1 irap facoltà di economia seconda università degli studi di napoli

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IRAP

Facoltà di economia

Seconda Università degli Studi di Napoli

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IRAPIRAP

• L’IRAP (acronimo di Imposta Regionale sulle Attività L’IRAP (acronimo di Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è stata istituita con il D. Lgs. n. 446/1997.Produttive) è stata istituita con il D. Lgs. n. 446/1997.

• Le ragioni dell’istituzione del tributo vanno ricercate :Le ragioni dell’istituzione del tributo vanno ricercate :

a)a) Nell’esigenza di dotare le Regioni di un tributo idoneo Nell’esigenza di dotare le Regioni di un tributo idoneo a procurare loro un adeguato gettito per lo svolgimento a procurare loro un adeguato gettito per lo svolgimento delle funzioni trasferite (decentramento fiscale)delle funzioni trasferite (decentramento fiscale)

a)a) Nel voler sostituire un complesso di tributi dalla dubbia Nel voler sostituire un complesso di tributi dalla dubbia legittimità costituzionale (semplificazione e riduzione legittimità costituzionale (semplificazione e riduzione delle IIDD su utili e patrimonio).delle IIDD su utili e patrimonio).

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SemplificazioneSemplificazione

L’IRAP ha sostituito vari tributi e contributi :L’IRAP ha sostituito vari tributi e contributi :

• Contributo SSNContributo SSN• ILORILOR• Tassa sul patrimonio netto delle impreseTassa sul patrimonio netto delle imprese• CCGG partita IVACCGG partita IVA• ICIAPICIAP• Concessioni comunaliConcessioni comunali

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DecentramentoDecentramento fiscalefiscale

• L’esigenza di voler procurare un adeguato gettito finanziario alle regioni attraverso L’esigenza di voler procurare un adeguato gettito finanziario alle regioni attraverso l’IRAP rappresentava un primo approccio federalisticol’IRAP rappresentava un primo approccio federalistico

• Si ricorda che l’art.Si ricorda che l’art. 119 119 della Cost. come modificato dalla legge Costituzionale n. della Cost. come modificato dalla legge Costituzionale n. 3/2001 stabilisce che :3/2001 stabilisce che :

“ “I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa.entrata e di spesa.

Le Regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Le Regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica, che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni. Repubblica, che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni. Alle Regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi erariali in relazione ai bisogni Alle Regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi erariali in relazione ai bisogni delle Regioni per le spese necessarie ad adempiere le loro funzioni normali.” delle Regioni per le spese necessarie ad adempiere le loro funzioni normali.”

Il modello costituzionale dell’autonomia finanziaria degli enti territoriali si fonda su tre elementi Il modello costituzionale dell’autonomia finanziaria degli enti territoriali si fonda su tre elementi principali: principali:

• l’autosufficienza finanziarial’autosufficienza finanziaria• l’autonomia di entrata l’autonomia di entrata • l’autonomia di spesa l’autonomia di spesa

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La Legge delega n. 42 del 5 maggio La Legge delega n. 42 del 5 maggio 20092009

La L. 5 maggio 2009, n. 42 ha delegato il governo ad emanare dei decreti delegati in La L. 5 maggio 2009, n. 42 ha delegato il governo ad emanare dei decreti delegati in attuazione delle disposizioni del Titolo V della Cost.attuazione delle disposizioni del Titolo V della Cost.

In proposito, l’art. 2, comma 2, prevede tra i principi e criteri direttivi generali:In proposito, l’art. 2, comma 2, prevede tra i principi e criteri direttivi generali:

• • • l’esclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto d’imposta, l’esclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto d’imposta, salvo le addizionali previste dalla legge statale o regionale [lettera o)];salvo le addizionali previste dalla legge statale o regionale [lettera o)];

• • • la tendenziale correlazione tra prelievo la tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa; continenza e responsabilità responsabilità finanziaria e amministrativa; continenza e responsabilità nell’imposizione di tributi propri [lettera p)];nell’imposizione di tributi propri [lettera p)];

• • • la previsione che la legge regionale possa, con riguardo ai presupposti la previsione che la legge regionale possa, con riguardo ai presupposti non assoggettati a imposizione da parte dello Stato:non assoggettati a imposizione da parte dello Stato:

– – istituire tributi regionali e locali;istituire tributi regionali e locali; – – determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che comuni, determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che comuni,

province e province e città metropolitane possono applicare nell’esercizio della città metropolitane possono applicare nell’esercizio della propria autonomia propria autonomia con riferimento ai tributi locali [letteraq)]; con riferimento ai tributi locali [letteraq)];

http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=qry-7730287-ac2482df88ef8f968388f90e52b914ef-t-163263#key-327241-3%23key-327241-3

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Autonomia delle regioni in materia di IrapAutonomia delle regioni in materia di Irap

• In attesa della piena attuazione del disegno federalistico In attesa della piena attuazione del disegno federalistico dal punto di vista normativo l’autonomia delle regioni in dal punto di vista normativo l’autonomia delle regioni in materia di Irap è limitata alla possibilità di determinare materia di Irap è limitata alla possibilità di determinare l’aliquota con una esigua possibilità di prevedere regimi l’aliquota con una esigua possibilità di prevedere regimi agevolativi in favore di nuove iniziative produttive;agevolativi in favore di nuove iniziative produttive;

• Dal punto di vista attuativo, le regioni hanno la facoltà di Dal punto di vista attuativo, le regioni hanno la facoltà di disciplinare con proprie leggi le procedure applicative ad disciplinare con proprie leggi le procedure applicative ad eccezione degli aspetti già normati dal decreto istitutivo eccezione degli aspetti già normati dal decreto istitutivo (dichiarazione, riscossione, contenzioso e sanzioni), ad (dichiarazione, riscossione, contenzioso e sanzioni), ad es. in tema di accertamento.es. in tema di accertamento.

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Presupposto IRAPPresupposto IRAP

L’art. 2 D. Lgs. 446/97 stabilisce che:L’art. 2 D. Lgs. 446/97 stabilisce che:

• ““il presupposto dell’imposta è costituito il presupposto dell’imposta è costituito dall’esercizio di dall’esercizio di un’attività economicaun’attività economica autonomamente organizzataautonomamente organizzata diretta alla diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi nel territorio della regione” prestazione di servizi nel territorio della regione” L’attività esercitata dalle società e dagli enti L’attività esercitata dalle società e dagli enti compresi le amministrazioni dello Stato costituisce compresi le amministrazioni dello Stato costituisce in ogni caso presupposto d’imposta.in ogni caso presupposto d’imposta.

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• Persone fisiche titolari di reddito d’impresa, Persone fisiche titolari di reddito d’impresa, • con con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il

regime dei minimi. regime dei minimi. • (Secondo alcune recenti sentenze sono esentati dall’IRAP anche i (Secondo alcune recenti sentenze sono esentati dall’IRAP anche i

piccoli imprenditori in piccoli imprenditori in assenza di autonoma organizzazione);assenza di autonoma organizzazione);

• Persone fisiche titolari di reddito di lavoro Persone fisiche titolari di reddito di lavoro autonomoautonomo

• non conseguito in maniera occasionale o in assenza di un’ autonoma non conseguito in maniera occasionale o in assenza di un’ autonoma organizzazioneorganizzazione

• con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il regime dei con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il regime dei minimi;minimi;

…….segue.segue

Soggetti passiviSoggetti passivi

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• …….segue.segue

• Snc, sas ed equiparate ex art. 5, c. 3 DPR 917/86;Snc, sas ed equiparate ex art. 5, c. 3 DPR 917/86;• Società semplici esercenti arti professioni, nonché Società semplici esercenti arti professioni, nonché

associazioni professionali;associazioni professionali;

• Titolari di reddito agrario ex art. 32 DPR n. 917/86, Titolari di reddito agrario ex art. 32 DPR n. 917/86, esclusi quelli esonerati dagli adempimenti ai fini IVA;esclusi quelli esonerati dagli adempimenti ai fini IVA;

• Soggetti IRES: Enti privati e società ex art. 73, c. 1 c) Soggetti IRES: Enti privati e società ex art. 73, c. 1 c) e e d) DPR n. 917/86 sia residenti che non residenti;d) DPR n. 917/86 sia residenti che non residenti;

• Enti non commerciali pubblici e privati e Enti non commerciali pubblici e privati e Amministrazioni pubbliche.Amministrazioni pubbliche.

Soggetti passiviSoggetti passivi

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SoggettiSoggetti passivipassivi

Non sono soggetti passivi dell'imposta:Non sono soggetti passivi dell'imposta:

• I fondi comuni di investimento;I fondi comuni di investimento;• I fondi pensione;I fondi pensione;• I gruppi economici di interesse europeo (GEIE);I gruppi economici di interesse europeo (GEIE);• Gli incaricati di vendita a domicilio;Gli incaricati di vendita a domicilio;• Soc. semplici titolari di redditi da affitti di terreni Soc. semplici titolari di redditi da affitti di terreni

o fabbricati o affitti della propria az. agricola.o fabbricati o affitti della propria az. agricola.(Ris. Min. 340/2007)(Ris. Min. 340/2007)

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CostituzionalitàCostituzionalitàLa sentenza n. 156/2001La sentenza n. 156/2001

La Corte Costituzionale è stata chiamata a decidere La Corte Costituzionale è stata chiamata a decidere in merito:in merito:

• Ingiustificata disparità di trattamento tra Ingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, non lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, non soggetti all’Irap soggetti all’Irap

• Indeducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi; Indeducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi; • Per contrasto dell’IRAP con l’art. 53 Cost.;Per contrasto dell’IRAP con l’art. 53 Cost.;• Per la possibile assenza di autonoma Per la possibile assenza di autonoma

organizzazione dei lavoratori autonomi.organizzazione dei lavoratori autonomi.

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A) Per L’ingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori A) Per L’ingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, non soggetti all’Irapautonomi e lavoratori dipendenti, non soggetti all’Irap

L’Irap colpisce il L’Irap colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzateautonomamente organizzate, non appare ingiustificata l’inclusione , non appare ingiustificata l’inclusione dei lavoratori autonomi (in quanto esercenti attività autonomamente dei lavoratori autonomi (in quanto esercenti attività autonomamente organizzate) e l’esclusione dei lavoratori dipendenti la cui attività è organizzate) e l’esclusione dei lavoratori dipendenti la cui attività è priva del connotato di “autonoma organizzazione.”priva del connotato di “autonoma organizzazione.”

Questione non fondataQuestione non fondata

Costituzionalità IrapCostituzionalità Irap

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B) Per l’indeducibilità dalle imposte sui redditiB) Per l’indeducibilità dalle imposte sui redditi

«Quella prospettata ... dai rimettenti è questione che attiene al regime «Quella prospettata ... dai rimettenti è questione che attiene al regime giuridico ed alla fase applicativa delle imposte sui redditi, ed è perciò giuridico ed alla fase applicativa delle imposte sui redditi, ed è perciò irrilevante nei giudizi a quibus, aventi tutti ad oggetto controversie in irrilevante nei giudizi a quibus, aventi tutti ad oggetto controversie in tema di rimborso dell’acconto Irap»tema di rimborso dell’acconto Irap»

Questione inammissibileQuestione inammissibile•Decreto 185/08 ha previsto la “Deducibilità parziale dell’Irap dalle imposte sul reddito” •E‘ ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, un importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5,5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati….. ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti”


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C) Per l’art. 53 Cost.C) Per l’art. 53 Cost.• Anche se l’imposta segue nella determinazione della base Anche se l’imposta segue nella determinazione della base

imponibile in buona parte i criteri propri dell’imposta sul reddito, per imponibile in buona parte i criteri propri dell’imposta sul reddito, per come è strutturata puo’ essere dovuta anche da soggetti il cui come è strutturata puo’ essere dovuta anche da soggetti il cui periodo d’imposta si chiude con risultato nullo o negativo.periodo d’imposta si chiude con risultato nullo o negativo.

L’imposta colpisceL’imposta colpisce, «con carattere di realità, , «con carattere di realità, un fatto un fatto economico, diverso dal redditoeconomico, diverso dal reddito, comunque espressivo , comunque espressivo di capacità di contribuzione di capacità di contribuzione in capo a chiin capo a chi, , in quanto in quanto organizzatore dell’attivitàorganizzatore dell’attività, , è autore delle scelte dalle è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezzaquali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione». creazione».

Il V.P.N. è un valido indice di capacità contributiva Il V.P.N. è un valido indice di capacità contributiva

non c’è violazione dell’art. 53. non c’è violazione dell’art. 53.


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«Rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite «Rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto all’obbligazione di imposta, può essere desunta da soggetto all’obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale». dal reddito individuale».

«Il legislatore, nell’esercizio di tale discrezionalità, ha «Il legislatore, nell’esercizio di tale discrezionalità, ha individuato quale individuato quale nuovo indice di capacità contributivanuovo indice di capacità contributiva, , diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzateorganizzate». ».


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D)D) Per l’autonoma organizzazione dei lavoratori autonomi.Per l’autonoma organizzazione dei lavoratori autonomi.

““L’assoggettamento all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) L’assoggettamento all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) “del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente “del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è … organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è … pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva … essendo, in entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione contributiva … essendo, in entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta ...”.ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta ...”.

Tuttavia la Corte costituzionale, mentre ha ritenuto l’elemento Tuttavia la Corte costituzionale, mentre ha ritenuto l’elemento organizzativo connaturato alla nozione di impresa, ha precisato che organizzativo connaturato alla nozione di impresa, ha precisato che “… “… è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui”.organizzazione di capitali o lavoro altrui”.

L’accertamento di tale condizione, L’accertamento di tale condizione, “in mancanza di specifiche disposizioni “in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto …”normative, costituisce questione di mero fatto …” da verificare caso per da verificare caso per caso.caso.A seguito della pronuncia della Corte costituzionale si è posto il A seguito della pronuncia della Corte costituzionale si è posto il problema di individuare per i lavoratori autonomi la nozione di problema di individuare per i lavoratori autonomi la nozione di attività attività autonomamente organizzata.autonomamente organizzata.

Corte Cost. Sent. 156/2001:Corte Cost. Sent. 156/2001:

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Quindi…Quindi…

La Corte ha ritenuto l’elemento La Corte ha ritenuto l’elemento organizzativo connaturato alla nozioneorganizzativo connaturato alla nozione

d’impresa mentre ne ha ipotizzato lad’impresa mentre ne ha ipotizzato la

possibile mancanza in caso di attivitàpossibile mancanza in caso di attività

professionale, prevedendo la verifica di casoprofessionale, prevedendo la verifica di caso

in caso.in caso.

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Orientamento della Corte di CassazioneOrientamento della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21203/2004 ha escluso l’assoggettamento ad 21203/2004 ha escluso l’assoggettamento ad IRAP di un professionista, per mancanza del IRAP di un professionista, per mancanza del requisito dell’attività autonomamente requisito dell’attività autonomamente organizzata, organizzata, respingendorespingendo la tesi dell’Agenzia la tesi dell’Agenzia delle Entrate delle Entrate secondo cui l’esistenza anche secondo cui l’esistenza anche minima del requisito dell’organizzazione è una minima del requisito dell’organizzazione è una connotazione tipica delle attività professionali.connotazione tipica delle attività professionali.

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• Precisa la Corte di Cassazione che Precisa la Corte di Cassazione che l’assoggettamento all’imposta costituisce la l’assoggettamento all’imposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre norma per ogni tipo di professionista, mentre l’esenzione rappresenta l’eccezione valevole l’esenzione rappresenta l’eccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo” (cfr. Cass. n. 3676 e n. 3677 del 16 produttivo” (cfr. Cass. n. 3676 e n. 3677 del 16 febbraio 2007).febbraio 2007).

Orientamento della Corte di CassazioneOrientamento della Corte di Cassazione

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Cass. N. 3678\2007Cass. N. 3678\2007

La sent. 3678 del 16 febbraio 2007 fissa parametri di carattere La sent. 3678 del 16 febbraio 2007 fissa parametri di carattere generale per individuare l’autonoma organizzazione. generale per individuare l’autonoma organizzazione.

Sussiste l’autonoma organizzazione se il contribuente:Sussiste l’autonoma organizzazione se il contribuente:

è il responsabile dell’organizzazione, sotto qualsiasi forma, e non è è il responsabile dell’organizzazione, sotto qualsiasi forma, e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;interesse;

impiega beni strumentaliimpiega beni strumentali, mobili, mobili registrati ed immobili, , mobili, mobili registrati ed immobili, eccedenti, per quantità e valore, il minimo indispensabile per eccedenti, per quantità e valore, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attivitàl'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione anche in assenza di organizzazione oppure si oppure si avvale, in modo non occasionale, del lavoro altruiavvale, in modo non occasionale, del lavoro altrui (di lavoratori (di lavoratori dipendenti o collaboratori nell’esercizio dell’attività professionale).dipendenti o collaboratori nell’esercizio dell’attività professionale).

Non occorre che le condizioni - dell'impiego di beni strumentali e Non occorre che le condizioni - dell'impiego di beni strumentali e dell'utilizzo del lavoro altrui concorrano, essendo sufficiente una sola, dell'utilizzo del lavoro altrui concorrano, essendo sufficiente una sola, che deve comunque sempre sommarsi alla condizione che il titolare che deve comunque sempre sommarsi alla condizione che il titolare sia il responsabile della organizzazione.sia il responsabile della organizzazione.

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a)a) L’impiego, “in modo non occasionale, di L’impiego, “in modo non occasionale, di lavoro altrui” lavoro altrui”

e\oe\ob)b) L’utilizzo di “beni strumentali eccedenti, L’utilizzo di “beni strumentali eccedenti,

per quantità o valore”, le necessità per quantità o valore”, le necessità minime per l’esercizio dell’attività.minime per l’esercizio dell’attività.

Elementi che individuano l’autonoma Elementi che individuano l’autonoma organizzazioneorganizzazione::

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?? Individuare il Individuare il quid plurisquid pluris offerto dai beni strumentali offerto dai beni strumentali

Cass.: “Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo Cass.: “Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.un apprezzabile apporto al professionista.

Si deve cioè trattare di Si deve cioè trattare di un qualcosa in piùun qualcosa in più la cui la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè di disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l'attività”.rendere più efficace o produttiva l'attività”.

L’utilizzo di beni strumentali eccedenti le necessità L’utilizzo di beni strumentali eccedenti le necessità minime per l’esercizio dell’attività.minime per l’esercizio dell’attività.

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Secondo le ultime sentenze della Cassazione oltre i lavoratori autonomi anche i piccoli imprenditori (intermediari del commercio, tassisti, artigiani, ecc.) qualora svolgano attività non autonomamente organizzata, sono esentati dal pagamento dell’imposta regionale sulle attività produttive

Sentenze della Corte di Cassazione del 13/10/2010 n. 21122, 21123 e 21124

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Sentenza della Cassazione n. 21124, sezione Tributaria, del 13-10-2010

La Cassazione ha dichiarato che in tema di IRAP, l'esercizio dell'attività di piccolo imprenditore (nella sentenza in oggetto un artigiano) è escluso dall'applicazione dell'imposta qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dell’organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell'imposta non dovuta, dare la prova dell'assenza delle predette condizioni.

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Compatibilita’ comunitariaCompatibilita’ comunitaria

La Corte di Giustizia Europea con sentenza del 3 ottobre La Corte di Giustizia Europea con sentenza del 3 ottobre 2006, causa C-475/03, ha dichiarato compatibile l’IRAP 2006, causa C-475/03, ha dichiarato compatibile l’IRAP con il diritto comunitario. con il diritto comunitario.

In particolare l’IRAP si differenzia dall’IVA perché non può In particolare l’IRAP si differenzia dall’IVA perché non può essere considerata proporzionale al prezzo dei beni o essere considerata proporzionale al prezzo dei beni o dei servizi forniti e non è perfettamente neutrale; il carico dei servizi forniti e non è perfettamente neutrale; il carico dell’imposta non è sempre ribaltabile sul consumatore dell’imposta non è sempre ribaltabile sul consumatore finale.finale.

Le basi imponibili IRAPEsistono regole di determinazione differenziata della base

imponibile IRAP derivante dalla diversa natura giuridica o dalla diversa attività esercitata dal soggetto passivo di imposta. In particolare determinano in maniera differenziata la base imponibile:

A) Le società di capitali B) Le società di persone e gli imprenditori individuali C) I lavoratori autonomiD) Gli enti non commercialiE) Le amministrazioni pubbliche F) Le banche e le assicurazioniG) I titolari di reddito agrario

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Art. 1, c. 50, lett. a) Finanziaria 2008

Per i soggetti che non esercitano attività bancaria, finanziaria e assicurativa la base imponibile sarà determinata dalla differenza tra valori e costi della produzione di cui al comma 1, lettere A) e B) dell’art. 2425 del Codice Civile, con esclusione delle voci 9), 10), lettere c) e d), 12, 13, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio

La base imponibile deriva per intero dai dati del bilancio:

Articolo 5, c.1-2, D.Lgs. 446/1997

In sostanza

ANCHE PER I SOGGETTI IAS bisognerà assumere le voci del bilancio che corrispondono alle

voci civilistiche

Segue …

Base imponibile IRAP: SOCIETÀ di CAPITALI

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1)1)

Somma delle voci comprese nel valore della produzione (A):Somma delle voci comprese nel valore della produzione (A):

2)2)

3)3)

4)4)

5)5)

Ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi (al netto degli abbuoni e sconti; vanno considerate le operazioni di autoconsumo e le assegnazioni ai soci);

Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;

Variazioni dei lavori in corso su ordinazione;

Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;

Altri ricavi e proventi (Es. proventi immobili uso abitativo non costituenti beni strumentali);


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Somma dei costi della produzione (B):Somma dei costi della produzione (B):

6)6)

7)7)

8)8)

9)9)

per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci;

per servizi;

per godimento beni di terzi;

per il personale;

ammortamenti immobilizzazioni immateriali e materiali (anche per i soggetti IAS);

svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide;

ESCLUSI

10)a) b)10)a) b)

10)c) d)

10)c) d)

ESCLUSE


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12)12)

13)13)

14)14)

variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;

accantonamenti per rischi;

altri accantonamenti;

oneri diversi di gestione;

ESCLUSI

ESCLUSI

(A) - (B) = VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA(A) - (B) = VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA

11)11)

Al momento dell’effettivo

sostenimento della spesa ne viene riconosciuta la

deducibilità Si veda la risoluzione Agenzia Entrate n.

204 del 2008


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L’Ici;

La quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto;

Compensi per prestazioni di fare, non fare o permettere

Articolo 5, c.3, D.Lgs. 446/1997

Prima del 2008 deducibile

Non sono deducibili:

Sono componenti della base imponibile:

Le plus/minusvalenze ad esclusione di quelle derivanti dalla cessione di immobilizzazioni finanziarie o dal trasferimento dell’azienda

I contributi erogati in base ad delle norme di legge


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Gli effetti dell’irrilevanza fiscale (alcuni Gli effetti dell’irrilevanza fiscale (alcuni esempi)esempi)

• Costi per autovetture e cellulari completamente deducibili

• Liberalità classificate in B14 sempre deducibili

• Irrilevanti i requisiti di inerenza e congruità per le spese di rappresentanza

• Canoni di leasing deducibili indipendentemente dalla durata del contratto

• Rateizzazione delle plusvalenze irrilevante

• Ammortamenti civili eccedenti le aliquote fiscali deducibili

• Non rileva il plafond delle spese di manutenzione sui beni strumentali

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Marchi e avviamento

L’art. 5, comma 3, prevede che “i marchi d’impresa ed avviamento indipendentemente dall’imputazione al conto economico sono ammessi in deduzione in misura non superiore ad un diciottesimo del costo”.

La ratio della norma è quella di prevedere la deducibilità ai soggetti IAS/IFRS di attività che, in quanto assoggettate all’impairment test non sono ammortizzabili.

Si ricorda che le operazioni di conferimento d’azienda, di fusione e di scissione sono assoggettate al regime ordinario della neutralità fiscale, attraverso il quale i valori fiscali del soggetto dante causa si trasferiscono per gli stessi importi alla società avente causa (in continuità di valori fiscali). Tuttavia, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva, si può applicare un regime opzionale che consente di riallineare i maggiori valori iscritti in bilancio derivanti dalle suddette operazioni straordinarie,secondo modalità diverse in relazione alla differente tipologia di beni da affrancare e agli effetti dell’affrancamento (regime ordinario, di cui agli artt. 176, comma 2-ter, 172, comma 10-bis e 173, comma 15-bis, del Tuir,oppure regime di riallineamento speciale, disciplinato dall’art. 15, commi10, 11 e 12 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185

http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=222732




Marchi e avviamento

L’art. 15 commi da 10 a 12 del d.l. 185/2008 ha introdotto la possibilità di affrancare in tutto in parte i maggiori valori attribuiti in bilancio all’avviamento , marchi d’impresa e alle altre attività immateriali a seguito delle operazioni di fusioni, scissioni e conferimento d’impresa effettuate a partire* dal 2007 attraverso il pagamento di una imposta sostitutiva del 16% da versare in una unica soluzione entro il termine del versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione . La base imponibile dell’imposta sostitutiva va determinata facendo riferimento ai disallineamenti, esistenti alla chiusura del periodo d’imposta in cui è stata realizzata l’operazione straordinaria, tra il valore civilistico ed il relativo valore fiscale. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale essa è versata con riferimento alla deduzione degli ammortamenti, invece, la norma ha efficacia partire dal periodo d’imposta successivo. Avviamento e marchi con riferimento al maggior valore affrancato sono deducibili in misura non superiore ad un decimo (come modificato dal d.l. 29/12/2010 n. 225)

36

Articolo 5, commi 4-5, D. Lgs. 446/1997

Principio di correlazione: I componenti positivi e negativi classificati in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi di imposta precedenti o successivi. (ad esempio le modifiche dei criteri di valutazioni delle merci da riportare nella voce E20 del C.E. sono operazioni imponibili);

Importanza principi contabili: Indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa;

Art. 1, c. 50, lett. a) Finanziaria 2008

c. 4

c. 5

Base imponibile di società di capitali e di enti commerciali

Il principio di correlazione dettato dalla norma altro non rappresenta che l’esigenza di non escludere dalla rilevanza IRAP compenti positivi e negativi solo perché non imputati a voci della gestione ordinaria.

Può essere, ad esempio, il caso dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci di precedenti esercizi, classificati nella voce E.21 del conto economico , oppure, delle rivalutazioni di carattere straordinario del magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, classificate nella voce E.20. Con la ris. 18 ottobre 2007, n. 294/E, l’Agenzia delle entrate ha sostento che i risarcimenti assicurativi conseguenti ad eventi estranei rispetto la gestione ordinaria (ad. Esempio un incendio) che hanno determinato una perdita delle giacenze di magazzino , classificati nella voce E.20 del conto economico, concorrono a formare la base imponibile IRAP.

Principio di correlazione

Il comma 5 dell’art. 5 precisa che “Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa.”

Qualificare correttamente una operazione significa identificarla. Nei principi contabili domestici ciò avviene sulla base di un approccio giuridico formale, in quelli internazionali, con un approccio sostanzialistico ed economico.

Imputare temporalmente un fatto economico significa iscriverlo nell’esercizio che secondo i principi contabili adottati è quello di competenza. In effetti, i principi contabili delineano criteri di competenza economica non dissimili da quelli del T.U.I.R. Le principali differenze dovrebbero riguardare, da una parte, la presenza di requisiti meno stringenti per quanto attiene alla certezza dell’an e del quantum e, dall’altra, il trattamento delle prestazioni di servizi, per le quali viene meno il criterio fiscale secondo cui i relativi componenti positivi e negativi assumono rilevanza solo all’atto dell’ultimazione della prestazione. In sostituzione di tale criterio trova applicazione quello civilistico in base al quale vanno iscritti i componenti relativi ai servizi che siano resi e fatturabili. Con riferimento alle prestazioni di servizi i principi contabili internazionali non assumono come momento rilevante la data di ultimazione della prestazione ma bensì determinano la competenza sulla base della durata, natura e valore dei beni forniti.

La corretta classificazione, infine comporta l’individuazione della classe e sottoclasse in cui collocare l’operazione.

Qualificazione, imputazione temporale e classificazioni

Ai sensi dell’art..5 bis del D.lgs. 446/1997 la base imponibile è determinata come differenza tra:

Ammontare dei ricavi ex art.85, comma 1 lett. a),b), f) e g) del TUIR e delle variazioni delle rimanenze finali ex art.92 e 93 TUIR

MENOMENO

Ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche

finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali

Sono esclusi Spese per personale dipendente e assimilato I costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri

da 2) a 5), dell’articolo 11 del d.lgs. 446/1997 La quota interessi dei canoni di locazione finanziaria

Le perdite su crediti

L’ICI

Base imponibile IRAP : SOCIETA’ DI PERSONE E IMPRENDITORI INDIVIDUALI

40

Articolo 5-bis novitànovità

Somma dei ricavi di cui all’art. 85, c. 1, Tuir (A):Somma dei ricavi di cui all’art. 85, c. 1, Tuir (A):

a)a)

b)b)

f)f)

g)g)

Ricavi da cessioni di beni e prestazioni di servizi (non imponibili i corrispettivi derivanti dalla cessione di attività finanziarie);

Ricavi delle vendite di materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili (esclusi beni strumentali);

Indennità a titolo di risarcimento (anche assicurativo), per perdita o danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere;

I contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;

Art. 1, c. 50, lett. b) Finanziaria 2008


41

Variazioni delle rimanenze finali (art. 92 e 93 Tuir);1)1)


1)1)

2)2)

per materie prime, sussidiarie e di consumo, di merci e per i servizi (Per servizi si fa riferimento ai commi da 1 a 3 dell’articolo 3 del d.p.r. 1972, n. 633 e al comma 4 dello stesso articolo 3, nelle lettere a), b), c), e) f) e h). In particolare, ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 3, si tratta delle prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Circ.60-2008)

ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali;

(A) - (B) = VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA(A) - (B) = VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA41


Considerato che la norma fa riferimento ai “contributi erogati in base a norma di legge” ai fini del calcolo della base imponibile IRAP debbano essere ricompresi in tale voce sia i “contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge” [trattasi dei ricavi di cui al comma 1 dell’articolo 85, lettera h) del T.U.I.R.], sia i proventi in denaro o in natura conseguiti sempre in base a norma di legge a titolo di contributo [trattasi delle sopravvenienze attive di cui al comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del T.U.I.R.].

In deroga al principio generale i predetti contributi non concorrono alla formazione della base imponibile qualora la legge istitutiva, ovvero altre disposizioni di carattere speciale, espressamente li esentino dall’IRAP.

I contributi

Le plusvalenze e le minusvalenze non sono menzionate dall’art. 5-bis e quindi non concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.

In particolare, non rilevano:• le plusvalenze relative a beni strumentali anche non

derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda (che ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP concorrevano in ogni caso alla determinazione della base imponibile IRAP),

• né le plusvalenze derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni-merce (cd. beni-patrimonio che, invece, se riferite ad immobili rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione delle società di capitali e degli enti commerciali).

Plusvalenze e minusvalenze per le società di persone e gli imprenditori individuali

Analogamente, tra i componenti negativi rilevanti ai fini della base imponibile IRAP la norma in questione non opera alcun rinvio alla voce di costo relativa alle minusvalenze, la quale, pertanto, non risulterà rilevante ai fini del calcolo del tributo.

Si ricorda, tuttavia, che ai sensi dell’articolo 1, comma 51, della legge finanziaria 2008, resta fermo “il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina”.

Pertanto, fermo restando che dal periodo d’imposta 2008 le plusvalenze non concorrono alla formazione della base imponibile dell’Irap, occorrerà in ogni caso aumentare la base imponibile medesima delle quote delle plusvalenze (o delle eventuali componenti positive) rateizzate (o rinviate) per effetto della disciplina previgente.

Plusvalenze e minusvalenze per le società di persone e gli imprenditori individuali

I costi per servizi sono individuati attraverso i criteri stabiliti nell’articolo 1 del D.M. del 17 gennaio 1992, che rinvia ai commi da 1 a 4 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

In particolare, ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 3, per servizi si fa riferimento alle prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.

Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti, i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni, le somministrazioni di alimenti e bevande, le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.

Costi per servizi

L’articolo 5-bis del decreto IRAP prevede, inoltre, che sono indeducibili ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta i seguenti componenti:

a) le spese per il personale dipendente e assimilato;

b) i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11 del medesimo decreto IRAP, vale a dire:

- i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all'articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del TUIR;

- i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, commi 2, lettera a), e 3, del TUIR;

- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente ai sensi dell'articolo 47 del TUIR;

- …segue

Costi indeducibili ai fini della base imponibile per le società di persone e gli imprenditori individuali

….segue

-gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla lettera c) del predetto articolo 49, comma 2, del TUIR;

c) la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;

d) le perdite su crediti;

e) l’imposta comunale sugli immobili (ICI) di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504.

Costi indeducibili ai fini della base imponibile per le società di persone e gli imprenditori individuali

48

I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito di impresa ai fini dell’imposta personale; Articolo 5-bis, ultimo periodo

Differenza importante con le società di capitali!

INFATTI …

Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa;

Società di capitali

Articolo 5, c. 5

Società di persone e imprese individuali


49

ATTENZIONE!Articolo 5-bis, c.2

I soggetti in contabilità ordinaria possono optare per il calcolo secondo le disposizioni dell’art. 5 [“differenza tra valori e costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 c.c. con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10) lett. c) e d), 12) e 13) così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”];

OPZIONE


50

L’OPZIONE è irrevocabile per 3 periodi di imposta

Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio …

A meno che …

Non si opti di nuovo per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole ordinarie della propria categoria (art. 5-bis, c. 1);

Anche in tal caso l’opzione è irrevocabile per 3 anni e tacitamente rinnovabile


Base imponibile IRAP: PROFESSIONISTI

La base imponibile dei soggetti che esercitano attività professionale è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata, compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali, ed esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.

• I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi.

51

Costi inerenti all’attività esercitata:

• Quote di ammortamento• Spese per acquisto di beni mobili di costo non superiore ad

euro 516,46• Canoni di locazione finanziaria relativi a beni mobili, al

netto degli interessi passivi;• Canoni di locazione semplice e/o di noleggio di beni mobili;• Spese relative ai beni immobili• Compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente

afferenti l’attività professionale• Spese per consumi • Spese per prestazioni alberghiere e di somministrazioni di

alimenti e bevande con i limiti previsti dal D.L. n. 112 del 25 giugno 2008

• Le minusvalenze (e parallelamente le plusvalenze ) relative ai beni mobili acquisiti dal 04/07/2006 e ai i beni immobili acquisiti dal 01/01/2007 e fino al 31/12/2009.

Base imponibile IRAP: PROFESSIONISTI

Per gli enti che svolgono attività commerciale e non la base imponibile relativa all’attività commerciale è determinata esclusivamente secondo le regole dell’attività previste per le società di capitali.

Per gli enti non commerciali di tipo associativo non è considerata commerciale l’attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, sempre che la stessa sia esercitata in conformità alle finalità istituzionali e in assenza di una specifica corrispettività. Conseguentemente, le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il valore della produzione.

Si ricorda che le attività connesse, pur non concorrendo alla formazione del reddito, sono considerate commerciali ad ogni altro effetto; pertanto, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP si applicano per tali attività i criteri di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 446.

La base imponibile IRAP: ENTI NON COMMERCIALI - MISTI

La coesistenza di due ambiti di attività, istituzionali e commerciali, porta spesso a sostenere dei costi difficilmente attribuibili direttamente al primo o al secondo ambito.

Tali costi promiscui sono componenti negativi ai fini del valore della produzione per la parte che si ottiene applicando un pro-rata di commercialità derivante dal rapporto tra :

Ricavi commerciali /Totali proventi (commerciali e non)

La base imponibile per gli enti non commerciali-misti

Nelle tabella si riporta un esempio di ripartizione dei costi misti di un ente che svolge contemporaneamente l’attività di commerciale e istituzionale


Proventi Attività Attività

istituzionale commerciale

ENTRATE 25.823 7.747

TOTALE ENTRATE 33.570

COMPLESSIVETipo costi Attività

istituzionaleAttività comm.le

Promiscuo

Costi per materie prime

Spese per servizi

Personale dipendente

Co.co.co

Oneri diversi di gestione

Totale spese

0

0

5.165

3.615

0

8.780

4.132

0

6.197

2.324

775

13.428

0

2.582

0

0

0

2.582


L’ente dichiara :€ 25.823 proventi derivanti dal attività istituzionale€ 7.747 proventi derivanti da attività commercialeI costi ad uso promiscuo sono ripartiti in base la pro rata di commercialitàRicavi e proventi commerciali/ totale proventi = 7.747/33.570=23% Pro rata

Calcolo Irap per attività istituzionaleAmmontare delle retribuzioni al personale dipendente 5.165Ammontare dei compensi per collaborazioni 3.615

TOTALE IMPONIBILE 8.780IRAP = 8.780X 3,9%= 342,00 €

Calcolo Irap per attività commercialeValore della produzione 7.747 -Costo per acquisto materia 4.132Costi serv.prom. 2.582 x 23% 594Oneri diversi di gestione 775

TOTALE IMPONIBILE 2.246IRAP = € 2.246 X 3,9%= 88,00 €

Totale IRAP ente

€ 430,00

In base all’art. 9 del decreto IRAP i produttori agricoli di cui all’art. 32 del TUIR (esclusi quelli con volume d’affari inferiore ai € 7.000), gli esercenti attività di allevamento di animali (art. 56 del TUIR) e coloro che svolgono attività di agriturismo (art. 5, L.413/91) determinano l’imponibile come differenza tra i corrispettivi e gli acquisti destinati alla produzione. Tali soggetti possono optare – con effetto per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione e per i tre successivi – per la determinazione del valore della produzione secondo i criteri ordinari.

Gli acquisti inerenti alla attività agricola sono quelli soggetti a registrazione ai fini IVA. Vi rientrano, pertanto, non solo gli acquisti direttamente destinati alla produzione ma anche, ad esempio, le spese di vendita, le spese amministrative, i canoni di locazione di finanziaria(al netto degli interessi passivi) .

Base imponibile IRAP: AGRICOLTORI

L’art. 11 del decreto n. 446 del 1997 stabilisce le seguenti deduzioni :

1) i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro. (Art. 11 comma 1, lettera a), n.1) Tale deduzione si applica a tutte le categorie di contribuenti e non è alternativa alle altre deduzioni previste dall’art 11 del decreto IRAP

.2) una deduzione forfettaria per un importo variabile da 1.850 a 7.350 euro a

secondo della tipologia di contribuente e del valore della produzione netta. Si applica fino ad un massimo del valore della produzione netta di € 180.999,91 e sono escluse le amministrazioni pubbliche (art. 11 comma 4-bis)

3) un importo pari a 4.600 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta. Sono escluse le amministrazioni pubbliche e le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti (public utilities). Art. 11 comma 1, lettera a) n.2

La deduzione dalla base imponibile

….segue4) un importo fino a 9.200 euro, su base annua, per ogni lavoratore

dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia. Sono escluse le amministrazioni pubbliche, le banche, gli enti finanziari, le imprese di assicurazione e le public utilities come prima indicate.Tale deduzione e' alternativa a quella di cui al numero precedente, e puo' essere fruita nel rispetto dei limiti derivanti dall'applicazione della regola de minimis. Art. 11 comma 1, lettera a) n.3

5) i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato. Art. 11 comma 1, lettera a), n.4. Sono escluse le amministrazioni pubbliche e le public utilities

6) spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro (Art. 11 comma 1, lettera a) n.5. Si applica a tutte le categorie di contribuenti .

7) costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo. Art. 11 comma 1, lettera a) n.5 Sono escluse dalla deduzione le pubbliche amministrazioni


8) una deduzione dalla base imponibile pari a euro 1.850, su base annua, per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di cinque. Tale deduzione si applica a patto i componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d'imposta euro 400.000. Sono escluse le amministrazioni pubbliche (Articolo 11, c.4-bis1)

Per ciascun dipendente l'importo delle deduzioni ammesse dai commi 1, 4-bis.1 e 4-quater, non puo' comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro.

L'applicazione delle disposizioni di cui all’art. 11, comma 1, lettera a), numeri 2), 3) e 4), e' alternativa alla fruizione delle disposizioni di cui all’art. 11, ai commi 1, lettera a), numero 5), comma 4-bis.1, e 4- quater, 4-quinquies e 4-sexies (tali tre ultime disposizioni normative hanno trovato applicazione fino al 31 dicembre 2008)


• Le deduzioni per le spese per apprendisti, per disabili, per dipendenti assunti con C.F.L..e il personale addetto alla di ricerca e disabili previste dall’art. 11 comma 1 lettera a, numero 5 e le deduzioni di 1.850 euro su base annua sino ad un massimo di cinque dipendenti ed indicate dall’art. 11, comma 4-bis.1

SONO ALTERNATIVE

• alle deduzioni previste per il cuneo fiscale e alla deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali previste dall’art. 11 comma 1 lettera a ) ai numeri 2 , 3 e 4

Per ciascun dipendente l'importo delle deduzioni ammesse dai i commi 1, 4-bis.1 e 4-quater, non puo' comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro

L’alternativita’ delle deduzioni

E’ prevista una deduzione forfettaria per un importo variabile da 1.850 euro a euro 7.350 a secondo della tipologia di contribuente e del valore della base imponibile. Si applica fino ad un massimo del valore della base imponibile di € 180.999,91 e sono escluse le amministrazioni pubbliche (art. 11 comma 4-bis)

Tale deduzione è sempre cumulabile con le altre deduzioni dell’art. 11 del decreto IRAP

In particolare si deducono:

Euro 7.350 (anziché 8.000) se la base imponibile non supera euro 180.759,91 (9.500 per soc.pers., imprese individuali e professionisti);

Euro 5.500 (anziché 6.000) se la base imponibile supera euro 180.759,91 ma non euro 180.839,91 (7.125 per soc.pers., imprese individuali e professionisti);

Euro 3.700 (anziché 4.000) se la base imponibile non supera euro ma non euro 180.919,91 (4.750 per soc.pers., imprese individuali e professionisti);

Euro 1.850 (anziché 2.000) se la base imponibile supera euro 180.919,91 ma non euro 180.999,91 (2.375 per soc.pers., imprese individuali e professionisti);

Ai sensi del comma 4-bis.2, dell’art. 11 del D.Lgs. n. 446, in caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile sono ragguagliati all’anno solare.

La deduzione forfettaria prevista dall’art. 11 , comma 4-bis

Una società di persone inizia la propria attività il 1° settembre 2009 e registra un valore della base imponibile al 31 dicembre 2009 di € 70.000.

Il ragguaglio del valore della produzione netta all’anno determina un valore pari a:

(70.000/4) x 12 = € 210.000 che è superiore al limite di € 180.999,91 previsto dall’art. 11 , comma 4-bis del decreto IRAP per l’applicazione della deduzione forfettaria

Nel caso in cui il valore della produzione registrato dal 1° settembre 2009 al 31 dicembre 2009 fosse stato pari ad € 60.000 il contribuente avrebbe potuto usufruire della deduzione in quanto il valore della produzione ragguagliato ad anno sarebbe stato pari a :

(60.000/4) x 12 = 180.000 €; e la deduzione sarebbe stata pari :

(9500/12) x 4= 3.166 €

Esempio di ragguaglio ad anno della deduzione forfettaria

Esempio di valutazione alternativa

Si consideri la seguente situazione riferita ad una società che esercita la propria attività in Lombardia e consegue dei componenti positivi della produzione pari ad € 350.000

La società si avvale di 2 dipendenti assunti a tempo indeterminato per l’intero periodo d’imposta 2009:

1. dipendente A costo complessivo di € 23.000 con oneri sociali di € 5.000

2. dipendente B costo complessivo di € 26.000 con oneri sociali di € 6.000

3. dipendente C assunto con CFL per tutto il 2009 e con un costo complessivo di 23.000

L’impresa ha inoltro registrato contributi INAIL per € 4.800 per intero

La scelta delle deduzioni

Scelta del sistema di deduzione dei singoli lavoratori

Dipendente A-B

Per i dipendenti A e B la società può scegliere di usufruire della deduzione di € 1.850 (prevista fino ad un massimo di 5 dipendenti) visto che i componenti positivi del valore della produzione sono inferiore ai 400.000 € o la deduzione del cuneo fiscale ( € 4.600 aumentato degli oneri sociali) Naturalmente la società opterà per tale seconda soluzione più conveniente

La deduzione scelta comporterà dunque un ammontare delle deduzioni pari a € 4.600 + € 5.000 per il dipendente A ed ad € 4.600 + € 6.000 per il dipendente B

Il sistema delle deduzioni dei lavoratori impiegati con CFL consente di dedurre l’intera spesa di € 23.000

La deduzione per i contributi INAIL spetterà invece per intero

La scelta delle deduzioni

CALCOLO DELL’IMPOSTA

• L’aliquota base prevista dall’art. 16 del d.lgs 446-1997 è quella del 3,9%

• Le regioni possono incrementare l’aliquota fino ad un massimo, per il periodo d’imposta 2010, del 4,97% e possono prevedere dell’agevolazioni per determinati soggetti

• Per gli Enti pubblici l’aliquota prevista dall’art. 16 del d.lgs 446-1997 è quella del 8,5%

71

72

Esempio di aliquote per l’anno d’imposta 2010

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Territorialita’Territorialita’

Art. 15Art. 15

• l’IRAP è dovuta sulle attività produttive svolte nel territorio dello l’IRAP è dovuta sulle attività produttive svolte nel territorio dello Stato e spetta alla regione nel cui territorio è esercitata l’attivitàStato e spetta alla regione nel cui territorio è esercitata l’attività

• È esclusa dalla base imponibile la quota di valore della produzione È esclusa dalla base imponibile la quota di valore della produzione netta riferibile alle attività svolte all’estero.netta riferibile alle attività svolte all’estero.

• L’attività svolta in un determinato territorio (nazionale o estero) è L’attività svolta in un determinato territorio (nazionale o estero) è rilevante ai fini Irap solo se ha comportato l’impiego di personale per rilevante ai fini Irap solo se ha comportato l’impiego di personale per almeno 3 mesi nel periodo d’imposta. almeno 3 mesi nel periodo d’imposta. Se tale condizione non è Se tale condizione non è rispettata, l’attività è riferita al territorio dello stato (regione) in cui ha rispettata, l’attività è riferita al territorio dello stato (regione) in cui ha sede il soggetto passivo.sede il soggetto passivo.

• La ripartizione del valore della produzione netta è attuata in base al La ripartizione del valore della produzione netta è attuata in base al rapporto: rapporto:

retribuzioni totali personale dipendente operante per almeno 3 mesi (all’estero o in altra regione)

Totale retribuzioni

Il contribuente deve:

1) Quantificare l’ammontare complessivo delle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato (compreso i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i compensi ai collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli associati in partecipazione che apportano esclusivamente lavoro);

2) Individuare le regioni in cui si hanno stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi;

3) Individuare il personale addetto con continuità a detti stabilimenti, cantieri uffici o basi fisse;

4) Quantificare le retribuzioni, i compensi e gli utili spettanti al personale di cui al precedente punto;

5) Ripartire la base imponibile Irap tra le varie regioni

Base imponibile – art.4Modalità operative

Esempio


Una società opera con due stabilimenti, il primo localizzato a Bologna, il secondo con sede a Roma. A fine esercizio la società riporta i seguenti dati in bilancio:- imponibile Irap: 516.456,9 €- totale retribuzioni spettanti : 258.228,45 €- numero dipendenti : 50

Sede di lavoro Bologna

Retribuzioni spettanti:

206.582,76 €

Sede di lavoro Roma

Retribuzioni spettanti:

51.645,69 €Totale retribuzioni Emilia Romagna 206.582,76 €

Incidenza retributiva Emilia Romagna

206.582,76 €

258.228,45 €80%

Totale retribuzioni Lazio 51.645,69 €

Incidenza retributiva Lazio

51.645,69 €

258.228,45 €20%

Bisognerà ripartire la base imponibile di 516.456, 9 ed imputare l’80% alla regione Emilia Romagna (pari ad € 413.165) ed il 20% alla regione Lazio (pari ad € 103.291)

Concetto di base fissa


La locuzione “stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna regione”, va intesa nel senso che detti immobili devono essere operativi nel territorio della regione per il suddetto periodo minimo ancorchè non continuativo

ESEMPIO

Un’impresa in costruzione apre un cantiere nel comune di Napoli il 15 aprile 2002 e lo gestisce sino al 15 maggio 2002 – durata del cantiere: 1 mese

Successivamente ne apre un altro nel comune di Avellino in data 10 settembre 2002, gestendolo sino al 15 novembre 2002 – durata del cantiere: 2 mesi e 5 giorni

L’IMPRESA SODDISFA LA PRIMA DELLE CONDIZIONI RICHIESTE DALL’ART.4 – DURATA NON INFERIORE AI 3 MESI – AI FINI DELL’ATTRIBUZIONE ALLA REGIONE CAMPANIA DI UNA QUOTA DEL VALORE DELLA PRODUZIONE DICHIARATA

1 irap facoltà di economia seconda università degli studi di napoli

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