As Categorias Tributárias

A doutrina financeira alemã do século XX foi a que primeiro isolou as categorias das taxas, contribuições e impostos. Reconhecidas pela Constituição no seu art.165º, Sousa Franco chama-nos a atenção que os conceitos de taxa, contribuição e imposto não constituem conceitos classificatórios mas apenas tipológicos, querendo isto dizer que estas três categorias não esgotam necessariamente todo o moderno universo dos tributos públicos, sendo que por vezes nos deparamos com tributos atípicos que escapam a esta tripartição clássica.

Os tributos públicos distinguem-se das receitas do património e das receitas do crédito pela sua natureza derivada, ou seja, por serem receitas que que não resultam da exploração da riqueza do próprio Estado mas antes da participação do Estado na riqueza gerada pelos particulares. Têm natureza coactiva, visto que resultam de uma imposição ditada pelo Estado e não por um acordo de vontades entre este e os particulares . Tratam-se assim, de uma absorção involuntária da riqueza dos particulares – lei odiosa.

O direito fiscal ainda que ainda hoje seja considerado um direito de intromissão, é cada vez mais tido em conta como um direito de repartição, orientando a distribuição justa dos encargos da vida em comunidade entre os seus membros.

A natureza ablativa dos tributos explica o relevo do princípio da legalidade e a reserva de lei parlamentar, na medida em que há que assegurar a segurança jurídica. Mas, de igual forma explica muito do relevo que neles assume o princípio da igualdade, assegurando o sacrifício que os tributos encerram é distribuído de acordo com um critério materialmente justo.

Coactividade – distinguimos as três categorias tributárias de acordo com a agressão mais ou menos intensa que produzem no património particular.

-IMPOSTO-

1. A Noção de Imposto

Prestação pecuniária, coactiva e unilateral exigida por uma entidade pública com o propósito da angariação de receita.

Ponto de vista objectivo – prestação pecuniária, coactiva e unilateral:a. Prestação – constitui o objecto principal de uma relação jurídica de natureza

obrigacional, através da qual uma pessoa fica adstrita para com outra à realização de um comportamento que a lei reconhece judicialmente exigível – art.1º/2 e 31 da LGT;

b. Pecuniária – deve ser satisfeita através de um pagamento em dinheiro ou meio equivalente, não podendo satisfazer-se através de entrega em espécie nem de um qualquer comportamento de facere por parte do sujeito passivo,

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sendo por exemplo, a dação em cumprimento e a compensação admitidas apenas nos casos expressamente previstos na lei – art.40º da LGT;

c. Coactiva – constitui uma obrigação que é gerada pela simples concretização de um pressuposto legal e não pelo encontro da vontade das partes, prefigurando assim uma obrigação ex lege e não uma obrigação ex voluntae. A concretização do pressuposto legal traduz-se por regra num comportamento voluntário do contribuinte e que é pela sua livre opção de angariar rendimentos que os contribuintes ficam obrigados ao pagamento de IRS. A maior ou menor liberdade deve ser tida para este efeito como irrelevante, pois concretizado aquele facto. Gera-se inescapavelmente a obrigação tributária, sendo a vontade do contribuinte indiferente ao seu conteúdo de validade – art.36º da LGT;

d. Unilateral – o pressuposto legal que no imposto dá origem à obrigação tributária é constituído por um comportamento do sujeito passivo e não por uma actividade da administração – angariação de rendimentos, consumo de bens e serviços ou a titularidade do património – ou seja, factos reveladores da riqueza do contribuinte e que se esgotam na sua esfera indiferente à formação da obrigação tributária uma qualquer intervenção da administração.

Ponto de vista subjectivo – prestações devidas a entidades públicas, sendo esta uma característica que os impostos naturalmente partilham com as demais espécies tributárias. O Sujeito activo da relação tributária – a entidade de direito público – art.18º da LGT. Esta entidade entidade é constituída pelo próprio Estado ou por outras entidades públicas de base territorial, como sendo as Regiões Autónomas ou as Autarquias Locais. Hoje em dia, com o fenómeno da actual tendência à desconcentração de funções, à privatização da administração pública e à construção de uma fiscalidade não-corporativa, os tributos começam a ser também devidos a entidades públicas de base institucional (institutos públicos, entidades reguladoras ou fundos autónomos), ou mesmo a entidades de direito privado às quais são cometidas funções públicas (sociedades anónimas de capitais públicos). Mas trata-se de um fenómeno que passa mais frequentemente pela atribuição de taxas ou contribuições do que pela atribuição de verdadeiros impostos. A natureza do sujeito activo da relação tributária possui relevo na delimitação conceitual do imposto, a natureza do sujeito passivo não a possui de maneira alguma. Afinal, qualquer pessoa pode em princípio ficar obrigada ao pagamento de impostos e em certos casos podem mesmo ficá-lo entidades desprovidas de personalidade jurídica – art.18º/3 da LGT. O sujeito passivo sujeito a imposto não é necessariamente titular de capacidade contributiva é uma exigência que não diz respeito ao recorte conceitual do imposto mas à sua legitimação material – o imposto que onere uma pessoa desprovida de capacidade contributiva, não deixa de ser imposto, podendo admitir-se que seja um imposto inconstitucional;

Ponto de vista finalístico – prestações devidas a entidades públicas com o propósito da angariação da receita. Querendo isto dizer que os impostos servem por regra

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para trazer às entidades públicas os meios financeiros necessários ao exercício das funções que lhes estão cometidas. O imposto, além da sua finalidade fiscal da angariação de receita que é intra-sistemática, podem ser funcionalizados a finalidades extra-sistemáticas alheias à receita e ditas por isso extrafiscais. Impostos que além da finalidade principal da angariação de receita, servem propósitos de ordenação social e de orientação de comportamentos, podendo mesmo acontecer que a ordenação social constitua o seu objectivo principal e que só a título secundário os impostos visem a angariação de receita:

a. Teoria da finalidade secundária – a extrafiscalidade pode constituir uma finalidade secundaria do imposto sem que por isso ele perca a sua natureza;

b. Teoria da finalidade secundária invertida – o imposto não perde a sua natureza mesmo quando essas prioridades se invertem e a angariação da receita se torne ela própria uma finalidade secundária.

A extrafiscalidade só descaracteriza um tributo público quando revista tal intensidade que o objectivo fiscal da angariação de receita lhe seja absolutamente estranho. É o caso dos impostos “proibitórios” ou de “estrangulamento” – impostos que viam pôr termos à prática de certos consumos ou comportamentos e para os quais a angariação de receita, tendente ao zero, representa um mero efeito lateral – art.103º/1 da CRP + 66º/2 al.h) + 67º/2 al.f).Os agravamentos e desagravamentos feitos na prossecução de objectivos extrafiscais acarretam sempre um entorse à igualdade tributaria e que por isso os devemos sujeitar a um rigoroso controlo de proporcionalidade – devem admitir-se apenas enquanto se mostrem necessários, adequados e proporcionais à tutela dos objectivos extrafiscais em jogo. O ganho que estes impostos trazem à prossecução de políticas extrafiscais deve mostrar-se sempre superiores à lesão que trazem ao princípio da igualdade tributária e, quando assim não suceda devemos considerá-los incompatíveis com o princípio da igualdade tributária – art.13º da CRP.

2. Classificação dos Impostos

Impostos Directos e Indirectos: a. Directos – incidem sobre a própria pessoa que se pretende que

suporte o encargo económico do imposto, onerando a riqueza que se encontra na esfera do sujeito passivo – impostos que incidem sobre o rendimento e o património (não há repercussão sobre terceiro);

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b. Indirectos – incidem sobre pessoa distinta daquela que se pretende que suporte o encargo económico do imposto, onerando a riqueza que se encontra na esfera de terceiro – impostos sobre o consumo (há repercussão)1.

A repercussão é indispensável à concretização do princípio da capacidade contributiva nos impostos indirectos e essa é a mais importante questão jurídica que se coloca na sua aplicação.

O art.6º/1 da LGT diz-nos que a “tributação directa” deve ter em conta:a. A necessidade de a pessoa singular e o agregado a que pertença disporem

de rendimentos e bens necessários a uma existência condigna;b. A situação patrimonial, incluindo os legítimos encargos do agregado familiar;c. A doença, a velhice ou outros casos de redução da capacidade contributiva

do sujeito passivo.O art.6º/2 da LGT diz-nos que a “tributação indirecta” deve favorecer “os bens e

consumos de primeira necessidade”Art.104º da CRP – os impostos directos prestam-se facilmente à personalização,

contemplando a condição pessoal e familiar do contribuinte, ao passo que os impostos indirectos não a permitem facilmente, mostrando-se mais ou menos cegos à sua condição.

Municípios – impostos directos;Área Central – impostos indirectos.

Impostos Pessoais e Reais:

a. Pessoais: ponderam a condição social do contribuinte;b. Reais: não ponderam, destacando-se o elemento objectivo da

incidência. A distinção prende-se com a sua estrutura interna – a adequação à força económica

do contribuinte. O princípio da capacidade contributiva traduz-se essencialmente numa exigência de personalização do imposto e da repartição dos rendimentos e da riqueza não se

1 O IVA exigido do vendedor, o legislador pressupõe que através da repercussão sobre os preços ele acabe “indirectamente” por ser suportado pelo comprador, cuja riqueza se pretende afinal onerar.

Fenómeno da Repercussão Tributária

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pode fazer com justiça sem atender à condição social dos contribuintes. A personalização mostra-se no entanto impraticável quanto aos impostos sobre o consumo.

Art.104º da CRP; Art.6º/1 da LGT.

Os impostos sobre o património permitem algum grau de personalização – IMT e IMI – apenas por poderem levar em conta a condição social do contribuinte no que respeita à própria habitação, prevendo taxas reduzidas ou isenções para imóveis de habitação com baixo valor ou para os contribuintes que adquiriram a sua primeira casa.

Impostos Progressivos, Regressivos e Proporcionais:

a. Progressivos – a taxa aumenta à medida que aumenta a matéria tributável;

b. Regressivos – a taxa diminui à medida que aumenta a matéria tributável;c. Proporcionais – possuem uma taxa uniforme, indiferente ao valor da

matéria tributável.

Nos impostos pessoais sobre o rendimento mostra-se decisiva a opção entre a tributação proporcional e a tributação progressiva. Um imposto proporcional munido de uma taxa uniforme, faz com que os contribuintes paguem imposto que aumenta na directa proporção dos seus rendimentos, mantendo-se embora inalterada a fracção da riqueza absorvida pelo imposto; um imposto progressivo sobre o rendimento, munido de taxas crescentes, faz com que os contribuintes paguem imposto que aumenta mais do que proporcionalmente face aos seus rendimentos, mostrando-se crescente a própria fracção de riqueza absorvida pelo imposto. A tributação proporcional tira, supondo, de todos os contribuintes os mesmos 10% do rendimento, enquanto que a tributação progressiva exige dos mais pobres 10%, da classe média 20% e dos mais ricos 30%.

A tributação progressiva representa igualdade de sacrifício fundamentando a capacidade contributiva e o princípio do Estado Social e na noção de que a redistribuição de riqueza que postula o moderno Estado Social de Direito deve passar necessariamente também pelo respectivo sistema fiscal.

Impostos Específicos e Ad Valorem:a. Ad Valorem – incidem sobre valores – tais como o valor do

rendimento, património ou consumo do sujeito passivo;b. Específicos ou Ad Rem – incidem sobre grandezas fiscais – a

quantidade, o volume, ou o peso de determinados bens ou mercadorias, a área ou a tipologia do imóvel.

Distinção – a escolha da base tributável constitui um dos momentos essenciais na concretização do princípio da igualdade tributária. O princípio da capacidade contributiva exige que os impostos (IRS, IRC, IVA ou IMI) possuam base tributável ad valorem, pois só o valor do rendimento auferido pelo contribuinte, o valor do património que ele possui ou o

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valor do consumo por ele realizado são capazes de exprimir a sua capacidade para suportar o imposto.

Impostos Periódicos e de Obrigação Única:a. Periódicos – aqueles cujo facto gerador se repete no tempo, imposto com

carácter regular – IRS e IRC rendimentos angariados pelos sujeitos passivos ao longo do ano;

b. Obrigação único – aqueles cujo facto gerador surge isolado no tempo, carácter avulso – IVA e Impostos Especiais de Consumo impostos de obrigação única que se produzem e esgotam de modo instantâneo sendo sempre incerta a sua repetição.

Distinção – aplicação da lei no tempo e nas regras de caducidade e da prescrição.

Através da fixação de prazos de caducidade, a lei estabelece um limite temporal para que a administração pratique a liquidação dos impostos, reforçando-se a segurança jurídica. As mesma razões se explicam para a fixação de prazos de prescrição, pelos quais a lei determina a extinção da própria obrigação tributária decorrido que seja um certo período de tempo.

Contagem dos prazos de caducidade – art.45º e 46º da LGT – de 4 a 8 anos respectivamente. Se um imposto é de obrigação única, o facto tributário produz-se de modo instantâneo, sendo a partir desse momento isolado que se contam os prazos de caducidade e prescrição; se o imposto é periódico, o facto tributário produz-se de modo sucessivo, isto é, pelo decurso de um período via anual.

Agravamentos: IVA – agravamento com efeitos imediatos no IVA não gera nenhum problema de

retroactividade, na medida em que este incide sobre operações económicas isoladas no tempo;

IRS/ IRC – agravamento com efeitos imediatos de IRS ou IRC mostra-se em certa medida retroactivo, visto que o imposto incide sobre o rendimento que se forma entre 1 de Janeiro e 31 de Dezembro, sendo o facto tributário de formação sucessiva.

Os impostos de obrigação única têm um impacto por regra imediato na economia e no orçamento, ao passo que os impostos periódicos em princípio só produzem os seus efeitos uma vez esgotado o facto tributário e chegado o momento da respectiva liquidação e cobrança.

Um agravamento das taxas de IRS e de IRC feito a meio do ano, em princípio, apenas se projecta sobre os rendimentos do ano subsequente, e sobre o imposto que com base neles se venha a cobrar, restando ao legislador a hipótese de agravar de antemão as retenções na fonte e os pagamentos por conta do imposto devido afinal.

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-TAXAS-3. A noção de taxa

Prestação pecuniária e coactiva, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efectivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo.

Ponto de vista objectivo – prestações pecuniárias coactivas

a. Prestações pecuniárias – pagas em dinheiro ou meio equivalente – art.40º da LGT;

b. Prestações coactivas – resultando a obrigação de as pagar da concretização de um pressuposto legal e não de um acordo de vontades entre a Administração e os contribuintes – art.36º da LGT.

O sujeito passivo é o efectivo causador ou beneficiário, permitindo desta forma distinguir taxas de impostos e contribuições. As prestações que servem de pressuposto às taxas podem distinguir-se entre as taxas devidas:

a. Prestação de um serviços – materializa-se por vezes na prática de acto administrativo verdadeiro e próprio, outras vezes em mero acto instrumental ou operação material da administração – ex. cuidados de saúde;

b. Utilização de um bem de domínio público – é ao uso privativo do domínio público, aquele em que o aproveitamento do particular exclui ou limita o aproveitamento de outrem – ex. taxas pela ocupação de orla costeira ou via pública, pela ocupação do subsolo ou pelo uso de infra-estruturas rodoviárias;

c. Taxas de Licença – acto administrativo pelo qual se reconhece ao particular a faculdade de realizar um comportamento que por lei se encontra proibido em termos relativos – têm como pressuposto a remoção de um obstáculo jurídico.

Ponto de vista sujectivo – prestações devidas a entidades públicas:As taxas podem ser devidas à Administração Central, Regional e Local – art.3º da LGT:

a. Administração Local – para as autarquias elas representam tradicionalmente uma fonte de receita importante – Regime das Taxas Locais;

b. Administração Central – as taxas mostram-se de relevo especial no tocante aos serviços e fundos autónomos que integram a administração indirecta – institutos públicos, universidades, etc.;

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As taxas também podem mostrar alguma complexidade do seu lado passivo. Uma vez que os titulares destas receitas nem sempre têm a estrutura e capacidade para proceder à respectiva arrecadação, é frequente recorrerem à intermediação de terceiras entidades – recolha de resíduos sólidos arrecadadas pelas empresas distribuidoras de água.

Ponto de vista finalístico – exigidas em contrapartida de prestações de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário:

A bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade que consiste na compensação dessa mesma prestação.

Podem ser funcionalizadas a objectivos extrafiscais:

a. Taxas moderadoras – destinadas a desmotivar o recurso impensado aos cuidados públicos de saúde;

b. Taxas reduzidas – dirigem-se aos cidadãos mais carenciados por modo a prevenir que fiquem privados de serviços essenciais;

c. Taxas agravadas – os municípios lançam sobre as ocupações o domínio público mais danosas ao meio ambiente.

Os agravamentos ou desagravamentos são necessários, adequados e proporcionais à concretização dos objectivos extrafiscais em causa, havendo violação do princípio da igualdade quando a resposta ao teste de proporcionalidade seja negativa.

4. A fronteira entre taxa e os preços

Os tributos consubstanciam obrigações ex lege e os preços nascem pelo mero preenchimento de um pressuposto legal, constituem obrigações que se geram por acordo das partes. As taxas não deixam de possuir a natureza coactiva característica de todos os tributos públicos critério formal.

Mostra-se indispensável a fixação de uma fronteira entre taxas e preços

Critério Material:

Critério Formal + Critério Material

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a. Regime económico – está-se perante taxas quando, por razões de direito ou de facto, não se encontrem em mercado de prestações sucedâneas daquelas que a administração realize e o particular veja por isso verdadeiramente coagido ao seu consumo. Está-se perante preço quando, por razões de direito ou de facto, a administração realize essas prestações em condições de concorrência e o particular disponha por isso de liberdade de escolha entre as prestações asseguradas pelo sector público;

b. Indisponibilidade da prestação – taxa quando o aproveitamento da prestação administrativa revela-se imprescindível para a sobrevivência condigna do particular. Preço quando o particular possa prescindir da prestação administrativa sem sacrifício de relevo para a sua qualidade de vida.

5. A fronteira entre taxa e imposto

Taxas – constituem tributos exigidos em contrapartida de prestações administrativas de que o sujeito passivo é o efectivo causador ou beneficiário. As taxas visam compensar prestações concretas que se reportam ao sujeito passivo no sentido em que é este quem efectivamente as provoca ou aproveita – art.4º/2 da LGT. As taxas não têm de ser presentes podendo ser futuras – propinas universitárias antes da prestação de serviços. Contudo, não se devem confundir com prestações meramente presumidas.

A maioria das taxas incidem sobre prestações efectivas, no entanto existem casos excepcionais em que as taxas não assentem sobre a prestação que visa compensar mas antes sobre facto distinto a partir do qual se infere a sua realização.

Aproveitamento da prestação com grau maior ou menor de certeza:

1º - Presunções Fortes – devemos considerar estar perante verdadeira taxas sempre que o tributo assenta em presunções tão fortes que se possa dizer efectiva a prestação administrativa e confiar que ela aproveita à generalidade dos sujeitos passivos – ex. tarifas de saneamento cobradas pelos municípios aos munícipes através do consumo de água. Há assim uma presunção de que se o particular consome água canalizada é porque dá ocupação efectiva a um imóvel e como tal produz lixo;

2º - Presunções com Força Relativa – devemos considerar que estamos perante contribuições na medida em que, o tributo assenta apenas numa probabilidade – ex. contribuição ao audiovisual que tem como propósito remunerar o serviços de rádio e televisão – RTP – sendo esta contribuição liquidada através do consumo da energia eléctrica. O legislador presume que que quem consome electricidade possui aparelho televisivo ou rádio;

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3º - Presunções Fracas – devemos considerar que estamos perante verdadeiros impostos sempre que o tributo assenta em algo frágil, em que só se pode dizer que é um facto possível ou eventual – ex. taxas municipais de publicidade, ou seja, a afixação de mensagens publicitárias constituiria, assim, um indício de aproveitamento do “ambiente sadio e ecologicamente equilibrado” cuja provisão é devida aos municípios. Esta presunção é de uma imensa fragilidade, pois não nos permite averiguar que os particulares que afixem mensagens nos seus imóveis ou automóveis sejam beneficiários, sequer presumíveis, da intervenção dos municípios nos concretos espaços públicos a partir dos quais aquelas são avistadas.

6. A irrelevância conceitual das taxas de licença

É questionável que a “remoção de um obstáculo jurídico” se possa dizer uma prestação administrativa com conteúdo próprio e distinto da utilização de bens ou da prestação de serviços, em termos tais que lhe possamos reconhecer um custo ou valor intrínseco.

Critérios fundamentais para a distinção entre verdadeiras e falsas taxas de licença:

finalidade do obstáculo imposto aos particulares, diz-nos que apenas são verdadeiras taxas que assentem em proibições motivadas por razões de ordenação social, mostrando-se falsas taxas as que assentem em proibições motivadas pela angariação da receita;

natureza económica da prestação em que são verdadeiras taxas tão só aquelas que permitam o aproveitamento de “bens semi-públicos”, entendidos estes como bens que satisfazem ao mesmo tempo necessidades colectivas e necessidades individuais.

A ponderação da finalidade subjacente à proibição em que assentam as taxas de licença mostra-se problemática pelo modo como se confundem objectivos fiscais e extrafiscais. A ponderação da natureza económica da prestação que é facultada aos particulares por meio das taxas de licença mostra-se mais problemática ainda, uma vez que a generalidade das prestações às quais se associa o pagamento das taxas de licença se podem dizer hoje em dia bens semi-públicos, sendo rara hoje em dia a provisão de bens puramente privados pela nossa administração.

Devemos recusar autonomia conceitual às taxas de licença e devemos sujeitá-las a um exame mais rigoroso do que aquele que até agora têm merecido dos nossos tribunais. Esse exame deve centrar-se em dois momentos:

i. controlo da proibição relativa – em que as taxas de licença assentam. Devemos perguntar pela legitimidade do obstáculo do imposto ao particular antes de perguntar pela legitimidade do tributo que se exige em contrapartida da sua remoção – fixação de entraves à actividade dos particulares. Sempre que concluamos pela ilegitimidade da proibição relativa de uma qualquer actividade logo se impõe que consideremos também ilegítimo o tributo exigido em contrapartida do seu levantamento;

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ii. controlo da prestação pública – corresponde ao pagamento das taxas. Devemos perguntar se ao pagamento corresponde uma prestação efectiva, se corresponde a uma prestação presumida ou se lhe corresponde é uma prestação meramente eventual.

-Contribuições-

7. A noção moderna de contribuição

Prestações pecuniárias e coactivas exigidas por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo.

As contribuições dirigem-se à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, constituindo, nessa medida, tributos simplesmente paracomutativos.

O emprego de contribuições resulta das dificuldades técnicas, económicas ou administrativas em exigir o pagamento de uma taxa aos efectivos causadores ou beneficiários de certas prestações públicas – ex. cobra-se uma contribuição anual de circulação, presumindo o desgaste viário a partir de mera posse do veículo.

As “contribuições financeiras a favor das entidades públicas” – art.165º da CRP – surgem como taxas colectivas, assentando em prestações cuja provocação ou aproveitamento se podem dizer seguros quando referidos ao grupo mas apenas prováveis quando referidos aos indivíduos que o integram. As contribuições dão corpo a uma troca entre a administração e o grupo em que o sujeito passivo se integra.

As contribuições não incidem sobre a procura de uma prestação pública mas simplesmente sobre a sua oferta, uma vez que, sendo apenas presumida a prestação que ela visam compensar, a provocação ou aproveitamento efectivos dessa prestação não se verificam necessariamente quanto a todo e qualquer sujeito passivo.

As contribuições têm por fundamento prestações que não se dirigem directamente aos respectivos sujeitos passivos mas de que eles beneficiam de modo simplesmente “indirecto” ou “reflexo” – contribuições especiais tradicionais art.4º da LGT e 165º/1 al.i) da CRP. As modernas contribuições não visam compensar prestações que se dirijam ao sujeito passivo de modo “indirecto” ou “reflexo”. O que em vez disso caracteriza é o estarem voltados à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário o sujeito passivo. Em suma, o que as define é o facto de visarem uma troca entre a administração e grupos de pessoas que se presume provocarem os mesmo custos ou aproveitarem os mesmo benefícios. Os tributos paracomunitários encontram-se a meio caminho entre as taxas e impostos, tributos que sempre apresentaram os contornos das contribuições e tributos que se estão a transformar em contribuições – ex. impostos especiais sobre o consumo.

8. As contribuições para a segurança social

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A Lei de Bases da Segurança Social decompõe o sistema de segurança social em três sistemas menores:

a. Sistema de protecção social de cidadania – “direitos básicos dos cidadãos e a igualdade de oportunidades bem promover o bem-estar e a coesão sociais” e compreende subsistemas como a acção social, solidariedade e protecção familiar;

b. Sistema previdencial – “princípio de solidariedade de base profissional”;c. Sistema complementar – regime público de capitalização e os regimes

complementares de iniciativa colectiva individual.

De acordo com o art.90º da Lei de Bases, o sistema de protecção social de cidadania deve ser financiado pelo Orçamento de Estado, o sistema previdencial deve ser financiado por quotizações dos trabalhadores e por contribuições feitas pelas entidades empregadoras. Aqui o legislador define as contribuições como prestações pecuniárias destinadas ao financiamento do sistema previdencial, assentes numa “relação sinalagmática directa entre a obrigação legal de contribuir e o direito às prestações” – art.11º.

Os art.56º da Lei de Bases e o art.18º do Código Contributivo dizem-nos que, o sistema previdencial assenta numa regra de contributividade, o direito às prestações substitutivas dos rendimentos fica subordinado à obrigação legal de contribuir. Estas contribuições destinam-se a financiar prestações substitutivas dos rendimentos dos próprios trabalhadores, verificadas as eventualidades da doença, maternidade, da paternidade ou da adopção, do desemprego, dos acidentes de trabalho, da invalidez, velhice ou da morte. Constituindo embora a segurança social um direito que é de todos, não são as contribuições a cargo dos trabalhadores que financiam as prestações a que todos têm direito.

Em suma, as contribuições para a segurança social, representam prestações pecuniárias e coactivas exigidas por uma entidade pública em contrapartida de prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos sujeitos passivos.

9. Os impostos especiais de consumo e os tributos ambientais

IECs: álcool, tabaco, produtos petrolíferos ou automóveis.

Associar estes tributos de modo inequívoco à compensação de custos ambientais e de saúde pública, assentes num princípio legitimador distinto do da capacidade contributiva, num princípio de equivalência ou benefício.

Os impostos especiais sobre o consumo sofreram uma transformação profunda nos últimos anos, adquirindo uma estrutura e finalidade que não permitem já que os qualifiquemos como tributos unilaterais, situando-se, em boa verdade, a meio caminho entre a taxa e o imposto, como todas as modernas contrinuições. A sua nota característica reside hoje na intenção de compensar os custos que estes sujeitos passivos geram para a comunidade através das suas escolhas pessoais, fazendo-os pagar em conformidade. Os impostos especiais de consumo, possuem contornos comutativos – paracomunitativos.

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Os tributos ambientais não podem ser qualificados como taxas, porque não oneram prestações efectivas, nem impostos, como se estivessem dissociados de qualquer prestação pública. São figuras tributarias que servem à compensação de custos ambientais e prestações públicas de que o sujeito passivo é presumível causador e que é justo por isso que o sujeito passivo suporte em vez de os fazer correr por conta da comunidade. A forma características dos tributos ambientais está nas contribuições de onde resulta o enquadramento constitucional muito próprio para os efeitos dos princípios da legalidade e da igualdade tributária.

10. As taxas de regulação económica e os tributos associativos

Estas são figuras tributárias que tiveram como antecedentes as taxas de coordenação económica criadas pelos Estado Novo para financiamento de comissões reguladoras, juntas nacionais e institutos públicos, organismos destinados a “coordenar e a regular superiormente a vida económica e social nas actividades directamente ligadas aos produtos de importação e de exportação” e servir de “elementos de ligação entre o Estado e a organização corporativa propriamente dita”.

As taxas de regulação, de supervisão ou de fiscalização económica não podem ser qualificadas como verdadeiras e próprias taxas, por não se dirigirem à compensação de prestações efectivas, ainda que os institutos públicos e entidades reguladoras cobrem a seu lado taxas verdadeiras e próprias em contrapartida de prestações concretas que levem a cabo.

As taxas de regulação económica visam a compensação de uma actividade continuada de que se presumem causadores ou beneficiários grupos de operadores económicos que se distinguem com clareza de todo da comunidade.

As taxas de regulação económica possuem raiz institucional, financiando a disciplina da actividade de grupos determinados de operadores económicos, e os tributos associativos possuem raiz corporativa, financiando a disciplina da actividade de grupos determinados de profissionais. Trata-se de remunerar prestações de entidades que exercem funções públicas e de que se presumem causadores ou beneficiários de grupos determinados de sujeitos.

As quotizações profissionais merecem ser qualificadas como contribuições com a mesma segurança com que assim qualificamos as taxas de regulação económica, sendo incoerente tratar as duas figuras de modo diverso. As quotizações representam “a contrapartida ampla das vantagens que as corporações proporcionam aos seus membros” devendo por isso ser reconduzidas à categoria das contribuições agora autonomizadas no art.165º da CRP.

11. As Contribuições Especiais por obras públicas

Nas últimas décadas instituíram-se as contribuições especiais por obras públicas que apresentam os contornos típicos dos impostos, como sucedeu com a contribuição especial devida pelo lançamento da nova Travessia sobre o Tejo.

Surgem como propósito expresso de fazer “reverter para a comunidade, em geral, parte do benefício recebido pelos proprietários dos terrenos valorizados. Estas contribuições

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incidem apenas sobre a valorização na área de influência das intervenções públicas no momento em que se permita a sua utilização para a construção urbana.

Mostra-se acertado qualificar estas contribuições especiais como verdadeiros impostos, dada a ausência de uma genuína finalidade compensatória.

- Alcance da Tipologia dos Tributos Públicos-

12. A crise da representação dicotómica

Esta representação dicotómica dos tributos públicos, resulta em larga medida da sobrevalorização das contribuições especiais por obras públicas, assim como da sobrevalorização do princípio da legalidade tributária e de uma certa tendência para marginalizar o problema da legitimação material dos tributos públicos.

Olhando para as contribuições especiais tradicionais, estas só possuem autonomia no plano económico e financeiro, devendo “sempre ou quase sempre” ser qualificadas como impostos do ponto de vista jurídico porque as vantagens ou custos que visam compensar constituiriam manifestações de capacidade contributiva.

A representação dicotómica dos tributos públicos seria alimentada também pela CRP de 1976, na sua redacção originária, introduzia uma distinção funda entre os impostos e as demais espécies tributárias ao estabelecer a reserva de lei parlamentar em matéria fiscal, convidando a uma arrumação dicotómica dos tributos públicos.

Entre a nossa jurisprudência constitucional prevaleceu até há pouco tempo atrás a noção de que para efeitos da reserva de lei parlamentar as contribuições deviam ser tratadas como impostos, por lhes faltar a bilateralidade rigorosa das taxas. O Tribunal Constitucional tendeu durante bom tempo a sustentar que as contribuições “devem ser tratadas como os impostos para o efeito de valer para a sua criação a exigência constitucional da reserva de lei parlamentar” sem dar embora por adquirido “que a imposição de tributos só é reconduzível à dicotomia de “taxa” ou “impostos””.

No entanto, damos conta que, entre a taxa e o imposto surgem os tributos paracomutativos bem mais importantes que as contribuições especiais de tradição e que compreendemos melhor que no passado que o exame dos tributos públicos não se pode esgotar no princípio da legalidade e no saber de que lado da reserva parlamentar se encontram, havendo que olhar melhor ainda para a estrutura interna e ao princípio da igualdade tributária.

13. A tripartição constitucional dos tributos públicos

Art.165º/1 al.i) – refere-se a três categorias de tributos públicos: os impostos, as taxas e as contribuições financeiras devidas a favor de entidades públicas, os primeiros sujeitas a reserva de lei apenas no que respeita à fixação do respectivo regime geral.

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Gomes Canotilho e Vital Moreira interpretam já a referência introduzida no art.165º como o reconhecimento do “controverso conceito de parafiscalidade” e como a constitucionalização de uma categoria intermédia de tributos – composta pelas contribuições à segurança social, quotas para as ordens profissionais, taxas dos organismos reguladores – que era anteriormente equiparada pela doutrina e pela jurisprudência aos impostos. Só o regime geral dos tributos permanece sujeito a reserva parlamentar, não o ficando a sua concreta criação, que pode agora ser levada a cabo por diploma legislativo governamental – art.165º/1 al.i).

As receitas parafiscais devem ser consideradas e tratadas como impostos e sujeitas ao correspondente regime de reserva de lei parlamentar.

Questão: saber se a criação e disciplina das contribuições pode ser levada a cabo pelo Governo através de Decreto-Lei simples mesmo antes de aprovado o regime geral que o art.165º/1 al.i) da CRP reserva à AR. Deve dar-se resposta negativa, o legislador não pretendeu a criação de tributos com a estrutura híbrida das modernas contribuições mas antes subordinar essa faculdade à edição prévia de um regime geral que lhes fixe os princípios estruturantes e elementos essenciais.

Não podemos por isso, admitir que ao abrigo do art.165º/1 al.i) da CRP se venham a criar por decreto-lei simples tributos com a natureza paracomutativa das modernas contribuições antes que seja estabelecido por lei parlamentar o regime geral que lhes dê necessário enquadramento.

O que se pode talvez conceber é que o parlamento proceda à edição de diferentes textos de enquadramento de algumas dessas figuras, produzindo-se um regime geral para as contribuições de melhoria, um “regime geral” para as taxas de regulação económica e talvez ainda outro para os pequenos tributos ambientais que dizemos “eco-taxas”. Tendo-se aprovado um regime geral das taxas locais que abre a porta à aprovação de um regime geral para as taxas da administração central.

Estas contribuições são tributos com uma estrutura apenas paracomutativa, dirigidos à compensação de prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos contribuintes, devemos ser mais exigentes quanto ao conteúdo do seu regime geral do que somos quanto ao conteúdo do regime geral das taxas, tributos rigorosamente comutativos e que se dirigem à compensação de prestações efectivas.

No plano constitucional, a tipificação dos tributos públicos não releva apenas ao princípio da legalidade, sendo imprescindível o princípio da igualdade. O princípio da igualdade não reveste o mesmo significado para todas as espécies tributárias, exigindo em vez disso critérios de repartição que se adaptem à estrutura e finalidade prototípicas de cada categoria de tributos públicos. As modernas contribuições, possuindo como finalidade a compensação de prestações de que o sujeito passivo é presumível causador ou beneficiário, não podem ser tratadas como impostos para efeitos do princípio da igualdade por rejeitarem o princípio da capacidade contributiva e apelarem em vez dele ao princípio da equivalência.

A par dos impostos, as modernas contribuições estão sujeitas à reserva de lei parlamentar, ainda que apenas até à edição de um qualquer regime geral que as enquadre; a para das taxas, a sua estruturação interna fica sujeita ao princípio da equivalência, sendo este o significado que reveste o princípio da igualdade quando projectado sobre os tributos comutativos.

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Taxas Contribuições ImpostosIgualdade Equivalência Equivalência EquivalênciaLegalidade Reserva de lei de

regime geralReserva de lei

integral até à edição de regime geral

Reserva de lei integral

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