benefis la revista no.25
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Benefis la revista No.25TRANSCRIPT
25Año 5 / Enero - Marzo 2010
www.benefisonline.com.mx
Puntos Finos y
Controversiales de la
Reforma Fiscal
2010
La Revista de Beneficios Fiscales
BenefisEditorial
La enajenación de casa habitaciónCómo aplicar la exención en 2010 aunque se hubiese enajenado otra casa habitación en los últimos 5 años.
Los cambios al régimen de consolidación fiscal
Sus efectos y su análisis constitucional.
El IDECómo seguir exento por los depósitos en efectivo de créditos otorgados por instituciones del sistema financiero, aún y cuando sea persona moral.
La antinomia entre Ley de Ingresos y Ley del IETU
Análisis de la derogación tácita de la aplicación del crédito IETU vs. ISR.
La iniciativa de reforma del IVA…¿Violación al proceso legislativo?
Edición
Especial2010
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En esta edición especial 2010 se analizarán los temas que consideramos que en el futuro inmediato serán de controversia en los Tribunales o en la Suprema Corte de Justicia de la Nación; igualmente destacamos los puntos finos sobre ciertas disposiciones que creemos pueden generarle un beneficio fiscal a los contribuyentes.
Aplicamos toda nuestra experiencia para compartir con nuestros suscriptores el conocimiento adquirido a lo largo de estos 10 años en materia Jurídico-Fiscal, esperamos vernos favorecidos con su aprobación en cada tema que sobre la reforma se analiza.
Le invito a estudiar y comentar los “Puntos Finos y Controversiales de la Reforma Fiscal 2010” y si en algo le podemos ayudar tenga en cuenta que nuestros expertos en la materia estarán para apoyarlo.
Corporativo Editorial
Benefis
EDITORIAL
Benefis
RED DE OFICINAS
Puntos Finos y Controversiales de la Reforma Fiscal
2010
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Ley de Ingresos de la FederaciónInequidad por eximir a Estados, Municipios y D.F. a pagar el impuesto retenido de trabajadores.La legislación específica y la derogación tácita al limitar el acreditamiento al crédito IETU vs. ISR.
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Víctor Alberto Eudave AnguianoDirector General
Zahira Sofía Vega MárquezDirectora Editorial
L.C. y M.I. Carlos Oropeza PadillaC.P. Víctor Gerardo González GutiérrezCoordinación Técnica
Laura Elena Aparicio SernaDiseño Editorial
Colaboradores de esta EdiciónC.P.C. y M.I. Víctor Alberto Eudave AnguianoLic. y M.D.F. Humberto Luna Viramontes
Suscripciones y Renovaciones:[email protected]. 01 800 823 95 59
Fecha de Impresión:Diciembre 2009
Benefis, La Revista de Beneficios Fiscales es una publicación de contenido fiscal, legal, patrimonial y de empresa familiar, abordada desde el punto de vista empresarial. Su objetivo es instruir y actualizar al Contador Fiscalista, Abogado Fiscalista y al Empresario en cuestiones esenciales para el perfeccionamiento de su empresa. Sus invaluables aportaciones en los ámbitos legal, contable y patrimonial lo erigen como material de apoyo y de consulta básica ante situaciones preventivas y correctivas, siempre comprometidos y en colaboración con el desarrollo de la sociedad en general. La editorial no se hace responsable del contenido de los anuncios, ni de las ofertas realizadas por los anunciantes. Es una publicación trimestral, editada y distribuida por Corporativo Editorial Benefis, S. A. de C. V. con oficinas en Av. Las Américas 60.1, 6° piso, Despacho 1, Fracc. La Fuente, Aguascalientes, Ags. Impreso por Laser Print, Autoeditaciones del Potosí S. A. de C.V. en Av. Industrias 3019-B, Zona Industrial, C.P. 78395, San Luis Potosí, S.L.P. Prohibida la reproducción total o parcial del contenido sin previa autorización de los editores. Certificado de Licitud de Contenido 10832, Certificado de Licitud de Título: 13259, expedidos por la Secretaría de Gobernación Certificado de reservas de Derechos al Uso Exclusivo 04-2005-071211094300-102 expedido por la Dirección de Reservas de Derechos del Instituto Nacional de Derechos de Autor. Franqueo pagado, permiso de publicación periodica autorizado por SEPOMEX número PP01-0002.
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Ley del Impuesto a los Depósitos en EfectivoLa clara inequidad en IDE por créditos pagados en efectivo.La solución fiscal para seguir aplicando el beneficio contenido en Ley 2009.
Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
ServiciosEl incremento a la tasa de bebidas alcohólicas y cerveza.
Ley del Impuesto al Valor AgregadoIniciativa de Ley... ¿violación al proceso legislativo?Amparos para otorgar certeza jurídica.
Ley del Impuesto Sobre la RentaConsolidación Fiscal.Cómo seguir aplicando la exención de casa habitación sin limitante de 5 años.
Código Fiscal de la FederaciónDeclaración complementaria.Medidas de apremio.Reducción de multas al 50% sólo para Repecos.Delitos.Aseguramiento precautorio de bienes y negociaciones.Embargo de cuentas bancarias.
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Buzón de comentarios y sugerencias:
2Benefis 2 Ley de Ingresos de la Federación (LIF)
Ley de
Ingresos
Analizando la Ley de Ingresos vemos 2 temas que segu-ramente causarán controversia para este 2010, en el primero de ellos encontramos un beneficio fiscal para Entidades Federativas, Municipios, D.F. y todos sus
organismos descentralizados, de no enterar al 100% las reten-ciones de ISR efectuadas a sus trabajadores.
En el artículo 9 de la Ley de Ingresos de la Federación se establece lo siguiente:
“Las entidades federativas, municipios y demarcaciones territo-riales del Distrito Federal, incluyendo sus organismos descentra-lizados, que se hubieren adherido al “Decreto por el que se otor-gan diversos beneficios fiscales en materia del impuesto sobre la renta, de derechos y de aprovechamientos”, publicado en el Dia-rio Oficial de la Federación el 5 de septiembre de 2008, en lugar de aplicar los porcentajes establecidos en el artículo segundo, fracción II, del mencionado decreto, podrán aplicar el 60 por ciento para el ejercicio fiscal 2010, el 30 por ciento para el año 2011 y el 10 por ciento para el año 2012”.
De lo anterior, podemos ver como se le otorga el beneficio de no enterar el 60% de las retenciones realizadas a sus trabajadores y de inmediato nos salta a la mente que eso es un trato inequitativo al no dar ese mismo beneficio a todos los demás contribuyentes.
Lo que en su caso procedería, es interponer el amparo para soli-
de la Federación
citar el mismo trato al tener la misma calidad de “patrón” y estar obligado a enterar en calidad de tercero el impuesto retenido, solamente que para otros decretos de la misma naturaleza la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya emitió sendas juris-prudencias en contra de los contribuyentes que argumentaron la falta de equidad.
ESTÍMULOS FISCALES. EL DECRETO POR EL QUE SE OTOR-GAN A LAS ENTIDADES FEDERATIVAS Y MUNICIPIOS, PU-BLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 5 DE MARZO DE 2003, Y REFORMADO POR LOS DIVERSOS DECRETOS PUBLICADOS EN EL CITADO MEDIO DE DIFU-SIÓN EL 23 DE ABRIL DE 2003 Y EL 26 DE ENERO DE 2005, NO VIOLA LA GARANTÍA DE IGUALDAD. El Decreto mencio-nado, reformado mediante los diversos Decretos denomina-dos “Decreto por el que se exime del pago de contribuciones federales, se condonan recargos de crédi-tos fiscales y se otorgan estímulos fiscales y facilidades administrati-vas, a los contribuyentes que se indican” y “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales”, publicados en el Diario Oficial de la Federación el 23 de abril de 2003 y el 26 de enero de 2005, respectivamente, al otorgar estímulos fiscales a las entidades fe-
3Enero - Marzo 2010 Benefis
Ley de Ingresos de la Federación (LIF)
derativas y Municipios, durante los ejercicios fiscales de 2003 a 2006, respecto de los ingresos que corresponde recibir a la Federación por los pagos que dichos entes debían enterar por concepto de la retención de Impuesto sobre la Renta a cargo de sus trabajadores en términos del Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto Relativo, no viola la garantía de igual-dad, pues además de que la medida enunciada no afecta de-rechos de los gobernados, la distinción que establece entre particulares y entes públicos, en su carácter de retenedores de dicho impuesto, descansa en una base objetiva y razona-ble. Ello es así, porque los referidos estímulos se otorgaron para fortalecer las haciendas de las entidades federativas y de los Municipios, lo cual es acorde con el artículo 115, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexica-nos y con la Ley de Coordinación Fiscal, pues un porcentaje de los pagos a la Federación por el impuesto sobre la renta retenido, en lugar de enterárselo, lo destinarían a su propia hacienda; otro porcentaje lo incluirían en el Fondo General de Participaciones -los Estados- o en el Fondo de Fomento Municipal -los Municipios-; y otro lo enterarían a la Federa-ción. Y si bien es cierto que los patrones retenedores, como tales, se encuentran en la misma situación jurídica y la Ley no distingue entre particulares y entes públicos cuando actúan como auxiliares de la administración pública, reteniendo el Impuesto sobre la Renta a cargo de sus trabajadores por la prestación de un trabajo personal subordinado, también lo es que al enterar a la Federación el impuesto retenido, dejan de estar en igualdad de circunstancias, pues la obligación de los patrones retenedores particulares se regula únicamente por la Ley del Impuesto sobre la Renta, mientras que la de los entes públicos se rige, además, por la Ley de Coordinación Fiscal, su reglamento, convenios entre la Federación y los Es-tados o los Municipios, etcétera, porque todos ellos confor-man la administración pública y participan de las contribu-ciones recaudadas, según la distribución, forma y requisitos que prevén dichos ordenamientos legales o convenios, esto es, al administrar los ingresos destinados al gasto público participan de los atributos propios del poder público, lo cual constituye una diferencia fundamental entre los retenedores particulares y los entes públicos beneficiarios del estímulo fiscal aludido, por lo que se justifica el trato diferenciado; máxime si se toma en cuenta que se trata de una redis-tribución de los ingresos destinados al gasto público, en sus diferentes niveles (federal, estatal y municipal), en la cual no podían participar los patrones retenedores particulares, por no corresponderles legalmente.
Es lamentable que se otorgue este beneficio sólo a unos cuan-tos, y más considerando que se trata del propio Gobierno que debe retener y enterar los impuestos de sus trabajadores y no que ese dinero se quede en el limbo al no tratarse ni siquiera de ingresos de las Entidades de Gobierno, sino de cantidades en caja no presupuestadas para los gastos públicos.
El punto fino si lo queremos ver como consuelo, sería que de conformidad con el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, cuando se establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas… (como sería este caso) las disposi-
ciones fiscales son de aplicación estricta. En ese tenor tenemos que al señalar que “Las entidades federativas, municipios y demar-caciones territoriales del Distrito Federal, incluyendo sus organismos descentralizados, que se hubieren adherido al “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia del Impuesto sobre la Renta, de derechos y de aprovechamientos”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de septiembre de 2008”, tenemos que dicho decreto es inexistente, ya que el decreto al que se quiso señalar fue publicado el 05 de diciembre de 2008, por lo que no
sería aplicable tal beneficio.
En el segundo tema de controversia de la Ley del Ingresos de la Federación, nos encontramos que en el último párrafo del artí-culo 22, se establece una limitante para que el crédito fiscal ge-nerado por el exceso de deducciones previsto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, sea únicamente aplicado contra el propio IETU en los diez ejercicios siguientes hasta agotarse, y ya no así contra el ISR causado en el ejercicio en el que se generó el citado crédito, como se contemplaba para el ejercicio fiscal 2009.
“Resulta criticable y de mal ejemplo el hecho de condonar contribuciones a Entidades del propio Gobierno, cuando a los
demás contribuyentes se les consideren multas por agravante y hasta causa de delito fiscal el no enterar las retenciones hechas a sus trabajadores por Impuesto Sobre la Renta.”
�Benefis
Con esta medida se busca reforzar el control y la naturaleza del IETU, por tanto se pone aún más en evidencia que el IETU es una contribución con fines recaudatorios y no complementario del ISR, como se expresó en la exposición de motivos en la creación del Impuesto Empresarial a Tasa Única. Recordemos que dicho crédito, el que ahora se limita con el artículo 22 de la Ley de In-gresos de la Federación, se contempló con el fin de no afectar y desincentivar la inversión en las empresas y en especial aquellas que lo realizan en niveles importantes.
Por otra parte, llama la atención que esta medida sea propuesta a través de la Ley de Ingresos de la Federación y no así por medio de una propuesta de reforma al propio artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, donde se regula la mecánica y procedimiento de aplicación del citado crédito. Lo anterior, se entiende pues de esta forma, la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se ve intocada, y por tanto, se cierra la posibilidad de que los contribuyentes pudieran impugnar vía amparo indirecto, y evitando así otra cascada de juicio de amparo, toda vez que la Suprema Corte de Justicia de la Nación aún no resuelve en defi-nitiva sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad del Im-puesto Empresarial a Tasa Única.
Sin embargo, al haberse limitado en el artículo 22 de la Ley de In-gresos de la Federación para el ejercicio de 2010, el crédito fiscal generado por el exceso de deducciones para que sea únicamen-te aplicado contra el propio IETU en los diez ejercicios siguien-tes hasta agotarse, provoca lo que en nuestro sistema jurídico se le conoce como “antinomia de leyes” toda vez que existe una contradicción entre dos normas o leyes de igual rango jerárquico, generando inseguridad jurídica para los gobernados.
En efecto, por un lado, tenemos que de conformidad con el artí-culo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para 2010, se es-tablece que el crédito fiscal generado por exceso en las deduc-ciones, sólo puede ser aplicado contra el Impuesto Empresarial a Tasa Única que se genere en los diez ejercicios fiscales siguientes hasta agotarse, mientras que, el artículo 11 de la propia Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única establece que el crédito fis-cal generado por exceso en las deducciones puede ser aplicado incluso contra el Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio en el que se generó dicho crédito fiscal; pues debemos recordar que la Ley que regula la contribución en análisis, no sufrió refor-ma alguna, por lo que el artículo 11 donde se regula la mecánica y procedimiento de aplicación del citado crédito sigue intocado y por tanto vigente.
Ahora bien, la problemática planteada pudiera resultar mediante dos criterios, a saber:
1.- Aplicación de la Norma o Ley específica.
El principio de especialidad puede ser resumido mediante el afo-rismo latino lex specialis derogat legis generali; es decir, que la Ley especial deroga a la Ley general. Bajo este principio se compren-de pues, que la Ley especial debe prevalecer sobre la general,
porque aquella representa un momento que no se puede elimi-nar en el desarrollo de un ordenamiento. En este sentido, la Ley específica o especial, la constituye la Ley del Impuesto Empresa-rial a Tasa Única, pues en donde se regulan los elementos esen-ciales de la contribución, exenciones, créditos fiscales aplicables, mecánica y procedimiento; por lo tanto, prevalece sobre la Ley general, que en este caso sería la Ley de Ingresos de la Federa-ción para 2010. Derivado de lo anterior, debiera seguir aplicando el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y hacer caso omiso de lo que establece el artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación, tomando como base el principio de especialidad antes apuntado.
2.- Derogación expresa y derogación tácita.
De conformidad con el presente criterio, tratándose de dos leyes federales, una disposición de la posterior puede derogar a la an-terior, total o parcialmente, aún cuando se trate de dos cuerpos de leyes diferentes, pues independientemente de que puede ha-ber una técnica legislativa defectuosa, no hay disposición cons-titucional alguna que establezca el principio general de que un artículo de una Ley sólo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa misma Ley.
Así pues, existe la derogación expresa, cuando se menciona el precepto derogado o cuando se declara que se derogan los pre-ceptos que se opongan a la Ley nueva; y existe derogación tácita, cuando lo dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto anterior, aunque se trate de distintos cuerpos de leyes y aunque en la Ley nueva no se hable expresa-mente de derogación alguna.
En este orden de ideas, atendiendo a este criterio, el artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación, derogaría en forma tácita, lo dispuesto y regulado por el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por lo tanto, el crédito fiscal generado por exceso en la deducciones sólo podrá ser aplicado contra el IETU de los diez ejercicios siguientes hasta agotarse, sin que lo puedan aplicar con el ISR, como se venía aplicando para el ejer-cicio fiscal de 2009.
Es preciso manifestar que esta antinomia de leyes, tendrá que ser resuelta por los Tribunales Judiciales, para otorgar plena certeza jurídica a los gobernados respecto de que cuál de las leyes en estudio (LIETU o LIF2010) es la que debe prevalecer respecto a la mecánica y regulación del crédito fiscal generado por exceso en las deducciones en el Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Ley de Ingresos de la Federación (LIF)
5Enero - Marzo 2010 Benefis
Ley del Impuesto a los
Depósitosen Efectivo
Como parte de las reformas para este 2010, se modifica la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE), argumentando que el aumento a la tasa del 2 al 3 por ciento y la limitación al monto mensual exento, no representarán una car-ga adicional para los contribuyentes, cuando estos son cumplidos, toda vez que
este impuesto se puede acreditar contra Impuesto Sobre la Renta o se puede compensar contra otras contribuciones o en última instancia solicitarlo en devolución.
5Enero - Marzo 2010 Benefis
Ley del Impuesto a los Depósitos
en Efectivo (LIDE)
6Benefis Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE)
Tengamos en cuenta que el objetivo de este impuesto es comba-tir la informalidad y detectar operaciones de contribuyentes que no han declarado ingresos.
En nuestra opinión el impacto dependerá del giro de cada em-presa, teniendo en cuenta el margen de utilidad que se tenga, que en algunos casos puede resultar mayor el impuesto que la propia utilidad de la compañía.
Creemos que la verdadera reforma de impacto a este impuesto, está en la modificación a la exención que se tenía contemplada hasta 2009, que permitía considerar como exentos los depósitos en efectivo que hicieran las personas físicas y las personas mo-rales a cuentas bancarias cuando se estuviera pagando un cré-dito otorgado con anterioridad, con esta exención muchos de los contribuyentes salían de la problemática que representaba este impuesto, cambiando un costo fiscal por un costo financiero por las comisiones o intereses que las instituciones del sistema financiero les cobraba por este tipo de operaciones. Una prác-
tica que se dio fue que los contribuyentes contrataron líneas de crédito revolvente, y con las entradas por las ventas realizadas en efectivo se cubrían dichas líneas y así podríamos decir que tan grande pudiera ser la exención como tan grande fuera la línea de crédito otorgada. Por ese motivo a partir de 2010 se limita este tipo de prácticas para que la exención sólo le sea aplicable a aquellas personas físicas que cumplan con el requisito de estar inscritas ante el Registro Federal de Causantes pero que no rea-licen actividades empresariales, justificando lo anterior porque cualquier persona física o moral que tenga alguna actividad em-presarial tiene la oportunidad de acreditar, compensar o solicitar en devolución dicho impuesto.
EL TEMA DE CONTROVERSIA
La reforma comentada se dio como sigue:
Artículo 2. No estarán obligadas al pago del impuesto a los depósitos en efectivo:…VI. Las personas físicas y morales, por los de-pósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las institucio-nes del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.
Artículo 2. No estarán obligadas al pago del impuesto a los depósitos en efectivo:…VI. Las personas físicas y morales, con excep-ción de las que tributen en los términos del Título IV, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a di-chas instituciones.
Para los efectos del párrafo anterior, las per-sonas físicas que tengan abiertas las cuen-tas a que se refiere dicho párrafo deberán proporcionar a la institución del sistema financiero de que se trate su clave en el Re-gistro Federal de Contribuyentes, a efecto de que ésta verifique con el Servicio de Ad-ministración Tributaria, de conformidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita ese órgano desconcentrado, que dichas personas físicas no son contribu-yentes que tributan en el Título IV, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Artículo 2. No estarán obligadas al pago del impuesto a los depósitos en efectivo:…VI. Las personas físicas, con excepción de las que tributen en los términos del Título IV, Ca-pítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.
Para los efectos del párrafo anterior, las perso-nas físicas que tengan abiertas las cuentas a que se refiere dicho párrafo deberán propor-cionar a la institución del sistema financiero de que se trate su clave en el Registro Federal de Contribuyentes, a efecto de que ésta verifique con el Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita ese órgano descon-centrado, que dichas personas físicas no son contribuyentes que tributan en el Título IV, Ca-pítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El texto tachado ejemplo indica que el mismo fue eliminado al cambiar el artículo.El texto en negritas, indica que en ese proceso legislativo se dio la adición.
El subrayado es nuestro.
LEGISLACIÓN VIGENTE INICIATIVA DE REFORMA LEGISLACIÓN APROBADA
Nota: En disposiciones transitorias se establece que esta reforma entrará en vigor el 01 de julio de 2010.
�Enero - Marzo 2010 Benefis
Como se puede apreciar, la reforma fue propuesta por el Ejecutivo Federal y fue aprobada sin cambios en cada una de las Cámaras del Congreso de la Unión, y en resumen tenemos que LAS PERSONAS FÍSICAS QUE NO REALICEN ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y ESTEN INSCRITAS EN EL RFC, GOZARÁN DE LA EXENCIÓN DE ESTE IMPUESTO POR LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO REALIZADOS HASTA POR EL MONTO DE LOS CRÉDITOS OTORGADO POR INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO.
Sobre la reforma a este artículo 2, seguramente se vendrá la interposición de amparos de quienes se vean directamente afectados al considerar que re-sulta inequitativo el trato que se les da, consideran-do que al igual que las personas físicas a quienes se les otorga la exención también son contribuyentes y que igualmente están registrados ante el RFC, y que si la razón fundamental de limitar la exención fue lo que se transcribe a continuación de la exposición de motivos:
“Sin embargo, con la finalidad de continuar con-solidando este impuesto como un instrumento de control del flujo de efectivo, auxiliar en el combate a la evasión fiscal, se propone a ese Congreso de la Unión modificar la citada exención para que no aplique en el caso de las personas morales, ni de las personas físicas que realizan actividades em-presariales y profesionales, habida cuenta de que se trata de contribuyentes que de conformidad con las diversas leyes fiscales se encuentran obligados a presentar pagos provisionales o definitivos mensuales de impuestos contra los cuales pueden acreditar o compensar el IDE de manera inmediata”.
El subrayado es nuestro
Por qué entonces, no se limitó la exención a las personas físicas con actividad de arrendamiento, siendo que están en la mis-ma situación de presentar pagos provisio-nales o definitivos mensuales y con ello recuperar en forma inmediata el IDE.
Por lo anterior, en nuestra opinión resulta un trato diferenciado sin estar debidamente jus-tificado.
Ahora bien, teniendo en cuenta que la entrada en vigor de dicha reforma es hasta el 01 de julio de 2010, será hasta esas fechas en que los contribuyentes se vean afectados y al ser una norma de carácter autoaplicativo se tengan 15 días hábiles a partir de su entrada en vigor para la interposición del amparo.
Al modificase una Ley, se tiene la oportunidad de acudir al amparo si se demuestra que con el cambio sufrido el contribuyente se ve directamente afectado, en este caso el efecto que se busca en la sentencia que se emita será que se consideren exentos los depósitos en efectivo por los pagos que cubran un crédito otorgado por las instituciones financieras.
Ley del Impuesto a los Depósitos
en Efectivo (LIDE)
�Benefis � Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE)
DEL PUNTO FINO QUE GENERA BENEFICIO FISCAL
Del estudio realizado a las reformas a la Ley en comento, encontramos una gran oportunidad para seguir gozando del beneficio fiscal que se pretende limitar con la refor-ma al artículo 2, fracción VI.
La exención comentada se puede seguir aplicando, si por ejemplo uno de los socios que no tenga actividad empresarial de las empresas del grupo, sea quien ob-tenga los créditos bancarios y que el flujo recibido por la institución financiera sea inyectado como préstamo a las empresas del grupo, para que cuando estas cobren sus ventas en efectivo, sin pasar por su cuenta bancaria depositen el efectivo en la cuenta abierta por parte de la persona física para el pago del crédito recibido.
Con ello tenemos que al momento de recibir la perso-na física el efectivo y destinarlo a cubrir el crédito, estará totalmente exento del Impuesto a los Depósitos en Efec-tivo.
Por su parte, las empresas del grupo, lo que recibieron en su cuenta bancaria, fue un depósito por parte de la per-sona física que proviene de su cuenta bancaria y que no se considera realizado en efectivo.
Lo anterior, nos da un beneficio fiscal importante, sobre todo en aquellos grupos empresariales que siendo cum-plidos se verán verdaderamente afectados por este cam-bio en la Ley.
Es importante comentar que se deben tener todos los soportes jurídico-fiscales para su adecuada implementa-ción y no poner en riesgo el patrimonio empresarial.
Institución financiera
Empresa
Línea de créditoo préstamo
Clientes
CAJA
Pago del cliente
Depósito en efectivodel préstamo o línea de crédito
1
Ventas al contado
2
3
�
Institución financiera
Empresa
Línea de crédito
o préstamo
Clientes
CAJA
Pago del cliente
Depósito en efectivopor cuenta de la PERSONA
FÍSICA por pago del préstamo
1
Ventas al contado
3
�
5
Depósito con chequeo transferenciadel préstamo
2
’El Impuesto a los Depósitos en Efectivo no debe afectar a los contribuyentes formales, por ello deben buscarse mecanismos legales que contrarresten los efectos negativos que se producen en la liquidez del empresario.
ESQUEMATIZACIÓN HASTA JUNIO 2010
ESQUEMATIZACION A PARTIR DE JULIO 2010.
CONCLUSIÓN
Con lo anterior, seguimos en la búsqueda de generar bene-ficios fiscales para los contribuyentes, siendo que en este caso se pudiera obtener por medio del amparo o modifi-cando la forma de obtener los créditos bancarios a partir de julio 2010.
P.F.
10Benefis 10 Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIESPYS)
Ley del Impuesto
Especial sobre
La reforma a esta Ley se centró en el aumento Transitorio a las tasas en la enajenación e importación de cervezas y bebidas alcohólicas, la aprobación de nuevas cuotas en la enajenación de tabacos labrados, incluidos dentro de estos a los cigarros;
aumentándose la tasa en el caso de realización de juegos y sorteos y gravando los servicios de telecomunicaciones.
Del análisis realizado a las nuevas disposiciones, encontramos que el aumento a la tasa que va del 25% al 26.5% para los años 2010, 2011 y 2012 y que se reduce al 26% para 2013 para quedar en el 2014 al 25% no es aplicable para bebidas alcohólicas; sino únicamente para la cerveza… que tratándose de este impuesto existe un concepto dife-rente para cada bien, según lo establece el artículo 3 de la propia Ley:
11Enero - Marzo 2010 Benefis
Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios (LIESPY
S)
Artículo 3 LIESPYS.“Para los efectos de esta Ley se entiende por:
I….a)Bebidas alcohólicas, las que a la temperatu-ra de 15º centígrados tengan una graduación alcohólica de más de 3º G.L., hasta 55º G.L., in-cluyendo el aguardiente y a los concentrados de bebidas alcohólicas aún cuando tengan una graduación alcohólica mayor.
II. Cerveza, la bebida fermentada, elaborada con malta de cebada, lúpulo, levadura y agua o con infu-siones de cualquier semilla farinácea procedente de gramíneas o leguminosas, raíces o frutos feculentos o azúcares como adjuntos de la malta, con adición de lúpulo o sucedáneos de éste”.
De lo anterior, es claro que la cerveza tiene su propio concepto y no es considerada como bebida alcohólica para los efectos de
esta Ley, aunque de sobra sabemos que casi todas las cervezas al momento de ser fermentadas produ-
cen alcohol.
Una vez diferenciados los conceptos veamos el artículo Noveno Transito-
rio que modifica la tasa de impuesto señalada en el numeral 1, del inciso A) del artículo 2 de la Ley de IESPYS aplicable a enajenación e importa-
ción de bebidas alcohólicas y cer-veza cuando tengan una graduación
alcohólica de hasta 14º G.L.:
“Noveno. Para los efectos de lo dispuesto por el artí-culo 2o., fracción I, inciso A), numeral 1 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, tra-tándose de cerveza, en sustitución de la tasa esta-blecida en dicho numeral, durante los años de 2010, 2011 y 2012, se aplicará la tasa de 26.5%, y durante 2013, la tasa de 26%”.
Énfasis añadido
Por otra parte y siguiendo con el análisis, di-ferente es la nueva disposición que modifica la
tasa de impuesto también aplicable para bebi-
das alcohólicas y cervezas cuando tengan una graduación al-cohólica de más de 20º G.L., porque ahí no se hace distinción de aplicación como sí lo fue en el caso anterior:
“Décimo. Para los efectos de lo dispuesto en el artí-culo 2o fracción I, inciso A), numeral 3 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en sustitución de la tasa establecida en dicho numeral, durante los años 2010, 2011 y 2012, se aplicará la tasa de 53%, y durante 2013, la tasa de 52%”.
La conclusión de este análisis lo tenemos en el siguiente cuadro resumen:
Hasta 1�° G.L.
CervezaBebidas con conte-nido alcohólico
Más de 1�º G.L. y hasta 20º G.L.
CervezaBebidas con conte-nido alcohólico
Más de 20º G.L.
CervezaBebidas con conte-nido alcohólico
2014
25%25%
30%30%
50%50%
2013
26%25%
30%30%
52%52%
2012
26.5%25%
30%30%
53%53%
2011
26.5%25%
30%30%
53%53%
2010
26.5%25%
30%30%
53%53%
Una vez visto lo anterior, el tema de controversia sería si la cerveza que contenga más de 3º G.L. de alcohol se debe clasificar como bebida alcohólica en la fracción I, del artículo 3 comentado o que con independencia de tener o no alcohol siempre caerá como con-cepto dentro de la fracción II. Esto se comenta porque de lograrse considerar como bebida alcohóli-ca para efectos de esta Ley, tendría-mos que concluir que el incremen-to de la tasa de IESPYS establecido en el artículo Noveno Transitorio no le sería aplicable aún y cuando comercialmente se le considerara como cerveza.
12Benefis
Ley delImpuesto al
ValorAgregado
El tema de controversia de la reforma a esta Ley se da al haberse aumentado la tasa de IVA en un punto sin haberse cumplido con un proceso legislativo acorde a lo que marca la Constitución Federal.
Se dice que no hubo iniciativa donde se propusiera el incre-mento de la tasa, que sólo fue un acuerdo entre partidos po-líticos para sustituir este incremento por la no aprobación de la iniciativa de la “Ley de la Contribución para el Combate a la Pobreza” originalmente planteada por el Ejecutivo.
Esta misma situación inclusive fue comentada por los propios Diputados a la hora de analizar el dictamen sujeto a aproba-
ción, donde se contemplaba el incremento de la tasa de IVA como a continuación se puede observar en parte de la transcripción de la versión estenográfica de fecha 20 de octubre de 2009:
“El diputado Nazario Norberto Sánchez (desde la curul): Muchas gracias, diputado presidente. Compañeras diputa-das y compañeros diputados, estamos ahora centrados en la discusión de la iniciativa de Ley de Ingresos de la Fede-ración. La facultad para emitir esta legislación, en concreto, se encuentra plasmada en el artículo 73, fracción VII, de la Constitución General de la República y es, precisamente, con el acto formal de la iniciativa, con la que se inicia el proce-dimiento legislativo. Sin embargo, por lo que toca concre-
12Benefis Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)
13Enero - Marzo 2010 Benefis
Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIV
A)
tamente al impuesto al valor agregado advierto que en la iniciativa de Ley de Ingresos habla del monto de la recau-dación que se espera obtener por concepto de impuesto al valor agregado, pero no se menciona y mucho menos se justifica su aumento del 15 al 16 por ciento y del 10 al 11 por ciento en las fronteras.
Esto tampoco se ve reflejado en la iniciativa de miscelánea fiscal, donde sólo se ha propuesto al Congreso la reforma a los artículos 15, fracción X, inciso b), párrafo segundo, y 32, fracción III, tercer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Esto significa, sin duda, que el Ejecutivo federal omitió, totalmente, formular iniciativa de ley, para que el Congreso de la Unión autorice un incremento en el impues-to al valor agregado. Lo cual impide, desde luego, que esta honorable Cámara de Diputados inicie una discusión al respecto, independientemente de que dicho punto debió ser advertido por la comisión correspondiente.….Queda claro entonces que el interés superior de la nación reclama que las leyes aprobadas por esta Cámara se en-cuentren debidamente emitidas en estricta observancia del proceso legislativo. De modo tal que, si en lo que ahora se discute no existe iniciativa del Poder Ejecutivo, encargado por la Constitución de formularla tal y como desprende el artículo 74, fracción IV, párrafo segundo, que textualmente dice: “El Ejecutivo federal hará llegar a la Cámara la iniciati-va de Ley de Ingresos y el proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación, a más tardar el 8 de septiembre, debiendo comparecer el secretario del despacho correspondiente a dar cuentas de los mismos. La Cámara de Diputados deberá aprobar el Presupuesto de Egresos, a más tardar el 15 de no-viembre”, por lo que es anticonstitucional esta aprobación del IVA del 15 al 16 por ciento y del 10 al 11 por ciento en las fronteras.…El diputado José de Jesús Zambrano Grijalva (desde la curul): Gracias, señor presidente. Hace un mes aquí, cuando compareció el secretario de Gobernación, dijimos que los gobiernos panistas de los últimos nueve años de estas ad-ministraciones tenían sumido al país en una tragedia. Aho-ra confirmamos que aunque griten “viva México”, con estas decisiones que están tomando insisten en profundizar esa tragedia. Hay que decirlo clara y llanamente.…Es un contrasentido en verdad, es una decisión que, al igual
que la decisión ilegal de meter vergonzantemente por la ventana lo de un impuesto como el IVA, de 15 a 16 por ciento, que nunca se planteó aquí como iniciativa de ley, que debió haberse turnado a comisiones, y que de por sí no cumple con las garantías del debido proceso, se va y se saca de repente en la Comisión de Hacienda.…El diputado José Narro Céspedes (desde la curul): Bueno, ha habido varias intervenciones de nuestras compañeras diputadas y compañeros diputados, y hay un tema que no tiene respuesta.
Por el Ejecutivo federal fue presentada aquí, ante este pleno, una iniciativa de contribución para el combate a la pobreza, y resultó un cambio en la Ley del Impuesto al Valor Agrega-do. Algo que no tiene que ver, una materia con otra materia.…Tenemos también el problema del incremento del IVA del 15 al 16 por ciento, sin ninguna ley que fuera presentada sobre el tema del IVA, dado que lo que se presentó por el Ejecutivo y lo que aquí se informó por el presidente, fue una nueva con-tribución que se le denominó: para el combate a la pobreza.
Por eso nos preguntamos de dónde salió esa ley, si no hay ningún elemento procesal, jurídico, legislativo, que le dé sustento. Nos preocupa el que al final en todo este paque-te de leyes, lo que se les haya hecho más fácil haya sido la afectación, sobre todo, de los sectores más vulnerables de la economía con este incremento del IVA.
El subrayado es nuestro
Ahora bien, en nuestra opinión, si bien es cierto que en la inicia-tiva de la Ley de Ingresos no se contemplaba una recaudación superior en materia de IVA dado que en la iniciativa de reforma planteada por el Ejecutivo no se vislumbraba un incremento a la tasa en este impuesto, lo que debe tenerse en consideración es que precisamente al someterse cada una de las iniciativas del Eje-cutivo a la Cámara de Diputados, está a su vez la turna a la Comi-sión de Hacienda y Crédito Público, conformada por Diputados de diversos partidos políticos, donde dichas iniciativas pueden ser sujetas de modificaciones para que posteriormente sean so-metidas a votación en sesión plenaria de la Cámara, de ahí que al existir la iniciativa de reforma de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sometida a su consideración a la Cámara de Dipu-tados que contemplaba en principio solamente la modifica-
1�Benefis Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)
ción a los artículo 15, fracción X, inciso b), segundo párrafo, y 32, fracción III, sea suficiente para considerarla como una iniciativa sujeta a modificarse por la Comisión, para luego someterla a votación y adicionar como parte de las reformas el incremento de tasa de IVA, tal y como quedó asentado en el dictamen que en la parte de interés se transcribe:
“DICTAMEN DE LA COMISIÓN DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS.IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:… 3. Otras medidas
Por otra parte, considerando que el conjunto de medidas propuesto por el Ejecutivo federal en materia de imposi-ción indirecta no ha sido avalado por esta comisión en su totalidad, al no estar aprobada la iniciativa de Ley de la Contribución para el Combate a la Pobreza, y reconociendo la necesidad que nuestro país tiene de contar con recursos públicos para poder atender los programas para el combate a la pobreza y demás gasto público, tal y como se manifiesta ampliamente en las exposiciones de motivos de las inicia-tivas que integran el paquete económico para 2010 que el Ejecutivo federal remitió a este Congreso, la que dictamina estima necesario efectuar reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, consistentes en incrementar la tasa general del 15 por ciento al 16 por ciento y la tasa aplicable en la región fronteriza del 10 por ciento al 11 por ciento”.
Por lo anterior, consideramos que no existe violación al proceso legislativo al considerarse como iniciativa de Ley la presentada por el Ejecutivo Federal, aún y cuando la misma de origen no contenía el incremento a la tasa de impuesto, sirve de apoyo las siguientes tesis aisladas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:
RENTA. EL PROCESO LEGISLATIVO DEL ARTÍ-CULO SEGUNDO DE LAS DISPOSICIONES DE VI-GENCIA ANUAL, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVER-SAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 26 DE DICIEMBRE DE
2005, SE AJUSTÓ A LO PRESCRITO POR EL AR-TÍCULO �2, INCISO H, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICA-NOS. Conforme al citado precepto constitucio-nal, los proyectos de ley o de decreto que versen sobre contribuciones o impuestos deben discu-tirse primero en la Cámara de Diputados, la que de aprobarlos, en todo o en parte, los turnará a la de Senadores para su discusión. En ese tenor, si las iniciativas respectivas que fueron presentadas por diversos grupos parlamentarios se discutie-ron primero en la Cámara de Diputados, donde se aprobaron con las modificaciones y adiciones propuestas en el dictamen elaborado por las Co-misiones Unidas de Hacienda y Crédito Público, y de Trabajo y Previsión Social de ese órgano le-gislativo, entre ellas, la inclusión del artículo se-gundo de las disposiciones de vigencia anual de la Ley del Impuesto sobre la Renta; luego la minuta se turnó para dictamen a la Cámara de Senadores que la aprobó sin modificación algu-na, y finalmente se pasó el proyecto al Ejecutivo Federal, quien ordenó su publicación en el Diario Oficial de la Federación, la cual se llevó a cabo el 26 de diciembre de 2005, , de la Constitución Po-lítica de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto al orden que debe seguirse para la discusión de los proyectos de ley o de decreto.
INICIATIVA DE LEYES Y DECRETOS. SU NATURA-LEZA JURÍDICA. El examen sistemático del conte-nido de los artículos 71 y 72 de la Constitución, en relación con las disposiciones de la Ley Orgánica del Congreso de la Unión y del Reglamento para su Gobierno Interior, que se vinculan con el tra-bajo legislativo de dicho órgano, lleva a concluir que si bien es cierto que la iniciativa de leyes o decretos representa la causa eficiente que pone en marcha el mecanismo de creación de la norma general, para satisfacer y atender las necesidades que requieren cierta forma de regulación, tam-bién se observa que su presentación no vincula jurídicamente de ninguna forma el dictamen que al efecto llegue a presentar la comisión encargada de analizarla, ni mucho menos con-diciona el sentido de la discusión y votación que realicen los miembros de las Cámaras de origen y revisora donde se delibere sobre el proyecto de que se trate, dado que los diputados y senadores válidamente pueden resolver en sentido negati-vo a la proposición legislativa, mediante un dic-tamen adverso, o bien, una vez discutido éste y
15Enero - Marzo 2010 Benefis
escuchadas las opiniones en favor y en contra de la iniciativa, a través de la votación que produzca el desechamiento o modificación del proyecto de Ley o decreto sujeto a su consideración, pues es en estos momentos cuando se ejerce propiamen-te la facultad legislativa por los representantes populares, con independencia del órgano políti-co que hubiese presentado la iniciativa que dio origen al proceso. Énfasis añadido
Una vez concluido lo anterior y dando como válido el proceso le-gislativo, tenemos que al modificarse la tasa del impuesto en co-mento, en automático se tiene un nuevo sistema de tributación, y con ello la oportunidad de acudir al amparo para combatir los demás artículos relacionados que resulten directamente afecta-dos, tal y como lo ha reconocido el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en diversas jurisprudencias.
Es importante comentar que para combatir alguna disposición legal por la vía amparo se cuenta con 30 días a partir de que la norma ha entrado en vigor, o bien, 15 días a partir del primer acto de aplicación de la misma, según se trate de normas de carácter autoaplicativo o heteroaplicativo, luego entonces si un contribu-yente en algún tiempo aplicó la norma que considera inconstitu-cional y no se amparó, con la reforma a la tasa del IVA, es posible que se tenga la oportunidad de ampararse y ver si le asiste la ra-zón en el amparo.
Un ejemplo lo tendríamos en el caso de los hospitales, que en la actualidad la autoridad fiscal les ha estado enviando invitaciones como la que aquí se agrega, para que corrijan su situación fiscal, al tener el criterio normativo de cobrar IVA en la medicina de patente suministrada a los pacientes cuando se presten servicios hospitalarios.
El tema, sin duda, resulta controversial al estar aplicando un cri-terio normativo, donde el elemento que le da fuerza a la autori-dad, es el texto contenido en el artículo 17 del Código Fiscal de la Federación, que pretende modificar un elemento sustancial del Impuesto al Valor Agregado como lo es la base gravable, y
considerar como un concepto gravado a la tasa general la ena-jenación de medicinas de patente, cuando estas se suministren a los pacientes, siendo que en principio el Legislador por la natu-raleza del bien y por obligación del artículo 4 Constitucional, las consideró a la tasa del 0% con la intención de no encarecerlas y garantizar el acceso a la salud a todos los mexicanos.
Lo anterior nos da elementos para instaurar el amparo, consi-derando que el Código Fiscal de la Federación es de aplicación supletoria, y actúa sólo en el caso de que la legislación específica no contemplara alguna situación en particular; es decir se aplica en su defecto tal y como lo señala el artículo primero del propio Código Fiscal.
“Artículo 1. Las personas físicas y las morales, están obli-gadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico”.
Tenemos entonces que con la reforma a la tasa del impuesto, se puede intentar el amparo en contra del artículo 17 del Código Fiscal de la Federación en relación con el artículo 1 y 2-A fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aunque pa-reciera más un tema de legalidad que de constitucionalidad, lo que se buscaría sería darle certeza jurídica al contribuyente que se encuentre en esta situación.
De hecho este tema ya ha sido combatido en juicio de nulidad y sobre el mismo el Tribunal Fiscal se ha pronunciado con las si-guientes tesis a favor y en contra:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- EL SUMINISTRO DE MEDICAMENTOS A PACIENTES HOSPITALI-ZADOS SE DEBE CONSIDERAR COMO ENAJE-NACIÓN DE BIENES Y NO COMO PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES PARA EFEC-TOS DE ESTE GRAVAMEN. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 8o., primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en rela-ción con lo previsto en el numeral 14 fracción I del Código Fiscal de la Federación, en su texto en vigor para el ejercicio de 1990, el suministro
16Benefis
de medicamentos a pacientes que se atienden en una clínica hospital (aún cuando sea bajo las indicaciones del médico responsable), se debe considerar como una enajenación de bienes (afecta a la tasa del 0%) y no como la prestación de servicios independien-tes (afecta a la tasa del 15%); en tanto que es prácti-ca común que dentro de las instalaciones se encuentre integrada una farmacia, que enajena los medicamentos tanto al público en general como a los pacientes que se encuentren atendiendo en ellas, obviamente bajo las prescripciones que sus médicos responsables indiquen como parte de su tratamiento. El que los medicamentos se suministren bajo las indicaciones de nombre, dosis y características no quiere decir que formen parte de los demás actos o actividades que sí encuadran dentro de la prestación de servicios independientes que se realizan a cada uno de los pacientes hospitalizados, como pudieran ser el servicio de quirófano, atención de enfermeras, área de terapia intensiva, cuartos de recuperación, atención médica, servicio de teléfono en la habitación, laboratorio de análisis clínicos, etcétera.
Énfasis añadido
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- CASOS EN QUE DEBE APLICARSE LA TASA DEL 15% POR LA ENAJENA-CIÓN O SUMINISTRO DE MEDICINAS DE PATENTE.-En el caso concreto y, según se desprende de las constancias que obran en el juicio de lesividad, se desprende que el suministro o enajenación de medicinas de patente rea-lizados por la sociedad anónima demandada se realiza básicamente en tres supuestos distintos: a) Suministro de medicamentos de patente realizada dentro de atención hospitalaria a pacientes; b) Enajenación de medicamen-tos de patente recetados para su tratamiento fuera del hospital a pacientes y; c) Suministro de medicamentos de patente, incluidos dentro de un servicio integral. Una vez establecido lo anterior, se estima que solamente en tratándose del supuesto b); es decir, la enajenación de medicamentos de patente realizados para su tratamiento fuera del hospital, resulta apli-cable la tasa del 0%, de confor-midad con lo dispuesto por el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que se trata de un supuesto en el que se enajenan los medicamentos de patente, sin que sean adicio-nales a servicios hospitalarios o integrados a algún paquete hospitalario, sino que se trata
Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)
de medicinas de patente suministrados a pacientes o sur-tidos por receta médica, para que sean suministrados sin que exista de por medio alguna obligación de hacer por parte de la persona moral contribuyente, al encontrarnos frente a una mera obligación de dar. Sin embargo, la tasa del 0% no es aplicable en tratándose de los dos restantes supuestos, identificados con los incisos a) y c), puesto que en tales casos los medicamentos de patente son suminis-trados de manera adicional a un servicio hospitalario en concreto, esto es, en tales casos no sólo estamos hablan-do de una obligación de dar, sino que ésta se subsume a una obligación de hacer, a una prestación de un ser-vicio personal independiente específico y, tomando en consideración lo dispuesto por el artículo 17, del Código Fiscal de la Federación, en dichos casos debe considerar-se como valor gravable de la prestación de servicios, el importe total de la contraprestación (incluyendo el valor de los bienes proporcionados). Por lo tanto, cuando nos encontramos ante el suministro de medicamentos de pa-tente durante la hospitalización del paciente o mediante la contratación de un paquete especial, es aplicable la tasa del 15%, pues en tales casos no nos encontramos ante una mera enajenación de medicinas de patente, sino ante la prestación de servicios, en los cuales se incluye el suministro de dichas medicinas, por lo que no se surte la hipótesis prevista en el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. (38)
Igualmente se agrega el criterio normativo del SAT aplicable al caso concreto:
90/2009/IVA Suministro de medicamentos como par-te de los servicios de un hospital. Se debe considerar la tasa general establecida en el artículo 1o., segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
El artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impues-to al Valor Agregado señala que el impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% cuando se enajenen medicinas de patente.
1�Benefis
No obstante, el artículo 17, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación establece que, cuando con motivo de la prestación de un servicio se proporcionen bienes o se otorgue el uso o goce temporal al prestatario, se con-siderará como ingreso por el servicio o como valor de éste, el importe total de la contraprestación a cargo del prestatario, siempre que sean bienes que normalmente se proporcionen o se conceda su uso o goce con el servi-cio de que se trate.
Por tanto, se considera que cuando se proporcionan me-dicinas de patente como parte de los servicios durante la hospitalización del paciente, directa o vía la contratación de un paquete de atención especial, se encuentran gra-vados a la tasa del 15% del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en los artículos 14, fracción I de la multicitada Ley y 17, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que se trata de la prestación genérica de un servicio y no de la enaje-nación de medicamentos a que se refiere el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley en comento.
Por otro lado se comenta que en el Sistema Jurídico Mexicano aplica el principio de relatividad de las sentencias, por tanto cuando un amparo es favorable, sólo le beneficia al quejoso que se amparó y no es aplicable para los demás contribuyentes, de-jándolos en desventaja frente a los que sí lograron obtener un fallo favorable.
Lo anterior deja en inseguridad jurídica al contribuyente, que al querer seguir compitiendo en el mercado aplica el criterio sobre el cual algunos contribuyentes ganaron el amparo, teniendo el gran riesgo de que en el futuro la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades les determinen algún crédito fiscal por haber aplicado un beneficio que no les correspondía, y quizá al final se gane el juicio, pero entre tanto, vendrán embargos de cuentas bancarias, pago de abogados, limitación a créditos por estar en el buro, etc., por lo que es el momento de empatarse con los com-petidores amparándose y logrando un fallo favorable particular.
Un ejemplo claro lo tenemos con los amparos favorables para algunos contribuyentes que enajenan bebidas distintas de la leche, como lo son jugos, néctares y concentrados de frutas o de verduras, de productos para beber en los que la leche sea un componente que se combina con vegetales, cultivos lácticos o lactobacilos, endulzantes u otros ingredientes, tales como el yog-hurt para beber, el producto lácteo fermentado o los licuados, al otorgarles una sentencia favorable para que estos productos quedaran a la tasa del 0% y con ello lograr una ventaja competi-tiva en el mercado.
Afortunadamente en este caso el entonces Ejecutivo Federal emitió un estímulo fiscal en el decreto publicado con fecha 19 de julio 2006, donde equipara el trato que tendrían los contribu-yentes amparados con aquellos que no acudieron a la protección constitucional, estableciendo en ese decreto el mismo tratamien-to fiscal que se tendría de haber acudido al amparo como es:
1.- Que en la venta de los productos no llevaran Impuesto al Va-lor Agregado.2.- Que dicho beneficio no afectara al contribuyente a la hora de aplicar el acreditamiento del impuesto.3.- Que el estímulo otorgado no se considerara ingreso acumu-lable para efectos del Impuesto Sobre la Renta.
Luego entonces si ya tenemos el decreto y aplica el mismo be-neficio de haberse amparado, ¿cuál sería la razón para tocar este tema?
El tema resulta de interés, teniendo en cuenta que en principio el decreto es la voluntad del Ejecutivo que puede ser modifica-da en cualquier momento, y que con ello no se garantiza una seguridad jurídica para el Gobernado, estando a expensas de que tal documento no sea cambiado por las necesidades recau-datorias del Fisco Federal.
Igualmente resulta de interés si tomamos en cuenta que pudiera haber contribuyentes que no entren al beneficio del decreto, porque quizá su producto no fue de los enlistados dentro del es-tímulo fiscal, y con ello esté con la incertidumbre de que si a su producto al momento de enajenarlo le es aplicable el beneficio de la tasa del 0%.
Por ello entonces, con la modificación a la Tasa del Tributo en co-mento, surge la oportunidad de ampararse y lograr una sentencia favorable, misma que con independencia de que se modifique el decreto comentado, le seguirá siendo aplicable el beneficio, has-ta en tanto no se modifique la Ley en cuanto al artículo sobre el cual se logró el amparo.
Misma situación se presenta en el caso de la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta cuando su presentación sea en envases menores a diez litros.
Impuesto Sobre la
Renta
Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)
19Enero - Marzo 2010 Benefis
Impuesto Sobre la
Renta
menores y fue a partir de 1999 que sufrió 2 grandes cambios:
1.- Que sólo se permitiría llevar utilidades y pérdidas al resul-tado fiscal consolidado hasta el 60% de cada una de las con-troladas y de la controladora, dejando entonces el otro 40% fuera de la consolidación, con excepción de la controladoras puras que consolidaban el 100% de sus operaciones.
2.- Que las pérdidas sufridas por las sociedades controladas y que se hubiesen llevado al resultado fiscal consolidado, se les diera reversa en el ejercicio en el cual las sociedades controladas perdieran el derecho a aplicarlas (transcurridos 10 años a partir de su generación).
Lo anterior fue un duro golpe al régimen fiscal y varios grupos empresariales acudieron al amparo, que posteriormente fue re-suelto en contra de los contribuyentes al considerarse un régi-men fiscal optativo después de haber transcurrido los 5 ejerci-cios obligatorios.
Impuesto Sobre la Renta (LISR
)
CONSOLIDACIÓN FISCAL
La consolidación fiscal es un régimen opcional para los grupos empresariales, para determinar su resultado neto en la empresa controladora de todas las empresas del grupo, incluyendo los resultados de esta última.
El nacimiento del régimen data del decreto del 20 de junio de 1973, para luego incorporarse a la Ley del Impuesto Sobre la Ren-ta en 1982.
En su origen, el régimen de consolidación fiscal permitía a las empresas del grupo amortizar la totalidad de las pérdidas fis-cales obtenidas por las sociedades controladas y por la propia controladora contra las utilidades fiscales obtenidas, con lo cual se lograba tributar como si todas las empresas del grupo fueran una sola.
Desde su incorporación a la Ley del Impuesto Sobre la Renta y hasta 1998, el régimen de consolidación fiscal sufrió solo ajustes
Ley del
20Benefis
Luego a partir del año 2005, se volvió a permitir
la consolidación del 100% de las operaciones de las
sociedades controladas y las controladoras.
Con las reformas de 1999 al reversar-se la aplicación de pérdidas de las socieda-
des controladas, los grupos empresariales en el ejercicio de reversión lo que hacían, era comprar empresas con pérdidas fiscales para incorporar-
las a la consolidación y con esas pérdidas com-pensar el impacto que se tendría en el resultado
fiscal consolidado y así tener otros 10 años para la reversión de las nuevas pérdidas, y esto provo-
caría que el impuesto se volviera a diferir.
Tomando en cuenta lo anterior, existen grupos empre-sariales que han ido acumulando el Impuesto Sobre la Renta diferido y con las reformas fiscales de 2010, se pretende que con supuestos totalmente distin-tos a los que se contenían en Ley al momento de incorporarse a la consolidacion fiscal, como era el de enterar el impuesto diferido cuando:
1. El grupo desconsolide o se desconsolidara una controladora.2. Cuando variara la participación accionaria en una controlada.3. Cuando una controlada enajenara acciones a personas fuera del grupo.
�. Cuando las pérdidas fiscales de las controladas o de la propia controladora que fueron consideradas en la determi-nación del resultado fiscal consolidado, no hubieran podido ser amortizadas a nivel individual (reversión de pérdidas)
Si bien es cierto, habían grupos empresariales que habían diferi-do el pago de impuestos por varios años, también es cierto que la legislación así lo permitía para que al momento de darse los supuestos mencionados, se enterara el impuesto diferido.
Para 2010 se adiciona un artículo 70-A, que establece la obliga-ción del grupo de consolidación de enterar en el ejercicio el im-puesto que hubiera diferido con motivo de la consolidación en el sexto ejercicio anterior y que no se hubiera pagado al ter-minar el ejercicio inmediato anterior.
El tema de controversia se da con el cambio de las reglas que violentan la garantía de irretroactividad, al obligarse a realizar el pago a partir de este ejercicio 2010 del impuesto diferido de años
Impuesto Sobre la Renta (LISR)
anteriores cuando ya con anterioridad se habían establecido di-versos supuestos para el momento del entero del mismo (época de pago).
PUNTOS FINOS A SEÑALAR DERIVADO DEL PROCEDI-MIENTO PARA LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO
DEL ARTÍCULO �1 Ó DEL OPTATIVO �1-A.
1.-El impuesto diferido a enterar se vuelve cedular… por lo que no habrá forma de limitarlo, aún y cuando la empresa posteriormente a su determinación sufra pérdidas fiscales; las mismas sólo se podrán aplicar hacia el futuro.
2.-El impuesto a enterarse se actualizará por 5 años para ha-cer el pago de la primera parcialidad y el remanente se irá actualizando cada año hasta completar la quinta parcialidad, lo que no será conveniente para los grupos empresariales de seguir así el régimen, quizá convenga mejor dejar de con-solidar.
3.-En el caso de los dividendos entre empresas del grupo lo que difirió fue la causación del tributo, no el impuesto has-ta el momento que se dieran los supuestos no respetados por la nueva legislación.
�.-Para la determinación del impuesto diferido hasta el 31 de diciembre de 2004, no se excluyen las pérdidas fiscales de controladoras puras que se obtuvieron de 1999 a 2001…, las cuales de conformidad con la disposición fiscal vigente en ese tiempo, no se tenía la obligacion de darles reversa.
5.-Igualmente para determinar la cantidad a enterar sobre el impuesto diferido hasta el 31 de diciembre de 2004, en las disposiciones transitorias tampoco se excluye el efecto por pérdida en enajenación de acciones realizadas en los ejercicios 2000 y 2001, sobre las cuales habrá que darles re-versa sin haber tenido la obligación según las disposiciones vigentes en esos años.
ENAJENACIÓN DE CASA HABITACIÓN
Para este ejercicio una vez más se limitó la exención a la venta de casa habitación, se cree que en algún tiempo las donacio-nes, herencias y legados estarán totalmente gravadas, y como se puede observar en esta reforma, cada vez más se acotan los beneficios para los contribuyentes que sin buscar un lucro salen perjudicados con los cambios fiscales.
Veamos paso a paso como se dio la reforma al artículo 109 frac-ción XV a):
21Enero - Marzo 2010 Benefis
Legislación Vigente 2009 Iniciativa de Reforma Dictamen Diputados Dictamen Diputados Se-gunda Vuelta y Aprobada
Artículo 109.XV. Los derivados de la enajena-ción de:
a) La casa habitación del contri-buyente, siempre que el monto de la contraprestación obtenida no exceda de un millón quinien-tas mil unidades de inversión y la transmisión se formalice ante fe-datario público. Por el excedente se determinará, en su caso, la ga-nancia y se calcularán el impues-to anual y el pago provisional en los términos del Capítulo IV de este Título, considerando las de-ducciones en la proporción que resulte de dividir el excedente en-tre el monto de la contrapresta-ción obtenida. El cálculo y entero del impuesto que corresponda al pago provisional se realizará por el fedatario público conforme a dicho Capítulo.
La exención prevista en este in-ciso no será aplicable tratándose de la segunda o posteriores ena-jenaciones de casa habitación efectuadas durante el mismo año de calendario.
El límite establecido en el primer párrafo de este inciso no será aplicable cuando el enajenante demuestre haber residido en su casa habitación durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de su enajenación, en los términos del Reglamento de esta Ley.
El fedatario público deberá con-sultar a las autoridades fiscales si previamente el contribuyente ha enajenado alguna casa habita-ción durante el año de calendario de que se trate y, en caso de que sea procedente la exención, dará aviso a las autoridades fiscales.
Artículo 109XV. Los derivados de la enajena-ción de:
a) La casa habitación del contri-buyente, siempre que el monto de la contraprestación obtenida no exceda de un millón quinien-tas mil unidades de inversión y la transmisión se formalice ante fe-datario público. Por el excedente se determinará, en su caso, la ga-nancia y se calcularán el impues-to anual y el pago provisional en los términos del Capítulo IV de este título, considerando las de-ducciones en la proporción que resulte de dividir el excedente en-tre el monto de la contrapresta-ción obtenida. El cálculo y entero del impuesto que corresponda al pago provisional se realizará por el fedatario público conforme a dicho capítulo.
La exención prevista en este in-ciso no será aplicable tratándose siempre que durante los cincos años inmediatos anteriores a la fecha de la segunda o posteriores enajenaciones enajenación de que se trate el contribuyente no hubiere enajenado otra casa habitación efectuadas durante el mismo año por la que hubiera obtenido la exención prevista en este inciso y manifieste, bajo protesta de calendario decir ver-dad, dichas circunstancias ante el fedatario público ante quien se protocolice la operación.
El fedatario público deberá con-sultar a al Servicio de Adminis-tración Tributaria a través de la página de Internet de dicho ór-gano desconcentrado y de con-formidad con las autoridades fis-cales reglas de carácter general que al efecto emita este último,
Artículo 109XV. Los derivados de la enajena-ción de:
a) La casa habitación del contri-buyente, siempre que el monto de la contraprestación obtenida no exceda de un millón quinien-tas mil unidades de inversión y la transmisión se formalice ante fe-datario público. Por el excedente se determinará la ganancia y se calcularán el impuesto anual y el pago provisional en los términos del Capítulo IV de este Título, con-siderando las deducciones en la proporción que resulte de dividir el excedente entre el monto de la contraprestación obtenida. El cál-culo y entero del impuesto que corresponda al pago provisional se realizará por el fedatario públi-co conforme a dicho Capítulo.
La exención prevista en este inci-so será aplicable siempre que du-rante los cincos años inmediatos anteriores a la fecha de enajena-ción de que se trate el contribu-yente no hubiere enajenado otra casa habitación por la que hubie-ra obtenido la exención prevista en este inciso y manifieste, bajo protesta de decir verdad, dichas circunstancias ante el fedatario público ante quien se protocolice la operación.
El fedatario público deberá con-sultar al Servicio de Administra-ción Tributaria a través de la pá-gina de Internet de dicho órgano desconcentrado y de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita este último, si previamente el contribuyente ha
Artículo 109 XV. Los derivados de la enajena-ción de:
a) La casa habitación del contri-buyente, siempre que el monto de la contraprestación obtenida no exceda de un millón quinien-tas mil unidades de inversión y la transmisión se formalice ante fe-datario público. Por el excedente se determinará la ganancia y se calcularán el impuesto anual y el pago provisional en los términos del Capítulo IV de este Título, con-siderando las deducciones en la proporción que resulte de dividir el excedente entre el monto de la contraprestación obtenida. El cál-culo y entero del impuesto que corresponda al pago provisional se realizará por el fedatario públi-co conforme a dicho Capítulo.
La exención prevista en este inci-so será aplicable siempre que du-rante los cincos años inmediatos anteriores a la fecha de enajena-ción de que se trate el contribu-yente no hubiere enajenado otra casa habitación por la que hubie-ra obtenido la exención prevista en este inciso y manifieste, bajo protesta de decir verdad, dichas circunstancias ante el fedatario público ante quien se protocolice la operación.
El límite establecido en el pri-mer párrafo de este inciso no será aplicable cuando el ena-jenante demuestre haber resi-dido en su casa habitación du-rante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de su ena-jenación, en los términos del Reglamento de esta Ley.
El fedatario público deberá con-sultar al Servicio de Administra-ción Tributaria a través de la pá-gina de Internet de dicho órgano desconcentrado y de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita este último, si previamente el contribuyente ha
Impuesto Sobre la Renta (LISR
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22Benefis Impuesto Sobre la Renta (LISR)
Tenemos entonces que si el contribuyente enajenó su casa habi-tación el 24 de diciembre de 2009 y aplicó la exención contenida en este artículo, su siguiente enajenación exenta la podrá tener sólo hasta el 25 de diciembre de 2014…teniendo en cuenta que si demuestra haber residido 5 años, no le aplicará el tope del Mi-llón Quinientas Mil Unidades de Inversión… solo sí se debe cui-dar declarar dicha enajenación o de lo contrario la exención no es aplicable.
¿PERO CÓMO PODRÍAMOS SEGUIR APLICANDO PARA EL CASO QUE COMENTAMOS LA EXENCIÓN EN 2010?
Lo primero que hay que hacer es donar esa casa habitación a un ascendiente o descendiente en línea recta que no hubiese ena-jenado otra casa habitación en los últimos 5 años, con lo anterior tenemos una transmisión de propiedad, pero que por la pro-pia legislación no la considera ingreso para quien dona ni para quien recibe el donativo, según los artículos 146 último párrafo y 109 fracción XIX.
Luego entonces tenemos que a quien le hubiésemos donado será quien haga la enajenación aplicando la exención del artí-culo reformado.
En este caso es importante considerar el Impuesto Sobre Trans-misión de Inmuebles según el Municipio donde se realice la do-nación, porque en algunos casos estas donaciones están libres de impuesto local y en otras consideran como acreditable el im-puesto pagado por el donante.
Como en toda estrategia, igualmente, hay que cuidar cada uno de los elementos que intervienen en la misma y que cumpla con las demás disposiciones legales aplicables.
Por último y no menos importante, hay que tener en cuenta que fueron derogados el quinto y sexto párrafos del artículo 101 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta… que permitía no tener obligación alguna en ISR a las Asociaciones Civiles… en este supuesto están por ejemplo las cajas de ahorro de trabajado-res que a partir de 2010 deberán cumplir con las obligaciones señaladas en este artículo, a continuación se transcriben los artí-culos en comento:
Quinto Párrafo:Las asociaciones civiles a que se refiere el artículo 95 de esta Ley, que no enajenen bienes, que no tengan empleados y que única-mente presten servicios a sus asociados, no tendrán obligación alguna.
Sexto Párrafo:Las asociaciones a que se refiere el párrafo anterior, que tengan un máximo de 5 trabajadores y que no enajenen bienes, podrán llevar registros contables simplificados.
si previamente el contribuyente ha enajenado alguna casa habita-ción durante el año de calendario los cinco años anteriores a la fe-cha de la enajenación de que se trate y, en caso de, por la que sea procedente hubiera obtenido la exención, prevista en este inciso y dará aviso a las autoridades fis-cales. al citado órgano descon-centrado de dicha enajenación, indicando el monto de la con-traprestación y, en su caso, del impuesto retenido.
enajenado alguna casa habita-ción durante los cinco años ante-riores a la fecha de la enajenación de que se trate, por la que hubiera obtenido la exención prevista en este inciso y dará aviso al citado órgano desconcentrado de dicha enajenación, indicando el monto de la contraprestación y, en su caso, del impuesto retenido.
enajenado alguna casa habita-ción durante los cinco años ante-riores a la fecha de la enajenación de que se trate, por la que hubiera obtenido la exención prevista en este inciso y dará aviso al citado órgano desconcentrado de dicha enajenación, indicando el monto de la contraprestación y, en su caso, del impuesto retenido.
El texto tachado ejemplo indica que el mismo fue eliminado al cambiar el artículo.El texto en negritas, indica que en ese proceso legislativo se dio la adición.
El subrayado es nuestro.
Cada vez será más difícil optimizar la carga fiscal em-presarial; sin embargo, aplicando el conocimiento de la Ley y la creatividad fiscal, seguramente para cada caso en particular habrá una solución que genere beneficios fiscales para el contribuyente.
23Enero - Marzo 2010 Benefis
Código Fiscalde la
FEDERACIÓN23Enero - Marzo 2010 Benefis
Código Fiscal de la Federación (CFF)
2�Benefis Código Fiscal de la Federación (CFF)
Una vez que el Ejecutivo Federal hizo entrega de su ini-ciativa para el ejercicio 2010 –paquete económico que contiene, entre otras, reformas al Código Fiscal de la Federación, Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Valor
Agregado- a la Cámara de Diputados (de origen) el pasado 8 de septiembre, ésta, a través de la Comisión de Hacienda y Crédito Público realizó el análisis y dictamen correspondiente –descar-tando reformas que sólo generaban terrorismo fiscal–, para pos-teriormente el Pleno de la Cámara referida, efectuara la entrega del dictamen correspondiente a la Cámara de Senadores (reviso-ra) el día 21 de octubre para sus efectos constitucionales. Por su parte, el Senado de la República aprobó los cambios que regirían para este año 2010, el día 31 de octubre de 2009, turnando el pa-quete de reformas al Ejecutivo Federal para su correspondiente publicación en el Diario Oficial de la Federación. Por tanto, el año 2010 nuevamente será un año en que los estudiosos de la mate-ria fiscal se verán en la necesidad de dedicar tiempo de reflexión al año con año cambiante escenario tributario.
Motivo por el cual con el objeto de dotar de mejores mecanismos al sistema de recaudación tributaria, de lograr mayor certeza de que los ingresos, deducciones y acreditamientos que manifiestan o se aplican los contribuyentes son los reales y correctos, evitar la evasión y defraudación fiscal; nuestros Legisladores aprobaron las reformas al Código Fiscal de la Federación. Por ello, es que cambia sustancialmente el esquema de comprobación fiscal, toda vez que a partir del 1º de enero del año 2011, los contribu-yentes tendrán la obligación de emitir comprobantes en docu-mentos digitales, lo que implicará que tendrán que cumplir con ciertas obligaciones, tales como tramitar su Firma Electrónica Avanzada, ingresar al portal de Internet del Servicio de Adminis-tración Tributaria para efecto de tramitar un certificado para uso de sellos digitales, deberán remitir a la autoridad fiscal mediante su página de Internet el comprobante fiscal digital, con el objeto de que la autoridad valide que dicho comprobante reúne los re-quisitos exigidos por la Ley, asignará un número de folio y coloca-rá un sello digital, el que indicará que la información fue recibida y validada por la autoridad hacendaria, por lo que una vez hecho tal procedimiento, el contribuyente podrá expedir y entregar el comprobante a su cliente.
Asimismo, cuando las operaciones celebradas por los contribu-yentes con sus clientes no excedan de $2,000.00 pesos, podrán emitir comprobantes de manera impresa, con la salvedad de que tendrán que solicitar la asignación de folios a la autoridad fiscal y adquirir de un proveedor autorizado un dispositivo de seguridad, el cual estará personalizado con los datos del contribuyente que expide el comprobante, para adherirlo al comprobante fiscal im-preso antes de ser entregado al cliente.
Se establecen beneficios adicionales para los contribuyentes que emitan sus comprobantes fiscales de manera digital a través de
los medios que el SAT pone a disposición del contribuyente en su página de Internet, los cuales consisten en la obtención de las devoluciones en un plazo de 20 días hábiles, en sustitución del plazo de 40 días actualmente establecido.
En relación con lo anterior, será considerado delito fiscal dar efec-tos fiscales a comprobantes que no cumplan con los requisitos que establece el propio Código.
Más sin embargo, las reformas aprobadas al Código Fiscal de la Federación tienen como primordial propósito el dotar a la autori-dad fiscal de mayor información para que de esa forma sus facul-tades de comprobación sean más eficientes. En este sentido, las autoridades fiscales contarán con toda la información relativa a las operaciones celebradas por los contribuyentes con sus clien-tes, derivado del nuevo esquema de comprobación fiscal; ade-más de que podrán solicitar de manera directa a las entidades financieras, toda la información de los contribuyentes relativa a depósitos, servicios, fideicomisos y de cualquier tipo de opera-ción que hayan celebrado con las entidades financieras.
Existen modificaciones al Código Fiscal Federal aprobadas, que se espera en breve sean publicadas en el Diario Oficial de la Fede-ración para que entren en vigor a partir del 1º de enero de 2010 que llevan implícitas violaciones a nuestra Constitución Política Federal, así como algunos aspectos de ilegalidad, mismas que a continuación se exponen para conocimiento de usted estimado lector.
DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS
En materia de declaraciones complementarias se reforma el oc-tavo párrafo, del artículo 32 del Código Tributario Federal, para establecer que una vez que las autoridades fiscales hayan inicia-do el ejercicio de sus facultades de comprobación, no tendrán efectos legales las declaraciones complementarias de ejercicios anteriores que presenten los contribuyentes, cuando dicha de-
26Benefis 26 Código Fiscal de la Federación (CFF)
leyes
claración tenga alguna repercusión en el ejercicio que se en-cuentre revisando la autoridad fiscal. Lo interesante de esta re-forma es saber qué quiso indicar el Legislador con repercusión, pues no otorga ninguna definición al respecto, lo cual queda a interpretación; además, no se detalla el efecto que tales declara-ciones tengan en el ejercicio revisado.
Lo anterior implica, una flagrante transgresión a la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, pues se contradice el derecho que tienen los contribuyentes de presentar declaraciones nor-males o complementarias para corregir su situación fiscal en tér-minos de los artículo 14, 15 y 17 del ordenamiento legal citado.
Los artículos de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente que con la citada reforma se consideran violados, a la letra dispo-nen lo siguiente.
“Artículo 14.- Para los efectos de lo dispuesto en la fracción XIII del artículo 2o. de la presente Ley, los contribuyentes tendrán derecho a corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones ob-jeto de la revisión, mediante la presentación de la declaración normal o complementaria que, en su caso, corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación.
Los contribuyentes podrán corregir su situación fiscal a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que de-termine el monto de las contribuciones omitidas. El ejercicio de este derecho no está sujeto a autoriza-ción de la autoridad fiscal.
Artículo 15.- Los contribuyentes deberán entre-gar a la autoridad revisora, una copia de la de-claración de corrección que hayan presentado. Dicha situación deberá ser consignada en una acta parcial cuando se trate de visitas domiciliarias; en los demás casos, incluso cuando haya concluido una visita domiciliaria, la autoridad revisora en un plazo máximo de diez días contados a partir de la entrega, deberá comunicar al contribuyente mediante oficio haber recibido la declaración de corrección, sin que dicha comunicación implique la aceptación de la corrección presentada por el contribuyente. Artículo 17.- Los contribuyentes que corrijan su situación fiscal, pagarán una multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas, cuando el in-fractor las pague junto con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las facultades de com-
probación de las autoridades fiscales y hasta antes de que se le notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones a que se refiere la fracción VI del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, según sea el caso.
Si el infractor paga las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, después de que se notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observacio-nes, según sea el caso, pero antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contri-buciones omitidas, pagará una multa equivalente al 30% de las contribuciones omitidas”.
De lo anterior se desprende, que es un derecho de los contribu-yentes el corregir su situación fiscal mediante la presentación de declaraciones normales o complementarias, y que dicho derecho podrá ser ejercido a partir de que se inicie las facultades de com-probación de la autoridad fiscal hasta antes de que se notifique la resolución que determine las contribuciones omitidas, por lo que si el contribuyente decide optar por ejercer ese derecho, deberá pagar una multa equivalente al 20% ó 30% sobre las contribucio-nes omitidas según el momento en el que el contribuyente corrija su situación fiscal. Por lo tanto, es que deben prevalecer estos dere-chos cuando el contribuyente los pretenda ejercer, pues debemos recordar que la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente al ser una Ley de carácter específico rige por encima del ordena-miento general, que en este caso lo constituye el Código Fiscal de la Federación, pues incluso el artículo 1º del primer ordenamiento citado así lo contempla al establecer literalmente lo siguiente:
“Artículo 1o.- La presente Ley tiene por objeto regu-lar los derechos y garantías básicos de los contribu-yentes en sus relaciones con las autoridades fiscales. En defecto de lo dispuesto en el presente ordena-miento, se aplicarán las leyes fiscales respectivas y el Código Fiscal de la Federación”.
Por lo tanto, si la autoridad fiscal pretende restarle efectos legales a una declaración complementaria de un ejercicio anterior a aquél que se esté revisando y que tenga alguna repercusión en el mis-mo, tomando como fundamento el artículo 32, octavo párrafo del Código Fiscal de la Federación, estará violando los preceptos aludi-dos de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, siempre y cuando el contribuyente pretenda corregir su situación fiscal con la presentación de dicha declaración complementaria.
MEDIDAS DE APREMIO
Tratándose de la medidas de apremio con que cuentan las auto-ridades fiscales, se reforma el artículo 40 del Código Fiscal Federal para efecto de establecer que se aplicará el aseguramiento precau-torio de bienes o de la negociación del contribuyente, cuando éste
2�Enero - Marzo 2010 Benefis
último se oponga, obstaculice o impida físicamente el inicio o el desarrollo de las facultades de comprobación, debiendo levantar antes de que se decrete dicho aseguramiento, acta circunstancia-da en la que se precise clara y detalladamente de qué manera el contribuyente se opuso, impidió u obstaculizó físicamente el ini-cio o desarrollo de las facultades de comprobación. Cabe resaltar que el impedimento o la obstaculización debe ser de manera físi-ca, por lo que si el contribuyente a través de su persona no impide u obstaculiza el inicio o desarrollo de las facultades de comproba-ción, de ninguna manera procederá el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación de los contribuyentes. Se debe tomar en consideración esta medida de apremio, puesto que si al iniciarse una visita domiciliaria, la persona con la que se entienda la diligencia físicamente impide que se inicie la misma, el contri-buyente sea persona física o moral, podría ser sujeto a un asegura-miento de bienes y, específicamente, a que sus cuentas bancarias puedan ser inmovilizadas por orden de la autoridad fiscal, por ello es que se debe tener especial atención en esta situación para efecto de que el objeto social del contribuyente no se vea merma-do al no poder disponer de los recursos que tuvieren sus cuentas bancarias, y derivado de ello incumplir con obligaciones laborales, comerciales, incluso fiscales y de seguridad social.
De igual forma, en el citado artículo 40 del Código Fiscal de la Fe-deración, se adicionó un párrafo a dicho texto para precisar que el apoyo de los cuerpos de seguridad o policiales consistirá en
efectuar las acciones necesarias para poder ingresar al domicilio fiscal o cualquier lugar o establecimiento donde el contribuyen-te desarrolle sus actividades, para iniciar el acto de fiscalización y brindar seguridad a los visitadores, lo anterior significa que el Le-gislador pretende legalizar el allanamiento de morada, lo cual deja en un estado de indefensión al gobernado, en una clara afrenta a la seguridad jurídica consagrada en la Carta Magna, ya que no se determinan los límites de actuación de la autoridad.
En efecto, el artículo 16 de nuestra Constitución Política General consagra la garantía de inviolabilidad del domicilio de los gober-nados, por lo que si se pretende penetrar dicho domicilio debe mediar un mandamiento por escrito, emitido por una autoridad competente, en la que se funde y motive la causa legal del procedi-miento. En este sentido, el visitador que pretenda iniciar una orden de visita domiciliaria será el funcionario público que solicitará el auxilio de la fuerza pública, y además será él, el que autorice a las fuerzas policiales a ingresar al domicilio del contribuyente, sin que previamente exista una orden por escrito debidamente fundada y motivada, pero sobre todo, el visitador no es el funcionario com-petente para ordenar o autorizar la penetración al domicilio de un gobernado, por lo que la actuación del visitador será a todas luces inconstitucional. Además el propio artículo 16 Constitucional en su párrafo dieciséis expresa que la autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han
bienes
Código Fiscal de la Federación (CFF)
2�Benefis Código Fiscal de la Federación (CFF)
1Cantidad actualizada conforme al artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación.
acatado las disposiciones fiscales, lo cual se verá trasgredido si el visitador autoriza a la fuerzas policiales a ingresar al domicilio de un contribuyente, pues la visita domiciliaria que pretende lle-var a cabo tendrá por objeto comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales y, adicionalmente, brindar seguridad a los visitadores, cosa que no se autoriza a la autoridad administrativa mediante el precepto constitucional aludido.
REDUCCIÓN DE MULTAS AL 50% SÓLO PARA REPECOS
Se limita el beneficio de reducir las multas a un 50%. Hasta el ejercicio 2009 se permitía que cualquier contribuyente, persona física o moral, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubiesen excedido de $1,967,870.001 se les redujeran en un 50%. Con la reforma al artículo 70, cuarto párrafo del Código Fis-cal de la Federación se constriñe tal beneficio exclusivamente a los contribuyentes que tributen conforme al Título IV, Capítulo II, Sección III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Régimen de Pequeños Contribuyentes).
Si bien se indica que se trata de una precisión, también lo es que se deja fuera del beneficio a contribuyentes, personas físicas con ingresos iguales que tampoco están en posibilidad de pagar al-gunas multas por sus montos, lo que constituye una flagrante violación al principio de igualdad jurídica que consagra la Cons-titución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
La equidad implica un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales y sirve de criterio básico para la producción norma-tiva, y para su posterior interpretación y aplicación. Lo que se in-tenta evitar es pues la existencia de normas que aparentemente se proyecten sobre situaciones de igualdad de hecho, pero que efectivamente produzcan, con su aplicación, la ruptura de esa igualdad al introducir un trato discriminatorio entre situaciones análogas.
Por tanto, si el beneficio de la reducción de multas al 50% que establece el cuarto párrafo del artículo 70 del Código Fiscal de la Federación, al concederlo a una cierta categoría de contribuyen-tes, dejando en consecuencia fuera de tal beneficio a otra clase de contribuyentes cuya condición jurídica es similar; es decir, que también en el ejercicio inmediato anterior no tuvieron ingresos acumulables superiores a $1,967,870.00 se estará otorgando un trato diferente a situaciones de hecho similares.
DELITOS
El artículo 113, fracción III del Código Fiscal de la Federación fue reformado para establecer que se impondrá de tres meses a seis años de prisión al que fabrique, falsifique, reproduzca enajene gratuita u onerosamente, distribuya, comercialice, transfiera, transmita, obtenga, guarde, conserve, reciba en depósito, intro-duzca a territorio nacional, sustraiga, use, oculte, destruya, mo-difique, altere, manipule o posea dispositivos de seguridad (son aquellos dispositivos de seguridad que deberán ser adheridos a los comprobantes fiscales impresos) sin haberlos adquirido en términos del artículo 29-A, fracción VIII. Lo trascendental de esta reforma, es que el Legislador omitió utilizar la palabra “dolosa-mente”, lo que conlleva a afirmar que para la comisión de este delito no se requiere que exista dolo por parte de la persona a quien se le impute el hecho delictivo.
Lo anterior resulta contrario a la naturaleza del Derecho Penal, y sobre todo de nuestra Constitución Política Federal en base a los siguientes motivos.
En principio es menester señalar que de conformidad con el ar-tículo 8 del Código Penal Federal se establece que las acciones y omisiones delictivas solamente pueden realizarse dolosa o cul-posamente; mientras que el numeral 9 de dicho ordenamiento dispone que obra dolosamente el que, conociendo los elemen-tos del tipo penal, o previendo como posible el resultado típico, quiere o acepta la realización del hecho descrito por la Ley, y obra culposamente el que produce el resultado típico, que no previó siendo previsible o previó confiando en que no se produciría, en virtud de la violación a un deber de cuidado, que debía y podía observar según las circunstancias y condiciones personales.
En este sentido, al omitir el que deba existir la figura del dolo en el tipo penal que establece el artículo 113 del Código Fiscal de la Federación, estaremos ante la presencia de un delito con un elemento en blanco, imperfecto e incompleto, puesto que la con-ducta que pretende sancionar, no permite conocer su finalidad o el bien que protege, y por consecuencia, el objeto de la tutela del Derecho Penal.
29Enero - Marzo 2010 Benefis
Por tanto, la figura delictiva que consigna el precepto legal en comento resulta ser inusitada prohibida por el artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que de su lectura no se da ni se acredita evasión o elusión de impuestos, ni mucho menos responsabilidad civil por conducta supuesta-mente delictiva. Además dicho delito no prevé el bien jurídico que tutela, por lo que resulta contradictorio y absurdo y, por lo mismo, inconstitucional.
La definición de un delito implica claridad, brevedad, precisión y exactitud; por lo que la falta de un elemento o condición en su concepto (como en este caso la figura del dolo) incurre en la indefinición, y por tanto, se viola el principio de legalidad en los delitos. En este orden de pensamiento, la Ley al definir el delito, no debe omitir ningún elemento o condición, para no tener un elemento en blanco. Sobre el particular es procedente hacer alu-sión a la siguiente tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente a la Novena Época, Tomo I, Mayo de 1995, página 82, el cual reza de la siguiente manera:
EXACTA APLICACIÓN DE LA LEY EN MATERIA PENAL, GARANTIA DE. SU CONTENIDO Y AL-CANCE ABARCA TAMBIÉN A LA LEY MISMA. La interpretación del tercer párrafo del artículo 14 constitucional, que prevé como garantía la exacta aplicación de la ley en materia penal, no se circunscribe a los meros actos de aplicación, sino que abarca también a la propia ley que se aplica, la que debe estar redactada de tal forma, que los términos mediante los cuales especifique los ele-mentos respectivos sean claros, precisos y exac-tos. La autoridad legislativa no puede sustraerse al deber de consignar en las leyes penales que
expida, expresiones y conceptos claros, precisos y exactos, al prever las penas y describir las conduc-tas que señalen como típicas, incluyendo todos sus elementos, características, condiciones, térmi-nos y plazos, cuando ello sea necesario para evitar confusiones en su aplicación o demérito en la de-fensa del procesado. Por tanto, la Ley que carezca de tales requisitos de certeza, resulta violatoria de la garantía indicada prevista en el artículo 14 de la Constitución General de la República.
Así pues, si el Legislador quitó el dolo de la figura delictiva previs-ta en el artículo 113 del Código Fiscal de la Federación, le quita una de las características elementales de los delitos, pues si bien es cierto que en alguno de los supuestos que prevé la fracción III, del artículo en estudio invariablemente existirá la intención con conocimiento del tipo penal, para lograr un beneficio en perjui-cio del Fisco Federal como el falsificar, fabricar, comercializar, alte-rar, modificar o manipular dispositivos de seguridad; sin embar-go, también existen alguno otros supuestos como por ejemplo el destruir, guardar o conservar dispositivos de seguridad sin que de tal conducta se pueda desprender el perjuicio que con ello se ocasiona el Fisco Federal, pues el conservar o guardar un disposi-tivo de seguridad que no hubiera sido adquirido de conformidad con la Ley, pero que no se ha utilizado con ningún propósito, por ese simple hecho se podrá privar a una persona de su libertad, lo que a todas luces resulta inconstitucional, pues incluso el Minis-terio Público Federal se liberaría de su obligación constitucional de investigar la comisión de los delitos, pues basta con que una persona guarde un dispositivo de seguridad, sin que lo hubiere utilizado para algún propósito para que se tipifique el delito y sea sancionado con pena privativa de libertad, que va de tres meses a seis años de prisión.
delitos
Código Fiscal de la Federación (CFF)
30Benefis
De lo anterior, se desprende que las autoridades fiscales podrán decretar el aseguramiento de bienes o de la negociación de los contribuyentes para garantizar un crédito que aún no existe, pues los supuestos que se han enumerado ocurren cuando ini-cian o durante el desarrollo de una fiscalización, pues el hecho de que se inicien facultades de comprobación a un causante no implica necesariamente que habrá la determinación de contri-buciones omitidas, por lo que la medida consignada en el artí-culo 145-A del Código Fiscal de la Federación resulta contraria al principio de legalidad consagrado en el artículo 16 de la Consti-tución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Sobre el particular se han pronunciado varias tesis sustentadas por nuestro Poder Judicial de la Federación, en la que se ha de-clarado inconstitucional el precepto legal en análisis. El Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del primer Circuito estableció que la fracción III, del artículo 145-A del Código Fiscal Federal resulta inconstitucional, en el supuesto de que los contri-buyentes se nieguen a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, no existe una rela-ción congruente con el fin planteado por la norma y la medida precautoria, pues la oposición del gobernado a proporcionar su contabilidad no tiene un significado patrimonial que justifique el aseguramiento de bienes, cuando se controvierte una nor-ma legal restrictiva de la libertad o que tiene un contenido de afectación patrimonial; en otras palabras, la medida resulta des-proporcional, pues al no existir un crédito fiscal determinado en cantidad liquida, no se puede de ninguna manera asegurar los bienes del contribuyente, se ocasionaría una medida innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos.
El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito ha pronunciado en contra del artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que en dicho artículo no existen elementos de prueba para concluir de forma objeti-va que el contribuyente realizará cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento de las facultades de comprobación de la autoridad, por lo que se deja a la apreciación subjetiva de la autoridad fiscal la forma de ejecutar esa medida cautelar, pues no limita el monto en que pueda practicarse, no obstante que se genera un acto de molestia al particular al impedirle disponer de sus bienes, por lo que al contener el aludido artículo 145-A los vicios descritos, viola el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región resolvió que dicho precepto trans-grede el artículo 16 Constitucional, porque si bien es cierto que el Legislador puede dotar a las autoridades de mecanismos que les permitan actuar eficazmente ante el intento de los goberna-dos de no acatar las normas fiscales, también lo es que ese ob-
30 Código Fiscal de la Federación (CFF)
ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE BIENES Y DE NEGOCIACIONES
El artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación consigna una serie de supuestos que de actualizarse alguno de ellos, la autori-dad fiscal podrá decretar el aseguramiento de bienes o negocia-ción del contribuyente; dichos supuestos consisten en:
1.- El contribuyente se oponga u obstaculice la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, o no se pueda notificar su inicio por haber desaparecido o por ignorarse su domicilio.
2.- Después de iniciadas las facultades de comprobación, el contribuyente desaparezca o exista riesgo inminente de que oculte, enajene o dilapide sus bienes.
3.- El contribuyente se niegue a proporcionar la contabi-lidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales.
4.- Se realicen visitas a contribuyentes con locales, pues-tos fijos o semifijos en la vía pública y dichos contribuyen-tes no demuestren estar inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes.
5.- Se detecten envases o recipientes que contengan be-bidas alcohólicas sin tener adheridos marbetes o precin-tos, o que no se acredite la legal posesión de dichos mar-betes o precintos, se encuentren alterados o sean falsos.
31Enero - Marzo 2010 Benefis
jetivo no puede lograrse a través de una restricción patrimo-nial innecesaria o desmedida como el referido aseguramiento, porque no existe una relación de instrumentalidad entre éste y el fin perseguido por el creador de la Ley, pues la negativa del causante a entregar su contabilidad no tiene un significado pa-trimonial directo que justifique la comentada medida precauto-ria, que además puede originar la arbitrariedad de la autoridad, dado que es innecesario asegurar, aún de forma preventiva, la negociación o el resto de los bienes como inmuebles, cuen-tas bancarias, depósitos o valores; porque estos elementos mercantiles no son idóneos para determinar la situación del contribuyente, ya que con ello se simularía un mecanismo de garantía para futuros créditos fiscales.
En resumen, de los criterios sostenidos por los Tribunales Cole-giados de Circuito existe un denominador común, y es el hecho de que el artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación resulta violatorio del artículo 16 Constitucional, toda vez que pretende asegurar precautoriamente los bienes de un contribuyente para con ello conseguir el cumplimiento de las disposiciones fiscales; sin embargo, tal medida no contiene una connotación patrimo-nial, y por ello, no existen elementos que resulten idóneos para determinar la situación fiscal de un contribuyente, pues incluso tal aseguramiento precautorio podría ser arbitrario y desmedi-do pues no se limitaría a un monto determinado sobre el que deba practicarse; por tanto, concebir lo contrario, sería aceptar que con el aseguramiento precautorio de bienes serviría como un mecanismo para garantizar un crédito fiscal que aún no existe; es decir, de créditos fiscales futuros, situación que iría en franca contravención con la seguridad jurídica que se les debe otorgar a los gobernados y que consagra nuestro Máximo Ordenamiento Legal.
Por lo anterior, el Legislador Federal aprobó la reforma al artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, con la intención de superar el vicio de inconstitucionalidad que hasta ahora han resuelto los Tribunales Jurisdiccionales, y para ello, adicio-nó un párrafo a dicho precepto legal para establecer que el aseguramiento precautorio se practicará hasta por el monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que, úni-camente para estos efectos, la autoridad fiscal efectúe cuando el contribuyente se ubique en al-guno de los supuestos establecidos en este artículo. Para la determinación provisional, la autoridad podrá uti-lizar cualquiera de los procedimientos previstos en los artí-culos 56 y 57 del CFF. Es decir, a partir de que entre en vigor
la reforma citada y cuando la autoridad fiscal pretenda asegurar precautoriamente los bienes de algún contribuyente, por ubicar-se en alguno de los supuestos que contempla el artículo 145-A del Código Tributario Federal, tendrá, antes que nada, que deter-minar de manera presuntiva un crédito fiscal, utilizando para ello cualquiera de los procedimientos previstos en los artículos 56 y 57 del ordenamiento citado. En este sentido, con la existencia de un crédito fiscal presunto se tendrá un límite para practicar dicho aseguramiento precautorio.
Ahora bien, desde el punto de vista de su servidor, aún seguirá persistiendo un vicio de inconstitucionalidad, pues con tal refor-ma no se respeta la garantía de audiencia que consagra el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
En efecto, si partimos del hecho de que el aseguramiento pre-cautorio que contempla el artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, se actualiza por materializarse alguno de los supues-tos que el mismo precepto señala, y que los mismos suceden al inicio o durante el desarrollo de las facultades de comprobación, tendremos que tanto el Recurso de Revocación que contempla el artículo 116 del Código Fiscal Federal, así como el juicio de nu-lidad que regula la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, serían improcedentes, toda vez que en ambos el medio de defensa procede en contra de resoluciones definitivas; el crédito fiscal presuntivo a que alude el citado artículo 145-A, pues hasta en tanto las facultades de comprobación no terminen
con la resolución final en la que se determinen de manera fehaciente las contribuciones omitidas,
los contribuyentes no podrán agotar los me-dios de defensa que previenen los ordena-
mientos legales mencionados. En otros términos, el recurso de revocación o, en
su defecto, el juicio de nulidad sólo procederá hasta que la autoridad
fiscal concluya con sus facultades de comprobación y realice la de-
terminación de un crédito fiscal, pues dicha resolución es la que se
considerará como acto definitivo susceptible de ser impugnado, y no
así el crédito fiscal determinado en forma presuntiva.
Además, el Legislador debió prever algún medio de defensa en contra de la
determinación presuntiva del crédito fiscal a que hace referencia el artículo 145-A del Código
Fiscal de la Federación, o bien, reformar el artículo 117 de dicho cuerpo normativo para establecer que en
contra de tal determinación procedería el recurso de revo-cación. Por tanto, al no suceder así, es evidente que a los
Código Fiscal de la Federación (CFF)
32Benefis Código Fiscal de la Federación (CFF)
carios, en términos del artículo 156 Bis del Código Fiscal de la Fe-deración, se estarían transgrediendo las garantías individuales de dichos trabajadores, concretamente las contenidas en el artículo 5 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puesto que se les estaría privando del producto de su trabajo sin haber una resolución judicial. En efecto, el artículo constitucio-nal en comento, expresamente establece la prohibición de que nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolución judicial, por tanto mediante el embargo de los depó-sitos bancarios de un contribuyente, persona física o moral, que tenga trabajadores a su cargo, se verá imposibilitada para cum-plir su obligación de efectuar el pago de los sueldos y salarios de sus trabajadores, en franco detrimento de éstos últimos, pues sin que medie una resolución de autoridad judicial, se les privaría del producto de su trabajo, pues en la práctica en un embargo de cuentas bancarias, los recursos que contengan dichas cuentas permanecen inmovilizados, por lo que el patrón se verá en todo momento impedido para pagar los sueldos y salarios de sus tra-bajadores.
dinero
’No siempre lo Legal es Justo y no siempre lo Justo es Legal.
contribuyentes se les deja en un total y absoluto estado de inde-fensión al no poder alegar y ofrecer pruebas en contra de la de-terminación presunta a la que hemos venido haciendo alusión, trasgrediéndose así, la garantía de audiencia que en favor de los gobernados consagra el artículo 14 Constitucional.
Soporta nuestro argumento la tesis de jurisprudencia sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, Página 133. Diciembre de 1995, cuyo rubro se cita para su con-sulta “FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO. SON LAS QUE GARANTIZAN UNA ADECUADA Y OPORTUNA DEFENSA PREVIA AL ACTO PRIVATIVO”.
EMBARGO DE DEPÓSITOS BANCARIOS
Otra de las reformas aprobadas por el Legislador fueron las que sufrió el artículo 156 Bis del Código Fiscal de la Federación, relati-vo al embargo de depósitos bancarios. Dicho precepto legal dis-pone que la inmovilización que proceda como consecuencia del embargo de depósitos o seguros a que se refiere el artículo 155, fracción I del Código Fiscal de la Federación, sólo procederá hasta por el importe del crédito y sus accesorios, o en su caso, hasta por el importe en que la garantía que haya ofrecido el contribuyente no alcance a cubrir los mismos. Lo anterior, trae aparejada una cuestión de ilegalidad, pues con dicho precepto legal, al embar-garse los depósitos bancarios de un contribuyente, se violaría lo dispuesto por el diverso numeral 157, fracción X del Código Fiscal de la Federación, en el cual se establece lo siguiente:
“Artículo 157.- Quedan exceptuados de embargo:…X.- Los sueldos y salarios”.
En este tenor, si derivado del embargo de depósitos bancarios, el contribuyente logra demostrar con prueba documental sufi-ciente (nóminas, contratos individuales de trabajo, altas al seguro social, declaraciones informativas de sueldos y salarios, pólizas de cheque o transferencias bancarias) que el contribuyente persona física o moral tiene trabajadores y que los sueldos y salarios que se les paga a los mismos, salen de la cuenta bancaria sobre la que pesa el embargo, se deberá declarar la nulidad lisa y llana del em-bargo a los depósitos bancarios, pues se estarían embargando conjuntamente los sueldos y salarios de los trabajadores, bienes que quedan exceptuados de embargo, en términos del artículo 157, fracción X del Código Fiscal de la Federación, puesto que di-cho numeral jamás hace referencia a que los sueldos y salarios sean los del deudor del crédito fiscal.
Por otro lado, los propios trabajadores podrían acudir al Juicio de Amparo ante los Juzgados de Distrito a demandar la protección de la justicia federal, pues con el embargo de los depósitos ban-
