2007 (cl) d - sujeto activo del delito tributario

7/26/2019 2007 (CL) D - Sujeto Activo del Delito Tributario

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HADWA, Marcelo. El sujeto activo en los delitos tributarios, y los problemasrelativos a la participacin criminal.Polt. Crim. n 3, 2007. A5, p. 1-18.

[http://www.politicacriminal.cl]

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El sujeto activo en los delitos tributarios, y los problemas relativos a la participacin

criminal

Marcelo Hadwa

AbogadoMagster en Derecho Penal Universidad de Talcamhadwa@phrycia.cl

Resumen

No reina el consenso en la doctrina ni en la jurisprudencia, a la hora de pronunciarse sobrela naturaleza del delito tributario, en consideracin al autor de stos. Mientras que nuestraescasa doctrina mayoritariamente, se inclina por la tesis que afirma que nos encontramosante un delito comn, la doctrina extranjera por el contrario, mayoritariamente, sepronuncia en sentido contrario, esto es que nos encontramos ante un delito especial propio.

Asimismo, algunos autores, se han adherido a las nuevas corrientes dogmticas impulsadastanto por Roxin, como por Jakobs, quienes han creado una nueva clasificacin de losdelitos, llamndolos delitos de infraccin de deber. La discusin no es un tema menor, dadolos alcances en materia de autora y participacin criminal, derivados de optar por una uotra postura, ello especialmente en legislaciones, como la nuestra, que no establecennormas especiales para la distribucin de responsabilidades entre los diferentesparticipantes del delito.

Palabras claves

Delitos tributarios, Cdigo Tributario, contribuyente, delitos especiales

Abstract

Consensus does not rule in doctrine nor in jurisprudence, regarding the classification of thetax crime in relation to their author. While our scarce doctrine, is mostly inclined for thethesis that we are in front of a common crime, on the other hand, foreign doctrine mainlychooses the other sense being this, that we are in front of a unique special crime. Inaddition, the new dogmatic currents impelled not only by Roxin, but also by Jakobs, havecreated a new classification of this crime, called crimes of duty infringement. This workhas as final intention, to give a new point of view regarding the classification of TaxFelonies in regards to the participant in this crime. This work is not pointless since the

determination of the characteristics of the crimes typification, carries consequences inregards to the criminal participation, especially on legislations, like our, that have not aspecific law for the distribution of responsibility between the different participants of thecrime.

!Artculo recibido el 5 de Abril de 2007 y aprobado para su publicacin el 17 de Abril de 2007.


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Key words

Tax felonies, Tax Code, taxpayer, special offenses

Introduccin

En el derecho continental, se ha producido una larga discusin relativa a si los delitostributarios corresponden a la categora de delitos comunes o de delitos especiales propios;apareciendo adems nuevas voces que sealan que estos delitos corresponderan a lacategora de delitos de infraccin de deber impulsada por Roxin.

A travs de este trabajo, daremos a conocer nuestra postura sobre la naturaleza de dichosdelitos, como tambin los alcances que de dicha conclusin se derivan desde el punto devista de la autora y la participacin criminal.

1. Delitos comunes, delitos especiales, delitos de dominio y delitos de infraccin dedeber

1.1. Delitos comunes y delitos especiales. Postura tradicional

Los delitos comunes, corresponden a la mayora de los tipos penales que acua el CdigoPenal, siendo definidos como aquellos que pueden ser cometidos por cualquiera. Algunadoctrina adems, seala que responden a la frmula annima quien, el que u otrasemejante en el encabezamiento de la mayora de las descripciones tpicas, para caracterizaral sujeto activo,1afirmacin que no compartimos, ya que como advierte Gracia Martn, enlos delitos especiales, la restriccin a la autora tambin podra articularse mediante la

redaccin de la conducta tpica.2

Los delitos especiales por el contrario, han sido entendidos tradicionalmente como aquellosen los cuales se presenta una restriccin del crculo de posibles autores, dada una serie deelementos exigidos por el tipo.3 Estos delitos a su vez se clasifican en delitos especialespropios e impropios. Los delitos especiales propios segn la clsica definicin de QuinteroOlivares,4 seran aquellos en que la calidad del sujeto activo es determinante para laexistencia del mismo, de tal forma que, faltando esta calidad, el hecho sera atpico; noexistiendo pues, correspondencia alguna con un delito comn, consistente en el mismohecho pero cometido por una persona carente de la calidad exigida. Ejemplo clsico dedicha clasificacin, es el delito de prevaricacin, contemplado en el artculo 223 del Cdigo

1POLITOFF LIFSCHITZ, Sergio; MATUS ACUA, Jean Pierre; RAMREZ G.; Mara Cecilia. Leccionesde Derecho Penal Chileno: Parte General. 2 Edicin, Santiago: Editorial Jurdica de Chile, 2003, p. 186.2GRACIA MARTN, Luis.El Actuar en Lugar de Otro.Zaragoza: Prensas Universitarias de Zaragoza, 1985,p. 355 y ss.3QUINTERO OLIVARES, Gonzalo. Los Delitos Especialesy La Teora de la Participacin en el DerechoPenal Espaol. Barcelona: Editorial CYMYS, 1974, p. 15. SOLER, Sebastin. Derecho Penal Argentino,Buenos Aires: Editorial Tea, 1989, p. 295.4QUINTERO OLIVARES, Gonzalo. Curso de Derecho Penal: Parte General. Barcelona: Cedecs EditorialS. L, 1996, p. 495.


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Penal. En los delitos especiales impropios, en cambio, existe un residuo o comndenominador de ilicitud, un delito -tipo bsico- con respecto al cual la calidad personal deautor representa una mera calificacin del tipo; una particularidad extraa a ste, pero quelo califica otorgndole una categora legal especfica.5 Ejemplo de estos delitos, es el

parricidio, en el que suprimida la calidad de pariente subsiste la incriminacin a ttulo dehomicidio.

1.2. Delitos de infraccin de deber

La categora de delitos de infraccin de deber, como se sabe, es una formulacin creada porRoxin, para buscar una solucin a los problemas que se plantean desde el punto de laparticipacin criminal en los delitos especiales propios e impropios. Mediante esta nuevaclasificacin, dicho autor expresa que en ciertos tipos penales no sera el dominio del hecholo que fundamenta la autora, sino la infraccin de un deber especial extrapenal. 6Autor enesta clase de delitos slo sera quien infringe un determinado deber que le incumbe velar,independientemente de que el sujeto domine el hecho o no, de modo que sobre quien norecae dicho deber aun cuando domine el curso del suceso, slo responder como partcipe.7

Para explicar sus tesis, Roxin seala mediante un ejemplo que el particular que en el delitode tortura en el ejercicio de un cargo ( 343 StGB) apunta a la vctima con la pistola, sloes cmplice, aunque sea co-sustentador del dominio del hecho;8ello en razn a que sobre elparticular o extraneusno recaeran los especiales deberes que s recaeran en el funcionario.

Jakobs y sus discpulos, acogen esta teora, pero la reformulan, ampliando su mbito deaplicacin ms all de la solucin de ciertos problemas de autora y participacin en elcontexto de la teora del dominio del hecho, transformndola en uno de los dos pilaresfundamentales de su sistema de imputacin jurdico penal.9

Jakobs efecta una distincin entre delitos de dominio o de responsabilidad en virtud deorganizacin (Herrschaftsdelikte), y delitos en virtud de infraccin de deber o deresponsabilidad en virtud de competencia institucional (Pflichtdelikte).10 Los delitos dedominio atenderan a la lgica de la separacin de esferas de organizacin entre losindividuos, siendo esta propia organizacin el fundamento de la responsabilidad penal. Ellopor cuanto, el individuo, por ser persona, estara obligado a cumplir deberes generales quele incumben a todos en igualdad de condiciones, siendo el deber ms general y el primeroque antecede a todos- el de no lesionar a los dems en sus bienes -nemin laedere-: no matar,no violar, etc. Se tratara del rol genrico de toda persona de reclamar derechos libertad- y

5GRISOLA, Francisco. La Comunicabilidad en los Delitos de Malversacin y Fraude, Santiago: Revistade Ciencias Penales. Tercera poca enero-junio, 1975, n 1, Tomo XXXIV. p. 5 y 6.6 ROXIN, Claus. Autora y Dominio del Hecho en Derecho Penal. Traducido por CUELLO, Joaqun;SERRANO, Jos Luis. 7 Edicin, Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 385- 434, 498, 742 y ss.7ROXIN,Autora,p. 387.8ROXIN,Autora, p. 388.9GONZLEZ GUERRA, Carlos M.Delitos de Infraccin de un Deber. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2007, p. 26.10JAKOBS. Gnther.Derecho Penal, Parte General, Fundamentos y teora de la imputacin. Traducido porCUELLO, Joaqun; SERRANO, Jos Lus. Madrid: Marcial Pons, 1995, p. X, 791 y 792.


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de reconocer los derechos de los dems.11 De esta manera, en la medida que la personacumpla con el deber general de no lesionar a los dems en sus bienes, le permitira laconfiguracin de un segmento de la sociedad donde ella vive y se desarrolla en un espaciode libertad posibilitndose para s, y para los dems una convivencia pacfica.12 Por

consiguiente, slo desde el momento que una persona defrauda las expectativas, rebasandoel riesgo permitido mediante la arrogacin de una organizacin ajena, podra fundamentarseresponsabilidad por la comisin de un determinado delito de esta naturaleza.

Los delitos de infraccin de deber, se caracterizaran, en cambio, porque el autor nodeterminara mediante una organizacin libre la extensin de sus deberes, sino que stos leseran adjudicados como consecuencia del estatus que ostentara dentro de la institucinque se trate;13 existira, pues, una divisin entre los deberes que competen a todos y demanera indiferenciada en la relacin negativa, -correspondientes al rol general deciudadano-; y los deberes especiales en la relacin positiva, -deberes de los titulares de unestatus fijado por un rol especial-. Los deberes contenidos en la relacin positiva, -cuidado

solidario del bien- tendran como finalidad la mejora de la situacin de otras personas opara la realizacin de instituciones estatales.14

En virtud de los deberes de cuidado y fomento que posee una persona que ostenta undeterminado rol, -deber positivo-, sera en principio siempre autor, no cabiendo formas departicipacin: quien est obligado personalmente al cumplimiento de un deber, lo incumplesiempre personalmente, esto es, como autor.15As la madre que da un arma a un sujeto paraque mate a su hijo, aunque no domine el hecho, ser siempre autora de parricidio y nocmplice de homicidio, dado que no habra cumplido con el deber de cuidado que leimpone la institucin de patria potestad.

Ejemplos de instituciones segn Jakobs seran la relacin paterno-filial y sus sustitutos, elmatrimonio, la confianza especial, las relaciones estatales de poder, la funcin policial develar por la seguridad bsica.16

11JAKOBS, Gnther.La Imputacin Objetiva en Derecho Penal. Traducido por CANCIO MELI, Manuel,2 Edicin, Buenos Aires: Editorial Ad-Hoc, 1996, p. 26.12CARO JOHN, Jos Antonio. Algunas Consideraciones sobre los delitos de infraccin de deber. Anuariode Derecho Penal, Asociacin Peruana de Derecho Penal. Disponible en:http://www.unifr.ch/derechopenal/anuario/03/Carojohn.pdf, p. 8 (consultado el 9 de abril de 2007).13 JAKOBS, Gnter. Dogmtica de Derecho Penal y la Configuracin Normativa de la Sociedad. Madrid:Thomson Civitas, 2004, p. 134.14 SESSANO GOENAGA, Javier Camilo. Responsabilidad por Organizacin y ResponsabilidadInstitucional. Una aproximacin dogmtica propuesta por Jakobs, a travs del ejemplo de los delitos deincomparecencia y de falso testimonio ante las comisiones parlamentarias de investigacin. RevistaElectrnica de Ciencia Penal y Criminologa. Disponible en: http://criminet.ugr.es/recpc/08/recpc08-03.pdf,p. 4 (consultado el 9 de abril de 2007).15 SNCHEZ-VERA GMEZ-TRELLES, Javier. Comentarios a la Jurisprudencia Penal, AtribucionesNormativas en Derecho Penal, Comentarios de sentencias del Tribunal Supremo espaol en casos de

omisin, dolo, error de prohibicin y delito de infraccin de deber. Lima: Editora Jurdica Grijley, 2004, p.42.16JAKOBS,Derecho (Parte General),p. 994.


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2. Estado actual de la discusin doctrinaria y jurisprudencial acerca de la naturaleza

jurdica del delito tributario

La discusin sobre la naturaleza jurdica de los delitos tributarios, ha tenido su origen en unprincipio, debido a que estos tipos penales en muchas legislaciones no sealanexpresamente a un sujeto activo determinado en su descripcin tpica. En vista de ello,cierta doctrina minoritaria, partiendo de interpretaciones gramaticales, ha expresado que lafalta de delimitacin del sujeto activo, sera antecedente suficiente para atribuir a esta clasede delitos la calidad de comunes. As, Prez Royo,17al analizar el antiguo artculo 349 delCdigo Penal Espaol, anota que la redaccin literal del artculo 349 permite claramenteexcluir que nos hallemos ante un delito especial, dado que no existe ninguna referenciaexpresa ni implcita a las condiciones personales del sujeto de la accin, como sucede enlos delitos especiales propios. En el mismo sentido, se pronuncia Aparicio Prez,18respectodel nuevo artculo 305 del Cdigo Penal Espaol de 1995, sealando que si aplicamos un

criterio de interpretacin gramatical y sistemtica, deberamos concluir que no fueintencin del legislador configurar el delito contra la Hacienda pblica como delitoespecial, ya que si lo hubiese querido as, habra limitado expresamente el concepto deautor indicando la necesidad de que en l concurriesen ciertas circunstancias personales, yen concreto, la de ser obligado tributario en la relacin en cuyo seno se produjo el fraude.Tambin a favor de la tesis del delito comn se pronuncia Serrano Gonzlez de Murillo,19sin embargo difiere en los argumentos, sealando en cambio, que el sujeto activo de estaclase de delitos puede ser cualquiera que fcticamente se encuentre en condiciones deintervenir para ocasionar un perjuicio al Erario Pblico por va tributaria, agregando, que sila finalidad de la ley reside en proteger los intereses de la Hacienda Pblica, a ello no seopone concebirlo como delito comn, sino que por el contrario, se consigue de esta formauna superior proteccin.

La escasa doctrina nacional que se ha pronunciado sobre la naturaleza de los delitostributarios, se inclina en el mismo sentido. Entre ellos Dumay,20para quien no constituyerequisito para que se configuren los delitos tributarios que el infractor posea una calidadespecial, lo que, segn este autor, quedara demostrado desde que el Cdigo Tributariotipifica estos delitos en forma impersonal, esto es, prescindiendo de nombrar alcontribuyente, criterio que aparecera reforzado, por el hecho de que el nico delito especialpropio que contempla el Cdigo Tributario, es el del artculo 100, en el cual el autor dedicho delito debe poseer necesariamente la calidad de contador. Otro autor nacional que seinclina por esta tesis, es Vallejos,21 quien anota que sostener que nos encontramos antedelitos especiales, significara asumir la doctrina de la incomunicabilidad de tal requisito

17PREZ ROYO, Fernando.Los delitos y las infracciones en materia tributaria. Madrid: IEF, 1986, p. 81.18 APARICIO PREZ, Jos. El Delito Fiscal a travs de la jurisprudencia. Pamplona: Editorial Aranzadi,1997, p. 81.19 SERRANO GONZLEZ DE MURILLO, Jos Luis; CORTS B., Emilio. Delitos Contra la HaciendaPblica. Madrid: Editorial Edersa, 2003, p. 21.20DUMAY PEA, Alejandro.El Delito Tributario. Concepcin: Ediciones Samver, sin ao de edicin, p. 97.21VALLEJOS CASTRO, Eduardo.La Prueba en el Delito Tributario. Santiago: Editorial Jurdico, 1988, p.105 y s.


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para las personas que participen en el hecho delictuoso a ttulo de coautor, cmplice oencubridor, debiendo aplicrseles a estos ltimos una figura penal residual de estafa al fiscodel artculo 473 del Cdigo Penal.22

La doctrina extranjera, por el contrario, en forma mayoritaria estima que los delitos fiscalespertenecen a la categora de delitos especiales propios. En general, el comn denominadorde los argumentos dados para apoyar esta tesis, radica en que los tipos penales tributarios,se remiten a la normativa tributaria, esto es a la relacin jurdica tributaria subyacente.

En virtud de la relacin jurdica tributaria, un ente pblico acreedor -sujeto activo- puedeexigir el pago de una determinada cantidad en concepto de tributo a un deudor -sujetopasivo-. En los delitos tributarios, lo que sucedera entonces, es que los sujetos de larelacin jurdico-tributaria invertiran sus papeles en la relacin jurdico-penal, pues elsujeto activo de aqulla (la Hacienda Pblica) pasara a convertirse en el sujeto pasivo desta, y viceversa.23Por ello, el sujeto activo del delito tributario, slo podra ser el sujeto

pasivo de una obligacin extrapenal tributaria.

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Una tercera corriente doctrinaria ha sostenido que el delito fiscal, no slo es un delitoespecial, sino que adems es un delito de infraccin de deber. 25El deber especfico que seinfringira por el autor calificado sera el de contribuir al sometimiento de las cargaspblicas. As, para Garca Cavero,26 este deber sera expresin de la especial vinculacinentre el ciudadano y el Estado; siendo un delito de infraccin de deber; pues no se tratarade un caso de organizacin de la propia esfera; sino de vinculacin de la esfera individualcon otra; la del Estado (organizacin institucional).

22 Nuestra jurisprudencia, no es unnime a la hora de clasificar a los delitos tributarios, en relacin a lascaractersticas del sujeto activo. Dentro de los fallos que consideran al delito tributario como un delito comnpodemos citar los siguientes: Corte de Apelaciones de Santiago, del 05.10.1994. Gaceta Jurdica. 172:103;Corte de Apelaciones de Punta Arenas, del 05.5.82.Revista de Derecho y Jurisprudencia. 82:128. En sentidocontrario, Corte Suprema de Justicia, del 18.06.84. RANEPJ. 84:29. Fallos que lo consideran como un delitoespecial propio: Corte Suprema de Justicia, 25.03.1998, Rol 4023-97, Corte de Apelaciones de Rancagua, del05.08.2002, Rol 202620-2002, Corte de Apelaciones Puerto Montt, del 18.05.2005, Rol 30823-2.23 MARTNEZ-BUJN PREZ, Carlos. El delito de defraudacin tributaria. En: COBO DEL ROSAL,Miguel (director). Comentarios a la Legislacin Penal. t. VII, Madrid: Editorial Montecorvo S.A., 1986, p.276.24DAZ, Vicente. Criminalizacin de las Infracciones Tributarias. Buenos Aires: Editorial Depalma, 1999, p.

97. MUOZ CONDE, Francisco. Derecho Penal: Parte Especial. 10 Edicin, Valencia: Tirant Lo Blanch,1996, p. 895; SERRANO GMEZ, Alfonso. Derecho Penal, Parte Especial. Madrid: Editorial Dykinson,1999, p. 510; MARTNEZ-BUJN PREZ, Carlos. Derecho Penal Econmico: Parte Especial. Valencia:Editorial Tirant Lo Blanch, 1998, p. 389 y siguientes y p. 399.25 BACIGALUPO, Enrique. Curso de Derecho Penal Econmico. Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 216.BACIGALUPO, Silvina. Algunas Cuestiones de Participacin en el Delito Fiscal y en el Delito deAdministracin Desleal.Revista de Derecho Penal y Criminologa.2 poca, n extraordinario 1, marzo de2000, p. 361.26CAVERO GARCA, Percy. La responsabilidad penal del administrador de hecho de la empresa: criteriosde imputacin. Barcelona: Jos Mara Bosch Editor, 1999, p. 195.


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3. El contribuyente y el obligado tributario

Para entender cabalmente la posicin mayoritaria, y a finales tambin la propuesta que

plantearemos, recurriremos a ciertos conceptos del Derecho Tributario General. El primerode ellos es el concepto de relacin jurdica tributaria, que es correctamente definida por elartculo 17 de la Ley General Tributaria Espaola, de la siguiente manera: Se entiende porrelacin jurdico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestadesoriginadas por la aplicacin de los tributos. En efecto, tal como lo seala esta definicin,de la relacin jurdica tributaria nacen, entre otras cosas, un conjunto de obligaciones. Eltrmino genrico utilizado para designar dichas obligaciones en el Derecho TributarioGeneral, es el de obligacin tributaria. Dentro de dicho trmino genrico, encontramos a suvez dos especies de obligaciones: (a) la obligacin tributaria principal,27cuyo objeto es undar, y que se traduce en el pago de una suma de dinero por concepto de impuestos; y (b) lasobligaciones tributarias accesorias, las cuales no poseen un carcter patrimonial, y cuyoobjeto es un hacer,28 como son las de efectuar las declaraciones de impuestos, llevarcontabilidad, efectuar el acto denominado inicio de actividades, etc.

Lo relevante de lo anterior, para la materia en estudio, estriba en el hecho que los delitostributarios sancionan precisamente el incumplimiento de obligaciones tributarias, sea elincumplimiento de la obligacin tributaria principal, como lo hace el artculo 305 delCdigo Penal Espaol o el incumplimiento de obligaciones tributarias accesorias, como lohacen los artculos 97 nmero 4 inciso 1 y 97 nmero 5 ambos de nuestro CdigoTributario.29Consecuencia de esto, es que el sujeto activo de los delitos tributarios debe serdeterminado en funcin de la obligacin tributaria cuyo incumplimiento es sancionadopenalmente, -en la descripcin tpica del injusto-.

Ahora bien, para despejar cualquier duda respecto al sujeto activo de los tipos penalescontenidos en los artculos 97 nmero 4 inciso 1 y 97 nmero 5 del Cdigo Tributario,recurriremos nuevamente a dos conceptos extrapenales. El primero de ellos es el de

27Muchas veces nuestra doctrina pasa por alto esta distincin, sealando sin ms que la obligacin tributariaconsiste solamente en la obligacin de pagar los impuestos. As: RADOVIC, ngela. Obligacin Tributaria.Santiago: Editorial Jurdica de Chile, 1998, p. 206. Quien entiende la obligacin tributaria, como aquella queimpone al deudor contribuyente- una determinada conducta o un determinado proceder evaluable en dineroen el momento en que el contribuyente realiza ciertos supuestos descritos por la ley impositiva, que reciben elnombre de hechos gravados, cuyo efecto jurdico principal es el nacimiento de la denominada obligacintributaria; en el mismo sentido VARGAS V., Mario. Obligacin Civil y Obligacin Tributaria. 3 Edicin,

Santiago: Editorial Conosur, 1995, p. 38; FIGUEROA VALDS, Juan Eduardo. Las GarantasConstitucionales del Contribuyente en la Constitucin Poltica de 1980. Santiago: Editorial Jurdica de Chile,1985, p. 40; y FIGUEROA VELASCO, Patricio. Manual de Derecho Tributario: El Impuesto a La Renta:Parte General. Santiago: Editorial Jurdica de Chile, 1997, p. 100.28MASSONE PARODI, Pedro.Principios de Derecho Tributario. Valparaso: Edeval, 1975, p. 132.29Nuestras figuras tributarias penales centrales, esto es los artculos 97 nmero 4 inciso 1 y 97 nmero 5,sancionan el incumplimiento de la obligacin tributaria accesoria de efectuar las declaraciones de impuestos,cuya fuente es una ley penal en blanco. Ejemplo de dichas normas de carcter imperativas, son aquellascontempladas en el artculo 65 de la Ley de La Renta y el artculo 64 de la Ley del Impuesto al ValorAgregado.


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contribuyente,30el que puede ser definido como aquel que realiza el hecho que da lugar alnacimiento de la obligacin tributaria.31 El contribuyente como generador del hechogravado,32 es a su vez, por disposicin expresa de la ley tributaria el sujeto pasivo de laobligacin tributaria principal, esto es, quien debe satisfacer la prestacin material de la

obligacin, o en trminos an ms simples quien debe soportar la carga del impuesto. Elsegundo de los conceptos es el de obligado tributario accesorio, esto es quien debe cumplircon la obligacin tributaria accesoria.

Tal como ocurre habitualmente, la calidad de obligado tributario principal y de obligadotributario accesorio, puede recaer sobre una misma persona, como por ejemplo cuando unapersona natural desarrolla actividades gravadas con el impuesto denominado GlobalComplementario. Ello no sucede, naturalmente en cambio, cuando el sujeto pasivo de laobligacin tributaria es por ejemplo una sociedad, ya que en estos casos el obligadotributario accesorio, -obligado a declarar los impuestos- es el representante o administradorde ella.

Lo anterior, para efectos de delimitar el mbito de las responsabilidades penales derivadasdel incumplimiento de las obligaciones tributarias accesorias, se encuentra expresamenteprevisto en el artculo 99 del Cdigo Tributario. Esta norma dispone: Artculo 99: Lassanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarn a quien debi cumplir laobligacin y, tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores o a quieneshagan las veces de estos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. Puesbien, la importancia de este precepto radica, en que expresamente cierra el crculo deposibles autores del delito tributario, dejando dentro de l slo al sujeto pasivo de laobligacin tributaria accesoria;33 siendo aquel el verdadero sujeto activo del delitotributario, y no el contribuyente como errneamente, a nuestro entender, lo expresa nuestradoctrina.34

30 Nuestra legislacin tributaria, nos da varias definiciones de contribuyentes, como por ejemplo la delartculo 8 nmero 5 del Cdigo Tributario y la del artculo 3 de la Ley del IVA. Sin embargo, dichasdisposiciones no otorgan ningn elemento particular que nos permita diferenciarlo de cualquiera sujeto enparticular. Lo cierto es que ello carece de toda importancia, ya que nuestras normas tributarias, describensiempre en forma detallada al sujeto generador del hecho gravado o la actividad gravada, lo que nos permiteidentificarlo. As por ejemplo, el artculo 22 de la Ley de la Renta, dispone: Los contribuyentes que seenumeran a continuacin que desarrollen las actividades que se indican pagarn anualmente un impuesto deesta categora que tendr el carcter de nico: 1 Los pequeos mineros artesanales, entendindose por taleslas personas que trabajan personalmente una mina y/o una planta de beneficio de minerales.31 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, Parte General. t. I, 9

Edicin, Navarra: Thomson Civitas, 2005, p. 153.32 Una buena definicin de hecho gravado, es la que consagra en el Modelo de Cdigo Tributario paraAmrica Latina, en su artculo 37, que dispone como: el presupuesto establecido por la ley para tipificar eltributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin33El artculo 97 nmero 5 del Cdigo Tributario, tambin delimita en forma expresa el crculo de posiblesautores del delito, lo que resulta redundante dada la existencia del 99 del mismo cuerpo legal.34En dicho sentido lo han entendido: CHARAD DAHUD, Emilio; ROJAS LARRAAGA, Luis; VALDSBRIONES, Mario. El Cdigo Tributario. Santiago: Editora e Impresora Lautaro, 1976, p. 498 y ss.;VIVEROS V. Marcela Paz; RAMREZ CH., Edmundo. Delito Tributario: Anlisis Jurdico: Doctrina:Jurisprudencia. Santiago: Editorial Congreso, 1997, p. 142 y 178. UGALDE PRIETO, Rodrigo; GARCA


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Cabe sealar, que la limitacin del crculo de posibles autores que efecta el artculo 99 delCdigo Tributario, no se hace extensiva, sin embargo, a todas las figuras penales queestablece dicho cuerpo legal, ello por cuanto no todas ellas corresponden a lo que

entendemos por delitos tributarios. En efecto, como lo sealbamos supra, los delitostributarios, son aquellos tipos penales que sancionan el incumplimiento de una normaextrapenal tributaria, carcter, sin embargo, que no poseen varias normas penalesestablecidas en el Cdigo Tributario. As por ejemplo, el tipo penal en el artculo 97nmero 4 inciso 3 del Cdigo Tributario, corresponde a un verdadero fraude desubvenciones, y no a un delito tributario.35 Lo propio ocurre tambin, con el recinagregado, inciso final del artculo 97 nmero 4 del mismo cdigo, que sanciona lafalsificacin de ciertos instrumentos privados facturas, notas de dbitos etc.-, su venta ofacilitacin; norma que tampoco sanciona el incumplimiento de deberes tributarios, sino losmedios que sirven para encubrir dichos incumplimientos.

Sentado lo anterior, pareciera entonces, que los delitos tributarios corresponderan a lacategora de delitos especiales propios. Ello por cuanto cumpliran con los dos requisitosnecesarios para estar en presencia de estos, segn lo establecido por la doctrina tradicional,esto es: (a) la restriccin del crculo de posibles autores, por medio de una serie deelementos exigidos por el tipo penal y (b) la falta de correspondencia alguna con un delitocomn consistente en el mismo hecho cometido por una persona carente de la calidadexigida. Volveremos sobre esto ms adelante.

4. La participacin criminal en los delitos especiales propios

Los delitos comunes, no presentan mayores discusiones doctrinarias en el mbito de laparticin criminal, contrariamente a lo que sucede con los delitos especiales. As, en losdelitos especiales propios, los problemas se presentan cuando junto con el sujetocualificado o intraneus interviene en el delito un sujeto que no posee la cualidad exigidapor el tipo penal, centrndose por consiguiente la discusin en entorno a la posibilidad deque el sujeto activo cualificado o intraneuspueda comunicar36su especial calidad al sujetopasivo no cualificado o extraneus. Dicho de otra forma, si el partcipe sujeto no cualificado,

ESCOBAR, Jaime. Curso sobre Delitos e Infracciones Tributarias. Santiago: Editorial Lexis Nexis, 2005, p.72.35El inciso 3 del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributariofue agregado a travs del Decreto Ley n3.443, de 2 de julio de 1980, el cual agreg incorpor adems el nmero 8 al artculo 470 del Cdigo Penal,que regula el denominado fraude de subvenciones. A nuestro entender, hubiera bastado, slo con la

incorporacin del numeral 8 en el artculo 470 del Cdigo Penal, desde el momento que ste abarca al inciso3 del Cdigo Tributario. Por otro lado, si leemos con atencin al inciso 3 del artculo 97 nmero 4, nosdaremos cuenta que no se sanciona el incumplimiento de un deber tributario, ya que no es necesaria laexistencia de un hecho gravado para que se verifique el ilcito; si bien la norma utiliza la expresindevolucin de impuestos ello es lgicamente incorrecto, ya que para que se produzca una devolucin, esnecesario que antes se haya pagado un impuesto, lo que no es necesario para la produccin del resultado.36 La comunicabilidad es una doctrina en cuya virtud se pretende responsabilizar al partcipe (en sentidoamplio) extrao, llamado extraneus, por el mismo delito especial que le corresponde al autor cualificado,denominado intraneus. GRISOLA, Francisco, La Comunicabilidad en los Delitos de Malversacin yFraude,p. 1.


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debe ser castigado bajo el mismo ttulo de imputacin que se aplica al autor que posee laespecial calidad requerida por el tipo penal (comunicabilidad), o por el contrario debequedar impune, por no poseer la cualidad especial del mismo (incomunicabilidad).

Esta discusin, no se da sin embargo, en los delitos especiales impropios, desde que lacalidad especial del intraneusposeera nicamente la virtud de atenuar o agravar la pena desu autor,37siendo perfectamente aplicable la regla de la incomunicabilidad establecida en elartculo 64 del Cdigo Penal,38quedando por consiguiente asegurado siempre el castigo delextraneus, ya que ste podr siempre responder como partcipe en el delito subyacente oparalelo;39 es decir cada uno responde por sus respectivos ttulos de imputacin,rompindose de este modo, la llamada unidad del ttulo de imputacin.

En nuestra doctrina, la tesis de la comunicabilidad ha ido engrosando sus filas. As, paraPolitoff, Matus y Ramrez,40 quien participa en el hecho del que porta un deber especialdebe responder por su participacin en el hecho ajeno, bajo el mismo ttulo principio de

unidad del ttulo de imputacin- que su autor, pues tambin habra colaborado a que seinfrinja su especial deber.41

37QUINTERO,Delitos Especiales,p. 31.38RODRGUEZ COLLAO, Luis; OSSANDN WIDOW, M Magdalena.Delitos Contra la Funcin Pblica,El Derecho Penal Frente a la Corrupcin Poltica, Administrativa y Judicial. Santiago: Editorial Jurdica deChile, 2005, p. 123.39GMEZ MARTIN, Vctor.Los Delitos Especiales. Barcelona: Tesis Doctoral, Universidad de Barcelona,2003, p. 570.40 POLITOFF/MATUS/RAMREZ, Lecciones (Parte General), p. 425. En el mismo sentido se pronunciaNovoa40, para quien la comunicabilidad se basara en la unidad del hecho a que concurren los distintospartcipes, y en otras razones como es la que mira a la naturaleza misma y fin de la ley penal, que sera laproteccin de bienes jurdicos de gran vala social; y en el hecho de que el legislador ha sistematizado losdiversos tipos delictivos precisamente considerando los diversos bienes jurdicos cuya proteccin pretende laley penal. NOVOA MONREAL, Eduardo. Curso de Derecho Penal Chileno: Parte General. 3 Edicin,2005. Santiago: Editorial Jurdica de Chile, p. 210 y ss. En el mismo sentido GARRIDO MONTT, Mario.Derecho Penal: Parte General. t. II, Santiago: Editorial Jurdica de Chile, 2003, p. 330 y ss. CURY, por otrolado, en un comienzo se pronunci en contra de esta tesis, sin embargo, dio un giro en ciento ochenta grados,cambiando su antiguo criterio, sosteniendo ahora la tesis de la comunicabilidad. Este autor fundamenta sucambio, sealando que la incomunicabilidad se sustentaba en una errnea interpretacin del artculo 64 inc.1 del Cdigo Penal y en segundo lugar que desde el punto de vista material la incomunicabilidad extremaprovocara lagunas de punibilidad que actualmente no le parecen defendibles. CURY, Enrique. DerechoPenal: Parte General, 7 Edicin, Santiago: Ediciones Universidad Catlica de Chile, p. 646 y ss.41Nuestra jurisprudencia, pareciera ser vacilante a la hora de pronunciarse sobre la participacin criminal delextraneus en los delitos especiales propios. Un reciente fallo de nuestros tribunales dio un interesanteargumento a favor de dicha postura, basndose en la historia fidedigna de la ley penal tributaria, expresando

que: en cuanto a que la calidad de contribuyente no se comunica, lo da la historia fidedigna de la ley. Elinciso final del 97 nmero 4 del Cdigo Tributario, fue agregado por la Ley 19.738, de 2001, y su historiafidedigna demuestra que precisamente lo que se quiso con ella evitar fue que los terceros que colaboraran concontribuyentes proporcionando documentos falsos para que estos cometieran delitos tributarios, quedaranimpunes o fueran sancionados por delitos generales de menor penalidad. De ello se deriva que el legislador noera partidario de la comunicabilidad, por lo que creo una norma expresa para sancionar al extraneus. De habersido antes coautor del ilcito tributario, carecera igualmente de sentido la creacin de un tipo especfico parasancionar al extraneus. Corte de Apelaciones de Rancagua, Rol 2020.602, de 05.08.2002. En sentidocontrario el fallo de la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, de 18.05.2005. Boletn del Servicio deImpuestos Internos. Santiago, n 621, agosto de 2005.


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En contra de la corriente mayoritaria de nuestro pas se encuentra Ossandn, 42para quien lamantencin del ttulo de imputacin representara una doble incoherencia valorativa, ello enprimer lugar, ya que sancionar al extraneus bajo el mismo ttulo de imputacin que al

intraneus, importara que a ambos se les juzgara con igual parmetro, a pesar que en elprimero no concurren las circunstancias personales que fundamentan el ilcito, ni existirauna infraccin del deber especfico del autor. Adems contina esta autora- entraara untratamiento desigual del partcipe no cualificado, segn se est ante un delito especialpropio o impropio. Ello por cuanto, tratndose del partcipe en un delito especial propio, sele sanciona con el mismo rigor que al intraneus, mientras que en el caso de un delitoespecial impropio, la responsabilidad penal del extraneus resulta atenuada, porque la penase fija de conformidad con un delito comn de menor severidad.43En un sentido similar seha pronunciado el Tribunal Supremo Espaol,44 al disponer que sancionar al extraneus,tomando como base el mismo marco penal del intraneus, infringira el principio deproporcionalidad, ya que dicho principio obligara a imponer una pena atenuada, a aquel

sujeto que no infringe los deberes especficos que delimitan el injusto propio del delitoespecial, lo que reduce el contenido de la ilicitud.

Gimbernat,45 destaca otro argumento importante utilizado por la doctrina, orientado aobtener una atenuacin del partcipe en los delitos especiales propios, el cual seala que: elque, por realizar actos ejecutivos sera coautor, queda degradado en los delitos especialespropios a mero cmplice, atenundosele la pena, lo que, produce una ventaja comparativacon respecto al cmplice quien, habiendo aportado en menor grado al injusto responderade igual forma que el coautor extraneus.

42OSSANDN, M Magdalena. Delitos especiales y de infraccin de deber en el Anteproyecto de CdigoPenal. Poltica Criminal. n 1. Disponible en: http://www.politicacriminal.cl/n_01/pdf_01/a_4.pdf, p. 2(consultado el 9 de abril de 2007). En un sentido similar se pronuncia Rueda Martn, quien anota que losefectos lesivos o puesta en peligro del bien jurdico que se derivan de las acciones de los partcipes extranei,no pueden tener para el injusto el mismo significado que los derivados de las acciones de los partcipesintranei. El menor potencial lesivo de estas acciones degrada, entonces, la medida de su injusto y sucontenido de injusto tiene un sentido diferente que debe reflejarse en la pena. RUEDA MARTIN, Marangeles. Reflexiones sobre la participacin de extraos en los delitos contra la Administracin Pblica.Revista de Derecho Penal y Criminologa. Madrid: Universidad Nacional de Educacin a Distancia, n 8,2001, p. 164.43En el mismo sentido, Quintero. QUINTERO, Curso (Parte General), p. 495, y Lpez Barja, quien anotaque, dado que en el Derecho espaol est prevista la misma pena tanto para el cooperador necesario o el

inductor como para el autor, se plantea el siguiente problema: la igualdad de pena no se corresponde con laigualdad de ilcito y de culpabilidad dado que en estos casos, el partcipe no quebranta el deber especial quevincula al autor. La solucin del problema se encuentra en aplicar el criterio del artculo 65.1. en formaanalgica in bonam partem, dado que la falta de la relacin personal que fundamenta la punibilidad, debetener efectos similares a los de una circunstancia atenuante. LPEZ BARJA DE QUIROGA, Jacobo.Artculos 24 a 94. En: COBO DEL ROSAL, Miguel (director). Comentarios al Cdigo Penal. t. II, Madrid:Editorial Edersa, 2000, p. 161.44STS de 12 de febrero de 2002, ponente Bacigalupo Zapater.45GIMBERNAT ORDEIG, Enrique.Autor y Cmplice en Derecho Penal. Buenos Aires: Editorial B de F,2006, p. 224 y ss.


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En Espaa, la doctrina46y la jurisprudencia47mayoritariamente se han pronunciado a favorde sancionar al extraneus que participa en la comisin de un delito especial propio,aceptando sin embargo una atenuacin de la pena, tesis que era sostenida incluso an antesde la modificacin legal introducida por la LO 15/2003. En efecto, la doctrina asentada por

el Tribunal Supremo a partir del ao 1994, estableca que cuando los elementos personalesespeciales que fundamentan la punibilidad no concurran en el partcipe, deba procederse auna atenuacin de la pena del extraneus, mediante la aplicacin de la atenuante analgicadel artculo 21.6 del Cdigo Penal.48

5. Nuevamente: Los delitos especiales y la participacin criminal en los delitos fiscales

Como lo sealamos, Ossandn, hace presente lo conveniente que resultara una atenuacinde la pena a favor del extraneusen los delitos especiales propios, fundando aquello, en queel interviniente extraneusno posee aquellas caractersticas personales que fundamentaranel ilcito y en particular, a que el extraneusno infringe un deber especfico del autor, 49 tal

como lo ha ido sosteniendo tanto la doctrina como la jurisprudencia espaola. Sin embargo,creemos que este argumento es slo parcialmente aceptable, ello ya que consideramos queen no todos los delitos especiales propios se da que el contenido de antijuricidad del hechodel intraneuses superior al del extraneus.50Dicho de otra forma, en no todos los delitos queslo pueden ser cometidos a ttulo de autor por un crculo determinado de sujetos, y queadems no poseen un delito comn subyacente, -concepcin clsica de delito especialpropio-, se da que los posibles autores son titulares de un deber especial ajeno a los demsintervinientes.

En efecto, dentro de los delitos especiales propios, deberamos distinguir aquellas figurasdelictivas en las cuales los autores son titulares de ciertos deberes especiales que no

46QUINTERO, Curso (Parte General), p. 495; MUOZ CONDE, Francisco; GARCA ARN, Mercedes.Derecho Penal, Parte General. 5 Edicin, Valencia: Tirant Lo Blanch 2002, p. 467.47 La jurisprudencia espaola, se ha pronunciado desde la STS 52/93 de 18 de enero de 1994, a favor desancionar al extraneusde un delito especial propio.48CHOCLN MONTALVO, Jos Antonio. La Responsabilidad de Operadores Jurdicos, Asesores Fiscalesy Agentes Mediadores en el mbito de los Delitos Contra la Hacienda Pblica. Datadiar. Disponible en:http://www.datadiar.com/actual/novedades_05/penal/blanqueo/d_may_02b.htm (consultado el 9 de abril de2007). Lo propio ocurre en Alemania donde el 28 inc. 1 del StGB dispone que: Si faltan en el partcipe loselementos personales especiales que fundamentan la punibilidad del autor, la pena de aqul debe atenuarsesegn el 49, 1 StGB. Con amplias referencias jurisprudenciales CHOCLN MONTALVO, Jos Antonio.Individualizacin judicial de la pena. Funcin de la culpabilidad y la prevencin en la determinacin de la

sancin penal. Madrid: Colex S.A. 1997, p. 93 y siguientes.49OSSANDN, M Magdalena, Delitos Especiales y de infraccin de deber en el Anteproyecto de CdigoPenal.Poltica Criminal. Disponible en: http://www.politicacriminal.cl/n_01/pdf_01/a_4.pdf, p. 2 (consultadoel 9 de abril de 2007).50 Alguna doctrina ha entendido que los sujetos activos de los delitos especiales propios son titulares dedeberes especiales que no llegan a los extraneus. As por ejemplo, para CURY, todos los delitos especialespropios constituyen delitos de infraccin de deber. CURY URZA, Enrique.Derecho Penal, Parte General.Santiago: Ediciones Universidad Catlica de Chile, 2005, p. 616 y 647. En el mismo sentido, TRILLONAVARRO, Jess Prf ilo. El extraneus y el nuevo artculo 65.3 del Cdigo Penal. La Ley: Revista jurdicaespaola de doctrina, jurisprudencia y bibliografa. n 2, 2005, p. 1672.


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alcanzan a los dems intervinientes, de los delitos especiales propios en los cuales el sujetoactivo no es portador de un deber especial ajeno a los dems sujetos.

Si ponemos atencin a las primeras referencias legales expresas, que se tiene conocimiento

sobre estos delitos, las cuales se encuentran en las figuras de delicta propria, opuesta a losdelicta communia -categora equivalente a los actuales delitos comunes-, prevista para losmilitares, en el importante texto de derecho penal romano clsico del Digesto de AriudMenander (1.2 pr. D. de re militari 49, I6), descubriremos que se referan a delitos que slopodan ser cometidos por sujetos que posean la calidad de funcionarios pblicos. Enefecto, los delicta propria, correspondan a todos aquellos delitos que tan solo podran sercometidos por los militares, distinguindolos as de los delitos que podan ser cometidospor cualquier ciudadano.51 Ms adelante, durante buena parte del siglo XIX, tambin seidentific la categora de delito especial con unas muy concretas especies de infracciones;primordialmente a los delitos de funcionarios e igualmente los delitos militares.52

Como se advierte, dichos delitos histricamente tenan relacin con individuos que erandepositarios de cierta confianza especial, conferida por la comunidad y sobre quienesrecaan adems ciertos deberes especiales para el desarrollo de su cargo. Esto nosmostrara, que el fundamento de estas normas era sancionar precisamente elquebrantamiento de dicha investidura y confianza especial;53quebrantamiento que llenarade contenido el delito verdadera calificacin especial-, y que en definitiva se traduca enun aumento cualitativo de la antijuricidad del injusto.

Un reflejo de lo anterior, queda de manifiesto actualmente al observar el mayor quantum delas penas que poseen ciertos delitos en que su autor es un sujeto especial titular de ciertosdeberes, especficamente funcionarios, en comparacin con las penas contempladas paradelitos similares, pero cometidos por sujetos que no poseen dichas cualidades especiales.As es lo que sucede, por ejemplo, con el artculo 150 B del Cdigo Penal, que castiga conuna pena menor en un grado, al partcipe en la aplicacin de tormentos o apremiosilegtimos, cuando ste no posee la calidad de funcionario pblico.54

51 STURM, Die Entwicklung der Sonderverbrechen in Wissenschaft und Rechtsprechung seit dem 19.Jahrhundert. Tesis doctoral, Freiburg, 1939, citado por GMEZ MARTN, Vctor. Los Delitos Especiales.Tesis Doctoral, Universidad de Barcelona, 2003, p. 7.52QUINTERO,Los Delitos Especiales,p. 13.53 Autores como Bacigalupo, entienden que en ciertos delitos cometidos por funcionarios pblicos, el bienjurdico daado sera la confianza de todos los ciudadanos en el ejercicio de la funcin administrativa ojudicial segn los principios constitucionales. BACIGALUPO, Enrique.Estudios sobre la Parte Especial delDerecho Penal. Madrid: Akal, 1991, p. 353 y ss.54Se podra entender, que dado que dicha norma establece una pena inferior para el partcipe no cualificadoque participa en el delito de torturas, que el legislador ha reconocido que el extraneus no puede sersancionado con la misma pena que el sujeto cualificado o intraneusen ciertos delitos especiales, salvo loscasos expresamente tipificados, lo que podra constituir adems, un fuerte indicio a favor de la tesis de laincomunicabilidad. Otras normas penales que sancionan a sujetos cualificados con una mayor pena, respectode quienes no obstante realizar similares comportamientos punibles no se encuentran investidos dedeterminada autoridad, son los artculos 109, 112 y 115, 150 b del Cdigo Penal. Tambin, ocurre algosimilar al comparar las penas del delito de fraude de subvenciones contemplado en el artculo 470 nmero 8del Cdigo Penal, y las del delito de malversacin contemplado en el artculo 233 del mismo cuerpo legal.Similar situacin se verifica en el Cdigo de Justicia Militar, en el cual se establecen penas que pueden ser


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En consideracin a lo expuesto, creemos que slo en los delitos especiales propios, en queel sujeto activo es titular de un especial deber, resultara atendible establecer algn tipo deatenuacin de la pena para el partcipe no cualificado, y en el evento que una legislacin

particular como la nuestra- no prevea una norma especial para distribuir la responsabilidadpenal entre quines poseen la cualidad especial y quienes no la poseen, la nica solucinposible orientada a evitar violentar el principio de proporcionalidad, sera declarar sin msla impunidad del partcipe no cualificado.

En efecto, creemos que no sera lgico establecer algn tipo de atenuacin para todos losdelitos especiales propios, ya que no debemos olvidar que dentro de la clsica definicin destos, tambin caben entre otros delitos el de autoaborto, falso testimonio, depositarioalzado, etc., figuras penales cuyos sujetos activos no son titulares de un deber especficoajeno a los dems intervinientes, por lo que respecto de ellos debemos aplicar las reglasgenerales, esto es, el partcipe debe ser sancionado tomando como base el mismo marco

penal que el autor.Dicho lo anterior, cabe concluir que los delitos especiales propios, deberan sersubclasificados a su vez, entre aquellos en que la descripcin limitadora del sujeto activoslo obedece a razones fcticas o de tcnica legislativa, de aquellos otros delitos especialespropios cuyos sujetos activos son titulares de especiales deberes.

A conclusiones similares arriba Robles Planas,55 para quien debe distinguirse, entre losdelitos especiales, los llamados delitos especiales de deber, en los que se tipifica lavulneracin de normas de conductas especficamente vinculadas al ejercicio dedeterminadas funciones, en los cuales la infraccin de un deber es el ncleo de la conductatpica, de los que l llama delitos de posicin, esto es aquellos en que la restriccin a ciertossujetos activos obedece a que se hallaran en una posicin idnea para lesionar el bienjurdico, posicin que operara, como requisito para otorgar relevancia penal a la conducta;no poseyendo ninguna otra diferencia con los delitos comunes. Por consiguiente, sin laintervencin del sujeto que ocupa la posicin necesaria para el tipo no habra delito.Tratndose de delitos, entonces, en que el legislador tan slo est describiendo las formas

rebajadas en uno o dos grados si quien incurre en l es un chileno no militar. Artculo 254: El que en tiempode paz ejecutare alguno de los actos a que se refiere el artculo 252, ser castigado si fuere militar, conpresidio mayor militar en cualquiera de sus grados, y si fuese civil, con presidio menor en su grado mximo a

mayor en su grado mnimo. En la legislacin extranjera un caso interesante lo encontramos en el CdigoPenal Espaol, el cual establece en sus artculos 195 y 196 el delito de omisin de socorro comn y el delitode omisin del deber de socorro profesional, respectivamente. En el primero de los delitos se castiga con lapena de multa de tres a doce meses, al que no socorriere a una persona desamparada y en peligro manifiesto ygrave, cuando pudiere hacerlo sin riesgo propio ni de terceros; en el segundo en cambio se castiga con lasmismas penas del artculo precedente en su mitad superior y con la inhabilitacin especial para empleo ocargo pblico, profesin u oficio, por tiempo de seis meses a tres aos, al profesional que, estando obligadoa ello, denegare asistencia sanitaria o abandonare los servicios sanitarios, cuando de la denegacin oabandono se derive riesgo grave para la salud de las personas.55ROBLES PLANAS,Participacin, p. 240 y ss.


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de ataque idneas o relevantes a travs del sealamiento (por razones de tcnica legislativa)de determinadas posiciones.56

La primera consecuencia que surge al aceptar la existencia de delitos especiales propios,

cuyos sujetos activos no son titulares de deberes especiales ajenos al resto de las personas delitos de posicin-, sera que no habra motivo alguno para atenuar la pena del partcipeextraneus, que participa en ellos; ya que al sancionarlo tomando como base el marco penaldel autor, no se violara el principio de proporcionalidad, por cuanto el injusto del autor nosera tributario de un mayor desvalor.

La segunda consecuencia de ello, es que cabra admitirse la imputacin del delito a ttulo deautor a sujetos que, aunque ajenos de entrada a esa posicin de dominio social tpico,puedan acceder a ella controlndola. As, en los casos de delitos especiales de dominiodebera admitirse la posibilidad de autora mediata de un extraneus, que instrumentaliza elerror del intraneus.57 En suma, en ellos correran las reglas generales de intervencin,

residiendo su particularidad nicamente, en que para la constitucin del tipo es necesaria laposicin que otorga idoneidad o relevancia tpica al hecho.58

6. Delito tributario, delito de infraccin de deber o delito de posicin

Una naciente corriente doctrinal, ha sostenido que los delitos fiscales, corresponderanmaterialmente a un delito de infraccin deber, argumentando que la conducta desplegadapor el obligado tributario, no se tratara de un acto de organizacin de su propia esfera, sinode vinculacin de la esfera individual con otra -la constituida por la Hacienda Pblica-.59De esta manera, el delito se construira esencialmente sobre la base de un deber extrapenalespecfico,60que consistira en el deber de contribuir al sistema de recaudacin fiscal.

Para Jakobs61en cambio, a pesar de que este delito slo puede ser cometido por el obligadotributario, a ttulo de autor, no sera un delito especial, agregando que:

Los deberes aislados, por ejemplo el deber de realizar la prestacin de un deudor deDerecho patrimonial, no fundamenta por su parte el estatus de un obligado; en el

56 ROBLES PLANAS, Ricardo. Garantes y Cmplices: La intervencin por omisin y en los delitosespeciales. Barcelona: Atelier, 2007, p. 129.57SILVA SNCHEZ, Jess Mara.El nuevo escenario del delito fiscal en Espaa.Barcelona: Atelier, 2005,p. 65. En el mismo sentido: CHOCLAN MONTALVO, Jos Antonio. Responsabilidad de Auditores deCuentas y Asesores Fiscales: Tratamiento penal de la informacin societaria inveraz. Barcelona: Bosch,

2003, p. 180 y 181.58ROBLES PLANAS. Garantes y Cmplices,p. 131.59 GARCA CAVERO, Percy. La Responsabilidad Penal del Administrador de Hecho de la Empresa:Criterios de Imputacin, Barcelona: Jos Mara Bosch Editor, 1999, p. 195. En el mismo sentidoBACIGALUPO, Enrique. Derecho Penal Econmico. p. 303; SNCHEZ-OSTIZ GUTIRREZ, Pablo.Elemento Fraude en los delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social Libertadeconmica o fraudes punibles? En: Mara Jess Silva Snchez (director). Riesgos penalmente relevantes eirrelevantes en la actividad econmico-empresarial. Madrid: Marcial Pons, 2003, p. 116.60MARTNEZ BUJN PREZ,Derecho Penal Econmico (Parte Especial),p. 343.61JAKOBS,Derecho (Parte General),p. 877 y 878.


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ejemplo, no fundamentan un estatus de deudor, ni siquiera cuando estn asistidos dedeberes secundarios. La mera cualidad de deudor en el delito fiscal del 370 AO,como deber de declaracin y pago, no convierte al delito en delito especial. Un estatusslo se alcanza cuando el deber sancionado jurdico-penalmente forma parte de un hazde relaciones institucionalmente aseguradas (funcionario, padre, madre, tutor, la

persona en quien se deposita la confianza, etc.), o bien integra un institucin (el testigo,en los delitos de testimonio, como cooperador con la Administracin de Justicia,obligado en virtud de reglamentos internos; el auxiliar en el 203.3. StGB).

Otros argumentos, dados en contra de la tesis que considera a los delitos fiscales comodelitos de infraccin de deber los da Choclan Montalvo,62quien apunta que:

El delito Fiscal, aunque es un delito especial, el elemento objetivo de la autora no espersonalsimo, y cabe su delegacin, el acceso a la posicin del obligado tributario conrelacin al bien jurdico por parte de terceros. Por el contrario, los delitos especialesque consisten en la infraccin de un deber incorporan elementos personales de autorano accesibles al dominio de un extrao y respecto de los cuales no cabe la delegacin,

la actuacin a nombre de otro.

Una posicin intermedia es la sostenida por Silva Snchez,63quien entiende que el delitofiscal es un delito especial de infraccin de deber con elementos de dominio, anotando queel tipo delictivo se constituye, por la conjuncin de actos concretos de organizacin, lainfraccin de deberes tributarios y la produccin de perjuicio. En este sentido sera uno delos delitos especiales en los que, a la organizacin se le suma efectivamente la infraccin deun deber institucional, comprendiendo, por tanto ambas dimensiones.

7. Toma de postura

Sin entrar en las atendibles objeciones desde el punto de vista del principio de legalidad quepresenta la teora del delito de infraccin de deber,64diremos no obstante, que no creemosque los delitos tributarios en general pertenezcan a dicha categora de delitos, ello porcuanto, el deber de carcter extrapenal que pesa sobre el obligado tributario accesorio, norepresenta una vinculacin de la esfera individual de ste con la constituida por la HaciendaPblica, dado que dicho deber no lo vincula con la ella de forma personalsima,

62CHOCLN MONTALVO, Jos Antonio. Responsabilidad de Auditores de Cuentas y Asesores Fiscales,Tratamiento penal de la informacin societaria inveraz. Barcelona: Bosch, 2003, p. 173. En contra sepronuncia Garca Cavero, quien seala que: La posibilidad de delegar el deber especial en otra personaresulta posible, ya que la actual complejidad social limita la capacidad de cumplir personalmente en todomomento con todas las competencias institucionales en determinados casos determinados deberes no

son delegables. Si los deberes especiales pueden ser cumplidos por terceras personas, podr presentarse unaactuacin en lugar de otro que permita una responsabilidad penal del que no es titular originario del deberinstitucional. Pero la atribucin de responsabilidad en el actuar en lugar de otro no se fundamenta en eldominio del hecho, sino en la traslacin al extraneus de un deber institucional de un intraneus. GARCACAVERO,El Actuar en lugar de otro, p. 69 y 70. En el mismo sentido PONT CLEMENTE, Joan-Francesc.Responsabilidad penal del asesor fiscal. Incidencia de la normativa relativa al blanqueo de capitales, Madrid:Temas Tributarios de Actualidad. Madrid: n 30, diciembre de 2004, p. 86.63SILVA SNCHEZ,El nuevo escenario del delito fiscal en Espaa, p. 71.64Vase MUOZ CONDE, Francisco, en la presentacin del libro:Poltica Criminal y Sistema del DerechoPenal. ROXIN, Claus. Barcelona: Bosch, 1972, p. 11 y ss. y ROBLES PLANAS,Participacin, p. 229 y ss.


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institucionalizada y diferente de la que posee cualquier sujeto rol general-. No existe portanto, un estatus especial del que se deriven un haz de deberes institucionalizados. Porconsiguiente, no estamos en presencia de un rol especial, que imponga al obligadotributario accesorio la promocin y cuidado solidario del bien o de la institucin Hacienda

Pblica-. An ms, todas las personas, son por imperativo constitucional potencialesobligados tributarios, poseyendo adems todas ellas la calidad de contribuyentes. As elprincipio constitucional que consagra la igualdad tributaria,65nos dice que todo ciudadanoposee el deber de contribuir a las cargas pblicas, de lo cual fluye que estamos en presenciade un mandato general que incumbe a toda persona.

Cabe agregar, que si bien sobre el sujeto activo de los delitos tributarios obligadotributario accesorio- pesan obligaciones que le impone la ley tributaria, como son las dedeclarar, llevar contabilidad, emitir facturas etc., tampoco ello es suficiente para entender aldelito fiscal en un delito de infraccin de deber o un delito especial de deber. En efecto,existen muchos tipos penales, en los cuales el sujeto activo posee un determinado deber, sin

embargo no por ello se transforman per se en delitos de infraccin de deber o delitosespeciales de deber. A modo de ejemplo, podemos sealar los delitos de desacato,depositario alzado y de hurto de hallazgo, delitos en que a pesar de que el sujeto activoposee un determinado deber: cumplir la resolucin judicial, hacer entrega del bien ydevolver la cosa encontrada respectivamente, son delitos en los cuales el sujeto activo no seencuentra vinculado institucionalmente, ni posee un rol especial dentro de la sociedad quelos obligue a contribuir en forma positiva y solidaria hacia una institucin determinada, enforma diferente al resto de las personas.Otro aspecto importante que debe ser mencionado, es que tanto el deber de contribuir a lascargas pblicas, como el deber de contribuir con el sistema de recaudacin fiscal, no sondeberes exclusivos del obligado tributario, sino que de todas las personas en general. Aspor ejemplo el denominado Impuesto al Valor Agregado, establecido por el Decreto Ley825 de 1976, es un tributo de retencin y recargo, lo que significa que la carga econmicadel impuesto es de cargo del consumidor,66 siendo el deber del obligado tributario,retenerlo, comunicarlo y traspasarlo a Hacienda. Los ejemplos se multiplican, as porejemplo en el denominado Impuesto a la Renta Decreto Ley 824 de 1974, cuando el pagoes de cargo de un contribuyente sociedad, el correspondiente obligado tributario slo tieneel deber de declarar, liquidar y traspasar los fondos, por lo que tampoco pesa sobre l eldeber de contribuir.

65El artculo 19 nmero 20 de la Constitucin Poltica de la Repblica dispone: La Constitucin asegura atodas las personas: n 20: La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin oforma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas.66 Sobre el consumidor, en este caso, tambin pesa el deber de exigir el otorgamiento de los documentostributarios, que dan cuenta de la operacin afecta al Impuesto a las Ventas o Servicios, -la factura o boleta-, yde retirarla del local comercial o establecimiento del emisor, bajo sancin de ser multado en caso de omitirdicho comportamiento, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 97 n 19 del Cdigo Tributario. Es decir,tambin sobre el consumidor pesa la obligacin de contribuir para que el sistema de recaudacin fiscal operecorrectamente.


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Es por lo anterior, que nos inclinamos por la tesis que considera los delitos tributarios,como delitos de posicin.67Aadiendo no obstante, que respecto a nuestra legislacin enparticular, ello debe ser matizado, desde el momento en que en sta, los delitos tributariosno pueden ser cometidos a ttulo de autor por quien no posea la calidad obligado tributario

accesorio, ello por disposicin expresa del artculo 99 del Cdigo Tributario. Porconsiguiente, en nuestro ordenamiento jurdico, si un sujeto de entrada ajeno a esa posicinobligado tributario accesorio- de dominio social tpico, accede a ella controlndola, slotraera como consecuencia que dicho sujeto, quedara impune, dado que el artculo 99 delCdigo Tributario expresamente restringe el crculo de posibles autores a los obligadostributarios accesorios; salvo claro, que pueda responder como partcipe.

Finalmente, debemos agregar que la consecuencia ms importante que surge de considerarlos delitos tributarios como delitos de posicin desde el punto de vista de la participacincriminal, es que el partcipe debe ser sancionado, y serlo adems, tomando como base elmismo marco penal que el autor del delito, por lo que no sera lgico recurrir a algn tipo

de atenuacin especial -si la hubiere- con miras a evitar una colisin con el principio deproporcionalidad.

67Postura sostenida por Robles Planas, quien anota: el delito fiscal es un delito de posicin, (al contrariode cmo lo viene interpretando el Tribunal Supremo) si se tiene en cuenta que lo descrito no es un elementopersonal, sino la situacin que da lugar a la lesin relevante a la Hacienda Pblica. ROBLES PLANAS,Garantes y cmplices, p. 130.

2007 (cl) d - sujeto activo del delito tributario

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