a lo glosado en el párrafoanterior,elpropósitodelpresente informees dar a conocer algunos supuestos, losmás frecuentes,devinculacióneconómicaa la luz de lo regulado por el artículo 24ºdel Reglamento de la Ley del Impuesto ala Renta no sin antes señalar que aborda-remos, previamente, algunos conceptosque nos permitan esclarecer el panoramaadesarrollar.

2. Valor de mercado

De conformidad con lo regulado en elartículo32ºdelaLIRseestablece,enlíneasgenerales,un“criteriodevaloración”delastransaccionescontempladasendichoartículo–seaqueéstasserealicenatítuloonerosoogratuito–quenoesotroqueeldenominado“valor de mercado”. Cabe indicar que, talcomoloseñalaelmismoarticulo,el valor de mercado será el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto(1).Asimismo,el referido artículo señala los supuestosen los que ha de considerarse el valor demercado.Unodeellosestáreferidoalvalorde mercado a ser considerado en el casode transaccionesentrepartesvinculadaso

quese realicendesde,haciaoa travésdepaísesoterritoriosdebajaonulaimposición;en dichos supuestos se considerará como“valordemercado”lospreciosymontodelas contraprestaciones que hubieran sidoacordadosconoentrepartesindependientesen transacciones comparables, en condi-ciones igualeso similaresdeacuerdoa loestablecido en el artículo 32-Aº de la LIR.Ahorabien,esteúltimoartículo,ensuincisoa)prescribeque lasnormasdepreciosdetransferenciaserándeaplicacióncuandolavaloraciónconvenidahubieradeterminadounpagodelImpuestoalaRenta,enelpaís,inferior al que hubiera correspondido poraplicacióndelvalordemercado.Asimismo,elreferidoartículohacemenciónexpresaatres(3)supuestosadicionalesenvirtuddeloscualesresultandeaplicaciónlasnormasdepreciosde transferencia.Dichossupuestosseránmencionadosmásadelante.

3. Precios de Transferencia

Teniendo en cuenta lo expuesto en elnumeralanteriorpodemosafirmarque lospreciosdetransferenciasonaquellospreciosa loscualesunaempresa transfierebienestangibleso intangiblesoprestaserviciosa

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1ra. quincena, JUNIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


empresasconlascualesguardaunarelaciónovinculacióneconómica.Esclaroquelasem-presasquecelebrandiversastransaccionescontercerosnovinculados,bajocondicionesdelibremercado,asignanprecioscompetiti-vosalosbienesquecomercializan,serviciosqueprestanointangiblesquecedenenuso.Empero,lasempresasvinculadasentresínotienen esanecesidad.Así,hastacabríase-ñalarquedichasempresas,aprovechandolareferidavinculacióneconómica,podríanlle-garadistorsionaromanipularlosresultadosobtenidos,atravésdelospreciosdetransfe-rencia, trasladandoasíutilidadesdepaíseso territorios cuya legislación impongaunaalícuota(tasa)impositivaalta,haciapaísesoterritoriosdenulaobajaimposición.Desdeuna perspectiva local, podríamos afirmarquedichamanipulaciónodistorsióntambiénpuedematerializarse trasladandoutilidadesde empresas rentables hacia aquéllas, delmismo grupo o conjunto económico, quearrojenpérdidastributarias.

Deloesbozadoenelpárrafoprecedentepodemosextraerque, la regulaciónde lospreciosdetransferenciadealgunamaneraes una medida destinada a aminorar laelusión tributaria, toda vez que a raíz dedicharegulaciónseevitaqueporprácticas“comerciales”,adoptadasporlasempresasvinculadas,sesocavelarecaudaciónfiscalquelecorrespondealEstado.

4. Normas sobre precios de transfe-rencia y presentación de Declara-ción Jurada Anual Informativa

Como es de conocimiento, a raíz de ladación de la Resolución de Superinten-dencia Nº 167-2006/SUNAT(publicada el14.10.2006)(2)sedispusoquécontribuyentesseencontraríanobligadosalapresentaciónde la declaración jurada anual infor-mativa sobre precios de transferencia.Cabeadelantarque,paraqueunaempresaseencuentreinmersadentrodelámbitodeaplicacióndelos“preciosdetransferencia”,ycomoconsecuenciadeelloobligadaalapre-sentacióndeladeclaración jurada anual informativa sobre precios de transfe-rencia,habrádeencontrarsecomprendidadentrodel losalcancesde lo señaladoporel artículo 32º-A de la Ley del Impuesto ala Renta (LIR), (normas sobre precios detransferencia).

a) Ámbito de aplicación Parafraseandoelartículomencionadoen

elpárrafoanterior,esdeseñalarquelas normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valora-ción convenida hubiera determinadoun pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere co-rrespondido por aplicación del valor de mercado.Entodocaso,resultarándeaplicaciónenlossiguientessupuestos:

1) Cuandosetratedeoperacionesinter-nacionalesendondeconcurrandosomáspaísesojurisdiccionesdistintas.

2)Cuando se trate de operaciones na-cionales en las que, al menos, unade laspartesseaunsujeto inafecto,salvo el Sector Público Nacional;gocedeexoneracionesdelImpuestoa la Renta, pertenezca a regímenesdiferencialesdelImpuestoalaRentao tenga suscrito un convenio quegarantizalaestabilidadtributaria.

3) Cuandosetratedeoperacionesnacio-nalesenlasque,almenos,unadelasparteshayaobtenidopérdidasenlosúltimosseis(6)ejerciciosgravables.

Lasnormasdepreciosde transferenciatambiénserándeaplicaciónparael Im-puestoGenerala lasVentase ImpuestoSelectivoalConsumo,salvopara lade-terminacióndelsaldoafavormateriadedevoluciónocompensación.Nosondeaplicaciónparaefectosde lavaloraciónaduanera.

Empero, somosdelparecerquepara laaplicaciónde lasnormassobrepreciosdetransferenciapreviamentedeberámateria-lizarse, entreotrosyparael temamateriadelpresenteInforme,transacciones entre partes vinculadas conforme lo señalaelnumeral4delartículo32ºdelaLIRelquealaletrarezacomosigue:"(...) Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado:

Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes indepen-dientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 32º-A (...)".

Finalmente,debemos manifestar que, no por el solo hecho de que se configu-re la vinculación económica habrá de aplicarse las normas sobre precios de transferencia.Enefecto,talcomohemosindicado en los párrafos precedentes, ellose suscitará en la medida que resulte deaplicación lo previsto por el artículo 32º-AdelaLIR,yalquehemoshechoreferenciaenelliterala)delpresentenumeral.

5. Partes Vinculadas y Supuestos de Vinculación

Sibiennoshemosadelantadoenelnume-ralanteriorenmencionareltérmino"vincula-ción",enestricto,nolohemosdefinido.Puesbien,respectodelasuntodelepígrafecabeseñalarque,enlotocantealadefinicióndepartesvinculadaseselpropioartículo32º-Ade la LIRelqueen su incisob)desarrollael conceptodepartes vinculadas.Así, elcitadoincisoalaletrarezacomosigue:

(...)b) Partes vinculadas Se considera que dos o más personas, empre-

sas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indi-rectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.

También operará la vinculación cuan-do la transacción sea realizada uti-lizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas.

El reglamento señalará los supuestos en que se configura la vinculación. (...)

Respectodeladefiniciónarribaglosadapo-demosdarlossiguientesalcances.Nótesequeunprimer presupuestoresultaseraquelenlaqueunapersona,empresaoentidad"participa"enlaotra.Dichaparticipaciónseevidenciaenlamedidaqueéstaserealizademaneradirectaoindirectaenlaadministración,controlocapitaldelaotraempresa,personaoentidad.Ahorabien,cuandolanormaempleaeltérmino“per-sona”entendemosquelohaceenelsentidodehacerreferenciaaunapersonanaturalsinimportarquécategoríade rentagenere (pu-diendopercibiralgunao todas lascategoríasderentaseñaladasenelartículo22ºdelaLIR)asícomoaunapersonajurídica(definidacomotalsegúnloprescritoporelartículo14ºdelaLIR).Porsuparte,consideramosquecuandolanormaempleael término“empresa” lohaceenalusión tantoaunapersonanaturalconnegociocomoaunapersonajurídicaquedesarrollaactividadmercantil.

En cuanto al segundo presupuesto,advertimosqueenestecasosehacealusiónaunaparticipacióndemaneradirectaoindi-rectaenladirección,controlocapital,perodevariaspersonas,empresasoentidades.

Finalmente,elpenúltimopárrafodelliteralb)antescitadoaludealtérmino“persona in-terpuesta”–enlarealizacióndeunatransac-cióncelebradaentrepartesvinculadas,conlafinalidaddeencubrirlatransacciónentrepartesvinculadas–.Entendemosqueellegis-ladorhaquerido referirsea la intervencióndeloque,alejadosdecualquiereufemismo,sedenominatestaferro(3).

Deotrolado,consideramosquedelalec-turadeladefiniciónde“partesvinculadas”loquepretendeellegisladornoesotracosaquemostrarunpanoramageneraldelassituacio-nesquemotivaríanelsurgimientodedichacircunstancia (vinculación).Sinperjuiciodeello,el literalb)delartículo32º-Ade laLIRnosremitealanormareglamentariaafindetenerconocimientodedistintossupuestosenloscualesseconfiguralavinculacióneconó-mica.Asípues,eselReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta(RLIR)elquepuntualizay detalla, en rigor, la vinculación. Siendoelloasí,desarrollaremosacontinuaciónlos

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1ra. quincena, JUNIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


Informe Especial

supuestosmás recurrentesdevinculación,nosinantesadvertirqueelloobedeceauncriteriomeramente ilustrativoy,dealgunamanera,arbitrariodenuestraparte(4).

• Una persona natural o jurídica po-sea más del 30% del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero (numeral 1 del artículo 24º del RLIR)

Enelpresentesupuestoconsidéresequepor“capital” habrádeentendersereferi-do,desdeunaperspectivacontable,a lacuentapatrimonialsignadacon lacuenta50CapitalSocialsegúnloestablecidoporelPlanContableGeneralRevisado.Ahorabien,¿cómodebeinterpretarseelhechoqueunapersonanaturalojurídicaposeamásdel30%delcapitaldeotrapor intermedio de un tercero?Puesbien,previamente,creemosqueel casode laparticipacióndirectano revistemayor inconveniente;sinperjuiciodeelloyparadarrespuestaalainterroganteformuladaabsolveremoslamismamedianteuncasoilustrativo:

✍ CASO Nº 1

El Sr. Juan Diego Goicochea Carneiroposeeel70%delcapitalsocialdelaempresaMENTAWISAC.Asuvezestaúltimaempresaposeeel60%delcapitalsocialdelaempresaELÑIUROSAC.Lapreguntaes:¿ElSr.JuanDiegoGoicocheaCarneiroesunsujetovincu-ladoconlaempresaELÑIUROSAC?

En atención al procedimiento de par-ticipación patrimonial, la vinculación sedeterminaríadelasiguientemanera:

DemaneradirectaesclaroqueelSr.JuanDiegoGoicocheaCarneiroesunsujetovinculadoconlaempresaMENTAWISAC.Ello,porcuantoesevidentequedichosujetoposeemásdel30%delcapitalsocialdelareferidaempresa.Ahora bien, consideramos que, por intermedio de la empresa MENTAWI SAC, el aludido Señor posee el 42% del capital social de la empresa EL ÑIURO SAC.Elcitadoporcentajesehaobtenidodemultiplicar0.70por0.60loquearroja,expresadoenporcentaje,42%;conellosedenotaqueelSr.JuanDiegoGoicocheaCarneirosíesunsujetovinculadoconlaempresaaludida(ELÑIUROSAC).

Acontinuaciónesquematizamoselcasoplanteado.

• Más del 30% del capital de 2 o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero (numeral 2 del artículo 24º del RLIR)

Respectodelsupuestoenmencióncabemencionarqueestesecaracterizaporla“pluralidad” de la participación de unapersona natural o jurídica en el capitalde otras empresas. Cabe recordar queporempresashabrádeentendersetantoaunapersonanaturalconnegociocomoaunapersonajurídica(seaqueestaúlti-maperciba rentasempresarialesono).Ahorabien,¿cómodebeinterpretarseelhechoquemásdel30%delcapitalde2omáspersonasjurídicaspertenezcanunapersonanaturalojurídicapor intermedio de un tercero? Al respecto, y para darrespuesta a la interrogante formuladaabsolveremos la misma mediante uncasoilustrativo:

✍ CASO Nº 2

ElSr.JorgeFigueroaVocalliposeeel48%del capital social de la empresa BALIHAISAC.Asimismo,elcitadoseñorposeeel60%delcapitalsocialdelaempresaMAVERICK´SBAYSAC.Deotrolado,laempresaBALIHAISAC posee el 20% del capital social de laempresaPANICPOINTSAC;yasuvez,laempresa MAVERICK´S BAY SAC posee el40%delcapitalsocialdeestaúltima(PANICPOINTSAC).Lapreguntaes:¿ElSr.JorgeFigueroaVocalliesunsujetovinculadocon

CASO 1

Sr.JuanDiegoGoicocheaCarneiro

MENTAWISAC

ELÑIUROSAC

70%(*)

60%42%(*)

delcapitalde"ElÑiuro

SAC"Vinculaciónpor

laempresaPANICPOINTSAC?Enatenciónalprocedimiento de par-

ticipación patrimonial, lavinculaciónsedeterminaríadelasiguientemanera:

De maneradirecta es claro que el Sr.JorgeFigueroaVocalliesunsujetovinculadotanto con la empresa BALIHAI SAC comoconlaempresaMAVERICK´SBAYSAC.Ello,por cuanto es evidente que dicho sujetoposee más del 30% del capital social encada una de las empresas citadas. Ahorabien,nótesequeelreferidoseñor,atravésde las empresas aludidas (BALIHAI SACy MAVERICK´S BAY SAC) tiene de algunaforma participación en la empresa PANICPOINTSAC.Así las cosas, consideramos que por intermedio de dichas empresas (BALIHAI SAC y MAVERICK´S BAY SAC) el aludido Sr. Jorge Figueroa Vocalli posee el 33.6% del capital social de la empresa PANIC POINT SAC.Elcitadoporcentaje se ha obtenido de la suma delassiguientesmultiplicaciones:0.48x0.20=0.096(porlaparticipacióndelseñorenelcapitalsocialdelaempresaPANICPOINTSACporintermediodelaempresaBALIHAISAC, lo que arroja un importe expresadoen porcentaje de 9.6%); y 0.6 x 0.40= 0.24(porlaparticipacióndelseñorenelcapitalsocialdelaempresaPANICPOINTSACporintermediodelaempresaMAVERICK´SBAYSAC, lo que arroja un importe expresadoenporcentajede24.0%).Enesesentido,alsumar los importes de 9.6% + 24.0% nosda33.6%.


• En cualesquiera de los casos ante-riores, cuando la indicada propor-ción del capital pertenezca a cónyu-ges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad (nu-

meral 3 del artículo 24º del RLIR). En atención al presente supuesto yteniendo en cuenta lo glosado en lospuntos anteriores, ejemplificaremosel mismo a través de un caso ilus-trativo.

VinculaciónDirecta

CASO 2

BALIHAISAC

MAVERICK'SBAYSAC

Sr.JorgeFigueroaVocalli

Sr.JorgeFigueroaVocalli PANICPOINTSAC

PANICPOINTSAC PorintermediodelaEmpresaBALIHAISAC

9.6%(48%x20%)

24%+9.6%=33.6%

{ {PorintermediodelaEmpresa

MAVERICK'SBAYSAC{ {

48% 20%

60% 40%

JorgeFigueroaVocalli

PANICPOINTSAC

VINCULACIÓN33.6%

24%(60%x40%)

VinculaciónDirecta

Vinculación

Directa

intermediodeuntercero(*) Se obtiene de (70% x 60%)

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✍ CASO Nº 3

LaSra.RosaMaríaSalvatierraUrquiagaposeeel40%delcapitalsocialdelaempresaG-LANDSAC.Porsuparte, lahermanadelaSra.RosaMaríaSalvatierraUrquiaga, laSrta.MaritadelCarmenSalvatierraUrquiagaposeeel60%delcapitalsocialdelaempresaKUTABEACHSAC.¿Existevinculaciónentreambasempresas?

Enatenciónalcasopropuestopodemosafirmarquesíexistevinculaciónentrelasem-presasreferidas.Ello,porcuantodeacuerdoalsupuestodevinculaciónmateriadecomentarioadvertimosquecadaunadelashermanasposeemásdel30%delcapitalsocialdelasempresasenlascualescadaunadeellasostentalacalidaddesocia.Enesesentido,podemosapreciarquesibienelsupuestodevinculaciónmateriadeco-mentarionosremitealaocurrenciadecualquie-radelosdossupuestosanteriores,somosdelparecerqueentodocasoseestaríaconfigurandoelprimersupuesto,estoes,aquelprevistoenelnumeral1delartículo24ºdelRLIR.


• El capital de 2 o más persona jurí-dicas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes a éstas (numeral 4 del artículo 24º del RLIR)

Elaspectoarescatarenelpresentesupues-toesdelapluralidadtantodesocioscomodepersonasjurídicas.Ahorabien,ejemplifi-quemoselsupuestomateriadecomentarioatravésdeuncasoilustrativo.

✍ CASO Nº 4

LaempresaNUSALEMBONGANGSACcuentaconlossiguientesaccionistas(perso-nasnaturales)ylarespectivaparticipacióndelosmismosenelcapitalsocialdeella:

DAT : 40%EAG : 30%MALVA : 30%Porsuparte,laempresaPADANG-PADANG

SACcuentaconlossiguientesaccionistas(per-sonasnaturales)ylarespectivaparticipacióndelosmismosenelcapitalsocialdeella:

DAT : 80%EAG : 20%Delosdatosexpuestos,podemosconcluir

quelasempresascitadascalificancomopar-

tesvinculadas.Ello,enlamedidaqueambasempresas comparten socios (accionistas)comunes.Enefecto,siprocedemosalasumadelasparticipacionesdelossociosDAT:40%yEAG:30%quemantienenenlaempresaNUSALEMBONGANGSACpodemosapreciarqueésta(lasumadelasparticipaciones)superael30%delcapitalsocialdedichaempresa.

Porsuparte,siprocedemosalasumadelasparticipacionesde los sociosDAT:80%yEAG:20%quemantienenenlaempresaPADANG-PADANGSACpodemosapreciarqueésta(lasumadelasparticipaciones)superael30%delcapitalsocialdedichaempresa.

Ahorabien,considerandoloantesesbo-zado,es claro que las empresas NUSA LEMBONGANG SAC y PADANG-PA-DANG SAC son partes vinculadas.


• Vinculación comercial (2do. párrafo del artículo 24° del RLIR)

Elreglamentadortributariohaseñaladocomounode lossupuestosdevincula-ciónaquel relacionado con el volú-men de transacciones comercialessin que medie, por cierto, alguno delos criterios ya mencionados para quese configure la vinculación tales comola participación en laadministración, dirección, control o capitaldedeter-minadapersona,empresaoentidad.

Elcitadosupuestoseencuentraseñaladoenelsegundopárrafodelartículo24ºdelRLIRelcualalaletrarezacomosigue:“(...) También se otorgará el tratamiento de partes vincula-das cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el ochenta por ciento (80%) o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representan por lo menos el treinta (30%) de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo período. Tratándose de empresas que tengan actividades por

períodos mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores (...)”

Nótesequeestesupuestoresultaaplicableúni-camenteparapersonas,empresasoentidadesdomiciliadas en el país.Paratalesefectos(calidaddedomiciliados)habrádeceñirsealodispuestoporelartículo7ºdelaLIR.Ahorabien,ejemplifiquemoselsupuestomateriadecomentarioatravésdeuncasoilustrativo.

✍ CASO Nº 5

LaempresaSALAUESISACharealizadoventademercaderíashastaporunimportedeS/.1´250,000.00duranteelejercicio2006.El88%dedichasventas(alrededordeS/.1´100,000.00)sehanefectuadoenfavordelaempresaYAMBISA.Asimismo,paraestaúltimaempresa(YAM-BISA)lasadquisicionesrealizadasalaempresaSALAUESISACimplicanel33%deltotaldelasadquisicionesefectuadasatodossusprovee-dores,incluyendoaSALAUESISAC.

En el caso propuesto es clara la vin-culación entre ambas empresas.Ello,porcuantoel88%de lasventasdeSALAUESISACsupone,asuvez,el33%delasadquisi-cionesocomprasefectuadasporlaempresaYAMBISA.Enamboscasosobservamosquesesuperalosparámetrosseñaladosparalaconfiguracióndelavinculación.

Finalmentehemosdeseñalarque,paraefec-tosdeconfigurarseestesupuesto,entendemosque laempresaSALAUESISACdeberácontarconinformaciónremitidaporlaempresaYAMBIS.A.afindequepuedatomarconocimientosiesquelascomprasrealizadasporestaempresa(YAMBIS.A.)aella(SALAUESISAC)superanelimportedel30%delasadquisicionesocomprasqueYAMBIS.A.haefectuadoentre todossusproveedores,incluyendoaSALAUESISAC,claroestá.Similarsituacióndeberíaser tomadaencuentaporlaempresaYAMBIS.A.

NOTAS

(1) Consideramos que la intención del legislador radica fundamentalmente en que sólo para efectos del IR –y por añadidura del propio artículo 32º, también para el IGV– se ha de tributar en función al "valor de mercado". Entendemos que con ello lo que se quiere expresar es que si en el caso se pretendiese realizar una venta a un valor menor que el de mercado ésta operación tendrá el debido reflejo y registro contable según los valores de la operación. Empero, para efectos fiscales se procederá –vía papeles de trabajo– a considerar como base de cálculo a los citados impuestos al "valor de mercado" y no el valor de la transacción registrada contablemente. Se regulariza así el tributo que se hubiese omitido de considerar únicamente el valor de la transacción como base de cálculo de los mencionados impuestos.

(2) Véase el texto de la norma en la edición del ICB Nº 600, 1ra. quincena de octubre de 2006, página C9.

(3) Denomínase testaferro a aquella persona que para algunos efectos sustituye al verdadero titular de un derecho o bien, prestando para ello su nombre y apellido apareciendo como parte en algún acto, contrato negocio, transacción y operación.

(4) El artículo 24º del RLIR detalla una lista de los distintos supuestos de vinculación económica. n

CASO 3

Sra.RosaMaríaSalvatierraUrquiega

KUTABEACHSAC

40% 60%

VINCULACIÓNINDIRECTA

Srta.MaríadelCarmenSalvatierra

Urquiega

G-LANDSAC

Hermanas

Vinc

ulac

.Dire

cta

Vinculac.Directa(Parientes:

2do.gradodeconsanguini-

dad)

CASO 4

PADANG-PADANG

SAC

DAT20%

EAG80%

VINCULACIÓN

SOCIOSCOMUNES

EAG30%

MA-LUA30%

DAT40%

NUSALEMBOGANG

SAC

1ra. quincena, JUNIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA� INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia - Aplicación Práctica Integral

(Primera Parte)1.Introducción

El presente apunte tributario tiene como objetivo principal de-sarrollar de manera didáctica los aspectos de mayor importancia vinculados con el cumplimiento de la obligación tributaria, de carácter formal, a que se refiere el literal g) del articulo 32º-A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe señalar que la obligación en mención, dispone que los contri-buyentes sujetos al ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia (1) se encuentran obligados a presentar anualmente una declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas; o que realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, en la forma, plazo y condiciones que establezca la Administración Tributaria.

Es así, que para efecto del cumplimiento de la obligación en comentario, la Administración Tributaria a través de la Resolución de Superintendencia N° 061-2007/SUNAT, publicada el 30.03.2007 y vigente a partir del 31.03.2007, ha efectuado la aprobación del programa de declaración telemática; Precios de Transferencia - For-mulario Virtual N° 3560 - Versión 1.0. A merito de ello, procedemos a desarrollar el presente apunte tributario.

2.Sujetosobligadosapresentarladeclaracióninfor-mativa

De acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 061-2007/SUNAT, en adelante la resolución, se ha establecido que se constituyen en sujetos obligados a efectuar la presentación de la declaración jurada anual informativa, en adelante la declaración informativa, los contribuyen-tes señalados en el artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 167-2006/SUNAT (2), considerando las excepciones establecidas en el artículo 5° de la referida norma.

Es así, que de acuerdo al aludido artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT, se encuentran obligados a presentarla, los contribuyentes que, según la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), tengan la condición de domiciliados en el país y en el ejercicio gravable al que corresponda la declaración se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:a. El monto de operaciones supere los doscientos mil nuevos

soles (S/. 200,000.00); y/o, b. Hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o

a través de países o territorios de baja o nula imposición.

2.1. Conceptualizaciones importantes:a) Monto de las operaciones De conformidad con el numeral 3 del artículo 1º de la

Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT, se ha definido como monto de operaciones a la suma de los montos numéricos pactados entre las partes, sin distinguir signo positivo o negativo, de los conceptos que se señalan a continuación y que correspondan a las transacciones realizadas entre partes vinculadas:

(i) Los ingresos devengados en el ejercicio.(ii) Las adquisiciones de bienes y/o servicios reali-

zadas en el ejercicio.

Es importante señalar que al no haber precisado las Resolucio-nes de Superintendencia Nº 061-2007/SUNAT, 167-2006/SUNAT, 008-2007/SUNAT, ni la legislación del Impuesto a la Renta la conceptualización respecto de qué se entenderá por los con-ceptos ingresos devengados y adquisiciones de bienes y/o servicios, debemos observar que de acuerdo con la Norma IX, referida a la aplicación supletoria de los principios del derecho, el Texto Único Ordenado del Código Tributario ha establecido que en lo no previsto en el Código Tributario o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni desnaturalicen. En consecuencia al no haber definido tales conceptualizaciones la legislación tributaria, éstos deberán entenderse según el concepto empleado en las normas vinculadas a la ciencia con las que se relacionan, tal como puede ser la ciencia contable. En tal sentido, se considerarán como ingresos devengados aquellos que de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 11, NIC 18, entre otros) hayan satisfecho los supuestos que generan su reconocimiento. De otra parte, en cuanto a la concepción de adquisición de bienes, es importante considerar, en principio, que este supuesto se va a configurar en el momento que se produce la transferencia de propiedad y por ende los riesgos inherentes o asociados, además deberá ser conceptualizada de acuerdo a los supuestos que señalan las normas internacionales de contabilidad para su reconocimiento (NIC 2, NIC 16, entre otras).

Asimismo, en cuanto a la concepción del término adquisi-ción de servicios, dada la redacción otorgada podemos señalar que técnicamente el término adquisición no le resultaría aplicable, dada la naturaleza intangible de las prestaciones de servicios, con lo cual se desprende que si bien se ha empleado tal término, por su no aplicación, la intencionalidad de la misma se habría orientado a señalar aquellos servicios prestados en el ejercicio, los cuales se entenderían devengados al cierre del mismo. Es importante indicar que si bien no se ha otorgado precisión a través de las Resoluciones referidas, se corrobora lo anteriormente mencionado con la definición de transacción a declarar consignada en el instructivo del PDT Precios de Transferencia, que señala que tratándose de transacciones relacionadas a adquisición de bienes, se declararán aquellas realizadas en el ejercicio materia de declaración, tratándose de transac-ciones relacionadas a ingresos o gastos se declararán los devengados en el ejercicio materia de declaración. Es de esta forma que podemos señalar que los términos o conceptos base, empleados para la determinación del monto de operaciones, así como de transacción, para efecto de la información a declarar, guardarían igual conceptualización.

De acuerdo a lo anteriormente reseñado no deberán incluirse dentro de los ingresos devengados, conceptos tales como; an-ticipos de clientes, ganancias diferidas, entre otros. Para efectos

1ra. quincena, JUNIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


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Apunte Tributario

de las adquisiciones de bienes, se excluirán aquellas que al cierre del ejercicio se constituyan en anticipos a proveedores, entre otros. Asimismo, para el caso de adquisición de servicios, éstos no deberán incluir, gastos pagados por anticipado, entre otros gastos no devengados al cierre del ejercicio.

Debemos señalar que en función a la definición de monto de operaciones, no deberá incluirse para su determinación al Impuesto General a las Ventas que pudiesen gravar a los ingresos devengados, las adquisiciones de bienes y/o servicios, realizadas en el ejercicio.

En efecto, la referencia a ingresos y/o gastos devengados alude al valor asignado a la transacción, sin incluir dicho tributo (IGV). Asimismo, para la consideración de las adquisiciones de bienes, se debe tener en cuenta su costo computable de acuerdo a la concepción señalada por la legislación del Im-puesto a la Renta (artículos 20º, 21º de la Ley del Impuesto a la Renta y artículos 11º, 12º 14º de su norma reglamentaria, entre otros). Complementariamente, ha precisado la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT en su numeral 3 del artículo 1º, que tratándose de transferencias de propie-dad a título gratuito, el transferente y el adquirente deberán considerar el importe del costo computable del bien (valor de ingreso al Patrimonio).

Finalmente, se establece en el numeral 3 precitado que para efecto de lo dispuesto en la conceptualización del monto de operaciones, se incluirán las transacciones realizadas entre partes vinculadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

Cabe señalar, a manera de reiteración, que no se incluirán en el cálculo anterior aquellas transacciones realizadas con partes no vinculadas económicamente y que se hayan realizado desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, no obstante éstas transacciones sí se considerarán para determinar la existencia de la obliga-ción de presentar la declaración informativa de acuerdo al segundo supuesto señalado en el inciso b) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT que analizaremos en el siguiente literal.

b) Transacciones desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición

Para efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo con el ar-tículo 86° de su norma reglamentaria, se consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en el Anexo (3) de la referida norma, esto es; Alderney, Andorra, Anguila, Antigua y Barbuda, Antillas Neerlandesas, Aruba, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belice, Bermuda, Chipre, Domi-nica, Guernsey, Gibraltar, Granada, Hong Kong, Isla de Man, Islas Caimán, Islas Cook, Islas Marshall, Islas Turcas y Caícos, Islas Vírgenes Británicas, Islas Vírgenes de Estados Unidos de América, Jersey, Labuán, Liberia, Liechtenstein, Luxemburgo, Madeira, Maldivas, Mónaco, Monserrat, Nauru, Niue, Panamá, Samoa Occidental, San Cristóbal y Nevis, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucía, Seychelles, Tonga, Vanuatu.

De otra parte, agrega el referido dispositivo, sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, que también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquél donde la tasa efectiva (4) del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, pre-sente al menos una de las siguientes características: a) Que no esté dispuesto a brindar información de los

sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo. b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario

particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícita-mente a los residentes.

c) Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio.

d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia.

3.Transaccionesadeclarar

En lo concerniente a transacciones a declarar, si bien la Reso-lución que aprueba la declaración informativa no ha precisado expresamente en algún artículo respecto a que se entenderá por transacción para efectos de la declaración, podemos señalar que ésta ha sido señalada en la ayuda del PDT 3560 – Precios de Transferencia, el cual ha dispuesto que tratándose de transacciones relacionadas con la adquisición de bienes, se declararán aquellas realizadas en el ejercicio materia de declaración, y por otra parte, tratándose de transacciones vinculadas a ingresos o gastos se declararán los devengados en el ejercicio materia de declaración, sean estas transacciones financieras o no (5).

En lo concerniente a la información a declarar resulta importante se-ñalar que de acuerdo a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT, las transacciones que serán objeto de la declaración, en el supuesto que la empresa se en-cuentre obligada por haber realizado operaciones con partes vinculadas en un monto mayor a los S/. 200,000 (Supuesto 1), serán todas aquellas realizadas con las referidas partes vinculadas, mientras que de haberse encontrado obligado de presentar la declaración informativa únicamente por haber realizado transacciones desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición (Supuesto 2), la información a de-clarar será las transacciones realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, incluyendo de corresponder las operaciones con vinculadas efectuadas en dichos lugares.

Es importante mostrar según a lo precedentemente señalado las siguientes situaciones:

CASONº 1

Monto de operacio-nes con vinculadas S/. 190,000.

Se ha realizado una tran-sacción desde un país de baja imposición.

Supuesto 2Sólo declara la tran-sacción realizada desde el país de baja o nula imposición.

MONTODE

OPERACIONESS/. 200,000

Adquisición de Bienes

IngresosDevengados

Prestación de servicios (gastos

devengados)

Transaccionescon partesvinculadas

Domiciliadas yno Domiciliadas

Incluye transaccionesrealizadas con países o territorios de baja o

nula imposición,realizadas con partes

vinculadas.

TRANSACCIONESCON PAISES DEBAJA O NULAIMPOSICIÓN

Con partes vinculadas

ó

Con no vinculados



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Si la empresa se encuentra obligada a presentar la declaración informativa al haber incurrido en el supuesto de haber superado el monto de operaciones equivalente a S/. 200,000 y además al haber incurrido en el supuesto de haber realizado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, la información a declarar será todas las realizadas entre partes vinculadas y por otra parte todas las efectuadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

4.Excepcionesdelaobligacióndepresentarladecla-ración

En cuanto a las excepciones contempladas en la resolución, podemos señalar que ésta ha establecido en su artículo 5º, que las personas natura-les, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales para efectos del Impuesto a la Renta, que no generan rentas de tercera categoría, se encontrarán exceptuadas. Asimismo, se ha excluido de tal obligación a las empresas que, según la Ley Nº 24948 – Ley de la Actividad Empresarial del Estado, conforman la Actividad Empresarial del Estado y se encuentran sujetas a la citada Ley.

Es importante mencionar, que si bien la resolución ha exceptuado de la obligación de presentar la declaración informativa a contribuyentes no generadores de rentas de tercera categoría; tales como; perceptores de primera, segunda, cuarta y quinta, ello no exime de la obligación de incluir en la declaración informativa a presentar por los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría, no exceptuados, las tran-sacciones realizadas con los contribuyentes no generadores de rentas de tercera categoría, antes señalados, en la medida que se encuentren dentro de alguno de los supuestos señalados en los incisos a) y b) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT. Así por ejemplo, podemos referir que si una empresa está obligada a presentar la Declaración Jurada Informativa porque el monto de sus ope-raciones con partes vinculadas supera los S/. 200,000 y dentro de dichas operaciones existe una transacción realizada con un accionista (persona natural) que califica como parte vinculada, por un servicio sustentado en un recibo por honorarios, el mismo tendrá que ser considerado en la Declaración Informativa por parte de la empresa; aún cuando la persona natural se encuentre exceptuada de presentar la declaración.

5.Plazoparapresentarladeclaración

De conformidad con el artículo 6º de la Resolución Nº 061-2007, la oportunidad de la presentación de la declaración informativa se efectuará de acuerdo con las fechas de vencimiento para las obligaciones tributarias del período tributario junio de 2007, establecidas en la tabla contenida en el Anexo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 240-2006-SUNAT (6). Asimismo, para el caso de los sujetos obligados incorporados en el Régimen de Buenos Con-tribuyentes, éstos cumplirán con la presentación de la declaración informativa observando las fechas previstas para su condición, en el Anexo antes mencionado respecto del mismo período tributario.

6.Obligacióndecontarconestudiotécnicodepreciosdetransferenciaysuimportanciaparaladeclaracióninformativacorrespondientealejercicio2006

Un aspecto a tener en consideración a efecto de elaborar la de-

claración informativa lo constituye el hecho de encontrarse obligado a contar o no con el estudio técnico de precios de transferencia, dado el requerimiento que efectúa la declaración informativa sobre los métodos de valoración han sido agrupados en métodos tradicionales y en otros métodos. Cabe anotar aquí, que el sujeto obligado a presentar la declaración informativa, en el supuesto que se encuentre obligado a contar con estudio técnico, deberá señalar él o los métodos de valoración empleados y además el monto sin ajustar y el monto ajustado, de corresponder.

Como se recordará, a través del artículo 4º la Resolución de Su-perintendencia Nº 167-2006/SUNAT (7) se estableció que los contribu-yentes sujetos al ámbito de aplicación de las disposiciones señaladas en el literal g) del artículo 32º-A de la Ley del Impuesto a la Renta y que tengan la condición de domiciliados en el país de conformidad con la referida ley, deberán contar con estudio técnico de precios de transferencia cuando en el ejercicio gravable:a) Los ingresos devengados superen los seis millones de

nuevos soles (S/. 6,000,000.00) y el monto de operaciones supere un millón de nuevos soles (S/. 1,000,000.00); y/o,

b) Hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.A estos efectos, la norma de la referencia señaló que las transac-

ciones que serán objeto del estudio técnico, en el supuesto del inciso a), serán todas las realizadas con sus partes vinculadas; mientras que en el supuesto del inciso b) serán todas las realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

No obstante lo anterior, es importante señalar que a través de la Resolución de Superintendencia N° 008-2007/SUNAT (8), por excepción, respecto de los ejercicios 2006 y 2007, se estableció que para determinar el monto de operaciones fijado en el inciso a) antes citado, las empresas sujetas al ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia determinarán dicho monto sin tomar en cuenta las transacciones que realicen con sus partes vinculadas domiciliadas. Asimismo, la resolución antes citada estableció complementariamente que la obligación de contar con estudio técnico de precios de transferencia, de manera excepcional por los ejercicios 2006 y 2007, no será de aplicación respecto de las transacciones que los contribuyentes domiciliados en el país realicen con sus partes vinculadas domiciliadas.

Gráficamente el supuesto contenido en el literal a) para el ejer-cicio 2006 se plasmaría de la forma siguiente:

7.Guía para la elaboración de la declaración juradaanualinformativa

Para efecto de la elaboración de la declaración informativa pode-mos apreciar la existencia de dos pasos; el registro de informados y la elaboración de la declaración informativa, propiamente dicha.

Previamente, la empresa deberá ingresar al Programa de De-claración Telemática, seleccionar la opción declaraciones, luego declaraciones informativas y finalmente PDT 3560 Precios de Transferencia.

CASONº 2

Monto de operacio-nes con vinculadas S/. 500,000.

Ha realizado transac-ciones con países de baja imposición.

Supuestos 1 y 2Declara todas las transacciones con vinculados y con los países de baja o nula imposición

Obligación de contar

con EstudioTécnico

Ingresosdevengados

supereS/. 6'000,000 La

obligación es sólo para operaciones con no do-miciliados Monto de

operacionessupere

S/. 1'000,000

Según la Res. Nº 008-2007/SUNAT únicamen-te por el 2006 y 2007 se excluyen transacciones con partes vinculadas

domiciliadas

Totales convinculados

o no



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Apunte Tributario

A continuación procederemos al desarrollo de cada uno de los dos pasos:

7.1. Registro de Informados El primer paso, a efecto de elaborar la declaración informativa,

consiste en registrar a los informados (personas jurídicas o naturales, domiciliadas o no) con los cuales la empresa man-tuvo vinculación económica y haya efectuado transacciones comerciales durante el ejercicio 2006. Por otra parte, la empresa deberá registrar a los informados no vinculados, con los cuales haya realizado transacciones desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición en el 2006, de existir. El registro antes señalado se efectuará como se muestra a continuación:

PASO 1 Se deberá seleccionar la opción Registro de Informados.

PASO 2 Se deberá seleccionar el RUC del declarante y posteriormente

la opción nuevo a efecto de registrar a los informados.

PASO 3 Seleccionar la condición del domicilio del informado, el país

o territorio en el cual se encuentre domiciliado (de conside-rarse de nula o baja imposición y el PDT no lo señale, deberá seleccionarse tal indicación) su naturaleza jurídica, tipo de documento, Nº de Documento y Razón Social. Asimismo, de-berá indicarse si el informado es parte vinculada al declarante. De existir vinculación deberá presionarse el botón Tipos de Vinculación y realizar el paso siguiente (PASO 4). En el caso de no existir vinculación, resultando el territorio del informado de nula o baja imposición, deberá seleccionarse la opción NO a la pregunta ¿es el informado parte vinculada del declarante) y posterior a ello seleccionar la opción aceptar.

PASO 4 De existir vinculación económica, deberá presionarse el botón Tipos

de Vinculación, seguidamente se seleccionará el numeral o nume-rales correspondientes, de acuerdo a los criterios de vinculación señalados en el articulo 24º del Reglamento del Impuesto a la Renta. Luego, se deberá seleccionar el botón aceptar y posteriormente, en la siguiente pantalla, seleccionar la opción aceptar con lo cual se generará el registro de un informado.

PASO 5 Finalmente, al seleccionar el botón aceptar en el PASO 3 ó 4

respectivamente, se reflejará el registro grabado. Para registrar otros informados deberá procederse nuevamente a partir del PASO 2 seleccionando la opción nuevo. Por último, una vez culminado el registro de informados deberá seleccionarse la opción salir, con lo cual nos encontraremos en la pantalla inicial del PDT 3560 - Precios de Transferencia.

Seleccionar Registro Informados

Seleccionar la opción NuevoSe deberá selec-

cionar el RUC del declarante

Persona natural o jurídica que posee directamente o por intermedio de un tercero más del 30% del capital de una persona jurídica.

Se cuente con uno o más directores, Geren-tes, Administradores y otros directivos co-munes.



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7.2. Elaboración de la Declaración Informativa

PASO 6 Posterior al PASO 5, se iniciará el proceso de elaboración del

llenado de la declaración informativa, para lo cual se deberá seleccionar la opción nuevo.

PASO 7 Posterior al PASO 6, se deberá seleccionar el Nº de RUC del

declarante, consignar el ejercicio al que corresponde la de-claración informativa (2006 para el presente ejercicio 2007), señalar si se está autorizado a llevar contabilidad en moneda extranjera y si se está obligado a contar con Estudio Técnico de Precios de Transferencia por las transacciones efectuadas con No Domiciliados cuyo país o territorio no es considerado de Baja o Nula Imposición. Finalmente, deberá seleccionarse la pestaña transacciones a efecto de proceder a realizar el o los registros de las transacciones sujetas a declaración, de-pendiendo de cada tipo de ellas, considerando los aspectos conceptuales referidos en el numeral 7.3.

7.3. Forma de declarar las transacciones Una vez realizado el registro de informados así como al

declarante, se deberá proceder a efectuar el registro de las transacciones a declarar.

En cuanto a este punto, debemos señalar que tratándose de algún tipo de transacción (conceptualizada en estricto y únicamente como tal a la adquisición de bienes realizadas e ingresos y gastos devengados en el ejercicio) no contenida expresamente en la relación indicada en la declaración infor-mativa, el declarante seleccionará la opción 18 otros ingresos

netos o la 37 otros costos y/o gastos - egresos. Asimismo, tratándose de egresos que no representan costo y/o gasto para el declarante, deberá escoger la opción 38 diversos pagos o acreditaciones que no son costos y/o gastos.

En caso el declarante no esté obligado a contar con Estudio Técnico de Precios de Transferencia deberá seleccionar un solo tipo de transacción por cada registro que realice. De existir más de una transacción a declarar, deberá continuar ingresando cada una de ellas, señalando el tipo de transacción que les corresponda. A manera de ejemplo, podemos señalar que si la empresa “A” ha obtenido ingresos devengados por la venta de bienes a la empresa “B” y a su vez “A” ha recibido presta-ciones de servicios de “B”, “A” deberá declarar los ingresos por la venta de bienes a “B” en un solo registro seleccionando el tipo de transacción correspondiente. Culminado este primer registro, “A” deberá proceder a ingresar la segunda transacción (gastos devengados) señalando el tipo de transacción que le corresponda en otro registro.

En caso el declarante esté obligado a contar con Estudio Técnico de Precios de Transferencia y seleccione la opción "Métodos Tradicionales" deberá seleccionar un solo tipo de transacción por cada registro. De existir más de una transacción a declarar, deberá continuar ingresándose cada una de ellas en registros independientes, señalando el tipo de transacción que les corres-ponda a cada una. Cabe señalar que se podrá seleccionar hasta tres métodos de valorización, inclusive, por cada registro. En tal sentido, el ingreso de los registros para el presente supuesto será de la misma forma al señalado en el párrafo anterior.

En caso el declarante esté obligado a contar con Estudio Técnico de Precios de Transferencia y seleccione la opción "Otros Méto-dos", el declarante podrá declarar las transacciones individual-mente o agrupar varios tipos de transacciones incluyéndolas en un solo registro, claro está, en la medida en que se aplique un mismo método de valoración. Cabe señalar aquí, que si la transacción corresponde a una de tipo financiero (12 ó 34), estas podrán declararse agrupadas o de manera individual, en un mismo registro. Sin embargo, no podrán declararse en forma conjunta transacciones no financieras y financieras, por cuanto si se elige algún tipo de transacción Financiera (12 ó 34) todos los demás tipos que haya elegido que no correspondan a este tipo y que se hayan seleccionado, se deseleccionarán.

8.Recomendacionespreliminaresimportantes

De manera preliminar, debemos señalar que las empresas de-berán tener en consideración para la elaboración de la declaración informativa, la información contenida en la ayuda del PDT Precios de Transferencia - Formulario Virtual N° 3560 - Versión 1.0, a la cual se

Se deberá seleccionar la opción Nuevo

Forma de declarar las

transacciones

No obl igado a contar con Estu-dio Técnico.

Obligado a contar con Estudio Téc-nico - Métodos Tradicionales.

Obligado a contar con Estudio Téc-nico - Otros Mé-todos.

Se declara las transacciones en forma indi-vidual por cada registro inde-pendiente.

Se declara las transacciones en forma indi-vidual o agru-padas en un registro.Las transaccio-nes financieras se declaran en forma separada.



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Apunte Tributario

puede acceder al seleccionar la opción Ayuda en la página principal del PDT 3560 Precios de Transferencia V 1.0 o presionando la tecla F1 del teclado, por cuanto si bien la Resolución de Superintendencia N° 061-2007/SUNAT ha efectuado disposiciones y aprobado el medio en el cual se procederá a efectuar la declaración, ésta no ha comprendido información importante relacionada con la información a declarar.

Entre los principales aspectos a tener en consideración debemos señalar que entendemos que los conceptos a consignar en las pesta-ñas de la declaración informativa no deberían contener el Impuesto General a las Ventas (IGV) que les pudiese recaer, en la medida de encontrarse afectos, al estar vinculadas las transacciones con ingresos y gastos devengados, así como adquisiciones realizadas en el ejercicio. A manera de ejemplo, conceptos como los siguien-tes no deberán contener el IGV; monto de intereses, monto de la transacción, sea que se encuentren en el rubro "A - En Moneda de Origen" o en "B - En Moneda de Registro". No obstante, sería nece-sario que la SUNAT precise este aspecto a fin que no se presenten posteriormente inconsistencias entre los declarantes e informados que puedan originar contingencias tributarias.

De otra parte, es importante señalar la existencia de dos rubros en las pestañas “Sin Estudio Técnico de Precios de Transferencia”, “Métodos Tradicionales” y “Otros Métodos”, de la declaración informativa, los cuales se encuentran referidos a; “A - En Moneda de Origen” y “B - En Moneda de Registro”. Cabe señalar que en el primer rubro, los conceptos requeridos deberán expresarse en la moneda de origen, es decir, la moneda acordada para la operación, sea ésta en Nuevos Soles, Dólar de EE.UU o Euro de la Unión Eu-ropea, entre otros. En cuanto al segundo rubro, sea que se haya seleccionado un tipo de transacción distinta o no a una transacción financiera, éstas deberán ser expresadas en la moneda en la cual se encuentran registradas contablemente. Cabe señalar que para efecto de este segundo rubro, si la empresa marcó la opción de llevar la contabilidad en dólares de Estados Unidos de América, al estar autorizada a ello, la moneda de registro para los conceptos a incluir en este rubro serán en esta última moneda extranjera. De otra parte, si marcó la opción de no llevar la contabilidad en dólares de Estados Unidos de América se aplicará el siguiente procedimiento que señala la ayuda del PDT Precios de Transferencia:1). Si la moneda de origen de las transacciones es en dólares de

Estados Unidos de América, ésta (la transacción) deberá ser convertida a Nuevos Soles utilizando el siguiente tipo de cam-bio: 1 US dólar = S/. 3.275 (tipo de cambio señalado de manera arbitraria por el PDT).

2). Si la moneda de origen de las transacciones es distinta a dólares de Estados Unidos de América deberá ser convertido en primer término a dólares americanos y luego a Nuevos Soles, utilizando el tipo de cambio señalado en el anterior punto 1). Cabe señalar que en la ayuda del PDT se podrá obtener un cuadro de conversiones de otras monedas extranjeras a dólares de Estados Unidos de América.

En la próxima quincena, a manera de aplicaciones prácticas, desarrollaremos las operaciones que con mayor frecuencia suelen presentarse en las empresas.

Evaluación de los supuestos que generan la obligación de presentar la Declaración Jurada Anual Informativa de

Precios de Transferencia

1º Evaluar si se encuentran dentro del ámbito de aplicación de los precios de transferencia

• Inciso a) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006-SUNAT

• Inciso b) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006-SUNAT

Notas y comentarios:(1) Evaluar los supuestos de vinculación señalados en el artículo 24º del Regla-

mento del Impuesto a la Renta.(2) De acuerdo con el numeral 3 del artículo 1º de la Resolución de Superinten-

dencia Nº 167-2006-SUNAT, se ha conceptualizado al monto de operaciones. Se deberán incluir aquellas transacciones realizadas con partes vinculadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

(3) La empresa deberá verificar si ha efectuado transacciones desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición en el Anexo del De-creto Supremo Nº 045-2001-EF (20.03.2001), ver página II-B55 del Compendio Tributario I. Asimismo, la empresa deberá observar la definición de país o territorio de baja o nula imposición señalada en el articulo 86º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. No deberán incluirse aquellas realizadas con partes vinculadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Deberán incluirse todas las transacciones realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, independientemente que se hayan realizado con partes vinculadas o no.

Hubieran realiza-do al menos una

transacción desde, hacia o a través de países o territorios

de baja o nula imposición (3).

No obligado a presentar la

declaración informativa

Obligado a presentar la declaración informativa

No

Sí

Evaluación de la existencia

de Vinculación Económica



La empresa evaluará la

obligación de presentar la declaración informativa



Obligado a presentar la declaración informativa

No

No

Sí

Sí

Monto de operaciones (2) > S/. 200,000

Existe? (1)

NOTAS

(1) El inciso a) del artículo 32ºA del TUO de la LIR, establece que las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta en el país inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Por ello, es que a nivel de ope-raciones entre domiciliados sólo se aplica en casos específicos.

(2) Publicada con fecha 14.10.2006 y vigente a partir del 15.10.2006.(3) Anexo aprobado por el Decreto Supremo N° 045-2001-EF de fecha de publicación 20.03.2001.(4) De acuerdo con el artículo 86º del reglamento del Impuesto a la Renta, se entiende por tasa efectiva al ratio que resulte de dividir el monto total del impuesto calculado

entre la renta imponible, multiplicado por cien (100) y sin considerar decimales. (5) Cabe precisar que de entre los tipos de transacciones se ha señalado que de los 34 tipos de transacciones indicadas en la declaración informativa, los tipos de

transacciones 12 (Intereses por Préstamos – Ingresos Netos) y 34 (Intereses Otros - Egresos) son transacciones financieras. (6) Publicada el 30.12.2006. (7) Publicada el 14.10.2006 y vigente a partir del 15.10.2006.(8) Publicada el 07.01.2007 y vigente a partir del 08.01.2007. n


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2da. quincena, JUNIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


La Demanda Contencioso Administrativa: ¿Existen limitaciones para que la Administración

Tributaria impugne lo resuelto por el Tribunal Fiscal?

CONTENIDO

Informe EspecialLaDemandaContenciosoAdministrativa:¿ExistenlimitacionesparaquelaAdministraciónTributariaimpugneloresueltoporelTribunalFiscal? A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalElrecientepronunciamientodelTribunalConstitucionalsobreelRégimendePercepciones:“Relatividad”delaSentencia A4–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Exploradorando SUNAT VirtualSepaustedubicarlainformaciónrelacionadaconelcontroldelasactualizacionesdelosPDT A7–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque A8–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioDeclaraciónJuradaAnualInformativadePreciosdeTransferencia-AplicaciónPrácticaIntegral(Segundaparte) A10–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» NormasreglamentariasdelProcedimientodeFiscalización A15»ApruebanReglamentodelaLeyqueaprobóelRégimenEspecialdeRecuperaciónAnticipada delIGV A16–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A19–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

1. Introducción

LaDemandaContenciosoAdministrativaconstituyeunmecanismoordinarioqueseencuentra previsto por el ordenamientoconstitucionalperuanoparapoderlograrelcontroljurisdiccionaldelaactuacióndelosentesadministrativos.

Así, dentro de la Constitución Política,específicamenteensuartículo148ºseesta-blece que las resoluciones administrativasque causan estado (1) son susceptibles deimpugnaciónmediantelaaccióncontencio-so-administrativa. Se refleja así el controljudicial de las actuaciones de la propiaAdministraciónPública.

EsporelloquelaDemandaContenciosoAdministrativaconstituyeunproceso judi-cial(esdecirdetipojurisdiccionalynodenaturaleza administrativa) que se tramitaanteelPoderJudicialyenvirtuddelcualsepretendecuestionarunaomisiónountipodeexcesoenelquehaya incurrido laAd-ministraciónPública.Esporestarazónquelapresenteacciónconstituyeunmecanismodecontroljurídicodelosactosemitidosporla Administración realizado por el PoderJudicialysoloprocedeunavezquesehanfinalizadolasinstanciasoetapasderevisión

administrativayque,dentrodelámbitotri-butarioenparticular,procedebásicamentecontra las Resoluciones que hayan sidoemitidasporelTribunalFiscal(2).

Conforme lo establece el artículo 1º dela Ley Nº 27584 (publicada el 07.12.2001),Ley que regula el Proceso ContenciosoAdministrativo, la acción contencioso ad-ministrativaprevistaenelartículo148ºdela Constitución Política tiene por finalidadelcontrol jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrati-vo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados.

Asimismo, de conformidad con lo dis-puestoenelprimerpárrafodelartículo11ºdelaLeyenmención,tienelegitimidad para obrar activa(3)quienafirmesertitulardelasituaciónjurídicasustancial(4)protegidaquehayasidooestésiendovulneradaporlaac-tuaciónadministrativaimpugnablemateriadelproceso.EnestecasonosestamosrefiriendoalpropiocontribuyentequeseveperjudicadoconlaemisióndeunaResoluciónporpartedelTribunalFiscalqueleescontrariaasupreten-siónyquedesearevisarelpronunciamientoiniciadoporsuparte,unavezagotadalavíaadministrativa,enelPoderJudicial.

Al respecto, DROMI señala que “El particular afectado por un acto admi-nistrativo recurre –contra él– adminis-trativamente y, agotada esa vía, puede acceder a la judicial, interponiendo una acción. Quien titulariza una si-tuación jurídica administrativa puede defenderla en un juicio. Se viabilizaasí el derecho del administrado de acudiral órgano jurisdiccional por medio de laacción procesal administrativa que tutelasituacionesjurídicassubjetivas.

Continúaelcitadotratadistaprecisandoque, (…) de la sede administrativa a la sede judicial no hay recursos, sino acciones pues no se trata de una sim-ple revisión de lo actuado, sino de la jurisdicción plena del Tribunal para repasar en todo su alcance y plenitud el acto administrativo cuestionado o impugnado.”(5)

En consideracióna loesbozado,obser-vamospuesqueel administrado tendrá lagarantíade recurrir al ámbito judicial,unavezquehayaagotado lavíaadministrativa(representada por la SUNAT y el TribunalFiscal)yejercer,porconsiguiente,suderechoaladefensaytutelajurisdiccional,locualesplenagarantíadetodoEstadodeDerecho.

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2da. quincena, JUNIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


Por su parte, el segundo párrafo delartículo11ºdelaLeyNº27584,Leyquere-gulaelProcesoContenciosoAdministrativo,señalaque también tiene legitimidadparaobrar activa la entidad pública facultadapor leypara impugnarcualquieractuaciónadministrativaquedeclarederechossubje-tivos.Lanormahacemenciónademásquedeberá existir la expedición previa de unaresoluciónmotivadaenlaqueseindiqueelagravioqueaquellaproducealalegalidadadministrativayalinteréspúblico,ysiemprequehayavencidoelplazoparaquelaenti-dadqueexpidióelactodeclaresunulidaddeoficioensedeadministrativa.

Comosepuedeapreciar, enel casodelaSUNATexistenormatividadquepermitequeestaentidadpuedaplantearlademandacontencioso administrativa. En efecto, esenvirtudalodispuestoenelartículo157ºdelCódigoTributarioqueselefacultaalaSUNATiniciardichoprocesopreviocumpli-miento de algunas condiciones que seránmateriadeanálisisenelpresente informeyquesedesarrollanacontinuación.

2. La regulación de la Demanda Contencioso Administrativa en el Código Tributario a raíz de la modificación efectuada por el Decreto Legislativo Nº 981

MedianteelDecretoLegislativoNº981,publicado el 15.03.2007 y con vigencia apartir del 01.04.2007 (6), se modificaron di-versosartículosdelCódigoTributario,entreelloselartículo157ºqueregulalaDemandaContenciosoAdministrativa.

Elalcancedelamodificaciónseencuen-trareferidaalareduccióndelossupuestosrespecto de los cuales la AdministraciónTributaria contaba con legitimidad paraobrar activa, esto es, contaba con la fa-cultad para impugnar esta resolución delTribunalFiscalenúnicosupuesto:cuando dicha resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (7).Entalsentido,sehaneliminadodos(2)supuestosbajoloscuales la Administración Tributaria ya notendrálaposibilidaddeplantearlademan-dacontenciosoadministrativa,asaber:a)Cuandoexistadualidaddecriterioentre

lasdistintassalasdelTribunalFiscalso-brelamateriaademandar,aúncuandoserefieraauncontribuyentedistinto.

b)CuandolaresolucióndelTribunalFiscalnosehayaemitidoporunanimidaddelosvotosenlasalacorrespondiente.

Consideramosqueestareduccióndesu-puestosimplicaunaseñalpositiva,máximesitenemosencuentaquelossupuestosantesseñalados(eliminadosenlaactualidad)con-cedían,dealgunamanera,seguridadjurídica

al administradopor loqueelhechodesuimpugnabilidadporpartedelaAdministra-ciónTributariadabavisosdedebilitamientodelajurisdicciónadministrativa.

Elretirodelosdossupuestosantesseñala-dospermitereforzareltrabajodesarrolladoporelTribunalFiscal,sobretodoenlaemisióndejurisprudenciaquedesdehacealgunosañosatrásesposibleconsultarlaen líneaa travésdelapáginawebdelórganocolegiado.

Sobre el tema permítasenos recogerla versada opinión de Mario Alva cuandoseñala que “... en materia tributaria, por ejemplo, es muy importante la consulta de las Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, más aún las que se consideran Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, por ello este organismo facilita al interior de su institución la consulta de las Resolu-ciones mencionadas, con la finalidad de que existan antecedentes y las per-sonas que proyecten las Resoluciones tengan ideas de cómo se ha actuado anteriormente; en pocas palabras, han atrapado un conocimiento propio de la institución y lo han puesto al ser-vicio de todos los integrantes de esa organización, eso también constituye Knowledge Management (Gestión del Conocimiento).”(8)

OtropuntoquetambiéndebeverificarseesquesehaeliminadolaautorizaciónpreviaquedebíarequerirlaSUNATalMinisteriodeEconomíayFinanzasparapoderinterponerla demanda contencioso administrativa aligual que la facultad otorgada al referidoMinisterio para regular dicho trámite. Elloha sido posible en atención a la ÚnicaDisposición Complementaria Derogatoria

del Decreto Legislativo Nº 981, publicadoel15.03.2007.AleliminarseesterequisitolaAdministraciónTributariasolodebeverificarque se hayan configurado las causales denulidadprevistasenelartículo10ºdelaLeyde Procedimiento Administrativo Generalcomoanteriormentesehaseñalado.

Deotrolado,entantoqueyanoseexigelapreviaaprobacióndelMinisteriodeEco-nomíayFinanzasparapoderautorizaralaSUNATaqueestainterpongalaDemandaContencioso Administrativa, yanoexistiráuna especie de control político frente a laAdministraciónTributaria.

3. ¿Ante quién se interpone la Demanda Contencioso Adminis-trativa?

EnelcasoespecíficodelasresolucionesemitidasporelTribunalFiscal,escompeten-te para conocer la Demanda ContenciosoAdministrativaenprimerainstancialaSalaContenciosoAdministrativadelaCorteSu-perior respectiva; presentándose ante ellaelescritodedemanda.

En el supuesto que al resolverse laDemandaContenciosoAdministrativaestaresultedesfavorableaunadelaspartes,sepodráinterponerlarespectivaapelación.Enestecaso,serálaSalaCivildelaCorteSu-premaquientomeconocimientodelamen-cionadaapelaciónyresuelvalamisma.

Posteriormente y solo en el caso en elcualseinterpongaunrecursodecasación,será la Sala Constitucional y Social de laCorte Suprema de la República quien laresolverá.

Loantesmencionadosepodrágraficarsegúnelsiguienteesquema.

4. ¿La interposición de la Deman-da Contencioso Administrativa interrumpe la ejecución de ac-tos de cobranza por parte de la Administración Tributaria?

Sedebetenerpresentequela sola in-terposición de la Demanda Contencioso Administrativa no implica la interrup-ción de la ejecución de actos y resolu-ciones de la Administración Tributaria,salvo que se presente una medida cautelarsustentadaylaSalaContenciosoAdminis-trativa de la Corte Superior la otorgue apeticióndeldemandante.

Asípues,unavezpuestaenconocimientodelaAdministraciónTributarialacitadame-didacautelar,estaúltimadeberásuspender

lasmedidasdecobranzaquehubieratrabadocontraeldemandanteentantosearesueltala Demanda Contencioso Administrativa.Loantes señaladoencuentraasidero legalenlodispuestoporelliterala)numeral2(9)del artículo119ºdelCódigoTributarioyelliteralb)delartículo22ºdelReglamentodelProcedimientodeCobranzaCoactivade laSUNAT,aprobadamedianteResolucióndeSuperintendenciaNº216-2004/SUNAT(publi-cadael25.09.2004),nosiendonecesarioqueelEjecutorCoactivoemitaunaResoluciónCoactivaquesuspendaelProcedimiento.

Lo anterior significa que en tanto el demandante no logre la obtención de la medida cautelar, las acciones propias de cobranza por parte de la Administración Tributaria procederán indefectiblemente.

Sala Contencioso Administrativa de la

Corte Superior

Primera instancia

Sala Civil de la

Corte Suprema

Segunda instancia

Sala Constitucionaly Social de la

Corte Suprema

Casación

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Informe Especial

5. Criterio jurisprudencial (Tribunal Fiscal)Sobre el tema el Tribunal Fiscal emi-

tió la RTF Nº 4106-3-2003, según la cualestableció como criterio rector que“...la admisión de la Demanda Contencioso Administrativa contra una resolución de este Tribunal no impide la ejecu-ción del valor impugnado mediante el acto administrativo de cobranza coactiva, salvo que se acredite haber obtenido a su favor medida cautelar conforme con los artículos 23º y 35º de la Ley Nº 27584, amparada por juez especializado en lo contencioso administrativo.”

n Conclusiones

Debemosseñalarque,comoseapreciadeloscambiosnormativosantesdescritos,laSUNATpodráhoyendíarecurriralavíacontencioso administrativa sin necesidadde contar con la autorización previa delMinisterio de Economía y Finanzas (10), locual a nuestro juicio significaba de algúnmodounaespeciedecontrolpolíticodelaactuacióndelaAdministraciónTributariayno uno de carácter técnico como siempredebióconsiderarse.

EllimitarlaposibilidadquelaAdminis-traciónTributariarecurraalainterposicióndelaDemandaContenciosoAdministrativaal caso de las nulidades previstas en elartículo 10º de la Ley del ProcedimientoAdministrativoGeneralotorgaseguridadyprevéciertacoherenciadentrodelordena-mientojurídico.

Asimismo,alrestringirlossupuestosdeactuaciónde laSUNATen la interposiciónde lademandacontenciosoadministrativapermitirá entre otros beneficios, el evitar

erogaciones de dinero innecesarias porpartedel contribuyente, todavezqueesteyano tendráqueasumir sudefensaenelprocesoplanteado.

Existirá una reducción en la carga pro-cesalacargodelPoderJudicialyaquenoexistiránmásdemandasplanteadaspor laSUNAT,evitándoselasfuerteserogacionesderecursosdestinadosagastosprocesalesydelitigio.

NOTAS

(1) Considerando que la Resolución es un acto administrativo, entiéndase que el acto que causa estado es aquel que por haberse seguido la vía administrativa hasta agotarla es susceptible de ser recurrido en vía contencioso administrativa.

(2) El Tribunal Constitucional ha señalado en el considerando 4 de la Aclaración a la sentencia de autos de fecha 14.11.2005 (vista de la causa en audiencia pública) expedida el 11.10.2006, signada con el Expediente Nº 3741-2004-AA/TC que “...estima necesario precisar que los tribu-nales administrativos u órganos colegiados (...) son aquellos tribunales u órganos colegiados administrativos que imparten “justicia admi-nistrativa” con carácter nacional, adscritos al Poder Ejecutivo y que tengan por finalidad la declaración de derechos fundamentales de los administrados. Como se puede apreciar el Tri-bunal Fiscal se encuentra dentro de la categoría de tribunales administrativos.

(3) La “Legitimidad para obrar activa” constituye una facultad que la Ley otorga a un determina-do sujeto para que éste pueda ser parte en un proceso como demandante. Por oposición de términos, la “Legitimidad para obrar pasiva” denota a los sujetos que pueden ser demanda-dos.

(4) Alude específicamente a la pretensión que el contribuyente sostiene que le favorece y que en algún modo se ha visto perjudicado por la actuación tanto de la de la Administración Tributaria como del Tribunal Fiscal, motivo por el cual recurre a la instancia judicial pertinente para que ésta ampare su derecho.

(5) DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”.

Ediciones Ciudad Argentina. Cuarta edición, 1995. páginas 829 - 830.

(6) Con excepción de la segunda disposición complementaria final, la misma que entró en vigor el 16.03.2007.

(7) De conformiad con lo establecido en el artículo 10º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada mediante Ley Nº 27444 que establece las causales de nulidad, considera que son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes:1. La contravención a la Constitución, a las

leyes o a las normas reglamentarias.2. El defecto o la omisión de alguno de sus

requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que se refiere el Artículo 14º.

3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esen-ciales para su adquisición.

4. Los actos administrativos que sean consti-tutivos de infracción penal, o que se dicten como consecuencia de la misma.

(8) ALVA MATTEUCCI, Mario. “Knowledge Mana-gement y Administración Tributaria. Análisis de la Gestión del Conocimiento”, publicado en la revista Análisis Tributario del mes de mayo del 2001, en donde se hace un análisis del trata-miento de la información de las Jurisprudencias del Tribunal Fiscal.

(9) Véase los artículos 35º y siguientes de la Ley Nº 27584.

(10) Recordemos que según el Decreto Supremo Nº 050-2004-EF (15.04.2004), norma que señala las funciones del Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero, considera en su artículo 1º literal e) que el Defensor debe informar al Ministro de Economía y Finanzas sobre la procedencia o no de las solicitudes que formule SUNAT para interpo-ner demandas contencioso-administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal. Entendemos que esta función ha quedado derogada de manera tácita con la publicación del Decreto Legislativo Nº 981 señalado en párrafos anteriores. n

INSTANCIAADMINISTRATIVA

RECLAMACIÓNYAPELACIÓN

PRIMERAINSTANCIARECLAMACIÓN

SEGUNDAINSTANCIAAPELACIÓN

DEMANDACONTENCIOSOADMINISTRATIVA

SalaContenciosoAdministrativadela

CorteSuperior

SalaCivildela

CorteSuprema

SalaConstitucionalySocialdelaCorte

Suprema

1ra.Instancia

2da.Instancia

Casación

INSTANCIAJUDICIAL

ENTIDADES QUE PARTICIPAN ANTES Y DURANTE LA TRAMITACIÓN DE UNA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

MinisteriodeEconomíayFinanzas

TRIBUNAL FISCAL

PODER JUDICIAL



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Apunte Tributario

Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia - Aplicación Práctica Integral

(Segunda Parte)

9.AplicacionesPrácticas

✍ Caso Práctico Nº 1

Obligación de presentar la declaración informativa - Vinculación Comercial

Enunciado El contador de la empresa AUSTRALIA S.A., identificada con RUC

Nº 20171517843, nos consulta si su representada se encontrará en la obligación de efectuar la presentación de la declaración jurada anual informativa de precios de transferencia, por cuanto ha podido observar que durante el ejercicio 2005 la empresa realizó ventas de bienes a la empresa TELEX S.A., domiciliada en el país, por un importe que representa más del 84% de sus ventas de bienes, prestaciones de servicios, entre otras operaciones totales efectuadas en el mismo ejercicio. De otra parte, con fecha 30.03.2007, AUS-TRALIA S.A. recibió una comunicación de parte de su cliente TELEX S.A., respondiendo a su pedido, en el que le manifiestan que las adquisiciones efectuadas a AUSTRALIA S.A. por el ejercicio 2005, representa más del 30% del total de sus compras o adquisiciones realizadas por el mismo ejercicio.

AUSTRALIA S.A. nos ha manifestado que la empresa mantiene una pérdida tributaria compensable ascendente a S/. 2’105,000 pro-veniente del ejercicio 2005. Asimismo, el monto de sus operaciones con TELEX S.A. durante el ejercicio 2006 ascendió a S/. 700,000. Cabe señalar que la empresa no ha realizado transacciones desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, y que ha efectuado operaciones con la empresa TELEX S.A. a partir del ejercicio 2005.

Solución Partiendo de la premisa que la empresa AUSTRALIA S.A. no

ha efectuado transacciones comerciales desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, podemos señalar lo siguiente; en principio, para verificar si la empresa se encuentra en la obligación de efectuar la presentación de la declaración jurada anual informativa de precios de transferencia, en adelante la declaración informativa, debemos analizar los aspectos siguientes: 1º Analizar si existe vinculación entre ambas empresas.2º Luego del análisis referido, procederá establecer si se en-

cuentra dentro del ámbito de aplicación de las normas de Precios de Transferencia, según lo dispuesto en el literal a) del artículo 32º-A de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR).

3º Determinar si el monto de operaciones realizadas con partes vinculadas en el ejercicio 2006 supera los S/. 200,000. Se puede advertir, a partir de la información proporcionada

por la empresa AUSTRALIA S.A., que al haber realizado ventas de bienes a TELEX S.A. las cuales representan más del 80% de sus ventas y prestaciones de servicios totales durante el ejercicio 2005,

y éstas representan para TELEX S.A. más del 30% de las compras o adquisiciones totales en el mismo ejercicio, la empresa AUSTRALIA S.A. deberá otorgar el tratamiento de partes vinculadas a la empresa TELEX S.A., en virtud al segundo párrafo del artículo 24º del RLIR (1).

Dada la existencia de vinculación, corresponde verificar si la empresa se encontraría dentro del ámbito de aplicación de las normas que rigen los precios de transferencia. Al respecto, debe considerarse que la empresa AUSTRALIA mantiene una pérdida tributaria en un ejercicio anterior, supuesto contenido en el numeral 3) del artículo 32º-A, que genera encontrarse inmerso dentro del referido ámbito de aplicación.

Por último debemos señalar que la empresa AUSTRALIA S.A. ha realizado un monto de operaciones superior a los S/. 200,000, con la empresa TELEX S.A. vinculada durante el ejercicio 2006.

En virtud al análisis efectuado en los párrafos anteriores, cabe indicar que se genera la obligación de efectuar la presentación de la declaración informativa correspondiente al ejercicio 2006.


Monto de operaciones

EnunciadoLa empresa IBER S.A. identificada con RUC Nº 20254525654, con

la finalidad de determinar si se encuentra obligada a efectuar la presentación de la declaración jurada informativa, nos ha solicita-

¿Son de aplica-ción las normas

de precios de transferencia?

¿Existe vinculación?

Supuesto: Segundo párrafo artículo 24º del Reglamento de la LIR

En el caso de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes (Australia S.A.) haya obtenido pérdidas (pérdida en 2005: S/. 2'105,000)

¿El monto de ope-raciones es superior

a S/. 2000,000?

Supuesto: Numeral 3 del literal a) del artículo 32º-A de LIR.

Supuesto: Literal a) del artículo 3º de Resolución Nº 167-2006/SUNAT.

Operaciones realizadas en 2006: S/. 700,000

Ventas > 80%

Compras > 30% de adquisiciones

1

2

3

Australia S.A. Telex S.A.SI

SI

SI

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Apunte Tributario

do determinar el monto de operaciones de acuerdo a la siguiente información realizada con sus partes vinculadas en el ejercicio 2006. Cabe señalar que los conceptos en mención no incluyen el Impuesto General a las Ventas.1. Venta de bienes realizados y servicios recibidos (devengados)

de la empresa vinculada domiciliada IBER PERÚ S.A. S/. 20,000 y S/. 10,000, respectivamente.

2. Venta de bienes a la empresa no domiciliada IBER VENEZUELA S.A. S/. 40,000.

3. Adquisiciones de bienes a la empresa domiciliada IBER TRAVEL S.A. S/. 60,000.

4. La empresa no efectuó el devengamiento contable de los ingre-sos por arrendamiento a la empresa IBER DATA S.A. del mes de diciembre por un importe de S/. 15,000.

5. Se ha emitido factura y cobrado por venta de bienes por S/. 130,000 a IBER SERVICE S.A.; no obstante, a la fecha de cierre del ejercicio no se han transferido los riegos y beneficios inherentes a la propiedad del bien.

6. Contrato de préstamo a IBER CRÉDITOS S.A. se han obtenido ingresos por intereses devengados en el ejercicio ascendentes a S/. 30,000. Asimismo, se mantienen S/. 40,000 por concepto de intereses por devengar.

7. Cargas de personal por las retribuciones de quinta categoría abonadas al gerente general (socio vinculado al poseer 40% de acciones representativas del capital social) ascendentes a S/. 60,000 durante el ejercicio 2006. Asimismo, rentas de primera y segunda categoría abonados a la misma persona cargados como gastos durante dicho ejercicio (2006) ascendente a S/. 30,000.

Solución

• Análisis del ámbito de aplicación de Precios de Transfe-rencia

La empresa IBER S.A. debe en principio determinar si se en-cuentra comprendida dentro del ámbito de aplicación de las normas que rigen los Precios de Transferencia, dado que solo bajo dicho supuesto corresponderá que determine el monto de operaciones realizadas con dichas partes vinculadas, a fin de establecer la obligatoriedad o no de presentar la Declaración Jurada Informativa.

En el caso planteado, la empresa IBER S.A. ha realizado ope-raciones con una vinculada no domiciliada (IBER Venezuela S.A.), por lo cual en virtud al numeral 1) del inciso a) del artículo 32º-A de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentra comprendida en el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia. En virtud a ello, de acuerdo a la información proporcionada, deberá efectuar la clasificación de cada transacción efectuada con partes vinculadas a fin de evaluar su naturaleza de ingreso, gasto o adquisición. Una vez agrupadas las transacciones de acuerdo a los dos tipos antes señalados, deberá establecer el monto de operacio-nes.

• Determinación del monto de operaciones A continuación se presenta un cuadro esquematizado en el

cual se han clasificado las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

Nº Operación y Domicilio Ingresos devengados Servicios (gastos) Adquisición de bienes Por devengar –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1 Venta de bienes y adquisición de servicios a IBER PERÚ S.A. - Domiciliado, Perú. 20,000 10,000–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 Venta de bienes a IBER VENEZUELA S.A.C. - No domiciliado, Venezuela. 40,000–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3 Adquisición de bienes a IBER TRAVEL S.A., domiciliada, Perú. 60,000–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4 Prestación de servicios de arrendamiento a IBER DATA S.A. 15,000–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5 Anticipos recibidos de IBER SERVICE S.A. 130,000 (1)–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6 Préstamo a IBER CRÉDITOS S.A. 30,000 40,000 (1)–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7 Persona natural domiciliada, con vinculación económica y con vínculo laboral. 90,000–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTALES S/. 105,000 100,000 60,000

Notas y comentarios:(1) Losconceptospordevengaraúncuandosehayanefectuadoconpartesvinculadas,domiciliadasonodomiciliadas,nodebenconsiderarseparadeterminarelmonto

deoperaciones.

Como se puede apreciar, el monto de los ingresos (S/. 105,000) y servicios (S/. 100,000), así como las adquisiciones de bienes (S/. 60,000) durante el ejercicio 2006 ascienden a S/. 265,000, monto superior a los S/. 200,000 señalados como primer su-puesto que genera la obligación de presentar la declaración informativa de acuerdo con el inciso a) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT.

• Obligación de presentar la Declaración Jurada Informativa En consecuencia, al estar la empresa comprendida en el ámbito

de aplicación de Precios de Transferencia y superar el monto de operaciones la suma de S/. 200,000 se encuentra obligada a presentar la Declaración Jurada Informativa, declarando las transacciones realizadas con todas sus partes vinculadas.


Venta de mercadería entre empresas vinculadas domiciliadas

EnunciadoLa empresa INDUSTRIA S.A., identificada con RUC Nº

20504661084, se encuentra vinculada económicamente con la empresa FABRIL S.A., identificada con RUC Nº 20107262394, al mantener más del 30% de las acciones de esta última, y contar a su vez con un director con poder de decisión en los acuerdos financieros y comerciales de ambas empresas. De otra parte, ésta ha realizado adquisiciones de materias primas a FABRIL S.A., durante el ejercicio 2006, ascendente a $ 2’300,000 dólares cuyo valor contable al 31.12.2006 asciende a S/. 7’346,200, así como la venta de productos terminados ascendente a $ 700,000 cuyo valor en libros asciende a S/. 1’438,650. Finalmente, es preciso señalar que al cierre del ejercicio 2006 la empresa INDUSTRIA S.A. mantiene una cuenta por pagar a la empresa FABRIL S.A. ascendente a $ 450,000. Se nos consulta si la empresa INDUS-TRIA S.A. se encontrará obligada a efectuar la presentación de la declaración jurada anual informativa de precios de transferencia y como deberá realizar el llenado del PDT 3560, considerando que la empresa FABRIL S.A. ha tenido pérdida tributaria en el ejercicio 2004.

Cabe señalar que la empresa no ha realizado otras operaciones con la empresa FABRIL, ni con otras empresas vinculadas o reali-zado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.



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Solución

• Vinculación Económica En primer lugar, como se puede apreciar la empresa INDUSTRIA

S.A. tiene vinculación económica con la empresa FABRIL S.A., al mantener más del 30% de sus acciones (numeral 1 del artículo 24º del RLIR), y tener un director común en ambas empresas con poder de decisión en los acuerdos financieros y comerciales (numeral 5 del artículo 24º del RLIR).

• Análisis del ámbito de aplicación de Precios de Transfe-rencia

Luego de dicho análisis procede determinar si dichas empresas se encuentran comprendidas en el ámbito de aplicación de Precios de Transferencia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32º-A del TUO de la LIR y su respectivo reglamento. Al respecto, de acuerdo con el enunciado planteado la empresa FABRIL S.A. ha obtenido pérdida tributaria en el ejercicio 2004, por lo cual en virtud al numeral 3) del inciso a) del artículo referido dichas empresas se encuentran comprendidas en el ámbito de aplicación.

• Obligación de Presentar la Declaración Jurada Informa-tiva

Efectuada la verificación referida en los párrafos anteriores, pro-cede determinar el monto de operaciones entre ambas empresas, que en el presente caso asciende a S/. 8’784,850 (compra de materias primas S/. 7’346,200 + venta de productos terminados S/. 1’438,650) por lo cual se encontrarán en la obligación de efectuar la presentación de la declaración informativa.

• Consideraciones para la elaboración de la Declaración Jurada Informativa

De acuerdo a la información proporcionada por la empresa INDUSTRIA S.A., ésta deberá efectuar los siguientes pasos que se describen a continuación.

PASO 1, 2, 3, 4, 5 y 6: Efectuar los pasos señalados en los puntos 7.1 y 7.2 del presente

apunte tributario referido a la Guía de elaboración del pro-grama de declaración telemática. Asimismo, en el PASO 4, la empresa deberá seleccionar los tipos de vinculación entre el declarante y el informado los cuales para el presente caso se encontrarán contenidos en los numerales 1 y 5 del artículo 24º del RLIR. Cabe señalar que se deberá ingresar en primer orden a los informados y posteriormente ingresar la información correspondiente al declarante.

PASO 7:• Seleccionar el Nº de RUC de la empresa INDUSTRIA S.A.• Seleccionar el ejercicio 2006.• Dar un clic en la opción No a la pregunta; ¿Está autorizado

a llevar contabilidad en moneda extranjera?, por cuanto la empresa lleva la contabilidad en moneda nacional.

• Dar un clic en la opción No, a la pregunta; ¿Está obli-gado a contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia por las transacciones efectuadas con No domiciliados cuyo País no es considerado de Baja o Nula imposición?

• Finalmente, se deberá hacer clic en el botón aceptar.

PASO 8: Se selecciona la pestaña Transacciones y la opción nuevo,

ingresando a la ventana Detalle de Transacción. Posteriormente en la pestaña Información General se deberá seleccionar al Informado FABRIL S.A. y dar un clic en el tipo de transacción a declarar.

PASO 9 Posteriormente al llenado de la pestaña Información Gene-

ral, se deberá ingresar a la pestaña Sin Estudio Técnico de Precios (la pestaña en referencia se activará por cuanto el informante es una parte vinculada domiciliada, no existiendo la obligación de contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia) y consignar la información relativa a:

Es importante señalar que la utilización del tipo de cambio equi-valente a 1 US dólar = S/. 3,275 ha sido establecido, dentro de la ayuda del PDT 3560 - Precios de Transferencia, para efectos de su revisión pulsar la tecla F1.

Finalmente, seleccionar el botón aceptar y a la pregunta ¿Desea seguir registrando transacciones, para el mismo informado? Seleccionar la opción SI, con lo cual nuevamente el programa nos ubicará en el inicio del PASO 8 posteriormente se deberá seleccionar en el Rubro III, de la transacción, la opción venta de productos terminados - ingresos, y como siguiente paso (9) se deberá seleccionar la pestaña Sin Estudio Técnico de Precios para ingresar en el rubro A.- En moneda de origen; Tipo de moneda, monto de la transacción, y en el rubro B.- Monto de la Transacción, para finalmente seleccionar la opción aceptar y seleccionar la opción NO ante la pregunta ¿Deseaseguirre-gistrandotransacciones,paraelmismoinformado? Posterior a

Deberá seleccionar la moneda en que se llevó a cabo la transacción.

Deberá ingresar el monto total de la transacción en moneda de origen, esto es en dólares, sin incluir IGV.

Deberá ingresar el monto total de la transacción al 31.12.2006 en moneda de registro. Dado que la moneda de origen de la transacción es en dólares de Estados Unidos de América, deberá ser convertido a nuevos soles utilizando el tipo de cambio S/. 3.275 de acuerdo a lo dispuesto en la ayuda del PDT. En tal sentido, $ 2’300,000 x S/. 3.275 = S/. 7’532,500.



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Apunte Tributario

ello, el PDT volverá a la pestaña transacciones para seleccionar la opción grabar y finalmente la opción salir.


Importación de bienes adquiridos a una empresa vinculada no domiciliada

EnunciadoLa empresa EQUIPOS S.A., identificada con Nº RUC 20253523949,

se encuentra vinculada económicamente con la empresa DATA S.A. (domiciliada en Estados Unidos de Norteamérica, con número de iden-tificación en su país 24681012) al mantener esta última más del 30% de sus acciones. Asimismo, durante el ejercicio 2006 ha realizado ad-quisiciones a dicha empresa de equipos de cómputo ascendentes a $ 1’800,000 dólares, los cuales contablemente se encuentran registrados a S/. 5’749,200. De acuerdo a la información proporcionada, EQUIPOS S.A. nos consulta si deberá efectuar la presentación de la declaración jurada informativa. Además nos informa que sus ingresos deven-gados durante el ejercicio 2006 han sido superiores a 6'000,000. Se sabe que EQUIPOS S.A. no tiene otras partes vinculadas.

Solución

• Obligación de presentar la declaración informativa Como se puede apreciar, al mantener la empresa EQUIPOS

S.A. vinculación económica con la empresa DATA S.A. –no do-miciliada–, se encuentra en el ámbito de aplicación de Precios de Transferencia en virtud a lo dispuesto en el numeral 1 del inciso a) del artículo 32º-A de la ley del Impuesto a la Renta, al tratarse de transacciones en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas. Asimismo, al haber efectuado ésta un monto de operaciones durante el ejercicio 2006 equivalente a S/. 5’749,200, superior a los S/. 200,000.00, dispuesto como monto referencial en el inciso a) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT, se encuentra obligada a efectuar la presentación de la declaración informativa.

• Obligación de contar con Estudio Técnico de Precios de Transferencia

Sobre el particular, procede referir que la empresa se encuentra obligada a contar con estudio técnico de precios de transferencia al haber incurrido en el supuesto señalado en el inciso a) del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT, por cuanto ha obtenido ingresos devengados superiores a S/. 6’000,000 y asimismo, el monto de sus operaciones con DATA S.A. superó el importe de S/. 1’000,000, dado que sus adquisiciones ascendieron a S/. 5’749,200 (únicas transacciones mantenidas entre ambas empresas).

Es importante señalar que entre otra información importante la empresa EQUIPOS S.A. al determinar que se encontraba obliga-da a contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia por el ejercicio 2006, solicitó en el mes de enero a la empresa TRANSFER PRICE PERÚ S.A. los servicios de elaboración de un estudio técnico de precios de transferencia, es así que con fecha 30.03.2007 ésta última emitió su informe señalando que durante el ejercicio 2006 las adquisiciones efectuadas por EQUIPOS S.A. a DATA S.A. se encuentran a valor de mercado, por cuanto; a través del análisis transaccional llevado a cabo, así como del análisis de comparabilidad de las transacciones, la eliminación de diferencias y a través de la aplicación del método de valoración del precio comparable no controlado, el precio de las existencias adquiridas se encuentran dentro del rango de precios.

• Consideraciones para la elaboración de la Declaración Jurada Informativa

PASO 1, 2, 3, 4, 5 y 6: Efectuar los pasos señalados en los puntos 7.1 y 7.2 del presente

apunte tributario, referido a la Guía de elaboración del programa de declaración telemática. Cabe señalar que se deberá ingresar en primer orden a los informados y posteriormente ingresar la información correspondiente al declarante.

PASO 7:• Seleccionar el Nº de RUC de la empresa EQUIPOS S.A.• Seleccionar el ejercicio 2006.• Dar un clic en la opción No a la pregunta; ¿Está autorizado

a llevar contabilidad en moneda extranjera?, por cuanto la empresa lleva la contabilidad en moneda nacional.

• Dar un clic en la opción Si, a la pregunta; ¿Esta obligado a contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia por las transacciones efectuadas con No Domiciliados cuyo País no es considerado de Baja o Nula imposición?

PASO 8:• Culminado el PASO 7, se deberá seleccionar la pestaña

transacciones y presionar la opción nuevo. • Posteriormente se deberá seleccionar al informado, para el

presente ejemplo DATA S.A. el método de valoración dado que está obligado a contar con Estudio Técnico y seleccionar el tipo de transacción.

PASO 9 Luego del llenado de la pestaña Información General, se deberá

ingresar a la pestaña métodos tradicionales (la pestaña en refe-rencia se activará por cuanto se ha marcado en el rubro Información General dicho rubro) e incluir la siguiente información:

En función al Estudio Técnico de Precios de Transferencia realizado.

Se deberá seleccionar la moneda en que se llevó a cabo la transacción. En caso el tipo de moneda no se encuentre en la lis-ta deberá seleccionar la opción OTROS y consig-nar manualmente el tipo de moneda empleado.

Se deberá registrar el monto de la transacción expresado en la moneda de origen (dólares de EE.UU.).

Se anotarán los valores en Nuevos Soles, para lo cual al no existir ajuste según el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, se efectuará la conversión de acuerdo al procedimiento señalado en la ayuda del PDT Precios de Transfe-rencia, resultando en este caso la suma de S/. 5'895,000 (US$ 1'800,000 x t.c. S/. 3.275). En este caso, los valores, monto sin ajustar y monto ajustado, coinci-den dado que se ha establecido que se ha observado el valor de mercado.



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Finalmente, seleccionar el botón aceptar y a la pregunta ¿Desea seguir registrando transacciones, para el mismo informado? Seleccionar la opción No, presionar guardar y finalmente salir.


Conversión de transacciones no financieras para efecto del rubro “B.- En Moneda de Registro” sin Estudio

Técnico de Precios de Transferencia Enunciado La empresa ERIT S.A., identificada con Nº RUC 25011554785

y vinculada económicamente con la empresa domiciliada ANYOSA S.A., nos consulta respecto de cómo deberá determi-nar el monto de operaciones a consignar en el Rubro “B.-EnMonedadeRegistro” de la declaración jurada anual informa-tiva de precios de transferencia, respecto de transacciones de venta de productos terminados realizadas a la empresa ANYOSA S.A. durante el ejercicio 2006. Tales transacciones han sido pactadas en la moneda en la cual ERIT S.A. pactó la adquisición de existencias a diversos proveedores domi-ciliados y no domiciliados para efecto de su posterior venta a ANYOSA S.A. Para tal efecto, nos han proporcionado la siguiente información: se efectuaron ventas de productos terminados por un importe ascendente a S/. 800,000 nuevos soles, 320,000 Dólares de Estados Unidos de América, 456,000 Euros y 9’480,000 Yenes Japoneses.

SoluciónEn torno a la presente consulta, debemos señalar en prin-

cipio, que de conformidad con la ayuda del PDT Precios de Transferencia, las empresas deberán tener en consideración, para efecto de la consignación de la información solicitada en el Rubro “B.- En Moneda de Registro”, aplicable al supuesto materia de consulta, es decir transacciones entre partes vincu-ladas domiciliadas, no obligadas a contar con estudio técnico de precios de transferencia y en el supuesto de una transacción no financiera, lo siguiente: 1) Si la moneda de origen de las transacciones es en dólares de

Estados Unidos de América deberá ser convertido a Nuevos Soles utilizando el siguiente tipo de cambio: 1 US dólar = S/. 3.275.

2) Si la moneda de origen de las transacciones es distinta a dólares de Estados Unidos de América deberá ser convertido en primer término a dólares americanos y luego a Nuevos Soles, utilizando el tipo de cambio señalado en el punto anterior.

En ese sentido, de acuerdo a las indicaciones antes señaladas, en la ayuda del PDT, la empresa deberá efectuar la conversión de acuerdo a lo siguiente:

Moneda en la cual Nuevos Dólares de Yenes se pacto la operación Soles Estados Unidos EUROS Japoneses (Origen) de América––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Importe en la moneda pactada 800,000.00 320,000.00 456,000.00 9’480,000.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Conversión a US$ por el factor de equivalencia, según ayuda del PDT. 1.25602271 0.00860125––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Importe en Dólares de Estados Unidos 320,000.00 572,746.36 81,539.85––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Conversión a Nuevos Soles ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1 US dólar = S/. 3.275 3.275 3.275 3.275––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Moneda de Registro a Declarar 800,000.00 1’048,000.00 1’875,744.33 267,043.01

Como se puede apreciar, la empresa deberá efectuar la con-versión para su posterior declaración en registros independientes, por informado, dado que las transacciones han sido pactadas en monedas extranjeras distintas. A continuación, a manera de ejemplo mostramos el ingreso de las ventas en dólares y en euros en el PDT.

NOTA

(1)Respecto a los alcances de este supuesto de vinculación, se recomiendarevisarelInformeEspecial“PrincipalessupuestosdevinculacióneconómicaysuincidenciaenlapresentacióndelaDeclaraciónJuradaAnualInformativasobrePreciosdeTransferencia”publicadaenlaPrimeraQuincenadelmesdejuniode2007.n



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Apunte Tributario

APLICACIÓN GRÁFICA DE LA CONVERSIÓN DE MONEDAS EXTRANJERAS PARA EFECTO DEL RUBRO

“B.- EN MONEDA DE REGISTRO”

APLICABLE A TRANSACCIONES SIN OBLIGACIÓN DE CONTAR CON ESTUDIO TÉCNICO

Sin Estudio Técnico

Moneda de

Registro

Transferencia Financiera

monto de la transacción

T.C. 3.275 Soles

TransferenciaNo

Financiera monto del interés y saldo del

capital

OtrasMonedas

Dólares(Facto-

res)

T.C. 3.275

Soles

Dólares

APLICABLE A TRANSACCIONES EN LAS CUALES OPERA LA OBLIGACIÓN DE CONTAR CON ESTUDIO TÉCNICO

MÉTODOS TRADICIONALES:

Monto sin ajustar / Intereses sin Ajustar, Saldo de CapitalSe anotarán los valores a Nuevos Soles, tal cual fueron registrados en su contabilidad.

Monto ajustado / Interés ajustadoSe anotarán los valores a Nuevos Soles, que incluyen el efecto del ajuste practicado al monto sin ajustar.

Monto sin ajustar, Monto ajustado / Intereses sin ajustar, interés ajus-tado, saldo de capitalSe anotarán los valores a Nuevos Soles, efectuando la conversión de corresponder.

Con ajuste a la valoración de sus transacciones.

Sin ajuste a la valoración de sus transacciones.

Transacción No Financiera / Transacción Financiera

Monto de las transacciones / Monto total de los intereses, Saldo total de capitalSe anotarán los valores a Nuevos Soles del monto de las transacciones / Registrar el monto total de los intereses pactados, así como el saldo del capital material de préstamo, en todos los casos, respectivamente, tal cual fueron registrados en su contabilidad.

Ajuste positivo o negativo a resultadosSe anotarán los valores a Nuevos Soles que correspondan exclusivamente al ajuste positivo o negativo, según corresponda.

Monto de las transacciones / Monto total de los intereses, saldo total del capitalSe anotarán los valores en Nuevos Soles, efectuando la conversión de corresponder.

Con ajuste a la valoración de sus transacciones.

Sin ajuste a la valoración de sus transacciones.

Transacción No Financiera / Transacción Financiera

OTROS MÉTODOS:

Ajuste positivo o negativo a resultadosSe consignará cero en ambos casos.

Nota:• Losconceptosseñaladosdespuésdelabarraseparadora“/”correspondenalostérminosaplicablesatransaccionesfinancieras.• EsimportanteseñalarqueenelsupuestodehabermarcadolaopcióndellevarlacontabilidadendólaresdeEstadosUnidosdeAmérica,alestarautorizadoaello,

todalainformaciónaconsignarseenelrubro"B.-EnMonedadeRegistro",seráenestamoneda.

Soles

Nota:• Lainformaciónadeclararseenelrubro"B.-EnMonedadeRegistro"relacionadaalosconcep-

tosmontodelatransacciónparaefectodetransaccionesnofinancierasymontodeinteresysaldodelcapital,paratransaccionesfinancierasdeberáconsignarseennuevossoles,teniendoencuentadequesilatransacciónhasidopactadaenmonedaextranjeradeberáprocederseaefectuarlaconversióndeestosconceptosdeacuerdoaloseñaladoenelpresentegráfico.

• Es importante señalar que en el supuesto de haber marcado la opción de llevar lacontabilidadendólaresdeEstadosUnidosdeAmérica,alestarautorizadoaello,todalainformaciónaconsignarseenelrubro"B.-EnMonedadeRegistro",seráenestamoneda.

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1ra. quincena, SETIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO


La desnaturalización de las medidas cautelares previasA propósito de recientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal

CONTENIDOInforme EspecialLadesnaturalizacióndelasmedidascautelarespreviasApropósitoderecientespronunciamientosdelTribunalFiscal A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalLosvehículosdenominados"remolcadores"o"tractocamiónnocalificancomocamionesparaefectosdelaaplicacióndelImpuestoVehicular A5–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorador TributarioSepaustedubicarresolucionesemitidasporelTribunalFiscaldeinteréssobrequejas A7–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A8–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioDeterminacióndeRetencionessobreRentasdeQuintaCategoríaAplicaciónPrácticaIntegral(PrimeraParte) A10–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A15–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A17–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Informe de SUNATEsaplicablealAgentedeRetencióndelIGVlasanciónprevistaenelnumeral13delartículo177ºynolaestablecidaenelnumeral1delartículo178ºdelCódigoTributariocuandonoefectuólaretenciónestablecidaporLey A19–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

n Problemática de las medidas cautelares previas

La deuda tributaria, constituye un con-cepto que validamente es exigido por laautoridad fiscal. Sin embargo, no debeperderse de vista que dicha exigencia, asísea por la vía coactiva, debe enmarcarsea lineamientos tan básicos como son loscircunscritos al del Debido ProcedimientoAdministrativo (1) así como a las garantíasy derechos inherentes que nuestra CartaMagna (2) y el ordenamiento tributario ad-ministrativo por especificidad prevé paratodoadministrado.

Ahora bien, nuestro ordenamientonormativo - tributario, específicamente elCódigoTributario(enadelanteCT),estableceuna serie de medidas adjetivas o procedi-mentales tendentes al cobro de la deudatributariadebidayexigible.Enesesentido,para efectos de materializar lo anterior elórganoimpositoralaluzdeloprescritoenelartículo112ºdelCTcuentaconeldenomi-nadoProcedimientodeCobranzaCoactiva,procedimiento que a su vez encuentra surespectivocorrelatoreglamentario.

Dicho ello, la autoridad tributaria enejercicio de sus facultades de cobranza ya fin de asegurar el cobro de una deudatributariadebidaopotencialmentedebida,

se vale de una serie de mecanismos quelasnormasfranquean;siendoenestecasolas denominadas medidas cautelares lasde mayor usanza; las cuales, en relacióna su oportunidad se refiere pueden seradoptadas:(i) unaveziniciadoelprecitadoprocedimientodecobranzacoactiva(medi-dascautelaresgenéricas),o(ii)demanera excepcionalyporquenodecirloresidual,antesdelagénesisdelmismo.

Bajoesaperspectiva,conrelaciónaestesegundosupuesto,queseentiendedebieraser de naturaleza excepcional, es que ac-tualmentesevieneadvirtiendounaseriedeaspectosqueatodaslucesdevienenencriti-cables,circunstanciaquedadasufrecuenciaygeneralidadestánperjudicandogarantíasyderechosesencialescomoelDerechodePropiedad de aquellos contribuyentes quese vieran inmersos en un procedimientodefiscalizaciónoyaenunodenaturalezacontenciosatributaria.

Habiendoadelantadoagrandesrasgoslaproblemáticaquehoyporhoy,conrelaciónalaadopcióndelasmedidascautelarespre-viasseobserva;hechoquediscutiblementeconformeilustraremosinclusivevienesien-dovalidadoporelpropioTribunalFiscaldelaNaciónPeruana,resultadelcasodelinearbrevesalcancesentornoalosantecedentesyfinesdelasmedidascautelarescomoinsti-

tuciónprocesalyprocedimental(circunscritaalDerechoAdministrativo)ensí.

1. Antecedentes y finalidad de las Medidas Cautelares: Bases Romanistas

En anteriores ediciones, hemos tenidola oportunidad de hacer referencia a latrascendencia del Derecho Romano comofuente inspiradora y enriquecedora de lasdisciplinas jurídicas contemporáneas, nosiendoajenoaelloelDerechoTributario.

Enesesentido,paratodooperadordelderechonoesdesconocidoquedesdelasInstituciones del Derecho Romano (3), elcumplimiento de los derechos de créditoylasobligacionesengeneralsetendíanaasegurar de alguna manera, así “el patri-monio de un deudor servía de garantía a todos sus acreedores, y haciéndose insol-vente, cada uno de ellos corría el peligro de perder todo o parte de lo que les es debido (4)”.Pero,comobienseñalanlospreceptosromanistas,“un acreedor puede encontrar contra este peligro una protección más o menos eficaz obteniendo garantías espe-ciales (5)”.

Cabe señalar, que inclusive en el Dere-cho Romano primitivo, “Si un hombre ha confesado su deuda, o ha sido condenado

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1ra. quincena, SETIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


por deuda por el juez, tendrá treinta días para pagar a sus acreedores. Después de este plazo, el acreedor podrá apoderarse de su persona y llevarle ante el juez. Si ni entonces paga y no se presenta nadie para garantizar el pago, el acreedor se llevará el deudor a su casa y lo tendrá amarrado con cadenas, que no pesen más de quince libras, manteniéndole por lo menos con una libra de harina diaria, aunque puede darle más si quiere (6)”.

Deotrolado,siguiendoloslineamien-tosromanos,conrelaciónalosderechosdecrédito,estosconstituyen“una relación entre dos personas, de las cuales, una, el acreedor, puede exigir de la otra, el deu-dor, un hecho determinado, apreciable en dinero (7)”. Loanterior, enbuenacuenta,vieneaconstituirladefiniciónynaturalezadelasobligaciones(8)contenidasenformaexpresaennuestroordenamientocivilistaeinclusotributario(9).

Alaluzdelosantecedentesyfinalidadesexpuestas,nopodemosobviarqueenmate-ria jurisdiccionaltalesmedidas,tendentesa asegurar forzosamente el cumplimientofuturodeobligacionesengeneral,tambiénseencuentranprescritasenelordenamientoprocesalcivil (inclusoelceñidoalprocesopenal).Asítenemospues,lasdenominadasmedidas conservativas o también deno-minadas medidas cautelares, las cualesconstituyen“un conjunto de disposiciones tendientes a mantener una situación jurídi-ca o a asegurar una expectativa o derecho futuro (10)”.

2. Medidas Cautelares Previas: Hipótesis de adopción en base a parámetros objetivos

Como consideración inicial, resulta delcaso reseñar el marco normativo - regu-latorio de las Medidas Cautelares Previas(enadelanteMCP).Bajoesaóptica,de losalcances de los artículos 115º, 116º y 117ºdel CT, la Administración Tributaria en eldesarrollodeunprocedimientodecobranzacoactiva se encuentra en la posibilidad deadoptar medidas cautelares genéricas uordinarias.

Empero, como ya se ha indicado, a laluz de lo dispuesto en el artículo 56º delcitadocuerpolegal,cabelaposibilidadquedemanera excepcional elórgano impo-sitorpuedatrabarMCPantesdeiniciadoelprocedimientodecobranzacoactiva.Pesealoexpuesto,comoexpresamenteloseñalalanormay;aello respondesunaturaleza,dichomecanismoesdenaturalezaresiduale imperativamente tiene que basarse enhechos o circunstancias estrictamente ob-jetivas,puessibien laautoridad tributariagozadeladenominadaFacultadDiscrecionalensuaccionar,ellonoimplicaunejercicioirrestrictooautárquicodepoderes,elcualencuentralímiteseneldenominadoInterés

Público así como, en los Derechos de losAdministrados; limitación a objetividad aadopcióndeMCPse refiere,que inclusivehasidodesarrolladoaniveljurisprudencialporelTribunalFiscaldelaNaciónPeruanaen la RTF Nº344-4-97, al acertadamentedarcuentaquelaadopcióndelasMCPnopuededejarseenelextensomardediscre-cionalidad(11)delquegozalaAdministraciónTributaria, a tenor de ello manifiesta “(...) Que puede advertirse de las normas citadas, que la medida cautelar tiene un carácter excepcional, es decir, que su procedencia está condicionada a que se presente alguna de las situaciones señaladas en los artículos citados en el considerando precedente, sien-do así que la Administración no puede actuar discrecionalmente sino que, en cada caso deberá especificar (12) las circunstancias o hechos que demuestren la existencia de alguna de las situaciones antes referidas; que en el caso de autos, del informe presentado ante este Tribunal y de la documentación que al respecto ha adjun-tado, no aparece ninguna prueba objetiva o hecho concreto que demuestre la intención de la recurrente de no pagar la deuda que se le imputa, generada a raíz de alguna resolución o acto de la Administración; que consecuentemente, puede concluirse que en el presente caso no se ha demostrado la existencia de ninguna de las situaciones que permitan a la Administración disponer una medida cautelar”.

Bajo esos lineamientos, y partiendode una naturaleza residual ¿en qué ca-sos procede la adopción de medidas cautelares previas?. Sobre el particular,el artículo 56º del CT Ad pedem litterae estableceque,“Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las nor-mas del presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos (13) (...) “.

Tal como se advierte, del tenor norma-tivoenunciado,claramentesedenotandoshipótesis a través de las cuales procedela adopción de las citadas medidas antesde iniciado el procedimiento de cobranzacoactiva.Asaber:1.Cuandoporelcomportamientodeldeu-

dor tributario sea indispensable trabarlasmismas.Siendoéstos,lossupuestos(12)taxativamentedispuestoseneltextonormativoo;

2.Existan razonesquepermitanpresumirquelacobranzapodríadevenireninfruc-tuosa.

Dicha disquisición, inclusive ha sidoreconocida a nivel jurisprudencial por elTribunal Fiscal en múltiples resoluciones,siendodelcasocitarlassignadasparapro-pósitosadministrativoscon lanumeraciónsiguiente:00223-4-2003, 00909-1-2004 y 02308-1-2004.

3. Desnaturalización de las MCP actualmente ¿proceden en cual-quier caso?

PartiendodelapremisageneralquelasMCP: (i) son adoptadas demanera excep-cional, (ii) en las circunstancias señaladasenlosnumeralesanterioresy(iii)antesdeiniciadoelprocedimientodecobranzacoac-tiva.¿qué es lo que viene sucediendo en la práctica?.PuesunaclarayreprochabledesnaturalizaciónenelempleodelascitadasmedidasporpartedelaAdministraciónTri-butaria,comobienyalovienenadvirtiendouna gran parte de gremios y especialistastributarios(14).

Bajo esa perspectiva y, retomando laproblemática expuesta sobre el particular,debemosindicarqueenrelaciónalprimersupuestoceñidoalcomportamientodeldeu-dortributario,noexistemayordivergencia,puesaloestadoeneltextonormativo,lashipótesis asociadas al mismo son expre-sas y en caso la Administración Tributariaoptase por aplicar MCP en base a ellas,el criterio a seguir sobre éstas, en primerlugar, tendría que ser en observancia delascausaleslegislativamentecontempladasy en segundo lugar, responder a claroscriterios de objetividad, descartándosediscrecionalidad en dicho accionar, comobienlohareferenciadoelTribunalFiscalenmúltiples resoluciones. Sobre la base delo anterior, cabe indicar que, en función adichacausal,múltiplesMCPadoptadasporla Administración Tributaria, vía Remediode Queja fueron debidamente revocadasporelTribunalFiscal,enlamedidaquesuadopciónnoseencontrabaarregladaaleyypeoraún,noobservabanlosparámetrosypatronesexpresamentenormados.

Ante el contexto descrito, en lo que alsegundosupuesto,circunscritoalas“razo-nes que permiten presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”,esdenotarqueactualmentelaSUNATvienevaliéndo-sedelmismoaefectosde trabar ingentesmedidascautelarespreviasen grave per-juicio del patrimonio empresarial de los contribuyentes,sinqueéstasenrigorres-pondanacriteriostécnicosquejustifiquensu adopción. Hecho conocido y agraviosoparaelsectorempresarialyquefinalmentecontravienelarealnaturalezadelascitadasmedidas, pues como bien lo reconoce la

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1ra. quincena, SETIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


Informe Especial

doctrinaargentinalasmismas“obviamente, trátase de una facultad excepcional que de-berá utilizarse solo en los casos que peligre de modo cierto la posibilidad de percibir el impuesto una vez determinado, en razón de los profundos efectos disvaliosos que puede aparejar respecto del contribuyente (15)”.

Por consiguiente, es sobre la base delmencionado supuesto donde fundamen-talmenteradica ladesnaturalizacióndelasMCP,puesenfunciónalahipótesisexpuestaenelpárrafoanterior,laautoridadtributariaencuentraenellaunexcesivomargendeac-tuación,queloshechosvienendemostrandonoadviertelimiteniparámetroalguno.Bajoesaóptica,lacircunstanciaexpuestaatodasluces,implicauna flagrante vulneración del actualmente reconocido Principio de Seguridad Jurídica en materia tri-butaria,principioampliamentedesarrolladoporladoctrinaalemana.

Dicho ello, si bien es cierto el textonormativotranscritoprescribelas“razones que permiten presumir” como hipótesisexcepcional (al igual que el otro supuestodescritoparaviabilizarMCP),lociertoesquelosalcancesdelquenosocupa,vienesiendoempleadoconexcesiva discreción por la autoridad tributaria. Desdibujándose deesamaneraloslimitesdelInterésPúblico(16),DerechosyGarantíasdelosContribuyentes,criteriosjurisprudencialesproadministrado,entreotros.

Prueba de la aludida inseguridad entornoalodesarrollado,puedeverificarseenlineamientosqueelpropioTribunalFiscal,inclusive,vieneexpidiendoyvalidandoalafecha.Así,podemoscitarelcasodelasRTF´sNº00086-2-2006(17)y02097-2-2007,atravésdelascuales,enlaprimeradelascitadaselaludidocolegiadodispusoque:

“La Administración estableció que exis-ten indicios para presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, debido a que la deuda es superior al 25% del patrimonio determinado en la fisca-lización”;

Mientras que en la segunda resolucióncuestionablementeseestablecióque

“(...) La conclusión del procedimiento de fiscalización, así como el inicio del procedimiento contencioso tributario respectivo, no inhabilita a la Adminis-tración para trabar las medidas caute-lares previas (18) adecuadas que garanticen la cobranza de la deuda tributaria, por lo que carece de sustento lo señalado por la que-josa en el sentido que no debieron trabarse las medidas cautelares previas materia de queja, al haber concluido el procedimiento de fiscalización y al haber formulado recurso de reclamación contra los valores emitidos como resultado de dicho procedimiento”.

Sobre el particular, tal como hemosindicadolasMCPconstituyenmecanismostendentes a asegurar el cumplimiento dela deuda tributaria en algunos casos po-

tencialmente debida, antes de iniciado elprocedimientodecobranzacoactiva.

Sinembargo,dadoelcontextolacriticaque podemos efectuar, y que resulta imperativo que sea recogida por el Legislador Tributario, en aras de salva-guardar los cada vez mas conculcados derechos y patrimonio de los contribu-yentes, sobre todo entes empresariales,esquesedelimite en forma expresa y taxativalosalcancesdelahipótesis“exis-tan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”(que actualmente advierten excesos comolosreseñadosyplasmadosenlasmencio-nadasresoluciones),puesnoesconcebiblequeenunEstadodeDerecho,una institu-ción administrativa dedicada al recaudo yadministraciónde laobligaciónpecuniariaex lege, emplee “su juicio” al momentode adoptar medidas tendentes a asegurarelcobrode ladeuda tributariaenalgunoscasospotencialmentedebidaoquesobrelamismaseadviertanvisosdeincertidumbre,máximesiendoelaspectopatrimonialdelosadministradosunamateriatansensible;quehoylosvienen“ahogandofinancieraypatri-monialmente”ypeoraún,siseobservaqueenmuchoscasos,laadopcióndelasMCPnoresultanjustificadasyantitécnicas,siendoatodaslucesperjudicialesalosconsagradosyconstitucionalesDerechosalaPropiedadyLibreEmpresa.

Desde esa perspectiva, en aras de lasiempreansiadaseguridadjurídicaquedebeimperarentodoSistemaJurídico(nosoloTributario)comobienloseñalaelprofesorGarcía Novoa al referirse a las exigenciasmínimas de la seguridad de un ordena-miento jurídico“el concepto de seguridad que queremos manejar es, como hemos dicho, el de seguridad del propio Derecho, que entronca directamente con la certeza objetiva del ordenamiento. Ello impone que la norma jurídica no puede ser opaca, tanto en lo relativo a la descripción del presupuesto de hecho como a las consecuencias jurídicas de las normas, de tal manera que la misma “ofrezca una estructura racional, de tal suerte que el empleo del método lógico - jurídico permita descubrir su sentido y conexiones (19)”.Citarespecto a la cual huelgan comentariosdadasuclaridadyfinezaexplicativa,siendonaturalnuestraadhesiónalosalcancesentornoalamisma.

n Reflexiones finales a favor de

los contribuyentes y obligación del Legislador

Esclaro.LasMCPtienencomofinalidadasegurarladeudatributariaenalgunoscasospotencialmentedebida.Sinembargonodebeperderse de vista su carácter o naturalezaexcepcional.Ahora,deacuerdoaentendidos,lainstauracióndelosaludidosmecanismos

conservativos en nuestro ordenamientonormativo - tributario, básicamente se en-contrarondirigidosaevitary contrarrestarsupuestos de evasión fiscal, contexto enlosqueenrigor,laadopcióndelosmismosresultabanapropiadosyjustificados.

No obstante ello, actualmente, dichafinalidad no se viene observando, produ-ciéndose lo que hemos denominado una“desnaturalización de las MCP”, pueslaadopcióndelasmismasenmuchoscasosresulta indiscriminada, siendo el sustentode éstas, la hipótesis otras “razones que permiten presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”; supuesto per sediscrecional, muchas veces cuestionableyvalidadoporelTribunalFiscal conformehemosreseñado;atentatoriosdelPrincipiodeSeguridadJurídicaenmateriatributaria,entreotros.

Por consiguiente, actualmente, obser-vándose una coyuntura adversa con relación a la cual se avizoran mayores perjuicios a la situación patrimonial de los administrados, somosde laopinión,que el Legislador Tributario a través de lafórmulalegalcorrespondiente,seencuentraobligadoadelimitarlosalcancesdelsupues-to en mención. Pues con ello, se evitaráninnecesarios perjuicios patrimoniales a lanormal marcha de las unidades empresa-riales,contribuyéndosedeesamaneraconla aspirada seguridad jurídica en materiaimpositiva.

Si ello no fuera así, los contribuyentesafectados por medidas como las anterior-mentedescritas,seencuentranplenamentelegitimados a evaluar el accionar de losmecanismos y procesos constitucionalesconsagradosennuestraCartaMagna(Pro-cesodeAmparo)yactualmentereguladosaldetalleporelnuevoCódigoProcesalCons-titucional, en cuyo caso, podemos afirmarsin temor a equivocarnos que el TribunalConstitucional justificadamente les daríael cauce que el derecho asiste, pues antecircunstancias como las descritas, segúnsea el caso, se encontrarían involucradosy en juego derechos fundamentales comosonelDerechoalaPropiedad,Trabajo,LibreEmpresa,entreotros.

NOTAS

(1) Sobre los alcances del Debido Proceso y Pro-cedimiento, cabe traer a colación el pronuncia-miento del Tribunal Constitucional plasmado en las Sentencias recaídas en los Expedientes Nºs 6149-2006-PA/TC y 6662-2006-PA/TC en cuyo fundamento número 35 ha dejado sentado que “Este Tribunal tiene afirmado que el derecho al debido proceso, reconocido en el inciso 3) del artículo 139º de la Constitución, es un derecho cuyo ámbito de irradiación no abarca exclusivamente el campo judicial, sino que se proyecta, con las exigencias de su respeto y protección, sobre todo órgano, público o privado, que ejerza funciones formal o materialmente jurisdiccionales” (el sombreado es agregado por nuestra parte.

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En cuanto a tan importante derecho podemos citar a Guzmán Napurí cuando lo define como “como el conjunto de garantías indispensables para que un proceso pueda ser considerado justo (...) contiene en su seno derechos tan importantes como el derecho al juez natural, la instancia plural, el derecho de defensa o la motivación de las resoluciones emitidas por la entidad respectiva”. GUZMAN NAPURÍ, Christian.- “La Administración Pública y el Procedimiento Administrativo General”. ARA Editores. Edición 2004. Página 87.

(2) Es innegable que nuestra Carta Magna reco-noce como principios y derechos de la función jurisdiccional, entre otros, al Debido Proceso y la Tutela Jurisdiccional que para el profesor Bernales Ballesteros, a través del mismo se “establece las garantías para el Debido Pro-ceso Legal, que en la actualidad no sólo es considerado como un derecho constitucional sino como derecho fundamental”. BERNALES BALLESTEROS, Enrique.- “La Constitución de 1993, Análisis Comparado”. Editora RAO. Quinta Edición 1999. Página 641.

(3) Ello debido al frondoso y fructífero trabajo legislativo de Justiniano sobre las Institucio-nes Jurídicas en general, que subió al Trono en el año 527 A.C., reformando con acertada precisión las leyes romanas. Obviamente, el trabajo de Justiniano se nutre de extractos de los códigos de Gregoriano, Hermogeniano y Teodosiano juntamente con los tratados de los jurisconsultos. Lo anterior, como es conocido por todo operador del derecho dio a lugar a “El Digesto” aunada a las denominadas “Pandectas”, que posteriormente inspiraron las bases del derecho germano.

(4) PETIT, Eugène. “Tratado Elemental de Derecho Romano” (que contiene el desarrollo histórico y la exposición general de la legislación romana desde el origen de Roma hasta el emperador Justiniano). Traducido de la novena edición francesa y aumentado con notas originales, muy ampliadas en la edición por D. José Ferrández Gonzáles, con el Prólogo de Dr. Don José Ma. Rizzi. Editora Nacional, México 1969, Item 241, página 296. Cabe señalar que el profesor Petit se constituye como la principal fuente referencial

del Derecho Romano para todo operador y estu-dioso del derecho en general. La fructífera obra del citado tratadista, lo llevó a ser profesor de Derecho Romano en la prestigiosa Universidad de Poitiers en Francia.

(5) PETIT, Eugène. Ob. Cit. página 296.(6) HISTORIA UNIVERSAL. “Roma”. Editorial

Salvat Editores, 2005, página 44. El precepto romano transcrito responde a las Doce Tablas que elaboraron los Decenviros (452 A.C.), que fueron patricios encargados de la codificación romana inicial. Como se indica en la citada obra, la producción legislativa de los Decen-viros constituye la base de la jurisprudencia romana, la cual en gran manera ha influido en la legislación civil actual. Lamentablemente, el texto de las Doce Tablas desaparecieron en un naufragio, cuyos fragmentos fueron valio-samente citados y conservados por Cicerón.

(7) PETIT, Eugène. Ob. Cit. ítem 262, página 313.(8) Sobre el particular, RAUL FERRERO COSTA,

en su “Curso Derecho de las Obligaciones”, tercera edición, Editorial Grijley, página 11, sostiene que la definición que ha servido de base a toda la doctrina es la contenida en la Institutas de Justiniano (III, tit,. 14) que expresa: “obligatio est iuris vinculum quo necessitate adstringimur alicuius solvendae rei, secundum nostrae civitatis iure”. Su traducción más usual es: “la obligación es un vínculo de derecho por el que somos constreñidos con la necesidad de pagar alguna cosa según las leyes de nuestra ciudad”.

(9) En efecto, acorde con el artículo 2° del Código Tributario, la obligación tributaria es el vín-culo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.

(10) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Dic-cionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta. Buenos Aires, Argentina 1998, página 253.

(11) Al respecto “cuando las facultades o poderes de que se encuentra investido el órgano admi-nistrador se hallan preestablecidos en la ley, no sólo señalando la autoridad competente para obrar, sino también su obligación de obrar y cómo debe obrar, en forma que no se deja

margen alguno para la apreciación subjetiva del agente sobre la circunstancia del acto, decimos que nos hallamos frente a facultades o poderes totalmente reglados, vinculados o ligados a la Ley”. En Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo XI. Editorial Driskill S.A. Buenos Aires, 1987, páginas 807 y 808.

(12) El sombreado es agregado por nuestra parte.(13) Sobre el particular la norma puntualiza 12

hipótesis relacionadas al “comportamiento del deudor”.

(14) En declaraciones al Diario Gestión del 31 de agosto de 2007, Sección Economía, página 19, el Dr. Jorge Picón con sumo acierto “señala que a lo largo del tiempo la SUNAT también ha buscado aplicar el artículo 56º del Código Tri-butario para el caso en que la deuda tributaria sea un porcentaje considerable del patrimonio del deudor, pues según la entidad, ello también general riesgo de incobrabilidad (...) la SUNAT ha empezado a masificar el uso del embargo para este tipo de deudas, no sólo en el caso de nuevas acotaciones, sino aún a procesos de reclamación en curso”.

(15) CARRANZA TORRES, Luis R.- Derecho Tributa-rio de la teoría a la práctica. Primera Edición. Buenos Aires 2006. Editorial Legis Argentina, página 257.

(16) Cabe señalar, que el interés público constituye un concepto de compleja definición, en ese sentido, sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o bien de los más ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los súbditos”. En Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Guillermo Cabanellas, voz “Interés Público”, Editorial Heliasta. Tomo IV.

(17) Resolución del Tribunal Fiscal incluso comen-tada y criticada por nuestro Estudio a través del Informativo Caballero Bustamante corres-pondiente a la segunda quincena de Agosto de 2006.

(18) El sombreado es agregado por nuestra parte.(19) GARCIA NOVOA, César.- “El Principio de

Seguridad Jurídica en Materia Tributaria”. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid 2000, página 78. El sombreado es agregado por nuestra parte. n

Artículo 56º CT

MedidasCautelarespreviasalprocedimiento

decobranzacoactiva

Comportamientodeldeudor

(12hipótesis)

Existanrazonesquepermitanpresumirquelacobranzapodríadevenir

eninfructuosa

ExcesivomargenDiscrecionaldelaSUNAT:vulneracióndederechos

EnalgunoscasosvalidadoporelTribunalFiscal

ObligacióndelLegislador:

Limitarlotaxativayobjetivamente

PROBLEMÁTICA Y DESNATURALIZACIÓN DE LAS MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS: NECESARIA DELIMITACIÓN POR EL LEGISLADOR

Situacionesexcepcionalesquejustificaronsuinstauraciónenel

ordenamientonormativov.g.evasión

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Apunte Tributario

Determinación de Retenciones sobre Rentas de Quinta CategoríaAplicación Práctica Integral

(Primera Parte)I. Introducción

De conformidad con el inciso a) del artículo 71º de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha otorgado la calidad de agentes de retención a aquellos sujetos, sean éstos personas naturales o jurídicas, que abonen o acrediten rentas de quinta categoría, con el objetivo de asegurar, de esta manera, el cumplimiento del abono al fisco del importe que les corresponda tributar a tales perceptores, de acuerdo al procedimiento previsto en los artículos 40º y 41º de su norma reglamentaria. Acorde con lo anterior, el monto retenido deberá ser abonado por los agentes de retención en la forma, plazos y condiciones establecidas, encontrándose incurso en infracción, sujeta a sanción, por el incumplimiento de las obligaciones que se generen por la misma.

De acuerdo a lo previamente expuesto, a través del presente apunte tributario desarrollaremos el análisis conceptual de las rentas de quinta categoría, la oportunidad en que se materializa su abono o acreditación y el procedimiento para efecto de la determinación de las retenciones sobre tales rentas. Cabe señalar que el presente apunte tributario tendrá como alcance el tratamiento aplicable a las retenciones sobre rentas de quinta categoría, percibidas por sujetos domiciliados, y cuyos montos no son variables.

II.Calidad de las rentas de quintacategoría

Desde una visión estructural a la legislación del Impuesto a la Renta, ésta ha otorgado un ordenamiento de acuerdo a la calidad de las rentas sujetas a imposición, es así, que a través del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), concordado con el artículo 20º de su norma reglamentaria, en adelante RLIR, se ha señalado que constituyen rentas de quinta categoría a una serie de conceptos cuya enunciación no se presenta taxativa, es decir limitada o circunscrita, los cuales, como se puede apreciar, mantienen una agrupación derivada de su origen; es así que podemos apreciar el caso de las rentas derivadas de una vinculación laboral existente, otras obtenidas a consecuencia de una relación laboral que en el tiempo existió, como es el caso de las rentas vitalicias, las cuales observaremos más adelante se encontrarán inafectas, aquellas derivadas por

la participación de los trabajadores en los resultados de las empresas, sean estas legales o voluntarias, rentas cuya naturaleza si bien correspondería a una comprendida dentro de la cuarta categoría; como son los casos generados por la existencia de contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda, así como aquellos efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia, los cuales han sido incluidos, entendemos, para evitar una desnaturalización de las rentas de quinta categoría y sus respectivos tratamientos. Así como otras rentas correspondientes a sectores o entidades más específicas.

Un aspecto que resulta importante observar aquí y que entendemos resultaría una premisa que pudiese generar un mayor análisis, lo constituyen las rentas generadas por un vínculo laboral existente, por cuanto con la finalidad de hacer referencia a algún concepto no previsto, aparte de los mencionados como es el caso de sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación, entre otros señalados en el inciso a) del artículo 34º de la LIR, se ha señalado de manera general a toda retribución por servicios personales, con lo cual, podríamos apreciar que conceptos tales como indemnizaciones, subsidios por incapacidad temporal, entre otros, que no suponen una prestación de servicios, quedarían excluidas encontrándose por tal motivo inafectas al impuesto a la renta de acuerdo a lo señalado en los incisos a), b) y e) del artículo 18º de la LIR.

De otra parte, uno de los principales aspectos que ha previsto el legislador, es señalar la evidente no calidad de rentas de quinta categoría de los conceptos cuya naturaleza deviene de una condición de trabajo, tal es el caso de aquellos importes recibidos por el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual; como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su

monto revelen el propósito de evadir el impuesto como es el caso del pago de alimentación, alquiler de viviendas, seguros de salud o vida, entre otros, que constituyen una ventaja patrimonial o no recojan el principio de generalidad al que alude el último párrafo del artículo 37º de la LIR.

III.Rentas de quinta categoríainafectas

Partiendo de las premisas previamente señaladas, debemos indicar que si bien la calificación de las rentas de quinta categoría otorgada por el artículo 34º de la LIR considera a las rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro concepto que tenga su origen en el trabajo personal, debemos observar su inafectación prevista en el inciso d) del artículo 18º de la LIR. No obstante, resulta importante precisar aquí, que si una persona que se encuentre jubilada mantuviera una relación laboral con un empleador (1), este último deberá efectuar las retenciones de quinta categoría sobre las rentas que abone al mencionado perceptor, por cuanto la inafectación no recae sobre el sujeto sino respecto de las rentas y su calidad como tal.

Se encuentra igualmente inafecto el beneficio denominado compensación por tiempo de servicios, previsto por las disposiciones laborales vigentes, según el literal c) del artículo 18º de la LIR y el incremento del 3% por AFP de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 71º del D.L. Nº 25897 (06.12.92).

IV.Oportunidaddelaretención

En lo concerniente a la oportunidad de la retención, de acuerdo con el artículo 75º de la LIR, se ha establecido que las personas jurídicas o naturales, sean éstas públicas o privadas, que paguen rentas comprendidas en la quinta categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneracio-nes que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que, conforme a las normas de la LIR, les corresponda tributar sobre el total de las remune-raciones gravadas a percibir en el año. Cabe señalar, que tal procedimiento deberá realizarse de acuerdo a lo previsto en los artículos 40º y 41º (2) del RLIR.

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Apunte Tributario

V.Análisisconceptualdelprocedi-miento de determinación de laretencióndequintacategoría En concordancia con el artículo 75º de la

LIR y de una manera específica, el artículo 40º del RLIR ha establecido el procedimiento que deberá observarse a efecto de determinar el importe correspondiente a la retención mensual de quinta categoría. Es así que el artículo de la referencia otorga el siguiente procedimiento respecto del cual procedemos a efectuar los siguientes comentarios:

a) La remuneración mensual se multiplicará por el número de meses que falte para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al que corresponda la retención. Al resultado se le sumará, las gratificaciones ordinarias que correspondan al ejercicio y en su caso, las participaciones de los trabajadores y la gratificación extraordinaria, que hubieran sido puestas a disposición de los mis-mos en el mes de la retención.

Comentarios:n Para efecto de la multiplicación por

el número de meses que falten para terminar el ejercicio se deberá to-mar en consideración la remune-ración del mes respecto del cual se efectúa el cálculo de la reten-ción, así por ejemplo, si en el mes de agosto un trabajador mantiene una remuneración de S/. 3,500 y en el mes se setiembre, periodo respecto del cual se efectúa el cálculo de la retención, éste recibe un incremento en su remuneración mensual de S/. 1,000, dicha nueva remuneración a percibir desde setiembre, ascendente a S/. 4,500, deberá tomarse como remuneración para efecto de la multiplicación antes señalada, esto es por los meses que falten de setiembre a diciembre. Es importante señalar, que la remuneración mensual (S/. 4,500) deberá considerarse como base computable para efecto de determinar la gratificación ordinaria correspondiente a diciembre, calculada conforme con la legislación laboral vigente.

n En el supuesto que la empresa mantenga trabajadores cuyo vínculo laboral se encuentre sujeto a un contrato a plazo determinado, la empresa deberá proceder a efectuar el cálculo de la retención efectuando la proyección de la remuneración mensual como si el trabajador mantuviera una relación laboral hasta el cierre del ejercicio en razón que la legislación no ha otorgado tratamiento específico. Cabe señalar que a través del Informe N°

2202003SUNAT/2B0000 (3), la Administración Tributaria ha señalado que para efecto del procedimiento establecido en los artículos 40º y 41º del RLIR, la proyección de las remuneraciones gravadas debe establecerse en función a los meses que faltan para terminar el ejercicio gravable, puesto que la norma no ha hecho distinción en cuanto a contratos de trabajo que concluyan antes de terminar el ejercicio gravable. Asimismo, es importante señalar que la suma de las gratificaciones que correspondan al ejercicio se sumarán a la multiplicación de la remuneración mensual por los meses que falten hasta el cierre del ejercicio, independientemente, a que el contrato de trabajo sea a plazo determinado.

n En el supuesto en que el empleador haya efectuado un pago de manera parcial a un trabajador en un determinado mes, por problemas financieros, éste deberá efectuar la determinación de la retención de acuerdo al tratamiento previsto en el artículo 40º del RLIR, y en la oportunidad de practicar la retención sobre la retribución parcial abonada en el mes, deberá determinarse el importe de la retención de manera proporcional al pago, dado que la retención se efectúa sobre el importe abonado. Cabe señalar que en el mes en que el empleador abone la suma pendiente de pago, el empleador deberá proceder a incorporar la remuneración abonada, posterior a la multiplicación de la remuneración mensual por los meses que falte al cierre del ejercicio y a la suma de gratificaciones ordinarias, participaciones, entre otros conceptos.

n En el supuesto que el empleador no abone monto alguno en un determinado mes, si bien se efectuaría el procedimiento señalado en el artículo 40º del RLIR, no se practicaría ninguna retención al no existir retribución respecto de la cual se efectúe retención alguna, difiriendo la retención hasta la oportunidad en que se abone la renta.

n Respecto de la determinación de retenciones sobre los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda a que hace referencia el inciso e) del artículo 34º de la LIR, denominados habitualmente rentas de cuarta quinta, podemos señalar que

la empresa deberá proceder a efectuar la retención de conformidad con lo señalado en el artículo 40º del RLIR. Sin embargo, es importante señalar que dada la naturaleza de la prestación de servicios, la proyección corresponderá solo respecto de la retribución acordada, sin la inclusión como es evidente por la no vinculación laboral existente, de gratificaciones ordinarias, extraordinarias, participaciones en las utilidades, entre otros conceptos propios de dicha relación.

n Respecto de las rentas de quinta categoría derivada de ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia, dichos importes deberán de incorporarse posteriormente a la multiplicación de la remuneración mensual por el numero de meses que falten para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al cual corresponda la retención. Es importante considerar que esta retribución solo tiene efectos tributarios, por lo cual para efectos laborales no hay variación en la remuneración que le corresponde al trabajador, no constituyendo base para el cálculo de las gratificaciones ordinarias, remuneración vacacional, entre otros conceptos.

b) Al resultado obtenido en el inciso anterior, se le sumará, en su caso, las remuneraciones, gratificaciones extraordinarias, participaciones de los trabajadores y otros ingresos puestos a disposición de los mismos en los meses anterio-res del mismo ejercicio.

Comentarios:n Deberá adicionarse las remuneracio

nes señaladas de manera específica en el inciso b) en comentario y que hayan sido pagadas por el empleador en el referido mes de cálculo, independientemente que correspondan a remuneraciones cuyo devengo, desde la perspectiva de la empresa, se haya realizado en el ejercicio o en ejercicios anteriores y se encuentren pendientes de pago. Por ejemplo, gratificaciones extraordinarias no abonadas en el ejercicio que correspondían, entre otros.

n En caso un trabajador haya ingresado a laborar durante el ejercicio y éste haya percibido en los meses anteriores del ejercicio (en el cual opera la retención) rentas de quinta categoría de un empleador o de varios empleadores, la empresa deberá considerar tales rentas, las cuales se encontrarán acreditadas en el certificado de rentas y retencio



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nes (4) a que se refiere el numeral 3 del artículo 44º del RLIR.

c) A la suma que se obtenga por aplicación de los incisos anteriores se le restará el monto equivalente a las siete (7) Unidades Impositivas Tributarias (S/. 3,450 para el presente ejercicio) a que se refiere el Artículo 46° de la Ley.

Comentarios:n La deducción de las 7 UITs, deberá

efectuarse de manera íntegra, independientemente a que el trabajador haya ingresado durante el ejercicio al que corresponde la retención y no de manera proporcional a los meses que falte desde el mes de ingreso a diciem bre (5). Cabe señalar que similar tratamiento deberá otorgarse las retenciones a perceptores de rentas de cuarta quinta categoría.

d) Al resultado obtenido conforme al inciso anterior, se le aplicará las tasas previstas en el Artículo 53º de la Ley, determinándose así el impuesto anual.

Comentarios:n Aplicación de la tasa del 15% hasta

las 27 UITs, 21% por el exceso de 27 UITs hasta las 54 UITs y 30% por el exceso de 54 UIT.

e) Del impuesto anual obtenido por aplicación del inciso anterior, se deducirán los créditos a que tuviera derecho el trabajador en el mes al que corresponda la retención y los saldos a su favor a que se refieren los incisos b) y c) del Artículo 88º de la Ley.

Comentarios: Finalmente, la empresa deberá tener

en consideración que los créditos autorizados por las leyes especiales y los contemplados en el inciso c) del artículo 88º de la Ley solo serán computables a partir del mes en que el trabajador acredite ante su empleador el derecho a los mismos, de acuerdo a lo señalado en el inciso b) del artículo 43º del RLIR.

f) El impuesto anual determinado se fraccionará de la forma siguiente: 1. En los meses de enero a marzo, el im

puesto anual se dividirá entre doce. 2. En el mes de abril, al impuesto

anual se le deducirá las retenciones efectuadas de enero a marzo del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre 9.

3. En los meses de mayo a julio, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuadas en los meses de enero a abril del mismo ejercicio, el resultado de esta operación se divide entre 8.

4. En el mes de agosto, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuada en los meses de enero a julio del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre 5.

5. En los meses de setiembre a noviembre, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuadas en los meses de enero a agosto del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre 4.

6. En el mes de diciembre, con motivo de la regularización anual, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuadas en los meses de enero a noviembre del mismo ejercicio.

VI.Aplicacionesprácticas

A continuación presentamos dos casos

prácticos que ilustran el procedimiento secuencial a observar para efectos de realizar la retención de quinta categoría.


Trabajador que labora desde el mes de enero del ejercicio 2007

La empresa TRAVEL GROUP S.A. identificada con Nº RUC 20246810121, nos ha solicitado efectuar una evaluación tributaria de las retenciones de quinta categoría efectuadas, declaradas y abonadas al fisco correspondientes al Gerente Financiero de la empresa. Para tal efecto nos ha proporcionado las remuneraciones abonadas al trabajador hasta el 31.08.07. Finalmente, se nos ha señalado que el trabajador no mantiene créditos ni saldos a favor.

SoluciónDe acuerdo a la información proporcio

nada por la empresa TRAVEL GROUP S.A., esta deberá efectuar la determinación de las retenciones de quinta categoría de acuerdo

a lo previsto en el artículo 40º del RLIR, para tal efecto se proporcionan los papeles de trabajo del cálculo y los comentarios respectivos.

RemuneRaCIoneS abonadaS aL TRabajadoR y pRoyeCTadaS a abonaR poR eL ejeRCICIo 2007

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Concepto notas enero febrero marzo abril mayo junio julio ago. a dic. nov.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración mensual 9,800 9,800 9,800 9,800 9,800 9,800 9,800 9,800 9,800––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asignación familiar 50 50 50 50 50 50 50 50 50––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Refrigerios 150 150 150 150 150 150 150 150 150––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Alimentación en especie 450 450 450 450 450 450 450 450 450––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total remuneración mensual a 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gratificaciones que corresponden al ejercicio b 10,450 10,450––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– participaciones, gratificaciones extraordinarias, entre otras remuneraciones percibidas en el mes––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Participación en utilidades 2006 18,700––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gratificación extraordinaria 4,500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Horas extras percibidas en el mes 350 320 450 350––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración por vacaciones no gozadas (5 días) 1,417 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Bonificación por educación 2,000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Rentas de quinta especial 2,800––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración por feriados laborados 200 250––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración adicional en especie (entrega de existencias) 300 450 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asignación por cumpleaños 4,900––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Bonificación por tiempo de servicios, 5 años permanencia 9,800 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total otras remuneraciones percibidas en el mes C 10,350 2,320 750 23,550 6,567 3,250 0 0 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total Remuneración mensual percibida a+b+C 20,800 12,770 11,200 34,000 17,017 13,700 20,900 10,450 20,900

1ra. quincena, setiembre 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A13INFORMATIVO


BLACK COLOR

Apunte Tributario

Notas y Comentarios:(1) Remuneración mensual multiplicada por el

númerodemesesque faltanpara terminarelejercicio,incluyendoelmesalquecorres-pondelaretención.

(2) Adicióndelasgratificacionesordinariasquecorrespondanalejercicio.

(3) Adicióndelaparticipacióndeltrabajadorenlas utilidades, gratificación extraordinaria,entre otras remuneraciones que hubieransidopuestasadisposicióndelosmismosenelmesdelaretención.

(4) Alresultadoobtenidoenelnumeralanterior,se le ha sumado, en su caso, las remune-raciones, gratificaciones extraordinarias,participaciones de los trabajadores y otrosingresos puestos a disposición del traba-jador en los meses anteriores del mismoejercicio.

(5) A la suma obtenida en el numeral anteriorselerestaráelmontoequivalentealassiete(7) Unidades Impositivas Tributarias a quese refiere el Artículo 46° de la LIR, esto esS/.24,150.

(6) AplicacióndelastasasescalonadasprevistasenelArtículo53ºdelaLIR.

(7) Se nos ha señalado que el trabajador nomantienecréditosnisaldosafavor.

(8) Aplicacióndelprocedimientoseñaladoenelincisof)delartículo40ºdelRLIR,paralocualse deducirán las retenciones efectuadas enperiodosanteriores,asícomoseprocederáaefectuarladivisiónentreelnúmeroprevistoenelartículoanteriormenteseñalado.

(9) Retencióncorrespondientealperiodotribu-tariorespectivo.


Trabajadores incorporados durante el ejercicio y que laboraron en meses

anteriores

El contador de la empresa BRITANIA S.A., identificada con Nº de RUC 20123456789, nos consulta ¿Cómo deberá proceder a efectuar el cálculo de la retención de quinta categoría a un nuevo trabajador Sr. Emilio Choque y Picoy?. Este ingresó a laborar en la empresa con fecha 01.07.07 bajo el cargo de gerente de impuestos. Dentro de la información proporcionada se nos ha señalado que percibirá una remuneración ascendente a S/. 6,900, mensuales más asignación familiar. Asimismo, se nos ha informado que el nuevo trabajador percibió una retribución de una anterior empresa durante los meses de enero a junio ascendente a S/. 43,800, según declaración jurada presentada. Asimismo, si bien hubieron retenciones efectuadas, éstas fueron devueltas al trabajador.

Solución: De acuerdo con la información propor

cionada procedemos a efectuar la estructuración mensual de las remuneraciones y el procedimiento señalado de acuerdo con el artículo 40º del RLIR.

ReTenCIoneS de RenTaS de quInTa CaTeGoRía - pRImeR SemeSTRe ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ejercicio 2007 notas enero febrero marzo abril mayo junio––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración Mensual 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Meses que faltan a diciembre 12 11 10 9 8 7––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración mensual proyectada (1) 125,400 114,950 104,500 94,050 83,600 73,150 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gratificaciones ordinarias de julio y diciembre (2) 20,900 20,900 20,900 20,900 20,900 20,900 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– participaciones y gratificaciones, entre otras remuneraciones percibidas en el periodo (3) 10,350 2,320 750 23,550 6,567 3,250 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneraciones percibidas en periodos anteriores (4) 0 20,800 33,570 44,770 78,770 95,787 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración anual proyectada 156,650 158,970 159,720 183,270 189,837 193,087 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (–) deducción anual de 7 uIT / (S/. 24,150) (5) –24,150 –24,150 –24,150 –24,150 –24,150 –24,150 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Renta neta de quinta categoría 132,500 134,820 135,570 159,120 165,687 168,937 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Tasa escalonada del Impuesto (6) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Hasta 27 UIT = S/. 93,150, tasa aplicable 15% 13,973 13,973 13,973 13,973 13,973 13,973 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT = S/. 93,150, tasa aplicable 21% 8,264 8,751 8,908 13,854 15,233 15,915 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por el exceso a 54 UIT = S/.186,600, tasa aplicable 30% 0 0 0 0 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Impuesto a la Renta proyectado 22,237 22,724 22,881 27,827 29,206 29,888 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Créditos a que tuviera derecho el trabajador (inciso e) del artículo 40º LIR) (7) 0 0 0 0 0 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– deducción de las retenciones efectuadas en períodos anteriores (8) 0 0 0 5,654 8,118 8,118 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Impuesto a la Renta proyectado menos créditos y retenciones 22,237 22,724 22,881 22,173 21,088 21,770 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Factor a dividir (8) 12 12 12 9 8 8––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Retención mensual (9) 1,853 1,894 1,907 2,464 2,636 2,721

ReTenCIoneS de RenTaS de quInTa CaTeGoRía - SeGundo SemeSTRe ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ejercicio 2007 notas julio agosto setiembre octubre noviembre diciembre––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración Mensual 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450 10,450––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Meses que faltan a diciembre 6 5 4 3 2 1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración mensual proyectada (1) 62,700 52,250 41,800 31,350 20,900 10,450––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gratificaciones ordinarias de julio y diciembre (2) 20,900 20,900 20,900 20,900 20,900 20,900––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– participaciones y gratificaciones, entre otras remuneraciones percibidas en el periodo (3) 0 0 0 0 0 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneraciones percibidas en períodos anteriores (4) 109,487 119,937 130,387 140,837 151,287 161,737 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración anual proyectada 193,087 193,087 193,087 193,087 193,087 193,087––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 0 0 0 0 0 0 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (–) deducción anual de 7 uIT / (S/. 24,150) (5) –24,150 –24,150 –24,150 –24,150 –24,150 –24,150––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Renta neta de quinta categoría 168,937 168,937 168,937 168,937 168,937 168,937 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Tasa escalonada del Impuesto (6) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Hasta 27 UIT = S/. 93,150, tasa aplicable 15% 13,973 13,973 13,973 13,973 13,973 13,973 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT = S/. 93,150, tasa aplicable 21% 15,915 15,915 15,915 15,915 15,915 15,915 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por el exceso a 54 UIT = S/.186,600, tasa aplicable 30%––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Impuesto a la Renta proyectado 29,888 29,888 29,888 29,888 29,888 29,888 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Créditos a que tuviera derecho el trabajador (inciso e) del artículo 40º LIR) (7) 0 0 0 0 0 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– deducción de las retenciones efectuadas en períodos anteriores (8) 8,118 16,196 18,935 18,934 18,934 27,149––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Impuesto a la Renta proyectado menos créditos y retenciones 21,770 13,692 10,953 10,954 10,954 2,739 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Factor a dividir (8) 8 5 4 4 4 1 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Retención mensual (9) 2,721 2,739 2,738 2,738 2,738 2,739



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Notas y Comentarios:(1) Remuneración mensual multiplicada por el

número de meses que faltan para terminarelejercicio,incluyendoelmesalquecorres-pondelaretención.

(2) Adicióndelasgratificacionesordinariasquecorrespondanalejercicio.

(3) Adicióndelaparticipacióndeltrabajadorenlas utilidades, gratificación extraordinaria,entre otras remuneraciones que hubieran

sidopuestasadisposicióndelosmismosenelmesdelaretención.

(4) Alresultadoobtenidoenelnumeralanterior,selehasumado,ensucaso,lasremuneraciones,gratificacionesextraordinarias,participacionesdelostrabajadoresyotrosingresospuestosadisposicióndeltrabajadorenlosmesesanterio-resdelmismoejercicio.

(a) El importe ascendente a S/. 43,800, corres-ponde a las retribuciones percibidas por el

ReTenCIoneS de RenTaS de quInTa CaTeGoRía ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ejercicio 2007 notas julio agosto setiembre octubre noviembre diciembre––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración Mensual 6,950 6,950 6,950 6,950 6,950 6,950 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Meses que faltan a diciembre 6 5 4 3 2 1––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración mensual proyectada (1) 41,700 34,750 27,800 20,850 13,900 6,950 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gratificaciones ordinarias de julio y diciembre (2) 6,950 6,950 6,950 6,950 6,950 6,950 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– otras remuneraciones percibidas en el periodo (3) 0 0 0 0 0 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneraciones percibidas en periodos anteriores (4) (a) 43,800 50,750 57,700 64,650 71,600 78,550 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración anual proyectada 92,450 92,450 92,450 92,450 92,450 92,450 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (–) Deducción anual de 7 UIT 2007 (3,450) (5) –24,150 –24,150 –24,150 –24,150 –24,150 –24,150 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Renta neta de quinta categoría 68,300 68,300 68,300 68,300 68,300 68,300 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Tasa escalonada del Impuesto (6) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Hasta 27 UIT = S/. 93,150, tasa aplicable 15% 10,245 10,245 10,245 10,245 10,245 10,245 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Impuesto a la Renta proyectado 10,245 10,245 10,245 10,245 10,245 10,245 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Créditos a que tuviera derecho el trabajador (7) 0 0 0 0 0 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– deducción de las retenciones efectuadas en periodos anteriores (8) 1,281 3,074 3,074 3,074 8,453 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Impuesto a la Renta proyectado menos créditos y retenciones 10,245 8,964 7,171 7,171 7,171 1,792 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Factor a dividir (8) 8 5 4 4 4 1 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Retención mensual (9) 1,281 1,793 1,793 1,793 1,793 1,792

trabajador,dadosuvínculolaboralconotraempresa,conanterioridadasuingresoalaempresa.

(5) A la suma obtenida en el numeral anteriorselerestaráelmontoequivalentealassiete(7) Unidades Impositivas Tributarias a quese refiere el Artículo 46° de la LIR, esto esS/.24,150.

(6) AplicacióndelastasasescalonadasprevistasenelArtículo53ºdelaLIR.

(7) Se nos ha señalado que el trabajador nomantienecréditosnisaldosafavor.

(8) Aplicacióndelprocedimientoseñaladoenelincisof)delartículo40ºdelRLIR,para locualse deducirán las retenciones efectuadas enperiodosanteriores,asícomoseprocederáaefectuarladivisiónentreelnumeroprevistoenelarticuloanteriormenteseñalado.

(9) Retencióncorrespondientealperiodo tribu-tariorespectivo.

NOTAS

(1) En lamedidaquecumplacon los requisitosyexigencias que corresponden a cada RégimenPensionariovigente.

(2) Cabeseñalarqueelprocedimientoseñaladoenelarticulo41ºnoserádesarrolladoenelpresenteapuntetributarioaltratarsedeRemuneracionesVariables.

(3) Publicadoconfecha24dejuliode2003.(4) Cabeseñalarqueatravésde laResoluciónde

SuperintendenciaNº010-2006/SUNAT,publicadocon fecha 13.03.2006, se han dictado normassobreloscertificadosderentasyretencionesaqueserefiereelartículo44ºdelRLIR.

(5) Asimismo, la Administración Tributaria haseñalado a través del Informe N° 220-2003/SUNAT.2B0000, el criterio a aplicar respectoa la no variación del procedimiento, fecha depublicación24dejuliode2003.n

pRoCedImIenTo paRa eFeCTuaR LaS ReTenCIoneS de quInTa CaTeGoRía

Renta Netaanual

proyectada

Tasa del Impuesto–––––––––––––––––––Hasta 27 UIT : 15%De 27 UIThasta 54 UIT : 21%Por el excesode 54 UIT : 30%

Impuesto a laRenta AnualProyectado

Créditos a quetiene derechoel trabajador

Impuesto a laRenta netode créditos

Retencionesefectuadas deacuerdo a lo

señalado en elinciso f) delartículo 40º

del RLIR

Impuesto a laRenta netode créditos

y retenciones

Número demeses de

acuerdo a lo señalado en

el inciso f) delarticulo 40º

del RLIR

Retencióncorrespondiente

al períodotributario

=x – = – = ÷ =

Remuneracióndel mes por elNº de meses

que falten paraconcluir elejercicio

Gratificacionesque

correspondanal ejercicio

Otrasremuneraciones

percibidas enel mes

Remuneracióny otros ingresos

puestos adisposición

en los mesesanteriores

Renta Brutaanual

proyectada7 UIT

Renta Netaanual

proyectada+ + + = – =

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2da. quincena, SETIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


¿Desde cuándo se considera domiciliado a una persona que proviene del extranjero?

La regla de los 183 días en el Impuesto a la Renta

CONTENIDOInforme Especial¿Desdecuándoseconsideradomiciliadoaunapersonaqueprovienedelextranjero?Laregladelos183díasenelImpuestoalaRenta A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalProcedenciadeterceríaointervenciónexcluyentedepropiedadenbaseanuevaspruebas A5–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedubicarinformaciónvinculadaconlaaplicacióndelSPOTalTransporteTerrestredePasajeros A7–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioDeterminacióndeRetencionessobreRentasdeQuintaCategoríaAplicaciónPrácticaIntegral(SegundaParte) A8–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» ModificanelReglamentodelaLeyNº28194-Leyparalaluchacontralaevasiónyparala formalizacióndelaeconomía A13» Dictannormasparalacompensaciónasolicituddeparteylacompensacióndeoficio A13» Dictannormasparalaaplicacióndelrefinanciamientodedeudastributarias A15» Simplificanprocedimientodeentregadeinformaciónydepósitoacargodelasadministradoras depeajeenlaaplicacióndelSPOTaltransportepúblicodepasajerosrealizadoporvíaterrestre A17–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Orientación Tributaria A20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A23

Informe Especial

1. Introducción

ElPerúmuestraunalíneadecrecimientosostenidodesdehacealgunosaños,locualhasidoposiblegraciasaunaférreapolíticaeconómica, un control del gasto corrienteyunmejoramientoenelpagodeladeudaexterna, aparte del incremento de los me-talesqueactualmentepermitenunamejorrecaudación de impuestos, por mencionarlasvariablesmásimportantes,ademásquenosencontramosadportasdelaratificacióndelTLCconlosEstadosUnidos.

Enlamedidaquelasituacióneconómicapresenta mejoras y oportunidades de in-versión, existe un flujo permanentementede ciudadanos extranjeros, ya sea porquevienen a trabajar al país o desean realizarnegocios,enalgunoscasospermanecenporsolodíasparacerraralgúntratocomercialconalgunaempresaosociolocalotambiénllegancontratadosporunlapsodetiempomayor,yaseapormesesoaños.

LaLeydel ImpuestoalaRentaestable-ce reglas que determinan la condición desujetos domiciliados, dentro de las cualesse determina a partir del 1 de enero de2007quesecumplaconunplazodecientoochenta y tres (183) días de permanenciaenelpaísparaqueseadquieralacondición

dedomiciliado.Caberecordarqueelplazoantesmencionadofuededos(2)añoshastael31dediciembredel2006.

El presente informe pretende otorgarlucesen laaplicacióndelplazoque laLeydel Impuesto a la Renta determina paraconsiderardomiciliadaaunapersonanatural,haciendoespecialénfasisenaquelloscasosenloscualeselsujetonodomiciliadoal1deenerode2007todavíanohabríacumplidolos2años (queeraelplazoque la legislaciónanteriordeterminabaparaser consideradodomiciliado)peroquecon lamodificatoriaalaLeydelImpuestoalaRenta(queredujoel plazo a 183 días) sí sería consideradodomiciliado.

2. Los criterios de vinculación del Impuesto a la Renta: El domici-lio en el caso de las personas naturales

Eldomicilioesunodeloscriterios(1)uti-lizadosenelPerúaefectosdedeterminarlabasejurisdiccionaldelImpuestoalaRenta,especialmente en el caso de las personasnaturales.

Seentiendecomodomicilioaquellugardondeunapersonanaturalviveodesarrollala mayor parte de sus actividades, cons-

tituyendo en muchos casos la residenciahabitualdelmismo.

En nuestro país, el artículo 6º delTUOdelaLeydelImpuestoalaRenta,aprobadomedianteDecretoSupremoNº179-2004-EF,contiene las reglas para la determinaciónde la base jurisdiccional del mencionadoimpuestoydondeseestablecenloscriteriosdevinculaciónutilizadosporelPerú.Ellosson:DomicilioyFuente.

Detalmodoque,cuandounsujetotengala condición de domiciliado en el país,deberátributarcondichoimpuestorespectode la totalidad de las rentas que obtengadicho contribuyente, sean éstos de fuenteperuanay/omundial.

En cambio si se trata de un sujeto no domiciliado, solo deberá tributar con elImpuestoalaRentarespectodelasrentas de fuente peruana.

Eltemaadquiereimportanciafiscal,puestratándosedeunapersonanaturalquetrabajaparaunaempresa (dependiente)y tiene lacondicióndenodomiciliada,lacargaimposi-tivaseveincrementadaostensiblementeenlamedidaquesobreelmontototalpercibidoseleaplicaráunatasadel30%(víaretención)sinposibilidaddepoderdeducirmontoalguno;estoes,nopodrádeduciranualmente las7UITotorgadasporelartículo46ºdelaLeydel

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2da. quincena, SETIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


ImpuestoalaRenta.Situacióncontrariaocurreparaelcasodeldomiciliado,pueslatasaapli-cableseráunaprogresivaacumulativa,locualcomparativamenteimplicaunamenorcargafiscal;alaqueseagregaríaladeduccióndelas7UITantesmencionadas.TomandoencuentaloprecedentementeindicadoseefectuaráelanálisisdelarecientemodificaciónintroducidaporelDecretoLegislativoNº970.

3. ¿Cómo se adquiere la condición de domiciliado en el Perú?: Tra-tamiento legal antes y después de la modifi catoria efectuada por el Decreto Legislativo Nº 970

3.1 Hasta el 31 de diciembre de 2006: Permanencia en el país por dos (2) años

Paradeterminarlacondicióndedomi-ciliadoenelpaís, se requeríaque laspersonas naturales extranjeras hayanresididoopermanecidoenelpaísdos(2) años o más en forma continuada,con la posibilidad de tener ausenciastemporalesdehastanoventa(90)díascalendarioen cadaejerciciogravable,tiempoenelcualnose interrumpelacontinuidaddelaresidenciaoperma-nencia,conformeloestablecíaeltextodelliteralb)delartículo7ºdelaLeydelImpuestoalaRenta.

Para efectos de realizar el cálculocorrespondiente del plazo antes men-cionado se debía verificar la fecha de

ingresodelciudadanoextranjeroenelpaís,datoqueeracorroboradocon lafechadeingresoalpaísquefiguraenlaDireccióndeMigracionesyNatura-lización - DIGEMIN, dependiente delMinisteriodelInterior.

Casuística aplicativa Nº 1 Veamosconunejemplocomoseesta-

blecíalacalificacióndeunsujetodomi-ciliado,conlasreglasqueseencontra-banvigenteshastael31.12.2006.

GinoDibarroesunciudadano italianoquevinoalPerúel4defebrerode2003enunviajedeturismo,élesentomólogodeprofesiónysededicaaobservarlava-riedaddeinsectosennuestraselvaenlareservaecológicadelParqueNacionaldelManu.ConsiderandoquetuvoenmenteunproyectodeinvestigaciónpermanecióenelPerúhastael12dejuniode2003,regresandoaItaliaagestionarunabecade investigaciónde laUniversidaddePisaretornandoposteriormentealPerúel3dejuliode2003,permaneciendoenelpaíshastael30dediciembrede2003,fechaenlacualviajóaEstadosUnidosadictarunaconferencia, retornandoalPerúel6deenerode2004permanecien-doenelpaíshastalafecha.SesabequeelEstadoPeruanolocontratóparaqueprestesusservicioscomodirectordeunmuseodesitioubicadoenlaregióndelManu,dichocargoesremunerado (Ver gráfi co Nº 1).

adquirir la condición de domiciliado.Tiempoqueenrigorfavorecíaatodasluces a laAdministraciónTributariadebidoaquemientrasnoseadquierala condición de domiciliado la tasaaplicable para efectos de la retenciónrespectivaequivalíaal30%.

3.2 A partir del 1 de enero de 2007: Permanencia en el país por ciento ochenta y tres (183) días

Dentro del ejercicio de la PotestadTributaria delegada por el Congresode la República a favor del PoderEjecutivo otorgada mediante Ley Nº28932, el pasado 24 de diciembre de2006sepublicóenelDiarioOficial“ElPeruano”elDecretoLegislativoNº970,normaquemodificódiversosartículosdelImpuestoalaRenta.

Entrelasmodificatoriaspodemosmen-cionaraunavinculadaconlaformadedeterminarelplazoquedebecumplirunciudadanoextranjeroparasercon-siderado domiciliado en el país. Nosestamosrefiriendoespecíficamentealamodificaciónqueseprodujo respectodelliteralb)delartículo7ºdelaLeydelImpuestoalaRenta.

A través de dicha norma se varió elsupuestodetiempoenelcualunciuda-danoextranjeroadquierelacondicióndedomiciliadoenelpaís.Así,seseñalóqueseconsiderandomiciliadasenelpaíslaspersonasnaturalesquehayanresididoopermanecidoenelpaísmásdecientoochentaytres(183)díasca-lendarioduranteunperíodocualquieradedoce(12)meses.

Dichocriterioesa todas lucesbenefi-ciosoparalossujetosnodomiciliadosquepodíavariarsucondiciónenmenortiempoqueantes,elloreflejaunsince-ramientodeplazosyademásquenosacercaalosestándaresinternacionalesenese rubro.Sinembargo,aquípue-denadvertirsesituacionesnoprevistasporel legisladorcuandoseefectuóelcambioyessobretodoelhechodede-terminarelmomentoexactoapartirdelcualsedebeaplicarlasmodificacionesintroducidasporelDecretoLegislativoNº970,másaúndepresentarseelcasoenelcualdeacuerdoalcriterioestable-cidoporlalegislaciónanteriorunsujetotodavía no habría cumplido el plazoparaserconsideradodomiciliadoperopor aplicación inmediata de la nuevalegislaciónyaasumatalcondición.

3.3 La aplicación de la Teoría de los Hechos Cumplidos

A nivel doctrinario, esta situación sealivia con la aplicación de la llamadaTeoría de los Hechos Cumplidos, teo-ría a la cual nuestro sistema jurídicoasimila. Conforme lo señalaBRAVO

Como se aprecia en el caso concretoplanteado, el ciudadano italiano per-maneció en el territorio nacional untiempo mayor a los dos años, plazoquesecumplióel4defebrerodelaño2005,motivoporelcualreciénadquiriólacondicióndedomiciliadoapartirdel1deenerode2006,esdecirdesdeel

1 de enero del año siguiente a aquelen el que se cumple el plazo antesmencionado.

Deallíseobservaqueenlaprácticaeseciudadano no domiciliado ha debidopermanecerenelpaísun tiempoquetranscurre en cuatro años distintos(desdeel2003hastael2006)parapoder

2003

Año1

2004

Año2

04.02Vinoal

Perú

12.06Viajaal

Italia

03.07RegresaalPerú

30.12ViajaaEEUU

06.01RegresaalPerú

Salidadelpaíspor22días

Salidadelpaíspor08días

Númerodedíasdesalidadelpaíspor30días,tiempoqueesinferiora90días,motivoporelcualnoseinterrumpeelcómputodelplazoparaconsiderardomiciliadoalsujetoextranjero.

2005

Año3

04.02Cumpliólos

dosaños

2006

Año4

01.01Reciénapartirdeestafechaseleconsidera

domiciliadoenelPerú

GRÁFICO Nº 1

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2da. quincena, SETIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A3INFORMATIVO


Informe Especial

CUCCI, para esta teoría “...no inte-resa averiguar si un derecho ha sido adquirido, sino saber si un hecho ha sido realizado durante la vigencia de una ley anterior. Así, los hechos cumplidos durante la vigencia de una ley anterior se rigen por dicha norma, mientras que los cumplidos durante la vi-gencia de la nueva norma se rigen por ésta. No habrá retroactividad cuando una nueva norma suprime o altera los efectos ya producidos de un hecho anterior. La norma se aplica sin que exista retroactividad a todos los efectos derivados de hechos anteriores a su vigencia, pero que tiene lugar después de que esta entró en vigor”(2).

3.4 La Teoría de los Hechos Cumplidos en la legislación peruana

Si efectuamos un análisis del artículo103ºdelaConstituciónPolíticade1993,nos percatamos que allí se mencionaqueningunaleytienefuerzaniefectoretroactivos, salvo en materia penal,cuandofavorecealreo.

Al revisar laNorma IIIdelTítuloPreli-minardelCódigoCivilenconcordanciaconelartículo103ºde laConstituciónPolítica del Perú, se dispone que laley se aplica a las consecuencias delas relaciones o situaciones jurídicasexistentes no teniendo fuerza ni efec-tosretroactivos,salvolasexcepcionesprevistas en la Constitución (que essoloaplicableenmateriapenal),loqueen doctrina se conoce como“Teoría de los Hechos Cumplidos”, consa-grándosedeestemodoelprincipiodeaplicacióninmediatadelanorma.

En igual sentido se pronuncia RU-BIO CORREA al manifestar que “...complementa este dispositivo (se refi ere al artículo 103º de la Constitución Política del Perú) el artículo III del Título preliminar del Código Civil que manda que las normas jurídicas sean aplica-das a las relaciones y situaciones jurídicas existentes, es decir, que como regla general, las normas se aplican plenamente a los supuestos por ellas regulados desde el día en que entran en vigencia”(3).

Con acierto NAVEIRA DE CASA-NOVA precisa que“Los confl ictos de leyes en el tiempo se originan cuando, ante la sucesión de éstas, no es sencillo determinar cuál es la que rige en los diversos casos que se plantean o respecto a las conse-cuencias de las relaciones jurídicas ya establecidas con anterioridad, a diferencia de las nuevas que se constituyan en adelante”(4).

3.5 La aplicación inmediata de la norma En realidad lo que se debe verificar

eneste temaes la llamadaaplicacióninmediatade lanorma, sobre todoenel casode lossujetosnodomiciliadosquea la fechadeentradaenvigenciadel Decreto Legislativo Nº 970 hayancumplidoel requisitodepermanenciadelos183díasconformeseapreciaráenloscasosdesarrolladosmásadelante.

3.6 La SUNAT y la Teoría de los Hechos Cumplidos

Ahora, la propia SUNAT utiliza comoargumento válido la aplicación de lateoría de los hechos cumplidos, ellose puede apreciar del contenido delINFORMENº061-2006-SUNAT/2B0000,de fecha07.03.2006endondesehacereferenciaalosiguiente:

“Al respecto, la doctrina (5) señala que la concepción correspondiente a la teoría de los hechos cumplidos indica que la nueva ley tiene apli-cación inmediata a las relaciones y situaciones jurídicas existentes (debe entenderse, existentes al momento en que ella entra en vi-gencia). Es decir, que la nueva ley empieza a regir las consecuencias de situaciones y relaciones que le eran pre-existentes”.

Casuística aplicativa Nº 2 Analicemos con un ejemplo como se

establece la calificación de un sujetodomiciliado,con las reglasvigentesapartirdel01.01.2007.

MorganEastwoodesunciudadanoirlan-désquevinoalPerúel12defebrerode2007,permaneciendoenelPerúhastalafecha.Elvinocontratadoporlaempresa“ElVulcanoS.A.”para realizar laboresdeperforacióndepozosatravésdeuncontratodetrabajo,nohatenidosalidasdelpaísdebidoalacargalaboral.Sede-seasaberenquémomentodichosujetoadquierelacondicióndedomiciliadoenelpaís(Ver gráfi co Nº 2).

Como se observa el plazo de perma-nencia en el país se ha empezado acontabilizarenelmismoaño2007perola aplicación de la calidad de sujeto

domiciliadoreciénoperaapartirdel1deenerode2008ynoapartirdeldía184depermanenciaenelpaís.

Talcomosepuedeapreciar,estecasoesmuysencillodeverificar,elproblemaquesepuedepresentaresenelsupuestodesujetosqueyacuentanconunaperma-nenciaenelpaísanterioralaentradaenvigenciade loscambios introducidosatravésdelDecretoLegislativoNº970.

Casuística aplicativa Nº 3 Igor Nureyev es un ciudadano ruso

que se encuentra en el Perú desde elpasado18deoctubrede2006,elvinocontratadoporunaempresaparaefec-tosquebrindelaenseñanzadelidiomaruso dentro de un centro de idiomasprivado,noha tenidosalidasdelpaísdesdequellegó.SedeseaverificarsiseencuentradomiciliadoonoparaefectostributariosdelImpuestoalaRenta(Ver gráfi co Nº 3).

A diferencia del caso anterior, se ob-servaqueelplazodepermanenciaenelpaíssehaempezadoacontabilizaren un año anterior al 2007, fecha enla cual se aplicaba la regla de dos(2) años de permanencia en el país aefectosdeconsiderardomiciliadaunapersona.Sinembargoporunprincipiodeaplicacióninmediatadelanorma,esdecirdelasmodificatoriasefectuadasalartículo7ºdelaLeydelImpuestoalaRentaporelDecretoLegislativoNº970,al1deenerode2007sedeterminaquésujetos cumplían con el requisito depermanenciaenelpaíspor loscientoochentaytres(183)días.EsporelloqueenelcasodelSr.IgorNureyeval1deeneronohabríacontabilizadoelplazorequeridoconlanuevalegislaciónsinoqueestacondiciónsecumpliríareciénel 19 de abril de 2007 por lo que seconsiderará domiciliado solo a partirdel1deenerode2008.

Casuística aplicativa Nº 4 Elproblemaquequizásgeneremayor

polémicaeselhechodeestablecer lacondicióndedomiciliadodeunsujeto

12.02Vinoal

Perú

13.08Cumple

183díasenelpaís

2007

Año1

2008

Año2

01.01Reciénapartirdeestafecha

seleconsideradomiciliadoen

elPerú

GRÁFICO Nº 2

18.10Vinoal

Perú

19.04Cumple

183díasenelpaís

2006

Año1

2008

Año3

01.01Reciénapartirdeestafecha

seleconsideradomiciliadoen

elPerú

2007

Año2

GRÁFICO Nº 3

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2da. quincena, SETIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA4 INFORMATIVO


extranjero que precisamente al 1 deenerodel2007hayacumplidoexacta-mentelosdos(2)añosdepermanenciaenelPerú,segúnlasreglasdelartículo7º de la Ley del Impuesto a la Rentavigentes antes de la modificatoriaefectuadaporelDecretoLegislativoNº970.Aquí existen dos interpretacio-nes sobre el tema,unadeellasquefavoreceríaalfiscoyotraquefavorecealoscontribuyentes.

Veamosunejemploquepermitaapre-ciaresteproblema.

AlbertoBolañosesunciudadanomexi-canoquellegóalPerúel1deenerode2005 contratado por una empresa depublicidadperuanaparaquedesempe-ñesuslaboreseneláreademarketingy diseño, dicha persona no ha tenido

salidasdelpaísdesdequellegóycum-pliría losdos(2)añosdepermanenciaexactamenteeldía1deenerode2007,fecha en la cual entra en vigencia lasreglasestablecidasporlamodificatoriadelDecretoLegislativoNº970,aquísepueden presentar hasta dos interpre-tacionesparadeterminarcuandose leconsideradomiciliadoonoparaefectosdelImpuestoalaRenta,lascualespre-sentaremosdemaneragráfica.

Primera interpretación:Queelplazodelosdos(2)añoscontabilizadosconlalegislaciónanteriorsemantieneyal1deenerode2007elciudadanoAlbertoBolaños todavíano sería consideradodomiciliadosinohastael1deenerode2008 conforme se grafica a continua-ción(Ver gráfi co Nº 4):

Comoseaprecia,alaplicarestecriteriodeinterpretaciónseestaríabenefician-doalaAdministraciónTributaria,todavezque la tasaderetenciónrespectodelossujetosnodomiciliadosesma-yor(30%)quesisetratadeunsujetodomiciliado (interpretación pro fiscoodenominadotambién“in dubio pro fi scum” (6)).

Segunda interpretación:Queelplazode losdos (2)añoscontabilizadosconla legislación anterior no se aplican,todavezqueal1deenerode2007,por

aplicación inmediatade lanorma (nosreferimos a los cambios introducidosalartículo7ºde laLeydel ImpuestoalaRenta)simplementeseverificansiaesafechasecontabaconelrequisitodelapermanenciaenelpaíscontansolocientoochentaytresdíasyseobservaqueelciudadanoAlbertoBolañosaesafecha ya había superado largamenteelplazomencionado,razónpor lacualseríaconsideradodomiciliadoapartirdel1deenerode2007conformesegraficaacontinuación(Ver gráfi co Nº 5):

y también porque los cambios in-troducidos a la Ley del Impuesto ala Renta se aplican inmediatamentea partir del 1 de enero de 2007. Loantesmencionadoguardacoherenciacon los pronunciamientos del enterecaudadoralemitirlosInformesNº061-2006-SUNAT/2B0000 y Nº 068-2001-SUNAT/K00000, en donde laAdministraciónTributaria señala laaplicación de la mencionada teoríaadiversoscasosconcretos.

NOTAS

(1) El otro criterio utilizado en la legislación pe-ruana es la “Fuente”, entendida como el lugar donde se está generando o produciendo la renta.

(2) BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Lima, 2003. Página 170.

(3) RUBIO CORREA, Marcial. “Interpretación de las Normas Tributarias”. Ara Editores. Lima, 2003. Página 58.

(4) NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. “Aplicación de las normas tributarias en el tiempo”. Capitulo VII del libro Tratado de Tributación. Dirigido por Horacio García Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003. Página 630.

(5) La SUNAT cita al Profesor Marcial Rubio Correa con su libro Título Preliminar, para leer el Código Civil. Vol. III. Fondo Editorial PUCP. pag. 66. También puede citarse el INFORME N° 068-2001-SUNAT/K00000 de fecha 19.04.2001, en donde se utilizan los mismos argumentos a favor de la Teoría de los Hechos Cumplidos.

(6) En la Roma antigua, el erario gozaba de es-peciales privilegios a través de los rescritos emitidos por el Emperador que obligaba a los jueces a fallar a favor de la Administración a través del “in dubio pro fiscum”, según el cual el interés general debe prevalecer sobre el particular.

(7) Consideramos que esta interpretación responde al criterio utilizado en Roma “In dubio magis contra fi scum est respondendum”: en caso de duda deberá decidirse en contra del fi sco. Véase la cita de Modestino (quien fuera discípulo de Ulpiano) dentro del Digesto, 49, 14, 10. Allí se expresa una protección a la parte más débil de la relación entre el contribuyente y la Administra-ción. Su origen proviene del Derecho Romano, en donde el tributo era considerado una carga realmente humillante y por ello solamente se le aplicaba a los extranjeros y vasallos que eran considerados una clase inferior.

Posteriormente en la época del Imperio, el tributo no perdió su carácter antipático pero acentuó su peso financiero, por lo cual la jurisprudencia elaboró fórmulas con la in-tención de proteger a los contribuyentes de las obligaciones tributarias impuestas por el arbitrio del emperador.

Ello se tradujo en la máxima conocida como “In Dubio Contra Fiscum”, es decir que en caso de duda debería estarse en contra del fi sco o a favor de los contribuyentes y por lo tanto la norma tributaria debía interpretarse restrictivamente. (Recomendamos revisar el artículo denominado Interpretación de la norma tributaria elaborado por Antonio Grispo. Dicho trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.infocomercial.com/noticias/prn_articulos.php?tipo_art=unico&id_articulo=5064&cod_si-tio=6) ■

2005

Año1

2006

Año2

01.01Vinoal

Perú

01.01Cumpleunañodepermanencia

enelPerú

2007

Año3

01.01Cumpledosañosdepermanencia

enelPerú

2008

Año4

01.01Reciénapartirdeestafechaseleconsidera

domiciliadoenelPerú

GRÁFICO Nº 4

2005

Año1

2006

Año2

01.01Vinoal

Perú

01.01Cumpleunañodepermanencia

enelPerú

2007

Año3

01.01Se le considera domiciliado en el Perú alcumplirseelplazodecientoochentaytresdías.Poraplicacióninmediatadelanorma

GRÁFICO Nº 5

Entendemos que existirían mayo-res argumentos para optar por lasegunda interpretación (7), toda vezque lasreglasanterioresa lamodi-ficacióndelartículo7ºdelaLeydelImpuesto a la Renta por el DecretoLegislativo Nº 970 no podrían apli-

carsedemaneraultractiva,esdecirmásalládeunperíodoenelcualhanquedadoderogadasapartirdel1deenerode2007.Adicionalmente,estapostura resultaría adecuada sobretodo,porlaaplicacióndelallamada“Teoría de los Hechos Cumplidos”

2da. quincena, setiembre 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA8 INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Determinación de Retenciones sobre Rentas de Quinta CategoríaAplicación Práctica Integral

(Segunda Parte)VII. Regulaciones a situaciones es-

pecífi cas

A través del presente apunte tributario se desarrollarán los principales tratamientos que en la práctica han conllevado un mayor análisis en lo que respecta al procedimiento aplicable para efecto de la determinación de retenciones mensuales sobre rentas de quinta categoría. Es así, que en el presente apunte se observarán aspectos tales como; el procedimiento para efecto de la determinación de retenciones a trabajadores que perciban remuneraciones de más de un empleador, la retención con carácter de ajuste fi nal como resultado del término de la vinculación la-boral, el tratamiento aplicable, para efecto de la retención mensual, de los saldos a favor determinados en las declaraciones juradas anuales de personas naturales no generadoras de rentas de tercera categoría, para fi nalmente, desarrollar el tratamiento concerniente a la devolución de retenciones de quinta categoría en exceso, así como el procedimiento para efecto de la compensación de las devoluciones antes señaladas contra retenciones practicadas a otros trabajadores y su debida consignación en el Programa de Declaración Telemática de Remuneraciones y Contribuciones sobre Remuneraciones, entre otros supuestos de importancia.

a. Determinación de retenciones atrabajadores que perciban remune-racionesdemásdeunempleador

De conformidad con el segundo párrafo del artículo 75º de la LIR, se ha estableci-do que en el supuesto en que un traba-jador perciba rentas de quinta categoría de más de un empleador, la retención correspondiente deberá ser practicada por aquél que abone la mayor renta. Es así, que para tal efecto, de acuerdo a lo previsto en el inciso b) del artículo 44º del RLIR, el trabajador deberá presentar una declaración jurada al referido em-pleador, en la cual incluirá las remunera-ciones percibidas de otros empleadores a efecto que las acumule y determine la obligación correspondiente, dejando constancia de los créditos a que tenga derecho. Luego de la presentación de-berá el trabajador presentar copia de la declaración debidamente recepcionada a los otros empleadores a efectos que

no practiquen las retenciones a que estuviesen obligados. Cabe señalar que los trabajadores quedan obligados a pre-sentar a su empleador y éste a exigirles la emisión de la declaración jurada antes señalada, la cual deberá sujetarse a las siguientes disposiciones:

Informaciónaproporcionarporpartedeltrabajadoralempleadorqueabonelamayor

retribución

Perceptor de Declaración Empleador renta de quinta Jurada (1) (2) que abona la categoría mayor renta

Copia DJ Actualiza- ción de in- Otros formación (3) empleadores

Notas:(1)Lostrabajadoresdeberánpresentarasuempleador

unadeclaraciónjuradaenlaqueconstenloscrédi-tosaquetienederecho,incluyendolainformaciónreferentea remuneracionespercibidasdeotrosempleadores(incisob)artículo44ºdelRLIR.

(2)Sieltrabajadorseencuentraprestandoserviciosaliniciodelejerciciogravable,lapresentacióndeladeclaraciónseefectuarádentrodelosquince(15)primerosdíasdelcitadoejercicio(numeral2delincisoa)delartículo44ºdelRLIR).Entodocaso, si el trabajador ingresara a laborar conposterioridadal iniciodel ejerciciogravable, lapresentacióndeladeclaraciónjuradaseefectuarádentrodelosprimerosquince(15)díassiguientesalafechadeingreso(numeral3delincisoa)delartículo44ºdelRLIR).

(3)Cuando los créditos consignados en la decla-ración jurada a que se refiere el artículo expe-rimenten variación, los trabajadores deberánactualizarladentrodelosdiez(10)díassiguientesa aquel en el que se produzca el hecho queoriginalavariación(numeral4delincisoa)delartículo44ºdelRLIR).

Conforme se aprecia acorde a lo dispuesto por el numeral 4 del inciso a) del artículo 44º del Reglamento, en el mes en que las remu-neraciones percibidas varíen, el trabajador se encontrará obligado a informar de tal hecho al empleador que practique la retención para que éste las incluya en el cálculo de la retención correspondiente.

Finalmente, debe precisarse que el incumplimiento por parte del trabajador res-pecto a la declaración jurada, de acuerdo a

lo prescrito en el inciso c) del artículo 44º del RLIR no exime al empleador de la obligación de efectuar las retenciones correspondientes a las remuneraciones que él abone.

✍ CaSO PRÁCTICO nº 3Retencionesatrabajadoresque

percibanremuneracionesdemásdeunempleador

La empresa TIMB ALERO S.A., identifi cada con Nº de RUC 20101234568, nos consulta como deberá proceder a efectuar la retención de quinta categoría correspondiente al mes de agosto 2007, por cuanto con fecha 01.08.07 uno de sus trabajadores, el Sr. León Piedra, que mantenía vinculación laboral desde enero, le ha comunicado que a partir del mes de agosto percibirá rentas de quinta categoría de otra empresa las cuales ascenderán a S/. 2,400 mensuales. TIMB ALERO S.A. ha abonado al Sr. León por concepto de remuneraciones mensuales, gratifi caciones ordinarias, partici-paciones y otras remuneraciones en periodos anteriores, la suma de S/. 50,400 y las retencio-nes practicadas acumuladas a julio ascienden a S/. 3,800, respectivamente. Finalmente, se nos ha indicado que la remuneración mensual que percibe el trabajador desde enero a la fecha asciende a S/. 4,600.

SoluciónComo se ha señalado previamente, de

conformidad con el inciso b) del artículo 44º del RLIR, en los casos en que un trabajador perciba remuneraciones de más de un em-pleador, se encontrará en la obligación de comunicar a aquel que abone la mayor renta dicha información, a efectos que éste prac-tique la retención correspondiente, en cuyo caso, deberá consolidar las remuneraciones que abone y las de otros empleadores para posteriormente efectuar el procedimiento previsto en el artículo 40º del RLIR.

A continuación desarrollamos el proce-dimiento aplicable.Remuneración Mensual S/. 4,600.00 + S/. 2,400.00: S/. 7,000.00 Meses que faltan a diciembre : 5Remuneración mensual proyectada : S/. 35,000.00 Gratifi cación ordinaria dediciembre: S/. 4,600 + 2,000 (*) : S/. 6,600.00Remuneraciones percibidas en periodos anteriores : S/. 50,400.00 –––––––––Remuneración anual proyectada : S/. 92,000.00

2da. quincena, setiembre 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A9INFORMATIVO


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Apunte Tributario

(–) Deducción anual de 7 UIT : S/. (24,150.00 ) –––––––––RentaNetadequintacategoría : S/. 67,850.00Tasa escalonada del ImpuestoHasta 27 UIT = S/. 93,150, tasaaplicable 15%ImpuestoalaRentaproyectado :(15%x67,850) S/. 10,177.50(–) Deducción de créditos y saldos a favor (inciso e) del Art. 40º LIR) : S/. 0.00(–) Deducción de las retenciones efectuadas de enero a julio : S/. 3,800.00 –––––––––Impuesto a la Renta proyectadamenos retenciones : S/. 6,377.50 Factor a dividir : 5 Retencióndelmesdeagosto(S/.6,377.50÷5) : S/.1,275.50

Finalmente, es importante señalar que el empleador que abone la mayor renta deberá declarar en el PDT Remuneraciones y Contribuciones sobre Remuneraciones, como remuneración afecta a retenciones de quinta categoría el importe de S/. 7,000 y como tributo la retención correspondiente al mes de agosto equivalente a S/. 1,275.50.(*)Gratificación proporcional: S/. 2,000

(S/.2,400.00÷6x5)

MODELODEDECLARACIÓNJURADAQUEDEBERÁPRESENTARELTRABAJADORANTESUEMPLEADORQUEPAGUELA

REMUNERACIÓNDEMAYORMONTO

DECLARACIÓNJURADA

SeñoresTIMBALEROS.A.

Yo,ERICKLEÓNPIEDRA, identifi cado con D.N.I.Nº10002510 con domicilio en Calle Fray Angélico 121, Distrito de San Borja, provincia de Lima, departamento de Lima, declaro bajo juramento percibir los siguientes ingresos por rentas de quinta categoría de la siguiente empresa a partir del mes de agosto 2007:

Empleador Nºde Remuneración RUC mensual

CIENFUEGOS S.A. 20101234568 2,400

En cumplimiento de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 44º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo Nº 122- 94-EF (Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), se presenta esta declaración a fi n que procedan a efectuar la retención del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría conforme a lo dispuesto en el artículo 40º del referido Reglamento, por ser la entidad en la que percibo mayor remuneración. Me afi rmo y me ratifi co en lo expresado, en señal de lo cual fi rmo el presente documento en la ciudad de Lima, a los 9 días del mes de agosto de 2007.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––ERICK LEÓN PIEDRA

DNI Nº 10002510

NOTA:Lacopiadelamencionadadeclaraciónjuradadebida-menterecepcionadadeberáserentregadaporeltraba-jadorasusotrosempleadores,aefectodequenosepractiquelasretencionesaqueestuviesenobligados.

b.Determinacióndelaretenciónderi-vadadelaculminacióndelvínculolaboralduranteelejercicio

De acuerdo a lo señalado en el inciso d) del artículo 41º del RLIR, cuando en el curso de un ejercicio gravable se dé por terminadoelcontratodetrabajooelvínculolaboral, el empleador determina-rá con carácter de ajuste fi nal la retención correspondiente al mes en que tenga lugar ese hecho, sumando para ese efecto todas las remuneraciones y gratifi caciones obtenidas por el trabajador en el ejercicio gravable, incluidas las remuneraciones gravadas percibidas con motivo de la terminación del contrato, como es el caso de las vacaciones truncas, gratifi caciones truncas, entre otros conceptos, así como en su caso, las participaciones del traba-jador y todo otro ingreso puesto a dispo-sición del mismo. Es importante recalcar que conforme al Ofi cio Nº 197-96-I2.0000 la deducción de ofi cio es de 7 UIT y no en forma proporcional al periodo laborado.

De otra parte, de conformidad con el inciso a) del artículo 42º del RLIR, se ha señalado que tratándose de retenciones en exceso que resulten de la liquidación correspondiente al mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, los agentes de retención debe-rán de observar las siguientes normas:1. En el mes en que opere la terminación

del contrato de trabajo o cese del vín-culo laboral, elempleadordevolveráaltrabajadorelexcesoretenido.

2. Elempleadorcompensaráladevo-luciónefectuadaaltrabajadorconelmontode las retencionesqueporelreferidomeshayapracticadoaotrostrabajadores. Cuando el em-pleador no pueda compensar con otras retenciones la devolución efectuada, podrá optar por aplicar la parte no com-pensada contra la retención que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabajadores o de no resultar factible solicitar su devolución a la SUNAT.

EFECTOSDELATERMINACIÓNDELVÍNCULOLABORAL

LIQUIDACIÓNDELIRDELTRABAJADOR

Se determina Se determina impuesto retención en a pagar exceso ⇒ se retiene

Se devuelve el exceso retenido

Compensar con retenciones de otros trabajadores

De no poder compen-

sar: a) Aplicará la parte

no compensada a la retención de sus trabajadodres por los meses siguien-tes, o

b) Solicitará su devo-lución.

Como se ha podido observar, en el primer supuesto, la empresa deberá devolver al trabajador la retención en exceso, lo cual contablemente deberá ser reconocido como una cuenta por cobrar diversas contra la partida de caja y bancos, de-biendo de efectuar la compensación del importe de la retención devuelta contra las retenciones practicadas a otros tra-bajadores durante el mismo periodo. No obstante, de no poder ser aplicados íntegramente, los importes devueltos podrán ser compensados contra poste-riores retenciones a practicar en periodos tributarios posteriores hasta agotarlos.

✍ CaSO PRÁCTICO nº 4

Retencióndequintacategoríaderivadadelaculminacióndel

vínculolaboralduranteelejercicio

La empresa SOND CUBA S.A., identifi ca-da con RUC Nº 20987654321, nos consulta ¿Cómo deberá efectuar el cálculo de la retención de quinta categoría a un traba-jador, por cuanto con fecha 15.06.2007 ha culminado su vínculo laboral con la empre-sa? Para tal efecto, se nos ha señalado las remuneraciones percibidas por el trabajador en el periodo en que mantuvo vinculación laboral, de acuerdo a lo siguiente:

• Remuneracionespercibidas Importe total de la remu- neración percibida de enero a junio : S/. 21,825.00 Horas extras percibidas : S/. 1,852.00 Remuneración por laborar en días feriados percibida en abril : S/. 647.00 Remuneración vacacional percibida en enero : S/. 4,850.00 Remuneración vacacional trunca : S/. 1,819.00

Renta de quinta especialpercibida en marzo : S/. 2,800.00

Renta de quinta percibida de otros empleadores : S/. 5,608.00

• Gratificacionespercibidas Gratifi cación trunca, percibida en junio : S/. 3,638.00

• Participacionespercibidas Participación en las utilidades percibida en abril : S/. 7,600.00



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• Otrasremuneracionespercibidas Gratifi cación extraordinaria correspondiente al ejercicio 2006 abonada en febrero : S/. 2,000.00 Asignación por nacimiento de hijo percibida en febrero : S/. 2,425.00 ––––––– Totalremuneraciones percibidas :S/.55,064.00

Finalmente, nos ha señalado que la empresa ha efectuado retenciones al tra-bajador durante el periodo enero – mayo 2007 ascendentes a S/. 5,823.22, quien no mantiene otros créditos. Además, le co-rresponde abonar por retenciones a otros trabajadores la suma de S/. 5,780.

En base a la información anterior, se consulta cómo se liquidará el Impuesto a la Renta del trabajador.

SoluciónDe acuerdo con la información propor-

cionada, para efecto de realizar la determi-nación de la retención de quinta categoría que corresponderá practicar en el periodo en que opere la culminación del vínculo laboral, se deberá observar lo previsto en el inciso d) del artículo 41º del RLIR, el mismo que señala que cuando en el curso de un ejercicio gravable se dé por terminado el contrato de trabajo o el vínculo laboral, elempleadordeterminaráconcarácterdeajustefinallaretencióncorrespondientealmesenque tenga lugar ese hecho (junio) de acuerdo con el siguiente procedimiento:

Deberá sumarse todas las remuneraciones y gratifi caciones obtenidas por el trabajador en el ejercicio gravable, incluidas las remu-neraciones gravadas percibidas con motivo de la terminación del contrato, así como en su caso, las participaciones del trabajador y todo otro ingreso puesto a disposición del mismo. Cabe señalar que para el presente caso la suma ascenderá a S/. 55,064.00.

Adicionalmente, agrega el artículo 41º del RLIR, que de la suma de las remuneraciones percibidas durante la existencia del vínculo laboral, se le restará la deducción de 7 UITs, de acuerdo a lo previsto en el artículo 46º de la LIR, importe ascendente a S/. 24,150.00 tal como se muestra:

Total Rentas de quinta categoría percibidas : S/. 55,064.00Deducción 7 UITs : S/. (24,150.00 ) ––––––––––Rentaimponible : S/. 30,914.00

Posterior a ello, de acuerdo a lo previs-to en el segundo párrafo del inciso d) del artículo 41º del RLIR, al resultado antes señalado se le aplicarán las tasas previstas en el artículo 53º del RLIR, las cuales se aprecian seguidamente:

Hasta 27 UIT = 15% Por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT = 21%Por el exceso de 54 UIT = 30%

En ese sentido, de acuerdo a lo reseñado precedentemente, al no exceder la renta neta las 27 UIT, es decir S/. 93,150.00, la em-presa deberá aplicar la tasa del 15% sobre S/. 30,914.00, lo cual genera un Impuesto ascendente a S/. 4,637.10.

Finalmente, de acuerdo con el último párrafo del literal d) del artículo 41º del RLIR, calculado el impuesto, se procederá a la de-ducción de los créditos que corresponda y las retenciones efectuadas, de conformidad con los incisos e) y f) del artículo 40º del RLIR, de-terminándose así el monto de la retención co-rrespondiente al ajuste fi nal o la retención en exceso, tal como a continuación se muestra:

Impuesto a la Renta Anual = S/. 4,637.10(–) Retenciones de enero a mayo = ( 5,823.22 ) –––––––––Retenciónenexceso = S/. 1,186.12

De acuerdo a lo descrito previamente, de conformidad con el inciso a) del articulo 42º del RLIR, en primer orden la empresa deberá proceder a efectuar la devolución de las retenciones de quinta categoría practicadas en exceso y en segundo orden efectuar la compensación del importe de la retención devuelta contra las retencio-nes practicadas a otros trabajadores en el periodo de devolución.

En consecuencia, para el presente caso la empresa deberá proceder a efectuar la devolución del importe ascendente a S/. 1,186.12 en el periodo tributario junio y realizar la compensación de la devolución de retenciones a través del PDT Remuneracio-nes y Contribuciones sobre Remuneraciones, consignando dicho importe en la casilla 605 “OtrasDeduccionespermitidasporLey”, tal como se muestra en la pantalla siguiente:

Compensación del importe devuelto al trabajador.

ASIENTOSCONTABLESLa devolución de la retención en exceso

se refl ejará contablemente de acuerdo a lo siguiente:

✍ REGISTRO COnTablE

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––16 CUENTASPOR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– COBRARDIVERSAS 1,186.12–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 168 Otras cuentas por–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– cobrar diversas–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1681 Devolución de–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– retenciones––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

de quinta–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– categoría––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 CAJAYBANCOS 1,186.12–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Corrientes––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––x/x Por la devolución de––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––retenciones en exceso de––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––quinta categoría efectua-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––da en el mes de junio, al––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Sr. José Díaz al término––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de su vínculo laboral.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

2da. quincena, setiembre 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A11INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Finalmente, la contabilización de la compensación de la devolución se realiza como se muestra a continuación:

✍ REGISTRO COnTablE–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOSPOR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PAGAR(*) 5,780.56–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 40175 IR – Quinta–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Categoría––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 CAJAYBANCOS 4,594.44–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Corrientes––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––16 CUENTASPOR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– COBRARDIVERSAS 1,186.12–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 168 Otras cuentas por–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– cobrar diversas–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1681 Devolución–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– de reten-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ciones de–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– quinta–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– categoría––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––x/x Por la cancelación de––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––la retención de quinta ca-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––tegoría del mes de junio en––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––efectivo y aplicando la com-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––pensación de la devolución––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de retenciones.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

(*)ElimportedeS/.5,780.56correspondealaretencióndequintacategoríadeacuerdoal libro planilla del mes de junio, mesenelcualseefectuóladevolucióndelaretencióndequinta categoríaenexcesoaltrabajador.

c. Saldos a favor según declaraciónjurada anual del Impuesto a laRenta de personas naturales nogeneradores de rentas de terceracategoría

Uno de los créditos que en determina-das circunstancias no ha sido objeto de consideración en la determinación mensual de retenciones sobre rentas de quinta categoría, se ha encontrado relacionado con el saldo a favor esta-blecido en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de personas naturales no generadoras de rentas de tercera categoría. Es así que, si bien tales personas naturales pudieron haber efectuado pagos a cuenta del impuesto a la renta de primera o cuarta categoría, o en extremo habrían sido sujetos de retención sobre rentas percibidas de segunda, cuarta o quinta, resultando de ello que los créditos han superado el impuesto calculado, generando un

saldo a favor, este concepto no habría sido comunicado al empleador, ni el agente de retención habría solicitado al trabajador la confirmación o no de su existencia.

Al respecto, de conformidad con el inciso e) del artículo 40º del RLIR, se ha dispuesto que del impuesto anual obtenido se deducirán loscréditosaque tuviera derecho el trabajadoren el mes al que corresponda laretención y los saldos a favor aque se refieren los incisos b) y c)delartículo88º de la LIR, los cuales deberán aplicarse de acuerdo al orden establecido en el artículo 52º del RLIR.

✍ CaSO PRÁCTICO nº 5

Aplicacióndesaldosafavordelperceptorderentasdequintacategoría

La empresa Habana S.A. identificada con RUC Nº 20101234567 nos consulta como deberá aplicar el saldo a favor del Impuesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual de un trabajador, en la retención sobre rentas de quinta categoría correspondiente al periodo tributario abril 2007, por cuanto con fecha 15.04.2007, éste proporcionó al empleador una copia de la declaración jurada anual correspondiente al ejercicio 2006 en la cual había determinado un saldo a favor ascendente a S/. 2,460.40, importe obtenido al resultar sus pagos a cuenta por rentas de primera categoría y sus retencio-nes practicadas sobre sus rentas percibidas de segunda y quinta categoría mayores al Impuesto a la Renta Anual. Cabe señalar que el trabajador percibe una remuneración mensual ascendente a S/. 4,000.

SoluciónEn lo concerniente al presente supuesto,

de conformidad con el inciso e) del artículo 40º del RLIR, se ha señalado que del im-puesto anual obtenido por aplicación del procedimiento establecido hasta el inciso d) del artículo 40º anteriormente referido, se deducirán los créditos a que tuviera derecho el trabajador en el mes al que corresponda la retención y los saldos a su favor a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 88º de la Ley. Dado que de acuerdo a lo previsto en el inciso c) del artículo 88º, se ha señalado que los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones juradas anuales, deducirán de su impuesto los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la SUNAT o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de los créditos autorizados en este artículo, siempre que dichas decla-raciones no hayan sido impugnadas deberá considerar el empleador dicho crédito.

En tal sentido, en el presente caso, al haber efectuado la presentación de la de-

claración jurada correspondiente al ejercicio 2006, el trabajador podrá aplicar contra sus retenciones, a ser determinadas por la empre-sa, por los periodos tributarios comprendidos entre abril a diciembre, el saldo ascendente a S/. 2,460.40.

A continuación desarrollamos el pro-cedimiento aplicable para la retención del mes de abril:

Remuneración Mensual : S/. 4,000.00Meses que faltan a diciembre : 9Remuneración mensualproyectada : S/. 36,000.00 Gratificaciones ordinarias dede julio y diciembre : S/. 8,000.00Participaciones y gratificaciones,entre otras remuneraciones per-cibidas en el periodo : S/. 0.00Remuneraciones percibidasen periodos anteriores : S/. 12,000.00 ––––––––– Remuneración anual proyectada : S/. 56,000.00(–) Deducción anual de 7 UIT : S/. (24,150.00) ––––––––– RentaNetadequintacategoría :S/.31,850.00Tasa escalonada del ImpuestoHasta 27 UIT = S/. 93,150,tasa aplicable 15% : S/. 4,777.50

ImpuestoalaRentaproyectado : S/. 4,777.50(–) Deducción de saldo a favor (inciso e) del artículo 40º LIR) : S/. (2,460.40)(–) Deducción de las retenciones efectuadas de enero a marzo : S/. (1,194.38) ––––––––Impuesto a la Renta proyectadamenos retenciones y saldo : S/. 1,122.72 Factor a dividir : 9 Retenciónmensual:(S/.1,122.72÷9) :S/. 124.75

Conforme con lo anterior, Habana S.A. retendrá a su trabajador por concepto de quinta categoría correspondiente al periodo tributario abril 2007 la suma de S/. 124.75.

Finalmente, debemos señalar que de conformidad con el inciso b) del artículo 43º del RLIR los créditos autorizados por las leyes especiales y los contemplados en el inciso c) del artículo 88º de la LIR, supuesto materia de comentario, sólo serán computables a partir del mes en que el trabajador acredite ante su empleador el derecho a los mismos.

d.Montosretenidosenexcesosuperio-resalimpuestoqueendefinitivalecorrespondapagaralcontribuyente,determinados con posterioridad alcierredelejercicio

Otro aspecto importante a comentar es el relacionado con el supuesto que con posterioridad al cierre del ejercicio se hubiera determinado que los montos retenidos por el agente de retención resultaran superiores al impuesto que en definitiva le corresponda pagar al



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contribuyente. Es así que en aquellos casos donde el empleador haya podido haber efectuado una determinación de retenciones en exceso por la aplicación no debida del procedimiento señalado en los artículos 40º ó 41º del RLIR, procede aplicar el procedimiento que SUNAT establezca a través de la respec-tiva Resolución de Superintendencia de acuerdo a lo dispuesto en el literal b) del artículo 42º del Reglamento de la LIR.

En virtud a ello, procede aplicar lo dispuesto por el numeral 1 del inciso b) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT (21.03.98), la cual señala que el per-ceptor de rentas de quinta categoría presentará al agente de retención para el que labora, el formato, adjunto a la Resolución antes señalada, en el que determinará el monto retenido en ex-ceso. Asimismo, en el referido formato indicará si solicita su devolución o su aplicación contra las siguientes reten-ciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso a su favor. Es preciso agregar que en estos casos, la devolución a que se refi ere el párrafo anterior será efectuada directamente por el agente de retención al trabajador. Asimismo, en los casos en que habiendo solicitado la compensación el contribuyente dejase de laborar para el agente de retención, éste deberá devolver al contribuyente la parte no compensada.

Finalmente, es importante señalar que en el supuesto en que el contribuyente hu-biera dejado de laborar para la persona o entidad que le efectuó las retenciones deberá presentar el Formato, ante el agente de retención para el que labora dentro del plazo del pago de regulari-zación del Impuesto a la Renta a efecto que este proceda con la devolución o compensación del importe retenido en exceso.

e. Retencionesendefectooinferioresalosquecorrespondapagarporelcontribuyente, determinados conposterioridadalcierredelejercicio

Otra de las situaciones que se pue-de presentar está relacionada con el supuesto en el cual el generador de rentas de quinta categoría observa que las retenciones han sido efectuadas en defecto. En este caso, también resulta aplicable la Resolución de Superinten-dencia Nº 036-98/SUNAT, en adelante la Resolución, en la que se dispone que dentro del plazo establecido para el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, si se encuentra percibiendo rentas de quinta categoría, el contribuyente deberá presentar al agente de retención para el que labora un formato, el cual forma

parte de la referida resolución, deter-minando el impuesto a su cargo y el monto no retenido, a presentarse hasta el último día hábil del mes de febrero, aún cuando dicho agente de retención no hubiera sido quien debió efectuar la retención que motivó la presentación del Formato, es decir el empleador que practicó la retención.

De otro lado, la referida Resolución se-ñala también en el numeral 2 del inciso a) del artículo 3º que en los casos en que el generador de rentas de quinta categoría perciba rentas de mas de un empleador, éste presentará el formato adjunto a la Resolución al empleador que le abone la mayor renta durante el mes en que se efectúe la presentación del formato de acuerdo a lo previsto en

el segundo párrafo del artículo 75º de la LIR.

Cabe señalar que en cualquiera de los dos supuestos señalados previamente, el agente de retención deberá retener el monto del impuesto no pagado que determine el contribuyente en el formato proporcionado por el trabajador, previa verifi cación de la información presentada por éste. Para tal efecto los montos señala-dos, serán incluidos y pagados en el PDT Remuneraciones y Contribuciones sobre Remuneraciones hasta el vencimiento del periodo tributario febrero, incrementando en ese sentido la base imponible y el im-porte de las retenciones del mes en que se practique el pago, de corresponder.

A continuación presentamos un modelo del formato referido.

MODELODESOLICITUDDEDEVOLUCIÓNOCOMPENSACIÓNDERETENCIONESENEXCESODETERMINADOSCONPOSTERIORIDADALCIERREDELEJERCICIO

(1)Sustentadoconfotocopiadeloscertificadosderetencióncorrespondientes.

HASTAVEINTISIETE(27)UIT, PAGARAN EL 15% DEL TOTAL RENTA NETA

EXCESODE27UITHASTA54UIT, PAGARÁN (15% DE 27 UIT) + (21% DE [TOTAL RENTA NETA - 27 UIT])

EXCESODE54UIT, PAGARÁN (15% DE 27 UIT) + (21% DE 27 UIT) + (30% DE [TOTAL RENTA NETA – 54 UIT])

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1ra. quincena, JULIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO


¿Cómo debe aplicarse el Régimen de Incentivos regulado en el artículo 179º del Código Tributario?

CONTENIDO

Informe Especial¿CómodebeaplicarseelRégimendeIncentivosreguladoenelartículo179°delCódigoTributario? A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalCuandolaexcesivainterpretación Pro - FiscoviolentaderechossustancialesdeloscontribuyentesLanovaloracióndelasdeficienciasincurridasenlasnotificacionesdelaSUNAT A5–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedubicarlainformaciónrelacionadaconelcálculodelasretencionesdequintacategoría A8–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A10–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioDepreciaciónaceleradadeActivosAdquiridosatravésdeContratosdeArrendamientoFinanciero A12–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A16–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» ApruebanReglamentoparalainafectacióndelIGV.ISCyderechosarancelariosalasdonaciones A18»SehabilitalaBoletadeVentaemitidaporsujetosdelNuevoRUSparaquerealicenexportaciones alamparodelasnormasvigentes A19–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A23

Informe Especial


Losagenteseconómicos,eneldesarrollode sus actividades, suelen incurrir en lacomisióndeinfraccionestributarias.Lade-finicióndeinfraccióntributariaseencuentracontempladaenelartículo164ºdelCódigoTributario (CT) elquea la letra reza comosigue:Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipifi-cada como tal en el presente título (1) o en otras leyes o decretos legislativos.

Sinperjuiciodeello, losinfractoresgo-zandeunmecanismooprocedimientoquemitigalaimposicióndelassanciones.Unode dichos mecanismos, no es otro que eldenominadoRégimendeIncentivos.

Es propósito del presente informe daralgunos alcances en torno a la aplicacióndel referidoRégimenyde cómohabrádecomportarseelinfractoraefectosdegozardel mismo, esto es habida cuenta, lograrla reducción de la sanción a imponerse,la cualdependerá de laoportunidad y delcumplimientodelosrequisitosprevistosenlanormatividadvigente.

2. ¿Régimen de Incentivos vs. Ré-gimen de Gradualidad?

Por Régimen debemos entender aquel

“conjunto de normas que gobiernan o ri-gen una cosa o una actividad” (2).Bajoesadefinición,lociertoesquetantoelRégimende Incentivos (artículo 179º del CT) comoelRégimendeGradualidadconstituyenunconjunto de lineamientos cuya finalidadnoesotraquelademorigeraroliberaralinfractordelaimposicióndelassancionesrespectivas.Ahora bien, a todo ello¿cuál es la diferencia entre uno y otro régi-men? Sobre el particular, un sector de ladoctrina tributaria nacional considera queelRégimen de Incentivos se instaura yaplicateniendoencuentaelmayoromenoresfuerzo desplegado por laAdministra-

ción para determinar el pasivo tributarioadeudado y la conducta del contribuyente(materializada en el cumplimiento de de-terminados requisitos), luego de cometidalainfracción.Porsuparte,elRégimen de Gradualidad es aquel implementado envirtuddelafacultaddiscrecionalconelquecuenta laAdministraciónTributaria y queconsideraparasuaplicacióncriteriostalescomo: requisitos incumplidos, frecuenciaen la comisión de las infracciones; pago;subsanación voluntaria o inducida, entreotros.Véaseelsiguienteesquemaenelcualseaprecianotrasdiferenciasentreestos2Regímenes.

3. ¿Qué infracciones pueden su-jetarse al Régimen de Incenti-vos?

Conformehemosadelantado,lasinfrac-cionescuyassancionessonsusceptiblesde

acogersealRégimendeIncentivossonlascontempladasenlosnumerales1,4y5delartículo 178º del CódigoTributario. Sobreelparticular,demanerasuscintapodemosdescribir a qué se refiere cada una de lasinfracciones tipificadas en los numerales

RéGImEN dE INCENTIVoS

• ReguladomedianteDecretoLegislativooLey.• Aplicableúnicamentealasinfraccionestipificadas

en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178º delCódigoTributario.

• Aplicablesegúnlaoportunidadenelcumplimientodedeterminadosrequisitos,talescomo:presenta-cióndedeclaraciónrectificatoria,pagodelamultaopagodel tributo,enelcasodequesetratedetributosretenidosopercibidos.

RéGImEN dE GRAdUAlIdAd

• ReguladomedianteResolucióndeSuperintendencia.• Aplicable a las infracciones expresamente seña-

ladas en la Resolución de Superintendencia queapruebaelRégimendeGradualidad.

• Aplicable según criterios de gradualidad, talescomo:subsanaciónvoluntariaoinducida,frecuen-cia,pago,entreotrosprevistosenlaResolucióndeSuperintendenciaqueapruebaelcitadoRégimen.

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1,4y5delartículoantescitado.Así, tene-mosque:• Artículo 178º Numeral 1: Referida

a la no inclusión en las declaracionesjuradas(determinativas)ciertosconcep-tos tales como, entre otros, ingresos, remuneraciones, rentas, patrimonios,asícomodeclarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyanen la determinación de la obligacióntributaria.

• Artículo 178º Numeral 4:Referidaalnopagodentrodelosplazos estableci-dostributos retenidos o percibidos.

• Artículo 178º Numeral 5: Referidaal no pago en la forma o condicionesestablecidas por la AdministraciónTributariao lautilizacióndemediodepagodistintode losseñaladosporlasnormastributarias,cuandosehubieraeximidode laobligacióndepresentardeclaraciónjurada.

Cabeindicar,quedentrodelaclasifica-cióndelasinfraccionesexisteunavincu-ladaalaoportunidaddelacomisióndela misma. En ese sentido, cabe clasificarlasinfraccionesen:i) Infraccionescontinuadasii)Infraccionesdeejecucióninmediata

Paraelcasoquenosocupa, las infrac-ciones contenidas en los numerales 1, 4y 5 del artículo 178º han de ser conside-radas como“infracciones de ejecucióninmediata” (3). Con ello evidenciamos quelacomisióndelainfracciónaconteceenundeterminadomomentoynocuandoelhechoinfractivoseprolongaenel tiempodesen-cadenándose la imposición de la sancióncuando la infracciónesdetectada(4)por laAdministraciónTributariaoseacorrejidaporelcontribuyente.Ello,tienerelevanciatodavezque,entreotrosrequisitosexigidosporel propio artículo 179º del CT, la presenta-ciónde ladeclaración rectificatoria resultaimprescindible,deserelcaso,paraelgocedelarebajarespectiva.

4. ¿Las referidas infracciones se encuentran sujetas al Régimen de Gradualidad?

Como es de conocimiento, en virtudde laResolucióndeSuperintendenciaNº063-2007/SUNAT (31.03.2007) se aprobóel Nuevo Reglamento del Régimen deGradualidad aplicable a Infracciones delCódigoTributario.Ahora bien, el artículo11º del referido dispositivo legal nos re-mitealAnexoIdelaaludidanormaafinde observar cuáles son las infraccionesque se encontrarán sujetas al Régimen,fundamentalmenteenlotocanteaaquellasinfraccionesnovinculadasalaemisiónde

comprobantesdepago.Sobreelparticular,observamos que de la lectura del citadoAnexo,seadviertequelasinfraccionesma-teriadeanálisis(sololasdelosnumerales1y4.Ladelnumeral5nuncafuecompren-dida por el Régimen de Gradualidad) nohansidocontempladasbajoelámbitodeaplicacióndelNuevoReglamentodelRé-gimendeGradualidadarribamencionado.Enconsecuenciaesderesaltarque,paraefectos de morigerar la sanción (que enelcasomateriadeestudioconsisteen laimposicióndeunamulta)sólo resultará de aplicación el Régimen de Incenti-vos regulado en el artículo 179º del Código Tributario.(5)

5. Análisis de los supuestos de rebaja en aplicación del Régi-men de Incentivos

El primer párrafo del artículo 179º delCTestáconformadotantoporuna“parteintroductoria” así como de 3 literales, alos cuales denominaremos “supuestosde rebaja”.Ahora bien, de la parte intro-ductoria podemos inferir que para gozardelrégimendeincentivos,ademásdelosrequisitosexigidosporcadaunodelossu-puestos,elcontribuyentedeberácancelarlamultaconlarespectivarebaja.Sobreelparticular, consideramos que cuando sehacealusiónala“cancelación de la multa con la rebaja respectiva”,entendemosqueel legislador se está refiriendo al pago totaldelamisma(multarebajada)(6).

5.1. Supuesto de la rebaja del 90%

"a) Será rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omi-tida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar".

Dichosupuestoseencuentraprevistoenelliterala)delartículo179ºdelCT.Delalecturadelcitadoliteraladverti-moslosiguiente:Primero,cuandosehacealusiónaladeclaración de la deuda tributariaentendemosqueseestáhaciendoreferenciaalapresen-tacióndeladeclaraciónrectificatoriaenlacualsehadeterminadoeltributoomitido (7). Segundo , cuando sehacealusiónaque lapresentación de la declaración debe efectuarsecon anterioridad a cualquier no-tificación o requerimiento de laAdministraciónTributariaentendemosquepornotificación(8)habrádecon-siderarseaquelmedio–adoptándoselas distintas formas según lo prevé

elartículo104ºdelCT–envirtuddelcuallaAdministraciónTributariahacedeconocimientodelcontribuyenteelcontenido de un acto administrativo

(9). Por su parte, en cuanto al reque-rimiento (10) es clara la alusión a unprocesodefiscalizaciónenciernes.

Comosepodráapreciar,paraefectosde la rebaja en cuestión el contri-buyente no habrá de“tener en susmanos” notificación (de manera ge-neral,cualquieractoadministrativo)orequerimiento(demaneraespecífica,solicitud que da inicio a la fiscaliza-ción)alguna.

Asimismo,nótesequenoesindispen-sable–paraqueoperelarebaja–queconlapresentacióndeladeclaraciónrectificatoria de la deuda tributaria(tributoomitido)debacumplirseconelpagodeésta,salvoquesetratedetributos retenidos o percibidos. Enestos últimos supuestos se requierela presentación de la declaracióndel tributo retenido o percibido y lacancelacióndelosmismos.


"b) Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Ad-ministración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto en el artículo 75º o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determi-nación, según corresponda, o la Resolución de Multa, la sanción se reducirá en un setenta por ciento (70%)".

Dichosupuestoseencuentraprevistoenelliteralb)delartículo179ºdelCT.Delalecturadelcitadoliteraladverti-mos lo siguiente: En principio, daríala impresiónqueel referido literalseencuentradentrodelperímetrodeunafiscalización.Sinembargo,somosdelparecer que los alcances del mismono sólo se circunscriben a un proce-dimientodefiscalización.Ahorabien,sobre el particular cabe destacar lossiguientes aspectos del citado literal:Primero, enelmarcodeunprocesodefiscalización, la declaración rec-tificatoria hubo de presentarse con posterioridad a la notificación del requerimiento, pero antes del cumplimiento del plazo (11) que otorgue la Administración Tribu-taria cuando ésta le comunique aldeudor tributario, por considerarlo

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Informe Especial

pertinente, sus conclusiones (léasereparoseinfraccionescometidas).

Si la AdministraciónTributaria noconcedeelplazoalquehemosaludidoenelpárrafoanterioryprocedeanoti-ficarlaOrdendePago,ResolucióndeDeterminaciónoResolucióndeMulta,lasubsanaciónpodrátenerlugarhas-taelmismodíade lanotificacióndedichosactos.

Segundo, tal como habíamos ade-lantado, la rebaja de la cual puedegozarelcontribuyenteresultaaplica-bletambiénenunescenariodistintoal de una fiscalización. En efecto,inferimos que ello es así, toda vezque de la lectura del literal materiade comentario cabe interpretar quees posible que se giren los valores

(12) correspondientes en defecto delotorgamiento del plazo señalado enelartículo75ºdelCT,dadoquealnoencontrarse inmerso en un procesodefiscalizaciónesatendiblesostenerla inexistencia del aludido plazo, enesamedidaseconfiguraeldefecto de su otorgamiento.Porconsiguiente,alnoestarsedentrodelaludidoproce-dimiento(defiscalización)laemisiónde los valores resulta factible. Cabeindicarque, sobre lapráctica, laAd-ministraciónTributariaestáfacultadaaemitir,entreotros,larespectivaReso-lucióndeMulta,independientementequesehayasometidoafiscalizaciónalcontribuyente.

Esdelcasoadvertirque,denotificarselosvaloresrespectivoslasubsanaciónpodrátenerlugarhastaelmismodíade la notificación de dichos actos,los cuales, según el primer párrafodelartículo106ºdelCTsurtenefectoreciéndesdeeldíahábilsiguientealdesurecepciónoentrega.

Deotrolado,nótesequenoesindis-pensable, para que opere la rebaja,quecon lapresentaciónde ladecla-raciónde ladeuda tributaria (tributoomitido)debacumplirseconelpagode ésta, salvo que se trate de tribu-tos retenidos o percibidos. En estosúltimossupuestosserequierelapre-sentacióndeladeclaracióndeltributoretenidoopercibidoylacancelacióndelosmismosodelaOrdendePagoo Resolución de Determinación, deserelcaso,ylaResolucióndeMulta,segúncorresponda.


"c) Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75º o en su defecto, de

CTsecancelelamulta(seentiendequeconlarebaja).Segundo,denohaberseotorgadodichoplazo,oenlahipótesisquenoseestéenunprocesodefisca-lización, la rebaja procederá una vezquehayasurtidoefectoslanotificaciónde laOrdendePagooResolucióndeDeterminación,deserelcasoolaReso-lucióndeMultasiempre queeldeudortributariocancele laOrdendePagooResolución de Determinacióny a su vez canceletambiénlaResolucióndeMulta (anteladamente indicada)hasta el séptimo día hábil posterior a sunotificación(delaResolucióndeMulta,entendemos)entantonoseinterpongamedio impugnatorioalguno.Conside-ramosqueserálaResolucióndeMultalaquedeberásercanceladadentrodelplazode7díashábilesposterioresalanotificacióndeésta,salvoquesetratede tributos retenidos o percibidos encuyocasoseexigelacancelación.

Acontinuación,medianteelsiguientegráfico esquematizamos los supues-tosderebajaanteriormentedesarro-llados.

no haberse otorgado dicho pla-zo, una vez que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o la Resolución de Multa, la sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%) sólo si el deudor tributario can-cela la Orden de Pago o la Re-solución de Determinación y la Resolución de Multa notificadas con anterioridad al vencimien-to del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117º del presente Código Tributario respecto de la Resolución de Multa, siempre que no interpon-ga medio impugnatorio alguno.

Delalecturadelcitadoliteraladvertimoslosiguiente:Primero,detratarsedeunprocesodefiscalización, la rebajapro-cederáenlamedidaquedeculminarseelplazonomenorde3díashábilesquehubiese conferido laAdministraciónTributariaalamparodelartículo75ºdel

Rebaja del 90%

• Procederá en tanto elcontribuyentenohayasido notificado conacto administrativoalguno, por ejemplo:algún valor o esque-la.

Rebaja del 70%

(En el caso que no se estéfrente a un proceso de fisca-lización)• Procederáentantoelcontri-

buyente,unaveznotificadocon laOrdendePago,Re-solucióndeDeterminaciónoResolucióndeMultacan-cele, el mismo día que recepcionó el valor, el íntegro de la multa con la rebaja antes indicada.

Rebaja del 50%

(Enelcasoquenoseestéfrenteaunprocesodefiscalización)• Procederáunavezquei)surtaefectoslanoti-

ficacióndecualquiervalorgirado(ResolucióndeDeterminación,OrdendePagooResolu-cióndeMulta),ii)quesecancelelaordendepagooResolucióndeDeterminación(encasosehayangirado)y a su veziii)secancelelaResolucióndeMultaconanterioridadalos7díashábilesposterioresa lanotificacióndeestaúltima.Es claro que vencido los 7 días hábiles citados no cabe rebaja alguna.

6. Improcedencia de la Rebaja. No acogimiento al Régimen de Incentivos Cabe indicar que, vencido el plazo de

7díashábiles(aplicableparaelsupuestocontemplado en el literal c) del artículo179º del CT) o de interponerse medioImpugnatoriocontracualquieradelosva-lorescitados(aplicableparalossupuestoscomprendidosenlosliteralesa)b)yc)delartículomateriadecomentario)noproce-derá rebaja alguna, salvo que el medioImpugnatorioestéreferidoalaaplicacióndelRégimendeIncentivos.Dichasalvedad,entendemos, consistirá en la discusiónsobreelporcentajede rebajaaaplicarsesegún el momento de regularización delainfracción.

7. La subsanación parcial

Elpenúltimopárrafodelartículo179ºdelCTalaletrarezacomosigue:“La subsana-ción parcial determinará que se aplique la

rebaja en función a lo declarado con ocasión de la subsanación”.

Losalcancesdeltextotranscritoseilus-traránconelsiguientecasopráctico:

✍ CASO PRÁCTICO

EnunciadoLaempresaMALABRIGOSAC,conRUC

20273812540,porelmesdemayode2007declaró como ingreso gravado con el Im-puestoalaRenta(IR)unimporteascendenteaS/.350,000.Ladeclaraciónjuradamensual,correspondientealcitadoperíodo,lapresen-tóconfecha8dejuniode2007(fechasegúncronogramadecumplimientodeobligacio-nes tributarias). Posteriormente, con fecha4 de julio de 2007, presentó unaprimera declaración jurada rectificatoriaporelcitadoperíodo (mayo)enelcualconsignócomoingresosgravadosconelIRunasumaascendente a S/. 415,000. Como se podráadvertir,seevidencialaomisióndeingresosdel orden de S/. 65,000. La empresa nosinformóqueendichaoportunidadseacogió

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respectiva la Administración Tributaria considera, a través de una notificación, que el importe de la multa debió ser mayor; en este ejemplo, entendemos, el contribuyen-te no pierde la rebaja inicial de la multa puesto que; en primer término, el contri-buyente consideraba que estaba pagando el total de la multa rebajada y segundo, justamente dicha suposición implica que estemos frente a una “subsanación parcial” conforme lo señala el referido penúltimo párrafo del artículo 179º del CT.

(7) Acorde con lo señalado en el primer párrafo del artículo 28º del CT, la deuda tributaria está constituida por el tributo, las multas y los intereses. Sin perjuicio de ello, a nuestro juicio, y en el contexto de la apli-cación del Régimen de Incentivos, ha sido intención del legislador hacer referencia a la declaración del tributo omitido

(8) Así, para el caso que nos ocupa, los actos administrativos que usualmente notifica la SUNAT son, entre otros, los siguientes: Orden de Pago; Resolución de Determi-nación, Resolución de Multa, Resolución de Ejecución Coactiva, requerimientos de fiscalización o verificación, citaciones, esquelas.

(9) Se consideran actos administrativos a las declaraciones de las entidades que, en el marco de las normas de Derecho Público, están destinadas a producir efectos jurí-dicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta. Así lo preceptúa el numeral 1.1 del artículo 1 de la Ley Nº 27444 “Ley del Procedimiento Administrativo General”

(10) De la lectura del artículo 4º del “Regla-mento del Procedimiento de Fiscalización”, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29.06.2007), inferimos que el requerimiento es definido como aquella solicitud que cursa la Administración Tribu-taria exigiendo la exhibición y/o presenta-ción de diversa documentación-contenida en el artículo citado-al sujeto fiscalizado.

(11) La subsanación podrá tener lugar el último día del plazo otorgado por la Administración. Dicho plazo no podrá ser menor a 3 días hábiles el cual se concede con el fin que el contribuyente presente, por escrito, el descargo respectivo a las observaciones o reparos efectuados por el auditor fiscal previo a la emisión de los valores dándose así por concluido el proceso de fiscalización. Al respecto, véase artículo 75º del CT.

(12) Entiéndase por valores a la Resolución de Determinación, Resolución de Multa, así como la Orden de Pago.

(13) El contribuyente no ha sido notificado con acto administrativo alguno proce-diendo a presentar Declaración Recti-ficatoria por segunda vez respecto del mismo período y tributo. Cabe recordar que, dadas las circunstancias, la empre-sa también se encuentra incursa en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176º del CT. n

acuenta :610,000 Coeficiente :0.02 ImpuestoResultante :12,200

Tributoomitido:12,200–8,300=3,900

determinación de la multa3,900x50% :S/.1,950Rebaja (1,950 x 90%)(13): (1,755)

–––––multa Rebajada : S/.195

Obsérvesequesisesumaselosimportesde650+1,950ellonosarrojaunasumade2,600. Dicha suma resulta ser el 50% delimporte de [1,300 + 3,900] que no es otroresultado que la diferencia entre 12,200 y7,000.Conelloquedademostradoqueconlaprimeradeclaraciónrectificatoriasema-terializóla subsanación parcialaplicándoselarebajadel90%conformeloestipuladoporelpárrafodelartículo179ºdelCT.

NOTA

(1) Refiriéndose al Título I del Libro Cuarto del Código Tributario.

(2) Definición tomada del Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española

(3) Se entiende por infracción de ejecución inmediata aquella en la que no es necesario verificar que la infracción se cometa de manera continuada, es decir, la infracción no se prolonga en el tiempo sino que la “conducta infractiva” se desencadena o materializa en un solo momento.

(4) A efectos de imponer la sanción respectiva en el caso de la comisión de las denomi-nadas infracciones continuadas se tomará como fecha de la comisión de la infracción aquella en la que sea detectada por la Administración Tributaria o se subsane por parte del contribuyente, según sea el caso computándose a partir de dicha fecha los intereses moratorios.

(5) Cabe señalar, que de haberse cometido las infracciones contempladas en los numera-les 1 y 4 del artículo 178º del CT hasta el 31.03.2007 resultará de aplicación el Anexo VI de la Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT (anterior “Reglamento del Régimen de Gradualidad relativo a infracciones no vinculadas a la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago y criterio para aplicar la sanción de comiso o multa”), sin perjuicio de aplicarse el Régimen de Incentivos.

(6) Sin perjuicio de lo expresado, ello también se materializa, y por ende se goza de la rebaja de la multa, en el caso de una subsanación parcial conforme lo estipula el penúltimo párrafo del artículo 179º del CT. Somos del parecer que esta situación (subsanación parcial) se configurará cuan-do el contribuyente suponga o estime que estaba cancelando el total de la multa con la rebaja respectiva. Así, plantéese el caso hipotético que con posterioridad a la pre-sentación de la Declaración Rectificatoria y cancelación de la multa con la rebaja

al Régimen de Incentivos con una rebajadel90%.Empero, luegodeunaminuciosarevisióndeladeterminacióndelabasedecálculodelpagoacuentadelmesdemayode2007,laempresaobservaquenuevamen-teomitiódeclararingresosgravadosconelcitado impuesto.Efectivamente, laaludidaentidaddebiódeclararingresoshastaporlasumadeS/.610,000.Asílascosas,esclaroque,conrespectoalaprimeradeclaraciónrectificatoria,omitióingresosporlasumadeS/.195,000.Actoseguidoyadvirtiendodichaomisióndeingresos,laempresaprocedióapresentarunasegunda declaración rec-tificatoriaconfecha12dejuliodelactual.Adicionalmente,laempresanosmanifestóqueellaseencuentrasujetaalSistemadelCoeficienteparaefectosdelPagoaCuentadelIR.Finalmente,debeprecisarsequelasdeclaracionesjuradasrectificatoriasfueronpresentadassinque laempresahayasidonotificadadeactoadministrativoalgunoporpartedelaAdministraciónTributaria.

LaempresanosconsultasiprocedequeseacojaalRégimendeIncentivosrespectodelasegundadeclaraciónrectificatoriadadoqueseencuentraincursaenlainfraccióntipificadaenelnumeral1delartículo178ºdelCT.

SoluciónEn principio, procedamos a ser un

recuento cronológico de los sucesos conla finalidad de verificar el procedimientoseguido, así como el que debiera corres-ponderaefectosdequelaempresaseacojaal Régimen de Incentivos. Es claro que elprocedimientoaseguirenelpresentecasopráctico se alinea con lo señalado por elpenúltimopárrafodelartículo179ºdelCT.

datos:

• declaración período 05-2007/Presen-tación: 08.06.2007

Baseimponibledepago acuenta :350,000 Coeficiente :0.02 ImpuestoResultante :7,000

• Primera declaración Rectificatoria. Presentada el 04.07.2007

Baseimponiblede pagoacuenta :415,000 Coeficiente :0.02 ImpuestoResultante : 8,300

Tributoomitido:8,300–7000=1,300

determinación de la multa 1,300x50% : S/.650 Rebaja (650 x 90%) : (585) ––––– multa Rebajada : S/. 65

• Segunda declaración Rectificatoria. Presentada el 12.07.2007

Baseimponibledepago



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Apunte Tributario

Depreciación Acelerada de Activos Adquiridos a través de Contratos de Arrendamiento Financiero

1. Introducción

El objetivo del presente apunte tributa-rio se orienta a desarrollar el tratamiento aplicable para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, a la cual deberán circunscribirse aquellos contribuyentes per-ceptores de rentas de tercera categoría que hayan ejercido, u evalúen ejercer en el fu-turo, la opción de depreciar aceleradamente los bienes muebles o inmuebles adquiridos a través de contratos de arrendamiento financiero (Leasing).

Es importante señalar, que de con-formidad con el artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 299 (1), se ha regulado que el arrendamiento financiero es un contrato mercantil que tiene por objeto la locación (el arrendamiento) de bienes muebles o inmuebles, efectuada por una empresa locadora (2) (arrendadora) para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.

Finalmente, podemos señalar que el pre-sente apunte tributario se desarrollará desde la perspectiva del arrendatario, asimismo, su alcance se circunscribirá respecto de los contratos cuya entrada en vigencia operó a partir del 01.01.2001 y al supuesto que ninguna de las partes hubiera celebrado un contrato de estabilidad tributaria antes de dicha fecha. Finalmente, estará enfocado en bienes que no se utilizan en actividades de producción de la misma empresa.

2. Depreciación aceptada para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta

2.1. Principio de Causalidad Como bien sabemos, la legislación

del Impuesto a la Renta, a través del enunciado del articulo 37º de la LIR, recoge entre sus principales directrices el principio de causalidad, principio por el cual las empresas se encuentran circunscritas a determinar su renta neta (esto es la base imponible sobre la cual recaerá la tasa del impuesto a la renta de tercera categoría) en función a la deducción del total de los ingresos gravados aquellos gastos necesarios para producir y mantener su fuente

productora, así como los gastos vin-culados con la generación de ganan-cias de capital. Claro está, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR. Asimismo, complementariamente a través del último párrafo del mencionado artículo 37º de la LIR se ha señalado que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios, deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros.

De acuerdo a lo señalado precedente-mente, a través del inciso f) del artículo 37º de la LIR, se ha señalado, de manera expresa, la deducibilidad del desgaste u agotamiento de los bienes confor-mantes del activo fijo, la misma que deberá ser reconocida a través de la depreciación que salvo en el caso que el bien sea empleado en la producción de otros bienes, se reconocerá como gasto (3).

2.2. Costo Computable En virtud a lo regulado en el artículo

41º de la LIR, la depreciación debe efec-tuarse sobre el costo de adquisición, producción o construcción o valor de ingreso al patrimonio, conceptos que se determinan de conformidad con las disposiciones señaladas en el artículo 20º de la LIR. Es importante detenernos aquí, por cuanto si bien la legislación del Impuesto a la Renta establece que toda adquisición debe sustentarse con un comprobante de pago emitido con-forme las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago; en este tipo de contrato al constituir para efectos del IGV un servicio, los comprobantes se emiten conforme se van cumpliendo los plazos acordados de vencimiento de cada cuota. En este sentido, el artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 915 dispone que el registro contable se sustentará con el correspondiente contrato de arrendamiento financiero señalando además que el arrendatario deberá activar el bien por el monto del “Capital Financiado”.

Conviene resaltar que si bien la empresa no tiene la propiedad legal a través del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 y el Decreto Legislativo Nº 915 (4), se ha dispuesto en base a la esencia del contrato que para efectos tributarios los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Conta-bilidad (NIC 17). Es decir, se establece que el tratamiento a otorgar a los bienes respecto de los cuales la empresa no mantiene la propiedad jurídica, mas sí los derechos inherentes que otorgaría la misma como es el caso de los derechos adquiridos a través de los contratos de arrendamiento financiero (Leasing), es similar a bienes propios.

2.3. Reglas generales para la deducción de la depreciación

La depreciación para constituir un concepto deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría, deberá calcularse anualmente y no puede incidir en un ejercicio gravable siguiente (bajo el concepto de gastos de ejercicios anteriores). Es decir, sólo se aceptará como deducción la depre-ciación del período.

El artículo 22º del Reglamento del Im-puesto a la Renta, dispone lo siguiente:1. Sólo será admitida la depreciación

contabilizada en la medida que no exceda de los porcentajes máximos señalados en el Reglamento.

2. Se repara cualquier depreciación co-rrespondiente a ejercicios anteriores que no hubiese sido contabilizada oportunamente.

3. Cualquier depreciación en exceso afectada al gasto se adiciona vía Declaración Jurada y debe regis-trarse su efecto como una diferencia temporal.

4. Las depreciaciones que resulten por aplicación de las tasas de deprecia-ción se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

Desde el punto de vista tributario dado que actualmente se reconoce el bien



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Apunte Tributario

objeto de arrendamiento como activo fi jo del arrendatario, resulta congruen-te lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley Nº 27394 que modifi ca el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 en el sentido que dispone que se aplique lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta respecto a la depreciación. Consecuencia de lo anterior, en el caso de edifi caciones se depreciaría con la tasa del 3% mientras que dependiendo de la naturaleza de los demás bienes se depreciaría hasta el porcentaje máximo permitido estable-cido en el artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta. No obstante, respecto de los bienes adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento fi nanciero se permite la “Depreciación Acelerada” que se desarrolla en el numeral siguiente.

3. Tratamiento tributario de la de-preciación acelerada

A través del segundo párrafo del articulo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, se ha señalado que excepcionalmente se po-drá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determi-ne de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características:1. Su objeto exclusivo debe consistir en

la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requi-sito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desa-rrollo de su actividad empresarial.

3. Su duración mínima (del contrato) ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o in-muebles, respectivamente. Este plazo po-

drá ser variado por decreto supremo.4. La opción de compra sólo podrá ser

ejercitada al término del contrato.

Es impotante señalar, que adoptada esta opción de incumplirse cualquiera de dichos supuestos implicará la rectifi cación de las declaraciones juradas presentadas ante-riormente en las que se hubiera aplicado la depreciación de manera acelerada.

Como se ha podido apreciar, el Decreto Legislativo Nº 299 ha otorgado, de manera excepcional, la opción de aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna en forma concurrente con las características antes señaladas.

Un aspecto que resulta importante traer a colación aquí, lo constituye el principio de jerarquía de las normas enunciado en el artículo 51º de la Constitución Política del Perú, por cuanto al ser la Ley del Impuesto a la Renta y el Decreto Legislativo N° 299, normas del mismo rango, esta última al ser una norma de carácter especifi co, por el principio de especifi cidad de las normas, prevalece sobre las disposiciones de carác-ter general (5). Asimismo, resulta oportuno concordar lo anteriormente señalado con lo dispuesto en la Vigésima Primera Disposi-ción Transitoria y Final de la LIR, la misma que manifi esta que lo dispuesto en el articulo 40º de la Ley (el cual dispone que los demás bienes, distintos a cons-trucciones, afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de deprecia-ción mayores a los contemplados en dicho reglamento) no modifi ca los tratamien-tos de depreciación establecidos en leyes especiales. Como es el caso de lo normado por el Decreto Legislativo Nº 299.

Muebles:Vigencia del contrato no menor a 5 años.

Depreciación según la LIR Se aplicarán los porcentajes señalados en el artículo 39º e inciso a) y b) del artículo 22º de la Ley y del Reglamento del Im-puesto a la Renta, respectivamente.

Bienes adquiridos a través de contratos de arrendamiento fi nanciero

Depreciación AceleradaEl contribuyente podrá optar por aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se deter-mine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que se reúna las características señaladas en el segundo párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299.

Muebles:Vigencia del contrato no menor a 2 años.

Tasas máximas de depreciación admitidas aplicables a contratos de arrendamiento fi nanciero

Opción

4. Incidencia contable y conciliación tributaria

Como se ha podido apreciar, para efectos tributarios, de conformidad con el primer párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fi jo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a la NIC 17. De esta forma, deberá reconocerse un activo y un pasivo por el mismo importe y se generará, por el uso del bien, un cargo por concepto de depreciación que confor-me con el párrafo 27 de la NIC 17, deberá ser coherente con la política seguida por la empresa para el resto de los activos depreciables determinadas sobre las bases establecidas en la NIC 16.

No obstante, si se opta tributariamente por la Depreciación acelerada, se genera-rán diferencias de carácter temporal que deberán tratarse para fi nes fi nancieros de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad Nº 12 “Impuesto a la Renta”, y para fi nes tributarios de acuerdo a lo es-tablecido en el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

5. Deducción de la depreciación acelerada

Para efecto de realizar la deducción de la depreciación acelerada, como hemos podido observar, si bien contablemente la empresa habrá cargado a resultados al cierre del ejercicio una depreciación deter-minada en función a la vida útil estimada del activo adquirido, debemos observar que para efecto de refl ejar la incidencia de la depreciación acelerada, la empresa deberá deducir vía declaración jurada anual el im-porte que falte a la depreciación contable para alcanzar la depreciación acelerada. Cabe señalar, que el concepto anteriormen-te señalado deberá consignarse en el rubro “Deducciones para determinar la renta im-ponible” y dentro de la misma en la casilla cuya glosa se denomina otros”.

6. Aplicación práctica

✍ Caso Práctico N° 1

Depreciación acelerada en la adquisición de un bien mueble (vehículo) adquirido a través un

contrato de arrendamiento fi nanciero

EnunciadoLa empresa Transportes S.A., iden-

tificada con Nº de RUC 20101480125, ha celebrado el 30 de junio 2007 un contrato de arrendamiento fi nanciero vinculado con la adquisición de un trailer para el área de operaciones. Se nos consulta, cómo deberá efectuarse el tratamiento tributario y cual



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será la incidencia contable, por cuanto la empresa al efectuar una proyección de sus resultados ha previsto obtener una renta neta importante con lo cual ha decidido optar por depreciar aceleradamente el ve-hículo adquirido, de manera proporcional a los años de vigencia del contrato, mientras que para efectos contables el vehículo se depreciará en 10 años, aplicando una tasa de 10% anual. De otra parte, se nos ha informado que el costo de adquisición del vehículo ascenderá a S/. 36,000 (amortiza-ción del principal), la duración del contrato es de 4 años y que el vehículo se utilizará a partir del 1 de julio de 2007. Asimismo, la empresa obtendría una utilidad contable en el ejercicio 2007 ascendente a S/. 90,000 sin contar la depreciación y el importe total de sus adiciones (de carácter permanente) ascendería a S/. 10,000.

Solución En torno a la presente consulta, partiendo

de la premisa que la adquisición del vehículo cumple con el principio de causalidad y a su vez se han cumplido las características señaladas en el articulo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, requisitos concurrentes que necesariamente deben presentarse para efecto de depreciar aceleradamente el trailer, podemos señalar que la empresa efectuará el siguiente tratamiento tributario:

a) Tratamiento Tributario Para efecto de poder aplicar la tasa de

depreciación acelerada, la empresa en principio deberá calcular la depreciación a reconocer en el ejercicio, en función a los años de la vigencia del contrato de acuerdo a lo siguiente:

DATOS GENERALES DE LA DEPRECIACIÓN

COSTO DE DURACIÓN DEL DEPRECIACIÓN DEPRECIACIÓN ADQUISICION CONTRATO ANUAL MENSUAL

36,000.00 3 AÑOS 12,000.00 1,000.00

DATOS DEPRECIACIÓN DEL EJERCICIO 2007

DEPRECIACIÓN NÚMERO DE MESES DEPRECIACIÓN MENSUAL TRANSCURRIDOS DEL EJERCICIO (Julio a Diciembre)

1,000.00 6 6,000.00

El importe de la depreciación acelerada que deberá afectar el resultado del ejer-cicio ascenderá a S/. 6,000.

b) Tratamiento Contable En lo que concierne al presente tratamien-

to, la empresa deberá proceder a activar el vehículo y determinar la depreciación del ejercicio, de acuerdo a lo siguiente:

DATOS GENERALES DE LA DEPRECIACIÓN

COSTO DE VIDA ÚTIL % DEPRECIACIÓN ADQUISICION ESTIMADA DEPRECIACIÓN ANUAL

36,000.00 10 AÑOS 10 3,600.00

DATOS DEPRECIACIÓN DEL EJERCICIO 2007

DEPRECIACION NUMERO DE MESES DEPRECIACIÓN ANUAL TRANSCURRIDOS DEL EJERCICIO (Julio a Diciembre) (*)

3,600.00 6 1,800.00

(*) S/. 3,600 / 12 meses = S/. 300 mensuales S/. 300 x 6 meses = S/. 1,800.00

Como se ha podido apreciar la suma de la depreciación contable que deberá afectar el resultado del ejercicio ascenderá a S/. 1,800.

A continuación se muestran los asientos contables a reflejarse en el ejercicio 2007, vinculados con la contabilización del activo y el reconocimiento de la depreciación del ejercicio.

Contabilización del trailer


–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––33 INMUEBLE MAQUI-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NARIA Y EQUIPO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 334 Unidades de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Transporte 36,000.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––38 CARGAS –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIFERIDAS 24,832.80–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 381 Intereses por –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– devengar 15,120.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 389 IGV por –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Aplicar 9,712.80––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––46 CUENTAS POR PAGAR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 466 Contratos de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– arrendamiento –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financiero 60,832.80––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––x/x Por la contabilización ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––del trailer adquirido con ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––fecha 31.05.07–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

Contabilización de la depreciación del ejercicio


–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––68 PROVISIÓN DEL–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EJERCICIO––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

684 Depreciación de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Unidades de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Transporte 1,800.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––39 DEPRECIACION DEL –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EJERCICIO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 394 Depreciación–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– del Ejercicio–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Vehículos 1,800.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––x/x Por la depreciación ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––del periodo junio - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––diciembre 2007.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

c) Conciliación tributaria Como bien sabemos, a l tener la

empresa la posibilidad, para efectos tributarios, de depreciar el vehículo a través de la tasa de depreciación determinada en función de los años de duración del contrato, es decir 4 años, y de otra parte, dado el reconocimiento contable de la depreciación a través de la aplicación de la NIC 17, en 10 ejercicios, ello generaría una diferencia de carácter temporal, la cual deberá reflejarse a través de la aplicación de la Norma Internacional de Contabili-dad Nº 12 (NIC 12). De acuerdo a lo siguiente:

Diferencia de carácter temporal Como se ha podido observar, al co-

rresponder la depreciación contable ascendente a S/. 1,800 y la deprecia-ción tributaria atribuible al ejercicio ascendente a S/. 6,000, la empresa deberá determinar la naturaleza y el importe de la diferencia de carácter temporal.

Determinación del Impuesto a la Renta Contable y tributario

• IR calculado (Cuenta 4017) IR = 30% x (utilidad + adiciones – deducciones)

IR = 30% x (S/. 90,000 + S/. 10,000 – 4,200)

IR = 95,800 x 30% = S/. 28,740

Cuentas Base Base Diferencia Tipo de PDT (*) Contable Tributaria Temporal diferencia S/. 33-39 34,200.00 30,000.00 4,200.00 Pasivo Tributario diferido 1,260.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total 34,200.00 30,000.00 4,200.00 1,260.00

(*) Pasivo tributario diferido.

• Diferencia Temporal y Pasivo Tributario Diferido

Dado que la base contable es menor a la base tributaria, nos encontraremos frente a un pasivo tributario diferido.

• Gasto por Impuesto a la Renta (Cuenta 88)

Gasto IR = IR + Activo/pasivo calculado tributario diferido

Gasto IR = 28,740 + 1,260

Gasto IR = 30,000



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Apunte Tributario

Contabilización del Impuesto a la Renta diferido (Pasivo Tributario)


–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––88 IMPUESTO A LA RENTA 30,000.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 88.17 Impuesto a la –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Renta Diferido––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––49 CARGAS DIFERIDAS 1,260.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 49.17 IR diferido –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (Pasivo Tributario)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOS POR PAGAR 28,740.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 40.17 Impuesto a la –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Renta––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––x/x Por la contabilización––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de la pasivo tributario ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––diferido.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

a la fecha original para la culminación del contrato. Se nos consulta cuales serán las implicancias tributarias considerando que en el ejercicio 2006, obtuvo Renta Neta Imponible, así como el tratamiento contable si se tiene conocimiento que la empresa había optado por aplicar la depreciación acelerada del bien.

Solución

a) Incidencia Tributaria En torno a la presente consulta, par-

tiendo de la premisa que la adquisición del vehículo cumplió con el principio de causalidad y a su vez se observaron las características señaladas en el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 a la fecha de celebración del contrato y hasta antes de la enajenación, podemos observar que al ejercer la opción de compra con anterioridad a la duración mínima del contrato (característica Nº 3 del artículo 18º del D. Leg. 299), estaría incumpliendo con uno de los requisitos que condicionan el referido tratamiento excepcional.

En tal sentido, de conformidad con el tercer párrafo del articulo 18º antes seña-lado, la empresa se verá en la obligación de rectificar sus declaraciones jura-das anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspon-diente más el interés moratorio. Es importante resaltar que se regula en forma expresa que no se aplicarán sanciones. En virtud a ello, entendemos que en caso se genere un tributo omitido o se produzca una disminución del saldo a favor del Impuesto a la Renta, dichos supuestos se encontrarían eximidos de sanciones.

En este sentido, la empresa al no cum-plir con uno de los supuestos deberá rectificar la declaración jurada corres-pondiente al ejercicio 2006, excluyendo la deducción efectuada por concepto de depreciación acelerada.

b) Incidencia contable y conciliación tributaria

Respecto al tratamiento contable, dado que la depreciación del activo fijo se realiza en función a su vida útil, la dismi-nución del plazo del contrato no originará ninguna modificación en su tratamiento. No obstante, al generarse incidencia en el Impuesto a la Renta de acuerdo a lo referido en el literal anterior debiendo reintegrarse el impuesto correspon-diente más el interés moratorio, sin sanciones, la empresa deberá reconocer el respectivo pasivo tributario que se encuentra pendiente de pago, debiendo afectarse a Resultados Acumulados. Asimismo, la empresa deberá reconocer los intereses moratorios derivados de la

d) Forma de aplicación de la deprecia-ción acelerada

Como hemos podido apreciar, si bien con-tablemente la empresa habrá cargado a resultados al cierre del ejercicio un impor-te ascendente a S/. 1,800 (de acuerdo al cálculo efectuado en el inciso b) antes se-ñalado), debemos observar que para efec-to de reflejar la incidencia de la deprecia-ción acelerada, la empresa deberá deducir vía declaración jurada anual el importe que falte a la depreciación contable para alcanzar la depreciación acelerada, esto es S/. 6,000 (de acuerdo al cálculo efec-tuado en el inciso b) antes señalado), importe que asciende a S/. 4,200. Cabe señalar que el concepto anteriormente señalado deberá consignarse en el rubro; “Otros" tal como se muestra en las siguientes pantallas del PDT – Decla-ración Anual.

✍ Caso Práctico N° 2

Incumplimiento del Plazo Mínimo del contrato de arrendamiento financiero

La empresa Servicentros Vilma Pal-ma S.A. adquirió en el mes de agosto del ejercicio 2006 un montacarga, el cual fue adquirido a través de un contrato de

arrendamiento financiero siendo destinado a las actividades de servicios de la empresa. A través de un análisis de los gastos finan-cieros que se devengarían hasta fecha de culminación de la vigencia del contrato, el cual se extendía a 3 años, la gerencia dado que cuenta con excedente de caja desea can-celar el monto pendiente de pago y ejercer la opción de compra en forma anticipada

90,000

10,000(4,200)95,800

95,80028,740

4,200

4,200



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obligación tributaria, antes señalada, los cuales deberán afectar los resultados del ejercicio 2007, al generarse en el presente año.


–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––59 RESULTADOS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ACUMULADOS xx.xx–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 599 Otras Regulariza-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ciones–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 599.1 Impuesto Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––66 CARGAS –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EXCEPCIONALES xx.xx–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 666 Sanciones –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Administrativas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fiscales–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 666.1 Intereses Mora- –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– torios del ejercicio––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOS POR PAGAR xx.xx–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4017 Impuesto a –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– la Renta–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

Adicionalmente, debe considerarse que a consecuencia del incumplimiento de uno de los requisitos para la depreciación acelerada, la empresa deberá proceder a realizar el extorno de la diferencia temporal que se hubiese practicado en ejercicios anteriores afectando también a Resultados Acumulados.


–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––49 CARGAS DIFERIDAS xx.xx –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 49.17 IR diferido –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (Pasivo Tributario) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––59 RESULTADOS –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ACUMULADOS xx.xx–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 599 Otras Regulariza-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ciones–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 599.3 Impuesto Renta –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diferido–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

De otra parte, otro de los supuestos que ameritaría similar tratamiento al supuesto materia de análisis sería la celebración de un contrato de cesión de posición contractual,

así como el supuesto en que la empresa haya incumplido alguna cláusula y que ello habría generado que la empresa no ejerza la opción de compra al término del contrato, generando en consecuencia que la empresa efectúe la rectificación de las declaraciones juradas anuales y se encuentre obligada a efectuar el pago del impuesto más los intereses moratorios, siempre y cuando, claro está, la resolución del contrato no sea motivada por falta de pago, por cuanto tal supuesto no genera la obligación de reinte-grar el impuesto ni rectificar las declaracio-nes juradas antes mencionadas, de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299.

NOTAS

(1) Publicado el 26.07.84 y normas modificatorias.(2) En caso de ser domiciliada debe ser necesa-

riamente una empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por la SBS.

(3) Véase al respecto la RTF Nº 06784-1-2002.(4) El cual precisa los alcances del artículo 18º del

Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, publicado el 12.04.2001.

(5) Por esta razón la RTF Nº 0986-4-2006 señaló que no era requisito registrar la depreciación. n

Casuística Tributaria

¿CUÁNDO ADQUIERE LA CONDICIóN DE DOmICILIADO UNA PERSONA NATURAL

NO DOmICILIADA?

EnunciadoUn suscriptor nos señala que uno de sus

empleados de nacionalidad brasileña ha ingre-sado al país y ha empezado a laborar con fecha 01.11.2006. Asimismo, señala que se tiene pro-yectado que el citado empleado continúe con sus labores durante todo el año 2007. Al respec-to, nos consulta cuándo adquiriría la condición de domiciliado, teniendo en cuenta las últimas modificatorias del Impuesto a la Renta.

Solución

1. ANTECEDENTES: De conformidad con lo señalado por el Artículo

6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF (en adelante LIR), están sujetas al Impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. Agregándose además que en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o estable-cimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

Al respecto, debemos indicar que a partir del año 2007 las reglas para determinar la condición de domiciliada de una persona natural extranjera han sufrido una variación en comparación con la normatividad vigente hasta el 31.12.2006 (1).

En efecto, con la modificación del Artículo 7° de la LIR, vigente desde el 01.01.2007, se consideran domiciliadas en el país, entre otras, las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un periodo cualquiera de doce (12) meses.

2. APLICACIÓN INMEDIATA DE LAS NOR-MAS

Como es de conocimiento general, en nues-tro ordenamiento jurídico rige el principio de aplicación inmediata de las normas, de acuerdo con el cual las modificaciones que sean introducidas en las normas jurídicas se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.

Sin embargo, es preciso indicar que este cambio no deberá afectar la condición del domicilio de las personas naturales extranjeras para el ejercicio 2007, pues de acuerdo a lo señalado por el artículo 8° de la LIR, los cam-bios producidos en la condición de domicilio de una persona natural extranjera que ocurran en el curso de un ejercicio sólo producen sus efectos a partir del ejercicio siguiente (2).

3. EL CASO CONCRETO: Teniendo en cuenta lo señalado en los pun-

tos anteriores, podemos concluir que con la modificatoria introducida por el D. Leg. 970, vigente desde el 01.01.2007, es claro que el empleado de nacionalidad brasileña cumpli-ría en el transcurso del ejercicio 2007 con más de 183 días calendario de permanencia en el país. En ese sentido, el cambio de domicilio surtiría efectos a partir del 01.01.2008 (3), de tal manera, que durante todo el ejercicio 2007 el trabajador brasileño deberá continuar tributando como un sujeto no domiciliado.

NOTAS

(1) La norma modificada establecía que las personas naturales extranjeras adquirían la condición de domiciliadas siempre que hayan residido o permanecido en el país dos (2) años o más en forma continuada.

(2) Artículo 8º.- Las personas naturales se consi-deran domiciliadas o no en el país según fuere su condición al principio de cada ejercicio gravable, juzgada con arreglo a lo dispuesto en el artículo precedente. Los cambios que se produzcan en el curso de un ejercicio gravable sólo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente, salvo en el caso en que cumpliendo con los requisitos del segundo párrafo del artículo anterior, la condición de domiciliado se perderá al salir del país.

(3) Siempre y cuando a esta fecha mantenga la condición de domiciliado en el país. n

IMPUESTO a la rEnTa

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2da. quincena, JULIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


¿Por qué es importante revisar jurisprudencia?: Las ventajas insospechadas de la lectura de Resoluciones del

Tribunal Fiscal

CONTENIDOInforme Especial¿Porquéesimportanterevisarjurisprudencia?:LasventajasinsospechadasdelalecturadeResolucionesdelTribunalFiscal A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalÓrdenesdePago:ExigibilidadCoactivavs.Impugnación A7–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedobtenerinformaciónparapoderrecuperarbienesquefueroncomisadosporlaAdministraciónTributaria A9–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A11–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioLaguíaderemisiónenoperacionesdecompra-ventaysuincidenciaenladeterminacióndelIGVeImpuestoalaRenta A13–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» IncluyendiversosbienesenelLiteralAdelApéndiceIdelTUOdelaLeydelImpuestoGenerala lasVentaseImpuestoSelectivoalConsumo A16»Modificannormaparaquelosdeudorestributariospresentensusdeclaracionesdeterminativasy efectúenelpagodelostributosinternosatravésdeSUNATVirtual A16»DictannormasreglamentariasparalaadecuadaaplicacióndelaLeyNº28938 A17–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Informe SUNAT¿Esposibleanularunafacturaemitidaporlaprestacióndeunserviciosilaentidaddelsectorpúblicoexigealcontribuyenteelcambiodedichocomprobanteporotrodefecharecienteaefectosdepodercancelarelmismo? A18–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A19–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

1. Introducción

LajurisprudenciaemitidaporelTribunalFiscalconstituyehoyendíaunaherramientacadavezmásutilizadaenmateriatributaria,tantoenlaconsultadeloscriteriosqueallíseexponen,losprecedentesqueestablecen,comolainterpretaciónquerespectoalaLeyrealizaelórganocolegiado.

A diferencia de años anteriores, en loscualesparapoderefectuarunarevisióndejurisprudenciaeranecesarioapersonarsealas propias oficinas del Tribunal Fiscal enhorariodeoficina,hoyendíaesabúsquedasepuederealizarefectuandounavisitaalapáginadelareferidainstituciónacualquierhorayatravésdeInternetsetieneaccesodirectoa la jurisprudenciaemitida.EllohapermitidoquetantoloscontribuyentescomolapropiaAdministraciónTributariapuedanconocercomoseestápronunciandolains-tanciamáximaenmateriatributaria,sobretodoalefectuarunalecturadelosllamados“precedentesdeobservanciaobligatoria”.

Por este motivo consideramos impor-tante resaltar en el presente trabajo loquedebemosentenderpor jurisprudencia,comoseproduce lamismay larelevanciadeconsultarla.

2. La jurisprudencia: concepto

Sianalizamosel sentidoetimológico lapalabrajurisprudenciaestáconformadapordosvocablos latinos“juris”y“prudentia”ysignificapericiaenelDerecho,saberDe-rechoosabiduríaenDerecho.

Noobstante,resultainteresanterevisarelconceptodejurisprudenciaqueladoctrinarecogeconlafinalidaddepoderestablecerunadefiniciónpropia.

SegúnREALEes“la forma de mani-festación del Derecho que se realiza a través del ejercicio de la jurisdicción, en virtud de una sucesión armónica de decisiones de los tribunales” (1).Enestetipodedefinición(muchomássimple)ha primado en el autor una idea de per-manenciadelasdecisionesdelosórganosencargadosdeimpartirjusticia.

Para el españolDIEZ-PICAZO la juris-prudenciaes“... un complejo de afirma-ciones y de decisiones pronunciadas en sus sentencias por los órganos del Estado y contenidas en ellas” (2). Estadefinición alude a una característica típicadelajurisprudenciayesqueseestablecendecisionesqueseencuentranincorporadasenlassentencias,respectodelospronuncia-

mientosdelosdistintosórganosdelEstado,conlocualquedanincluidostantoelPoderJudicial como la llamada “justicia de lostribunalesadministrativos”.

Incluso laemisiónde laJurisprudenciapuede presentarse desde cualquier clasede Tribunal, ya sea administrativo o juris-diccionalcomobienlomencionaCASTÁN TOBEÑAS,alprecisarque la jurispruden-cia es“... la doctrina sentada en sus sentencias, cualquiera sea su clase y categoría, al decidir las cuestiones sometidas a ellos”(3).

De acuerdo a las consideraciones an-teriormente señaladas entendemos porJURISPRUDENCIA a aquel conjunto deprincipios,criterios,precedentes,doctrinasopronunciamientosqueseencuentranenungruposelectode resolucionesemitidasporlosórganosadministradoresdejusticiaoporlostribunalesadministrativos,queseancon-cordantesyalavezcoincidentesrelacionadosconunamismamateria,determinandovincu-laciónentresíyconunaideadepermanenciaalestableceruncriterio.Lasolaemisióndeunasentenciaoresoluciónquenocontengalascaracterísticasantesseñaladasnoimplicala creaciónde jurisprudencia todavezqueseríaunsimplepronunciamiento.

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3. La jurisprudencia como Fuente del Derecho

BajoelconceptodeFuentedelDerechopodemosentenderatodasaquellasformasdeorigenpolíticoysocialquesonaceptadasysobrelascualesseproduceelnacimientodelanormatividadlegaldentrodelmundodelDerecho.

Tambiénatravésdeéstasseconstruyenlasnormasjurídicas,todavezqueadquierenloquesedenominacomo“corporeidadlegal”,lógica-menteconunavocacióndepermanenciayconreglasparaverificarsucumplimiento,inclusiveatravésdemecanismoscoercitivos.

La realidad del mundo tributario nece-sariamente requiere de interpretacionespara poder encontrar el real sentido deunanorma, recordemosque la legislacióntributarianoesunadelasmássencillasdeentenderenmuchoscasosyesaaparentedificultadpuedeoriginarproblemastantoenlainterpretacióndelasnormascomoensuaplicación,requiriendonecesariamentequeexistalajurisprudencia,lacualfrenteaunapretensión en contra de cualquiera de laspartes en una relación tributaria originaráunnecesariopronunciamientoquebusquezanjarlaexistenciadeunacontroversia.

LajurisprudenciaesimportanteyaqueéstapermiteunamejoraplicacióndelDerechoalassituacionesconcretasquesepresentenyqueseansolicitadasporlaspartesintervinientesenunprocesosobreelcualexistenposturascontradictoriasentreéstas, sinembargoesen materia fiscal donde la jurisprudenciacobraunaespecial importancia, talcomolopuntualizaCALVO ORTEGA al referirquela“...fiscalidad y específicamente la tri-butación necesita (como cualquier otro grupo normativo) de la jurisprudencia, pero probablemente de una manera especial. De una parte, la extensión y la importancia cuantitativa y en términos de responsabilidad del tributo como obli-gación legal. De otro lado, la extensión de sus normas, su frecuente mutación y readaptación a situaciones económicas y jurídicas diversas y la existencia de varios poderes tributarios con facultades normativas hacen muy necesaria una doctrina jurisprudencial; no ya en su vertiente de decisión de pretensiones (siempre imprescindible), sino en el plano científico de la interpretación, integra-ción y sistematización“(4).

Sedebe tenerpresenteque la jurispru-denciaes fundamentalparaqueelEstadodeDerechoexistaysemantenga,todavezqueotorgauncontenidoalsistemajurídicodeundeterminadopaís,adicionalmentesecreaunclimadeseguridadjurídicaalexistirciertos mecanismos que hacen predeciblelaAdministracióndeJusticia,precisamenteporlafiguradelprecedente.

Cuandosehacereferenciaquelajurispru-denciaesunaFuentedelDerecho,enrealidad

seestaríadeterminandoquelosjuecesolosparesdeestosen la justiciaadministrativaefectúenunainterpretacióndelalegislaciónvigenteyestasirvadesustentoparafuturoscasosenloscualessedebaaplicarcriteriosrelacionados.Esporelloquelajurispruden-ciapuedetenerdosvariantes:a) JURISPRUDENCIA “UNIFORME”

seráaquellaenlacuallasdecisionessepronuncian en un mismo sentido y demanerareiterada.

b) JURISPRUDENCIA “CONTRADICTO-RIA”, es aquella emitida por los tribu-nales pero con una diferencia, que lasresoluciones o sentencias son emitidasendistintostiemposperodeunamaneradiferentequelasanterioresemitidas.

Siendo entonces la Jurisprudencia unaFuentedelDerecho,conella“... es posible superar o limitar los vacíos, ambigüeda-des o despropósitos que surgen desde la ley, y que no demandan o son inmunes a procesos de modificación o complemen-tación de la legislación vigente“(5).

4. Las familias jurídicas

Dentro del mundo jurídico en la ac-tualidad existen diversos sistemas que seencuentran repartidosgeográficamentedeacuerdoalafamiliajurídicadedondepro-vengan,losmásrepresentativosson:a)SistemaRomanoGermánicoo llamado

también“DerechoContinental”.b)SistemaAnglosajóno llamadotambién

“CommonLaw”.

4.1 El Derecho Continental o romano germánico

Este sistema busca estructurar el De-recho tomando como referencia a lasnormas jurídicasemitida con caráctergeneral, las cuales son aprobadas através de la fuente formal denomina-da “legislación”, cumpliendo con losparámetrosconstitucionales.

Cabeprecisarqueestesistemaposeetrescaracterísticasbiendefinidas:1.La fuente formal del Derecho más

importante es la Legislación, yademás se le otorga un lugar fun-damentalfrenteaotrasfuentesdelDerecho,enlosdiversoscamposdelanormatividadjurídica.

2.ElrestodeFuentesdelDerechoseencuentransubordinadasalaLegis-lación,pasandoasegundoplanoelusodelajurisprudencia.

3.En tal sentido, al ser la legislaciónun complejo sistema de normasgenerales y abstractas, se hacenecesaria la ayuda de la doctrina,tantonacionalcomoextranjera.

Aquí la jurisprudencia es apreciadacomounaFuentedelDerechoperonorecibe la importancia debida que en

otrossistemasseleasignacomoeselcasodelDerechoAnglosajón.

4.2 El Common Law o Derecho anglo-sajón

EnesteSistemajurídicoseencuentranlos países que de algún modo hanpertenecidoa la ComunidadBritánica(Commonwealth (6)), entre los quedestacan Inglaterra, Estados Unidos,Australia, Canadá, Nueva Zelanda,India,Pakistán,entreotros,queaplicancomobasedesusistemajurídicoelusodelajurisprudencia.

EsunsistemaqueestructuraelDerechoenbasea laJurisprudencia, a la cualleasignaunaimportanciasupremayaque la mayor parte de elementos delavidasocialseresuelvenjustamenteaplicando la jurisprudencia, la cualenglobaunaseriede“precedentes”.

Así, adiferenciadelSistemaRomanoGermánicolautilizacióndelajurispru-denciaenelSistemadelCommonLawes esencial y constituye el eje centralen la aplicación de las decisiones delos tribunales tanto jurisdiccionalescomoadministrativos, locualpermitede algún modo anticipar el resultadofinal a las partes siempre que éstasconozcandeantemanocomosehanidoresolviendocasossimilares.Ellootorgaunasuertedepredictibilidadquenoseapreciaennuestrarealidad.

5. La figura del precedente de observancia obligatoria

DeacuerdoanuestratradiciónjurídicayalsistemadedondeprovienelaestructuradelDerechoenelPerú,existeunamenciónmínimarespectoaltemadelautilizacióndelprecedentedeobservanciaobligatoria,todavezqueesteúltimoesutilizadoaexclusivi-daddentrodelCommonLaw.

Pesealomanifestadoanteriormente,esposibleencontrarenlalegislaciónpositivaunamenciónalautilizacióndelprecedentealmomentoderesolverdeterminadoscasos,nos estamos refiriendo a las siguientesnormasadministrativas:

5.1 La Ley del Procedimiento Admi-nistrativo General: el Principio de Predictibilidad

La Ley delProcedimientoAdministra-tivo General aprobada por la Ley Nº27444, recoge en la Norma IV de suTítulo Preliminar a los Principios quese aplican al Procedimiento Adminis-trativo,dentrodeloscualesubicamosalPrincipio de Predictibilidad.

SegúnestePrincipio,laAdministracióndebe brindar a los administrados o asusrepresentantesunainformaciónquetenga las características de ser veraz,completayconfiablerespectodecada

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trámite,detalmaneraqueeladministra-dopuedaconocerconanticipaciónconciertacertezacualseráelresultadofinalqueseobtendrá.Dichodeotromodo,queeladministradotengalacapacidaddepredecirodeconoceracercade laposible solucióno resultadofinalqueleofrezcalaAdministraciónfrenteaunplanteamientoqueélefectuó.

Sieladministradotieneciertosindiciosy certeza de cómo se pronunciará laAdministración Pública con antici-pación frente a determinados casoso procedimientos, esta informaciónservirá para poder tomar la decisiónde ejercer la opción para iniciar o noun determinado procedimiento. Estacapacidaddepredicciónsepuededaral revisar los pronunciamientos de laAdministraciónfrenteacasossimilares,lo que en buena parte significa crearuna especie de precedentes al igualque el sistema del “Common Law”anteriormentedesarrollado.

Siyaexisteentoncesregulaciónenmate-riaadministrativaacercadelPrincipiodePredictibilidadylaAdministracióndeberespetarlospronunciamientosanterioresqueyaaprobóypublicó,¿quésucedesiéstaseapartadelcriterio?.Entendemosqueéstanopodríasalvoquemodifiqueelcriterioconcaráctergeneralyademásdichavariaciónseamotivada.

Enesamisma líneasepronunciaMO-RÓN URBINA, al señalar que “Ha-biéndose incorporado la doctrina del precedente administrativo como exigencia legal para la Administra-ción, cuando se compruebe que la Administración ha violado un precedente vinculante, corresponde alegarlo como nulidad del acto admi-nistrativo y genera responsabilidad administrativa para el infractor“(7).

5.2 El Código Tributario: La Jurispru-dencia de Observancia Obligatoria

Talcomoloseñalaelartículo154ºdelCó-digoTributario,elTribunalFiscalpuedeemitirResolucionesque tenganefectovinculante. Estas resoluciones debenreunirnecesariamentedosrequisitos:• Debeninterpretardemodoexpreso

yconcaráctergeneralelsentidodelasnormastributarias.

• Debenaplicarlasnormasdemayorjerarquía, en cumplimiento de loestablecido en el artículo 102º delCódigoTributario.

DecumplirseestosrequisitoslasReso-lucionesemitidasporelTribunalFiscalcalificaráncomoJurisprudenciadeOb-servancia Obligatoria, mientras dichainterpretaciónnoseamodificadaporelmismoTribunal,porvíareglamentariaoporLey.

ElpropioTribunalFiscalesquienesta-

bleceloscriteriossobresloscualesunpronunciamiento adquiere la calidadde Observancia Obligatoria. Para elloesnecesarioqueexistaunAcuerdodeSala Plena, el cual busca uniformizarlajurisprudenciaenlasmateriasdesucompetencia,enestrictocumplimientode lo dispuesto por el numeral 6) delartículo 101º del Código Tributario. Elprecedente aprobado debe publicarseenelDiarioOficial“ElPeruano”yse-ñalardemaneraexpresaquese tratadeunprecedentedeobservanciaobli-gatoriadeacuerdoconloprescritoenelartículo154ºdelCódigoTributario.

6. El Principio de “Stare Decisis” y su aplicación en la conforma-ción del precedente

El Principio del“Stare decisis” tienesuorigenenunalocuciónlatinaquepuedetraducirsecomo“mantenerse con las co-sas que ya fueron decididas”,esutilizadafrecuentementeenDerechoparareferirsealadoctrinaatravésdelacuallassentenciasopronunciamientosdictadosporun tribu-nalcreanunprecedentequevinculacomojurisprudenciadeobservanciaenel futurofrenteacasossimilares,determinandoqueelcriterioseñaladoenelpronunciamientoseapliqueposteriormenteaéstos.

El“stare decisis”provienedeunalocu-ciónmásextensaquees:“stare decisis et non quieta movere”(8),lacualporrazonesdeacortarlamismaquedóenlasdosprimeraspa-labras.Laaplicacióndeestecriterioeslabasedelsistema jurídicodenominado“CommonLaw”oDerechoAnglosajóny“...según la visión tradicional inglesa, la obligación de seguirlo existe, ya sea que (el precedente) haya sido dictado el año anterior o hace un siglo, e incluso si la regla que esta-blece ahora parece inapropiada en razón de circunstancias sociales cambiantes o por algún otro motivo“(9).

Esimprescindibleindicarquelaaplicacióndeesteprincipioespropiodelsistemaanglo-sajón,noteniendolafuerzasuficienteenlospaísesendondeimperaelsistemadeDerechoRomanoGermánicooDerechoContinentalcomoeselcasodelPerú,endondelajurispru-denciatienelacaracterísticadeobligatoriedadperoreducidadebidoaqueeljueztieneunacapacidaddeinterpretarlaLeysegúnsupropiocriteriodemaneramásamplia.

Aunque parezca contradictorio en elPerúdichoprincipioseencuentrarecogidoen el texto del artículo 400º del CódigoProcesal Civil, aún cuando nuestra tra-dición jurídica no es el “Common Law”.En parte también se encuentra recogidoen el artículo 154º del Código TributarioyenlaNormaVIdelTítuloPreliminardela Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral,aprobadamedianteLeyNº27444.Ellodemuestraqueennuestralegislación

se han incorporado figuras jurídicas quepertenecenaotrossistemasjurídicos.

7. El precedente de Observancia Obligatoria en materia tributaria

7.1 Las Resoluciones del Tribunal Fis-cal y el artículo 154º del Código Tributario.

Comoya lomencionáramosen líneasarriba,aquellasresolucionesquetenganefectovinculanteyqueseanpublicadasen el Diario Oficial “El Peruano” conlamenciónquese tratadeunaJuris-prudencia de Observancia Obligatoriaconformeloseñalaelartículo154ºdelCódigoTributario,otorgaránuna ideadepermanenciaydecumplimientoeneltiempotantoparaloscontribuyentes,administradosy lapropiaAdministra-ciónTributaria, lacualdeberárespetarelcriterioadoptadoporelTribunalFiscalaúncuandoesteleseaadverso(10).

Siguiendo nuestra línea de razona-miento nos percatamos que tambiénenmateriatributariaexistirálaaplica-ción de la figura del precedente y enalgúnmodoelcumplimientotantodelprincipiode“staredecisis”comoelde“predictibilidad”.

AlrespectoALVA MATTEUCCImani-festó que“bajo los alcances de la Jurisprudencia emitida por el Tri-bunal Fiscal, el administrado tendrá posibilidad de intuir cual será el pronunciamiento de la Administra-ción Tributaria frente a determina-dos casos o procedimientos, lo cual le permite tener cierta certeza y le permite optar por iniciar o no un determinado procedimiento”.(11)

7.2 Los acuerdos de Sala Plena LaSalaPlenaestácompuestaportodos

losVocalesdelTribunalFiscalyeselór-ganoencargadodeestablecer,medianteacuerdoslosprocedimientosquepermi-tanelmejordesempeñodelasfuncionesdelcitadoTribunalasícomolaunificacióndeloscriteriosdesusSalas.

Así, laSalaPlenadelTribunalFiscaleslareuniónperiódicaqueserealizaentretodoslosmiembrosdelassalasdelarefe-ridainstitución,esdecir,todoslosvocalesquelasintegran.Cabeprecisarquenosetratadeunasimplereuniónsinoqueéstaseconvocaencadaoportunidadquesedebadiscutiruntemaderelevancia.

Precisamente,entre los temasquesonmateriadeanálisissebuscauniformizaryunificarloscriteriosdesussalas,evi-tandodeestemodoquesepuedanemitirresolucionescontradictoriasfrentealosmismosargumentosyaplicaciónnorma-tivaplanteadaporloscontribuyentes.

CuandolaSalaPlenallegaaestableceruncriterioqueconsidera fundamental

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parasuaplicaciónenuncasoconcretoyquesirvadeligazónocriteriorectorafuturoscasos,apruebaeldenominado“AcuerdodeSalaPlena”,elcualcons-tituye u instrumento legal que buscauniformizar y unificar los criterios desussalas.Asimismo,tienecomometaelestablecerloscriteriosqueconstituyenJurisprudenciadeObservanciaObligato-riadisponiendoparaellolapublicaciónenelDiarioOficial“ElPeruano”de laresoluciónquerecojasutexto.Cuandoel criterio que se adoptó requiera sermodificado o actualizado, se deberáconvocarnuevamenteaotrareunión.

El Acuerdo de Sala Plena que reúneestas características es de obligatoriocumplimiento tanto para el propioTribunalFiscalcomoparaloscontribu-yentesylaAdministraciónTributaria.

7.3 Vigencia y efectos de las resolu-ciones del Tribunal Fiscal

UntemaqueresultadevitalimportanciayquenoestomadoencuentaenmuchoscasosporlospropioscontribuyentesesdesdecuandotienenvigencialasReso-lucionesemitidasporelTribunalFiscal.Muchos creen que las mencionadasresolucionestienenvalidezsoloapartirdeldíasiguientealdesupublicaciónenelDiarioOficial“ElPeruano”enadelan-te, locualesunaverdadamedias,yaquesepuedenpresentardossupuestosclaramentedeterminadosquepasamosarevisarcondetalle.

7.3.1 En el caso de la interpretación de normas

Enelpresentecasodentrodelasfuncio-nespropiasdelTribunalFiscalfiguraelresolveroportunamentelascontroversiastributariasquesurjanentrelaadministra-ciónyloscontribuyentes,interpretandoyaplicandolaley,fijandoparaellocriteriosjurisprudencialesuniformes.

¿Quéentendemosentoncespor inter-pretación de las normas o las leyes?,simplementeeselpoderdeterminarsurealsentidoyelalcancedelamisma.Sobre el temaBRAVO CUCCI mani-fiestaque“...siendo la norma tribu-taria, como otras normas jurídicas, una estructura lógico-jurídica re-vestida por signos lingüísticos, su interpretación es la averiguación del significado de tales signos o, lo que es lo mismo, el resultado de atribuirles valores”(12).

Este“realsentido”,almomentodein-terpretarse,nodebeservigentedesdecuando se realiza la interpretación enadelante sino desde el momento enel cualel “criteriodescubierto”debióhaberse aplicado, vale decir, que rigedesde cuando la norma interpretadaentróenvigencia.

Lo anteriormente explicado tiene sucorrelato en la emisión de la RTF Nº1501-3-2003defecha21.03.2003lacualseñalaque:

“Se indica que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 523-4-97, que interpreta de modo expreso y con carácter general la Ley Nº 26233 en el sentido que la contribución al FONAVI constituye un impuesto, rige desde la vigencia de la norma interpretada, toda vez que dicho criterio es de aplicación para todas la actuaciones de la Administra-ción Tributaria producidas desde la vigencia de la referida Ley”.

Enestecasoespecíficopuedemencio-narsequealpublicarseunaResolucióndel Tribunal Fiscal en el Diario Oficial“ElPeruano”seestaríacumpliendolodispuestoenelartículo154ºdelCódigoTributarioylavigenciadelcriterioesta-blecidonoregirádesdeeldíasiguientedesupublicaciónsinodesdeeldíaenqueentróenvigencialanormaqueesmateria de interpretación, que obvia-menteesanterioradichafecha.

Elcriterioantesexpuestoescompartidopor la SUNAT según se aprecia de lalectura del Informe Nº 136-2001-K00000, de fecha 06.07.2001, el cualseñalaque“... respecto a los efectos de la decisión en el tiempo, es del caso mencionar que los criterios interpretativos contenidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que interpretan, debido a que mediante las mencionadas resoluciones no se están creando normas nuevas, sino que únicamente se señala el contenido y alcance de normas ya existentes. Dichas resoluciones, precisamente, por interpretar una norma tributaria de manera expresa adquieren su carácter vinculante”.

Deestaforma,debemoshacermenciónsobrelospeligrosquepuedenpresen-tarse en el uso de estos criterios deinterpretación por parte del TribunalFiscal,yaquedichoscriteriospodríanafectarejerciciosgravablescerradosnoprescritos,originandounaseriedecon-tingenciasparaelcontribuyente.Así,atítuloilustrativopodemosmencionarelcasodelaRTFNº07719-4-2005defecha16dediciembrede2005.EndichaJuris-prudenciadeObservanciaObligatoriaelórganocolegiadomanifestóque:• “El requisito del pago previsto en

el incisov) incorporadopor la LeyNº 27356 al artículo 37º del TUOde laLeydel Impuestoa laRenta,aprobadoporD.S.Nº054-99-EF,noesaplicablealosgastosdeduciblescontempladosenlosotrosincisosdel

referidoartículo37ºqueconstituyanparasuperceptorrentasdesegunda,cuartayquintacategoría.”

Este criterio genera una problemáticarespectoa ladeducciónde lasgratifi-cacionesextraordinarias,pues sibienconstituyenrentasdequintacategoríasu deducción tiene una regla expresaen el inciso l) del artículo 37º de laLIR. En ese contexto, si la empresahubiereefectuadoladeduccióndelasgratificacionesextraordinariasdurantelosejercicios2001, 2002, 2003y2004utilizandolaregladeexcepciónprevistaenel incisoq)delartículo21ºdelRe-glamentode laLeydel Impuestoa laRentaenelentendidoqueestasrentasde quinta categoría estaban inmersasdentrodelincisov)delartículo37ºdelaLeydelImpuestoalaRenta,cuandoenrealidad,segúnseapreciadelcrite-rioexpuestoporelcolegiado,éstasseencontraban reguladas en el inciso l)delcitadoartículo.

Dicha situación, evidentemente origi-nará una contingencia tributaria parala referida entidad empresarial, puesparadeducireseconcepto(gratificaciónextraordinaria)comogastodebiópagarlamencionadarentahastalafechadelapresentacióndeladeclaraciónjuradaanualdelImpuestoalaRenta,confor-me lo dispone el literal l) del artículo37ºdelaLeydelImpuestoalaRenta.

7.3.2 la jerarquía de normas Lanormajurídicaconstituyeunaregla

u ordenación del comportamientohumano dictado por una autoridadcompetente de acuerdo a un criteriode valor y cuyo incumplimiento traecomoconsecuencialaaplicacióndeunasanción. Generalmente, ésta imponedeberesyademásconfierederechos.

Así,lasdistintasnormasdeunordena-mientojurídicoseencuentranentrelaza-dasunasdeotrasperoseparadasporuna especie de jerarquía. Es por elloque para el jurista KELSEN “La je-rarquía de normas no es un cuerpo amontonado de éstas, sino que se encuentran en diferentes rangos, unas sobre otras, no todas con el mismo valor y están unidas por una relación de fundamentación”(13).

Ahora bien, dentro de la estructurajerárquicamencionadaanteriormente,almomentodeinterpretarelrealcon-tenidodelasnormassedebenecesa-riamenteanalizardelanormasuperioralanormainferior.

Entoncesdentrodeestajerarquíadenor-mas,esnecesarioalrealizarunainterpre-taciónsiempredeterminarlaimportanciadelanormademayorjerarquíasobrelademenorrango,detalmodoquefrenteauneventualconflictodenormasque

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regulanelmismotemaseprefieralademayornivelojerarquía.

Siguiendoesterazonamientoprevio,alrevisareltextodelartículo102ºdelCó-digoTributario,nospercatamosquelaexigencia anteriormente mencionada,derevisarlajerarquíadelasnormasalmomentodeinterpretarlasydeseguirelordendeunanormasuperioraunainferior,quedareflejadoeneltextoqueacontinuaciónsetranscribe:

Artículo 102º.- Al resolver el Tribu-nal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía. En dicho caso, la resolución deberá ser emitida con carácter de jurisprudencia de obser-vancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 154º.

En realidad cuando el Tribunal hacereferencia al vocablo “resolver” im-plícitamente debemos entender queelTribunalestáanalizandolasnormasyporende,debepreferir lademayorjerarquíadeacuerdoaloseñaladoporKelsenanteriormente.

Unodeloscasosenloscualessepuedeapreciarelcumplimientodeesteman-datoesen laRTFNº06507-1-2003defecha19.11.2003,publicadaenelDiarioOficial “El Peruano” el 29.11.2003,cuandosemencionóque:

“El contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, deberá actuar los pagos a cuenta del Impuesto a la renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta, y no el sistema de coeficientes regulado en el inciso a) del mismo artículo, aún cuando haya obtenido impuesto cal-culado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicación de lo previsto en el citado Artículo 85º, en razón que dicha norma, por su jerarquía, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54º del Decreto Supremo Nº 122-94-EF.”

AquíseobservaqueelTribunalFiscalalaplicarlajerarquíadenormasprefiriólaLeyfrentealanormareglamentaria.

7.3.2.1. El control difuso Debemos mencionar que el Tribunal

Fiscaldesdeuntiempoatrásseñalabademaneraexpresaensusresolucionesquelaaplicacióndelodispuestoenelartículo 102º del Código Tributario noimplicaba realizarel controldifuso (14)delaconstitucionalidaddelasnormas,lafórmulatípicaeralasiguiente:

“Que, en la resolución se dispuso que este Tribunal ejerce el control de legalidad establecido en el artículo

102º del Código Tributario, aplican-do al resolver la norma de mayor jerarquía, entendida dentro de su fuero administrativo, y que si bien, la aplicación e interpretación de las normas debe realizarse dentro del marco constitucional, ello no implica que al amparo del citado artículo se pueda aplicar el control de la consti-tucionalidad de las normas.”(RTFNº03088-5-2006del06.06.2006).

Este criterio emitido por el TribunalFiscal solo sería válido hasta el 10de octubre de 2006, toda vez que apartirdeldíasiguiente (11deoctubrede 2006) empezaba a regir el criterioestablecido por el Tribunal Constitu-cional,elcualalemitirlaSentenciaNº03741-2004-AA/TCmodificódemaneraexpresael criteriomencionadoprece-dentementeporelcitadocolegiado.ElTribunal Constitucional se pronunciódelsiguientemodo:

“Todo tribunal u órgano colegiado de la Administración Pública tiene la facultad y el deber de preferir la Constitución e inaplicar una disposición infraconstitucional que la vulnera manifiestamente por la forma, bien por el fondo, de conformidad con los artículos 38, 51 y 138 de la Constitución. Para ello, se debe observar los siguientes presupuestos: (1) que dicho examen de constitucionali-dad sea relevante para resolver la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; (2) que la ley cuestionada no sea posible de ser interpretada de conformidad con la Constitución.”

AlreferirseelTribunalConstitucionalatodotribunaluórganoseestáincluyen-dodemaneradirectaalTribunalFiscal.En este punto coincidimos con lo se-ñaladoporGAMBA VALEGAcuandomencionaque“... duda cabe de que esta obligación también alcanza al Tribunal Fiscal considerando que es un Tribunal Administrativo por naturaleza. Por lo tanto, a partir del 11 de octubre de 2006 no es posible que dicha instancia admi-nistrativa se rehúse a efectuar el control de la constitucionalidad de las leyes, debiendo preferir siempre la norma de mayor jerarquía” (15).

7.3.2.2 La vigencia de una RTF que

declara la aplicación de la norma de mayor jerarquía

Untemadevitalimportanciaesdeter-minaresdesdecuandorigeunaReso-lución del Tribunal Fiscal que declarala aplicación de la norma de mayorjerarquíaauncasoconcretoyesqueéstadeberegirapartirdeldíasiguiente

delapublicaciónenelDiarioOficial“ElPeruano”alcumplirseconlodispuestoporelartículo154ºdelCódigoTributa-rio,portratarsedeunaJurisprudenciadeObservanciaObligatoria.

Al respectodebemosmanifestarque lavigenciadelaaplicacióndelanormademayor jerarquíaconformese infieredeltextodelartículo102ºdelCódigoTribu-tario,rigeapartirdeldíasiguiente,todavezque loqueenesenciarealizaelTri-bunalFiscalessoloaplicarlanormaquecorrespondaalcasoconcretoplanteadosinentraradeterminarmayoresdetallesquelajerarquíanormativa.EstodifieredelcasoenelcualelTribunalFiscalestableceuncarácter interpretativo,elcualsi rigedesde la fechadevigenciade lanormainterpretadaconformeseseñalóenelnumeral7.3.1delpresenteinforme.

8. Las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal sin observar la formalidad del artículo 154º del Código Tributario

EstasresolucionesemitidasporelTribu-nalFiscalyquenocumplen la formalidadde ser Jurisprudencia de ObservanciaObligatoriadeacuerdoalodispuestoenelartículo154ºdelCódigoTributarioconstitu-yenherramientasquepermiteninterpretarelsentidodelasnormasenloscasosconcretosqueanalizan,asuvezsoninstrumentosparaelcontribuyentecuandonecesitaincluirin-formaciónenlosrecursosimpugnativosquepresentaantelaAdministraciónTributariaoanteelpropioTribunalFiscal.

Alnoserjurisprudenciadeobservanciaobligatoria estas resoluciones de todosmodoscontienencriteriosutilizadosparain-terpretarlanormatividadtributaria,resolverlosexpedientesyenalgunoscasosexistenrazonamientos,elucidacionesydisquisicio-nes que pueden favorecer a determinadocontribuyentesobreuntemadecontroversiacontra la Administración Tributaria, razónmásquesuficienteparaqueseanutilizadoscomo argumentos dentro de los recursosimpugnativos que se presenten ante ésta,siendo obligatorio el pronunciamiento delenterecaudadorenaplicacióndelodispues-toporelartículo129ºdelCódigoTributarioque expresa que “... las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base y, decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuan-tas suscite el expediente”.

9. Ventajas de la lectura de las Re-soluciones del Tribunal Fiscal

Amaneradeconclusión,consideramospertinenteenelpresentepuntoresaltarlasventajas de poder conocer los pronuncia-mientosdelTribunalFiscal,yaseaatravés

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deresolucionesquetenganlacalificacióndeJurisprudenciadeObservanciaObligatoriacomoaquellasquenoreúnentalcalificaciónyquesondiversasyvariadas.

Entrelasventajasmásresaltantespode-mosmencionar:• ConocerloscriteriosestablecidosporelTri-

bunalFiscalalmomentodeinterpretarlasnormasaplicablesaloscasosresueltos.

• PredecirconciertaanticipaciónlamaneracomosepronunciaríaelTribunalFiscalfrenteadeterminadosargumentospro-puestosporloscontribuyentes.

• PermiteunamejoraplicacióndelDere-cho a las situaciones concretas que sepresenten.

• Perfecciona, matiza e inclusive permitequeelordenjurídicoensuconjuntoseamásflexible.

• Coadyuva a la formación y correctaaplicacióndelasnormastributariasdes-pejandodudasencasoexistan lagunasdelDerecho.

• Resuelveunproblemaqueesdealcan-cemásgeneralpermitiendofijareneltiempounanociónqueessusceptiblede aplicación a otros casos semejan-tes.

• Permiteadaptarlanormatividadlegalalarealidaddelcasoconcreto,queesmuta-bleyvoluble,asícomoeldinamismoquecaracterizatípicaaldesarrollosocial.

Consideramos pertinente incluir lasfrasesmasutilizadasporelTribunalFiscalalmomentoderesolversusexpedientes,aefectosdefacilitarlalecturadelasResolu-cionesquedichoórganoemita.

CONFIRMA

REVOCA

NULA E INSUBSISTENTE

NULO EL CONCESORIO

INADMISIBLE

EnestecasoelTribunalFiscalseencuentradeacuerdoconlosargumentosquesustentanelpronunciamientoporpartedelaAdministraciónTributaria,todavezquelosconfirmaalhacerlossuyos.ElefectoesquesedeclaraInfundadalaApelaciónpresentadaporelcontribuyente.

EnestecasoelTribunalFiscalseencuentraendesacuerdoconlosargu-mentosquesustentanelpronunciamientoporpartedelaAdministraciónTributaria,de talmaneraque losdesestima.ElefectoesquesedeclaraFundadalaApelaciónpresentadaporelcontribuyente.

ElTribunalFiscal consideraquesehaproducidounacausaldenulidaddentrodeldesarrollodelprocesorespectodelatotalidaddelprocesoodeunactoenespecífico,porloquepuedeordenarqueseretornaafojascerooalmomentoenelcualseemitióelactoqueseconsideranulo.

AquíelórganocolegiadodeniegalaelevacióndelexpedientealainstanciasuperiorporcuestionesdeformalidadoporqueelrecursodeapelaciónenrealidadsetratadeunrecursodereclamaciónquedebeserresueltoporlaAdministraciónTributaria.

Aquíelórganocolegiadonoentraarevisarelfondodelasuntoplanteadopor el contribuyente, toda vez que existe una formalidad que no se hacumplido,porejemplo,cuandonoseadjuntalospoderesdelrepresentantelegal,elescritodeapelaciónfuepresentadofueradelplazo,entreotros.

2006

Año

¿Cómo se lee el número de una Resolución del Tribunal Fiscal?

RTF

ResolucióndelTribunalFiscal

02564

Número

4

SalaqueemitiólaRTF

– –

implica sumisión alguna hacia la corona britá-nica. Fuente: http://es.wikipedia.org/wiki/Man-comunidad_Brit%C3%A1nica_de_Naciones

(7) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, 2002. Página 55.

(8) Una traducción mucho más elaborada del término “Stare decisis” puede ser la siguiente: “Estar a lo decidido y no perturbar lo ya esta-blecido, lo que está quieto”.

(9) Esta información puede encontrarse en el artículo titulado “Naturaleza y Dimensiones del “Stare Decisis” elaborado por Santiago Legarre y Julio César Rivera, publicado en el suplemen-to “La Ley” de fecha 31 de octubre de 2005. Buenos Aires, Argentina. Se debe consultar en la siguiente página web: http://www.laley.com.ar/download/diarioll/diario31-10-2005.pdf

(10) Es importante mencionar que a veces el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal que beneficia a los contribuyentes puede dejar de aplicarse en adelante si es que se varía la legislación a tra-vés de una modificatoria. Una prueba de ello es el caso de la RTF Nº 5794-5-2003 del 15.10.2003 según la cual el Tribunal Fiscal determinó que “...la labor realizada por el personal que se encargaba de realizar trámites de mensajería, gestiones de cobranza, entre otros, implicaba que se movilicen de un lugar a otro constan-temente...que está acreditado con el registro denominado “Planilla de gastos de movilidad” (fecha, nombre del trabajador, monto otorgado, motivo y firma), que el monto otorgado cum-ple con el requisito de razonabilidad, por lo que tales gastos constituirían condiciones de trabajo, deducible para efecto del Impuesto a la Renta. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2007, a raíz de la incorporación del inciso a1 al artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta por el artículo 14º del Decreto Legislativo Nº 970, publicado el 24.12.2006, toda vez que el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal que hacía referencia a un criterio de razonabilidad en la movilidad otorgada a los trabajadores en cada caso concreto pierde vigencia al señalarse un tope máximo de gastos por dicho concepto. (4% de la Remuneración Mínima Vital).

Esta variación de criterios en la práctica elimina la predictibilidad que se podría haber consegui-do con la emisión de la jurisprudencia del Tri-bunal Fiscal, lo cual significaría una modalidad de retroceso en materia de seguridad jurídica.

(11) ALVA MATTEUCCI, Mario. “EL PRINCIPIO DE PREDICTIBILIDAD Y EL DERECHO TRIBUTA-RIO: Análisis de la Ley del Procedimiento Administrativo General y la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria”. Artículo publicado en la revista “Análisis Tributario”. Volumen XIV Nº 165, octubre 2001. Páginas 20-23.

(12) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Dere-cho Tributario. Editorial Palestra. Lima, 2003. Páginas 174 - 175.

(13) ALVARADO GONZÁLES, Stephani. COMENTA-RIOS A LA TEORIA PURA DEL DERECHO. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ofdnews.com/imprimi-ble/2352_0_1_0/

(14) Bajo el sistema de control difuso se entiende aquélla figura jurídica en la que cualquier tribunal puede declarar la inaplicabilidad de un precepto legal o de inferior jerarquía, que sea contrario a la Constitución.

(15) GAMBA VALEGA, César. Obligación del Tribunal Fiscal de inaplicar una Ley Inconstitucional. Ar-tículo publicado en la Revista Jurídica del Perú. Tomo 70 - Diciembre 2006. página 137. n

NOTAS

(1) REALE, Miguel. “Introducción al Derecho”. Edi-torial Pirámide S.A. Madrid, 1984. Página 129.

(2) DIEZ-PICAZO, Luis. “Estudios sobre la juris-prudencia civil”. Volumen I. Segunda edición. Madrid,1979. Página 2.

(3) CASTÁN TOBEÑAS, José. Derecho Civil Espa-ñol, Común y Foral. 12ª. Edición. Madrid. Tomo I, volumen I, página 511.

(4) CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte General.

Octava edición. Editorial Thomson. Madrid, 2004. Página 90.

(5) PRADO SALDARRIAGA, Víctor. Derecho Penal, Jueces y Jurisprudencia (Parte General). Pales-tra Editores. Lima, 1999. Página 19.

(6) La Mancomunidad Británica de Naciones (en inglés, Commonwealth of Nations, antigua-mente British Commonwealth of Nations) es una organización compuesta por 53 países independientes. Su principal objetivo es la cooperación internacional en el ámbito político y económico, y desde 1950 su membresía no

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Apunte Tributario

Apunte Tributario

La guía de remisión en operaciones de compra-venta y su incidencia en la determinación del IGV e Impuesto a la Renta

(Primera Parte)n Introducción

En la realización de una operación de compra-venta, entre otros aspectos se re-quiere que éstas se encuentren sujetas al cumplimiento de formalidades establecidas por la Administración Tributaria a fin que le facilite el control adecuado de dichas ope-raciones. Así, deberán estar debidamente sustentadas con el comprobante de pago o documento autorizado por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Ahora bien, resulta importante también observar el sustento tributario que debe cumplirse cuando se produce el traslado de bienes producto de dichas operaciones. Sobre el particular, cabe indicar que por excelencia el documento que debe susten-tar dicho traslado es la Guía de Remisión, permitiéndose excepcionalmente sustentar el traslado con determinados comprobantes de pago.

El presente apunte tributario tiene como finalidad desarrollar la incidencia que tiene la Guía de Remisión al sustentar el traslado de bienes producto de una operación de com-pra-venta de bienes, en la determinación del IGV e Impuesto a la Renta, considerando la oportunidad del nacimiento de la obligación tributaria y el reconocimiento de ingresos, por dichos conceptos, respectivamente.

1.Nacimiento de la obligación tri-butaria en el Impuesto GeneralalasVentas

El nacimiento de la obligación tributaria, es el principal aspecto que corresponde considerar en cuanto al elemento temporal de la hipótesis de incidencia; el aspecto tem-poral nos señala la oportunidad en la cual se genera la obligación tributaria. Obviamente el denominado nacimiento de la obligación tributaria, presupone el acaecimiento del hecho imponible en la realidad, en buena cuenta el aspecto temporal nos precisa el momento en que se perfecciona el hecho imponible y por tanto, la oportunidad en que nace la obligación tributaria.

Para el caso de Venta de Bienes Mue-bles (1), debemos indicar que de conformi-dad con el inciso a) del artículo 4º del TUO de la Ley del IGV, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que

establezca el reglamento (2) o en la fecha de entrega del bien, lo que ocurra primero. Son dos las oportunidades señaladas por el legislador tributario para el perfecciona-miento del hecho imponible, las mismas que coinciden con el momento en que para efectos civiles se transfiere la propiedad de los bienes; en efecto, una de las opor-tunidades es la entrega del bien, acto con el cual se transfieren la propiedad de los bienes muebles corporales; mientras que otra de las oportunidades es la emisión del comprobante de pago, que se efectúa de

acuerdo a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, cuando se entregan los bienes o cuando se percibe el “ingreso” (3). Este último hecho originará el nacimiento de la obligación tributaria cuando se efectúe antes de la entrega del bien, supuesto al cual se le otorgará el tratamiento de pagos anticipados regulados en el numeral 3) del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV.

Gráficamente el nacimiento de la obli-gación tributaria del IGV se configura de acuerdo a lo siguiente:


NACIMIENTO DELA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA

Entrega debienes

Fecha en quese emite el CP

En el momento de su emi-sión efectiva o cuando surge la obligación de su emisión, lo que ocurra primero.

Surge la obligación de emitir CP cuando se en-tregan los bienes o se percibe el ingreso.

Lo que ocurraprimero

2.ReconocimientodelingresoparaefectosdelImpuestoalaRenta

2.1. Principio del Devengo Con relación al reconocimiento de los

ingresos desde el punto de vista tribu-tario, específicamente del Impuesto a la Renta, se establece en el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen. No obstante, la normativa tributaria no establece definición ni pautas para de-terminar cuando se produce el devengo de las rentas referidas, por lo cual re-sulta imprescindible en este supuesto recurrir a la doctrina contable.

El devengo de conformidad con el párrafo 22 del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Es-

tados Financieros constituye una de las Hipótesis Fundamentales para la prepa-ración de los estados financieros, por lo cual “los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan”.

En el caso específico de los ingresos, el párrafo 92 del referido Marco Con-ceptual señala que se debe reconocer en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los benefi-cios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medir-se confiablemente. Específicamente

2da. quincena, JULIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA14 INFORMATIVO


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dentro de las normas aplicables por el IASB se tiene la NIC 18: Ingresos, como la norma que regula la oportunidad de reconocimiento del ingreso según la esencia de la transacción (4).

El enfoque de principios generales en que se sustenta la NIC 18 permite el juicio profesional, existiendo transaccio-nes complejas que combinan servicios y bienes (multielementos), o que incluyen un elemento de financiamiento.

Debe tenerse en cuenta que un devengo inadecuado de los ingresos puede traer como consecuencia efectos indeseables y engañosos, además de contigencias tributarias por determinación del valor de los ingresos correspondientes a un período.

En resumen debemos indicar que para efectos del reconocimiento de los ingre-sos, debe observarse en primer lugar que se haya realizado la operación que origina el ingreso y que además se ha-yan ganado, es decir cuando la empresa ha satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho a los be-neficios que los ingresos representan.

2.2. Reconocimiento de ingresos en la venta de mercadería

La NIC Nº 18, señala que para efectos de reconocer el ingreso deben cumplirse todos los requisitos siguientes:– Que la empresa haya transferido al

comprador los riesgos significativos y beneficios en la propiedad de los bienes.

– Que la empresa no retenga ninguna clase de implicancia gerencial conti-nua en grado generalmente relacio-nado con el derecho de propiedad ni ningún control efectivo sobre los bienes vendidos.

– Que el monto de los ingresos pueda estimarse confiablemente.

– Que sea probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa.

– Que los costos incurridos o por in-currir con respecto a la transacción puedan estimarse confiablemente.

Ahora bien, considerando el tema del presente apunte, procederemos a analizar sólo los dos primeros criterios de reconoci-miento referidos; no obstante debe tenerse claro que el reconocimiento de ingresos únicamente procederá cuando se cumplan todos los requisitos antes referidos.

a. Transferencia de Riesgos y Be-neficios de Propiedad al Com-prador

El traslado de los riesgos y beneficios de la propiedad se concreta conjunta-mente con la entrega del título legal o, con el pase de dominio al compra-dor para disponer de los bienes. Este

reconocimiento se produce cuando se trata, en la mayoría de los casos, de venta de bienes al por menor.

En otros casos, el traslado de riesgos y beneficios de la propiedad puede ocurrir en un tiempo diferente al de la entrega del título legal o pase de dominio. Como por ejemplo la venta a entera satisfacción, venta en con-signación, etc. Por ello, a efectos de un reconocimiento adecuado del ingreso, es necesario revi-sar y analizar los contratos o acuerdos que se originan entre las partes interesadas; es decir, entre comprador y vendedor.

Comúnmente, los riesgos significa-tivos se originan por acuerdos que rigen luego de la entrega de los bienes, por los cuales el vendedor tiene la completa responsabilidad de satisfacer al comprador.

Al respecto, la NIC Nº 18 precisa que si la empresa retiene riesgos signifi-cativos de propiedad, la transacción no es una venta y los ingresos no son reconocidos. Una empresa pue-de retener un riesgo significativo de propiedad en una serie de formas:– Cuando la percepción de los

ingresos provenientes de una venta en particular es contingente o depende de la generación de ingresos por el comprador por la venta de sus bienes. Un caso atí-pico, pero que puede ocurrir, es el relacionado a aquellos contratos en donde la venta sólo se concre-tará cuando el comprador cobre o venda a sus clientes los productos que recibió del vendedor. La venta pudiera ser contingente si esta sujeta a condición cuyo resultado final, sólo se confirmará si acon-tecen, o dejan de acontecer, uno o más sucesos futuros inciertos.

– Cuando los bienes son embarca-dos sujetos a la instalación y la instalación es una parte significa-tiva del contrato que todavía no ha sido concluido por la empresa.

– Cuando el comprador tiene dere-cho de resolver la compra por una razón especificada en el contrato de compraventa y la empresa tiene dudas sobre la probabilidad de la no devolución.

En el caso que la empresa retenga solamente un riesgo insignifican-te de propiedad, la transacción es considerada como una venta y los ingresos son reconocidos. La NIC 18 nos proporciona ejemplos sobre este caso; un vendedor puede retener el título legal de los bienes únicamente para proteger la cobran-za del monto deudor. En tal supuesto,

si la empresa ha transferido los riesgos y beneficios de propiedad, la transacción es una venta y los ingresos son reconocidos.

b. Transferencia sin Retención de Implicancia Gerencial Continua y/o Control Efectivo

Para reconocer el ingreso, el vendedor debe transferir los bienes, sin ninguna restricción relacionada a la propiedad; es decir, los bienes materia de la venta deberán estar exentos de problemas judiciales, garantías, tales como entre-ga en prenda jurídica, warrant u otras, antes de la venta o de la transferencia en propiedad al comprador. En todo caso, la venta se deberá efectuar con bienes sobre los cuales no recaiga ningún obstáculo que restrinja la transferencia y que por ende impida el reconocimiento de un ingreso.

Por otro lado, no se reconocerá el in-greso, cuando el vendedor establezca limitaciones en cuanto al control efectivo de los bienes y que impida al comprador gozar de los beneficios inherentes a los mismos.

3. La guía de remisión remitentecomo instrumento de acredi-tación de la transferencia depropiedad

3.1. Definición Las Guías de Remisión son documentos

que sustentan el traslado de bienes con ocasión de su transferencia, prestación de servicios que involucren o no la transformación de un bien, cesión en uso, consignaciones, remisiones entre establecimientos de una misma empresa y otros, salvo en los casos de traslados exceptuados de ser sustenta-dos con dicho documento.

En consecuencia, la guía de remisión así como los documentos que sustentan el traslado de los bienes, deben ser emitidos en forma previa al traslado.

Como se aprecia de la definición efec-tuada sobre Guías de Remisión, éstas sirven para sustentar el traslado de bie-nes producto de diversas transacciones

CONDICIÓN TRIBUTARIA

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

DEVENGO DOCTRINACONTABLE

2da. quincena, JULIO 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A15INFORMATIVO


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Apunte Tributario

u operaciones, siendo por excelencia utilizada en las operaciones de com-pra-venta, salvo cuando se utiliza para dicho efecto el comprobante de pago emitido.

3.2. Motivos de Traslado Ahora bien, debe considerarse que

entre los diversos requisitos que se exi-gen consignar en la Guía de Remisión Remitente, existe el referido al Motivo del Traslado según lo detallado en el numeral 1.4. del artículo 19º del RCP, el cual constituye un requisito que debe encontrarse pre-impreso y consignarse en forma obligatoria al momento de emitir la Guía de Remisión Remitente.

De los motivos referidos en el precitado numeral procede considerar para el presente apunte a los siguientes:

a. Venta: Utilizada por el vendedor, cuando

es él el responsable del transporte, debiendo consignar el número del comprobante de pago en la Guía de Remisión.

b. Venta sujeta a confirmación por el comprador:

Operación que se encuentra supe-ditada a la conformidad del Cliente. Por ende, debe tenerse en conside-ración que bajo este supuesto no se produce aún la transferencia de propiedad de los bienes.

c. Compra: Utilizada cuando el comprador es el

responsable del transporte.

Resulta importante apreciar la dife-rencia que existe entre los motivos de traslado referidos en los literales a) y c) y el referido en el literal b); ello por cuanto los primeros ya implican trans-ferencia de propiedad, mientras que el segundo mantiene suspendida dicha condición hasta que el comprador no otorgue su conformidad; por lo cual es fundamental que en virtud al análisis de la operación y la documentación complementaria que respalda la mis-ma, tales como condiciones de venta, contratos, proformas, entre otros, se consigne adecuadamente el motivo de traslado, ya que sus efectos en el IGV e Impuesto a la Renta en el momento de la entrega son diametralmente opues-tos.

Una primera conclusión que surge al apreciar los motivos de traslado, es que cuando sea producto de una operación de Compra – Venta, el REMITENTE po-drá ser el VENDEDOR o COMPRADOR según quien corresponda al respon-sable del traslado, considerando que éste tiene la propiedad o posesión del bien al inicio del traslado. Ahora bien,

en la práctica por lo general cuando el responsable de emitir la Guía de Remi-sión, es el COMPRADOR; el vendedor acredita la entrega de bienes con el respectivo comprobante de pago. Por el contrario, cuando el Vendedor emite la Guía de Remisión Remitente para sustentar el traslado, en algunas ocasio-nes no emite el comprobante de pago en forma simultánea sino que la hace con posterioridad. Sin embargo, debe considerarse que dicha omisión formal (no emisión del comprobante en el momento de la entrega) no implica que no se haya realizado la transferencia de propiedad de los bienes, generándose por ende consecuencias tanto para el IGV e Impuesto a la Renta, tal como se analiza en el subnumeral siguiente.

3.3. Transferencia de Propiedad Tal como se ha podido apreciar en los

subnumerales anteriores corresponde emitir la Guía de Remisión Remitente, en una operación de compra – venta, es decir cuando se efectúa la entrega de los bienes y se consigna como motivo de traslado “Venta” o “Compra”. En función a ello a continuación analiza-mos los efectos tanto en IGV como en Impuesto a la Renta.

a. Incidencia en el Impuesto Gene-ral a las Ventas

La obligación tributaria para efectos del IGV se genera en el momento en que se entregan los bienes (entién-dase transferencia de propiedad) o se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Por lo tanto, si lo primero que se genera es la transferencia de propiedad de los bienes, independientemente que se emita o no el comprobante de pago, ya se genera la obligación respecto a dicho tributo.

El análisis reviste importancia cuando la omisión formal de emitir el comprobante de pago, se regula-riza recién en el período o períodos siguientes al cual se produjo la transferencia de propiedad de los bienes y cuyo traslado se ha sus-tentado con la respectiva Guía de Remisión Remitente. Ello por cuan-to, muchas veces en las empresas para la determinación del tributo en cada período únicamente se toma en cuenta la información consignada en el Registro de Ventas para determi-nar la Base Imponible; sin verificar si existe diferencia entre el período en que se han entregado los bienes consignada en la Guía de Remisión Remitente y la oportunidad en la cual se ha emitido el comprobante de pago; originándose por lo tanto

contingencias tributarias al no de-clararse el tributo en el período en que efectivamente se ha generado el nacimiento de la obligación tribu-taria.

Complementariamente a lo antes referido, cabe considerar que el numeral 17 del artículo 5º del Re-glamento del IGV señala que el tipo de cambio a utilizar para efectos del IGV es el Tipo de Cambio Pro-medio Ponderado Venta publicado en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria. Es decir, no necesariamente el tipo de cambio va a coincidir con la fecha en que se emita el comprobante de pago, puesto que puede ocurrir como he-mos desarrollado que la obligación tributaria surja con anterioridad a dicho momento.

b. Impuesto a la Renta En una operación de compra-venta,

cuando se cumplen los requisitos para reconocer el ingreso referidos en el numeral 2, tal como el refe-rido a la transferencia de riesgos inherentes a la propiedad de los bienes, debe considerarse producido su Devengo.

Por lo cual, si el traslado de los bie-nes producto de una operación de compra-venta sustentado con la res-pectiva Guía de Remisión, implica transferencia de riesgos inherentes a la propiedad y se verifican los otros requisitos, debe procederse a reconocer el ingreso generado por dicha operación tanto para efectos contables como tributarios aún cuando no se haya cumplido la obligación formal de emitir el comprobante de pago.

NOTAS

(1) Aún cuando no es materia del presente apunte, tén-gase en cuenta que en virtud al literal a) del artículo 3º del TUO de la Ley del IGV, la venta de bienes comprende tanto a las transferencias de propiedad a título oneroso como las producidas a título gratuito.

(2) Es importante referir que de acuerdo al literal d) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, debe entenderse por fecha en que se emita el comprobante de pago, la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.

(3) Claro está, que también existe la posibilidad de anticipar la emisión del Comprobante de Pago, de acuerdo a lo dispuesto en el último párrafo del artí-culo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, supuesto en el cual también se genera el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV.

(4) Sin embargo, es pertinente hacer la aclaración que existen otras NIC´s que cubren otros aspectos del reconocimiento de ingresos, por los cuales existen pronunciamientos específicos en las NIIFs (incluidas NICs). n


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1ra. quincena, OCTUBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO


Evite problemas con los herederos una vez que usted fallezca:Los Anticipos de Legítima y sus efectos tributarios

CONTENIDO

Informe EspecialEviteproblemasconlosherederosunavezqueustedfallezca:LosAnticiposdeLegítimaysusefectostributarios A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalImprocedenciadeMedidasCautelaresPreviassustentadasenrequerimientosnulos A6–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedubicarinformaciónsobreelRégimenExcepcionaldeAplazamientoy/oFraccionamiento(REAF) A8–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A10–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioCesióndebienes:TratamientotributarioaplicableaPersonasNaturales(cedentes)eincidenciaengeneradoresdeRentasdeTerceraCategoría(cesionarios) A12–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentario» Prorroganelcronogramadecumplimientodelasobligacionestributariascuyovencimientose produzcaenlosperíodosdeagosto,setiembreyoctubrede2007paralosdeudorestributarios delaszonasdeclaradasenestadodeemergenciaporelsismo A16–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Consultas Tributarias A18–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística Tributaria A20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

1. Introducción

“La muerte pone fin a la persona” asírezaeltextodelartículo61ºdelCódigoCivil,sinembargo,siéstatieneunpatrimonio,elmismo debe ser repartido posteriormenteentre sus herederos forzosos; bien sea deacuerdo a su decisión que en vida ejercióatravésdeuntestamentooafaltadeéste,empiezaunprocesodenominadosucesiónindivisa(1),elcualpermiteefectuarladistri-bución de los bienes entre todos aquellosqueseconsiderenherederosdelcausanteydemaneraobviasinqueexistalavoluntaddeéste,todavezqueenvidanodeterminóelrepartodelosmismos.

Todaherenciatienedeporsiunacaracte-rísticayesqueobienuneaunafamiliaentornoalamemoriadelcausanteprocurandodemaneraequitativaprocederalrepartodelosbienesqueenvidaacumulóopuedesu-cederlocontrario,esdecirquelosherederospuedeniniciarunapugnaentreellosteniendodepormediointeresespropiosenelrepartodelaherenciademaneradesigual.

Esporelloqueenmuchoscasos,algunaspersonasprocurandoevitarsituacionesdeenfrentamiento de sus herederos una vezqueellasfallezcan,prefierenefectuarelre-partodesusbienesenvida.Elloesposiblea través de la utilización de la institucióndenominada“AnticipodeLegítima”,lacual

se encuentra consagrada en el texto delCódigoCivil.

El motivo del presente informe es de-sarrollar la figura jurídica delAnticipo deLegítima y vincularla con los efectos tri-butarios que de ella se deriven, haciendoespecialénfasisenelcasodeunapersonanaturalqueejerceactividadempresarialconnegociopropio.

Dentro de los efectos tributarios seanalizará el Impuesto a la Renta, el IGV,la emisión de Comprobantes de Pago, elImpuesto Predial, el Impuesto deAlcabalaylosArbitriosMunicipales.

2. Los Anticipos de Legítima

De conformidad con lo dispuesto en elartículo 723º del Código Civil, la legítimaconstituyelapartedelaherenciadelaqueno puede disponer libremente el testadorcuandotieneherederosforzosos.

Enestecontexto,lapersonanaturalquetiene herederos forzosos puede, si así lodesea,efectuarunrepartodelosbienesqueposee,haciendousodelllamado“Anticipode legítima”, el cual también se le conocecomo“anticipodeherencia”.

El título a través del cual se formalizaesteacuerdoespormediodeunaEscrituraPública,enlacualintervienenelanticipante(propietariodelosbienesquedeseatrans-

ferir) y el anticipado (que es el heredero).A efectos de llevar a cabo la entrega delpatrimonio (de tratarse de bienes inmue-bles) el anticipante debe tener inscrito sudominiorespectodelpredioenelRegistrodelaPropiedadInmueble.Deberecalcarsequeelanticipadodebe tener lacalidaddeherederoforzosodelanticipante.

Otra de las formalidades que debencumplirseestárelacionadaconlaindicacióndelvalorasignadoalpredioenunade lascláusulasdelaminuta(2),asícomo,laubi-cacióndelpredioconindicacióndeldatodesuinscripciónenelregistrodelaPropiedadInmueble, demás está decir que los datosquesemencionenrespectodelpredioquese entregue deben coincidir con los de lapartida registral respectiva.Asimismo, esimportante mencionar que debe conteneruna cláusula donde el anticipado acepteexpresamenteelanticipo,elloesprioritariodebidoaqueserequierelamanifestacióndevoluntadendondeseindiquelaaceptaciónmencionada.

AlrevisarladoctrinapodemosrecogerlomanifestadoporTomaylla Rojas (3),quienmanifiestaquedebemosentenderalanticipodelegítimacomounactojurídicobilateralporelcualelcausante,atravésdeunactodelibe-ralidad,queporlogeneralesunadonación,hatransferidoatítulogratuitoafavordeunodesusherederosforzosos(4)latitularidadde

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1ra. quincena, OCTUBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


algúnoalgunosdesusbienesqueintegranla legítima.Dichoactoseha realizadoafindequeelanticipado,estandoaúnenvidasucausanteyquetomólaopcióndeentregarsupatrimonio,gocedeparteolatotalidaddelosbienesqueporderecholecorresponderíanalamuertedesucausante.

Dentrodeesamismalineadepensamien-to, el InformeNº231-2003-SUNAT/2B0000,de fecha12.08.2003emitidopor laSUNATdeterminaque:“... la legítima es definida como aquélla porción de la herencia que pertenece en exclusividad a los here-deros forzosos, es decir es el conjunto de bienes del testador o causante que obligatoriamente deben ser distribuidos entre sus herederos forzosos, los cuales reciben el calificativo de forzosos(5) por cuanto el causante no puede excluir a esta clase de herederos, salvo por causa-les de indignidad o desheredación”.

Existe otro nombre en la doctrina quedenomina a los herederos que recibenun bien en forma anticipada, así Ferrero Costa (6) losdenominaherederos reser-vatarios,envistadequelaleyreserva(demanera obligatoria) para ellos una parteintangible del patrimonio del causante (7).Tambiénsonconocidosconelnombredelegitimarios,pueslaparteintangiblequeles está reservada se denomina legítima.Asimismoselesdenominaherederos ne-cesariospuesnecesariamenteheredan.

En tal sentido, lapropiadoctrina comoel textodelCódigoCivilutilizanel término“heredero”,conlafinalidaddepoderreferirsea aquellas personas que tienen derecho asucederpartedelosbienesqueconformanlallamada“masahereditaria”,conindependen-ciadesisehaproducidoonolamuertedelcausante(enesteúltimocaso,losherederosposeenunderechodetipoexpectaticioparasuceder).Liminarmente,aquellosherederosforzosos que reciben parte de la herencia,valedecirlalegítima,continúangozandodelacalidaddetales,yaqueheredaránigualmentedichopatrimoniounavezqueseproduzcalamuertedelcausante.

Talcomoloestableceelartículo831°delCódigoCivil,lasdonacionesuotrasliberalida-desque,porcualquiertítulo,hayanrecibidopreviamente del causante sus herederosforzosos,seconsideraráncomoanticipodeherenciaparaefectodecolacionarse(8),salvoqueexistaporescritoladispensadeaquél.

3. ¿Sobre qué bienes puede otor-garse el anticipo de legítima?

En realidad el anticipo de legítima odenominado también anticipo de herenciapuedeotorgarserespectodelosbienesquepertenecen al anticipante al momento deefectuar ladonaciónde losmismosy res-pectodeloscualesconstituiránlalegítima,esdecirlamasahereditariaqueesdeobli-gatoriaentregaalosherederosforzosos.

Estosbienespuedenestarrepresentadosporvehículos,predios,acciones,dinero,par-ticipaciones,derechosdeautor,entreotros.

4. Efectos tributarios

Con la finalidad de poder analizar losefectos tributarios que pueden producirseenelotorgamientodebienesatravésdeunAnticipodeLegítima,específicamenteenelcasodeunapersonanatural connegocio,desarrollaremosuncasoyposteriormentesedetallaranunoaunolostributosqueguardenvinculacióncondichafigurajurídica.

✍ CASUÍSTICA APLICATIVA

Doña Ofelia MariniTapia, empresariaunipersonalestitulardeunnegociohoteleroubicadoenChiclayo,cuentacontresinmueblesdedicadosadichaactividad(doshotelesyunpe-queñoalbergue)ytambiénposeeunidadesdetransporte(dosbusesyunacamionetastationwagon)pararealizarlostrasladosdeloshués-pedesyturistas.Tantolasunidadesvehicularescomoloshoteleslosadquiriódeunaempresahoteleraquequebróhacealgunosañosyquenohaefectuadocambiosnialteracionesa laestructuradelosreferidosinmuebles.

ElhijomayordelaSra.Mariniestápróxi-moacasarseyellajuntoconsuesposohandecididoentregarleel inmuebledestinadoaalbergueylacamionetastationwagonenca-lidaddeAnticipodeLegítima,debiendoparaelloretirardesucontabilidaddichosbienes.

Pordichosmotivos laSra.Marini recu-rrióaunaNotaríapararealizarlostrámitescorrespondienteseldía12desetiembrede2007,fechaenlacualseformalizólaEscri-turaPúblicaquecontieneelacuerdodondese entrega el referido predio y la unidadvehicularasuhijomayor.

Acontinuaciónseanalizaránlosefectostri-butariosquesepresentaránsobreestecaso.

4.1. Con respecto al Impuesto a la Renta Enprincipio,elartículo1ºdelTUOdela

LeydelImpuestoalaRenta,aprobadomedianteDecretoSupremoNº179-2004-EF,establecequeelImpuestoalaRentagravalasrentasqueprovengandelca-pital,trabajoydelaaplicaciónconjuntade ambos factores, las ganancias decapital, otros ingresosqueprovengandetercerosyrentasimputadas.

Ellosignificaqueparaqueexistaafecta-ciónalImpuestoalaRentadebeexistiruningresodepormedio,elcualconsti-tuyaunagananciapara lapersonaquerealizaunadeterminadatransacción.Enelcasoespecíficodelosanticiposdele-gítimaqueestablecenlastransferenciasdeinmueblesomueblesatítulogratuito(9),nospercatamosquetalgananciaesinexistenteyporendenoexistiráafec-taciónalcitadotributo.

Distinto fuera el caso si se tratara de

unatransferenciaatítulooneroso,todavezqueallísiexistirálaposibilidaddeverificarsihuboonogananciaytam-biénafectaciónalreferidoimpuesto.

En el caso particular, la transferenciagratuita realizada por la Sra. Marini,bajo la figura jurídica delAnticipo deLegítima,nolegeneraingresoalguno,motivoporelcuallaentregadelinmue-ble (elpequeñoalbergue)y launidadvehicular(camionetastationwagon)asuhijomayornolegeneraráingresosafectosalImpuestoalaRenta.

Considerando que los bienes que seentreganenAnticipodeLegítimaformanpartedelaactividaddelaSra.Mariniyestosseencuentranensucontabilidad,deberáprocederasuretiroenlaoportu-nidadenqueseproduzcalatransferencialacualconstaenlaEscrituraPúblicaquesustentaelacuerdodedonaciónde losbienes.EsdelcasoresaltarquelaemisióndelrespectivoComprobantedePagoesunaobligaciónde tipo formal, enesamedidasuentreganoescondicionanteparaprocederalretirodelosbienesdelacontabilidaddelaSra.Marini.

Cabemencionarquepara laSra.Marinila entrega de los bienes otorgados enAnticipo de Legítima representan unaliberalidadporpartedeellahaciasuhijo,porloquelapérdidaqueseproduciráenelpatrimoniocomoconsecuenciade ladesapropiacióndelosbienesentregadosenAnticipodeLegítimanoseráaceptadocomogastopara ladeterminaciónde larentaneta imponible,por loquedeberáagregarse,víadeclaraciónjurada,envirtudalodispuestoenel literald)delartículo44ºdelaLeydelImpuestoalaRenta.

Enelpresentecaso,al tratarsedeunatransferenciadebienesa títulogratuitoporlaaplicacióndelAnticipodeLegítimanosegeneraunagananciadecapital,todavezquenoseconfiguraelhechoimponibledeafectaciónconelImpuestoa laRentadeterminadoenelartículo2ºdelaLeydelImpuestoalaRenta,elcualdeterminaque“...constituyegananciadecapitalcualquieringresoqueprovengadelaenajenación(10)debienesdecapital...";esdecir,serequierequelatransacciónseaatítulooneroso.Seentiendeporbienesdecapitalaaquellosquenoestándesti-nadosasercomercializadosenelámbitodeungiroonegociodelaempresa.

4.2. Con respecto al Impuesto General a las Ventas

EnelTextoÚnicoOrdenadode laLeydelImpuestoGeneralalasVentaseIm-puestoSelectivoalConsumo,aprobadomedianteDecretoSupremoNº055-99-EF,sedeterminaenelartículo9ºcomosujetos del impuesto, entre otros, alaspersonasnaturalesquedesarrollenactividadempresarialsiempreque:

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1ra. quincena, OCTUBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


Informe Especial

a)Efectúenventasenelpaísdebienesafectos,encualquieradelasetapasdelciclodeproducciónydistribución.

b)Prestenenelpaísserviciosafectosoutilicenenelpaísserviciospres-tadospornodomiciliados.

c)Ejecutencontratosdeconstrucciónafectos.

d)Efectúen ventas afectas de bienesinmuebles.

e)Realicenimportacióndebienes.

Ellosignificaquesiunapersonanaturalquerealizaactividadempresarial,bajolamodalidaddecontarconunnegociopro-pioyefectúaalgunasdelasactividadesseñaladasanteriormente,seencontrarágravadaconelIGV.

Perodentrode lafiguradelanticipodelegítimaapreciamosquesolo se podrá materializar a través de la entrega de bienes muebles o inmuebles,loscualessolopodríanasimilarsealasoperacionesdeventadebienesenelpaís,yaseadebienesmuebleso laventadebienes in-mueblesafectosalIGV,siemprequedichaactividad sea permanente y constituyanegociohabitualdelapersona.

4.2.1 Respecto a la transferencia de un bien mueble (la camioneta station wagon)

Alutilizar laSra. Marini la modalidaddeanticipode legítimapara transferirunvehículoasuhijo (heredero forzo-so),enlaprácticaseestátransfiriendola propiedad de la camioneta stationwagon, el cual proviene de una acti-vidad empresarial del propietario delmismo, motivo por el cual calificacomounaventaparaefectosdel IGV,independientemente de la modalidadpactada entre las partes, razón por lacual se encontraría afecta el pago dedicho tributo, debido a que se confi-guraríaelsupuestoderetirodebienes.Alrespectocabeindicarqueelartículo15º delTUO de la Ley del IGV e ISC,dispone que la base imponible seráfijadadeacuerdoconlasoperacionesonerosasefectuadasporelsujetoconterceros, en su defecto se aplicará elvalor de mercado (11). En el presentecaso dado que se trata de un activofijo, el valor a considerar como baseimponibleseráeldemercado.

Ello significa que el sustento formalparaefectostributariosdelaentregadelacamionetaseráelrespectivocompro-bantedepagoendondeseconsignelafrase“transferenciagratuita”debiendoseñalarelvalordemercadoenlaglosadelcomprobante,aefectosquesobredichobienseefectúeelpagodel IGVpor retiro de bienes.Tributo que seráreparable como gasto para efectostributarios.

4.2.2 Respecto a la transferencia de un bien inmueble (el pequeño albergue)

Conforme lodeterminael literald)delartículo1ºde laLeydel IGVe ISC, seencontrarágravada laprimeraventadeinmueblesquerealicenlosconstructoresde los mismos, entendiéndose comoconstructorparaelcasoenanálisis,a lapersonaquesedediqueenformahabitualalaventadeinmueblesconstruidostotaloparcialmenteporellaoquehayansidoconstruidos totaloparcialmenteporuntercerocuandoesteúltimoconstruyaalgu-napartedelinmuebleoasumacualquieradeloscomponentesdelvaloragregadodelaconstruccióntalcomoloseñalaelliterale)delartículo3ºdelaLeydelIGVeISC.

Conforme se indicó anteriormente,la Sra. Marini adquirió los inmueblesdestinados a su actividad hotelera yaconstruidos y no ha efectuado cam-bios ni alteraciones; de esta manera,la transferencia que lleve a cabo laempresariaafavordesuhijoatravésdel anticipo de legítima, no calificacomoprimeraventadelinmuebleporpartedelconstructordelmismo,con-secuentemente dicha operación no se encontrará gravada con el IGV.

Distintohubierasidoelcasoenelcuallaempresariahotelerahubieraconstruidoloshotelesysededicaraalaexplotaciónyalavezefectúelaventadelosmismos,siendopertinentecitarelartículo4ºdelReglamentode laLeydel IGV,el cualseñalaqueparaefectosdelacalificaciónde constructor sepresumequeexistehabitualidad,cuandoelenajenanterealicelaprimeraventadeporlomenosdos(2)inmueblesdentrodeunperíododedoce(12)meses,debiéndoseaplicarapartirdelasegundatransferenciadelinmueble.Derealizarseenunsolocontratolaventadedosomásinmuebles,seentenderáquelaprimeratransferenciaesladelinmuebledemenorvalor.

4.3. Las normas del Reglamento de Comprobantes de Pago

Deacuerdoalodispuestoenelartículo1ºdelDecretoLeyNº25632,normaqueaprobólaLeydeComprobantesdePago,sedeterminaqueseencuentranobliga-dosaemitircomprobantesdepagotodaslaspersonasquetransfierenbienes,enpropiedadoenuso,oprestenserviciosdecualquiernaturaleza.Estaobligaciónrigeaúncuandolatransferenciaopres-taciónnoseencuentreafecta.

Conformeloestableceelnumeral1delar-tículo5ºdelReglamentodeComprobantesdePago,aprobadomedianteResolucióndeSuperintendenciaNº007-99/SUNATynormasmodificatorias,enelcasodela transferenciadebienesmuebles loscomprobantesdepagodeberánserentre-

gadosenelmomentoenqueseentregueelbienoenelmomentoenqueseefectúeelpago,loqueocurraprimero.

De igualmodo,deacuerdoa lo seña-ladoenelnumeral3delartículo5ºdelanormaenmención,enelcasodelatransferenciadebienes inmuebles loscomprobantes de pago deberán serentregadosenlafechaenquesepercibaelingresooenlafechaenquesecelebreelcontrato,loqueocurraprimero.

EnatencióndelodispuestoenelRegla-mentodeComprobantesdePago,laSra.Marinideberácumplirconemitircom-probantesdepagopor la transferenciagratuitaqueefectuótantodelacamionetacomodelinmuebledestinadoaalbergueenlasoportunidadesseñaladasanterior-mente, todavezquese tratadeactivosdestinadosaunaactividadempresarial.

Distintohubierasidoelcasosilaperso-naqueefectúalaentregadelosbienesnoejercíaactividadempresarialalguna,encuyocasoseríaaplicableelnumeral1.2 del artículo 7º del Reglamento deComprobantes de Pago, por el cualseexceptúadelaobligacióndeemitircomprobantes tratándosedel casodela transferencia de bienes por causade muerte y poranticipo de legíti-ma.Entalsupuesto,elsustentodelatransferenciadeunbienenelcasodelanticipodelegítimaseráúnicamentelaEscrituraPúblicadondeconstedema-neraexpresaelacuerdodedonación.

4.4. Con respecto al Impuesto Predial El ImpuestoPredialennuestroSistema

Tributario,calificacomountípicoimpues-todirectoquegravaunamanifestacióninmediatade lacapacidadcontributiva.Se tratadeun impuestodecarácter real,porquenotieneencuentalascondi-cionespersonalesdeloscontribuyentes,salvolacondicióndepropietario.

Conforme lo determina el artículo 8°delaLeydeTributaciónMunicipal,cuyoTUO fue aprobado mediante DecretoSupremoNº156-2004-EFymodificato-rias,el ImpuestoPredialesun tributode periodicidad anual que grava lacalidaddepropietariodepredios,seanéstosrústicosourbanos.

Esademásun tributoauto liquidable,ellosignificaqueelpropiocontribuyentepuedeverificarlarealizacióndelhechoge-neradordelaobligacióntributaria,señalarlabaseimponibleyademáslacuantíadeltributo,talcomoloseñalaelliterala)delartículo59°delCódigoTributario.

Entalsentido,eselpropiocontribuyentequiencumpleconpresentarunadeclara-ciónjuradaanualantelaMunicipalidadDistrital donde se encuentra ubicadoel inmueble de su propiedad, dandocumplimientoalaobligaciónestablecidaenelartículo14°delcitadocuerponor-

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mativo,queseñalacomofechamáximade presentación y pago del Impuestocorrespondientehastaelúltimodíahábildefebrerodecadaaño.

Aefectosdedeterminarlascondicionesdelpredioasícomoenelcasodequienespropietariodelmismo,sedebeverificarlasituaciónjurídicaquecorrespondeal1deenerodecadaaño,siposteriormenteseproducenmodificacionesacualquieradeesosdoscomponentes(propietarioycaracterísticasdelpredio),reciéntendríanefectoapartirdelpróximoaño(12).

Dentrodeestecontexto,siunapersonaes propietaria de un predio y decideentregarloenanticipodelegítimaaunodesusherederos,él seráconsideradocontribuyenteporel añoenel cual lo

entregue si es que al 1 de enero dedichoañoeraconsideradopropietariodelmismo.Con respectoa lapersonaquelorecibe,soloseráconsideradocon-tribuyenteapartirdelpróximoaño.

Así,considerandoqueal1deenerode2007 laSra.Marini tenía la condicióndepropietariadel inmuebledestinadoa albergue, ella es reconocida comocontribuyente en la Municipalidad endondeseencuentreelinmuebleportodoelaño2007,estandoobligadaalpagoporelImpuestoPredialpordichoañoysoloapartirdelaño2008seráconside-radocomocontribuyentesuhijomayor(heredero forzoso),enaplicaciónde lodispuestoenelartículo10ºdelaLeydeTributaciónMunicipal(ver gráfi co Nº 1).

RTF Nº 03111-1-2004 (14.05.2004)La responsabilidad solidaria en calidad de adquirentes también se presenta en el caso de los anticipos de legítimaEsteTribunalhainterpretadoqueelnume-ral1)delartículo17ºdelCódigoTributario,no sóloaludeaaquellas transferenciasqueseproduzcanalamuertedelcausantesinotambiénalasproducidasconmoti-vodelanticipodeherencia,puestoquecuandoelCódigoCivilregulaelanticipodelegítimacomolasdonacionesyotrasliberalidadesquelos“herederosforzosos”recibandelcausanteyqueseránobjetodecolación,aludejustamenteaaquellaspersonasquealmomentode la libera-lidad tienen lavocacióndel carácterdeheredero forzoso (derecho expectaticiodesucedercomotales),norefiriéndoseaotrosdonatarios,másaúnsialrealizarseel anticipo de legítima se produce unatransferenciapatrimonialafavordelbe-neficiariodelmismo,sinperjuiciodequesigagozandodesuvocacióndelcarácterdeheredero forzoso.El límitede la res-ponsabilidadsolidaria,talcomoyalohaseñaladoesteTribunalensuResoluciónNº02873-2-2003,deacuerdoal inciso1)del artículo 17° citado, está limitada almontodelosbienesrecibidosporaquélconocasióndelanticipodelegítimaydeotro lado, los requisitosdelartículo77°están referidosaqueel valor contengalainformaciónnecesariaafinque,quienseconsidereafectado,puedaejercer suderechodedefensa, loquehaocurridoenelpresentecaso.

RTF Nº 07458-4-2003 (23.12.2003)Los adquirentes de bienes a través de un anticipo de legítima son res-ponsables solidarios De conformidad con lo dispuesto en elnumeral1delartículo17ºdelCódigoTri-butario,losadquirentesdebienescomoconsecuenciadelanticipodeherenciasonresponsablessolidarioshastaellímitedelvalor de los bienes que reciben segúnel criterio adoptado medianteAcuerdorecogidoenelActadeReunióndeSalaPlena Nº 2003-21. Se establece que laAdministraciónTributariapodráejercitarlasaccionesdecobranzacontraelrecu-rrenteteniendoencuentaloestablecidomediante laResoluciónNº7335-4-2003,referidaalosadeudosprincipales.

RTF Nº 03259-4-2006 (14.06.2006)Si se prueba que el anticipo de legítima es anterior a la fecha del embargo procede levantar dicha me-dida cautelar por tercería excluyente de propiedad

4.5 Con respecto al Impuesto de Alca-bala

El ImpuestodeAlcabalaesun tributode realización inmediata que grava latransferencia de propiedad de bienesinmueblesrealizadaporlospropietariosde losmismos, siemprequeelmayorvalorqueseobtienecomoproductodelacomparaciónentreelautovalúoyelvalorde la transferenciasupere lasdiez (10)UnidadesImpositivasTributarias(13).

Dicho impuestoestáa cargodel com-pradoroadquirentedelpredioqueestransferidobajoestamodalidad,ademásgravacualquier formaomodalidaddetransferenciadepropiedad(14),seaestaatítuloonerosoogratuito,inclusivehastacuandosepresenteunpactodereservadepropiedad.

Si verificamos los conceptos antesdescritosnospercatamosqueparaelImpuestodeAlcabala,existetodaunaserie de posibilidades de estar afectocon el referido impuesto si es que seproducentransferenciasdepropiedad,bajocualquiermodalidad.

Entoncesnoscabepreguntar¿si laen-tregadeuninmueblebajolamodalidadde anticipo de legítima se encontrarágravadaconel Impuestodealcabala?.Aprimeravistapareceríaserquesí.Sinembargodeunalecturadelliterala)delartículo27ºdelaLeydeTributaciónMu-

nicipal(15),nospercatamosquelatrans-ferenciadepropiedadbajolamodalidaddeAnticipodeLegítimanoseencuentragravadaconelreferidoimpuestoporex-presamencióndelanorma,alconsiderarinafectadichatransferencia.

4.6. Con respecto a los Arbitrios Muni-cipales

Los predios que fueron materia de latransferenciaatravésdeunanticipodelegítima(porpartedelanticipante)ahorapertenecenalanticipado(queconstituyeunherederoforzoso),detalmaneraquela afectación al pago de losArbitriosMunicipales(16)corresponderáapartirdelafechaenqueseestablecióelacuerdoatravésdeunaescriturapública.Paraello,sedeberevisar la legislaciónpertinenteencadamunicipalidad,específicamentelasordenanzasqueapruebanlosarbitrios,a efectos de verificar la periodicidad,la cualpuedesermensual,bimensual,trimestral,semestral,entreotros.

5. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre el Anticipo de le-gítima

A continuación transcribimos algunospronunciamientos que elTribunal Fiscalha emitido con respecto alAnticipo deLegítima.

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Se revoca la apelada que declaró im-procedente la intervención excluyentedepropiedad formulada, enel extremoreferidoa laFracciónB-1que integraelinmueblemateriadeembargo,puestoquerespectoalamismalosrecurrenteshanprobadosupropiedadmedianteescriturapúblicadeanticipodelegítimaanterioralafechadeembargo.

RTF Nº 01814-4-2005 (18/03/2005)Si no se acredita la suscripción de la escritura pública que contiene el anticipo de legítima se continua con la cobranza coactiva al denegarse la tercería de propiedadSe confirma la apelada puesto que elrecurrente no ha acreditado que a lafecha del embargo a que se refiere latercería de propiedad, el inmueble ma-teriadeautosfueradesupropiedad,nohabiéndoseperfeccionadoelAnticipodeLegítimaporelquelehabríantransferidoelinmueblealnohabersidosuscritalaescriturapúblicaquelocontieneporlosbeneficiarios.

NOTAS

(1) Recomendamos revisar el Informe Especial que se publicó en la Segunda Quincena de Agosto de 2005 en el Informativo Caballero Bustamante, páginas A1 hasta A5 titulado: ¿Sus familiares están prepa-rados para asumir obligaciones tributarias luego de su muerte?: El caso de la Sucesión Indivisa”.

(2) En las Notarías normalmente exigen como documentos que deben adjuntarse a la minuta en donde se plasmará el Anticipo de Legítima respecto de la entrega de un predio, la hoja resumen y el comprobante de pago del impuesto predial del año en que se esta formalizando el anticipo (fecha en la cual se extiende la Escritura Pública), y también, las partidas de nacimiento de los anticipados, a efectos de determinar el grado de parentesco.

(3) TOMAYLLA ROJAS, Miriam Mabel. El Anticipo de Legítima. Revista Actualidad Jurídica, Tomo 111, Febrero 2003, página 138.

(4) En aplicación de lo dispuesto en el artículo 724º del Código Civil, son herederos forzosos los hijos y demás descendientes, los padres y los demás ascendientes, y el cónyuge.

(5) Cabe precisar que dentro de esta categoría no pueden incluirse a personas distintas a los here-deros, como los legatarios, quienes no mantienen una vinculación de parentesco consanguíneo con la persona que efectuará el anticipo de la herencia.

(6) FERRERO COSTA, Augusto. Tratado de Derecho de Sucesiones, Editorial Grijley, 6ta. Edición, pág. 120.

(7) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 723º del Código Civil, la legítima constituye la parte de la herencia de la que no puede disponer libremente el testador cuando tiene herederos forzosos. Sin embargo, aún cuando existan he-rederos forzosos se podrá disponer libremente hasta el tercio de sus bienes (a ello se le conoce como el tercio de libre disposición).

(8) La colación es aquel acto a través del cual cada uno de los herederos forzosos que hayan resul-tado benefi ciados con el otorgamiento de alguna liberalidad por parte del causante, deben cumplir con reintegrar cada uno de los bienes materia de dicho anticipo a la herencia que será objeto de

transmisión sucesoria a causa de la muerte del causante, lo cual en la práctica es un nuevo reparto de los bienes. Si existe de manera expresa una dispensa por parte del causante, no se aplicará la fi gura de la colación. Por ejemplo si un padre que tiene cuatro hijos entrega en anticipo de legítima el único predio con que cuenta actualmente a uno solo de ellos a través de una escritura pública y existe la aceptación del hijo, la transferencia de bienes ya se realizó, pero al morir el padre, ese bien entregado retorna a la masa hereditaria y se reparte nuevamente entre todos los herederos, en este caso será entre los cuatro hijos.

(9) Se debe dejar expresa constancia que conforme lo establece el artículo 31º de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso que el propietario o propietarios de empresas retiren mercaderías u otros bienes para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el Impuesto, se considerarán transferidos a su valor de mercado. Ello signifi ca que si una persona que cuenta con negocio propio efectúa el retiro de determinados bienes para ser entregados de manera gratuita a sus familiares (con los que guarda vinculación) deberá considerar que dicha transferencia se encontrará gravada con el Impues-to a la Renta independientemente del título al que se realice. Entendemos que ello no sería aplicable en el caso específi co de la entrega de bienes bajo la modalidad de Anticipo de Legítima, por tratarse de una entrega de bienes “sui generis” a los here-deros forzosos, motivo por el cual mantendría el carácter de entrega a título gratuito.

(10) El artículo 5º de la Ley del Impuesto a la Renta considera que el término enajenación incluye a la venta, permuta, cesión defi nitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

(11) Dicho valor (de mercado) se determinará de acuerdo al artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta por un proceso de integración jurídica.

(12) Ello es conforme a lo dispuesto en el artículo 10º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF el cual señala lo siguiente: “Artículo 10.- El carácter de sujeto del impuesto se atribuirá con arreglo a la situación jurídica confi gurada al 01 de enero del año a que corresponde la obligación tributaria. Cuando se efectúe cualquier transferencia, el adquirente asumirá la condición de contribuyente a partir del 01 de enero del año siguiente de producido el hecho.”

(13) Se utiliza la Unidad Impositiva Tributaria del ejercicio en el cual se realiza la transferencia del inmueble materia del Anticipo de Legítima.

(14) Aquí se puede incluir a la compraventa de inmue-bles, la donación, la dación en pago, la permuta, el anticipo de legítima, entre otros.

(15) En dicho artículo se incluyen como transferencias inafectas al pago del Impuesto de Alcabala a las siguientes transferencias: a) Los anticipos de legítima; b) Las que se produzcan por causa de muerte; c) La resolución del contrato de transfe-rencia que se produzca antes de la cancelación del precio; d) Las transferencias de aeronaves y naves; e) Las de derechos sobre inmuebles que no conlleven la transmisión de propiedad; f) Las producidas por la división y partición de la masa hereditaria, de gananciales o de condóminos originarios y g) Las de alícuotas entre herederos o de condóminos originarios.

(16) Los Arbitrios Municipales son un tipo de tasa que se cobra por la prestación o mantenimiento de un servicio público prestado de manera individualiza-da en el contribuyente o de manera potencial. Los arbitrios más comunes son: a) Limpieza Pública; b) Parques y Jardines y c) Serenazgo. ■

Informe Especial



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Apunte Tributario

Cesión de bienes: Tratamiento tributario aplicable a Personas Naturales (cedentes) e incidencia en generadores de

Rentas de Tercera Categoría (cesionarios)1.Introducción

Muchos son los supuestos que motivan a las personas naturales no generadoras de rentas de tercera categoría a efectuar la cesión a título gratuito de bienes muebles, inmuebles, distintos de predios, y predios, respecto de los cuales mantienen o no la propiedad de los mismos; y aunque gratuitos, como consecuencia de la cesión, el cesionario (persona que recibe el bien) puede incurrir en desembolsos relacionados con el mismo. Desde ambas perspectivas, en la práctica, se ha podido apreciar desconocimiento del tratamiento establecido por la legislación del Impuesto a la Renta aplicable en ambos casos, por cuanto por un lado el cedente de los bienes en muchos de los casos no ha observado su calidad de contribuyente al generar rentas presuntas y/o fictas de primera categoría, y por el otro extremo, el benefi ciario de la cesión o el cesionario, no ha previsto la debida acreditación, así como los controles internos para efecto de sustentar una relación causal de los desembolsos en los cuales incurrió, los cuales incidieron en la determinación de su Impuesto a la Renta.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, el objetivo del presente apunte tributario se orienta a desarrollar el tratamiento tributario aplicable a la cesión de bienes muebles e inmuebles, efectuadas por personas natu-rales no generadoras de rentas de tercera categoría. Cabe señalar que el alcance del presente apunte también comprenderá las implicancias tributarias en los sujetos bene-fi ciarios generadores de rentas de tercera categoría, con los cuales la persona natural mantenga o no vinculación económica.

2.Rentasimputadas

Si bien la legislación del Impuesto a la Renta ha comprendido dentro de su ámbito de aplicación, a las rentas provenientes del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiendo como tales aquellas rentas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como aquellas rentas que provengan de ganancias de capital, ingresos provenientes de terceros, establecidos por la referida Ley, también ha incluido dentro de su ámbito de aplicación, a las rentasimputadas, entre las que se encuentran

ACTUALIZACIÓNDELVALORDELBIENCEDIDO

Se puede determinar la fecha de adquisi-

ción y construcción o ingreso al patrimonio

(FA)

Sí

No

IPM 31/12/XIPM FA–1

IPM 31/12/XIPM Cesión–1

Donde:FA-1 : Mes anterior a la fecha de adquisición, construcción o ingreso al patrimonioCesión-1: Mes anterior a la cesión

las de goce o disfrute, establecidas en su texto normativo. Es de esta forma, que estas liberalidades voluntarias generan, en base a la imputación, rentas fi ctas o presuntas, las cuales han sido contempladas para las rentas de primera, segunda y tercera categoría, bajo la forma de una renta bruta, determinadas de acuerdo al procedimiento establecido en la Ley, sinpruebaencontrariorespectode lageneracióndedicha renta salvoexcepciones, pero sí contemplandoprueba en contrario sobre el área y/operíododecesión.

3.Tratamiento tributario aplicableapersonasnaturales

3.1.Cesióndebienesmuebleseinmue-bles,distintosdepredios(1)

a. Presunciónderentabruta A través del artículo 23º de la Ley

del Impuesto a la Renta (LIR), en concordancia con el artículo 13º de su norma reglamentaria, se ha delimitado la calidad de las rentas de primera categoría. Es así que tales rentas han sido clasificadas en onerosas y en rentas de primera categoría a titulogratuito, a pre-cio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, respecto de las cualesabordaremos aquellas a títulonooneroso.

Como se ha señalado precedentemen-te, lacesióndebienesmueblesoinmuebles,distintosdepredios efectuadas por personas naturales a título gratuito a contribuyentes gene-radores de rentas de tercera categoría o a entidades comprendidas en el úl-timo párrafo del artículo 14º de la LIR, generaunarentabrutaanualnomenoral8%delvalordeadqui-sición,producción,construccióno de ingreso al patrimonio, de los bienes cedidos de acuerdo a lo dispuesto en el literal b) del artículo 23º del TUO de la LIR. Cabe señalar que el valor a que se hace referencia previamente, deberá observarse de acuerdo a la defi nición (denominado también costo computable) estable-cida en los artículos 20º y 21º de la

LIR y en el artículo 11º de su norma reglamentaria. Es importante obser-var que para tales efectos, de manera previa a la aplicación del porcentaje, la persona natural deberá realizar la actualización del valor de los referidos bienes de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM) experimentada desde el último día hábil del mes anterior a la fecha de adquisición, construcción, producción o ingreso al patrimonio, hasta el 31 de diciembre de cada ejercicio gravable respecto de la cual se determine la renta bruta presunta. Asimismo, es importante mencionar que de no poder determinarse de manera fehaciente la fecha antes señalada, el valor de los bienes deberá actua-lizarse de acuerdo a la variación del IPM, experimentada desde el último día hábil del mes anterior a la fecha de la cesión, hasta el 31 de diciembre de cada ejercicio gravable.

Obsérvese que en ambos casos, la actualización se realiza al 31 de diciembre, independientemente a que la presunción del periodo de cesión sea menor al ejercicio, con lo cual una vez actualizado el valor del bien, se procederá a la aplicación de la tasa, para determinar la renta bruta anual de primera categoría (presun-ta) y de corresponder la cesión a un periodo menor al ejercicio, la perso-na natural procederá a efectuar el



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Apunte Tributario

cálculo proporcional al periodo por el cual operó la cesión.

Uno de los aspectos que ha sido con-templado en el artículo 23º de la LIR, a efecto de cubrir cualquier supuesto no previsto, es que en caso de no contarse con un documento proba-torio del valor del bien, se deberá tomar como referencia el valor de mercado del mismo, de acuerdo a lo previsto en el articulo 32º de la LIR.

Cabe señalar que de acuerdo a lo anteriormente expuesto, una vez defi -nido el valor del bien cedido, a través de la aplicación de las normas del valor de mercado, en ejercicios pos-teriores deberá procederse a efectuar el ajuste con el IPM al cierre de cada ejercicio a efecto de la determinación de la renta bruta presunta.

Finalmente, podemos señalar que no procederá la presunción antes de-sarrollada cuando la cesión se haya efectuadoaunapartevinculada(2), en cuyo caso el cedente,deberáceñirsealasnormasdelvalordemercadocontempladasenelnumeral4)delartículo32ºdelaLIRaefectosdedeterminarla renta, conforme lo señaladoenelacápiteiii)delincisob)delartículo23ºdelaLIR.

b. Improcedenciadelapresunción De conformidad con el cuarto pá-

rrafo del inciso b) del artículo 23º de la LIR, se ha dispuesto que no operará la presunción cuando el cedente sea parte integrante de las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423º de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empre-sarial que no lleven contabilidad independiente. Finalmente, señala la norma que tampoco operará la presunción cuando la cesión se haya efectuado a favor del Sector Público Nacional, a que se refi ere el inciso a) del Artículo 18º de la LIR.

c. Prueba en contrario sobre elperíodo

Un aspecto que resulta de suma importancia, es lapresuncióndelperiododecesióndelosbienesmueblesoinmuebles,distintosde predios, por cuanto de con-formidad con el quinto párrafo del inciso b) del artículo 23º de la LIR, se ha establecido que se presume que la cesión es por todo el ejercicio

gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente de los bienes, para lo cual, en caso el cedente acredite que la cesión se realiza por un plazo menor al ejercicio gravable, la renta bruta presunta se calculará en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales se hubiera cedido el bien.

Cabe señalar en ese sentido, que si bien no se han establecido criterios para efecto de la acreditación de la prueba en contrario para el caso específi co, entendemos que la acre-

ditación de la cesión por un periodo menor al ejercicio gravable, podrá ser efectuada a través de la docu-mentación que la ampare, como por ejemplo; fecha de inicio de la cesión o fecha de devolución del bien según conste en el contrato de cesión, guía de remisión, acta de entrega, acta de conformidad de recepción, correos, entre otros, resultando elementos o medios sufi cientes para desvirtuar ante la Administración Tributaria, el periodo de cesión por el ejercicio completo.

3.2.Cesióndepredios

a. Presunciónderentabruta Analógicamente a la atribución de

una renta bruta presunta para el caso de la cesión de bienes muebles e inmuebles, distintos de predios efectuada a título gratuito, la legisla-ción del Impuesto a la Renta ha pre-visto la atribución de una renta fi cta, en el supuesto que los propietarios de predios hayan cedido la ocupa-ción de los mismos gratuitamente o a precio no determinado. Es así, que la legislación del Impuesto a la Renta de acuerdo con el numeral 5delincisoa)delartículo13ºdelRLIR, ha establecidoque salvopruebaencontrario,seentende-ráqueexistecesióngratuitadepredioscuandoéstosseencuen-trenocupadosoenposesióndepersonadistintaalpropietario, según sea el caso, siempre que no se trate de contratos de arrendamiento o subarrendamiento, regulando de conformidad con el inciso d) del

artículo 23º de la LIR, la generaciónde una renta ficta de 6% delvalordelprediodeclaradoenelautoavalúo correspondiente alImpuesto Predial del ejercicioenelcualoperalacesión.

Asimismo, por aplicación específi ca del numeral 4 del artículo 32º del TUO de la LIR, entendemos que en el caso de la cesión de predios a título gratuito a partes vinculadas se determinará la renta en función al Valor de Mercado.

b. Improcedenciadelapresunción En lo que respecta a la no aplicación

de presunciones, se ha dispuesto en el numeral 5 del inciso a) del artículo 13º del RLIR, que en el caso de pre-dios respecto de los cuales exista copropiedad, no será de aplicación la renta presunta cuando uno de los copropietarios ocupe el bien.

c. Prueba en contrario sobre el

áreay/operíodo Si bien se presume que la cesión ha

RENTAPRESUNTAPORCESIÓNDEBIENESDISTINTOSAPREDIOS

1.NoVinculados

1 Valor de Adquisición (*)

8% x 2 Valor de Producción o Construcción (*)

3 Valor de Ingreso al Patrimonio (*)

Renta Bruta 1a. Cat. Anual = 8% x 1 ó 2 ó 3 actualizada según corresponda

(*) Sustentado documentariamente sin incluir depreciación.

Queda a cargo del contribuyente (cedente) la probanza de la Cesión en período menor al ejercicio,en cuyo caso la renta fi cta se calculará en proporción al número de meses en que se hubiera cedido.

Nota:Se debe evaluar la no aplicación de presunciones, señalada en el cuarto párrafo del inciso b) del artículo 23º LIR.

2.VinculadosEconómicamente

Renta Bruta = Valor de Mercado

}

Se aplicarán las normas de valo-ración señaladas en el numeral 4) del artículo 32º de la LIR.



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sido realizada por el total del bien, se ha trasladado al contribuyente la acreditación de la prueba en contra-rio de evidenciar la no cesión total o parcial, de ser el caso, así como la acreditación de la cesión por un período menor a un ejercicio gra-vable, en cuyo caso la renta ficta se determinará en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales se hubiera cedido el predio o en forma proporcional a la parte cedida, la cual será expresada con 4 decimales, de acuerdo a los previsto en el segundo párrafo del numeral 5 del artículo 13º antes señalado.

Finalmente, en lo que respecta a la acreditación del periodo de desocu-pación, de acuerdo a lo previsto en el numeral 4 del artículo 13 del RLIR, sub numeral 4.1, se ha señalado que ésta se efectuará con la disminución en el consumo de los servicios de energía eléctrica y agua o con cualquier otro medio probatorio que se estime suficiente a criterio de la Administración Tributaria.

3.3.Oportunidad del reconocimientodelasrentaspresuntasofictas

En lo concerniente a la atribución de rentas de naturaleza presunta o ficta, de-bemos señalar que de conformidad con el tercer párrafo del artículo 84º de la LIR, se ha establecido que los contribuyentes que obtengan rentas de primera catego-ría, no se encuentran obligados a realizar pagos a cuenta mensuales, debiéndolas declarar y pagar anualmente a través de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

Finalmente, es importante agregar en torno a la atribución de las rentas en mención, que la Administración Tributaria a través del INFORME Nº 293-2005-SUNAT/2B0000, de fecha 07 de diciembre 2005, ha señalado, que tratándose de la renta ficta imputada a una persona natural no domiciliada en el Perú, por la cesión gratuita o a precio no determinado de la ocupación de sus predios ubicados en el país, el nacimiento de la obligación tributaria de dicha renta ficta se produce el 31 de diciembre del ejercicio gravable en que se haya efectuado dicha cesión.

4.Aspectosaconsiderarporperso-nasnaturalesantelaexistenciadevinculacióneconómica

Uno de los supuestos relacionados a cesio-nes de bienes y que generaría un tratamiento particular, se encontraría dado por la cesión que podría efectuar una persona natural no generadora de rentas de tercera categoría a un generador de rentas empresariales con

la cual mantenga vinculación económica. Es importante señalar aquí que la forma de determinación de las rentas presuntas o fictas será distinta cuando exista vinculación económica puesto que en estos casos resulta-rán aplicables las disposiciones señaladas en elnumeral4delartículo32ºdelaLIR. En virtud a lo cual las partes intervinientes deberán observar, para efectos de la determi-nación de su impuesto, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares de acuerdo a lo establecido en el Artículo 32º-A de la LIR.

5.Incidenciatributariadelacesión

debienesmuebleseinmuebles,distintosdepredios,yprediosafavordegeneradoresde rentasdeterceracategoría

En principio, ni la legislación del Impuesto a la Renta ni su norma reglamentaria han previsto tratamiento específico respecto del cumplimiento de requisitos de carácter formal para efecto de la deducibilidad de los gastos que pudiesen generarse a consecuencia del uso de bienes muebles, inmuebles, distintos de predios y predios, cedidos a título gratuito, a favor de generadores de rentas de tercera categoría. En este sentido, la deducibilidad de tales gastos se encontrará amparada y condicionada al cumplimiento del principio de causalidad recogido en el enunciado del artículo 37º de la LIR, el cual señala que afindeestablecer la rentanetade terceracategoríasededucirádelarentabrutalosgastosnecesariosparaproducirlaymantenersufuente,asícomolosvincu-ladosconlageneracióndegananciasdecapital, en tanto ladeducciónnoesteexpresamenteprohibidaporley.

Ya en el plano de la acreditación causal, resulta evidente que dependiendo del giro del negocio y del uso que otorgue la empresa a los bienes recibidos, a través de estas cesiones, la depreciación de las mejoras (3) y los gastos que sufrague la empresa como por ejemplo en; combustible, mantenimiento, reparación, guar-dianía, seguros, entre otros, deberán observar como mínimo los siguientes elementos: • Que sea necesario para producir y/o

mantener su fuente generadora de renta.• Que no se encuentre expresamente

prohibido por ley.• Que se encuentre debidamente acredita-

do documentariamente con comproban-tes de pago y documentación adicional fehaciente (por ejemplo contrato de comodato) (4).

• Que el gasto cumpla con el criterio de razonabilidad y proporcionalidad.A nivel cuantitativo, se ha establecido en

el literal w) del artículo 37º del TUO de la LIR concordado con el literal r) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, un límite máximo para

la deducción de gastos, en el caso de vehícu-los de las categorías A2, A3 y A4 destinados a labores de Dirección, Representación y Administración incluyendo aquellos que hayan sido cedidos a título gratuito (5).

6.Aplicaciónpráctica


Cesióndevehículoatítulogratuito

EnunciadoEl contador de la empresa El Oliv SA.,

identificado con Nº de RUC 20106123456, empresa dedicada al servicio de taxi, nos con-sulta cual será la implicancia tributaria para el amigo de un gerente que no genera renta empresarial con el cual se ha celebrado un contrato de cesión en uso de vehículo, a título gratuito, respecto del cual se ha dispuesto que los gastos de combustibles, mantenimiento y reparación motivados por el uso del vehículo en las actividades de la empresa serán de cargo del cesionario. El costo de adquisición del vehículo cedido asciende a S/. 12,600, el mismo que fue adquirido en el mes de agosto del ejercicio 2005. Cabe señalar que el cedente proporcionó fotocopia de la tarjeta de propiedad, asimismo, la firma del contrato fue celebrado en julio, operando la cesión a partir del 01 de agosto de 2006.

Solución De acuerdo al supuesto señalado por la

empresa “El Oliv S.A.", debemos manifestar que de conformidad con el segundo párrafo del inciso b) del artículo 23º de la LIR, la cesión en uso a título gratuito de bienes muebles efectuada por personas naturales no genera-doras de rentas de tercera categoría a gene-radores de renta empresariales, genera una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes, debiendo para tal efecto, la persona natural, a efecto de determinar la base imponible sobre la cual recaerá el porcentaje, efectuar la actualización del costo computable del ve-hículo de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Por Mayor experimentado desde el último día hábil del mes anterior a la fecha de adquisición, para el presente caso julio 2005, hasta el cierre del ejercicio 2006.

A continuación se presenta el cálculo que deberá efectuar la persona natural:• Periodo de cesión : 2 años • Periodo de cesión durante el ejercicio 2006 : 5 meses• Costo de adquisición : S/. 12,600.00• Diciembre 2006 173.426072 –––––––––––––– = –––––––––– = 1.0398 Julio 2005 166.783260 • Valor del vehículo actualizado (S/. 12,600 x 1.0398) : S/. 13,101.48• Renta bruta anual presunta: S/. 13,101.48 x 8% = S/. 1,048.12



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Apunte Tributario

• Renta bruta presunta aplicable por mes: S/. 1,048.12 ÷ 12 meses = S/. 87.34• Renta bruta presunta aplicable por el periodo de cesión - 2006: S/. 87.34 x 5 = S/. 436.70

De acuerdo a la determinación de la renta bruta presunta efectuada precedentemente, la persona natural deberá considerar en su declaración jurada anual de persona natural, la renta determinada por el periodo de la cesión, la cual se encontrará acreditada en el contrato de cesión en uso. Cabe señalar que

para tal efecto la persona (cedente), en princi-pio, deberá inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes, por cuanto de conformidad con el artículo 2º de la Res. de Superinten-dencia Nº 210-2004/SUNAT (18.09.2004), se ha dispuesto que los sujetos comprendidos en el Anexo Nº 1 de la Resolución antes señalada, que adquieran la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT deberán ins-cribirse en el referido registro.

A continuación mostramos las pantallas de la Declaración Jurada Anual referidas a la declaración de la renta presunta por la cesión del vehículo a título gratuito.

de primera categoría. Posteriormente, agrega el referido inciso, que la renta fi cta será el 6% por ciento del valor del predio declarado en el autoavalúo del Impuesto Predial. No obstante, en el presente supuesto, al corresponder a una operación realizada entre partes vincu-ladas, en razón a que el socio que efectuará la cesión del predio posee más del 30% de las acciones de la empresa el JAIHUATIANO S.A. (numeral 1 del articulo 24º del RLIR), éste deberá observar las normas de valor de mercado establecidas en el artículo 32º de la LIR, el cual dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferen-cias de propiedad, de prestación de servicios y cualquierotro tipode transacciónacualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Agregando además, que si el valor asignado difi ere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria procederá a efectuar el ajuste tanto para el adquirente como para el transferente.

Cabe señalar que de manera específi ca, el numeral 4 del artículo 32º de la LIR, ha señalado que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, el valor de mercado está dado por los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acor-dados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo estable-cido en el artículo 32º-A de la LIR.

En ese sentido, la persona natural que cede su predio a título gratuito deberá aplicar las normas específi cas del valor de mercado e incluir en su declaración jurada anual un importe equivalente al que correspondería recibir en una opera-ción con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares.

NOTAS

(1) Entendemos por predios a terrenos, edifi cios y otras construcciones.

(2) De acuerdo a las reglas previstas en el artículo 24º del Reglamento del Impuesto a la Renta.

(3) En este caso nos referimos a la depreciación sobre las mejoras que no serán objeto de reem-bolso, pues es importante que quede claro que las mejoras realizadas no constituyen gasto sino por el contrario serán considerados un activo que deberán depreciarse según lo señalado en el literal h) del artículo 22º del Reglamento de la LIR

(4) De conformidad con el artículo 1728º del Código Civil, por el comodato, el concordante se obliga a entregar gratuitamente al comodatario un bien no consumible, para que lo use por cierto tiempo o para cierto fi n y luego lo devuelva.

(5) Para mayores alcances sobre este tema, se sugiere revisar el Apunte Tributario denominado "Gastos realizados en vehículos categorías A2, A3 y A4", publicado en la primera y segunda quincena de setiembre 2006. ■

Como bien se ha señalado en el punto 4 del presente apunte, si bien las normas tributarias no han regulado requisitos formales de los gastos relacionados al funcionamiento de vehículos cedidos a favor de la empresa, debemos señalar que en la medida que la empresa cumpla con la acreditación de los elementos constitutivos de una relación causal, tales como; la calidad como gasto necesario para producir y/o man-tener su fuente generadora de renta gravable, la acreditación del gasto documentariamente y con comprobantes de pago que cumplan con los requisitos y características señaladas en el Regla-mento de Comprobantes de Pago, así como que el gasto cumpla con el criterio de razonabilidad y proporcionalidad, por ejemplo el detalle de los horarios y rutas en los que se ha prestado el servicio, la empresa podrá deducir los gastos ocasionados por el usufructo del vehículo.

Finalmente, debemos mencionar que en el supuesto que el vehículo cedido sea de una de las categorías A2, A3 o A4 al ser empleado en las prestaciones de servicio de taxi, los gastos no se encontrarán sujetos al límite señalado en el inciso w) del articulo 37º de la LIR, en la medida que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se destina en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio, como expresamente se refiere en el literal precitado.


Cesióndeinmuebleefectuadoaunapersonajurídicavinculada

económicamente

EnunciadoCon la fi nalidad de evitar futuras contin-

gencias tributarias, el Gerente de la empre-sa JAIHUATIANO S.A., identifi cada con Nº de RUC 20123456789, empresa dedicada a la cocina internacional, nos consulta cual será la incidencia tributaria que recaería sobre uno de los socios, el cual mantiene más del 45% de las acciones de la empresa, por cuanto con la fi nalidad de aperturar un nuevo restaurante, ha visto conveniente la posibilidad de efectuar la cesión a título gratuito de un inmueble de su propiedad. Entre la información proporcionada por el Gerente de la empresa, éste nos ha indicado que de acuerdo con la declaración de au-toavalúo del inmueble que será cedido se ha tomado conocimiento que este mantiene un valor ascendente a S/. 260,000.

SoluciónDe conformidad con el inciso d) del

articulo 23º de la LIR, se ha señalado que la renta fi cta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado, califi cará como renta

Se consignará la renta bruta presunta por el periodo de cesión.

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2da. quincena, OCTUBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


Los servicios ofrecidos por Internet¿Cuándo califican como servicios digitales para efectos del

Impuesto a la Renta?

CONTENIDO

Informe EspecialLosserviciosofrecidosporInternet¿CuándocalificancomoserviciosdigitalesparaefectosdelImpuestoalaRenta? A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal FiscalFaltadediligenciaenlasnotificaciones:efectuadaapersona“inexistente”enlosregistrosoficiales A6–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedubicarlalistadeCódigosCIIU(ClasificaciónIndustrialInternacionalUniforme)utilizadosenlainscripciónomodificacióndedatosenelRUC A8–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioFormasdesustentarlosviáticosporviajesalexteriorylosgastosdemovilidad.Aplicacionesprácticasymodelos(PrimeraParte) A9–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios» ModificacionesalReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta A11» Apruebannormasparaimplementarelusodetarjetasdecréditoydébitocomomodalidadpara efectuarpagodetributos A16» Dictannormaqueseñalalacontabilizaciónyefectostributariosdel50%restantedelasadquisi- cionesenelRégimendeRecuperaciónAnticipadadelIGV-DecretoLegislativoNº973 A17» EstablecenmodificacionesalReglamentodelaLeydeIncentivosMigratorios A17» ModificannormasreglamentariasdelNuevoRégimenÚnicoSimplificado A18» ApruebannormasreglamentariasparalaaplicacióndelaSegundaDisposiciónComplementaria FinaldelDecretoLegislativoNº980referidaaltransporteaéreointernacionaldepasajeros A19» ModificanelReglamentodelaLeydelImpuestoalaRentarespectodelRégimenEspecial A20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística y Consultas Tributarias A22–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A25

Informe Especial

1. Introducción

El Internet constituye actualmente unaherramientaquenospermiteconectarnosacualquierpartedelmundo,eselconjuntomásgrandedeinformación,personas,computado-ras,aplicacionesysoftwarequeseencuentranfuncionandodemaneracooperativa,yaseapublicandouorganizando información,asícomopermitiendoelinteractuaranivelglobal.

El internet fue concebido inicialmentecomo un sistema de protección de losEstados Unidos diseñado para mantenersuscomputadorasmilitaresconectadasencaso de producirse un ataque militar y seproduzcaladestruccióndeunoovariosdelosnodosdesureddecomputadoras.

Posteriormente Internet fue utilizadoen proyectos civiles cuando en 1969 seestableciólaprimeraconexiónentreordena-dores,conocidacomoARPANET,entretresuniversidadesubicadasenCaliforniayunaenUtah,enlosEstadosUnidos.

Hoy en día es una enorme red queconecta computadoras diseminadas portodoelorbe,permitiéndolacomunicación,búsquedaytransferenciadeinformaciónengeneralsinnecesidaddecontarcongrandesrequerimientostecnológicosnieconómicosrelativosparaelindividuo.

El Internet ha evolucionado de tal ma-neraqueinclusive,actualmente,esposibleutilizar toda la infraestructura existenteparabrindarservicios,generandodudasenalgunaslegislacionesparasabersiestosseencuentrangravadosconalgúnimpuestoacargodequien lospresta.Surgeentonceselllamado“E-commerce”,términoquenotienedefiniciónestablecidaoficialmenteenelámbitomundial,peroquesinosatenemosasutraducciónliteralpodemoscomprendersusignificado,entendiendoelmismocomo"comercioelectrónico".

Elproblemaprincipalquehoydíaenfren-tanlospaísesconrespectoalE-commerceserelacionabásicamenteconlamateriafiscalyelloobedece,enalgunoscasos,alaimposi-bilidaddedeterminarconexactitudel lugardondeseestárealizandolaoperaciónquesepretendegravar,aligualquecalificarlasope-racionesquedebenestarsujetasaimposición.

2. ¿Qué tipos de operaciones invo-lucra el comercio electrónico?

Por medio del Comercio ElectrónicoactualmenteseefectúantransaccionesqueimplicanelintercambioonerosodebienesyserviciosatravésdeInternet,cambiandoradicalmentelatradicionalventaenlaque

normalmenteinteractúandemaneradirectatantoelclientecomoelvendedor.

En el comercio electrónico, lo más im-portante es que al momento de realizarselaoperacióncomercial,seefectúeel inter-cambio aprovechando las conexiones delInternet,enlacuallaspersonasqueefectúanlastransaccionesnoseconocen;conlocualsecomplicalapropiadefinicióndelrégimennormativoaplicablesobrelasmismas.

Lasoperacionesqueseefectúanporapli-cacióndelE-Commercesepuedenapreciarenelgráficodelasiguientepágina.

En el caso de las operaciones que serealizanatravésdelcomercioelectrónico,sepuedenobservarhastatrestiposclaramentedeterminadas:a) Laventadebienestangibles.b) Laprestacióndeservicios.c) Lasoperacionesconbienesintangibles.

Estasoperacionescalificarían,porsupro-pianaturaleza,comooperacionesindirectas,yaquesuentregasiemprese realizarádemanera física, con lo cual existirá un con-trolporpartedelente recaudadoryseránaplicableslasreglastributariasdeacuerdoalanaturalezadelasoperaciones.

El temase complicadepresentarse lasoperaciones directas,aquellasenlascua-

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2da. quincena, OCTUBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


lestanto la adquisición como la distribu-ción se realiza única y exclusivamente por INTERNET,aquíobservamosquenosepuedenubicarbienestangibles(ventadeunatelevisor),prestacióndeservicios(reparacióndeunmotor)nitampocolasoperacionesconbienes intangibles (inscripcióndeun lemacomercialenlaoficinadepatentes).

Enestecontextoyanteelincrementocon-siderabledelasoperacionesdirectasatravésdelusodelcomercioelectrónico,hasurgidounanuevacategoríadenominada“produc-tos digitales”. Dentro de los cuales esposibleidentificaralos“bienes digitales”comotambiénalos“servicios digitales”,estos productos digitales siempre seráncatalogadoscomointangibles,precisamenteporquepuedensertransferidospormedioselectrónicosytambiénpuestosadisposiciónde los compradores o usuarios, utilizandoparaelloaccesosdirectospreviopagodeunasumapreviamenteacordada,descargandolosarchivosquesirvendesoporteparaestosproductosdigitalesposteriormente.

En función a las ideas antes señaladasconsideramos pertinente precisar que“...la progresiva aparición de bienes digi-tales, desmaterializados, que son objeto de transmisión vía on line, ha venido planteando dudas sobre el régimen de tri-butación que corresponde darles: el relativo a las entregas de bienes o bien el referente a las prestaciones de servicios. Distinto es el caso de las operaciones off line, en las que lo único que se efectúa por vía electró-nica es el pedido o solicitud por parte del cliente del bien o servicio, produciéndose, posteriormente, la entrega de bienes corres-pondiente”(1).

3. ¿Existe una definición de servicio digital?

Alreferirnosaltermino“digital”,nosper-catamosqueéstetienerelaciónconunlenguajecreadoexclusivamentepara losordenadoresdenominado“binario”,elcualconsideradoselementos:“unos”y“ceros”,existiendoade-másmúltiplescombinacionesdeestoselemen-tos,conlafinalidaddedarinstruccionesalascomputadorasparasufuncionamiento.

El término “servicio” (2) alude a unaprestaciónhumanaoempresarialquepro-curasatisfacerunanecesidadsocialoeco-nómicaafavordeotro,existiendoacambiouna retribución (económica o en especie).Comoconsecuenciadelaprestacióndeunserviciopuedeelaborarseunproducto.

4. ¿Es posible gravar los servicios digitales?

ConrespectoalImpuestoalaRenta,sepuede mencionar que existen dificultadesen cuanto a la aplicación del tributo alas operaciones del comercio electrónicoconsideradas como “productos digitales”y en particular a los “servicios digitales”,todavezquenohaymaneradeverificarlacategorizacióndeestasrentas.

OtroproblemaquesepresentaeselhechodepoderdeterminarelcriteriodevinculacióndelImpuestoalaRentaporpartedelosEsta-dos,aafectosdegravarjustamentelasrentasqueprovengandelasoperacionesmenciona-dasanteriormente.Dentrodeestoscriteriossepuedenmencionarlafuenteytambiénallugarderesidenciadequienbrindalosservicios.

Elcriterio de la fuente para efectos

OPERACIONES DE E-COMMERCE

OPERACIONESDIRECTAS

OPERACIONESINDIRECTAS

Adquisiciones Distribución Adquisiciones Distribución

Tantoenlaadquisicióncomoenladistribuciónseutilizalatécnicadeladescargaatravésdeme-dioselectrónicos(DOWNLOAD + INTERNET)

Bienesyserviciossonadquiridosa travésdemedioselectrónicos.

Ladistribuciónylaentre-gaseefectúaatravésdemediostradicionales.

INTERNET ServicioPostal

Transporteterrestre

Transportemarítimo

Transporteaéreo

delImpuestoalaRenta”...se refiere a la atribución de las rentas obtenidas por la ejecución de determinadas activida-des, a la jurisdicción dentro de la cual se desarrollan tales actividades (espe-cíficamente actividades comerciales o profesionales susceptibles de ser inci-didas con el Impuesto a la Renta)”(3).Sedebeseñalarqueestecriteriodevinculaciónestásiendomodificadoporaquellospaísesque han adoptado el modelo de convenioparaevitarladobleimposicióndelaOCDE,adoptando por el contrario el criterio de“residencia”envezde“fuente”.

Elcriteriode la fuenteesmásutilizadoporlospaísesquenormalmentesonmenosdesarrollados,categoríaalaqueelPerúper-teneceyqueademássonclasificadoscomoimportadoresdetecnología.Laexplicaciónqueseofreceesqueenlamedidaqueexis-taningresosgeneradosenundeterminadoterritorio,estosdebantributarenelmismo,sinconsiderarendondeseencuentredomi-ciliadounapersonanaturaloconstituidaunadeterminadapersonajurídica.

RespectoalaaplicacióndelcriteriofuenteFERNÁNDEZ FLORESmanifiestaque“En estas circunstancias, particularmente para los países importadores de capitales y de tecnología, aparece como solución lógica la revitalización del principio de la fuente”(4).

Elcriterio de residenciatambiénapli-cableenel Impuestoa laRentadeterminaqueeste“...implica gravar a los sujetos en función de su vinculación más estre-cha con una determinada jurisdicción, traducida generalmente en el lugar de residencia habitual o de constitución o conducción de un determinado nego-cio”(5).Bajoestecriteriose“...somete a gravamen las rentas que perciban y el patrimonio que posean los residentes en territorio nacional cualquiera sea el lugar de origen de dichas rentas o donde esté situado el patrimonio”(6).

Sedebemencionarqueeste criterioesunodelosmásutilizadosporlospaísesquenormalmentesonproductoresdecapital ydesarrolladoseconómicamente,con locualloque interesaesque la riquezageneradadebatributarenelmismolugarenellugarderesidenciaoconstitucióndeempresas.

Dentrodeltratamientotributarioaplica-bleactualmenteenelmundoconrespectoalcomercioelectrónico,existeunaconfron-taciónacercadeloscriteriosdevinculaciónaplicables para gravar las operaciones.MientrasquealgunosEstadosdefiendenlaposicióndelcriterio“fuente”otrosseñalanelcriteriodela“residencia”.

Al respecto, debemos mencionar queparaelcasoespecíficodeInternetsediscutemucho donde considerar la ubicación del“establecimiento permanente”, desdedonde se ofrecen los servicios, pudiendoexistirhastacuatroposibilidades:

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Informe Especial

a) El lugar de ubicación del servidor deInternet.

b) El sitio de Internet (llamado tambiénwebsite).

c) El lugar donde se ubique el proveedordelserviciodeInternet.

d) Eltipodesoftwarequeesutilizado.Aúncuandoeltemapuederesultarintere-

santeparadiscutircuáldelascuatroposibili-dadeseslacorrecta,consideramosqueunadelasposicionesconmayorarraigoenladoctrinayenelactuardelaOCDEeslarelacionadaconaquéllaenlacualelservidorpuedeconstituirunestablecimientopermanente.

5. La Ley del Impuesto a la Renta y los Servicios Digitales

5.1. Las modificatorias introducidas en la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo Nº 945

UnadelasmodificatoriasefectuadasalaLeydelImpuestoalaRentaporelDe-cretoLegislativoNº945yvigenteapartirdel1deenerodel2004,eslainclusióncomorentadefuenteperuanadeaque-llas obtenidas por servicios digitalesprestadosatravésdelInternet,cuandoel servicio seutiliceeconómicamente,useoconsumaenelpaís,conformelodeterminóelliteralj)delartículo9ºdelaLeydelImpuestoalaRenta.

Comopuedeapreciarse la intencióndellegisladoresgravaraaquellosserviciosenloscuales,elusodeInternetesprimordialparabrindarlos,valedecirquesinosecuentacon lautilizacióndedichaherra-mienta,nosepodráprestarelservicio.

Porello,lointeresanteesdeterminarquesólolosserviciosenloscualeselusodeInternet es necesario para brindarlos,estaránconsideradosdentrodelsupuestonormativoantesmencionado.

Sipordiversasrazonessehaceusodelashe-rramientasqueInternetofreceparaprestarunservicioatercerosyes-tassonabsolutamentenecesarias e impres-cindibles para llevar acaboelmismo.

Siparapoderprestarelservicio,lasherramien-tasqueInternetofrecenoson indispensablesynecesariasparallevaracaboeste.

El servicio califi-ca como digital.

El servicio no puede calificar como digita l sino como un simple servicio.

Dentrodeltérmino“serviciosdigitales”sepue-denincluiralgunosproductoscomo:• Desarrollodetutores.Multimediasdecapaci-

taciónenFlashMX

CALIFICACIÓN DE UN SERVICIO DIGITAL

• Digitalizacióndedocumentos.• DigitalizacióndeMicrofichasyMicrofilms.• Capturadedatos.• Repositoriodigital.• Servicio de administración de documentos

digitales.• “Venta”deespacioenwebsitesyserviciosde

webhosting.• Entregaon-linedeinformación.• Serviciosdeenseñanzaadistancia.

Conformesehaexpresadoenlíneasante-riores,lospaísesenvíasdedesarrollohanconsideradonecesariorevitalizarelcriteriodeFuentecomomecanismodevinculacióndelImpuestoalaRenta,todavezqueesunamedidadeprotecciónyderespuestaalaaplicacióndelcriterioderesidencia.

Deestemodo,enlanormamodificatoriareferidaalmomentodedeterminar lasactividadesgravadasse busca privilegiar el hecho que los servicios de Internet se utilicen económicamente, se usen o consuman en el país,locualrelativizaenparteelcriteriodefuenteytotalmenteelcriterioderesidencia, todavezque laempresaquepuedaproveerdeserviciospor InternetausuariosdelPerúpuedeestar constituidaenelextranjeroydesegurotributeensupaíspordichasrentasobtenidasporlosserviciosenmención.

Amaneradecríticapodemosmanifes-tar que por la sola aplicación de estamodificatoriaa laLeydel Impuestoa laRenta,puedenpresentarsecasosdedobleimposición,todavezquesiunaempresanodomiciliadagenera ingresospor laprestacióndeserviciosdigitalesyestossonutilizadosoconsumidosenelPerú,estos ingresos deberán tributar en supaísdeorigenenaplicacióndelcriteriode residencia,peroenelPerú tambiéndeberátributar,enaplicacióndelcriteriode la fuente incorporadoparaestecasoporelDecretoLegislativoNº945.

Si bien es cierto que hoy los Estadosbuscanevitarladobleimposiciónyparaellosevalendeconvenios internaciona-lessuscritos,estosrealmentesefirmansolocuandoelflujodeinversionesasíloameritanyse justificaeconómicamente.Entendiendoqueenel casodelPerú,existenenormesesfuerzosporatraer lasinversionesextranjerasylosinversionistasexigencomopartedelasnegociacioneslafirmadeestosconvenios,sedebeesperarqueen lossiguientesaños la firmadelosmencionadosconvenioscontemplenalgunascláusulasquebusquenarmonizarlaaplicacióndeloscriteriosdelafuenteydelaresidencia.

Porúltimo,elsolohechoqueellegisladorhayaincluidoenlaLeydelImpuestoalaRentaalosserviciosdigitalescomorentade fuenteperuana,nosdaaentenderqueseestállevandoacabounarevisióndeconceptos tributarios tradicionales,

toda vez que el comercio electrónicoestáalterandodemodovertiginoso lasreglasquenormalmenteseaplicabanenelPerú,sobreel temaBRAVO CUCCImanifiesta que“...tales problemas se generan fundamentalmente, por la inconsistencia entre los Princi-pios clásicos del Derecho Tributario fundamentados en conceptos que implican una presencia física en un lugar geográfico determinado y la propia naturaleza del Internet...” (7).

5.2. Las disposiciones reglamentarias de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Supremo Nº 134-2004-EF

La modificatoria introducida al Regla-mentodelaLeydelImpuestoalaRentaporelDecretoSupremoNº134-2004-EF,incorporó ladefiniciónde loquedebeentendersecomo“serviciodigital”.Ellaseencuentrarecogidaenel literalb)delartículo4-Aºdelmencionadoreglamentoy contieneunadefinicióngenéricanolimitativa,atravésdelacualseentiendeporserviciodigitala todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático.

Aquíseobservandoscaracterísticas im-portantesdelservicioprestado:a) Existenaccesosen líneaa travésde

Internetaefectosqueunusuariodelserviciopuedaefectuaralgunaconsultaoencuentreinformaciónqueestéasudisposición.

b) Elservicioesenteramenteautomáti-co.

Depresentarseestascaracterísticasdemaneraconjuntanosencontramosfrenteaunserviciodigital.Sipordiversasrazonesnosecumplealgunadelasdoscaracterís-ticasantesmencionadasysepermitieralautilizacióndealgúnmediofísicodesoporteparalaentregadelainformaciónporunavíadistintaalaInternet(yaseaporentregafísica,porcourier,olaentregadeunCDconteniendounLibroElectrónico),yanoseconsideraráunserviciodigital,sinounservicioengeneral.

Atítuloilustrativoeltextodelartículo4-AdelReglamentodelaLeydelIGVdetermi-naqueseconsideranserviciosdigitales,entreotros,alossiguientes:a) Mantenimientodesoftware.b) Soportetécnicoalclienteenred.c) Almacenamientodeinformación.d) Aplicacióndehospedaje.e) ProvisióndeserviciosdeAplicación

(ApplicationServiceProvider-ASP).f) AlmacenamientodepáginasdeInternet

(websitehosting)g) Acceso electrónico a servicios de

consultora.h) Publicidad(bannerads).

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2da. quincena, OCTUBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA� INFORMATIVO


i) Subasta“enlínea”.j) Repartodeinformación.k) AccesoaunapáginadeInternetinte-

ractiva.l) Capacitacióninteractiva.m)Portalesen líneaparacompraventa.

5.3 Las modificatorias introducidas en la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo Nº 970

La modificatoria introducida a la Leydel Impuesto a la Renta por el De-creto Legislativo Nº 970 (24.12.2006)amplióel ámbitodeaplicaciónde losservicios digitales, los cuales habíansidoprevistosúnicamente cuandoés-tos se presten utilizando el Internet.

Latecnologíaavanzatanrápidamenteque el Internet no constituye hoy endía la única vía a través de la cualse pueden brindar servicios digitales,existen otras maneras en las cualeslasempresasobtienenestosserviciosa través de “conexiones virtualesprivadas” o llamadas también “redesprivadasvirtuales”.

Deestemodo,lamodificatoriarealizadaal literal i)delartículo9ºde laLeydelImpuestoa laRenta,varióel conceptode “servicios digitales”, entendiendoéstoscomo“...aquellosserviciosqueseponenadisposicióndelusuarionosóloa travésde Internet,sino también de cualquier adaptación o aplicación de protocolos, plataforma o de la tecnología usados por Internet o cualquier otra red mediante la que se preste servicios iguales mediante accesos en línea”.

Comoseaprecia,ellegisladorhaprocu-radoampliarelsupuestodeafectaciónalosserviciosprestadosausuariosuti-lizandootrostiposdeaccesosaredes,plataformas o tecnología asimilable aInternet. A guisa de ejemplo citamosel caso de una Red Privada Virtual (8)(eninglésseleconoceporsusinicialesVPN - Virtual Private Network),entendidaéstacomounatecnologíaderedquepermiteunaextensiónderedlocalsobreunaredpublicaonocon-trolada,comoporejemploInternet.

5.4. Las modificatorias introducidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Supremo Nº 159-2007-EF

Mediante Decreto Supremo Nº 159-2007-EF(16.10.2007)sehanefectuadomodificaciones al Reglamento de laLey del Impuesto a la Renta a fin deadecuarseasuvez,alasmodificacionesintroducidasalaLeydelImpuestoalaRentaporelDecretoLegislativoNº970(24.12.2006). Así, en virtud al referidoDecreto Supremo,sehaefectuadolasustitucióndelprimerpárrafodelinciso

b)delartículo4ºdelReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta.

Enefecto,lasustituciónradicaenlaade-cuacióndelconceptodeserviciodigital,considerándoloenfunciónalaLeycomotodoservicioqueseponeadisposicióndel usuario a través de Internet o decualquieradaptaciónoaplicacióndelosprotocolostransformados,plataformasodelatecnologíautilizadaporInternetocualquierotraredatravésdelaqueseprestenserviciosequivalentesmedianteaccesosenlíneayquesecaracterizaporseresencialmenteautomáticoynoserviableenausenciade la tecnologíadelainformación.

5.5 Nuevas tecnologías para prestar servicios digitales incorporados a partir del año 2007

“La VPN o red privada virtual es una red en la cual la conectividad privada de un cliente entre múlti-ples sitios se desarrolla dentro de una infraestructura compartida. Anteriormente era necesario ser dueño de todo el tramo de comu-nicación entre dos puntos. Ahora hay operadores que ofrecen esta conectividad utilizando redes com-partidas, pero con todas las carac-terísticas de seguridad, privacidad y desempeño como si la red fuera exclusiva para la empresa”(9).

Parte de las estrategias de desarrolloempresarialactualmenteanivelmundiales“...la posibilidad de conectar dos o más sucursales de una empresa utilizando como vínculo Internet, permitir a los miembros del equipo de soporte técnico la conexión des-de su casa al centro de cómputo, o que un usuario pueda acceder a su equipo doméstico desde un sitio remoto, como por ejemplo un hotel. Todo esto utilizando la infraestruc-tura de Internet”(10).

Un ejemplo de Red Privada Virtuallo constituye actualmente el SistemaSWIFT,elcualconstituye“... un siste-ma de comunicación financiera de-sarrollado por una empresa europea (con sede en Bélgica), aproximada-mente hace mas de 30 años y tiene por finalidad el hecho de facilitar las operaciones entre los Bancos y las empresas financieras, por medio de una red telemática bancaria para procesar transacciones internacio-nales en tiempo real, así como lograr la transferencia de divisas a nivel internacional. Las siglas del SWIFT responden al siguiente significado: Society for Worldwide Interbank Financial Telecomunication.

Actualmente,dichoservicioes siendoutilizadoporlasprincipalesinstituciones

bancariasyfinancierasanivelmundialytambienenelPerú,tantopúblicascomoprivadas,utilizandoparaello todaunaredde líneasquepermitenefectuar lacomunicaciónen tiempo real.Hastael31 de diciembre de 2006, antes de laentradaenvigenciadelasmodificacionesefectuadasporelDecretoLegislativoNº970, losserviciosSWIFTnocalificabancomo “servicio digital”, toda vez quenosebrindabandemaneraexclusivaa través del uso de Internet sino pormediodeunalíneadedicada,lacualhoyendíaycon lamodificatoriaseñaladaanteriormenterepresentaunamodalidaddeconexión,conlocualapartirdel01deenerode2007dichaconexióny losserviciosofrecidosatravésdelamismacalificaríancomo“serviciosdigitales”,resultandoaplicablelaretencióndel30%porconceptodelImpuestoalaRentaalgenerarserentadefuenteperuanacon-formeloestableceelliterali)delartículo9ºdelaLeydelImpuestoalaRenta.

La conectividad en su mayor parteprovienedecontactosquesepresentana través del uso de la llamada LíneaDedicada.Sobreeltemayamaneradeexplicación,ALVA MATTEUCCI(11)pre-cisaque“...podemos señalar que de manera simple un circuito dedicado solo conecta dos puntos (de allí que se mencione como conectividad de “punto a punto”), ello también pue-de ser aplicado en la conectividad de una línea dedicada”(12).Deestemodo,silaconectividadserealizaentodaunared,necesariamenteexistiránunnúmeroilimitadodeconexiones, las cuales seentrelazanatravésdetúnelespordondefluyelainformacióncifradaoencriptada,lamismaqueesposteriormentedecodi-ficadaodescifradaenlascomputadorasubicadasenlosextremosdelaredcomopuntosfinales,yaseadesdeeliniciodela transmisióndeunmensajehasta lalecturadelmismoenel ladoopuesto.Loantesexpuestopuedeobservarseenelgráficodelapáginasiguiente.

Cabe mencionar que, actualmenteInternet constituye un método de in-terconexión descentralizada de redesde computadoras implementado através de un conjunto de protocolosdenominado comúnmenteTCP/IP (13)orientadoademás,agarantizarquelasredes físicas heterogéneas funcionencomo una sola red lógica única, quetengaalcancemundial.

Dentrodelosotrosconceptosincorpora-dosbajolanocióndeServiciosDigitales,ademásdelayaconocidawebenInter-net,podemoscitaraotrosserviciosdis-poniblesdentrodeInternet,comosonel“… acceso remoto a otras máquinas (SSH y telnet), la transferencia de archivos (FTP), el correo electrónico

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(SMTP y POP), los boletines electró-nicos (news o grupos de noticias), las conversaciones en línea (IRC y chats), la mensajería instantánea y la transmisión de archivos (P2P, P2M, Descarga Directa)”(14).

Considerandoquelatecnologíaavanzaapasosagigantadosyquelasdefinicionesdebensermejoradasoactualizadasdemanerapermanente,nospercatamosqueelInternettambiénevoluciona,razónporlacual resultaacertada lamodificaciónde laLeydel Impuestoa laRenta,cuyafinalidadesladeampliarelespectrodeimposiciónconel Impuestoa laRentadedeterminados"serviciosdigitales", locualconllevaporendea laadecuaciónde lanormareglamentariaantescitada.

6. ¿Qué sucede si el servicio es pres-tado utilizando diversas vías y el uso de internet no es exclusivo?Encasoqueelservicioqueesprestado

porunsujetonodomiciliadoatravésdelusodeInternetounaredalternaprivada,comosehaseñaladoenlospuntosqueanteceden,se verifica que la única vía de acceso almismonoeselInternetsinoqueseefectúanporotrosmedios,ellopermitiráquedichoservicionocalifiquecomodigital.

Un ejemplo nos permitirá entender laproblemáticaantesplanteada.


Laempresa“Café de la Selva S.A.”desea efectuar una exportación a Francia

Informe Especial

Fuente: Gráfico obtenido de un curso virtual sobre VPNsIntroducción a las VPNs, puede consultarse en la siguiente página web: http://dns.bdat.net/documentos/cursos/ar01s614.html

Hola!

Hola!

VPN !&#$("

!&#$("

!&#$("

Mensaje encriptado que uti-liza una clave para que nosea reconocido por terceraspersonas distintas al usuariodelservicio.

MensajequeseenvíaporunaRedPrivadaVirtual,enestecasolapalabraHolarepre-sentaelservicioqueesprestadoatravésdelaRedPrivadaVirtual. El pequeño tunel con una

flecha representa la RedPrivadaVirtual,atravésdelcualseutilizacomosoporteparalaprestacióndelservi-ciodigital,elcualpuedeserunaalternativaouncomple-mentoalaInternet.

El servicio ha sido prestadoutilizando laRedPrivadaVir-tualycalificarácomoserviciodigital si la única forma deprestarloesporestavía.

degranosdecaféorgánico.Paralograrsucometido requiere contar con informaciónvaliosadelasempresasqueadquierendichoproductoyqueseencuentranubicadasendichopaís,ademásdelasmejoresfechasenlasqueseproducelacompraylafluctuacióndelospreciosdelmercado.

EnFrancialaempresa“Lorraine Inc.”dedicadaalaconsultoríaempresarialtomócontacto con la empresa peruana y paraatender su solicitud de información le habrindadounaccesoaInternetconunaclaveparaqueingreseasuportalaefectosquepuedaefectuarconsultassobrelospreciosdel café, los principales importadores, lalistadeempresasqueprocesanelgranoylasmejoresestacionesdelañoenelcualserealizanlasmayorescompras.

Laempresa“Café de la Selva S.A.”haefectuadolaconsultaporInternetdemanerapermanente,obteniendodatosdevital im-portanciaenelprocesodeexportaciónquedesea llevaracaboenFrancia,requiriendoademásalaempresa“Lorraine Inc.”quelosdatosquefueronconsultadosatravésdelaccesoaInternetseanimpresosyenviadosatravésdeunaempresadecourierparaquelaJuntadeaccionistasdelaempresaperuanapuedaapreciarlamismaytomeunadecisióncomercialparaprocederalaexportación.

Atendiendo a dicho pedido la empresa“Lorraine Inc.” procedió a enviar porcourier la información solicitada por laempresa peruana, de manera impresa ycontenidatambiénenundiscocompacto.

Frenteaeste casodebemosmanifestarqueelservicioofrecidoporlaempresa“Lo-rraine Inc.”nocalificacomoserviciodigital,

todavezqueelmismonoesbrindadoúni-camenteporInternetsinoqueexistenotrasvíasatravésdelcualseprestaelmismo.Esporelloquenoexistiráretenciónalgunadel30%porconceptodel Impuestoa laRenta,alnocalificarcomoserviciodigital.

NOTAS

(1) TRIBUTACIÓN EN EL IVA DEL COMERCIO ELECTRÓNICO. Esta información puede ubicar-se en la siguiente página web http://www.crue.org/pdf/fiscal2003/iva-ecommerce.pdf

(2) En el texto de la Ley del Impuesto a la Renta no existe una definición de servicios, situación distinta se presenta en el texto de la Ley del Im-puesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, ya que al revisar el numeral 1 del literal c) del artículo 3º de la mencionada Ley se define a los servicios como: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”.

(3) FERNÁNDEZ ORIGGI, Italo. “Régimen _Tri-butario del Comercio Electrónico: Perspectiva Peruana”. Pontifica Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial. Lima, 2003. Página 119.

(4) FERNANDEZ FLORES, Raúl M. “El Impuesto a la Renta y los servicios digitales en el Perú”. En: Boletín TLS. AÑO 7, Número 55. Julio 2007.

(5) FERNÁNDEZ ORIGGI, Italo. Op.Cit. Página 120.

(6) GILDEMEISTER RUIZ-HUIDOBRO, Alfredo. “Derecho Tributario Internacional: Los Estable-cimientos Permanentes”. Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial. Lima, 1995. Página 32.

(7) BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de De-recho Tributario”. Palestra Editores. Lima, 2003. Página 89.

(8) Una Red Privada Virtual puede implementarse de varias maneras, bien sea utilizando la línea telefó-nica, a través del uso de un MODEM, instalando una línea privada con fibra óptica o cable de cobre y finalmente a través del uso de Internet.

(9) VPN (Virtual Private Network). Esta información puede consultarse en la siguiente página web: www.gestiopolis.com/delta/term/ter199.html

(10) Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Red_privada_virtual

(11) ALVA MATTEUCCI, Mario. “Los servicios SWIFT y su implicancia en la afectación de impuestos en el Perú”. Artículo publicado en la Revista “Dere-cho Virtual” (www.derechovirtual.com). Año I. Nº 2 Julio – Setiembre 2006.

(12) Las líneas Dedicadas establecen una ruta fija para promover comunicación entre dos puntos de manera exclusiva y continua, permitiendo, de acuerdo con los requerimientos del cliente recibir un mejor servicio en niveles de calidad de voz, data y vídeo.

(13) La familia de protocolos de Internet es un conjunto de protocolos de red en la que se basa Internet y que permiten la transmisión de datos entre redes de computadoras. En ocasiones se la denomina conjunto de protocolos TCP/IP, en referencia a los dos protocolos más importantes que la componen: Protocolo de Control de Trans-misión (TCP) y Protocolo de Internet (IP), que fueron los dos primeros en definirse, y que son los más utilizados de la familia. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/TCP/IP

(14) Esta información puede ser consultada en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Internet#Acceso_a_Internet. n



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Apunte Tributario

Apunte Tributario

Formas de sustentar los viáticos por viajes al exterior y los gastos de movilidad

Aplicaciones prácticas y modelos(Primera Parte)

1. Consideraciones previas

Como se recordará, a través del artículo 14º del Decreto Legislativo Nº 970, publicado el 24.12.2006 y cuya entrada en vigencia operó a partir del 01.01.2007, se efectuó la incorpo-ración del inciso a1) al artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a la calidad de gasto deducible, sujeto a límite, de aquellos desembolsos por conceptos de gastos de movilidad, carentes de documen-tación sustentatoria debido a las prácticas comerciales, surgidos por el desempeño de las funciones del personal de generadores de rentas de tercera categoría.

De otra parte, analógicamente al trata-miento otorgado a los gastos de movilidad, a través del artículo 14º del Decreto Legislativo Nº 970, se efectuó la sustitución del inciso r) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporando a partir del 01.01.2007 una nueva forma de sustentación, hasta un monto máximo permitido, de los gastos por concepto de viáticos incurridos en el extranje-ro (sólo respecto a alimentación y movilidad) a través de una declaración jurada efectuada por el trabajador o funcionario que haya viajado por encargo de la empresa.

En virtud a dichos cambios, a través del Decreto Supremo Nº 159-2007-EF, publicado con fecha 16.10.2007 y vigente a partir del día siguiente de su publicación, se han dictado normas reglamentarias a las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta a través del Decreto Legislativo Nº 970, vinculados con el debido sustento de los gastos de movilidad y gastos por concepto de viáticos incurridos en el exterior. En ese sentido, a través del presente apunte tributario desarrollamos de manera teórica y aplicada las principales disposiciones otorgadas por la norma reglamentaria, en función al trata-miento actual y las condiciones de deducción de los gastos incurridos relacionados con el viático y la movilidad antes de la dación del Reglamento, partiendo como es evidente de la premisa que se cumple con el Principio de Causalidad.

2. Gastos de viaje y viáticos

Resulta importante destacar que amparado en el Principio de Causalidad, se mantiene la regulación que en ningún caso se admitirá la

deducción de la parte de los gastos de viaje que correspondan a los acompañantes de la persona a la que la empresa o contribuyente, en su caso, encomendó su representación.

2.1.Tratamiento aplicable con ante-rioridad a la dación de las nor-mas reglamentarias (a partir del01.01.2007)

A partir del 1 de enero de 2007, respecto a los viáticos incurridos en el exterior por los trabajadores, en representa-ción de la empresa, se produjeron las siguientes modificaciones:1º. Se incluye dentro del rubro viáticos

a los gastos de movilidad.2º. Los viáticos por concepto de alimen-

tación y movilidad en el exterior deberían ser sustentados:• Con los documentos que conten-

gan lo dispuesto en el artículo 51º-A de la LIR (1) (penúltimo párrafo); o,

• A través de una declaración jurada del beneficiario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento, sin exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto máxi-mo que por concepto de viáticos concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, tal como se detalla en el siguiente cuadro:

IMPORTEPORVIÁTICOSALEXTERIORDEDUCIBLETRIBUTARIAMENTE(PORDÍA)

Máximo LÍMITE deducible

ZONA A B

(30%xA)

África, América Central y América del Sur $ 400.00 120.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– América del Norte $ 440.00 132.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Caribe y Oceanía $ 480.00 144.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Europa y Asia $ 520.00 156.00 No habiéndose establecido las condicio-

nes y requisitos de carácter formal que debía observar la referida declaración; la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 159-2007-EF señaló que la declaración jurada

debe cumplir los siguientes requisitos mínimos para permitir sustentar los gastos por alimentación y movilidad del 01.01.2007 al 16.10.2007: identificar suficientemente a la persona a quien corresponde los viáticos por tales con-ceptos, lugar(es) a donde se viajó, la(s) fecha(s) en que se incurrió en los gastos y el importe de los mismos, además de estar suscrita por la persona que realiza el viaje.

2.2Tratamiento aplicable a partir del17.10.2007

De acuerdo con las modificaciones efectuadas al Reglamento del TUO de la LIR, a través del Decreto Supremo Nº 159-2007-EF, se establecieron disposi-ciones de carácter formal relacionadas con el sustento de los gastos de viáticos por viajes realizados al exterior. Así, en concordancia con lo regulado en el inciso r) del artículo 37º de la LIR, se dispone que:• Los gastos de alojamiento se susten-

tarán únicamente con los documentos referidos en el artículo 51º-A.

• Los gastos de alimentación y movili-dad, se sustentarán con los compro-bantes de pago o con una declaración jurada, hasta el 30% referido en el numeral 2.1.

El inciso n) del artículo 21º del Re-glamento, modificado por el Decreto Supremo referido, establece que con ocasión de cada viaje se puede susten-tar los gastos por concepto de alimen-taciónymovilidad, respecto de una misma persona, únicamente con una de las formas previstas antes señaladas.Es así, que en el caso que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas anteriormente señaladas, sólo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con documentos que contengan la información señalada el artículo 51º-A de la LIR (2).

Finalmente cabe indicar que tanto para los viáticos al exterior como dentro del país no le resulta aplicable la regulación dispuesta en el inciso a1) del artículo 37º del TUO de la LIR.

2da. quincena, OCTUBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA10 INFORMATIVO


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la finalidad de contactarse con un cliente para concretar un acuerdo comercial vin-culado a la venta de sus productos.

La empresa nos ha proporcionado la siguiente información:• Personal autorizado: Martín Checa C.• Día de partida: 23.10.2007• Día de regreso: 25.10.2007• Gastos de alojamiento: US$ 600.00• El importe total de los gastos por alimen-

tación y movilidad sin sustento asciende a US$ 440.00, equivalente en soles según el siguiente detalle:

Se solicita determinar el importe máxi-mo aceptable por viáticos incurridos en el exterior.

Solucióna) Determinación del importe de los

gastosdealimentaciónymovilidadnodeducibles

Respecto a la Deducibilidad de los Gas-tos con la referida Declaración Jurada, es importante verificar si excede o no el límite máximo aceptable tal como se desarrolla a continuación:– Importe total de los gastos de alimentación y movilidad US$ 440.00– Importe total del límite deducible (límite diario US$ 120.00 (*) x 3 días) US$ 360.00 –––––––––– Excesodellímite deducible US$80.00

(*)Límitemáximodiarioequivalenteal30%de US$ 400 que corresponde al máximodeducibletributariamentepordía,enestecasoparaAméricadelSur.

b)Determinacióndelimportemáximoaceptableporviáticosincurridosenelexterior– Máximo Aceptable (400 x 3) US$ 1,200.00– Alojamiento sustentado con documentos que cumplen formalidades, Art. 51º-A US$ 600.00– Alimentación y movilidad sustentada con Declaración Jurada US$ 360.00 –––––––– Excesonodeducible 0.00

c) ImporteReparable– Gastos por Alimentación y movilidad sustentado con Declara- ción Jurada que excede el máxi- mo aceptable US$ 80.00– Exceso de gastos por alojamien- to, alimentación y movilidad US$ 0.00

NOTAS

(1)Elartículo51º-AdelaLIRdisponequelosgastosincurridosenel extranjeroseacreditaránconloscorrespondientesdocumentosemitidosenelexteriordeconformidadalasdisposicionesle-galesdelpaísrespectivo,siemprequeconsteenellos,porlomenos,elnombre,denominaciónorazónsocialyeldomiciliodeltransferenteoprestador del servicio, la naturaleza u objetode la operación, y la fecha y el monto de lamisma.

(2)Sobreelparticular,cabeindicarquedeltenordelanormareglamentariasedesprenderíaquelasustentacióndelosgastosdealimentaciónymovilidadincurridosencadaviajenopodríansustentarse con ambas formas, es decir, seestaríaexigiendoqueelsustentodel totaldelgastoseaatravésdeunaúnicaforma,locual,ennuestraopinión,excederíalosalcancesdelaLey,porloqueconsideramosqueesteaspectodeberíasermateriadeprecisión.n


Conceptos/Días 23.10.2007 24.10.2007 25.10.2007 Resumen–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Alimentación 310.00 340.00 320.00 970.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Movilidad 110.00 120.00 130.00 360.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 420.00 460.00 450.00 1,330.00

GASTOSDEVIAJEYVIÁTICOS

Comprende• Alojamiento• Alimentación• Movilidad

Enelextranjero

Interiordelpaís

Alojamiento• Deberá sustentarse de acuerdo a lo señalado

en el artículo 51º-A de la LIR.

Alimentaciónymovilidad• Deberá sustentarse de acuerdo a lo señalado

en el artículo 51º-A de la LIR; o,• Con una declaración jurada la cual no deberá

exceder del 30% del doble del monto que, por concepto de viáticos, concede el Gobierno Cen-tral a sus funcionarios de mayor jerarquía.

Deberán ser sustentados con comprobantes de pago (conteniendo los requisitos que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago).

ESqUEMAGRÁfICODELADEDUCIBILIDADDELOSGASTOSPORCONCEPTODEVIÁTICOS

MODELODELADECLARACIóNJURADA

DECLARACIóNJURADAPARASUSTENTARGASTOSPORVIAJESALEXTERIOR(*)

(BaseLegal:Incisor)delartículo37ºdelTUOdeLeydelImpuestoalaRentayelincison)delartículo21ºdesuReglamento)

Martín Checa C., identificado con DNI Nº 10634650, Gerente de Ventas de la empresa AVANZA S.A. con número de RUC Nº 20123456789, declaro bajo juramento haber realizado el viaje al exterior a la ciudad de Bogota en el país de Colombia durante el periodo comprendido desde el 23 hasta el 25 del mes de octubre de 2007, incurriendo en los gastos que se detallan a continuación, los cuales no han podido ser sustentados con documentos emitidos por el prestador del servicio:

I. GastosdeAlimentación(**)

fecha(dd/mm/aa) Montodelgastoincurridodiariamente(S/.) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 23/10/07 310.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 24/10/07 340.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 25/10/07 320.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TotalGastodeAlimentación(S/.) 970.00

II. GastosdeMovilidad(**)

fecha(dd/mm/aa) Montodelgastoincurridodiariamente(S/.) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 23/10/07 110.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 24/10/07 120.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 25/10/07 130.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TotalGastodeMovilidad(S/.) 360.00

III.Resumen

fecha(dd/mm/aa) Totaldegastosincurridos(S/.) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Alimentación 970.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Movilidad 360.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTALGASTOSINCURRIDOS 1,330.00

Los desembolsos anteriormente señalados han sido necesarios para la realización de la labor encomendada a mi persona.

Me afirmo y me ratifico en lo expresado, en señal de lo cual firmo el presente documento en la ciudad de Lima, a los 26 días del mes de octubre de 2007.

.............................................................. Martín Checa C. D.N.I Nº.10634650

(*) Comprendeúnicamentelosgastosdeviáticosporalimentaciónymovilidad.(**)LafaltadealgunodelosdatosseñaladosenlosrubrosIyIIsóloinhabilitalasustentacióndelgastopor

movilidadoalimentación,segúncorresponda.

A continuación desarrollamos una apli-cación práctica mostrando las formalidades que debe observar la Declaración Jurada partir del 17.10.2007.


EnunciadoLa empresa AVIANZA S.A., identificada

con Nº de RUC 20235458912, nos señala que durante el periodo comprendido entre el 23.10.2007 y el 25.10.2007 el gerente de ventas ha realizado un viaje a Colombia con

El trabajador ha presentado una De-claración Jurada para acreditar dichos desembolsos utilizando para tal efecto el

formato proporcionado por el área de con-tabilidad de la empresa y que se muestra a continuación:

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1ra. quincena, NOVIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO


2007 2008

El Sr. Rosales es propieta-rio hasta el 10.09.2007

El Sr. Pérez es propietario desde el 10.09.2007

El Sr. Rosales es contribuyente has-ta el 31.12.2007

El Sr. Pérez es con-tribuyente desde el 01.01.2008

10.09.2007

01.01.2008

01.01.2008

10.09.2007

31.12.2007

¿Es aceptable como gasto tributario el pago del Impuesto Predial respecto de predios pertenecientes a otra persona?

CONTENIDO

Informe Especial ¿Es aceptable como gasto tributario el pago del Impuesto Predial respecto de predios pertenecientes a otra persona? A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte Tributario Formas de sustentar los viáticos por viajes al exterior y los gastos de movilidad:Aplicaciones prácticas y modelos (Segunda Parte) A4–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A7–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepa usted ubicar información vinculada con el PDT Planilla Electrónica FormularioVirtual Nº 601 A9–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿El comprobante de pago es suficiente para acreditar la propiedad en una tercería ointervención excluyente de propiedad? A10–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Libros y registros vinculados a asuntos tributarios Preguntas frecuentes A12–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Informe de SUNAT Declaración Jurada Informativa sobre Precios de Transferencia A14–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A19

Informe Especial

1. El Impuesto Predial

En el Perú el Impuesto Predial es un tributo municipal, de periodicidad anual que grava el valor de los predios tanto urbanos como rústicos, dicho valor se determina sobre la base de la Declaración Jurada de Autoavalúo que presenta anualmente el con-tribuyente, de allí que este tributo califique como autoliquidable.

La Declaración Jurada de Autoavalúo, constituye el documento mediante el cual el propietario del predio declara bajo ju-ramento las características físicas de su predio, que incluye el área del terreno, el área construida, los acabados, las otras instalaciones, la antigüedad, el estado de conservación, entre otros datos.

La regulación de dicho tributo se en-cuentra plasmada en el texto de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF.

El artículo 8º de la Ley de Tributación Mu-nicipal, señala que el Impuesto Predial grava el valor de los predios urbanos y rústicos. Dicho artículo también determina que se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edifica-ciones e instalaciones fijas y permanentes

que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificación.

Cabe señalar que este impuesto es de recaudación de las Municipalidades (sean estas Distritales o Provinciales) en donde se encuentre ubicado el predio. La persona que se encuentra obligada al pago del mismo es el propietario de los predios y a falta de éste quien debe pagar es el ocupante de los mismos (1).

En efecto, el artículo 10º de la Ley de Tributación Municipal establece que la condición de contribuyente se atribuye con arreglo a la situación jurídica configurada al 01 de enero del año al que corresponde la obligación tributaria. Por ello, cuando se efectúe cualquier transferencia, el adquiren-te asumirá la condición de contribuyente a partir del 01 de enero del año siguiente de producido el hecho (la transferencia). En tal sentido, si al 01 de enero de un deter-minado año figura como propietario una determinada persona, sea natural o jurídica, será ésta la obligada al pago del Impuesto Predial por todo el año, aún cuando hubiera efectuado una venta en el mismo año en el cual es considerado contribuyente. Bajo este supuesto, podemos verificar que será el vendedor del predio la persona obligada al pago del Impuesto.

Un gráfico permitirá apreciar la situación anteriormente descrita:

El Sr. Rosales transfiere una propiedad el día 10.09.2007 al Sr. Jorge Pérez quien asumirá la condición de contribuyente a partir del 01.01.2008, pese a que ya tiene la condición de propietario desde el 10.09.2007. Ello es posible debido a que la condición de contribuyente se configura de acuerdo a la situación jurídica existente al 01 de enero de cada año.

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2. ¿Es deducible como gasto el pago del Impuesto Predial por parte del propietario (2) del in-mueble?

Conforme lo determina el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos nece-sarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley, ello es un reflejo del denominado “principio de causalidad”.

Como señala el profesor Roque García Mullín, “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad” (3).

Para poder calificar determinados con-ceptos como deducibles es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa.

Siguiendo esta premisa, el texto del literal b) del mencionado artículo 37°, considera de-ducible de la renta bruta de tercera categoría a los tributos que recaen sobre bienes o acti-vidades productoras de rentas gravadas.

Así, si el inmueble de propiedad del sujeto generador de rentas de tercera categoría se encuentra destinado a la generación de rentas o mantenimiento de la fuente generadora, existirá causalidad y por ende el pago del Impuesto Pre-dial, será considerado como gasto deducible.

En opinión a lo expuesto resulta evidente, que la deducibilidad del Impuesto Predial, en este supuesto no tiene como único requisito la propiedad del inmueble, sino que resulta fundamental la acreditación de la relación causal en el uso o destino del predio.

3. Los contratos de cesión de in-muebles a terceros

Como se observa de todo lo antes expues-to, el Impuesto Predial debe ser cancelado por quien sea contribuyente del Impuesto y por ende propietario del predio al 1 de enero de cada año, momento en el cual se configura la condición de contribuyente. Pero ¿qué sucede cuando el predio se encuentra alquilado a terceros?, ¿sólo basta un acuerdo entre las partes para que se pueda trasladar la obligación de pago del Impuesto Predial al ocupante del predio?, en el caso de las empresas ¿podrán deducir el pago de una obligación tributaria (Impuesto Predial) que corresponde a un tercero distinto a él?.

Las modalidades de cesión de inmuebles a terceros son variadas, pudiendo presentar-se, entre otros, los siguientes casos:

a) Cesión gratuita de predios a terceros.b) Contrato de arrendamiento de predios.c) Permuta de ocupación de inmuebles.d) Contrato de usufructo de bienes inmue-

bles.e) Contrato de anticresis (4) respecto de un

bien inmueble.

El problema que puede presentarse en los contratos antes mencionados, en donde exista la cesión del bien inmueble, es cuando el propietario del inmueble decida trasladar el pago del Impuesto al ocupante del mismo, a través de alguna cláusula dentro del acuerdo celebrado entre ellos, motivo por el cual ca-bría analizar si a través de este acuerdo es po-sible modificar la condición de sujeto pasivo del Impuesto Predial o también determinar en caso el inquilino sea una persona jurídica que necesita deducir gastos, si puede de alguna manera deducir el Impuesto Predial respecto de un predio que no le pertenece y que frente a la Municipalidad donde se ubique tampoco figura como contribuyente.

Para poder responder estas preguntas es necesario analizar previamente algunos conceptos jurídicos tales como la autono-mía de la voluntad al momento de celebrar contratos, los efectos de la aplicación de las normas dispositivas e imperativas y el gasto tributario.

4. La autonomía de la voluntad – Los contratos

El concepto de la autonomía de la voluntad proviene de las teorías del filósofo alemán Manuel Kant (5) plasmadas en su libro “Fundamentación de la metafísica de las costumbres”, el cual está referido principal-mente a la capacidad del individuo para poder dictar sus propias normas morales.

El Derecho Privado ha establecido dentro de sus principios básicos a la llamada “libre voluntad de las partes” o también denomi-nada “autonomía de la voluntad”, sobre todo para que los individuos puedan, a través del ordenamiento jurídico, establecer las relacio-nes jurídicas acordes con su libre voluntad, dictando para ello sus propias normas a efectos de regular sus relaciones privadas.

Cabe mencionar que dentro de la autono-mía de la voluntad y de la forma en la que los particulares establecen diversas relaciones con efectos jurídicos, se encuentran los con-tratos en los que necesariamente debe existir el consentimiento, el cual constituye un ele-mento prioritario ya que permite precisamente la perfección del acuerdo entre las partes.

Un contrato constituye un negocio ju-rídico que puede ser bilateral (dos partes contratantes) o multilateral (varias partes contratantes), cuya finalidad principal es de crear derechos y obligaciones, vale decir, producir efectos jurídicos entre las partes contratantes, las cuales conforman una relación jurídica obligacional.

Para que los acuerdos de las partes puedan ponerse en práctica, se requiere el consenti-miento de las mismas, lo cual constituye el elemento contractual más importante, y por medio del cual se permite la perfección del contrato. El consentimiento “... está íntima-mente relacionado con el principio de autonomía de la voluntad, pues al esta-blecer el consentimiento como elemento fundamental del contrato, parte de la existencia de una voluntad para generar el consentimiento, y además desemboca en la autorregulación de las relaciones jurídicas del individuo, en combinación con el principio contractus lex” (6).

Pero realmente ¿lo pactado por las partes no tiene limitación alguna?, ¿qué sucede cuando la voluntad de las partes expresada en los contratos colisiona con los derechos de otros individuos o de otras normas?, ¿el Estado puede establecer determinadas limitaciones a la voluntad de las partes?. La respuesta a estas interrogantes las encontra-mos en las llamadas “normas imperativas” y “normas dispositivas”, las cuales desarro-llaremos a continuación.

5. La norma jurídica: las normas imperativas y las normas dis-positivas

Dentro de la doctrina existen distintos tipos de definiciones acerca de la norma jurídica, las cuales se transcriben a continuación.• Para GARCÍA TOMA “... la norma jurídica

es aquélla regla de conducta dictada en un tiempo y lugar determinado y que, con vocación de plasmar fines y valores de naturaleza jurídica, señala la obliga-ción de hacer o no hacer algo u otorga la facultad de decidir sobre ello” (7).

• Para RUBIO CORREA “... la norma jurídica es un mandato de que a cierto supuesto debe seguir lógico-jurídicamente una consecuencia, estando tal mandato, res-paldado por la fuerza del Estado para el caso de su eventual incumplimiento”(8).

La finalidad de una norma jurídica es establecer las reglas u ordenes vinculadas con el comportamiento humano, las cuales son dictadas por una autoridad competente, tomando en consideración determinados cri-terios de valor aceptados socialmente y frente a su incumplimiento se aplica una sanción. La mayoría de las normas procura imponer deberes además que confiere derechos.

Ahora bien, procedamos a clasificar a las normas en:

Normas imperativas: son aquellas dictadas por el ordenamiento jurídico de un determinado país o territorio, las cuales poseen un contenido frente al cual las perso-nas o sujetos no pueden prescindir, de modo tal que su aplicación es independiente de la voluntad de los individuos. El uso de este tipo de normas es más frecuente, sobre todo

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Informe Especial

cuando están de por medio los intereses generales o los intereses de terceros. Un ejemplo de normas imperativas por excelen-cia son las normas tributarias, debido a que éstas no admiten pacto en contrario.

Normas dispositivas: aquellas cuyo contenido esta supeditado a la aplicación de la autonomía de la voluntad de las partes, permitiendo a los sujetos efectuar regula-ciones en sus relaciones sin establecer un sentido diferente a lo señalado en la norma dispositiva. Las normas dispositivas son es-pecialmente frecuentes -incluso mayoritarias- en el Derecho Privado Patrimonial, donde se deja a los particulares libertad para ordenar sus intereses como estimen oportuno, encua-drándose dentro de determinados límites.

Un ejemplo de norma dispositiva lo encontramos en la normatividad aplicable a los contratos en el Código Civil.

6. ¿Son válidos los pactos por los cuales se asume el pago del Im-puesto Predial de un tercero?

Conforme se ha señalado anteriormente, la obligación de pago del Impuesto Predial corresponde únicamente al propietario del predio y no a terceros, debido a que la propia Administración Tributaria Municipal se encargará de efectuar el cobro del men-cionado impuesto a quien tenga la condición de contribuyente.

A mayor abundamiento el Código Tribu-tario en su artículo 26º regula la transmisión convencional de la obligación tributaria entre particulares, precisando que “Los actos o convenios por los que el deudor tribu-tario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria”.

Nos encontramos así frente a una norma imperativa, por lo que cabe inferir que la em-presa que sea ocupante del predio y asuma el pago del Impuesto Predial por cuenta de un tercero, por haberlo así convenido contractual-mente, no podría pretender que lo "acordado" prevalezca ante una norma imperativa.

Adicionalmente a lo señalado prece-dentemente cabe indicar, que conforme lo establece el literal a) del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran rentas de primera categoría el producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pac-tado por los servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador; criterio que también es aplicable al caso de las rentas de tercera categoría. De lo expuesto precedentemente se infiere que, se reconoce dicha forma de pacto y aunque no tiene efectos tributarios para el acreedor tributario (municipio) ha sido intención del legislador comprender, para el caso que

nos ocupa, el impuesto predial (tributo que legalmente le corresponde al arrendador) como parte de la renta a ser obtenida por él (arrendador).

De esta forma, el monto adicional pagado se considera como una mayor renta a cargo del arrendador (por así disponerse norma-tivamente), independientemente que se cumpla con abonarlo directamente al arren-dador o se abone directamente el Impuesto a la Municipalidad respectiva. Dicho criterio es compartido por la SUNAT según el IN-FORME N° 154-2006-SUNAT/2B0000, de fecha 19 de junio de 2006, al tratar un caso de rentas de tercera categoría, donde concluye que “... el monto por concepto de Impuesto Predial y Arbitrios Munici-pales que legalmente correspondan al propietario del inmueble, así como los gastos de mantenimiento del mismo en caso que dicho gasto corresponda al arrendador, fueran asumidos por el arrendatario, dichos montos integrarán la suma total que el arrendatario queda obligado a pagar al arrendador por el bien arrendado (9).”


La empresa “Excursiones Río Alto SAC” ocupa un inmueble otorgado en arrendamiento por parte del Sr. Juan Carlos Crispín, quien es generador de rentas de pri-mera categoría. La empresa en mención ha celebrado un contrato de arrendamiento con el propietario del inmueble, determinando que se debe abonar como único pago una merced conductiva ascendente a la suma de S/.1,500 Nuevos Soles mensuales. El plazo del contrato es de un año contados a partir del mes de setiembre de 2007.

El propietario del inmueble ha entregado a la empresa una carta en donde le adjunta una copia del recibo emitido por la Munici-palidad correspondiente al cuarto trimestre del Impuesto Predial por el año 2007, del inmueble que ocupa la empresa, exigiéndole el pago del mismo ante la Administración Tributaria Municipal.

¿Cuál es el tratamiento que deberá apli-car la arrendataria por el monto adicional a pagar?

SoluciónEn el presente caso se aprecia que de

acuerdo al contrato firmado por la empresa “Excursiones Río Alto SAC” y el Sr. Juan Carlos Crispín, sólo existe una obligación a cargo de la empresa y es precisamente el pago de la merced conductiva, la cual asciende a la suma de S/. 1,500 Nuevos Soles mensuales.

En principio, no existe obligación por parte de la empresa de efectuar el pago del Impuesto Predial, debido a que en su cali-dad de ocupante no le corresponde el pago del referido tributo, el cual es de cargo del

propietario del inmueble. Además, no existe mención expresa de las partes en el sentido que dicho monto forme parte de la merced conductiva a cargo de ésta.

En el caso que las partes contratantes, en ejercicio de su autonomía de la voluntad y sin desnaturalizar las normas tributarias, acuerdan (cláusula contractual) que el arrendatario asuma el Impuesto Predial, éste resultará deducible al constituir parte del pago por arrendamiento, que queda obligado a pagar la empresa en forma mensual en concordancia con lo regulado en el literal a) del artículo 23º TUO LIR antes referido y el criterio establecido por el Informe Nº 154-2006-SUNAT/2B0000 emitido por la SUNAT. A nivel formal, el arrendador deberá incluir el monto del tributo dentro del importe del arrendamiento consignado en el Formulario Nº 1683, a otorgar al arrendatario

Cabe tener en cuenta que el Impuesto Predial al ser considerado como mayor renta para el arrendador, habrá de ser contabiliza-do, según el Plan Contable General Revisado, dentro de la Cuenta 63 Servicios Prestados por Terceros y no en la Cuenta 64 Tributos.

NOTAS

(1) Cuando la existencia del propietario no pudiera ser determinada, son sujetos obligados al pago del impuesto predial en calidad de responsables, los poseedores o tenedores, a cualquier título, de los predios afectos, sin perjuicio de su derecho a reclamar el pago a los respectivos contribu-yentes. Así lo dispone en el último párrafo del artículo 1º de la Ley de Tributación Municipal.

(2) Entendemos que debe ser aquella persona que para efectos de la determinación del sujeto pa-sivo en el Impuesto Predial, asume la condición de contribuyente por haber cumplido el hecho generador previsto en el artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordena-do fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF.

(3) GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; pág. 122.

(4) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1091º de Código Civil, por anticresis se entrega un inmueble en garantía de una deuda, conce-diendo al acreedor el derecho de explotarlo y percibir sus frutos.

(5) Kant sostenía que para consolidar la libertad en el hombre era necesario afirmar la llamada “autonomía de la voluntad”. Esta constituía una forma de causalidad entre las personas, en tanto son racionales, y la libertad o “libre determinación de las partes” permite que la voluntad actúe independientemente de causas externas que la determinen.

(6) Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Principio_espiritualista

(7) GARCÍA TOMA, Víctor. Introducción a las Cien-cias Jurídicas. Universidad de Lima. Fondo de Desarrollo Editorial. Primera edición, 2001. página 155.

(8) RUBIO CORREA, Marcial. Introducción al Sistema Jurídico. Fondo editorial de la PUC. Lima, 1988. página 77.

(9) De esta forma incluso se consideraría para determinar la detracción por arrendamiento de bienes. n

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Apunte Tributario

Formas de sustentar los viáticos por viajes al exterior y los gastos de movilidad: Aplicaciones prácticas y modelos

(Segunda Parte)

3. Gastos de movilidad

3.1 Tratamiento aplicable con anterio-ridad al 17.10.2007

Enloquerespectaalosgastosdemovi-lidad,apartirdel01.01.2007seincorporaenelordenamientolegalsudeducibilidadatravésdelincisoa1)alartículo37ºdelaLIR,porcumplirenesenciaynaturalezapropiaconelprincipiodecausalidadyconstituirunacondicióndetrabajoaúnsinmanteneruncomprobantedepagoque losustentepero limitándoloal4%delaRMVparacadatrabajadorpordía.Noobstanteello,ladeducibilidaddelosgastosdemovilidadhabíansidorecono-cidosporelTribunalFiscalatravésdelasResolucionesNº8729-5-2001(26.10.2001)yNº05794-5-2003 (15.10.2003), en lascuales había manifestado el órganocolegiadoqueen lamedidaqueexistaevidenciayundebidocontroltributariodetalesconceptosatravésdeunapla-nilladegastosdemovilidaden lacualdeberádetallarse,entreotrosconceptos;la fecha,nombredel trabajador,montootorgado,elmotivoyfirmadeltrabaja-dor, éstos resultaríandeduciblesen ladeterminacióndelImpuestoalaRenta.

Considerandoque,atravésdelDecretoSupremo Nº 159-2007-EF, se ha efec-tuado la reglamentación respecto delcumplimientodeobligacionesformalesrelacionadas con laplanilladegastosdemovilidad,convigenciaapartirdel17.10.2007,laSegundaDisposiciónCom-plementaria Transitoria de la referidanorma ha establecido que los gastosdemovilidadquesehayandevengadoapartirdel01.01.2007,peroconante-rioridad al 17.10.2007 deben cumplirrequisitos mínimos. Es así que entredichosrequerimientossehadispuestoquelosgastosdemovilidadanterioresa la entrada en vigencia del presenteDecreto podrán ser sustentados concomprobantes de pago o con las pla-nillasdegastosdemovilidad,siemprequeestasúltimaspermitan identificaral (los) trabajador(es) usuario(s) de lamovilidad,lafechaalaquecorrespondeel gasto y el importe del mismo porcada trabajador, y estén suscritas porel(los) trabajador(es) usuario(s) de lamovilidad, no exigiéndose el motivo.

Asimismo, el Decreto ha establecidoque por cada día, se puede sus-tentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador únicamente con una de las formas anteriormente señaladas(concomprobantesdepagoocon lasplanillasdegastosdemovilidad) (1).Amayorabundamiento,sehadispuestoque en el caso que dichos gastos sesustentendeambas formasprevistas,sóloprocederáladeduccióndeaquellosgastosqueseencuentrenacreditadosconcomprobantesdepago.

3.2 Tratamiento aplicable a partir del 17.10.2007

En lo concerniente al tratamiento tri-butario que deberá aplicarse a partirdel17.10.2007debemosseñalarqueseha incorporado el literal v) al artículo21º del Reglamento de la LIR, a finde regular las formas y formalidadesa observar para sustentar los gastospor concepto de movilidad. Así enprincipio se reitera que se sustentarácon los comprobantes depagoo conla planilla de gastos de movilidad.

Enloconcernientealaplanilladegas-tosdemovilidad,sedisponequeéstapodráserllevadamediantecualquieradelassiguientesformas:

3.2.1 Planillas de gastos de movili-dad individualizada por trabajador (Por período)

La presente planilla permitirá reflejarlos gastos de movilidad, de maneraindividualizada, incurridos por un tra-bajador, esta planilla podrá contenerlosgastosdeunoomásdías.

3.2.2 Planillas de gastos de movili-dad de varios trabajadores (Por día)

Laplanillaenmenciónpodráagruparlosdesembolsosporconceptodegas-tosdemovilidadincurridosporvariostrabajadores,únicamentepordía.

Esimportantemencionarqueencasoseincumplaconloanteriormenteseña-lado,laplanillaquedainhabilitadaparasustentartalesgastos.

El literalv)bajoanálisis, regulaqueencualquieradeloscasosseñaladosprece-dentemente,deberátenerencuentaque

porcadadía,sepodrásustentarlosgastosporconceptodemovilidadúnicamenteconcomprobantesdepagooconlapla-nilladegastosdemovilidad.Cabeseñalarque de no cumplirse tal observancia,sóloprocederáladeduccióndeaquellosgastosqueseencuentrenacreditadosconcomprobantesdepago(2).

Deotraparte,deacuerdoconlasmo-dificaciones reglamentarias, se ha es-tablecidoquepodráncoexistirplanillasreferidasaunooavariostrabajadores,siemprequeéstassellevenconformealoseñaladoenelpárrafoanterior.

3.2.3 Requisitos formales Enloquerespectaalosrequisitosmí-

nimosquedeberácontener laplanillade gastos de movilidad, sea que selleve individualizada por trabajador oagrupedesembolsos,pordía,demásdeuntrabajador,debemosseñalarquedeacuerdoconelnumeral4delincisov) del artículo 21º de la RLIR, se hanseñaladolossiguientes.a. Numeracióndelaplanilla.b. Nombreorazónsocialdelaempre-

saocontribuyente.c. Identificación del día o período

que comprende la planilla, segúncorresponda.

d. Fechadeemisióndelaplanilla.e.Especificar,porcadadesplazamiento

yporcadatrabajador:i) Fecha(día,mesyaño)enquese

incurrióenelgasto.ii) Nombresyapellidosdecadatra-

bajadorusuariodelamovilidad.iii)Númerodedocumentodeiden-

tidaddeltrabajador.iv)Motivo y destino del desplaza-

miento.v) Montogastadoporcadatrabajador.

Lafaltadealgunodelosdatosseñaladosenelliterale)respectoacadadesplaza-mientodeltrabajadorsóloinhabilitalaplanillaparalasustentancióndelgastoquecorrespondaataldesplazamiento.

Es importante resaltar que el últimopárrafodelliteralv)precitadodisponequelosgastosdemovilidadincurridosdurantelosviajesalinterioroexteriory que forma parte del rubro viáticos,no se sustentarán con la Planilla deMovilidadbajoanálisis.

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Apunte Tributario

SoluciónComosehapodidomencionar,a través

del D.S. Nº 159-2007-EF, cuya entrada envigenciahaoperadoapartirdel17.10.2007,sehaestablecidolainformaciónmínimaquedeberácontenerlaplanilladegastosdemovi-lidad,aefectosdeservirdesustentoalgastocorrespondiente;estableciendodos formasquepodránserobservadaspara realizarelllevadodelareferidaplanilla:(i)conteniendolosgastos incurridosenunoomásdías,siincluyelosgastosdeunsolotrabajador,o(ii)incluyendolosgastosincurridosenunsolodía,sicorrespondea losgastosdemásdeuntrabajador.Enesesentido,apartirdelainformaciónproporcionadapor laempresaLibreríasPeruanasS.A.,procedemosaefec-tuarel llenadode laplanilladegastosdemovilidadatravésdelaplanillaqueagrupalos gastos incurridos en uno o más días,correspondientesaunsolotrabajador,comosemuestraacontinuación:


LaempresaLibreríasPeruanasS.A.,iden-tificadaconNºdeRUC20312345678,noscon-sultacomodeberáefectuarelsustentodelosdesembolsosporconceptodemovilidadqueotorgaaunodesustrabajadoresquelaboraeneláreadecréditosycobranzas,araízdelamodificaciónefectuadaalReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta.Cabeseñalarquelaempresasolomantieneunapersonaquerealizagestionesdecobranzaentreotros.• Nombredeltrabajador:OscarLudeñaPérez.• Área:Créditosycobranzas.

Acontinuaciónsemuestraunarelación

Gastosporconceptodemovilidad

Con comprobantesdepago

Con la planilla degastosdemovilidadsuscrita por el tra-bajador usuario delamovilidad(a)(b).

Losgastosincurridosenunoomásdías,siincluyelosgastosdeunsolotrabajador.(Inc.a)delNum.3delArt.21ºdelRLIR)(c)(d).

Losgastosincurridosenunsolodía,siinclu-yelosgastosdemásdeuntrabajador.(Inc.b)delNum.3delArt.21ºdelRLIR)(c),(d).Siseincumple,laplanillaquedainhabilitadaparasustentartalesgastos.

ESquEma gRáfico dE la dEducibilidad dE loS gaSToS dE movilidad

Puedesustentarse

Notas y comentarios:(a) No aplicable para trabajadores que tengan movilidad asignada.(b) No podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneración RMV,

que a partir del 01.10.2007, asciende a S/. 21.20.(c) Podrán coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores, siempre que éstas se lleven conforme

a lo señalado en los incisos a) y b) del numeral 3 del inciso v) del artículo 21º del RLIR.(d) La planilla de gastos de movilidad deberá cumplir con los requisitos mínimos señalados en el numeral 4

del inciso v) del artículo 21º del RLIR.

día motivo destino monto–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 CobranzaaDataServiceS.A. Busoficina-Av.Canadá578 1.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 CobranzaaCopidataS.A. BusAv.Canadá578-Av.Brasil675 2.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 Regresoalaoficina Av.Brasil675-Oficina 2.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9 CobranzaaABATEXS.R.L. Busoficina-Av.LaMolina330 3.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9 CobranzaaTEXPETS.A. TaxiAv.LaMolina330-Av.SantaAnita567 8.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9 Regresoalaoficina Av.SantaAnita567-Oficina 2.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 16 CobranzaaFREWS.A. Taxioficina-Av.SanBorjaSur578 7.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 16 Regresoalaoficina TaxiAv.SanBorjaSur578-Oficina 7.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 30 CobranzaaARTEPS.A. Busoficina-Av.Arequipa665 1.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 30 PagosaADTEXS.A. BusAv.Arequipa665-Av.Salaverry985 1.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 30 Regresoalaoficina TaxiAv.Salaverry985-Oficina 6.00

delasgestionesefectuadasdurantelosdíascomprendidos entre el 2 y 30 de mes denoviembredelpresenteejercicio.

Cadadíaelimportedelgastonoexcedealmáximopermitido

La planilla debe ser suscrita porel trabajador usuario de la mo-vilidad.

Motivoydestinoporcadadespla-zamientodeltrabajador.

Fechaenqueseincu-rrióenelgasto.

Período que com-prendelaplanilla.

Nombre o Razón Socialdelaempresa.

Cuandocorrespondaaunsolotrabajadorpuedeacumu-larseporperíodo.

Nombreyapellidodeltrabajadorusuariodelamovilidad.

NumeracióndelaPlanilladegastosdeMovilidad.

Fecha de emisióndelaplanilla.

Númerodedocumentodeiden-tidaddeltrabajador.

Montogastadoincurri-doenunoomásdíasporeltrabajador.

1ra. quincena, NOVIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA� INFORMATIVO


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SoluciónDe acuerdo con la información pro-

porcionada por la empresa Seguridad yDefensa S.A., procedemos a efectuar elllenadodelaplanilladegastosdemovilidadcorrespondientealdía22.10.2007,observan-do las formalidadesexigidasporel literalv)delartículo21ºdelReglamentodelaLIR,vigenteapartirdel17.10.2007.

Finalmente, debemos señalar que alencontrarse los gastos dentro del límitediario permitido por trabajador, no re-sultarán reparables los gastos por estosconceptos.

NOTAS

(1) Sobre el particular, cabe indicar que del tenor de la norma reglamentaria se desprendería que la sustentación de los gastos de movilidad local incurridos no podrían sustentarse con ambas formas, es decir, se estaría exigiendo que el sustento del total del gasto sea a través de una única forma, lo cual en nuestra opinión, excedería los alcances de la Ley, por lo que consideramos que este aspecto debería ser materia de precisión.

(2) Respecto a la sustentación de los gastos de movilidad local, se advierte del tenor de la norma reglamentaria similar problemática a la referida en la nota al pie anterior. n

motivo destino viaje

Trabajador:DanielJoaquínZegarraRíos dNi:07484231–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CobranzaaDataServiceS.A. Busoficina-Av.Canadá578 1.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CobranzaaCopidataS.A. BusAv.Canadá578-Av.Brasil675 2.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Regresoalaoficina Av.Brasil675-Oficina 2.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Trabajador:LucíaXimenaLeivaLeón dNi:09657120–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CobranzaaABATEXS.R.L. Busoficina-Av.LaMolina330 3.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CobranzaaTEXPETS.A. TaxiAv.LaMolina330-Av.SantaAnita567 8.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Regresoalaoficina Av.SantaAnita567-Oficina 2.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Trabajador:NadiaAnabelChaucaLima dNi:05817502–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CobranzaaARTEPS.A. Busoficina-Av.Arequipa665 1.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PagosaADTEXS.A. BusAv.Arequipa665-Av.Salaverry985 1.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Regresoalaoficina TaxiAv.Salaverry985-oficina 6.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Trabajador:AndreaJacquelineArbietoDíaz dNi:07318121–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CobranzaFREWS.A. Taxioficina-Av.SanBorjaSur578 7.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Regresoalaoficina TaxiAv.SanBorjaSur578-oficina 7.00


La empresa Seguridad y Defensa S.A.,identificada con Nº de RUC 20123456789,nos consulta como deberá efectuar elsustento de sus gastos de movilidad através del uso de una planilla de gastos

de movilidad incurridos en un solo díaen la cual incluirá a varios trabajadores.Para tal efecto nos ha proporcionado lasiguiente información relacionadacon losgastos incurridosporelpersonaldeláreadecréditosycobranzas,correspondientealdía22.10.2007:

Numeración de la PlanilladegastosdeMovilidad.

Fecha de emisióndelaplanilla.

La planilla debe ser sus-crita por el trabajadorusuariodelamovilidad.

Monto gastadoincurrido en unsolodíaporcadatrabajador.

Cuandocorrespondaavariostrabaja-doresseelaboraenformadiaria.

Número de documento deidentidaddecadatrabajador.

NombreoRazónSo-cialdelaempresa.

Día, mes y año quecomprende la pla-nilla.

Motivo y destino porcadadesplazamientoyporcadatrabajador.

Nombre y apellido decadatrabajadorusuariodelamovilidad.

El importegastadoportrabajadorendichodía,no excedeel máximopermitido.

Base Legal: Inciso a1) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso v) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.Nota: La falta de consignación de la fecha en que se incurrió en el gasto, nombres y apellidos de cada trabajador, número de DNI, motivo y destino del desplazamiento y monto gastado, respecto a cada desplazamiento sólo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal desplazamiento.

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2da. quincena, NOVIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


Los gastos navideños otorgados a los trabajadores y clientes y su adecuada sustentación para efectos fiscales

(Primera Parte)

CONTENIDO

Informe EspecialLosgastosnavideñosotorgadosalostrabajadoresyclientesysuadecuadasustentaciónparaefectosfiscales(PrimeraParte) A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿PuedelaAdministraciónTributarianegarelaccesodelexpedientedefiscalizaciónalcontribuyente? A5–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A8–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorador TributarioSepaustedubicarnormatividadtributariamunicipal A10–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioPresuncióndeventasporomisionesenelregistrodeventas,oenlasdeclaracionesjuradas,cuandonosepresentey/onoseexhibadichoregistro-PrincipalesConsideracionesyAplicaciónPráctica(PrimeraParte) A11–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Informe de SUNAT ¿SongastosdeduciblesparaefectosdelImpuestoalaRentalosdesembolsosefectuadosportransporteyviáticosenperíodosdetrasladoodedescanso? A14–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Casuística A16–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A17

Informe Especial

I. Introducción

Es frecuente que por estos días lasempresas incurran en diversos gastosalusivos a una fecha tan importantepara la colectividad cristiana como es laNavidad. En ese sentido, consideramospertinenteabordarenelpresenteInformelaproblemáticaquepudierasuscitarseentorno a la deducibilidad de los referidosgastos, recomendando desde luego unaadecuadasustentacióndelosmismosnosólo apelando a un criterio de razonabi-lidad sino, adicionalmente, recurriendoa pronunciamientos del Tribunal Fiscallos cuales han permitido aclarar y en suoportunidad,establecerlaverdaderanatu-ralezadelgastoincurrido.Estoúltimo,quédudacabe,permitiráapreciarlosrequisitosquehabrádetenerencuentalaempresaa fin de poder verificar la deducibilidaddelgastoysucuantificación.Recuérdeseque determinados gastos se someten a“límites”parasudeducción(1).

EnelpresenteInformeabordaremoslosprincipalesgastosenlosquecomúnmenteincurren lasempresascomoconsecuenciade las festividades navideñas, los mismos

que se encuentran orientados tanto a lostrabajadorescomoalosclientes.

II. Gastos en favor de los trabaja-dores

2.1. El Criterio de Generalidad Cabeseñalarqueelcriteriodegenera-

lidadseencuentrarecogidodemaneraexpresaenelúltimopárrafodelartículo37ºde laLeydel Impuestoa laRenta(LIR)comounrequisitoparaladeduci-bilidaddelgastoyqueresultaaplicabletantoparalosgastoscontempladosenelincisol)comoll)delaludidoartículo,quesonmateriadeanálisisenelpre-sentenumeral.

Enprincipio,debemosmencionarquenoexisteenlasnormasqueregulanelImpuestoa laRenta,conceptoalgunoque defina tal término. Ante tal cir-cunstancia,consideramosconvenienteesbozaruno,teniendocomopuntodepartidalosdistintospronunciamientosrealizadosporelTribunalFiscal.

Así, entendemos como criterio de generalidad,aldesembolsooegresoqueconcedelaempresaenbeneficio

delpersonal,siemprequedichoegresotengacomodestinatariosatrabajado-resqueseencuentrenencondicionessimilares o comunes. Esto, en modoalguno implica comprender con elreferidobeneficioalatotalidaddelostrabajadores de la empresa, pues enrigor, eso supondría estar inmersosenelprincipiodeuniformidad,figuraquenoesmateriadelpresentetrabajo.Es decir, la generalidad también podría otorgarse por segmentos.

Lageneralidadrespondeaunapolíticaempresarialquedebeencontrarseplas-madaenundocumentoquecontengalos requisitos a cumplir para accederalbeneficioolascondicionesbajolascualeslaempresalootorga.

De igual forma, ha de tenerse encuenta la contemporaneidad en quelamismasevaabrindar(oportunidadenque seplanea otorgarelbeneficioaaquellosquetienenderechoalmis-mo),demaneratalqueseapreciequeresultapotencialmentegeneral,yqueclaroestá,luegodebedemostrarsesucumplimiento.

De lo precedentemente indicado, po-

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2da. quincena, NOVIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


demosafirmarqueunaempresabienpodría “beneficiar” a la totalidad detrabajadores,oasoloalgunosdeellosqueseencuentrenensimilarcondiciónycumplirdeestamaneraconelcriteriodegeneralidad.Es más, el beneficio puede corresponder a una sola per-sona, sinqueello implique incumplirconelrequisitoaludido.

2.2. La acreditación del destino del

gasto Enrelaciónalasuntodelepígrafeesde

señalarque,todavezquelosbienesodesembolsos resultan ser aquellos aserdestinadosalostrabajadores,con-sideramosquela empresa habrá de mantener documentación suficien-te que pueda acreditar su destino y beneficiarios. En ese sentido, aguisadeilustracióncitaremosalgunoscriteriosvertidosporelTribunalFiscalcuyamateriadecontroversiaradicabaenlaaceptacióncomogastodelaen-tregadeobsequiosalostrabajadores.AcontinuacióncitamosunextractodelaRTF Nº 0691-2-1999: “(...) Que en ese sentido corres-

ponde a la Administración emitirnuevo pronunciamiento para cuyoefecto deberá tener en cuenta quela relación de causalidad debeencontrarsesustentadaentreotroscon: 1) comprobantes de pagodebidamenteemitidosconformealReglamento de Comprobantes dePago,2) documentos que acredi-ten fehacientemente el destino del gasto y de ser el caso, sus beneficiarios, 3) si el monto delgasto corresponde al volumen deoperaciones del negocio es decirproporcionabilidad y razonabilidady 4) cuál es la relación de las personas beneficiarias con las actividades de la empresa, para lo cual deberá solicitar el Libro de Planilla y/o contratos de tra-bajo que permitan demostrar el vínculo laboral, todo esto a fin de determinar si se trata de un gasto deducible o no para efec-tos del Impuesto a la Renta”.

Enarmoníaconelcriteriojurispruden-

cialanterior,citamosunextractodelaRTF Nº 2000-1-2006: “(...)Queenrelaciónalascompras

depanetones(...)no se ha acre-ditado que los mismos hayan sido entregados a los trabaja-dores ni el motivo ni la fecha de entrega, de ser el caso, por lo que procede confirmar el reparo(...)”.

Estandoaloscriteriosjurisprudencialespreviamenteglosadospodemosafirmar

que,comosustentodelgasto, resultanecesarioadjuntarlosiguiente:i) Unarelacióncompletadelostraba-

jadores.ii)Tipodebienentregadoodesembol-

sorealizado.iii)Fechaderecepciónorealización.iv)NúmerodeDNIdeltrabajadorysu

firma.

2.3. Imposición con el IGV Cabeseñalarque,tratándosedelaen-

tregaatítulogratuitodebienes,dichatransferencia se encontrará gravadaconelIGValconfigurarseunretirodebienes. Ello, en la medida que dichatransferencia es considerada comoventaparaefectosdelIGVconformeloprescribeelnumeral2delartículo3ºdelacitadaLey.Asílascosas,deproducir-seunretirodebienes,ésteconstituiráuna venta de bienes muebles en elpaís, operación gravada con el IGV.Ello, conforme lo dispone el inciso a)delartículo1ºdelaLeydelIGV.

De otro lado, en lo concerniente a labase imponible, en el caso de retirode bienes, dicha base será fijada deacuerdoconlasoperacionesonerosasefectuadasporel sujetocon terceros,en su defecto se aplicará el valor demercado.Paraelcasoquenosocupa,teniendoencuentaque,porlogeneral,seentreganbienesquenocomercializala empresa, sino que adquiere paradichofin,lastransferenciasaefectuarseconsiderarán el valor de adquisiciónde los bienes a ser entregados conposterioridad, considerando que ésterespondealvalordemercado.

2.4. Emisión de Comprobante de Pago Al ocurrir la transferencia de un bien

mueble, independientemente quesea a título gratuito, en aplicacióndel numeral 1 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago(ResolucióndeSuperintendenciaNº 007-99/SUNAT) la empresa se en-contraráenlaobligacióndeemitiruncomprobantedepago,queennuestrocasocorrespondealaBoletadeVentapor tratarse de consumidores finales.Al respecto somos de la opinión que la empresa podría emitir un solo comprobante que resuma todas las transferencias, bajo el entendido que se producen en un solo acto, siempre que la empresa mantenga un control que permita demostrar a la Administración Tributaria quiénes son los benefi-ciarios, debiendo para ello hacer firmar a los trabajadores por los bienes recibidos.

En el referido comprobante de pagodeberáconsignarselaleyenda“Trans-

ferenciaGratuita”precisandoenformareferencialelvalordeventaquehubieracorrespondidoa laoperación;ello,envirtud a lo dispuesto en el numeral 8delartículo8ºdelRCP.

Debeadvertirsequeporlaemisióndelcomprobantedepagonosegeneraráderechoalgunoparalaempresa(Trans-ferenciaGratuita).Laobligatoriedaddela emisión del comprobante de pagovienedadaporelpropioReglamentodeComprobantesdePago,porlotantonocabeel reconocimientodeun ingresodebiendoregistrarseúnicamenteelIm-puestoGeneralalasVentasqueresultaalcalificarestaentregacomounretirodebienes(ventadebienesmueblesenelpaís).

2.5. Los Aguinaldos (Literal l) artículo 37º LIR)

2.5.1. Definición Como es de conocimiento, el artículo

37ºdelaLIRseñala,demaneraenun-ciativa, distintos gastos que puedencalificarcomodeduciblesenlamedidaquedichosgastoscumplanconelPrin-cipiodeCausalidad.Ahorabien,enloquealasuntodelepígrafeconcierne,eselincisol)delartículo37ºdelaLIRelquehacealusiónal término“aguinal-do”; sinembargono lodefine.Sobreel particular, reiterada jurisprudenciadel Tribunal Fiscal ha sido la que hadado luces respecto a determinadosconceptos que no resultan del tododiáfanoseneltextonormativo.

Pues bien, siendo ello así, cabe re-curriraloestablecidoporelmáximoTribunalsegúnRTF Nº 603-2-2000cuando sobre el término que nosocupa esboza una definición. A con-tinuación,citamoselsiguienteconsi-derando: “(...)QuelosDiccionariosEnciclopé-

dicodeDerechoUsualdeGuillermoCabanellas,EnciclopédicoIlustradoSopena y de la Real Academia delaLenguaEspañola,definen a los aguinaldos como los regalos y sumas adicionales de dinero que otorgan los empleadores a sus trabajadores en Navidad o Fiesta de Reyes, en forma voluntaria,y lasmayores remuneraciones im-puestasporlaley(...)”.

Cabe señalar que, es usual que lasempresasentreguenasustrabajadores,atítulodeaguinaldo,lasdenominadascanastasnavideñas,pavos,panetones.Somosdelparecerque,enelsupuestoque la empresa entregara a título deaguinaldo, adicionalmente, otros bie-nes, éstos también calificarán comoaguinaldo siempre y cuando se haga

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2da. quincena, NOVIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


Informe Especial

dicha entrega apelando al criterio degeneralidad.

Conrelaciónalincisol)delartículo37ºde la LIR el Tribunal Fiscal medianteRTF Nº 958-2-99, señaló que dichodispositivoserefiereaRemuneracionesy Gratificaciones Extraordinarias quesonotorgadasesporádicamenteyqueconstituyenunaliberalidaddelemplea-dor.En este sentido, queda claro que el tenor del literal l) del artículo 37º de la LIR sea concluyente con relación a su aplicación exclusiva a remuneraciones convencionales y no a remuneraciones legales.

2.5.2. Requisitos para deducir el

gasto por aguinaldo Losaguinaldosquelaempresaotorga

alostrabajadorescumplenelPrincipiodeCausalidad,porlocualenprincipioresultandeducibles.Noobstante,elloesimportanteobservarotrasconsidera-cionesparaqueefectivamentepuedanseraceptables.

Así,debeobservarseel criteriodege-neralidaddispuestoenelúltimopárrafodelartículo37ºdelaLIRycuyosalcancessehanesbozadoenelnumeral2.1.delpresenteinforme.

Caberecordarquelosaguinaldos,paraelcasoquenosocupa,devienenenunconcepto remunerativo para efectosfiscales,masnoasílaborales.Enefec-to, es el artículo 34º de la LIR el quedefinequeseconsiderancomorentasdequintacategoríaaquellasobtenidaspor concepto del trabajo personal enrelación de dependencia incluidos losaguinaldos. Por su parte, y para efectos laborales, los aguinaldos no califican como remuneración,todavezqueasílodisponeelartículo19ºdelTextoÚnicoOrdenadodelaLeydeCompensaciónporTiempodeSer-viciosaprobadoporDecretoSupremoNº001-97-TR(01.03.97).

Por lo tanto, otra condición para ladeducción del gasto es que se consi-derecomounamayorrentadequintacategoría.Además,caberecordarque,seestablececomorequisitoparalade-ducciónenelejerciciocomercialaquecorresponda, que el aguinaldo, comorenta de quinta categoría que es, sea“cancelado”(enelcasodebienesen-tregados)dentrodelplazoestablecidoparalapresentacióndelaDeclaraciónJuradaAnualdel Impuestoa laRentadedichoejercicio.

Esderesaltarque,sinosecumpleconelcitadorequisito,deberáconsiderarsecomo un gasto reparable vía Decla-ración Jurada, pudiendo deducirsetributariamente en el ejercicio en queserealizaelcorrespondientepago.Ello,envirtudalodispuestoenlaCuadra-

gésimaOctavaDisposiciónTransitoriayFinaldelaLIR,generándoseenestecaso una diferencia temporal entre eltratamientocontablevs.eltratamientotributario.

2.5.3. El Aguinaldo, ¿sólo es posi-ble otorgarlo a trabajadores depe-nientes?

Cabetenerencuenta,queelaguinaldosólo ha de ser conferido a aquellossujetos que ostentan la calidad detrabajadores, esto es, aquellos quedesde una óptica del derecho laboralmantienen una relación de subordi-nación ydependencia, aspectos tipifi-cantesycaracterísticosdeuncontratode trabajo. Lo expuesto guarda plenacoherenciaconloprevistoenelincisol)delartículo37ºdelaLIR,elquealaletrarezacomosigue:l) Los aguinaldos, bonificaciones,

gratificaciones y retribuciones queseacuerdenalpersonal,incluyendotodos los pagos que por cualquierconcepto se hagan a favor de losservidores en virtud del vínculolaboral existente y con motivo delcese. Estas retribuciones podrándeducirse en el ejercicio comercialaquecorrespondancuandohayansido pagadas dentro del plazo es-tablecido por el Reglamento parala presentación de la declaraciónjurada correspondiente a dichoejercicio.

Deloexpuestosepuedecolegirque,los sujetos que no mantengan vínculo laboral con la empresa no se en-cuentran comprendidos dentro de los alcances de lo prescrito por el inciso l) del artículo 37º de la LIR.En consecuencia, cabe inferir que untrabajador independiente, esto es, unperceptorderentasdecuartacategoría,noseencontraríacomprendidodentrodelámbitodeaplicacióndelcitadodis-positivo. Asimismo, los denominadoscoloquialmente trabajadores “cuarta-quinta”,queen rigor sonperceptoresderentasdequintacategoría,tampocoseencontrarían comprendidosbajoelcitadodispositivo.Adviértaseque,sibienlos trabajadoresdenominados“cuarta-quinta” son perceptores de rentas dequintacategoríaelloperseno implicaquemantenganunarelaciónlaboral(2).

Ahora bien, cabe preguntarse: ¿si laempresaotorgase,pordecirlodealgunamanera,“aguinaldo”adichostrabajado-res(losperceptoresderentasdecuartacategoríaylosdenominadospercepto-res de “cuarta-quinta”) cómo deberíareconocersedichogasto?¿deducibleonoparaefectosdelImpuestoalaRenta?Alrespecto,ensayamosdosrespuestas.

La primera, que se reconozca comomayor rentaparaelperceptor, con locual elgasto se tornaráendeducible.Ello, en la medida que se cancele larentaalperceptor.Enelcasoquenosocupa, la cancelación se materializaconlaentregadebienesal trabajador,resultandodeaplicación loestipuladoenelincisov)delartículo37ºdelaLIR.Lasegunda,queelgastoseconstituyaenunaliberalidad,conlocualeslógicosuponerqueelgastosetornaráen“nodeducible”,estoes,reparable.

2.5.4. La entrega de bienes a título de aguinaldo

Para efectos del presente Informehemosconvenidoenconsiderarcomoaguinaldo, sin perjuicio de la entregadebienesdistintos, tantoa laentregade la canasta navideña, de pavos ypanetones,seaquelaentregaserealicedemaneraconjuntaoindividualizada.Enesecontexto,yenlotocantealIGV,cabeseñalarque,laincidenciadedichaoperaciónrespectoalimpuestoreferidoserelacionacondosaspectos:

El primeroestáasociado,básicamente,alusodelIGVpagadoenlasadquisicio-nes,comocréditofiscal,elmismoqueseencuentrasupeditadoalcumplimien-todel requisito sustancialdelartículo18ºde la Leydel IGV, esdecirqueeldesembolsorealizadoporlacompradelascanastasysimilares,seaaceptadocomogastoposteriormente,deducibleparaefectosdelIR.Dichacondiciónsecumplirá,enfunciónalodesarrolladoen el subnumeral 2.5.2, es decir, quesecumplanloscriteriosdeCausalidad,Generalidad y sea considerado comouna mayor renta de quinta categoríapara el trabajador, sólo así podrá ha-cerse uso del crédito fiscal, en tantose observen los requisitos formalesdescritosenelartículo19ºdelaLIGV.

El segundo,seencuentrarelacionadoconlaaplicacióndelIGVporlaentregadebienesatítulogratuitolamismaquecalifica como retiro de bienes, razónporlacualestáafectaalpagodelIGVel mismo que deberá ser calculadotomandoenconsideraciónelvalordeadquisiciónporcitarunejemplo,delacanastanavideña,todavezquesetratade un bien que la empresa, asumire-mos, no comercializa. El fundamentolegalparataltratamientoseencuentraenlodispuestoporelartículo15ºdelaLIGVyenelnumeral6delartículo5ºdelReglamentodelaLIGV(RLIGV).

Finalmente,el IGVquegravael retirode bienes no será considerado comogastoocostoparaefectosdelImpuestoa la renta,siendoreparableconformeloestableceelliteralk)delartículo44ºdelaLIR.

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2.6. Gastos por Agasajos al Personal (Literal ll) artículo 37º LIR)

Enlotocantealasuntodelrubroesdeseñalarqueestehadeserconsideradodentrodelosalcancesdelincisoll)delartículo37ºde laLIRelquea la letrarezacomosigue:“ll) Losgastosycontribucionesdesti-

nadosaprestaralpersonalserviciosde salud, recreativos, culturales yeducativos;asícomolosgastosdeenfermedaddecualquierservidor.

(…) Los gastos recreativos a que se

refiereelpresente incisoseránde-duciblesenlapartequenoexcedadel0.5%de los ingresosnetosdelejercicio,conunlímitede40Unida-desImpositivasTributarias”.

2.6.1 Gastos Recreativos Dentro de los diversos gastos que

unaempresaefectúavinculadacon lageneraciónde rentas,existenaquellosdenominados“recreativos”(agasajoalpersonal),loscualestienenporfinalidadmotivarelnivelproductivodelpersonaldelaempresareconociendoelesfuerzodesplegadoalolargodetodoelaño.

Esimportanteseñalarqueestetipodegastos es deducible, dado que se en-cuentranvinculadosenformaindirectaa la generación de rentas gravadas,al ser sufinalidadmotivara la fuerzatrabajadora(PrincipiodeCausalidad).

Debe indicarse que la Directiva Nº 009-2000/SUNAT establece que los gastos de agasajos a trabajadores por parte de las empresas son deducibles de la determinación de la renta neta de tercera categoríasiemprequeseencuentredebidamenteacreditada la relación de causalidadentre el destino del gasto realizado yelmotivodelacelebración.

Atalefecto,seseñalaquelaacredita-cióndebeencontrarsesustentada,entreotros:a) Concomprobantesdepagodebida-

menteemitidosconformealRegla-mentodeComprobantesdePago.

b) Conotrosdocumentosqueacreditenfehacientementeeldestinodelgastoy,deserelcaso,subeneficiario.

c) Teniendoencuentalaproporciona-lidadyrazonabilidaddelosgastos,estoessicorrespondenalvolumendeoperacionesdelnegocio.

Además, respecto de estos gastos,tal como ya se ha manifestado, debecumplirseelrequisitodeGeneralidad,nodebiendodejarsedemencionarqueenatenciónalnumeral3del incisoc)delartículo20º delReglamentode laLIR,aquellos gastos que sean de ca-rácter general no calificarán como renta gravable de quinta categoría.Por consiguiente, si no se observa elcriteriodegeneralidad,el importedelgastoseconsiderarácomopartedelabase imponible de la renta de quintacategoríaatribuibleacada trabajador.En estesupuesto, los gastos serán deducibles por haberse considera-do como una mayor renta para el perceptor debiendo observarse el requisito del inciso v) del artículo 37º de la LIRynoel inciso ll),alnotratarseyadegastosrecreativos,paraelcasoquenosocupa.

Límite máximo deducible Losgastosrecreativosserándeducibles

enlapartequenoexcedadel0.5%delosingresosnetosdelejercicio,conunlímitede40UITs.

Al respecto, se entiende por IngresosNetos, al total de ingresos gravablesde la tercera categoría devengadosencadamesmenoslasdevoluciones,bonificaciones, descuentos y demásconceptos de naturaleza similar querespondanalacostumbredelaplaza.

2.6.2 Criterios Jurisprudenciales A continuación glosamos algunos

pronunciamientos del Tribunal Fiscalsobreelasuntomateriadeanálisis.

RTF Nº 701-4-2000: Los gastosnecesarios para mantener la fuente

productora de la renta también inclu-yen las erogaciones realizadas por laempresa con la finalidad de subvenirlos eventos organizados con ocasióndelasfiestasnavideñas,todavezqueexiste un consenso generalizado deque tales actividades contribuyen ala formacióndeunambientepropicioparalaproductividaddelpersonal.

RTF Nº 654-3-2001:Laserogacionesrealizadasporlaempresaporconceptodeeventointerno(toldos,cena,licores,etc.) fueron realizadas para agasajara los trabajadores por fin de año, lasmismas que se encuentran en el su-puestodelincisoll)delartículo37ºdelaLeydel Impuestoa laRenta,por loqueprocedereconocerelgastocomodeducible.

RTF Nº 2000-1-2006: Losgastosporagasajoalpersonal,conformealcriterioestablecidopor lasRTFNº701-4-2000y 2230-2-2003, devienen en gastosnecesariosparamantenerlafuentepro-ductora todavezquese realizanparasubvencionarloseventosorganizadosconocasióndefiestasconmemorativasyaqueexisteunconsensogeneralizadorespectoaquetalesactividadescontri-buyena la formacióndeunambientepropicio para la productividad delpersonal. Asimismo, se ha señaladoque dichos gastos deben estar debi-damentesustentados,nosóloconloscomprobantesdepagosinotambiéndetoda aquella otra documentación queacredite la realización de los citadoseventos.

NOTAS

(1)Eselcasodelos“gastosrecreativosyderepre-sentación” loscualesseencuentranrecogidosnormativamenteenelincisoll)delartículo37ºdelaLeydelImpuestoalaRenta.

(2)Acercadelosperceptoresderentasde“cuarta-quinta”véaseelInformeEspecialpublicadoenel ICB correspondiente a la 2da quincena deFebrerode2007,pagA1.


Aguinaldos,bonificaciones,

gratificacionesyretribu-cionesalpersonal

Deben cumplir requisitos:normalidad, razonabilidad,proporcionalidad y gene-ralidad.

Otorgadosoloa

trabajadoresdependientes

Sinosecumpleestosrequisitos,

eldesembolsoesreparable.

Sinosepaga,sededuciráenelejerci-cioenelqueefectiva-

mentesepague.

Remuneracionesconvencionales

Ademásdebepagarse(entregaefecti-vadelosbienes)dentrodelplazoparalapresentacióndelaDeclaraciónJura-daAnualdelImpuestoalaRenta.

Mayorrentadequintacategoría.Nocalificacomoremuneraciónparaefectos

laborales.

AGUINALDO COMO CONCEPTO COMPRENDIDO EN EL INCISO L) DEL ARTÍCULO 37º DE LA LIR

2da. quincena, noviemBRe 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A11INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Apunte Tributario

Presunción de ventas por omisiones en el registro de ventas, o en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro - Principales

Consideraciones y Aplicación Práctica(Primera Parte)

n Introducción

De conformidad con el artículo 59º del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria es el acto a través del cual el deudor tributario verifica la realiza-ción del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Asimismo, el referido artículo establece que la Administración Tributaria, verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identi-fica al deudor tributario, señala la base impo-nible y la cuantía del tributo. En ese mismo sentido, de acuerdo a lo establecido en el artículo 63º del Código Tributario, referido a la determinación de la obligación tributaria, se ha regulado que la Administración Tri-butaria, durante el periodo de prescripción, podrá determinar la obligación tributaria mediante la aplicación de las siguientes bases; sobre una base cierta, o sobre una base presunta.

A mérito de ello el objetivo del presente apunte tributario se encuentra relacionado con el procedimiento presunto contenido en el artículo 66º del Código Tributario, relacio-nado con la presunción de ventas o ingresos por omisión en el Registro de Ventas o libro de ingresos, o en su defecto en las decla-raciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro o libro. Es importante mencionar que el alcance del presente apunte se encontrará circunscrito al procedimiento aplicable a generadores de rentas de tercera categoría.

1. Formas de determinación de la obligación tributaria

Según Giuliani Founruge, la determina-ción tributaria es la operación posterior a las circunstancias o presupuestos de hechos es-tablecidos por ley que derivan a la sujeción a un tributo; emanada de la administración, de los particulares o de ambas coordinada-mente que se concreta y exterioriza en cada caso particular estableciendo la medida de lo imponible y el alcance de la obligación, con una finalidad declarativa y formal.

En función a lo expuesto, debemos

indicar que la determinación de la obli-gación puede efectuarse bajo las formas siguientes:

1.1. Determinación por el contribuyente o autoliquidación de tributos

Es la determinación que realiza el su-jeto pasivo (deudor o responsable; o persona que ejerza su representación) de los tributos que le corresponde pagar, en forma espontánea, que está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria.

La referida determinación se efectúa a través de la declaración tributaria por parte del deudor tributario en forma originaria y espontánea. En virtud a ello, cabe indicar que dicha declaración otor-ga a la determinación de la obligación tributaria el grado de acto unilateral.

El procedimiento descrito implica una determinación normal de la obligación tributaria.

Cabe precisar que el artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 002-2000/SUNAT, define a las declaraciones tributarias como las manifestaciones de hechos comunicados a la Adminis-tración Tributaria, clasificándolas en Determinativas e Informativas. – Declaraciones Determinativas: Son

las declaraciones en las que el decla-rante determina la base imponible y, en su caso, la deuda tributaria a su cargo, de los tributos que administra la SUNAT o cuya reucaudación se le encargue.

– Declaraciones Informativas: Son las declaraciones en las que el de-clarante informa sus operaciones o las de terceros que no implican determinación de deuda tributaria.

1.2. Determinación de Oficio Es la determinación que realiza la

Administración Tributaria de la obliga-ción tributaria antes que se produzca la prescripción, haciendo uso de su facultad fiscalizadora discrecional.

El ejercicio de esta facultad fiscalizadora incluye la inspección, la investigación y el

control del cumplimiento de obligaciones tributarias de todas las personas, incluso de aquellas que gocen de inafectación, exoneración o beneficio tributario.

Producto de dicha facultad, la Adminis-tración podrá determinar la obligación tributaria o bien modificar la determi-nación efectuada por el contribuyente, cuando constate la omisión o inexacti-tud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determina-ción, Orden de Pago o Resolución de Multa.

Esta determinación que realiza la Admi-nistración Tributaria la inicia por propia iniciativa o por denuncia de terceros, pudiendo ser de dos tipos dependiendo de los elementos que cuenta para rea-lizarla, sobre Base Cierta o sobre Base Presunta.

a. Sobre Base Cierta El numeral 1 del artículo 63º del

Código Tributario dispone que la de-terminación de la obligación sobre base cierta, es aquella que realiza la Administración Tributaria, tomando en cuenta los elementos existentes (antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho) que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

Esta determinación se emplea siempre que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios y documentación vinculada (compro-bantes de pago, contratos, acuerdos, proformas, entre otros) del contribu-yente sean fehacientes.

Se aprecia que está determinación se efectúa cuando la Administración Tributaria se vale de elementos que le permiten conocer la existencia del hecho imponible y cuantificar de manera directa el tributo sin re-currir a ningún tipo de presunción. Este procedimiento permite a la Administración Tributaria determi-nar la obligación tributaria con un razonable grado de seguridad en

2da. quincena, noviemBRe 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA12 INFORMATIVO


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cuanto a su certeza y exactitud. Es de importancia recalcar que la

Administración debe aplicar este procedimiento cuando el deudor tributario tenga sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios de acuerdo al marco legal vigente y respalde sus operaciones con la respectiva documentación.

b. Sobre Base Presunta Por su parte el numeral 2 del artículo

63º del Código Tributario, regula que la Base Presunta, es la determina-ción que realiza la Administración Tributaria, tomando en considera-

ción los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria permitan establecer la existencia y cuantía de las obligaciones.

A través de este procedimiento se recurre a indicios y presunciones para arribar a la determinación del tributo.

Un aspecto fundamental que debe tenerse en cuenta, es que este procedimiento es residual y por lo tanto, sólo procede su aplicación cuando no sea perti-nente determinar y cuantificar la obligación tributaria sobre base cierta.

para aplicar la determinación sobre base presunta conllevará la aplicación del pro-cedimiento presunto más apropiado, por cuanto si la obligación tributaria pudiera ser determinada en función a los elementos existentes que permitan conocer de forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma, es decir sobre base cierta, la Administración Tributa-ria deberá circunscribirse a la determinación sobre esta última base.

Un ejemplo que podríamos mencionar aquí podría ser el supuesto en que el audi-tor fiscal observa que el registro de ventas se encuentra con un atraso mayor al permi-tido, con lo cual podría aducir que se en-contraría inmerso dentro del supuesto para aplicar la determinación sobre base presun-ta contenido en el numeral 8 del artículo 64º del Código Tributario, referido al supuesto en que “El deudor tributario... llevando los mismos (los libros o registros vin-culados con asuntos tributarios), no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales...”. Como se puede observar, si bien la inobservancia induciría al auditor tributario a efectuar la determina-ción de la obligación tributaria sobre base presunta, ello no supondría la aplicación inmediata de alguno de los procedimien-tos presuntos, por cuanto la obligación tributaria podría ser determinada sobre la base de la información o documentación fehaciente que tiene el contribuyente como comprobantes, guías de remisión, kardex, órdenes de compra, etc.

Finalmente, en relación con este aspecto, cabe indicar que el procedimiento de deter-minación sobre base presunta, solo admite prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos o supuestos referidos en el artículo 64º antes referido.

3. Procedencia de la aplicación de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta a través de la presunción conteni-da en el artículo 66º del Código Tributario

Una vez determinada y acreditada la imposibilidad de efectuar la determinación de la obligación tributaria a través de una base cierta, así como habiendo evidencia-do alguno de los supuestos para efectuar la aplicación de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, resultará procedente la determinación de la obligación tributaria sobre esta última. Para ese efecto, deberán realizarse determinadas comprobaciones dependiendo de cada caso en particular, observando para ello los pro-cedimientos previstos en los artículos 66º al 72º-D del Codigo Tributario, respecto a cada presunción contenida en el artículo 65º que resulte aplicable.

2. Supuestos para aplicar la deter-minación de la obligación tribu-taria sobre base presunta

En virtud a lo expuesto en el numeral anterior, una vez que se ha verificado la im-posibilidad de determinar sobre base cierta procede la aplicación de la base presunta. No obstante ello, la Ley establece indicios y dispo-ne que la Administración Tributaria deberá necesariamente encontrar al menos uno de los supuestos señalados en el artículo 64º del Código Tributario relacionado con las circunstancias habilitantes para aplicar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, entre las cuales podemos men-cionar, como ejemplo, las siguientes:• La declaración presentada o la docu-

mentación sustentatoria o comple-mentaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigi-dos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.

• El deudor tributario oculte activos, ren-tas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.

• Se verifiquen discrepancias u omisio-nes entre el contenido de los compro-bantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.

• Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspon-dan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.

• El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o lle-vando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antece-dentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

Es importante advertir, que no necesaria-mente el situarse en uno de los supuestos

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

FORMAS

Efectuada por el Contribuyente

Efectuada por la Administración Tributaria

Debe aplicarse cuando existan libros y/ o regis-tros y documentación fehaciente.

Autoliquidación de Tributos

Determinación de Oficio

Base Cierta

Base Presunta

Procedimiento apli-cable cuando no se puede determinar so-bre base cierta.

2da. quincena, noviemBRe 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A13INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Para el presente apunte tributario, va-mos a analizar el procedimiento dispuesto en el artículo 66º del Código Tributario a fin de determinar la obligación tributaria correspondiente a los Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, los cuales procedemos a describir a continuación:

3.1. Presunción de ventas por omisión de ingresos en el registro de ventas

De conformidad con el primer párrafo del artículo 66º del Código Tributario, se ha establecido que cuando en el registro de ventas dentro de los doce (12) meses comprendidos en el reque-rimiento efectuado por el auditor fiscal, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas en esos meses, se incremen-tará las ventas registradas o declaradas en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.

En función a lo anteriormente expuesto, resultará procedente la presunción bajo análisis siempre y cuando se efectúe la comprobación de omisiones en no me-nos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas en esos meses. Ejemplo del cálculo a efectuar:

Periodos Ingresos se- Ingresos tributa- gún declara- omitidos rios (1) ciones juradas (1)

Marzo 610,200 70,200––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Abril 615,320 74,684––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto 523,145 73,011––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Noviembre 816,594 67,918––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2'565,259 285,813––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– A B

Notas y comentarios:(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro

de los doce meses del requerimiento. Cálculo:Porcentaje de omisiones = (B ÷ A) x 100Porcentaje de omisiones = (285,813 x 100) ÷ 2’565,259 Porcentaje de omisiones = 11.14%

Como se puede apreciar, el monto com-probado de las omisiones en cuatro perio-dos tributarios dentro de los doce meses materia de fiscalización supera el diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, con lo cual se concluye que procede aplicar la presunción bajo aná-lisis, por consiguiente deberá incremen-tarse las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas, de conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 66º del Código Tributario.

3.2. Presunción de ventas en situa-ciones en las cuales no se haya efectuado la presentación y/o ex-hibición del registro de ventas

En este supuesto, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 66º del Código Tributario, se establece que cuando el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de ventas, el monto de las ventas se determinará comparando el total de ventas mensuales comprobados por la Administración a través de la información obtenida de terceros y el monto de las ventas declaradas por el deudor tributario en dichos meses. De la comparación antes descrita, para efecto de la procedencia de la aplica-ción de la presente presunción, deberá comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las

ventas declaradas en esos meses, incre-mentándose las ventas declaradas en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.

3.3. Presunción de ventas en contribu-yentes con menos de un ejercicio de iniciadas sus actividades

De otra parte, de acuerdo con el tercer párrafo del artículo 66º del Código Tri-butario, los contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus opera-ciones, serán objeto de la aplicación de la determinación sobre base presunta, resultando ésta procedente, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas de dichos meses.

3.4. Cálculo de ingresos o ventas pre-suntas

Es importante señalar que de confor-midad con los dos últimos párrafos del artículo 66º del Código Tributario se ha dispuesto, lo cual resulta aplicable a los numerales 3.1, 3.2 y 3.3 anteriormente expuestos, que una vez determinada la procedencia de las presunciones, se pro-cede a cacular el porcentaje que se va a aplicar para determinar presuntivamente las ventas o ingresos en el resto de me-ses en que no se detectaron omisiones. Para dicho efecto, el porcentaje será

calculado considerando solamente los cuatro meses en los que se com-probaron las omisiones de mayor monto. Asimismo, se ha señalado que en ningún caso, en los meses en que se hallaron omisiones (omisio-nes constatadas), podrán éstas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el párrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda.


PROCE-DENCIA DE

PRESUN-CIÓN DEL ARTÍCULO

66º CT

Se consideran los meses en los que se comprobaron las omisiones.

Se compara el total de omisiones con ventas registradas o declaradas en dichos meses.

Omisiones % = ––––––––––––––––––––––––––––––– x 100 Ventas registradas o declaradas

Presenta registro de venta con omisiones.

No presenta o no exhibe el registro de ventas.

Detectar ventas o ingresos omitidos, respecto a lo anotado o declarado.

Período de comprobación: 12 meses o menos (en caso de contribuyentes con menos de un ejercicio de inicio).

Número de meses en los que se debe detectar omisiones: No menor de 4 meses consecutivos o no.

BASE PRESUNTA

Omisiones detectadas deben ser iguales o mayores al 10% de ventas o ingresos de dichos meses.

Procedimiento general

Supuestos de aplicación

Requisito para determinar la procedencia

C á l c u l o d e l porcentaje para determinar la procedencia

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1ra. quincena, DICIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A1INFORMATIVO


Los gastos navideños otorgados a los trabajadores y clientes y su adecuada sustentación para efectos fiscales

(Segunda Parte)

CONTENIDO

Informe EspecialLosgastosnavideñosotorgadosalostrabajadoresyclientesysuadecuadasustentaciónparaefectosfiscales(SegundaParte) A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A7–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Explorando SUNAT VirtualSepaustedubicarinformaciónrelacionadaconlosLibrosyRegistrosvinculadosaasuntostributarios A9–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioPresuncióndeventasporomisionesenelregistrodeventas,oenlasdeclaracionesjuradas,cuandonosepresentey/onoseexhibadichoregistro-PrincipalesConsideracionesyAplicaciónPráctica(SegundaParte) A11–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿Cuáleselplazoprescriptorioaplicableparalamultatipificadaenelartículo176ºnumeral1delCódigoTributario? A15–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios Tributarios »PrincipalesmodificacionesalTextoÚnicodeProcedimientosAdministrativos(TUPA)delaSUNAT A17»AutorizaciónconcedicaaSUNATparaefectuarladonaciónyeldestinodebienescomisados A17»ProrroganvigenciadedefinicióndeContabilidadCompletaydelainformaciónmínimaynuevos formatosdelosLibrosyRegistrosvinculadosaasuntostributarioshastael01deenerode2009 A18–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A19

Informe Especial

2.6.3. Entrega de canastas u otros bienes, a título de aguinaldo, du-rante la celebración de un evento o actividad llevada a cabo por la empresa

Tal como hemos manifestado, losgastos por agasajos al personal seencuentran comprendidos dentro delos alcances del inciso ll) del artículo37ºde laLIR.Ahorabien, lapreguntaquesurgees:Deentregarse,porcitarun ejemplo, canastas navideñas a lostrabajadoresduranteunevento (eselcasodeundesayunooalmuerzoorga-nizadoporlaempresa)¿dichaentregapodráserconsideradacomopartedelagasajo y por ende situarse bajo lacoberturadelincisoll)delartículo37ºdelaLIR?

Enatenciónalainterroganteformuladasomos del parecer que, la entregadedichas canastas navideñas durante lacelebración de un evento o actividadllevadaacaboporlaempresa,ennadarestan su natural esencia, esto es, lade calificar como aguinaldo. Conside-ramosqueenelcasoenparticular,elgasto es perfectamente tipificable eindentificable. En efecto, el gasto por“aguinaldo” se encuentra “expresa-

mente” contenido en el inciso l) delartículo 37º de la LIR, por lo que malpodríaconsiderárseledentrodeunsu-puestodistintoalquelecorresponde.

2.6.4. Obsequios a los hijos de los trabajadores

Enelcasodelosdesembolsosenbe-neficiodeloshijosdelostrabajadores,preliminarmente,podríaafirmarsequedichodesembolsocalificaríacomounaliberalidadyporende,gastonodeduci-bleparaefectosdelaLIR.Ello,todavezqueelreferidodesembolsonoguarda-ríacorrespondenciaconelprincipiodecausalidad.Sinperjuiciodeloanterior,cabe señalar que, teniendo presentequeelartículo37ºdelaLIRseñalaqueson deducibles aquellos gastos quesatisfacenelcriteriodecausalidad,esdecir, de aquellos gastos necesariospara producir y mantener la fuente ydadoqueelmismoseproduceconelpropósitodeincentivarindirectamentea los trabajadores de la empresa (demanerageneral),consideramos que se trata de un gasto deducible en la medida que se considere como una mayor renta de quinta categoría para el trabajador.

III. Casos Prácticos

3.1. Aguinaldo

✍ CaSO PráCTICO Nº 1

Vales para canje de pavos

EnunciadoLasociedadMEJÍA,ALONSO&CALLIR-

GOS Asociados SCRL, firma de auditoríafinanciera, cuenta con 12 trabajadores enplanilla y ha decidido con motivo de lasfiestasnavideñashacerentregade1pavoparacadatrabajadormediantelamodalidaddecanje.Setienenlossiguientesdatos:– El día 28.11.2007 la firma de auditoría

entregaunadelantopor la cantidaddeS/.1,000.00másIGV,por12valesotor-gados por la Avícola Paviflaco S.A. Lareferidaavícolaemite,alacitadafirma,lafacturaNº001-2225.

– Eldía21.12.2007sehaceentregadelospavosalafirmadeauditoría.

– Eldía27.12.2007laAvícolaPaviflacoS.A.emitelaFacturaNº001-2401porconcep-todesaldodecomprade12pavosporlasumadeS/.280másIGV.

SoluciónDeconformidadconlaNIC19(modificada

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1ra. quincena, DICIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


en2000)BeneficiosdelosTrabajadores,seconsideracomounbeneficiodelostrabaja-dorestodotipoderetribuciónquelaempresaproporcionaalostrabajadoresacambiodesusservicios.Detodoslostiposdebeneficiosqueseñalaestanormaseencuentranlosbe-neficiosacortoplazoquecomprendeademásde lossueldosysalarios, losbeneficiosnomonetariosa los trabajadoresenactividad;tales comoatencionesmédicasyentregasdebienesyserviciosgratisoparcialmentesubvencionados.

Envirtudaello,acontinuacióndesarro-llamoseltratamientocontablequeprocedeaplicar, así como la incidencia tributariarespectiva.

Tratamiento de los pavos entregados a los trabajadores

Dadoelcasoplanteado, inicialmente laFirmadeAuditoríadeberáregistrarelmontopagadoa laavícolapor losvalesarecibir,talcomoacontinuaciónsemuestra:

✍ rEGISTrO CONTabLE–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 1,000.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 422 Anticipos otorgados––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40TRIBUTOSPORPAGAR 190.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM (*)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42PROVEEDORES 1,190.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––28/11 Por la provisión de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––la Factura Nº 001-2225 de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Avícola Paviflaco S.A.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 1,190.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 CAJAYBANCOS 1,190.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas Corrientes––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––28/11 Por el pago de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Factura Nº 001-2225 de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Avícola Paviflaco S.A.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

(*) En la medida que se cumplan con los requisitos sustanciales y formales contemplados en los artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante LIGV) la empresa podría tomar como crédito fiscal el IGV que incide en las adquisiciones. Básicamente, significa que deberá verificarse que el gasto sea deducible para el Impuesto a la Renta y que estén vinculados a las operaciones gravadas de la empresa.

En la fecha en que la avícola realiza laentregadelospavosalafirmadeauditoríaseefectuaráelasientocontablequesigue:

✍ rEGISTrO CONTabLE–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––60 COMPRAS 1,280.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 606 Suministros –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– diversos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 1,280.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

422 Anticipos –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– otorgados 1,000.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (*) 427 Operaciones –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– por facturar 280.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––21/12 Por la entrega de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––los pavos a la empresa.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

(*) Divisionaria asignada por la empresa para este tipo de operaciones.

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––26 SUMINISTROS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSOS 1,280.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 266 Aguinaldos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––61 VARIACIÓNDE–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EXISTENCIAS 1,280.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––21/12 Por la recepción ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de los bienes (pavos).–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

Almomentoqueseentreguelospavosalostrabajadoreslafirmadeauditoríareciénreconocerácomogastolosbienesadquiri-dos.Porotrolado,todavezquelaempresatransfiereenpropiedadbienesseencuentraobligadaaemitiruncomprobantedepago(boleta de venta, para el caso planteado)según lo dispuesto por el numeral 1 delartículo6ºdelReglamentodeComproban-tesdePago(ResoluciónNº007-99/SUNAT,publicada el 14.01.99). Dado que se tratadeunatransferenciaatítulogratuito,noseoriginaingresoalgunoperosídebeanotarseelgastoporIGV,alproducirseelnacimientodelaobligacióntributariadedichotributo,toda vez que se produce el presupuestolegalestablecidoenelliterala)delartículo1º de la Ley del IGV (bajo la forma de unretirodebienes).Veamosel registrode loexpuesto.

✍ rEGISTrO CONTabLE–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––62 CARGASDE–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PERSONAL 1,280.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 629 Otras cargas–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– de personal ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––26 SUMINISTROS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSOS 1,280.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 266 Aguinaldos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––21/12 Por la entrega de los––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––pavos a los trabajadores.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––64 TRIBUTOS 243.20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 641 Impuesto a las –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Ventas (*)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOSPOR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PAGAR 243.20 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––21/12 Por la provisión del ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

IGV por retiro de bienes ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––del 001-4100 al 001-4111, ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––consignado de manera ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––referencial. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

(*) Gasto reparable a efectos de determinar la Renta Neta imponible en atención a lo dispuesto por el literal k) del artículo 44º de la LIR.

Ademásdeberáefectuarseelrespectivoasientodedestino.

Con ocasión de la liquidación final porpartedelaavícolaPaviflacoS.A.seefectuaráelsiguienteasientocontable.

✍ rEGISTrO CONTabLE–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 280.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 427 Operaciones por –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– facturar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOSPORPAGAR 53.20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 353.20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––27/12 Por la provisión de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––la Factura Nº 001-2401, ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––por el saldo de la compra.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

En el presente caso práctico se apre-cia que el valor de cada pavo asciende aS/.106.67(1,280 /12), importequedeberáincrementarlarentadequintacategoríadecada trabajador, además de considerarseenlaBoletadePagoyLibrodePlanilladeSueldos,comounconceptonoremunerativoparaefectoslaborales.Ello,portratarsedeunaguinaldo.

3.1.1. Modalidades para el trata-miento de los vales

EnelCasoPrácticoNº1,sehapartidode lapremisaquehasido lafirmadeauditoríalaquehaadquiridolospavosconlafinalidaddeserentregadosporellaasuspropiostrabajadores.Sinper-juiciodeloanterior,tambiénesprácticausualquelasempresasactúencomounintermediarioentresustrabajadoresyunterceroproveedordebienes(comopor ejemplo una avícola) desembol-sándoleunadeterminadasumaconlafinalidaddequeésteúltimoentreguebienesalostrabajadoressinqueéstosdeban pagar un monto determinado.Paratalesefectos,elproveedor(avíco-la)haceentregade"valesdecanje"alaempresaparaqueluegoéstaselosalcancealostrabajadores.Lapreguntaque surge es: ¿el proveedor (avícola)emitirá algún comprobante de pagoa laempresa?Ante la interrogante formulada, somos de la opinión que no. Enefecto,consideramosqueelrolque juega el vale no es la de consti-

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Informe Especial

tuirseen un bien que sea susceptibledesercomercializableper se,máximesi tenemos en cuenta que no ha sidointención de la empresa adquirir losbienes para ella. Bajo ese panorama,será la avícola la que se encontraráenlaobligacióndeemitirlaboletadeventaacadatrabajadordelaempresaque se acerque al lugar indicado porella (avícola) para la recepción de losbienes (pavos). Adviértase, en estecaso,queelvaleesundocumentodecontrol y representa un derecho parasuposeedor,porloqueconsideramosque no debe emitirse por la empresaavícolacomprobantedepagoalentre-garlo.Enesesupuesto,elcomprobantede pago se emitirá en la oportunidadque el trabajador canjee el vale porel pavo (transferencia de propiedad).Este debería ser, a nuestro parecer,el adecuado tratamiento tributario aseguirse. A continuación mostramoseltratamientocontableaseguir:

✍ rEGISTrO CONTabLE–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––14 CUENTASPORCOBRAR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– AACCIONISTAS(*)–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– YPERSONAL 1,523.20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 141 Préstamos al–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– personal––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 CAJAYBANCOS 1,523.20 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Corrientes ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––28/11 Por lo entregado a ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––la avícola.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

(*) Puede emplearse también la cuenta 38 Cargas Dife-ridas.

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––62 CARGASDEPERSONAL 1,523.20–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 629 Otras cargas (*)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––14 CUENTASPORCOBRAR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– AACCIONISTASY–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PERSONAL 1,523.20 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 141 Préstamos a –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– personal––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––21/12 Por la entrega de los––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––"vales" a los trabajadores.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

(*) Además, deberá efectuarse el respectivo asiento de destino.


Entrega de canastas navideñas

EnunciadoLasociedadBRAVO&VICTORIOAsocia-

dosSCRL,firmadedicadaalaconsultoríaeningenieríahidráulica,cuentacon11trabaja-doresenplanillayhadecidido,conmotivode lasfiestas navideñas, hacer entrega de

canastas navideñas a los trabajadores. Setienenlossiguientesdatos:– El día 19.12.2007 se compran diversos

productos que conformarán la canastanavideñaporcadatrabajadorporunim-portetotaldeS/.1,500.00segúnticketNº001-14545delMarketSanAlbertS.A.

– Eldía21.12.2007seentreganlascanastasnavideñas.

Mostramos el tratamiento contable ytributarioaseguir.

Solución

Tratamiento de las canastas entre-gadas a los trabajadores– En primer lugar se reconocerán los

bienesadquiridosparaconfeccionarlascanastas.

✍ rEGISTrO CONTabLE–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––60 COMPRAS 1,260.50–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 606 Suministros Diversos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOSPORPAGAR 239.50–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM (*)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42PROVEEDORES 1,500.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––19/12 Por bienes compra- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––dos - Ticket Nº 001-14545 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de Market San Albert S.A. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––26 SUMINISTROS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSOS 1,260.50–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 269 Suministros –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diversos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––61 VARIACIÓNDE–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EXISTENCIAS 1,260.50 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 616 Suministros –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diversos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––19/12 Por los productos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––adquiridos para la canasta.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 1,500.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 CAJAYBANCOS 1,500.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas corrientes––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––19/12 Por el pago del ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ticket Nº 001-14545.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

(*) En la medida que cumplan con los requisitos sus-tanciales y formales, establecidos en los artículos 18º y 19º de la LIGV, respectivamente.

Finalmente en la fecha de entrega delascanastasseefectuaránlossiguientesasientos:

✍ rEGISTrO CONTabLE–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––62CARGASDEPERSONAL 1,260.50 629 Otras cargas de –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– personal (*)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––26SUMINISTROS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSOS 1,260.50 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 269 Suministros diversos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––21/12 Por la entrega de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––canastas navideñas.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––64TRIBUTOS 239.50–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 641 Impuesto a las –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Ventas (*) (**)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOSPORPAGAR 239.50 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––21/12 Por el IGV del retiro––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––según Boletas de Venta––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––del 001-4116 al 001-4126.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––

(*) Además, deberá efectuarse el respectivo asiento de destino.

(**) Cabe agregar que la cuenta 64 califica como gasto reparable para efectos del IR. Véase inciso k) del artículo 44º de la LIR.

Conrelaciónalasboletasdeventaquese deban emitir, si bien en el caso es-tamos considerando que se emitirá uncomprobanteporcadatrabajador;podríatambiénemitirseunsolodocumentoporlatotalidaddelosproductosentregadosa todos los trabajadores, considerandoquelatransferenciadepropiedadocurreenunsólomomento.

Enformasimilaralcasoanterior,deberáincrementarlarentadequintacategoríadecadatrabajador.

3.2. Gastos Recreativos✍ CaSO PráCTICO Nº 3

Agasajo al Personal

EnunciadoLa empresa DADY & CARMY SAC ha

realizadoenelejercicio2007gastosporaga-sajosasupersonal.Dichosgastosavaloresdeventassedetallanacontinuación:– Aniversariodelaempresa S/.5,320.00– Agasajodíadelamadre 2,610.00– Agasajodíadelpadre 2,340.00– Agasajodíadelasecretaria 960.00– Agasajo por Navidad 5,210.00

Adicionalmente, se sabe que los ingre-sos gravables del ejercicio ascienden aS/.2’315,610.00.

A efectos de determinar la renta netadel ejercicio desea determinar el importededucibledeestetipodegastos.

Solución

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a. Cálculo del importe total incurrido por gastos recreativos en el ejercicio

Gastosincurridosenelmes dediciembre S/.5,210.00 (+)Gastosrecreativos acumulados 11,230.00 – Aniversariode laempresa S/.5,320.00 – Agasajodía delamadre 2,610.00 – Agasajodía delpadre 2,340.00 – Celebracióndía delasecretaria 960.00 Importe total de gastos –––––––––– recreativos S/. 16,440.00

b. Importe Deducible Gastosrecreativos 16,440.00 Límitededucible: 0.5%deIngresosnetos 0.5%de2’315,610.00 11,578.05 Exceso del límite máximo aceptable S/. 4,861.95

c. Crédito Fiscal por el IGV que afecta los gastos incurridos en el mes de diciembre

Gastosincurridosenelmes dediciembre S/.5,210.00 Excesonodeducible (4,861.95) Gasto recreativo que otorga derecho al crédito fiscal 348.05 Créditofiscalporgastos recreativosdeducibles (S/.348.95x19%) 66.13

d. IGV que debe contabilizarse como Gasto Recreativo por no constituir crédito fiscal

Gastorecreativoqueexcede elmáximoaceptable S/.4,861.95 IGV (4,861.95 x 19%) 923.77

e. Importe total reparable por gastos recreativos - Ejercicio 2007

Gastoqueexcedeellímite S/.4,861.95 IGVsinderechoa créditofiscal 923.77 Importe reparable S/. 5,785.72

IV. Gastos en favor de los clien-tes

4.1. ¿Gastos de representación o de promoción?

El inciso m) del artículo 21º del Re-glamentode laLeydel Impuestoa laRenta (RLIR) esboza, sutilmente, unadefinicióndegastosderepresentación,considerándosecomotalesa:a) Losgastosefectuadosporlaempre-

saconelobjetodeserrepresentadafuera de sus oficinas, locales oestablecimientos.

b) Los gastos destinados a presentar

una imagen que le permite man-tener o mejorar su posición en elmercado,incluidoslosobsequiosoagasajosaclientes.

Seexcluyendedichoconcepto(enten-demosqueseestáhaciendoalusiónalos“agasajosaclientes”)alosgastosdeviajeyerogacionesdirigidasalamasadeconsumidores realesopotenciales,talescomolosgastosdepropaganda.

Caberecordarque,conformealoesti-puladoenelincisoq)delartículo37ºdelaLIRlosgastosderepresentaciónseencuentransujetosaunlímite,cuales,elquelosreferidosgastosenconjuntono excedan del 0.5% de los ingresosbrutos,conunlímitemáximode40UIT.

Comosepodráapreciar,de lomanifes-tadoenelpárrafoprecedentealanterior,losgastosdepropaganda(1)noseen-cuentrancomprendidoscomogastoderepresentación; lapreguntaquesurgeinmediatamentees:¿yquéincisodelar-tículo37ºdelaLIRlocontempla?.Pues,enrigor,ninguno(2).Así las cosas, el gasto por promoción habrá de someterse al Principio de Causalidad a fin de evaluar la deducibilidad del mismo.

Ahorabien,devieneencapital,desdeunpuntodevistafiscal,elhechodeevaluar si nos encontramos ante ungasto de representación o uno depromoción.Sobreelparticular,esbo-zamos algunas breves definiciones.

4.1.1. Gastos de Representación Seconsideracomogastoderepresen-

tación a los obsequios y agasajos alosclientes.Somosdelaopiniónque,porclientes habrá de comprenderseaaquellosqueseenmarcandentrodeldenominado“criterio de la persona-lización”.Esésteelrasgodiferencia-dorentrelosgastosderepresentaciónylosdepromociónopropaganda.Enefecto, el gasto por representaciónllevaimplícitounconceptode“selec-ción”delosclientes,loscuales,segúncriterio vertido por el Tribunal Fiscalpuede incluir tanto a clientes realescomopotenciales, siemprequeexistalaposibilidaddesuidentificación.

Respectodelosgastosderepresenta-ción,elTribunalFiscalsehapronuncia-do,entreotros,comosigue:

RTF Nº 08634-2-2001: Los gastos por concepto de cóctel llevado a cabo por una empresa al cual asistieron, además de los clientes de ella, funcionarios, banqueros, asesores, corredores de seguros, agentes de aduana, etc.; que en rigor no constituían los clientes de la empresa, resultan deducibles bajo el concepto de gasto de representación, toda vez que la empresa se relaciona

directa o indirectamente con dichas personas evidenciándose que el citado evento permitió que aquella llegue a estrechar relaciones con empresas de su entorno económico, originando una mejora de su imagen o el fortalecimien-to de su posición en el mercado.

RTF Nº 06749-3-2003: La entrega de agendas de cuero realizadas por la em-presa a favor de sus clientes, en forma selectiva y personalizada, no califica como gasto de propaganda, sino como gasto de representación.

RTF Nº 6610-3-2003: La adquisición de cajas de whisky para ser otorgadas como obsequios a los clientes con motivo de las fiestas navideñas y de año nuevo permiten mantener o mejorar la imagen de la empresa frente a sus clientes. Sin embargo, para considerarlos como gasto de representación y deducibles para efectos fiscales debe acreditarse que el bien hubiera sido efectivamente entregado a los beneficiarios.

RTF Nº 00099-1-2005: La entrega de agendas, atlas, alcancías o cuentos rea-lizadas por la empresa a sus clientes en forma selectiva, no califica como un gasto de propaganda, sino como un gasto de representación (obsequios a clientes).

4.1.2. Gastos de Promoción (pro-paganda)

Demaneraconcretapodemosafirmarque, los gastos de promoción tienen,básicamente,unafinalidad, cuales ladedifundirelnombredelaempresaolosproductos(3)queellaofrezca.Comohemosadelantado,lapublicidadesunmedio de promoción, en tal sentidopodemosafirmarquebajodichocon-cepto(publicidad)seconcentranaquelconjunto de actividades encaminadasa informar, persuadir y recordar lasbondades y beneficios de un bien oserviciolográndoseelloatravésdelosdistintosmediosdecomunicación.

Desdenuestraperspectiva, losgastosdepromociónseencuentrandirigidosaunamasadeconsumidores;porcontra-posiciónseadvierte,dealgunamanera,ladistinciónconlosdenominadosgas-tosderepresentación.Anuestrojuicio,la diferencia entre los gastos de pro-moción y los gastos de representación radica en el criterio de “selección”de los clientes,cuandohablamosdeestosúltimos(gastosderepresentación).

Entornoalosgastosdepromoción,elTribunalFiscalsehapronunciado,entreotros,comosigue:

RTF Nº 756-2-2000: Se encuentra fuera del concepto de gastos de re-presentación, aquellos realizados para

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efectos de una promoción masivaentre los que se incluye la publicidad y promoción de ventas, entre otros, dirigida a la masa de consumidores reales o potenciales.

RTF Nº 2200-2-2005: Los gastos por obsequios de bebidas gaseosas a clientes (en el caso, se trataba de un grifo que procedía a la entrega de las referidas bebidas gaseosas a los clien-tes por el consumo de combustible) resultan razonables como gastos de promoción, aunque debe acreditarse que las adquisiciones de dichos bienes tuvieron el mencionado destino, ya sea a través del documento contable o documentación interna respecto de la medida de promoción adoptada, no siendo suficiente la sola afirmación del contribuyente.

RTF Nº 6983-5-2006: Califican como gastos promocionales, no sujetos a los límites de gastos de representación, los chalecos, banderolas, afiches, alquiler de paneles, lapiceros con logo, entre otros.


LaempresaYUTFUN&MARCHANSRL,cuyo giro es la venta de lubricantes paravehículosdelujo,solicitóeldía06.12.2007,a la imprenta FORTESA SAC la impresiónde 50 calendarios con la finalidad de serentregados a los clientes debidamenteseleccionados por ella (YUTFUN & MAR-CHANSRL).Acontinuaciónsemuestranlossiguientesdatos:• Elcostodelserviciodelaimprentaascen-

dióaS/.200,másIGV,segúnfacturaNº002-541.Serealizaunpagoadelantadototalporelservicio.

• La entrega de los calendarios a la em-presa YUTFUN & MARCHAN SRL seproduciráel10.12.2007.

• Laentregadeloscalendariosalosclien-tesaconteceráel21.12.2007.

SoluciónEstosobsequiosalosclientesqueefec-

túalaempresaYUTFUN&MARCHANSRLcalificancomogastosderepresentacióndeacuerdoa loseñaladoporel incisom)delartículo21ºdelReglamentodelImpuestoalaRenta.Estetipodegastosseencuentranlimitados en su deducción al parámetroestablecido en el inciso q) del artículo37º de la LIR: 0.5% de los ingresos netos(entiéndase gravables) de la empresa conunlímitemáximode40UIT.Asílascosas,enlamedidaqueelconjuntodelosgastosde representación de la citada empresanohubieseexcedido losparámetrosantesmencionados procederá la deducción delgasto.

CabeagregarqueconsideraremoselIGVdel servicio de confección de los almana-quescomocréditofiscal.Sinembargo,debeobservarsequesecumplaconloscriteriosestablecidos en el artículo 18º de la LIGV,lo que significa, en el caso específico delos gastos de representación, que deberáobservarseloseñaladoenelnumeral10delartículo6ºdelReglamentodellaLIGV,queestablece que para tomar el crédito fiscaldeberáverificarsequelosgastosderepre-sentaciónaesafechanodebensobrepasarel límite del 0.5% de los ingresos brutosacumulados en el año calendario hasta elmesenquecorrespondeaplicarlos.

Acontinuación,mostramoseltratamien-tocontableaseguirporelanticipootorgadoalaimprentaFORTESASAC.

✍ rEGISTrO CONTabLE––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 200.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 422 Anticipos–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Otorgados––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOSPORPAGAR 38.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 238.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––06/12 Por el anticipo se-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––gún la F/. 002-541 a la––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Imprenta Fortesa SAC.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––

––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 238.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas por pagar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 CAJAYBANCOS 238.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas corrientes––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––06/12 Por el pago de––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––F/. 002-541.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––

Cuandoserecogenlosbienesdelaim-prentaserealizanlossiguientesasientos:

✍ rEGISTrO CONTabLE––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––60 COMPRAS 200.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 606 Suministros–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– diversos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 200.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 422 Anticipos–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Otorgados––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10/12 Por la recepción––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de los calendarios.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––

––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––26 SUMINISTROS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSOS 200.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 266 Suministros–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Varios––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

61 VARIACIONDE–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EXISTENCIAS 200.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 616 Suministros–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diversos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10/12 Por la recepción––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––de los calendarios.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––

Finalmente cuando se entregan estosbienesconfecha21.12.2007deberárecono-cerseelgastoincurridoporlaempresatalcomoacontinuaciónsemuestra,conside-rando también los comprobantes de pagoque tendrá que emitir por la transferenciagratuitadedichosbienes:

✍ rEGISTrO CONTabLE––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––63 SERVICIOSPRESTA-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DOSPORTERCEROS 200.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 637 Gastos de repre-–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– sentación (*)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––26 SUMINISTROS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSOS 200.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 266 Suministros–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– varios––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––21/12 Por la entrega de los––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––calendarios a los clientes.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––

––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––64 TRIBUTOS(*)(**) 38.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 641 Impuesto a las–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Ventas––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOSPORPAGAR 38.00–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

21/12 Por provisión del––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––IGV por obsequios a––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––clientes según––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––comprobantes Nºs. xxxx––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––

(*) Además se efectuará el asiento de destino del gasto.

(**) Gasto reparable según inciso k) del artículo 44º de la LIR.

NOTAS

(1) A nuestro juicio debe entenderse como “gastos por promoción”. Hacemos dicha atingencia, toda vez que el concepto de “promoción” comprende medios de difusión y recordación del producto o servicio de la empresa tales como i) Venta personal (presentación directa del producto o de las bondades del servicio); ii) Publicidad (co-municación masiva); iii) Relaciones Públicas.

(2) Salvo lo previsto en el inciso u) del artículo 37º de la LIR, referidos a sorteos y premios dirigidos, de manera general, a consumidores reales y siempre que se cumpla con los requisitos exi-gidos expresamente por el citado artículo para efectos de la deducibilidad del gasto.

(3) Compréndase para el caso que nos ocupa, dentro del término “producto” a los servicios. n

Informe Especial

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1ra. quincena, DICIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA� INFORMATIVO


TRATAMIENTO APLICABLE A LOS GASTOS NAVIDEÑOS EFECTUADOS A FAVOR DE LOS TRABAJADORES Y CLIENTES

I. IMPUESTO A LA RENTA

Pregunta

1.¿Quécondicionesgeneralesdebencumplirparaqueseandeducibles?

2.¿Lasentregasdecanastasnavideñas,pavos,paneto-nes,vales,entreotros,bajoquéconceptodeberánsercomprendidos?

3. ¿QuécondiciónadicionaldebencumplirlosAguinal-dosparaqueseandeducibles?

4. ¿CuáleselefectolaboraldelosAguinaldos?

5. ¿Losagasajosocelebracionesafavordelostrabajado-resbajoquéconceptosdeberánsercomprendidos?

6. ¿Qué condición adicional deben cumplir los GastosRecreativosparaqueseandeducibles?

7. ¿Quécondicionesgeneralesdebencumplirlosgastosefectuados a favor de los clientes para que seandeducibles?

8. ¿QuécondiciónadicionaldebencumplirlosGastosdeRepresentaciónparaqueseandeducibles?

Respuesta

a)Causalidad:Acreditarfehacienciadelgasto.b)Generalidad.c)RazonabilidadyProporcionalidad.

Calificancomo AGUINALDOS.

DebencalificarcomomayorRentadeQuintaCategoríaparaelTrabajador.

ConceptonoRemunerativo,debiendoconsignarsebajodichorubroenlaBoletadePagoyLibrodePlanillas.

CalificancomoGASTOS RECREATIVOS.

Nodebenexcederdel límitemáximodeducible:0.5% de los Ingresos Netos con un máximo de 40 UIT. Excesoresultaráreparable.

a)Causalidad:Acreditarfehacienciadelgasto.b) RazonabilidadyProporcionalidad

Nodebenexcederdel límitemáximodeducible:0.5% de los Ingresos Netos con un máximo de 40 UIT.Excesoresultaráreparable.

Sustento Legal

Regulados en el literal l) y ll) del artículo 37º delTUOLIR,bajotratamientosdiferenciadosporlocualresultaimportanteunaadecuadaclasificación.

Literall)delartículo37ºdelTUOdelaLIR.Impor-tante: Acreditar la relación de Beneficiarios.

Artículo34ºdelTUOdelaLIR.

Artículo19ºdelDecretoSupremoNº001-97-TR.

Literalll)delartículo37ºdelTUOdelaLIR.Impor-tante: Acreditar la relación de Beneficiarios.

Literalq)delartículo37ºdelTUOLIRyliteralm)delartículo21ºdelReglamentodelaLIR.Importante: Acreditar la relación de Beneficiarios.

TRABAJADORES

CLIENTES (GASTOS DE REPRESENTACIÓN)

II. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Pregunta

1.¿Las adquisiciones o desembolsosque efectúa la empresa destinadosarealizarlosGastosNavideñosparatrabajadoresyclientesotorgandere-choalcréditofiscal?

2.¿Las transferencias a título gratuito,estángravadasconIGV?

3. ¿Cuáleslabaseimponible?

4. ¿QuiénasumeelIGV?

Respuesta

Síotorganderechoalcréditofiscal,entantosecumplanlossiguientesrequisitos:a) Sustanciales:(i)QueseandeduciblesparaefectosdelImpuestoalaRentay(ii)

sedestinenaoperacionesgravadas.b) Formales:(i)IGVdiscriminadoenCP,(ii)CPcumplarequisitosestablecidosenRCP,

(iii)anotadosenRegistrodeCompraslegalizado.AdemásrespectodelosGastosRecreativosydeRepresentacióndeberándeterminarmensualmentesienformaacumuladalosgastosefectuadosexcedenonoellímitemáxi-moaceptable.EncasodeexcesonoseutilizaráelIGVqueleresulteequivalente.

Sí,calificancomoretirodebienesyporendedebengravarseconIGV,independien-tementequeseutiliceonoelIGVcomocréditofiscal.

Elvalorde transferenciaquesehubieraasignadosihubierasidoa títuloonerosooensudefectoelvalordemercado(seentiendequesinolocomercializaseráelvalordeadquisiciónoproducción).

El IGV lo asume el transferente y resulta reparable para efectos del Impuesto a laRenta.

Sustento Legal

Artículos18ºy19ºdelTUOdelLIGVy artículo 6º del Reglamento de laLIGV.

Artículos1ºy3ºdelTUOdeLIGV.

Artículo15ºdelTUOdeLIGV.

Artículo15ºdelTUOdeLIGVyliteralk)delartículo44ºdelTUOdelaLIR.

III. COMPROBANTES DE PAGO

Pregunta

1. ¿Debe emitirse Comprobante de Pagopor parte de la empresa que entrega losbienes?

2. ¿QuédebeconsignarseenelComprobantedePago?

3. ¿Los comprobantes de pago emitidosdebenanotarseenelRegistrodeVentas?

4. Si la anotación en el Registro de Ventasoriginaunasientocontabledeventas¿debereconocerseuningreso?

Respuesta

SídebeemitirseComprobantedePago.EnelcasodetrabajadoresdebeemitirseunaBoletadeVentaparacadatraba-jador;opuedehacerseuna“BoletadeVentaresumen”.RespectodelosclientesseemitiráunaFacturaoBoletadeVenta,segúnquiénseaelBeneficiario.

Ladescripciónde losbienes,elvalor referencial (valordeventa),el IGVy laleyenda“Transferenciagratuita”.

Sí,debeanotarseenelRegistrodeVentas,labaseimponibleyelIGV.

Laemisióndelcomprobantedepago,esparaefectosformales,nooriginandoenloabsolutoelregistrodeuningresonicontablenitributariamente.En todocaso si la anotacióndel comprobante implica realizarunasientodeventas, el mismo debe eliminarse (extornarse) vía Diario, reconociéndoseúnicamenteelgastoporelIGVqueresultareparable.

Sustento Legal

Artículo6ºdelReglamentodeCompro-bantesdePago.

Numeral8delartículo8ºdelReglamen-todeComprobantesdePago.

Artículo 14º del Reglamento de Com-probantesdePago.

1ra. quincena, diciemBRe 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A11INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Apunte Tributario

Presunción de ventas por omisiones en el registro de ventas, o en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro - Principales

Consideraciones y Aplicación Práctica(Segunda Parte)

4. Efectos generales en la aplica-ción de Presunciones

4.1.ImpuestoGeneralalasVentas

a. ImplicanciaenelDébitoFiscal En lo concerniente a la incidencia

en el presente impuesto, derivadodeladeterminacióndelaobligacióntributariaatravésdeprocedimientospresuntos, el inciso a) del artículo65-AºdelCódigoTributariohaesta-blecidolosiguiente:1. Las ventas determinadas incre-

mentaránlasventasdeclaradas,registradas o comprobadas encada uno de los meses com-prendidosenelrequerimientoenformaproporcionalalasventasdeclaradasoregistradas.

2. Encasoqueeldeudortributarionotengaventasdeclaradaso regis-tradas,laatribuciónseráenformaproporcionalalosmesescompren-didosenelrequerimiento.

No obstante, es importante seña-lar que el referido artículo 65º-Aestablece queen aquellos casosen los que el procedimientopresuntoqueseestéaplicandocontengaunaformadeimputa-cióndeventaspresuntasdistin-ta,corresponderá laaplicaciónque éste señale. Así, en el casode la presunción del artículo 66ºbajoanálisis,apreciamos,talcomose ha desarrollado en el numeral3, que sí existe un procedimientodiferenteparadeterminarlasventaspresuntasenlosmesesrestantesenlosquenosedetectaronomisiones,por lo que no resulta aplicable laimputaciónproporcional.

Complementariamente al trata-mientoseñaladoprecedentemente,de acuerdo a lo dispuesto en elsegundo párrafo del inciso b) delartículo65-AºdelCódigoTributario,se han establecido las siguientesconsideraciones aplicables para

los que perciban exclusivamenterentas empresariales que deberánobservarseparaefectosdelImpues-toGeneralalasVentaseImpuestoSelectivoalConsumo:i. Cuandoelcontribuyenterealizara

exclusivamente operacionesexoneradasy/o inafectasconelImpuestoGeneralalasVentasoImpuestoSelectivoalConsumo,no se computarán efectos endichosimpuestos.

ii. Cuandoelcontribuyenterealizaratanto operaciones gravadas asícomooperacionesexoneradasy/oinafectasconelImpuestoGeneralalasVentasoImpuestoSelectivoalConsumo,sepresumiráquesehanrealizadooperacionesgravadas.

iii. Cuandoelcontribuyenterealizaraoperaciones de exportación, sepresumiráque sehan realizadooperacionesinternasgravadas.

b.ImplicanciaenelCréditoFiscal En lo que respecta al Crédito

Fiscal, a través del último párrafodel inciso a) del artículo 65º-A delCódigoTributariosehaestablecidoquelaomisióndeventasnodaráderecho a cómputo de créditofiscalalguno.

4.2.ImpuestoalaRenta Paraefectodelpresenteimpuesto,de

acuerdo con el inciso b) del artículo65-AºdelCódigoTributario, sehaes-tablecidoquetratándosededeudorestributarios que perciban exclusiva-mente renta de tercera categoría, lasventas o ingresos determinadosse considerarán como renta netadeterceracategoríadelejercicioaquecorresponda.Caberesaltarquenoresultaprocedenteladeduccióndelcostocomputable(1).

Finalmente,esdeseñalarquelaapli-cacióndelaspresuncionesnotieneefectos para la determinación delos pagos a cuenta del Impuesto alaRentadeTerceraCategoría.

5. Improcedencia de acumulación de presunciones

Uno de los aspectos a tener en cuentaesqueenladeterminacióndelaobligacióntributaria sobre base presunta no resultaprocedentelaacumulacióndepresunciones.Así,decomprobarseomisionesdediferentenaturaleza y resulte de aplicación más deuna de las presunciones contenidas en elartículo65ºdelCódigoTributario,éstasnoseacumularándebiendodeaplicarselaquearrojeelmayormontodebaseimponibleodetributo.

Unejemploquepodría traerseacola-ción estaría relacionado con el supuestoque una vez definida la imposibilidad dedeterminar la obligación tributaria sobrebase cierta, así como habiéndose situa-do en al menos uno de los supuestosparaaplicar ladeterminaciónsobrebasepresunta contenidos en el artículo 64ºdel Código Tributario, se observe que eldeudortributariohaefectuadoomisionesen el registro de ventas y compras demanera paralela, con lo cual, partiendodelaverificacióndelaprocedenciadedosprocedimientospresuntos,contenidosenel numeral 1 y 2 del artículo 65º CódigoTributario,respectivamente,deberáproce-derseadeterminarlosefectosdecadaunadeellasyseleccionarseposteriormentelaquearrojeelmayormontodebaseimpo-nible o de tributo, dependiendo de cadacasoenparticular.

6. Criterios jurisprudenciales

Citamosacontinuacióndiversoscriteriosjurisprudencialesdeimportanciarelaciona-dosconeltemaquenosocupa:

• Determinaciónsobrebasecierta RTFNº3115-1-2006(20.05.2005) Por medio de la presente resolución el

TribunalFiscalestableciócriteriosimpor-tantes relacionados con los elementosdeterminantes del procedimiento dedeterminacióndelaobligacióntributariaqueresultaríaaplicableencadacasoenparticular.

1ra. quincena, diciemBRe 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA12 INFORMATIVO


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Cabe señalar que para tal efecto, elTribunal Fiscal manifestó que a travésdel artículo 63º del Código Tributario,seestablecequeduranteelperiododeprescripción,laAdministraciónTributariapodrádeterminarlaobligaciónatravésdealgunadelassiguientesbases:(i)sobreunabasecierta, tomandoencuenta loselementosquepermitenconocerenformadirectaelhechogeneradorde laobliga-ción tributariay lacuantíade lamisma,y,(ii)sobrebasepresunta,enméritoaloshechosycircunstanciasque,porrelaciónnormalconelhechogeneradordelaobli-gación tributaria,permitanestablecer laexistenciaylacuantíadelaobligación.

Asimismo,conlafinalidaddeesclarecerlasdiferenciasentrelosprocedimientosde determinación antes señalados, elTribunalFiscalmanifestóalgunaspreci-sionesimportantes,trayendoacolaciónlo señalado por Giuliani Fonrouge, encuantoa ladeterminaciónde laobliga-ción tributaria sobre base cierta, preci-sando que “dicha determinación se da cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstan-cias comprendidas en él, en su palabra, cuando el mismo conoce con certeza el hecho y los valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos informa-tivos por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la administración (investigación y fiscalización), y, por supuesto, deben permitir la apreciación “directa y cierta” de la materia imponible, de lo contrario, la determinación será presuntiva”.

• Prelación en la aplicación de lasbasesparadeterminarlaobligacióntributaria

RTFNº3066-1-2005(17.05.2005) A través de la presente Resolución el

Tribunal Fiscal esbozó como un argu-mentoencuantoalosprocedimientosdedeterminacióndelaObligaciónTributariasobrebaseciertaypresuntacontenidasenelartículo63ºdelCódigoTributario,lo siguiente: “Sólo debe recurrirse a la determinación sobre base presunta en los casos que no exista posibilidad de conocer los elementos para hacerlo sobre base cierta, se debe indicar que el artículo 63º del Código Tributario, en el que se establecen las bases (cierta o presunta) que podrá aplicar la Administración para determinar la obligación tributaria, no señala un orden de prelación entre la determinación de la obligación conforme a la base cierta y la base presunta, indicándose únicamente

los supuestos que permiten a la Administración hacer uso de alguna de ellas (...)”.

SeapreciadelcriteriovertidoporelTribu-nalFiscal,quebastaríalaconfiguraciónde alguno de los supuestos reguladosen el artículo 64º del TUO del CódigoTributario para que la AdministraciónTributariaapliqueladeterminaciónsobreBasePresunta;aúncuandopuedanexis-tirelementosquepermitandeterminarlaobligación tributaria sobre Base Cierta.Elloporcuantomanifiestaquenoexisteun orden de prelación entre las BasesCiertayPresunta.

Sobreelparticular,talcomosehaindi-cadoeneldesarrollodelpresenteapuntetributario,consideramosquelaDetermi-nacióndeladeudasobreBasePresuntaes de carácter residual, es decir, sóloprocedesuaplicacióncuandonoespo-sibleladeterminacióndeladeudasobreBaseCierta.Enesesentido,disentimosdelaopiniónvertidaporelTribunal.

• Supuestos para aplicar la determi-naciónsobrebasepresunta

RTFNº0606-4-2000(14.07.2000) Pormediode lapresenteResolución,el

TribunalFiscaldeclarónulaeinsubsisten-teResolucionesde IntendenciaemitidasporlaAdministraciónTributariaseñalandoquedeberíaemitirnuevopronunciamien-to,porcuantoobservóquedelarevisióndelascopiasdelRegistrodeVentasdelarecurrenteseapreciaqueloscomproban-tesdelasventasquelaAdministraciónhaconsideradocomoomitidos,habríansidoregistradosenmesesposteriores,porloquenosehabríaverificadoel supuestoestablecidoenelartículo66ºdelDecretoLegislativoNº773paraaplicarlapresun-ciónporventasoingresosomitidos,másaúncuandoeldiferimientodeingresosnoconstituyecausalparadeterminarestapresunción.

• Procedencia de la aplicación depresunciones

RTFNº6141-2-2003(24.10.2003) Seconfirmalaresoluciónapeladaemitida

en cumplimiento de la RTF N° 0111-3-2002. La Administración encontró queel importede laventaefectuadapor larecurrentenoanotadaenelRegistrodeVentasrepresentóel100.24%delasven-tas registradasenelperíodopor loqueprocedióadeterminaringresossobrebasepresunta,apreciándosequelaAdministra-cióncumplióconverificarelcumplimientodelascondicionesparalaaplicacióndelapresunciónporomisionesenelRegistrodeVentasestablecidaporelartículo66ºdelCódigoTributario.Encuantoalarentanetadeterceracategoríadeclaradaporlarecurrente, correspondía su incrementoenelmonto totalde lasventasomitidas

determinadassobrebaseciertaypresuntaparaelreferidoejercicio.

• Requerimientodecomprobacióndelaveracidaddedocumentos

RTFNº0909-3-2000(29.09.2000) Sedeclaranulaeinsubsistentelaapelada

en el extremo referido a los reparos alabase imponibledeventas, efectuadamediante determinación directa en losperíodosdeeneroanoviembrede1995,ydeterminaciónpresuntaenelmesdediciembredelmismoaño;debidoaquesibienexistenindiciosqueelrecurrentepercibió ingresos de parte de la Aso-ciación Temporal, la Administración noha corroboradoconotroselementos laveracidadde las facturasexhibidasporéstaúltima,existiendocontradicciónenlos informes proporcionados por dichaAsociaciónyenlosquelaAdministraciónbasalosreparosefectuados;porloquecorresponde que efectúe nuevas com-probacionesparasustentarlosreparos.

7. Aplicación Práctica

La empresa McPhee S.A., identificadacon Nº RUC 20123456789, fue notificadaconunrequerimientodefiscalizaciónel19denoviembrede2007porlaAdministraciónTributariarespectodelImpuestoalaRentaeImpuestoGeneralalasVentascorrespon-dientealejercicio2005.SesabequeelPDT0656-RentaAnual2005muestralasiguienteinformación:

DeterminacióndelImpuestoalaRenta2005Utilidadcontable 3’652,125Adiciones 745,123Deducciones (124,500) –––––––––––Rentanetaimponible 4’272,748

Solución

a. AnálisisdelaprocedenciadelaDe-terminaciónsobreBasePresunta

LaAdministraciónTributariahaobservadoquesibien lasadicionesydeduccionesresultanacordesaltratamientodispuestoporlasnormasdelImpuestoalaRenta,resulta imposible determinar directa-mente el hecho generador y la cuantíade laobligación tributaria (tomandoenconsideracióncomoelementosloslibrosy registros contables, comprobantesdepago,entreotroselementosexistentes)en razónaquesedetectaronventasnoregistradasynodeclaradasapartirdelasguíasderemisión,entreotrainformación,queevidenciaríalaomisióndeingresos.Enfunciónaello,laAdministraciónTribu-tariahaefectuadoladeterminacióndelaobligacióntributariasobrebasepresunta,dadoqueexistendudassobreladetermi-naciónocumplimientoquehaefectuado

1ra. quincena, diciemBRe 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A13INFORMATIVO


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Apunte Tributario

eldeudor tributario, según lodispuestoenelnumeral2delartículo64ºdelCódi-goTributario.Al respecto,seaplicaráelprocedimientopresuntocontenidoenelartículo66ºdelCódigoTributario.

Cabe señalar que, adicionalmente exis-tirían documentos internos que haríanlasvecesdeórdenesdeproducciónqueevidenciaríanomisionesdeingresos.Enesesentidosepresentaelsiguientepapelde trabajo en el cual se cuantifican losingresosomitidos:

a.1 Determinación de los ingresosomitidos en el periodo materia deevaluación

Año2005 Ingresos Ingresos Periodos según omitidos Notas tributarios declaraciones A juradas––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Enero 516,800(B) 44,341 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Febrero 511,120 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Marzo 610,200(B) 69,909 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Abril 615,320(B) 64,684 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mayo 626,012 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Enero 685,001 (B) 35,321 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Julio 593,645 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto 523,145 (B) 93,011 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Septiembre 590,595 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Octubre 423,285 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Noviembre 816,594(B) 77,918 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diciembre 617,452 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7´129,169 385,184

(1) Omisiones comprobadas dentro del periodo de 12 meses materia de evaluación.

a.2Análisisdelaprocedenciadelaaplicacióndepresunciones

Apartirde la informacióndeterminada

sedebeprocederaverificarsiesproce-denteaplicarelprocedimientopresuntocontenidoenel artículo66ºdelCódigoTributario.Paratalefecto,considerandoquesehaobservadoqueenelregistrode ventas dentro de los doce mesescomprendidos en la evaluación, se hacomprobado omisiones en no menosdecuatromesesconsecutivosynocon-secutivos,procededeterminarsidichasomisiones resultan iguales o mayoresal diez por ciento (10%) de las ventasen esos meses, de acuerdo al cálculosiguiente:

Cálculo: Porcentajedeomisiones=(Ax100)/B Porcentajedeomisiones=(S/.385,184x

100)/S/.3´767,060 Porcentajedeomisiones=10.23%

Comosepuedeapreciar,elmontocom-probadodelasomisionesenmásdecuatroperiodostributariosdentrodelosdocemesesmateriaderevisiónsuperaeldiezporciento(10%)delasventasoingresosenesosmeses,conlocualprocederíaladeterminaciónsobrebasepresunta,aplicándoseelincrementode las ventas o ingresos registrados odeclarados en los meses restantes, enelporcentajedeomisionesconstatadas,sinperjuiciodeacotarlasomisionesha-lladas,deconformidadconlodispuestoenelprimerpárrafodelartículo66ºdelCódigoTributario.

a.3Determinacióndelporcentajedelasomisiones

El porcentaje de omisiones establecidoenelcuartopárrafodelartículo66ºdelTUOdelCódigoTributario,serácalculadoconsiderando solamente los cuatro (4)

meses en los que se comprobaron lasomisionesdemayormonto.Enesesen-tidoalserlosmesescorrespondientesamarzo,abril,agostoynoviembrelosdemayormonto,sehapodidoverificar ladeterminacióndelporcentajeequivalentea 11.91%, de acuerdo con el siguientecálculo.

Periodos Ingresossegúnde- Ingresos Notas tributarios claracionesjuradas omitidos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Marzo 610,200 69,909 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Abril 615,320 64,684 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto 523,145 93,011 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Noviembre 816,594 77,918 (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Totales 2’565,259 305,522––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– B A

(1) Mayores omisiones comprobadas en 4 meses dentro del periodo de 12 meses materia de eva-luación.

Cálculo: Porcentajedeomisiones=(Ax100)/B Porcentajedeomisiones=(S/.305,522x

100)/S/.2’565,259 Porcentajedeomisiones=11.91%

b.Determinacióndelasventaspresun-tas

Verificado el porcentaje de omisiones,se procede a aplicar el procedimientodispuesto en el primer párrafo del ar-tículo 66º del Código Tributario, el cualseñala que se incrementará las ventaso ingresos registrados o declarados enlosmesesrestantes,enelporcentajedeomisionesconstatadas,sinperjuiciodeacotarlasomisioneshalladas.

En ese sentido, a continuación se pre-sentaelsiguientepapeldetrabajodeladeterminación efectuada, de acuerdo aloseñaladoenelpárrafoanterior:

DeTeRMINACIóNDelASVeNTASoMITIDASeNelPeRIoDoSujeToAReVISIóN

Periodos Ingresossegún Porcentajede Ingresospresuntossobre omisiones Verificacióndelano Ingresospresuntos Tributarios declaracionesjuradas omisionesconstatadas omisionesnoconstatadas constatadas inferioridaddelas determinados omisionesconstatadas

(1) (2) (3) (4)–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Enero 516,800 11.91% 44,341 61,551 61,551–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Febrero 511,120 11.91% 60,874 60,874–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Marzo 610,200 11.91% 69,909 72,675 72,675–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Abril 615,320 11.91% 64,684 73,285 73,285–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mayo 626,012 11.91% 74,558 74,558–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Junio 685,001 11.91% 35,321 81,584 81,584–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Julio 593,645 11.91% 70,703 70,703–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto 523,145 11.91% 93,011 62,307 93,011–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Septiembre 590,595 11.91% 70,340 70,340–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Octubre 423,285 11.91% 50,413 50,413–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Noviembre 816,594 11.91% 77,918 97,256 97,256–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diciembre 617,452 11.91% 73,539 73,539–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Totales 7’129,169 400,427 385,184 448,658 879,789

1ra. quincena, diciemBRe 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA14 INFORMATIVO


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c. Determinación del Impuesto a laRentaAnual2005

Unavezefectuadalacuantificacióndelasventasomitidas, a continuaciónsepre-sentaelrecálculodeladeterminacióndelImpuestoalaRentadelejercicio2005:

Según Según Declaración base jurada presunta

Utilidadcontable 3’652,125 3’652,125Adiciones 745,123 745,123Ventaspresuntas 0 879,789Deducciones (124,500)(124,500) ––––––––––– –––––––––––Rentanetaimponible 4’272,748 5’152,537ImpuestoalaRenta(30%) 1’281,824 1’545,761

Determinacióndeltributoomitidoysanciones

Impuesto resultante

SegúnReliquidación 1’545,761Segúndeclaraciónjuradaanual (1’281,824) –––––––––Tributoomitido 263,937

DeterminacióndelamultaInfracción:Numeral1artículo178ºMulta50%xS/.263,937= S/.131,969

d.Determinacióndelasventaspresun-tasparaefectodelImpuestoGeneralalasVentas

AcontinuaciónprocedemosaefectuarlareliquidacióndelImpuestoGeneralalasVentas,bajoelsupuestoquelaempresasolorealizaoperacionesgravadasconelImpuesto.

Esimportanteseñalarqueelprocedimien-toseñaladoenelartículo65-Aºnoresultaráaplicableenrazónaqueelprocedimientopresuntocontenidoenelartículo66ºdelCódigoTributariocontemplaunaformadeimputacióndeventasmensualespresun-tas.Asimismo,deacuerdoalúltimopárra-fodelartículo65-Aºlaomisióndeventasoingresosnodaráderechoacómputodecréditofiscal.

No obstante, es evidente que en ladeterminación del IGV a pagar sí debeconsiderarseelcréditofiscalconsignadoenelRegistrodeComprasdecadape-ríodotributario,bajoelsupuestoquesehanobservadolosrequisitossustanciales

yformales,delosartículos18ºy19ºdelTUOdelCódigoTributario.

A continuación mostramos las ventaspresuntasdecadamessegúnelproce-dimientodelliteralb)anterior,aefectosdedeterminarluegoelIGVomitido.

Periodos Ventassegún Incremento tributarios declaración deventas jurada omitidas (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Enero 516,800 61,551––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Febrero 511,120 60,874––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Marzo 610,200 72,675––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Abril 615,320 73,285––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mayo 626,012 74,558––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Junio 685,001 81,584––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Julio 593,645 70,703––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto 523,145 93,011––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Septiembre 590,595 70,340––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Octubre 423,285 50,413––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Noviembre 816,594 97,256––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diciembre 617,452 73,539––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Totales 7,129,169 879,789––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– A B

Notas y comentarios:(1) De acuerdo a la última columna del cuadro an-

terior.

Deotraparte,dadoquesehaincurridoenlainfraccióntipificadaenelnumeral1delartículo178ºdelCódigoTributario,cuyasanciónasciendeal50%delTribu-to Omitido, la SUNAT cuantificará lassancionesaplicablesparacadaperíodo

tributarioconloscorrespondientesinte-resesmoratorios.

NOTA

(1) Si bien es un tema que escapa de los alcances del presente trabajo, cabe indicar que de manera

excepcional procederá la deducción del costo computable en el caso de las presunciones a que se refieren los numerales 2 y 8 del artículo 65º del Código Tributario, en las cuales se deducirá el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso. n

Determinacióndelabaseimponible DeterminacióndelImpuestoresultante Períodos Ventassegún Adquisiciones Créditofiscal tributarios declaración Ventas Total concrédito Débito segúnR/Cy Impuesto Impuesto Impuesto jurada presuntas ventas fiscalsegúnR/C fiscal consignadoen Resultante pagado porpagar Decl.juradas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– A B C=A+B D E=Cx19% F=Dx19% G=E–F H=(Ax19%)–F I=G–H–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Enero 516,800 61,551 578,351 490,152 109,887 93,129 16,758 5,063 11,695–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Febrero 511,120 60,874 571,994 487,596 108,679 92,643 16,036 4,470 11,566–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Marzo 610,200 72,675 682,875 589,632 129,746 112,030 17,716 3,908 13,808–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Abril 615,320 73,285 688,605 483,451 130,835 91,856 38,979 25,055 13,924–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mayo 626,012 74,558 700,570 598,205 133,108 113,659 19,449 5,283 14,166–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Junio 685,001 81,584 766,585 578,523 145,651 109,919 35,732 20,231 15,501–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Julio 593,645 70,703 664,348 543,620 126,226 103,288 22,938 9,505 13,434–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto 523,145 93,011 616,156 487,216 117,070 92,571 24,499 6,827 17,672–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Septiembre 590,595 70,340 660,935 475,682 125,578 90,380 35,198 21,833 13,365–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Octubre 423,285 50,413 473,698 396,225 90,003 75,283 14,720 5,141 9,578–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Noviembre 816,594 97,256 913,850 786,122 173,632 149,363 24,268 5,790 18,479–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diciembre 617,452 73,539 690,991 598,545 131,288 113,724 17,565 3,592 13,972–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Totales 7,129,169 879,789 8,008,958 6,514,969 1,521,702 1,237,844 283,858 116,698 167,160

Notas y comentarios:(1) Porcentaje de omisiones constatadas, determinado a partir del porcentaje que representa el importe total de las mayores omisiones detectadas en cuatro periodos

tributarios comprendidos dentro del periodo de verificación sobre los ingresos declarados en el referido periodo de cuatro meses (ver a.3).(2) Ingresos presuntos determinados de la aplicación del porcentaje de omisiones equivalente a 11.91% sobre los ingresos según declaraciones juradas presentadas. (3) Omisiones constadas determinadas, a partir de la verificación de las órdenes de producción no facturadas, ni declaradas, entre otra información interna. (4) Verificación sobre omisiones constatadas: De conformidad con el último párrafo del articulo 66º del Código Tributario, en ningún caso, en los meses en que se

hallaron omisiones podrán estas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje de omisiones constatadas (11.91%) a las ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda, debiéndose seleccionar el mayor.

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2da. quincena, DICIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA A�INFORMATIVO


Retención del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría en exceso o en defecto determinada con posterioridad

al cierre del ejercicio

CONTENIDO

Informe EspecialRetencióndelImpuestoalaRentadeQuintaCategoríaenexcesooendefectodeterminadaconposterioridadalcierredelejercicio. A1–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Apunte TributarioLosgastosporIntereses,Directorio,RemuneraciónaAccionistasyOperacionesconsujetosnohabidos-AnálisisPrácticodesudeducibilidad A4–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Jurisprudencia del Tribunal Fiscal¿EsposibleimponerunamultaalContadorqueautorizaunBalanceconinformaciónfalsa? A7–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comentarios Tributarios »DictanLeyquepromueveeldesarrollodeespectáculospúblicosnodeportivosymodifican artículosdelaLeydelImpuestoalaRenta A10»FijavalordelaUITparaelejercicio2008 A12»ModificanlaLeydelDepósitoLegalyLeydeDemocratizacióndelLibroydeFomentodela Lectura A14»EstablecenmontosfijosdelImpuestoSelectivoalConsumoconsiderandoelcriteriode proporcionalidadalgradodenocividaddeloscombustibles A14»AmplíanplazosparaelusodeSistemasInformáticosyparalapresentacióndelFormularioNº845 A14–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Contabilidad & Enfoque Tributario A15–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Indicadores Financieros - Tributarios A17

Informe Especial

1. Introducción

Confecha21demarzode1998,laSuper-intendenciaNacionaldeAdministraciónTribu-taria-SUNATpublicóenelDiarioOficial“ElPeruano” laResolucióndeSuperintendenciaNº036-98/SUNAT(enadelanteLaResolución),lacual,encumplimientodelodispuestoporeltercerpárrafodelartículo78ºdelaLeydelImpuestoalaRenta(LIR)prescribequeloscon-tribuyentesquepercibanEXCLUSIVAMENTE rentas de quinta categoría (1) efectuarán el pago del impuesto no retenido en la forma que establezca la SUNAT.Así, lacitadaResoluciónestableceelprocedimientoaseguirpor loscontribuyentesperceptoresexclusivamentederentasdequintacategoríaaefectosdeprocedera regularizarelpagodel Impuestono retenidoo,deserel caso,procederalasolicituddedevolucióndelmontoretenidoenexceso.

Atítulodedelimitacióndeltrabajo,hemosde señalar que para el presente Informeabordaremosdosdelastressituacionescon-templadasporlaResolución,reguladasensusartículos3ºy4º.

2. Procedimiento a seguir en el

caso de contribuyentes (2) que se encuentran percibiendo rentas de

quinta categoría (Artículo 3º de la resolución)

2.1. El agente de retención (3) no hubiera efectuado las retenciones del Im-puesto o los montos retenidos por éste resultaran inferiores al impues-to que en definitiva le corresponde pagar al contribuyente

La situacióndescritaenel título suelepresentarsecuandoelagentedereten-ción,yaseaporunerrordecálculoounaomisión,nohacumplidoconefectuarla retención del Impuesto a la Rentapor concepto de quinta categoría enlosmontosqueelcontribuyenteestabaobligadoacumplirconelfisco(esdecirlahaefectuadoporunmontomenor),oensudefecto,haincumplidoconefectuarlasretencionesdelImpuestoalaRenta.

Al respecto, LA RESOLUCIÓN señalaque el contribuyentequedentro del plazo establecido para el pago de la regularización del Impuesto a la Renta (4)delejercicioquecorrespondase encuentra percibiendo rentas de quinta categoría presentará alagentederetenciónparaelquelaboraelFormato(5)determinandoelimpuestoasucargoyelmontonoretenidohasta

elúltimodíahábildelmesdefebrero,aún cuando dicho agente de reten-ción no hubiera sido quien debió efectuar la retención que motivó la presentación del Formato.

2.1.1. Percepción de Rentas de Quinta Categoría "Dentro del plazo de regularización del IR"

Cabeindicarque,cuandolanormahacealusiónaqueelcontribuyenteseencuen-trepercibiendorentasdequintacategoríadentrodelplazoestablecidoparaelpagoderegularizacióndel IRellono implicaquenecesariamentedebapercibir lascitadasrentasporlosmesesdeeneroyfebrero.Enefecto,puededarseelcasoqueel contribuyente tambiéna iniciosdelperíodosiguientepercibarentasdequintacategoría,presenteel formatoamediadosdelmesdeeneroalagentederetencióny,conposterioridad,comoporejemplo,afinesdelcitadomes,elcon-tribuyentedejedelaboraryporendenopercibalasmencionadasrentasdequintacategoría.Bajoel escenarioexpuesto,de igual forma resultadeaplicaciónelprocedimientobajoanálisismásnoasíelprocedimientoreguladoporelartículo4ºdelaResolución.

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2da. quincena, DICIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA2 INFORMATIVO


2.1.2. Declaración y pago de la retención

Debe tenerseencuentaqueelmontode laretenciónserá incluidoypagadoenladeclaraciónjurada(PDT"Remune-raciones")(6)correspondientealperíodotributario en el cual el contribuyentepresenta el formato (enero o febrero)cuya fechadepresentación (de lade-claraciónjurada,seentiende)aconteceráenfebreroomarzo,respectivamente.

2.1.3. ¿Qué sucede en el caso que el perceptor de rentas de quinta ca-tegoría preste servicios ante varios empleadores?

La RESOLUCIÓN prescribe que elcontribuyente que perciba rentas dequinta categoría de varias personaso entidades, presentará el Formato alagente de retención que le abone lamayorrentaduranteelmesenqueseefectúelapresentacióndelmismo(delFormato,entendemos),deacuerdoconloestablecidoenelsegundopárrafodelartículo75ºdelaLeydelImpuestoalaRenta,el cualprecisaque la retenciónporconceptoderentasdequintacate-goría laefectuaráelempleadorque leabonelamayorcantidadderenta(7).

Enloscasosantesmencionados(nume-ral2.1y2.1.3),el agente de retención deberá cumplir con efectuar la retención del monto del impuesto no pagado que determine el con-tribuyente, en el formato propor-cionado por éste,previaverificaciónde la información.Para tal efecto, losmontos antes mencionados, deberánserincluidosypagadosenelPDT“Pla-nillaElectrónica Formulario Virtual Nº601”hastaelvencimientodelperíodotributario febrero (el cual aconteceenmarzo), incrementandoenesesentidolabase imponibleyel importede lasretencionesdelmesenquesepractiqueelpago,decorresponder.

2.1.4. ¿Incurre en infracción tributa-ria el contribuyente que no presenta el formato al agente de retención?

Comoquieraqueel formato reviste lacategoríadedeclaraciónjuradayconsi-derandoqueelúltimopárrafodelartículo78ºdelaLIRestableceelprocedimientoaseguirporpartedeloscontribuyentesquepercibanexclusivamenterentasdequintacategoría,elmismoquenoesotroqueel contempladopor laResoluciónNº036-98/SUNAT,todoindicaríaquedeno presentarse el formato aludido seincurriríaenlainfraccióntipificadaenelnumeral2delartículo176ºdelCódigoTributario(TablaII)–aúncuandonosepresentea laAdministraciónTributariasinoalAgentedeRetención-cuyasan-ciónimplicalaimposicióndeunamultaascendenteal15%delaUIT.

2.2. Con posterioridad al cierre del ejer-cicio se hubiera determinado que los montos retenidos por el agente de retención resulten superiores al impuesto que en definitiva le corres-ponda pagar al contribuyente

Esteeselcasoenelcualelagentedere-tenciónefectuóunaretenciónmayoralaqueenrealidadlehubieracorrespondido.

Frentealaretenciónquehasidorealizadaen exceso, el contribuyente tiene dosposibilidades:• Solicitarladevolucióndelosmontos

retenidosenexceso.• Solicitarlaaplicacióndelosmayores

montosretenidoscontralassiguientesretencionesquelecorrespondanhastaagotarelexceso,habidacuentaque,seentiende,vaacontinuarpercibiendorentasdequintacategoríaabonadasporelagentederetención.

Enloconcernientea ladevolución,éstadeberáserefectuadadirectamenteporelagentederetenciónalcontribuyente.Para poder lograr esta devolución elcontribuyente que se ve afectado pordicharetenciónenexcesocumpliráconpresentaralagentederetenciónelFor-matoenelcualdeterminaráelimpuestoquelecorresponda(queestéasucargo)yelmontoretenidoenexceso.

Cabeprecisarque ladevoluciónde losmontosderetencióndeberáserrealizadadirectamenteal trabajadorporpartedelagenteretenedor.

✍ APLICACIÓN PRÁCTICA

Devolución de retenciones en exceso determinados con posterioridad al cierre del ejercicio.

EnunciadoElseñorFlavioTorresDelgadoprestósus

servicioscomoadministradoren laempresa“Embotelladora Rosales SAC” durante losmesesdeenero a diciembre del año 2007,habiendo percibido ingresos por conceptoderentasdequintacategoríaequivalentesaS/.76,400NuevosSoles.Porlapercepcióndedicho ingresose leharetenidoun ImpuestoalaRentaequivalentealasumadeS/.9,340NuevosSoles,noobstantelaretencióndebiócorresponderaS/.7,838.

Se consulta, el procedimiento a seguir considerando que, el Sr. Flavio Torres continuará laborando para la empresa durante todo el ejercicio 2008.

SoluciónDadoqueselehapracticadoaltrabajador

unaretenciónenexceso,éstedebeprocederconlapresentacióndelformatoalaempresa.Ello,deconformidadconloprevistoenelliteralb)delartículo3ºdelaresolución.

Esasíquealmomentodellenarelrespec-tivoFormatoelseñorFlavioTorresDelgado

deberáconsignarcomodatos lossiguientes(ver formato en la siguiente página).

AquísepuedeapreciarquealpresentarelFormato,el trabajadorestásolicitandoasuempleador ladevoluciónde losmontosretenidosenexceso,loscualesrepresentanlasumadeS/.1,502NuevosSolesproductodeladiferenciaentreelImpuestoalaRentaquelecorrespondecancelarporelejercicio2007queesS/.7,838NuevosSolesyel Impuestoretenidoqueelempleador leefectuópor lasumadeS/.9,340NuevosSoles.

Asílascosas,laempresa,“EmbotelladoraRosales SAC” tendrá la obligación de devolver los montos solicitados por el señor Flavio Torres Delgado.Ahorabien,acordecon loprescritoenelúltimopárrafodelartículo3ºde laRESOLUCIÓN, lacitadaempresacompensaráel referidomontode-vueltoaltrabajadorcontralasretencionesdequintacategoría ,quedebaabonaralfisco,poraquellosotros trabajadores (incluyendoalSr.FlavioTorres)queaúnmantengaenlaempresa,enelmesenelqueseproduzcataldevoluciónyporlosmesessiguientes.

2.2.1. ¿Qué sucede si el trabajador optó por la compensación del monto en exceso de las retenciones y poste-riormente se retira de la empresa?

Enestasituaciónsieltrabajadoroptóporlacompensaciónyéstaseha llevadoacabodemaneraparcial,elmontoaúnnocompensadodeberáserdevueltoaltraba-jadoralmomentoenelcualseretiredelaempresa,todavezqueyanopresentalaposibilidaddeefectuarlacompensacióndeacuerdoalasreglasantescitadas.

2.2.2. ¿Qué sucede si el contribuyen-te ha dejado de laborar para el sujeto que le practicó las retenciones?

Tratándosedelcasodelcontribuyenteper-ceptorderentasdequintacategoríaquehubieradejadodelaborarparalapersonaoentidadqueleefectuólasretenciones,éste deberá cumplir con presentar elFormatoanteelagentederetenciónparaelcualseencuentraprestandoserviciosdentrodelplazode regularizacióndelImpuestoalaRenta.

2.2.3. ¿Qué sucede en el caso que el perceptor de rentas de quinta ca-tegoría preste servicios ante varios agentes de retención?

Al igualque lodispuestoenelnumeral2.1.3delpresenteInforme,elcontribuyen-tequepercibarentasdequintacategoríadevariaspersonasoentidades,presenta-ráelFormatoalagentederetenciónqueleabonelamayorrentaduranteelmesenqueseefectúelapresentacióndelmismo.

En loqueconciernealagentedereten-ción,éstedeberácompensarlosmontosdevueltoscon lasretencionesdequintacategoríaquedebeefectuaralperceptordelasmismasoaotrosperceptores,endichomesyenlossiguientes.

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Informe Especial

Sielagentederetenciónhacumplidocondevolveralcontribuyentelasretencionesdequintacategoríaqueseleefectuaronenexceso,seencuentraautorizadoparapodercompensardichosmontosdevuel-tosconlasretencionesquelecorrespondaabonarrespectodeotroscontribuyentesconloscualesmantengavínculocontrac-tual (laboralono)de locontrario,sielagentederetenciónnohaprocedidoaladevoluciónrespectivanopodráefectuarlacompensaciónreferidaanteriormente.

2.2.4. ¿Qué sucede si la devolución

se produce en meses posteriores? Anteloexpuestoenelsubnumeral2.2.3

cabeinferirentoncesque,lacompensación,alaquesehahechoalusión,seefectuaráentantoseproduzcaladevoluciónalcon-tribuyentedelmontoretenidoenexceso.

LoanteriorescompartidoporelTribunalFiscalsegúnRTFNº0428-3-2003,defecha24deenerode2003queseñalaensusconsiderandoslosiguiente:

“(…) Que de lo expuesto en el considerando precedente se observa que a efectos de la compensación de retenciones en exceso, previamente deberá efectuarse la devolución a los respectivos trabajadores;

(…)

Que en ese sentido, resulta improcedente la compensación efectuada en diciembre de 2001 respecto de retenciones en ex-ceso que no han sido devueltas

o lo han sido en meses posterio-res, por lo que se debe mantener tal extremo de la Resolución apelada; (…)”

Ahorabien,nodebeperdersedevistaquedichadevolución del monto retenido en exceso debe ir acompañada de los respectivos intereses previstosporelCódigoTributario.Ello,conformeconloes-tipuladoenelartículo7ºdelaResolución.

En dicho escenario es claro que, los citados intereses se reputarán como mayor ingreso para el contribuyente, no sujeto a imposición con el Impues-to a la Renta mientras que por otra parte, la empresa (de ser el caso) re-conocerá una cuenta por cobrar por los mismos que se aplicará contra las retenciones a abonar al fisco.

3. Procedimiento a seguir en el caso de contribuyentes que hubieran dejado de percibir rentas de quinta categoría o las perciben de una entidad no obligada a efectuar retenciones (Artículo 4º de la Resolución)

Aquísepresentaelsupuestoenelcualelcontribuyentedentrodelplazoestablecidoparalaregularizacióndel Impuestoa laRentadelejerciciocorrespondiente,hubieradejadodepercibirrentasdequintacategoríaotambiéncuandodichocontribuyentesololaspercibieradeunaentidadnoobligadaaefectuarreten-cionesporelmismoconcepto,debeobservarlassiguientesreglas:

a)Si se le hubiera retenido un monto inferioral impuestoqueendefinitiva lecorresponda,éstedeberáefectuarelpagodelmismodentrodelplazoderegularizacióndelimpuestoalaRenta.Paraello,deberáutilizarelNúmeroInternodeDependencia(NID)(8)delaIntendenciauOficinaZonaldelaSUNATquecorrespondeasudomiciliofiscal.

b) Enelcasoquealsujetoperceptorderentasdequintacategoríaselehubieraretenido un monto superioral impuestoqueendefinitivalecorrespondapagar,deberápre-sentarelformatoanteelúltimoagentederetencióndelcualpercibiórentasdequintacategoríaysolicitaráalmismosudevolución.

Cabeprecisarqueelagentederetencióndeberácompensarlosmontosdevueltosconlasretencionesdequintacategoríaquedebeefectuaralperceptordelasmismasoaotrosperceptores,endichomesyenlossiguientes.

NOTAS

(1) Tratándosedecontribuyentesquepercibanrentasdeotrascategoríasademásdelasrentasdequintacategoría,sobreloscualesseleshayaaplicadore-tencionesenexcesoyqueseencuentrenobligadosapresentarladeclaraciónjuradaanualdelImpuestoa laRenta,deberánceñirsealprocedimientoge-neralqueparatalefectocontemplaelTUOdelaLeydelImpuestoalaRentayelTUOdelCódigoTributario.Ellopuedecorroborarseenel InformeNº0067-2001-SUNAT/K00000del17.04.2001.

(2)Elcontribuyenteparaefectosdelpresenteinforme,esaquelsujetoquepercibedemaneraexclusivarentasdequintacategoría.

(3)Obsérveseque la resoluciónempleael término"agentederetención"yno"empleador".Entende-mosquelasutildiferenciaestriba,básicamente,enquelaobtenciónderentasdequintacategoríanoimplicanecesariamentequeseesté frenteaunarelaciónlaboralendondedeexistirésta,sicabríautilizareltérmino"empleador".

(4) Entendemosquedicho“plazoparaelpagoderegularizacióndel Impuestoa laRenta”aludealplazoderegularización del Impuestoa laRentadecargodelagentederetención.

(5)DeclaraciónJuradadenominadaenelpresenteInforme“Anexo”yquesemuestramásadelante.

(6) Téngaseencuentaqueapartirdelperíodoenero2008seemplearáel"PDTPlanillaElectrónicaFor-mularioVirtualNº601".Sobreelparticular,véaselossiguientesdispositivos legales:DecretoSupremoNº018-2007-TR(28.08.2007);ResoluciónMinisterialNº250-2007-TR(30.09.2007);ResolucióndeSuperin-tendenciaNº204-2007/SUNAT(27.10.2007).

(7)Aquísefijaunaregladeequidad,yaqueasícomoexistenvariosagentesderetenciónqueleabonaningresosaltrabajadoryseconsideracomoobligadoaefectuarlasretencionesporlapercepciónderen-tasdequintacategoríaalagentequemásingresosleabone,seaplicalamismalógicaconrespectoaquiendebeserelagentealcualselepresentaelformatoenelcualsesoliciteseefectúelaretencióndelImpuestoalaRentaquenoseprodujoensumomento.

(8)ConsiderandoqueelsujetoperceptorderentasdequintacategoríademaneraexclusivanonecesitaobtenerunnúmerodeRUC,esnecesarioqueéstealmomentodeefectuar laregularizacióndel Im-puestoalarentadequintacategoríaporsuparte,alnoestarobligadoainscribirse,utiliceelNúmeroInternodeDependencia (N.I.D)de la IntendenciaRegionaluOficinaZonalde laSUNATdondeseefectúeelmismo.n

(1)Sustentadoconfotocopiadeloscertificadosderetencióncorrespondientes.

2da. quincena, DICIEMBRE 2007REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAA� INFORMATIVO


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Apunte Tributario

Los gastos por Intereses, Directorio, Remuneración a Accionistas y Operaciones con sujetos no habidos

Análisis Práctico de su deducibilidadn Introducción

El presente apunte tiene como finalidad desarrollar en forma práctica la determinación de algunos de los principales gastos deducibles contemplados en el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en el que se esta-blece como requisito principal la aplicación del principio de causalidad, así como otras condiciones, requisitos y/o parámetros para efectos de su deducibilidad; ello en tanto no se encuentren expresamente prohibidos.

De otro lado resulta importante conside-rar que el principio de causalidad debe ser analizado en concordancia con otros criterios tales como razonabilidad y proporcionalidad. Así pues debe existir una relación razonable y proporcional del desembolso efectuado y su finalidad en cuanto a producir y mantener la fuente productora de renta.

En ese sentido, respecto de los gastos que sí cumplen con el principio de causalidad, no podría entonces concluirse que en todos los su-puestos procederá su deducción íntegramente; más aún cuando el citado artículo 37º sujeta la deducción de algunos gastos a determinadas condiciones o límites. Por ende, respecto de aquellos gastos cuya deducción se sujeta a límites aún cuando cumplan con el principio de causalidad, deben ser reparados en el importe que excedan el máximo aceptable.

Otro aspecto importante que se debe tener en cuenta, es que el desembolso incurrido debe encontrarse acreditado fehacientemente (1), para lo cual se requiere contar con el respectivo sustento documentario (tales como: contra-tos, proformas, cotizaciones, entre otros); así como observar que los comprobantes de pago cuando corresponda su emisión (transferencia de bienes, prestación de servicios o cesión en uso), cumplan los requisitos contemplados en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

A continuación desarrollamos las condicio-nes y determinación del importe deducible y no deducible de algunos gastos que se producen en las empresas, bajo el planteamiento de casos prácticos.


Intereses generados en endeudamiento con Partes Vinculadas y no

vinculadas

Una empresa ha devengado a partir del mes de mayo del 2007 intereses generados

por una deuda contraída con una empresa vinculada económicamente por el importe de S/. 60,800, el importe del préstamo otorgado asciende a S/. 950,000 que se cancelará a partir del ejercicio 2008 y la tasa de interés simple pactada es de 0.8% mensual. Se sabe además que tiene gastos por intereses provenientes del endeudamiento con una entidad bancaria ascendente a S/. 32,000, que el importe del Pa-trimonio Neto del ejercicio anterior asciende a S/. 272,363.33, que se han ganado intereses financieros exonerados por el importe de S/. 52,000 y que los gastos inherentes vincula-dos con los ingresos exonerados ascienden a S/. 14,000. ¿Cuál es el importe de los intereses deducibles para el ejercicio 2007?

Solución

a. Importe deducible por intereses pro-venientes de endeudamiento con una empresa vinculada económicamente

En la medida que existen intereses en favor de vinculados, el primer paso será determinar la parte de dichos intereses provenientes de endeudamiento con per-sonas vinculadas económicamente que se podrían considerar deducibles aplicando lo dispuesto en el último párrafo del inciso a) del artículo 37º de la LIR antes aludida.

a.1. Nivel Máximo de Endeudamiento Patrimonio Neto del Ejercicio Anterior S/. 272,363.33 Nivel máximo de endeudamiento (3 x S/. 272,363.33) = 817,090

En función al cálculo efectuado debemos indicar que existe un exceso del nivel máximo de endeudamiento ascendente a S/. 132,910.00 (S/. 950,000 – 817,090).

a.2. Intereses relacionados con el Nivel Máximo de Endeudamiento correspondientes al ejercicio 2007

Nivel máximo de endeudamiento = S/. 817,090.00 Intereses resultantes del nivel máximo de endeudamiento (S/. 817,090 x 0.8% x 8) = 52,293.76 a.3. Intereses relacionados con el

Exceso del Nivel Máximo de En-deudamiento correspondientes al ejercicio 2007

Exceso de endeudamiento = S/. 132,910.00 Intereses Resultantes de dicho exceso (S/. 132,910 x 0.8% x 8) = 8,506.24 (*)

(*) Los intereses que resultan del excesode endeudamiento constituyen un gastoreparable que deberá ser adicionado enla Declaración Anual del Impuesto a laRentaconstituyendoasíunadiferenciadecarácterpermanente.

b. Importe total por intereses A continuación se deberá determinar

el importe total por intereses que de-berá ser comparado con el ingreso por intereses exonerados, para lo cual se deberá sumar los intereses deducibles provenientes del endeudamiento con la empresa vinculada con el importe de los intereses por otras deudas.

– Intereses resultantes del nivel máximo de endeudamiento = S/. 52,293.76 – Intereses por otras deudas 32,000.00 –––––––––– Total Gastos por Intereses Financieros = S/. 84,293.76

c. Importe deducible Para determinar el importe deducible se

compara dicha suma con los intereses exonerados obtenidos por la empresa.

– Total Gastos por Intereses Financieros = S/. 84,293.76 – Total de Intereses Financieros exonerados (52,000.00) –––––––––– Importe Deducible = 32,293.76

En este caso el importe que excede los intereses exonerados S/. 32,293.76 constituye gasto deducible, por lo tan-to el importe que se debe adicionar en la Declaración Jurada Anual es de S/. 52,000, que constituye una diferencia de carácter permanente.

d. Deducción de Ingresos Exonerados Por otro lado es del caso precisar que si

bien la empresa también deberá deducir vía Declaración Jurada, el importe de los intereses exonerados éstos deberán disminuirse en el importe de los gastos inherentes vinculados con la generación de dicha renta.



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Apunte Tributario

Para el caso el importe a deducir será el siguiente:– Importe de los Intereses exonerados S/. 52,000– Gastos inherentes ( 14,000 ) ––––––– Importe deducible 38,000


Remuneración al Directorio de la empresa

La empresa COMERCIALIZADORA SUR-KOLA SAC, ha registrado como gasto por concepto de remuneración al directorio, por las sesiones realizadas en el ejercicio 2007, los importes siguientes:– Sr. Luis Marquez 55,000.00– Sr. Jorge del Carpio 55,000.00– Sr. Juan Miró 55,000.00 ––––––––––– Total Remuneración S/. 165,000.00

Al cierre del ejercicio, se encuentra pen-diente de pago el importe de S/. 25,000 corres-pondiente a la retribución del Sr. Juan Miró.

Además, se sabe que la empresa ha obte-nido una utilidad contable de S/. 2'110,000.

Al respecto se pide determinar el importe deducible por concepto de Remuneraciones a los Directores.

Solución

1. Aplicación del inciso m) del artículo 37º del TUO de la LIR

Con la finalidad de determinar el importe deducible se deberá establecer si el im-porte provisionado excede o no el 6% de la utilidad comercial.

a. Determinación de la Utilidad Co-mercial

Utilidad Contable S/. 2’110,000.00 Dietas al Directorio 165,000.00 –––––––––––– Utilidad Comercial S/. 2’275,000.00

b. Determinación del Importe Dedu-cible

Dietas al Directorio 165,000.00 Límite deducible: (6% de S/.2’275,000.00) 136,500.00 –––––––––– Exceso no deducible 28,500.00

El exceso de la retribución al directorio realizado durante el ejercicio debe ser adicionado vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007. Adviértase que de conformidad con la RTF Nº 06887-4-2005 en caso de no existir utilidad comercial el importe del gasto en su totalidad será reparado.

2. Inaplicación del inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR

En este caso es importante señalar que aún cuando la empresa al vencimiento o pre-sentación de la Declaración Jurada Anual

tiene un saldo pendiente por pagar por la retribución correspondiente al Sr. Juan Miró, igualmente procede la deducción en el ejercicio 2007 del total del monto que no excede el límite aceptable es decir S/. 136,500, dado que tal como lo señala la RTF Nº 07719-4-2005 (Jurisprudencia de observancia obligatoria) no resulta aplica-ble el requisito previsto en el inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR a los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, que se encuentran contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º.


Valor de mercado de las Remuneraciones

El Sr. Eduardo Camino, Gerente de Produc-ción de la empresa “LA CALLECITA SAC“, nos señala que en la mencionada entidad trabajan las personas que a continuación se detalla:1. Sr. Raúl Flores, gerente general de la

empresa, no vinculado percibiendo una remuneración mensual de S/. 9,500

2. Sr. Roberto Córdova, Gerente Financie-ro, accionista con una participación del 50% del capital social y con un sueldo mensual de S/. 18,000 y

3. Sr. Eduardo Camino (consultante) accionista con una participación del 50% del referido capital y con un sueldo mensual de S/. 18,000

Adicionalmente nos indica que también labora un obrero (no vinculado), el cual percibe un salario al mes de S/. 2,200.

En ese sentido, nos consulta lo siguiente: i) Si es posible elegir como trabajador refe-

rente al otro accionista considerando que entre ellos no hay vínculo familiar y

ii) Determinar el valor de mercado de las remuneraciones del gerente financiero y el suyo propio.

SoluciónConforme con lo establecido en el inciso

n) del artículo 37º del TUO de la Ley del Im-puesto a la Renta, regulado por el inciso b) del artículo 19º-A de su norma reglamentaria se han dispuesto reglas y parámetros que se emplearán a efectos de determinar el gasto deducible por remuneraciones pagados a accionistas o socios en función al criterio del valor de mercado de la remuneración.

Al respecto para determinar el valor de mercado existen cinco (5) reglas que tienen un orden de prelación y son excluyentes entre sí. Esto significa que la aplicación de las mismas se efectuará en el orden que ha previsto la norma y no a la voluntad del contribuyente. Otro aspecto importante que se debe observar respecto al trabajador referente es que éste no debe guardar pa-rentesco (no vinculado) en relación con el sujeto que se verifica el límite.

En ese contexto, cabe indicar lo siguiente:

1. Elección del trabajador referente Respecto a la elección del trabajador, la

norma reglamentaria prescribe que para realizar el comparativo se tiene que elegir a aquél trabajador que no guarde vínculo de parentesco hasta el cuarto grado de con-sanguinidad y segundo de afinidad con los sujetos que serán materia de comparación, en este caso, los accionistas.

Si bien es cierto esta situación no se pro-duce entre los accionistas de esta empresa, puesto que en rigor no guardan grado de parentesco entre sí, admitir ello generaría que se incumpla el objetivo de la norma que es limitar la deducción del gasto de la em-presa sobre la remuneración del accionista, toda vez que podrían como en este caso acordar montos que harían inaplicables la ratio legis.

Otra razón que abundaría sobre la pos-tura señalada es que no se puede tomar como remuneración referente aquella remuneración que se está cuestionando tributariamente por su cuantificación, en el entendido que no se sabe si ésta se encuentra o no dentro de los parámetros normativos previstos.

2. Gerente Financiero Partiendo del hecho que se excluye la

posibilidad que se tome como referente la remuneración del otro accionista en este caso no le será de aplicación la primera regla, pues ningún trabajador realiza funciones similares dentro de la empresa; tampoco le resultará de aplicación la segunda regla, pues este funcionario no tiene referentes que se encuentren en un nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura de la empresa, según lo expuesto en el numeral 1.

Asimismo, podemos observar que no re-sultará de aplicación el empleo de la tercera regla, la cual establece que será el doble de la remuneración del trabajador mejor remu-nerado entre aquellos que se ubiquen en el nivel jerárquico inferior dentro de la estructura organizacional de la empresa, pues tal como se puede advertir no existe dicho nivel dentro de la aludida empresa (así por ejemplo, no se encuentra previsto en el supuesto consultado asistentes de gerencia u otros similares).

Cabe señalar que el hecho que exista un obrero en el escalafón de la unidad em-presarial, no significa que el mencionado trabajador sea el referente de un alto funcio-nario (gerente) pues en realidad dentro de la racionalidad de la norma esta posibilidad no se daría, toda vez que lo que esta norma busca es tener parámetros que se asemejen a la labores del sujeto respecto del cual se verifica el límite y a partir de allí su vincula-ción con la correspondiente remuneración.

En esta circunstancia, consideramos que sí le resultará aplicable la cuarta regla, según la cual le corresponderá la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o

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nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.

En este supuesto, como quiera que el gerente general es el único funcionario que se encuentra en un nivel jerárquico superior al gerente de financiero, se tomará la remuneración de aquél (S/. 9,500) como parámetro para el límite deducible en el Impuesto a la Renta. Ello implicará en el ejercicio gravable, determinado en el mes de diciembre, lo siguiente:

Remuneración Cálculos Resultado

Remuneración real S/. 18,000 x 14 S/. 252,000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Remuneración aceptada tributariamente S/. 9,500 x 14 S/. 133,000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Exceso S/. 252,000 – 133,000 S/. 119,000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– La empresa deberá tributar (vía reparo) 30% de 119,000 S/. 35,700

El exceso antes señalado será catalogado como dividendo y se encontrará afecto con la tasa del 4.1% a cargo del accionista (gerente financiero).

3. Gerente de Producción Respecto al Gerente de Producción, con-

sideramos que a él le resultan también aplicables los comentarios realizados para el caso del gerente financiero, pues el supuesto consultado respecto de su remuneración es exactamente el mismo que el de este último funcionario.

En relación con lo antes expuesto, el exceso del valor de mercado de remune-raciones de cada uno de los trabajadores respecto de los cuales se verifica el límite, originará los efectos siguientes:

EFECTO EN LA EMPRESA “LA CALLECITA S.A.C.” (30%)

Trabajador Gasto reparable I. Renta

Gerente financiero 119,000 35,700––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gerente de producción 119,000 35,700––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total 238,000 71,400

Nota:Deacuerdoconelartículo33ºdelReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta,sedeberáadicionarlasumadeS/.238,000víaDeclaraciónJuradaAnual.

EFECTO EN ACCIONISTAS (4.1%)

Retención Trabajador Dividendo IR (4.1%)

Gerente Financiero 119,000 4,879––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Gerente de Producción 119,000 4,879

Nota:Sedeberetenerypagaralfiscodentrodelplazodevencimientodelperíodotributariodiciembre. Cálculo de la Retención de Quinta

Categoría en Exceso Desarrollaremos sólo el caso del Gerente

de Financiero, dado que es idéntico para el Gerente de Producción.

Otro aspecto a considerar es que dado que en el mes de diciembre se determina que hay un exceso del valor de mercado

de las remuneraciones el cual constituye dividendos, ya no procede que se efetúe retención de quinta categoría en dicho período por lo tanto para determinar el exceso solo se debe considerar el importe retenido al mes de noviembre.

Impuesto Renta sobre remuneración tope

Renta Neta = S/. 133,000 – 24,150 Renta Neta = S/. 108,850 Impuesto a la Renta = S/. 17,269.50 (*)

(*)(S/.93,150x15%)= S/.13,972.50 (*)(S/.15,700x21%)= S/.3,297.00

Retención Impuesto Retención sobre tope en exceso = retenido – de remuneraciones

Retención en exceso = 42,165.75 (**) – 17,269.50

Retención en exceso = 24,896.25

(**)Retenciónacumuladaalmesdenoviembre RentaBrutaAnualProyectada S/.18,000x14 = S/. 252,000 (–)7UIT = (24,150) –––––––– RentaNetaProyectada = S/. 227,850

ImpuestoalaRenta S/.93,150x15% = S/. 13,972.50 93,150x21% = 19,561.50 41,550x30% = 12,465.00 –––––––– ImpuestoAnual = S/. 45,999.00 Retenciónanoviembre (S/.45,999÷12)x11 = S/. 42,165.75 La retención en exceso deberá ser devuelta

y/o compensada por la empresa de acuer-do al procedimiento establecido en la Res. Nº 036-98/SUNAT en lo que sea pertinente de conformidad con la Quinta Disposición Final del D.S. Nº 134-2004-EF.

Concordando todos los efectos analiza-dos, la incidencia para el fisco sería:

INCIDENCIA PARA EL FISCO

Efecto en la Empresa S/. 71,400.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Efecto en Accionistas 9,758.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Devolución o compensación de retención en exceso de los 2 accionistas (c/u 24,896.25) (49,792.50 )––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Incidencia Neta S/. 31,365.50


Operaciones realizadas con un sujeto (proveedor) no habido

En el mes de setiembre 2007 ha realizado la compra de mercaderías por un importe de S/. 15,500 más IGV, sustentada con factura Nº 001-2711, no obstante la empresa ha verificado que el proveedor tiene la condición de sujeto no habido, asimismo se tiene conocimiento que al 31.12.2007 la empresa ha vendido parte de dichas mercaderías cuyo costo es de S/. 10,300. Al respecto se pide determinar la incidencia tributaria dado que se ha verificado

que al cierre del ejercicio 2007 el proveedor no ha regularizado su condición de no habido.

Solución

– Impuesto General a las Ventas Al respecto cabe señalar que en virtud al

numeral 2 del cuarto párrafo del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto General a la Ventas no darán derecho al uso del crédito fiscal los comprobantes de pago y las notas de debito que hayan sido emitidos por suje-tos que a la fecha de emisión de los referidos documentos tengan la condición de no habido. En consecuencia, el IGV pagado en la compra de las mercaderías no constituirá crédito fiscal y en contrario sensu al artículo 69º de la referida Ley éste deberá formar parte del costo de dichas mercaderías.

– Impuesto a la Renta En virtud al segundo párrafo del inciso

j) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no será deducible el gasto sustentado en comprobantes de pagos emitidos por un contribuyente que a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habido de acuerdo a la publicación efectuada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cum-plido con levantar tal condición (2).

Al respecto es importante señalar que desde el punto de vista contable se debe tener en cuenta que consideran-do la asociación que debe existir entre ingresos y gastos, en aplicación de lo dispuesto en el párrafo 34 de la NIC 2 se reconocerá como gasto las existencias vendidas, en el mismo período en el que se reconozcan los ingresos de operación.

En conclusión teniendo en cuenta que en el caso planteado el proveedor no ha regularizado su condición de no habido al 31.12.2007, el adquirente deberá reparar el gasto a través del costo de ventas de las mercaderías vendidas que asciende a S/. 12,257 (incluido el IGV que es parte del costo, al ser no reembolsable).

El costo de las mercaderías no vendidas (incluyendo IGV) ascendente a S/. 6,188 (18,445 – 12,257) se reparará en el ejercicio que se reconozcan como gasto (vía costo de ventas).

NOTA

(1) Sobreesteaspecto,elTribunalFiscal,hasentadocomocriteriorector,laexigibilidadaloscontribu-yentesdecontarconelementosmínimosdepruebaparaacreditar lafehacienciadelgasto.AsívéaselasRTFsNº755-1-2006;1814-4-2006;5732-1-2005.

(2) Los Procedimientos y trámites a seguir pararegularizar tal condición podrán ser revisadosingresando a lasiguientedirección:http://www.caballerobustamante.com.pe,enlaopciónÍNDICEACUMULADO DE PUBLICACIONES EDITADASconsignando la frase "Nohabidos"oen la2daquincenadesetiembre2004del InformativoCa-balleroBustamantepáginasA19yA20.n

caballero 2007

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