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TERCERAS JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

8 al 11 de noviembre 1989oX3

HOTEL C A R A C A S HILTON

I N D I C E¿ES RENTA EL SALARIO?Josefina Cedeño -C onsu ltorio Juríd ica INCE

LA MODERNA REHABILITACION DE CIERTAS FORMAS DE IMPO­SICION INDIRECTA: ESPECIAL REFERENCIA A LOS PROBLEMAS QUE SUELE PLANTEAR LA JNTRODUCCION DEL IVAEusebio González - Universidad de Salamanca, España.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RA MOS CONEXOS: REFORMAS NECESARIAS EN LOS PROCEDIMIEN­TOS PARA SU RECA UDACIONJuan Carlos Colmenares ¿. ■ C ontra lo ria Genera! de la República

APORTES PARA MEJORAR EL PROCEDIMIENTO DE GESTION TRIBUTARIAJosé Pedro M ontero Traibel, Uruguay

LA REFORMA TRIBUTARIA INSTRUMENTO DE LA AUTONOMIA DE LOS ESTADOSRafael Romero P ire la , Universidad del Zuha (L U¿)

EL CONDICIONAMIENTO DE LAS EXONERACIONES A QUE LOS ENRIQUECIMIENTOS NO SEAN OBJETO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL EXTERIOR ANTE LA PROXIMA REFORMA DE LA LE Y DE IMPUESTO SOBRE L A RENTAManuel Torres Núñez y Federico Araujo Medina

PERFIL DE LA RENTA COMO MATERIA CRAVABLEC era l do A ta liba , Universidad de Sao Paulo, B rasil

FISCALIZACION DE LA ADMINISTRACION ANTE LA EVASION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA TRIBUTACION VENE­ZOLANAM uría Carolina G ratero l Ch.

FACUL TADES LEGALES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIARuth Noemi Rojas Rodr,gue{

EL PROBLEMA D E L A VALUACION DE LOS INVENTARIOS EN EL REGIMEN ACTUAL DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELAJosé L uis Falcón

EL IVA Y EL IMPUESTO SOBRE PA TENTE DE INDUSTRIA Y CO­MERCIORodolfo Plaz Abreu

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CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA INTRODUCCION DE UN SISTEMA DE AJUSTE POR INFLACION EN EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANOArmando M o n tilla Vareta, F irm a K rieger, M o n tilla y Asociados y L e tic ia Silva Heredia, Grupo Legislación Económica

LA REBAJA POR NUEVAS INVERSIONESEduardo Travieso Uribe

LA REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA ADMINISTRACION TRIBUTARIAEdna Valdivieso A.

LA INTRODUCCION DE UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN VENEZUELAJosé R afpeL Bermúdez

LA IMPOSICION INDIRECTA EN LA REFORMA TRIBUTARIA: LA JUSTICIA TRIBUTARIA FRENTE A LAS TENDENCIAS EFI- CIEÑTIST¡AS EN MATERIA ECONOMICAOs waldo Padrón A moré

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TERCERAS JORNADAS VENEZOLANAS OE DERECHO TRIBUTARIO

AUSPICIO: ASOCIACION VENEZOLANA OE DERECHO TRIBUTARIO

AUTORA:JOSEFINA CEDEÑO CONSULTORIA JURIDICAINSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA

(INCE)

Caracas, B al 11 de noviembre de 1989

¿ES RENTA EL SALARIO?JOSEFINA CEDEÑO

EXPOSICION DE MOTIVOS

El presente trabajo tiene cono objetivo establecer que la remuneración que recibe el trabajador, bajo condiciones de dependencia, no es renta ni - constituye un enriquecimiento por lo cual no está sujeto al pago del impues­to previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Escapa al ámbito de este trabajo toda consideración de tipo económico, jurídico o social relacionada con el proceso impositivo sobre el salario, - por ello nos es extraño todo alegato referido al sistema de declaración, re­caudación y liquidación del impuesto que afecta al salario.

Nuestra intención es establecer que la remuneración salarial no es ma­teria que deba integrar la base imponible de la que puede disponer el Estado cuando va a gravar la renta o el enriquecimiento de sus administrados. No se trata de plantear la exención o exoneración del impuesto sobre el salario, - sino de establecer la no gravabilidad del salario bajo el concepto de renta o enriquecimiento. Tampoco se trata de un planteamiento tendiente a ampliar la actual base de desgravámenes.

Asi mismo, a los efectos de este trabajo, se señala que el concepto SA LARIO comprende, igualmente, al SUELDO y demás remuneraciones similares obte nidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.

De la misma manera, a los únicos efectos de este trabajo, hacemos abs­tracción de la diferencia que puede existir entre PATRON y el DUEÑO DE LOS MEDIOS DE PRODUCCION, de tal manera que cuando nos referimos al PATRON esta­mos señalando al PROPIETARIO de los medios de producción, salvo expresión en contrario.

Finalmente, se señala que para la fecha en que fue elaborado el presen te trabajo aún no había sido aprobada la Ley Orgánica del Trabajo que actuaT mente discute el Congreso Nacional, por lo cual el lector ubicará en el tex­to que de dicha Ley se promulgue el articulado correspondiente al analizado en esta ponencia, perteneciente a la Ley del Trabajo del 12-07-83, Gaceta - Oficial Extraordinaria N° 3.219.

La Autora

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DE LAS RELACIONES LABORALES.-

CONTRATO DE TRABAJO.-

Ni la Ley del Trabajo ni su Reglamento definen el contrato de trabajo. Sin embargo, en las disposiciones contenidas tanto en uno como en otro ins­trumento legal se establece lo siguiente:

a.- El contrato de trabajo puede ser suscrito entre personas naturales, o entre personas jurídicas (Asociaciones de Patronos, Sindicato, Federacióno Confederación de Trabajadores) o en forma mixta, es decir, personas natu­rales (obrero o patrón) y personas jurídicas (Asociaciones de Patronos o Aso ciaciones de Trabajadores), (art. 17 de la Ley).

b.- El objeto del contrato es la prestación de un servicio por parte del trabajador, el cual deberá ser compatible con las fuerzas, aptitudes, - estado o condición de quien lo presta, (art. 20 de la Ley y 33 del Reglamen to).

c.- El servicio prestado debe ser del mismo género de los que formen el objeto de la negociación o industria a que se dedique el patrono (art. - 17 y 20).

d.- La prestación del servicio debe ser remunerada (arts. 19 de la - Ley, 13 y 105 del Reglamento).

e.- El servicio prestado es personal y rendido bajo condiciones de su bordinación (Ley del Trabajo, Título III. De las Condiciones de Trabajo, y art. 13 del Reglamento).

EL TRABAJO.-

El trabajo es la actividad del hombre que consiste en adaptar los obje tos de la naturaleza para satisfacer sus necesidades y está encaminada a pro porcionar al trabajador una subsistencia digna y decorosa (art. 84 de la - Constitución).

La actividad laboral es, esencialmente, fuente de crecimiento de la - riqueza de una sociedad y en ese proceso, de transformación de la naturaleza, el hombre gasta energías físicas, nerviosas e intelectuales. Energías éstas que restituye con el uso de bienes y servicios que adquiere con la remunera­ción que recibe a cambio de su labor.

En esa actividad el hombre emplea instrumentos de trabajo que él mismo elabora. Así es como la ciencia económica nos explica que MEDIOS DE TRABAJOson las cosas de las cuales se sirve el hombre para actuar sobre la naturaleza y adaptar los objetos de ésta para su propio consumo.

En este sentido, se consideran como MEDIOS DE TRABAJO los INSTRUMENTOS DE PRODUCCION, que son las herramientas, máquinas, útiles en general, tubos, edificios de las fábricas y sus instalaciones, vehículos y transporte en ge neral, carreteras, etc., así como la tierra.

De igual manera, la ciencia económica nos explica que los OBJETOS DEL TRABAJO son los materiales sometidos a transformación por la actividad del trabajo. Estos materiales son, esencialmente, las MATERIAS PRIMAS así como los MATERIALES AUXILIARES como, por ejemplo, los combustibles.

A su vez los MEDIOS OE TRABAJO, que coro víraos son los instrumentos - con los que el hombre actúa sobre la naturaleza, y los OBJETOS DEL TRABAJO, que son los materiales que nos provee la naturaleza, forman en conjunto lo que se denomina MEDIOS DE PRODUCCION.

Pero los INSTRUMENTOS DE TRABAJO Y LA NATURALEZA solos no pueden creer bienes materiales. Para ello es necesaria la presencia e intervención del hombre con su FUERZA DE TRABAJO.

Se entiende por FUERZA DE TRABAJO al conjunto de capacidades físicas e intelectuales del hombre dedicadas a fabricar los bienes materiales destt nados a la satisfacción de sus necesidades.

Esta FUERZA DE TRABAJO y los MEDIOS DE PRODUCCION conforman lo que se denomina FUERZAS PRODUCTIVAS de la sociedad, siendo el trabajador la price- ra FUERZA PRODUCTIVA.

En el proceso productivo y en el intercambio y distribución de los - bienes producidos, los hombres establecen relaciones sociales, reálcente ob jetivas pues son totalmente inevitables e independientes de su voluntad. Es tas relaciones se llaman RELACIONES DE PRODUCCION 0 RELACIONES ECONOMICAS.~

Estas relaciones están determinadas por la propiedad sobre los MEDIOS DE PRODUCCION por lo que el carácter de la propiedad sobre ellos, individual o social, es lo que va a determinar el tipo de relación económica entre los individuos de una sociedad, no solo las que se generan en el proceso de pro ducción de los bienes sino en la distribución, intercambio y consuco de los mismos.

Sobre esas relaciones de producción o económicas surge y se desarro­lla todo un sistema de relaciones sociales, ideas e instituciones y acbos, estrechamente unidos e interaccionados, conforman lo que se denomina una - FORMACION ECONOMICA-SOCIAL, que es la sociedad vista coco un organismo inte gral, en un momento histórico de su desarrollo.

La humanidad ha conocido cinco modos de producción que determina cada uno un diferente y específico tipo de relación de producción:

-PRIMITIVO-ESCLAVISTA-FEUDAL-CAPITALISTA-SOCIALISTA

El modo de producción PRIMITIVO se caracteriza por la ausencia de pro piedad privada sobre los medios de producción. Los hombres actuaban en co­mún para la obtención de los bienes y la distribución de los mismos se ha­cía entre todos.

Junto con el desarrollo de las fuerzas productivas de la comunidad - primitiva, se dio la división social del trabajo: se separan la ganadería,la agricultura y la artesanía. La comunidad produce más bienes que lo nece sario para su consuno, se intensifica el intercambio de los productos del - trabajo y se sientan las bases para el surgimiento de la propiedad privada de los medios de producción, lo que permitió a unos hombres apropiarse gra­tuitamente del producto del trabajo de otros.

Surge así la primera sociedad dividida en clases: La Sociedad ESCLA-.../

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VISTA. Esta sociedad tiene como característica fundamental la propiedad prí vada de los esclavistas sobre los medios de producción y los trabajadores - mismos, es decir, los esclavos.

EL FEUDALISMO se caracteriza por la propiedad privada de los señores - feudales sobre la tierra ( y demás medios de producción) que trabaja el cam­pesino siervo. Este campesino se diferenciaba del esclavo en que aquél - poseía una parcela de tierra la cual trabajaba para satisfacer las obligado nes que adquiría con el señor feudal y los productos restantes eran para su consumo y uso. El señor feudal no tenía, como el esclavista, derecho a Da­tar al trabajador, aunque sí podía regalarlo, venderlo o castigarlo.

El CAPITALISMO se caracteriza por la propiedad privada de los capita­listas sobre los medios de producción y la ausencia de esta propiedad en los trabajadores, que son los productores directos de los bienes de la sociedad, cuya única "propiedad" es su fuerza de trabajo.

El trabajador asalariado se diferencia del esclavo y del siervo en que es personalmente libre puesto que puede cambiar de patrón y éste no tiene de recho alguno sobre la vida o libertad del trabajador. No puede infringirle castigos.

En la relación que establece con el patrón, el trabajador vende su ca­pacidad para trabajar, su fuerza de trabajo, a cambio de lo cual recibe una remuneración que es el salario.

El SOCIALISMO se caracteriza porque la propiedad sobre los medios fun­damentales de producción es de tipo social, no privada. Está formada por - dos clases sociales que se complementan (obreros y campesinos) y por intelec tuales.

EL SALARIO.-

El salario es la expresión monetaria del valor de la fuerza de trabajo vendida por el trabajador al dueño de los medios de producción, sea el Esta­do o un particular.

El valor de la fuerza de trabajo, que es su precio, es determinado porel de los medios de vida indispensables para la subsistencia del trabajadory de los miembros de su familia, para la reproducción de la fuerza de traba­jo.

SALARIO NOMINAL.-

Es el salario expresado en dinero, es la suma de dinero que percibe el trabajador por la labor realizada.

SALARIO REAL.-

Es el salario expresado en medios de vida y de servicios de que dispo­ne el trabajador, indica la cantidad de artículos de consumo y de serviciosque puede comprar un trabajador con su salario nominal.

El salario debe ser justo, indiscriminado (igual salario para igual - trabajo) privilegiado (goza de protección legal que no tienen otras aereen— cias) y nunca inferior al mínimo establecido legal o contractual mente, (art.

.../

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87 de la Constitución).

Para fijar el importe del salario -dice el artículo 73 de la Ley del Trabajo- en cada clase de trabajo se tendrá en cuenta la cantidad y calidad del mismo.

El artículo 106 del Reglamento de la Ley del Trabajo define al salario como "la retribución que con carácter periódico recibe el trabajador por la labor que ejecuta".

El salario se estipulará libremente por las partes, pero en ningún ca­so podrá ser menor que el fijado como mínimo para la labor de que se trate - (artículo 108 del Reglamento citado).

En consecuencia, el salario no es aleatorio pues a la prestación de un servicio le corresponde necesariamente el pago de un salario; es fijo porque es una cantidad previamente determinada y, en el peor de los casos, debe co­rresponder al salario mínimo establecido legal o contractualmentei es perió­dico porque el plazo para el pago del salario nunca podrá ser mayor de una - semana el que se convenga para el pago a los obreros ni de un mes el que se fije para los domésticos y demás empleados (art. 74 del citado Reglamento).

BREVE INDICACION HISTORICA SOBRE LA GRAVABILIDAD DEL SALARIO.-

A cada formación económico-social corresponde un tipo específico de Estado.

El Estado, como órgano coercitivo creado por los hombres para mantener y fomentar un sistema de producción determinado, adquiere en la etapa capita lista del desarrollo social la forma de un ente destinado a salvaguardar las relaciones sociales que surgen a partir de las relaciones de producción fun­damentadas en la propiedad privada de algunos miembros de esa sociedad sobre los medios de producción.

El Estado, en su función fiscálista, decidió gravar la única propiedad que tiene el trabajador en esas relaciones de producción, que es su salario.

Es por ello que los primeros países en gravar el salario fueron aque— líos cuyo desarrollo histórico les permitió ser los primeros en abandonar la etapa feudal ista para entrar a una etapa superior de desarrollo como lo fue el capitalismo.

La Europa de avanzada de la revolución industrial, con Inglaterra a la cabeza, instituyó la gravabilidad del salario y en el mismo sentido se orien tó la política fiscal de los Estados Unidos y posteriormente los demás Esta­dos del continente americano.

En cada caso, la fiscal idad adquirió las características propias del - correspondiente país.

LA TRIBUTACION SALARIAL EN NUESTRA LEGISLACION.-

En el caso concreto de nuestro país, la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece como causa de impuesto los enriquecimientos netos y disponibles en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país o de enriquecimientos originados fuera del país. (art. 1).

• • •/

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En esta declaración del principio general de legalidad, el legislador no pensó en las remuneraciones salariales como un hecho imponible pero poste riormente, cuando desarrolla el principio expuesto en dicho artículo, median te una ficción jurídica, violatoria de los más elementales principios de la ciencia económica, procede a calificar erróneamente al salario como un enri­quecimiento.

Así, cuando en el artículo 3 la Ley señala el momento en el cual la ren ta es disponible, se establece también que los .enriquecimientos (...) - producidos por el trabajo bajo relación de dependencia (...) se considerarán disponibles en el momento en que son pagados", (transcripción parcial).

Como vemos, se trata de una adición hecha por el legislador que contra ria, en su inicio, el principio de legalidad previsto por el mismo legisla— dor en el citado artículo 1° de la Ley pues regula un impuesto que no ha si­do establecido en la Ley.

Resulta por demás absurdo que el legislador desarrolle el principio de la gravabilidad del salario cuando no incluyó en el texto de la Ley el tribu to que recae sobre el salario, pues al consagrar el principio de legalidad - en materia de tributo sobre la renta (artículo 1 ejusdem) no incluyó al sala rio como base imponible.

En el citado artículo Io de la Ley comentada se señala que se grava - con el impuesto sobre las rentas netas y disponibles que hayan sido obtenidas en dinero o en especie:

-que provengan de actividades económicas realizadas en Venezuela o bie nes situados en el país.-que teniendo su fuente en el exterior, la Ley las declare gravable.

Del análisis de este artículo no se desprende, en ningún momento, la - gravabilidad del salario y por ello resulta por lo menos sorprendente que al determinar que los enriquecimientos se consideran disponibles al momento en que son pagados, se incluya a los "enriquecimientos" producidos por el - trabajo bajo relación de dependencia.

Esta disposición, además de violentar el principio de legalidad que - inexorablemente debe regir en materia tributaria, pues regula un impuesto - que NO ha sido creado por la Ley, comete el error de conceptuar al salario - como un enriquecimiento, cuando en realidad es un simple ingreso al patrimo­nio del trabajador, cuyo destino es el consumo de bienes y servicios.

Pero, además, si bien es cierto que el trabajador realiza una actividad económica cuando vende su fuerza de trabajo, para la producción de bienes y servicios, también es cierto que su relación con el dueño del capital no co­rresponde a la esfera de actividad en la cual se busca, mediante el proceso productivo, la obtención de un enriquecimiento. Es al contrario: el traba­jador produce riquezas y por su esfuerzo creador, que resulta incorporado al valor de la mercancía que produce, solo recibe una porción de dinero, que es su salario. La intención y el hecho lucrativo está del lado del patrono, y precisamente este criterio lo acoge nuestra legislación laboral cuando, como ya hemos señalado, en el artículo 10 de la Ley del Trabajo y 33 de su Regla­mento declara que los servicios que preste el trabajador deben ser del mismo género de los que formen el objeto de LA NEGOCIACION 0 INDUSTRIA A QUE SE DE DIQUE EL PATRONO.

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Es decir, que en una relación de producción el negocio, la industria, en suma, la actividad lucrativa tendiente a procurarse un "beneficio" o un "enriquecimiento" está en correspondencia con la figura del patrono y no - con la del trabajador, cuya participación en esa relación se limita a obte­ner el precio por el cual vendió su fuerza de trabajo.

Esa cantidad de dinero recibida por el trabajador a cambio de su fuer­za de trabajo no es un enriquecimiento o una renta porque la actividad que - él realiza no es una operación económica lucrativa, esto es, con ánimo de es peculación económica. El dinero que así recibe el trabajador es el producto de la venta de si mismo y lo utiliza como valor de cambio para la adquisición de bienes y servicios de consumo para su propia manutención y la de su fami­lia.

En esta actividad económica, de relación entre el trabajador y el pa­trono, el ánimo y la actividad de lucro está del lado del patrono y el traba jador contribuye, con su esfuerzo personal, al lucro del dueño de los medios de producción.

El concepto de disponibilidad de la renta, según la Ley comentada, cho ca con lo dispuesto en la Ley del Trabajo sobre la disponibilidad del sala— rio la cual establece en su artículo 74 que las partes fijarán el plazo para el pago del salario "...pero nunca podrá ser mayor de una semana el que se - convenga para el pago a los obreros ni de un mes el que se fije para los do­mésticos y demás empleados", por lo tanto resulta inoficiosa la interpreta— ción de que el salario no es gravable sino en el año en que se le cobra por­que es totalmente imposible que la prestación del servicio se dé en un año - distinto al que se recibe la remuneración, salvo, por supuesto, que se trate de la última semana o del último mes de un año determinado y que dicho lapso abarque parte del año que finaliza y comienzos del otro.

Por lo demás, las normas del derecho del trabajo son de orden público y la Ley del Trabajo, por ser específica, priva sobre cualquier otra, por lo que no es válida la interpretación acerca del diferimiento del pago del sala rio por un período que pudiera abarcar dos años fiscales diferentes salvo, - repetimos, la excepción teórica arriba señalada.

La confusión del legislador acerca de la verdadera y única naturaleza jurídica y económica del salario se confirma cuando se analizan, a grandes - rasgos, las exenciones y las exoneraciones que otorga la Ley a los ingresos que reciben los trabajadores, directa o indirectamente, derivados de una re­lación de trabajo.

Es oportuno señalar que la doctrina en materia de derecho laboral dis­tingue entre los ingresos recibidos por el trabajador A CAMBIO de su labor, con lo cual define al salario en sentido estricto, y el ingreso que recibe CON OCASION del trabajo, que son todas aquellas retribuciones que ingresan - al patrimonio del individuo por consecuencia de una relación de tipo laboral. Tales ingresos determinan el salario en su acepción amplia.

Pues bien, en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a los efectos de la - exención y exoneración que ella acuerda, no se hace distinción alguna entre uno y otro ingreso ni entre estos ingresos y los que recibe el trabajador o su familia por consecuencia de una relación determinada pero que en ningún - caso podemos conceptuar como salario.

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E1 articulo 13 de la citada Ley declara exento de impuesto a las indeai nizaciones que reciben los trabajadores o sus beneficiarios con ocasión del trabajo (numeral 4); las pensiones por concepto de retiro, de jubilación o ~ invalidez (numeral 6); los aportes a las Cajas o Cooperativas de Ahorro que hagan las empresas u otras entidades a favor de sus trabajadores (nuzeral 8). Luego, en su articulo 14 la Ley declara como ingresos exonerables de impues­tos los enriquecimientos de las instituciones de ahorro y previsión social y de las sociedades cooperativas (numeral 14) y los enriquecimientos provenien tes de los honorarios, sueldos y demás remuneraciones similares pagadas por su trabajo a los técnicos o expertos enviados desde el exterior por Institu­ciones o fundaciones no lucrativas, a fin de prestar asistencia técnica en - proyectos previamente aprobados por el Gobierno Nacional (numeral 15).

De las exenciones citadas se observa claramente que las señaladas en - los numerales 4 y 6 NO SON SALARIO, mientras que la indicada en el numeral 8 ES SALARIO tomado en sentido amplio. En cuanto a los ingresos exonerables - previstos en el articulo 14, el indicado en el numeral 14. (en cuanto se re­lacionen con la actividad laboral) NO ES SALARIO y en cambio si ES SALARIO, en su sentido estricto, el ingreso señalado en el numeral 15.

Se comprende que e» legislador quiso proteger al trabajador y por ello declaró expresamente las exenciones y exoneraciones señaladas, así cono la - exención en razón de la cuantía del "enriquecimiento global neto (sic) anual“ prevista en el articulo 72 de la Ley comentada, pero a la vez dejó claramen­te sentado ante los analistas la confusión que tuvo con relación al concepto SALARIO.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta se permite d e f in ir e l s a la r io como un enriquecimiento neto y por lo tanto "rentas sin deduciones" al estable­cer en su articulo 45 que "se consideran como enriquecimientos netos los sue2 dos, salarios (...) y demás remuneraciones (...) obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia", con lo cual el legis­lador llega al absurdo económico de. plantear la existencia de "enriqueciraien to" proveniente de la actividad económica sin que el “enriqueci<b" haya efectúa do gastos para obtenerlo. Olvida el legislador que la ciencia económica de­fine como ingreso neto a aquél que resulta después de haber restado del in— greso bruto los gastos y costos en que incurrió quien obtuvo tal ingreso.

Nos preguntamos: ¿Puede el legislador, en su afán de complacer al Esta do fiscalista, violentar principios básicos y elementales de la ciencia eco­nómica para determinar como renta o enriquecimiento un ingreso que no lo es y, además, conceptuar a priori tal "enriquecimiento" como un ingreso neto?

ACERCA DE LA RENTA.-

La propiedad privada sobre los medios de producción, que es el conjun­to de medios y objetos de trabajo que participan en el proceso de producción y que el hombre utiliza para crear los bienes materiales, da lugar a que el productor de esos bienes, que lo es el trabajador, venda su fuerza de traba­jo al dueño del capital por un precio fijo que constituye su remuneración; - en cambio el capitalista recibe lo que se denomina “ganancia", que es la for ma disfrazada de la plusvalía del capital, cuando en realidad la fuente de ~ esa ganancia estriba en el esfuerzo creador del trabajador cuando aplica su fuerza de trabajo a la producción. La ganancia es un ingreso que pasa al pa­trimonio del capitalista.

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La renta es el ingreso percibido regularmente por el capital, la tie­rra u otros bienes.

En ese orden de ideas, la renta nacional es la parte del valor del pro ducto social global que queda después de descontar los medios de producción- gastados en el transcurso de un determinado período, generalmente un año.

Con base en este concepto, el legislador consideró que en la distribu­ción de la renta nacional hay una porción, expresada en dinero, que se en­cuentra en poder de los trabajadores y que por ello debe ser pechada como - renta. Pero no consideró que cuando nuestra constitución, en su artículo 87, declara que la Ley "...fijará la participación que debe corresponder a los - trabajadores en los beneficios de la empresa..." está excluyendo, precisaínen te, toda posibilidad de que el salario sea considerado un “beneficio", que - es como denomina el texto constitucional a la "ganancia" o "renta" obtenida en el proceso de producción en el cual participa el empresario coso dueño - del capital y el trabajador cuya única propiedad es su fuerza de trabajo, la cual vende al patrono a cambio de un "precio", bajo la forma de una remunera ción fija llamada SALARIO. .

El patrimonio es la riqueza poseída por una persona y el impuesto, que es la exacción efectuada por el Estado sobre el patrimonio de los contribu— yentes con el fin de subvenir a las necesidades públicas, está dirigido a pe char esa riqueza. Pero el salario es un medio de subsistencia, no un medio - para enriquecerse, es decir, no es un medio para acumular o ausentar una ma­sa de capital.

Renta es lo que puede consumirse SIN REDUCIR LA MASA PATRIMONIAL, es - lo que puede ser consumido sin disminución de la riqueza originaria. En con­secuencia, NO SON RENTAS las apropiaciones patrimoniales que no contribuyan a aumentar el volumen disponible de bienes y servicios.

En este sentido está claro que el salario no aumenta capital alguno, - no es recibido en función de ser invertido para la acumulación o aumento de capital, sino para el consumo de bienes y servicios. De allí nuestra insur— gencia en contra de la pretensión de considerar al salario como una renta, - junto con la de la tierra y el interés del capital.

El hecho de considerar el salario como "renta" arranca de la ficción - económica sobre la "distribución de la renta" entre los "factores fundamenta les de la economía", que no son otros que el capital y el trabajo, por loque esa "renta" está comprendida por el salario del trabajo, el interés del capi tal, la renta de la tierra y el beneficio del empresario.

Distribución es la forma en que se reparte un todo entre diversos par­ticipantes, por ello es que el legislador consideró que la renta era un todo que se distribuye entre los participantes en el proceso económico: «apresa— rios y trabajadores.

El legislador parte del falso supuesto de que la "renta" del empresa­rio es la remuneración al empleo del capital y a la asunción de riesgos para, de esta manera, igualar la remuneración salarial a los beneficios del empre­sario.

La Renta Nacional, como lo hemos visto, es el conjunto de bienes y ser vicios obtenidos en una economía nacional en un determinado período, generaT mente un año y por ello se concluye en que el valor total de la producción -

en un año tiene que ser igual a los importes pagados a los factores que han intervenido en la producción, por lo que el procedimiento de cálculo de la renta nacional consiste en sumar los sueldos y salarios de empleados y obre ros, los intereses de los capitales y los beneficios empresariales del pafs.

Este ingreso recibido por la colectividad equivaldría al consumo efec­tuado por sus perceptores (asalariados, capitalistas y empresarios) más el - ahorro.

La Renta Neta, por su parte, es la resultante de deducir de la renta - total ciertas partidas que entrañan importes no disponibles para el percep­tor de las rentas.

Como regla general, sa sustraen de la renta total los gastos necesarios realizados para la obtención de la renta, principalmente los derivados del - mismo proceso productivo que ha originado la renta.

El salario, según nuestro legislador, posee doble característica: para el empresario es COSTO, para el trabajador es RENTA NETA.

En este sentido nuestro legislador obvió un hecho trascendental como - lo es el que el trabajo es un costo para el que lo realiza, ya que supone un esfuerzo físico, un esfuerzo mental y sicológico, además de un esfuerzo de - voluntad.

Según el artículo Io de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, causan im— puestos "los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos (en dinero o es­pecie) en razón de actividades económicas...“.

A los efectos del artículo 2o de la misma Ley RENTA NETA es lo mismo - que ENRIQUECIMIENTO NETO al cual define como "...los incrementos del patrirco nio que resulten de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones.. .", a la vez que en su artículo 33 define como RENTA BRUTA la que se deternn na restando de los ingresos brutos los costos que correspondan y en el ai— tículo 45 afirma que "se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios (...) y demás remuneraciones similares (...) obtenidos por la pres­tación de servicios personales bajo relación de dependencia".

Lo que la Ley comentada puede gravar es la ganancia que produce una in versión, que es lo que se ha dado en llamar "rentabilidad del capital", puesse trata del enriquecimiento del individuo, del aumento de su masa de capí —tal. El salario, en cambio, es un ingreso al patrimonio del trabajador para ser "consumido" al cambiarlo por bienes de consumo necesarios para su manu—tención y la de su familia y por otros bienes necesarios para la vida (vivienda, salud, educación, recreación, etc.).

El concepto de renta es sinónimo de enriquecimiento, por lo tanto el - salario no es renta sino el precio de la venta de la fuerza del trabajo. Elsalario no es enriquecimiento y por lo tanto NO ES GRAVABLE POR NINGUN INS­TRUMENTO LEGAL CUYO OBJETO SEA GRAVAR RENTAS 0 ENRIQUECIMIENTOS.

Nuestra legislación considera al salario como una renta que no tiene -deducciones y por ello, al declarar su salario como "renta" o "enriquecimiento", el contribuyente no puede deducir los "costos" en que incurrió al "enrT quecerse": gastos de comida, vestidos, transporte, vivienda, etc.

Para la Ley comentada, en materia de tributación salarial, ingreso bru...7

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to es igual a renta neta, y aún cuando pretenda compensar el costo social de este exabrupto económico-jurídico con la concesión de una serie de desgravá­menes, lo cierto es que el atropello cometido contra elementales principios de la ciencia económica queda consumado.

En efecto, ya hemos visto que el artículo 45 de dicha Ley afirma cate­góricamente que "se consideran enriquecimientos netos los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares obtenidos por la prestación de servicios - personales bajo relación de dependencia". Error éste por lo demás inexplica ble ya que la misma Ley establece el principio de que todo ingreso origina­riamente produjo gastos en su obtención y que estos gastos deben deducirse - del ingreso para obtener la renta neta, que es lo que grava la Ley. Pero a la luz de la disposición legal arriba señalada, ésto no es válido para el sa lario: al salario se le considera renta neta. Dentro de esa misma equivocada orientación se ubica el artículo 16 de la citada Ley cuando afirma que - "el ingreso bruto global de los contribuyentes (...) estará constituido por (...) los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia..."

CONCLUSION Y RECOMENDACION.-

Visto que el salario no es renta, ni ganancia o enriquecimiento desti­nado al incremento del capital y visto que, por el contrario, el salario es el precio de la fuerza de trabajo y constituye un valor de cambio, represen­tado por una porción de dinero destinada a ser cambiada por los bienes y ser vicios necesarios para la vida del trabajador y su familia, solicito que es­tas Terceras Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario se dirija al Congre­so Nacional para solicitar la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta - con el objeto de derogar todas las disposiciones que regulan la gravabilidad del salario por no ser materia que deba ser regulada por ella ya que es con­trario al derecho y a la ciencia económica considerar la relación laboral co mo un hecho imponible y al salario como base imponible, al conceptuarlo como renta, ganancia o enriquecimiento.

Caracas, noviembre de 1989

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BIBLIOGRAFIA

Diccionario de Economía Política Borisov-Zhamin y Madárova Ediciones Pueblos Unidos Montevi deo-Uruguay

Diccionario de Economía Política Molfang Heller Editorial Labor S.A. Barcelona-España

Principios Elementales de Economía Política......................... O.N. Aganova y otras

Ediciones Suramérica Bogotá-Colombia

Constitución de la República de Venezuela

Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional

Ley de Impuesto Sobre la Renta

Ley del Trabajo

Reglamento de la Ley del Trabajo

TERCERAS JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

LA MODERNA REHABILITACION DE CIERTAS FORMAS DE IMPOSICION INDIRECTA: ESPECIAL REFERENCIA A LOS PROBLEMAS QUE SUELE PLANTEAR LA INTRODUCCION DEL IVA

AUTOR:EUSEBIO GONZALEZCatedrático de Derecho Tributario Universidad de Salamanca España.-

"La moderna rehabilitación de ciertas formas de Imposición indirecta: especial referencia a los problemas que suele plantear la Introduc­ción del IVA"

1. Introducción

El impuesto a las ventas, en su última y más acabada versión de im puesto sobre el valor añadido o agregado, se presenta ante los ojos de mu chos observadores y Gobiernos contemporáneos como un gran hallazgo, un in vento de la técnica fiscal, que permite, simultáneamente, gozar de los abundantes recursos que tradicionalmente han proporcionado los impuestos indirectos, pero sin tener que soportar el estigma de impopularidad y re- gresividad que, también tradicionalmente, ha acompañado a este tipo de gravamen.

El presente estudio pretende contribuir a facilitar una serena re­flexión sobre la parte de verdad que se esconde en las dos afirmaciones anteriores.

2. La rehabilitación de ciertas formas de imposición indirecta

La simple constatación de una serié de hechos acaecidos a finales del siglo XIX y principios del XX, que a todas luces reclamaban la inter­vención del Estado (piénsese en la penuria de las clases trabajadoras, en la derivación del mercado hacia peligrosas formas de monopolio o en las frecuentes oscilaciones cíclicas de la economía) y que, en ocasiones, ni siquiera daban tiempo para reclamarla, pues el estrépito de los cañones a las puertas mismas de casa forzaba al Estado a tomar las riendas de deter minados sectores producitvos a la sazón vitales, unido a un cambio de men talidad sobre los fines del Estado, cambio en el que la Escuela Histórica influyó en no pequeña parte, dieron por resultado un nuevo tipo de Estado

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cuya característica más notable es la omniintervención económica (1),» y su formulación más explícita • la ley de Wagner sobre el continuo incre­mento de los gastos públicos.

La natural consecuencia de este planteamiento, desde el punta >de vista de las Tesorerías, fue la necesidad de procurar sumas mayores de ingresos; y las planas mayores de los Ministerios de Hacienda corrieron con el clásico encargo de averiguar qué sería más conveniente en eqgellas circunstancias: retocar lo conocido o crear nuevos impuestos.

Se partía de una situación caracterizada por dos fenómenos de al­cance universal, a saber: el progresivo incremento de los gastos públicos y la ley de imitación en lo concerniente a la búsqueda de recursos fisca­les (2). De donde podía deducirse que a todos los países, en mayor o me­nor medida, antes o después, se le habrían de plantear lo3 mismas proble­mas, y en base a la referida ley de la imitación, las medidas ensayadas en.unos países no iban a pasar desapercibidas en los otros (3).

(1) Recuérdese que la expresión "intervencionismo", como actuación que perturba el libre desenvolvimiento del proceso económico, fue introducida por los antiintervencionistas'. Partiendo del esquema económico-liberal ideado por SULTAN, la intervención del Estado en la economía nacional es un quiste que debería desaparecer. Sólo cuando se considera la economía pública formando un todo con la economía privada: la economía nacional, deja de tener sentido el primitivo concepto de intervención para pasar a considerar las "acciones" del Estado dentro del ámbito de la política económica general. Vid. SULTAN: "Ciencia financiera y sociología", en el "Tratado de finanzas", de GERLOFF-NEUMARK; también LAUFENBURGER: "Inter­vención del Estado en la vida económica", Ed. Fondo de Cultura Económica, 1945, páginas 12 a 14.(2) Vid. L. EINAUDI: "Principios", libro II, capítulo IV.(3) La ley de la imitación,tan cara para los hacendistas que en mayor o menor medida se sirven del método histórico, y cuya vigencia difícilmente podrá ser negada por quien conozca los atractivos que ha ejercido el im­puesto personal sobre la renta en todos los sistemas que no disponían de él, parece entrar, al menos desde un punto de vista doctrinal, en una fa­se de revisión crítica. Siendo aconsejable su vigencia únicamente dentrode aquellos países con estructuras.económicas y hábitos de sus contribu­yentes similares.

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Al mismo tiempo, parecía claro que las soluciones adoptadas por aquellos países con una imposición directa sólida, pero insuficiente, tendrían que ser diversas de las que tomaran los países que aún no habían logrado consolidar su imposición directa, encontrándose por tanto, vincu­lados en mayor medida a la indirecta.

Lo curioso de esta evolución es que, en cierto sentido, nos apro­ximamos al conocido fenómeno de la pescadilla mordiéndose la cola: y cuan do en unos países todavía se luchaba denodadamente tratando de implantar la imposición directa, las avanzadas de aquellos otros que hacía tiempo la tenían consolidada volvían a ciertas formas de imposición indirecta (1).Con lo que, en gracia a este movimiento reversible, la aproximación entre unos y otros sistemas, al final del proceso, ha venido a ser mayor.

Una diferencia admirablemente puesta al descubierto por FUENTES QUINTANA en brillante estudio sobre la alcabala y el impuesto a las ven­tas, cabe, no obstante, observar: mientras que los países con imposición directa consolidada, que ahora volvían a la imposición indirecta, lo ha­cían a través del redescubierto impuesto a las ventas, en los países de­seosos de consolidar la imposición directa, pero que por motivos recauda­torios no habían podido desasirse de la imposición indirecta, predominaba la imposición sobre consumos específicos (2).

El caso de España, que después de dos siglos de lucha infructuosa contra la imposición indirecta, se encuentra ahora con que la proporción de impuestos directos e indirectos deseable dentro del área de la Comuni­dad Económica Europea es, como se desprende del Rapport Barrére, de mitad y mitad, va a servirnos de contrapunto al analizar la evolución experimen tada por los distintos sistemas tributarios europeos en lo que va de siglo.

(1) Vid. G. SCHMOLDERS: "Teoría General del Impuesto", págs. 228 y 231; e "Informe Meade", Cap. 8 a 10.(2) Mem. Asoc. Esp. Der. Fin, 1963.

Para entender el caso español en materia de recursos tributarios es preciso remontarse a la Reforma Mon, cuyo análisis resulta hoy extraor dinariamente facilitado tras la publicación de las "Memorias de Santillán". Dos son los aspectos de aquella gran Reforma que interesa traer a colación aquí: l9. La opción por el sistema de imposición real como base del repar­to de la carga tributaria. 2S. La insuficiencia de este sistema para aten­der al continuo crecimiento de los gastos públicos (1).

En estas circunstancias, y ante la impopularidad de los impuestos indirectos, lo más lógico hubiera sido acudir en alguna medida a un im­puesto personal. Pero las últimas experiencias del Tesoro en esta materia (Contribución Extraordinaria de Guerra de 1810, Contribución Unica Directa de 1813 y Contribución General del Reino de 1817 y 1821) no eran demasiado felices (2). Buena prueba de ello es la suerte que corrió la Contribución de Inquilinatos (único impuesto personal de la Reforma), abolida antes de cumplir el primer aniversario (3).

Así que no hubo otro remedio que acudir en busca de socorros a los criticados impuestos indirectos,que si conservaban su impopularidad, tam­bién gozaban de sus conocidas virtudes recaudatorias, psicológicas, técni­cas y de aclimatación. El partido moderado español que inspirara aquella reforma tributraria -dice FUENTES QUINTANA- era plenamente consciente de la necesidad de la imposición indirecta en un sistema fiscal firmemente establecido. El problema grave residía en compatibilizar esta exigencia de la Hacienda de los tiempos nuevos con la vigencia y el recuerdo de los impuestos indirectos de los viejos tiempos (4).

(1) Vid. FUENTES QUINTANA: "Las Principios de la Carga Tributaria en España", Revista Der.Fin., marzo 1961, págs. 173 a 194.(2) Esta afirmación formulada de vn modo tan elemental y simplista es, sin duda, susceptible de crítica. Examinar con criterios actuales la naturaleza de dichas contribuciones -dice acer tadamente LAMFfEAVE- no es sencillo, ni puede desembocar en ixia afirmación concluyente. Así, pues, el valor de nuestra apreciación pese a apoyarse en una dilatada tradición de psnssmien to, es puramente aprcocimativo. Vid. PIERNAS HURTADO: 'Tratado de Hacienda Pública", II, PÓ3S. 106 y ss. y 341; TALLADA PAULI: "Historia de las finanzas españolas en el siglo XIX”, pags. 28 y ss., y FUENIES QUINTANA: "El reparto de la carga...", cit., pqg. 167.(3) Que el país no estaba preparado para este tipo de impuestos lo confirman los prcyscto3 de FIGUERCLA, OOBIAN, SUAREZ INCLAN (1913), BUGALLAL (1921), BERGfflGN (1922) y CALVO 331331) (1928), que ni siquiera llegaren a convertirse en Ley.(4) Vid. FUENIES QUINTANA: "El Inrpuesto sobre el volunen de Varitas: perspectiva de uaa ictafiscal española", en Anales de Economía, enero-marzo 1964.

Este planteamiento ponía a los componentes de la Comisión presidida por Javier de Burgos, donde se gestó la Reforma, entre la espada del défi­cit y la pared de la impopularidad. ¿No habría medio de salir del atolla­dero -se preguntaba SANTILLAN-, intentando corregir los vicios de las ren­tas provinciales al mismo tiempo que se conservaba el principio que les daba tanta vida? .

El mal recuerdo de los impuestos indirectos a que aludimos antes, es claro que sólo podía extenderse a aquellos impuestos que eran conoci­dos para el contribuyente español, sustancialmente: alcabala y millones.E incluso entre éstos podían establecerse distinciones: la alcabala era "mala en sí", en tanto que los millones son odiosos "no por cargar sobre los géneros de primera necesidad, como se cree comúnmente, sino por el mo­do de exigir este derecho" (1).

El problema habría quedado resuleto de forma satisfactoria de ha­berse adoptado el Proyecto de SANTILLAN (2). Pero la ampliación a 350 mi­llones (de los 300 previstos) llevada a cabo por el Ministerio de Hacien­da en las previsiones de recaudación del gravamen sobre inmuebles y la de­cidida oposición de SANTILLAN, BURGOS y OLIVAN, miembros de la Comisión de Presupuestos, a semejante ampliación, que ponía en peligro la supervi­vencia de la pieza fundamental del sistema, forzaron la inclusión de los Derechos de Puertas en la Ley de 23 de mayo de 1845.

Para quien conozca las críticas de SANTILLAN a estos derechos leserá difícil admitir cómo pueden encontrarse en una Reforma que le tuvopor inspirador principal. Las razones, al margen de las de oportunidad

(1) Vid. LEON DE ARROYAL: "Cartas político-económicas al Conde de Lerena", pags. 145-46.(2) Este Proyecto, que hizo suyo la Comisión presidida por Javier de Bur­gos, estaba basado en cuatro grandes impuestos: la contribución sobre el producto líquido de los bienes inmuebles, la contribución sobre la indus­tria y el comercio, la contribución general sobre determinados consumos y el derecho de hipotecas (vid. "Memorias", de SANTILLAN, II, pág. 36). En cualquier caso, las conexiones entre el Plan SANTILLAN y el esquema intro­ducido por la Revolución en 1821 nos parecen fuera de toda discusión. (Vid. F. ESTAPE: "La Rfeforma tributaria de 1845", Madrid, 1971, cap. V).

política, que aconsejan ceder en una cosa para triunfar en otra, pueden sin duda encontrarse en la propia redacción del artículo 89 de la Ley de 23 de mayo de 1845, que dice: "Continuarán por ahora cobrándose en las capitales de provincia y puertos habilitados los derechos 4© Puertas que en ellos hay establecidos...". Texto que a las claras indica la idea de provisiona- lidad con que los oponentes de los derechos de Puertas admitieron su con­tinuidad. Pero, además de estas razones, y como siempre, volvemos a encon­trarnos con las estrictamente recaudatorias: hacían falta 50 millones de reales para equilibrar el presupuesto, y lo triste es que esa cantidad só­lo podía obtenerse de los derechos de Puertas.

Las consecuencias de esa elección, cuyos efectos -con esporádicas intermitencias en 1855, 1868 y 1911- se prolongaron hasta 1964 a través de la Reforma Larraz, han sido dobles: en primer lugar, significó encau­zar nuestro sistema por la senda de los impuestos sobre consumos especí­ficos, con la particularidad de que al producirse dicho encauzamiento en el momento en que nuestro país sentaba las bases de un sistema tributario moderno, las posibilidades de variación en un futuro próximo iban a ser menores. En segundo término, dado que los impuestos de producto tarde o temprano darían muestras de insuficiencia y careciendo en nuestro siste­ma de impuestos personales apropiados, el acudir en medida creciente a los impuestos indirectos a. mano se presentaba como una necesidad insos­layable. La lentitud con que España ha ido introduciendo el principio de personalidad y el gravamen a las ventas en su sistema tributario, habla elocuentemente de la influencia que la acción acumulada de estos hechos ha ejercido en la evolución posterior de nuestro sistema tributario (1).

(1) Vid. SOLE V3LLALGNGA: "La Reforma fiscal de Villaverde, 1899-1900". Ed., Derecho Finan­ciero, 1967, cap. XIV.

Naturalmente, lentitud en la introducción no equivale a ausencia de intentos. Y así, juito a los citados Proyectos de FIGUERQLA, OQBIAN, SUAREZ INCLAN, GAMBO, y CALVO SUELO en materia de imposición personal, deben también mencionarse los Proyectos presentados per el Gobierno en 1918, 1919 y 1920 en tema de "impuestos sobre el valor en venta de determinados productos manufacturados o transformados", Proyectos esto6 últimos que tuvieran per animador principal al Conde de BUGALLAL. Vid. FUENIES QUINTANA: "Lo6 Principies del Reparto de la car­ga tributaria en España", per lo que se refiere al principio de personalidad; y del miaño autor: "El Impuesto sobre el volunen de ventas: perspectivas de ira iftea fiscal española", en lo relativo al gravamen sobre las ventas.

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Mientras esto sucedía en España, los países de Europa occidental -dice DUE-, sin cambjlar sus esquemas conceptuales respecto a las formas de imposición preferible (lo que les diferenciaba de reformas de análogo signo emprendidas en la Rusia soviética), se vieron obligados a recurrir, en circunstancias críticas para sus Tesorerías, a los olvidados impuestos sobre las ventas (1). Alemania, Austria, Bélgica, Luxemburgo, Italia y Francia se verán impulsadas a dar este paso como consecuencia de la Prime­ra Guerra Mundial; en Noruega y Holanda, país este último donde la alcaba­la había dejado malos recuerdos, el establecimiento del impuesto a las ven tas se retrasó hasta la crisis de los años treinta; finalmente, Suiza, Fin landia y Gran Bretaña vendrán a incorporarse a esta corriente positiva a raíz de la Segunda Guerrra Mundial. Pocos años antes, en 1935 y 1941, Ar­gentina y Ecuador se habían subido al mismo tren.

Los hechos afirmados hasta aquí creemos que dan pie para sentar dos afirmaciones: Primera, los impuestos directos, incluso los más afianzados, tienen un límite de elasticidad que es peligroso sobrepasar; en tales cir­cunstancias, un legislador fiscal inteligente deberá acudir en cierta me­dida a los impuestos indirectos (2). Segunda, dado que en el camino reco­rrido por los distintos sistemas tributarios desde los impuestos al consu­mo hasta la imposición personal sobre la renta y el volumen de ventas, mu­chos países se encuentran todavía en las etapas intermedias de imposición real y de consumos específicos o de imposición personal y de consumos es­pecíficos, parece oportuno observar que acaso no sea siempre necesario ex­perimentar en cabeza propia las cuatro etapas, pudiendo servirse de las experiencias ajenas.

(1) Vid. LAUFENBURGER: "Finances comparées", Ed. Sirey, 1950, pags. 212 y ss.; J. F. DUE: "Sales Taxation", Londres, 1957; y F. FORTE "II consumo e la sua tassazione", Turin, 1973. En la bibliografía iberoamericana vid. PEIRANO FACIO "El impuesto a las ventas", Montevideo, 1955 y E. JORGE REIG "El impuesto a las ventas", Buenos Aires, 1944.(2) Vid. "Tratado de Finanzas", II, colabcracicnes de GERLCFF (pág- 273) y SCHKXJDERS (pag 772). En el miaño sentido, C. S. SHGUP: "L'inpositicn des revenues des persones physiqjes aux Etats'' Uhis", en Rev. Se. Fin. 1952, nún. 1; J. F. DUE: "Análisis Económico de los üipje&bos", pfigp 303-304, y J. M. BUCHflNAN: "Hacienda Pública", pag 528.

Certeramente ha enjuiciado SCHMÓLDERS estos hechos, cuando al con­siderar el papel que corresponde a la imposición indirecta dentro de un sistema tributario moderno dice: "Con la evolución de los impuestos per­sonales sobre la renta, la carga, antes dominante sobre este índice de riqueza, disminuye en la recaudación total, reduciendo sus objetivos. En los sistemas tributarios modernos, de los que es imposible eliminar la im­posición sobre la renta y el patrimonio como columnas de la recaudación, la función de los impuestos al consumo, contrariamente a la de los que gravan los productos, la renta y el patrimonio, es agotar la capacidad contributiva de las personas gravadas tal como se manifiesta en el empleo de sus rentas, pues si bien es cierto que en la mayoría de los sistemas de impuestos al consumo sobreviven restos de la etapa anterior durante la cual, al faltar una adecuada imposición personal, los impuestos al con sumo recaían sobre artículos de primera necesidad (sal, trigo, vino, acei te y carne) con el fin de lograr los imprescindibles recursos, no lo es menos que con posterioridad esos mismos sistemas han evolucionado de modo preponderante hacia los impuestos sobre estimulantes, ventas y lujo" (1).

Las certeras palabras del docente de Colonia, completadas poco des pués por sus observaciones en’la "Teoría General del Impuesto" (2), arro­jarán toda su luz sobre el tema que nos ocupa, si precisamos los términos de generalidad en que vienen expresadas, adecuándolas a las circunstancias de tiempo y modos que convienen a la distinta evolución seguida por la ma­yoría de los países europeos en materia de impuestos indirectos.

(1) Vid. SCHMÓLDERS: "El sistema de los Impuestos al consumo y a los gas' tos", en el "Tratado de Finanzas", cit., págs. 689.(2) Vid., sobre todo, las páginas 227-228.

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En cuanto a España,téngase presente ia neutralidad de nuestro país

en las dos Guerras mundiales y la d ila tada v igen cia de la a lcaba la dentro

del cuadro de los ingresos tr ib u ta r io s de C a s t illa ( 1) , que forzaron el

re tra so de nuestra in corporación a la co rr ie n te europea en materia de im­

puestos a las ventas (2) .

Respecto de la disparidad de caminos seguidos, además de la s d i fe ­

ren cias que suelen esta b lecerse entre los países la t in o s (de estructura

económica predominantemente agraria y re a c io s a lo s con tro le s adm inistra­

t iv o s ) y lo s países anglosa jones y germánicos (esencialm ente in d u str ia le s

y más propensos a la cooperación c o le c t iv a ) ( 3) , obsérvese que muchos p a í­

se s , entre e l lo s España, en s itu a c ión comprometida para su Hacienda, al

in ten tar es ta b lecer a f in e s del pasado s ig lo lo s p r in c ip io s de generalidad

y s u fic ie n c ia en e l caos tr ib u ta r io e x is te n te , tuvieron que adoptar un

sistem a mixto de impuestos d ire c to s e in d ire cto s que se acomodase a su es­

tructura económica y a lo s hábitos de sus con tribu yen tes. De aquí que la

im posición d irecta tuviera que ser rea l y los impuestos in d ir e c to s , por

las razones apuntadas, e s p e c í f ic o s sobre e l consumo. S ituación com pleta­

mente d is t in ta a las de aqu ellos países que con una economía predominan­

temente in d u s tr ia l, que le s perm itía h acer 'd e lo s impuestos d ire cto s per­

sonales e l e je de su sistema t r ib u ta r io , hubieron de acudir en circunstan

c ia s c r í t i c a s de su h is to r ia a una fuente de ingresos - e l impuesto a las

ven tas- que se presentaba óptima, por su volumen de recaudación y módica

carga ( 4) .

(1) Aunque la crítica histórica moderna parece coincidir en que la alcabala no lite ira f i ­gura impositiva propia de Castilla, sino ccmún a todas las Haciendas medievales ("cristiana ccn ropaje árabe", dice ingeniosamente NAHARRO), está fuera de discusión que fue en Casti­lla dcnde adquirió su mayar desenvolvimiento y una vigencia más prolongada.(2) Sobre este tena puede resultar mqy interesante la consulta de los trabajos que recoge la Docunentación Complementaria sobre el Inpuesto a las ventas, en las XV y XVII Seranos de Estudios de Derecho Financiero, y R. CALLE: "El Impuesto sobre el valor añadido y la Comu­nidad Económica Europea", Madrid, 1969.(3) Vid. H. LAUFENSJRGER: "Finances conparées", Ed. Sirey, 1950, y G. SCHCLDERS: "Teoría General del Impuesto", Ed. Derecho Financiero, 1962, Cuarta Parte.(4) Vid. J. F. DUE: "Les variantes de l'impót sur le chiffre d'affaires", en Rev. S c.g t Leg. Fin., 1955, nún. 3.

Con todo, lléguese por unos u otros caminos, antes o después, sólo son dos los aspectos que nos interesa destacar aquí: l2. El retorno de to­das las legislaciones fiscales a los impuestos indirectos en una proporción que, cuando menos, se sitúa en el 35 por 100 de los ingresos tributarios, y en ocasiones llega hasta el 70 por 100 de esos ingresos. 22. Que pese a las diferencias de tiempo y modos apuntadas, este retorno ha seguido una trayectoria susceptible de exposición unitaria en sus rasgos generales (1).

3. Razones que justifican la presencia de impuestos indirectos dentro de un sistema tributario moderno

Si se reflexiona sobre cuanto llevamos dicho hasta aquí podría ra­zonablemente concluirse que los distintos sitemas tributarios han ido evo lucionando desde la repulsa a la imposición directa y aprecio de la indi­recta, a la estima de la imposición directa y repulsa de la indirecta, pa­ra terminar en unos amores mixtos a la imposición directa y a la indirec­ta, que, según las circunstancias de cada país, han adoptado la forma de imposición directa e impuestos específicos al consumo o imposición direc­ta e impuestos a las ventas.

Esta conclusión, en su* elementalidad, es correcta. Pero, desde lue­go, no agota toda la verdad, porque el fenómeno tributario, como cualquier otro fenómeno de la realidad, no se ajusta perfectamente a los esquemas

(1) Para una comprensión acabada de esta materia es fundamental la consul­ta de los distintos trabajos de J. F. DUE y G. SCHMÓLDERS sobre el tema; de todos ello, "Sales Taxation", aparecida en 1957, tal vez sea la más com pleta. Una visión más actualizada del tema podrá obtenerse siguiendo los debates, memoranda y recomendaciones producidos en torno a la Comunidad Económica Europea. Vid., a título de ejemplo, el estudio redactado por la Sección de Hacienda, del Crédito y de la Parafiscalidad sobre el Rapport Barrére. En la literatura anglosajona vid. C. K. SULLIVAN "The Tax on valué added", Nueva York, 1965 (existe traducción al español); y en la bibliogra­fía francesa J. J. PHILIPPE "La taxe sur la valeur ajontée", París, 1973, y Ph. Derouin "El impuesto sobre el valor añadido en la CEE", Madrid, 1981.

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demasiado puros y simplistas. La caricatura tiene su valor en cuanto sim­plificación de la realidad en sus rasgos más destacables, pero nadie pien­sa que es toda la realidad: lo ordinario, lo híbrido, lo que no merece des tacarse, no suele aparecer en las caricaturas. •

Pues bien, algo parecido sucede con las conclusiones que razonable­mente podrían haberse extraído de nuestra exposición. Sin embargo, este es el momento de decir que ellas tienen sólo un valor aproximativo, reflejan los rasgos más sobresalientes de una evolución sin duda más compleja. Ni en Grecia todo fueron impuestos indirectos, ni en el apogeo del liberalis­mo económico sólo se recaudaron impuestos directos, ni el arrollador im­puesto a las ventas ha conseguido desplazar completamente a los impuestos sobre determinados consumos. Es más, centrándonos en este último punto, va mos a intentar demostrar que es bueno que sea así, porque la existencia de un impuesto a las ventas no sólo no excluye la presencia de determinados impuestos al consumo, sino que, en ocasiones, como claramente han puesto d« relieve BUCHANAN y FORTE (1), puede venir recomendada.

Idea central en el moderno desarrollo de la imposición indirecta es el tránsito desde la primitiva concepción de estos tributos únicamente como medios de allegar recursos al Tesoro, a la corriente de opinión que, además, ve en ellos un instrumento idóneo para hacer recaer sobre determi­nados contingentes de la población, que de otro modo se verían libres de impuestos, parte de las cargas públicas (tal es el caso de los impuestos a las ventas (2). Pero al mismo tiempo se observa que determinados artículos

(1) Vid. "Fiscal Choice Trou^i Time", en "Naticnal Tax Journal", junio 1964. En el mismo sen­tido, pero siguiendo una metodología diferente, se había prenunciado años antes F. NELMARK, al proclamar el carácter social del sistema tributario ingles®1 materia de impuestos al consuno (vid. "Problemas Económicos y Financieros del Estado Intervencionista", pogs. 136-136 y 446).(2) Es éste un argumento ya clásico a favor del impuesto a las ventas. Vid. J. F. DUE: "Aná­lisis económico de los Impuestos", pág. 304. En el mismo sentido, pero ocn un enfoque dife­rente, puede verse GANGEMI: "Finanza Pública", Ed. Giamini, 1961, vol. 1, páginas 406 a 409, y A. R. PREST: "Hacienda Pública", págs. 13S-139.

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tienen en sí mismos un valor elevado, siendo su adquisición síntoma segu­ro de una capacidad contributiva especial, por lo que dichos consumos se hacen acreedores a un gravamen extra (surgen así los impuestos sobre los consumos de lujo). Finalmente, las ideas de la cplectividad sobre el coste social de determinados consumos puede muy bien no coincidir con sus res­pectivos costes de producción, por lo que se hará necesario gravar dichos bienes al objeto de equiparar ambos costes y limitar así su consumo (tal es el caso de los denominados por SCHMOLDERS impuestos sobre estimulantes) (1).

Los impuestos mencionados (a las ventas, lujo y estimulantes), que, como hemos visto, responden a finalidades diferentes, aunque todos tienen en común proporcionar cuantiosos recursos al Tesoro, es fácil que adopten en las legislaciones fiscales estructuras diversas y planteen distintos problemas. Particularmente el impuesto a las ventas, que es un gravamen de moda, ha dado lugar a una abundantísima bibliografía cuyos pormenores es obvio que no vamos a entrar a analizar aquí (2). A nuestros efectos sólo nos interesa lo que dichos impuestos tienen en común, esto es, el hecho de gravar la renta en el momento de su empleo y, por tanto, venir consi­derados entre ios indirectos (3).

(1) Conviene advertir que cuando se habla de la imposición a los estimu­lantes (tabaco y bebidas alcohólicas, fundamentalmente) se piensa en gravar el consumo de dichos artículos, y no sus aplicaciones técnicas. Un excelen­te análisis de las razones que justifican los impuestos a los estimulantes y su crítica se encuentra en SCHMOLDERS: "El sistema de los impuestos al consumo y a los gastos", cit., págs. 696 a 698. Con posterioridad han vuel­to sobre el tema J. F. DUE: "Análisis Económico de los Impuestos", cap.XVII, y A. R. PREST: "Hacienda Pública", págs. 28 a 34 y 362 a 365.(2) Un excelente trabajo, incomprensiblemente poco citado por los autores que se han ocupado del tema, es el de F. FORTE: "A quel stade du cycle eco- nomique doit-on percevoir l'impot sur le chiffre de'affaires", en Rev. Se.Fin., 1956, núm. 3. Trambion se ha ocupado del tema C. COSCIANI:"Problemas concretos de la imposición general sobre el consumo", en Rev.Der. Fin., mayo-junio 1967.(3) Obsérvese que NEUMARK en "El problema de la clasificación de los impuestos" ("Problemas..." cit.) considera los impuestos de lujo entre aquéllos que in­tervienen directamente en la capacidad contributiva real "porque los objetosde este impuesto -a diferencia de los del impuesto al consumo- tienen un valor intrínseco elevado". No dándose este supuesto, y siendo, además, di­fícil caracterizar un objeto como de lujo con independencia de su destino y medio ambiente en el que se produce, creemos que la afirmación del ilus­tre profesor alemán sólo puede tener un.valor teórico relativo.

Los problemas de técnica recaudatoria que pueden aconsejar estable­cer como presupuesto de hecho del tributo la fabricación, la conducción al tráfico, o las ventas (en todas o en una de las fases por la que atraviese el artículo gravado), con las consecuencias jurídicas pertinentes, en base a la forma de venir configurada la traslación en la Ley, obedecen a la co­nocida dificultad de aprehensión de los actos de consumo y tienen gran im­portancia llegado el momento de precisar el sujeto pasivo de estos impues­tos, pero en el momento presente carecen de relevancia (1).

En realidad, y con independencia de la fórmula de técnica recauda­toria utilizada, lo que interesa poner de manifiesto aquí es que dentro de la moderna corriente revitalizadora de la imposición indirecta en base al criterio del con su m o cabe apreciar tres modalidades: l3. Establecer un gravamen general sobre las ventas (en una o todas las fases por las que atraviesan las mercancías) de cuota módica. 23. Gravar aquellos artículos cuya adquisición y destino es síntoma en un ambiente social determinado de riqueza particular (impuestos al lujo). 33. Gravar ciertos productos que sin ser en sí mismos un signo de riqueza especial, la colectividad en­tiende que su consumo, siempre revelador de cierta capacidad contributiva en cuanto recae sobre bienes no necesarios, no debe sobrepasar ciertos lí­mites (impuestos sobre el tabaco y bebidas alcohólicas fundamentalmente).

(1) Comentando este aspecto de los impuestos al consumo, SCHMOLDERS se lamenta de que las exigencias de técnica recaudatoria hayan llevado al primer plano de estos impuestos los problemas derivados de la fijación del hecho imponible, con evidente descuido de la propia manifestación de la riqueza que se pretendía gravar, esto es, el consumo (ob. cit., pág. 684). Para llegar a una visión más completa del problema consúltese ALESSI "Monopoli, imposte di fabbricazione e dazi doganali", Ed. Utet, 1956. Por nuestra parte también nos hemos ocupado del tema con algún detenimiento en "Los impuestos especiales", Rev. Der. Fin., enero-febrero 1967; y en "Pasado, presente y futuro del Impuesto sobre alcoholes", Hda. Pub. Esp., 1981.

La proporción en que dichos gravámenes deban encontrarse dentro de un sistema tributario no es fácil de establecer "a priori", pues depende­rá de la estructura económica del país en cuestión, del funcionamiento de su sistema impositivo, de los hábitos de los contribuyentes, etc. Lo úni­co que puede decirse, a título de aproximación, es que si los impuestos sobre el lujo y estimulantes están bien trazados, cumplirán la nada des­preciable misión que se les ha encomendado por el ordenamiento tributario. Sin embargo, esta observación no debe impedirnos ver que los impuestos so­bre el tabaco y bebidas alcohólicas, al gravar también los consumos ordi­narios, se apartan de su cometido, y al recaer desproporcionadamente so­bre consumidores modestos pueden resultar regresivos. Por su parte, los impuestos al lujo es claro que contribuyen a una distribución de los re­cursos productivos distinta de la óptima. Además, ambos gravámenes son dis criminatorios según los gustos de los consumidores, su alcance en buena técnica tiene que ser limitado y aparecen ocultos en el precio de los ar­tículos, con lo que se viene a obstaculizar la selección que en una so­ciedad democrática deben realizar todos los individuos, a través de sus representantes, de las magnitudes correspondientes de gastos e ingresos públicos (1). De aquí que, siempre dentro de la incertidumbre propia de toda generalización en este campo, modernamente pueda apreciarse una mar­cada tendencia de las legislaciones y de la doctrina fiscal hacia el im­puesto a las ventas por sus mayores posibilidades recaudatorias, módica tasa y ausencia de efectos discriminatorios. Razones todas que influyen decisivamente en la predilección por este gravamen como medio de dismi­nuir una dependencia excesiva de los impuestos sobre la renta. Dependen­cia que se hace tanto más peligrosa en la medida que los procesos infla- cionistas van tomando carta de naturaleza en nuestros sistemas económicos.

(1) Vid. la excelente reformulación de estas ideas llevada a cabo por BUCHANAN ("The demand and Supply of Public Goods", Chicago, 1968), so­bre la base del planteamiento WICKSELL-LINDAHL.

Con todo, estos tres gravámenes no se excluyen necesariamente den­tro de un sistema tributario moderno. Cierto que en la base de todos ellos hay una poderosa razón recaudatoria, pero al responder, además, a finali­dades perfectamente diferenciadas, su coexistencia no sólo no es critica­ble, sino que en ocasiones, como hemos visto, puede ser recomendada. Lo importante es que los objetos gravados y los tipos impositivos se esta­blezcan en relación a esas finalidades. Así, la base sobre la que debe apoyarse un impuesto a las ventas será mucho más amplia que la correspon­diente a los impuestos sobre el lujo y estimulantes, porque con este gra­vamen no se pretende llegar a una distribución más equitativa de la carga tributaria (misión de los impuestos al lujo) ni limitar el consumo de de­terminados bienes (misión de los impuestos sobre el tabaco y bebidas al­cohólicas), sino gravar de manera uniforme la renta consumida (1). Esta amplitud de órbita permite que el impuesto pueda girarse con tipos módi­cos, cuando en el impuesto sobre el lujo habrán de ser forzosamente altos y de grado medio en los impuestos sobre estimulantes, toda vez que la mi­sión de estos últimos no es sobrecargar el consumo ordinario, de suyo in­diferente, sino limitar posibles excesos.

La supervivencia y el éxito de estos gravámenes dependerá, en úl­timo término, de la solución que se adopte a los grandes problemas que presiden su existencia. El primero, al mismo tiempo técnico y político, consiste en la adecuada selección de los objetos gravados por cada impues to y en la fijación de los correspondientes tipos impositivos. El segundo, predominantemente técnico, estriba en dar con una administración simplifi­cada que garantice una recaudación elevada a costes reducidos, tanto para la Hacienda como para los contribuyentes. El problema, en este punto, resi de precisamente en que los bajos costes para la Hacienda suponen una recau dación centralizada, esto es, gravar las ventas de los fabricantes a los mayoristas; mientras que bajos costes para los contribuyentes significa

27.

(1) Aún no pudiendo emitir en este lugar un juicio sobre el grado de gene­ralidad que debe presidir la configuración de un impuesto a las ventas, ladoctrina más autorizada suele aconsejar la exención de los artículos de primera necesidad y de los bienes productivos.

aproximar el gravamen al momento en que efectivamente se consumen los bienes. La resolución de este problema, al que DUE y FORTE han consagrado una atención preferente, dependerá, en último término, de las circunstan-icias concretas del país al que vaya referido. En este lugar nosotros sólo podemos decir que la solución oscilará hacia uno u otro extremo, según que el ángulo visual adoptado por el legislador esté influenciado por con sideraciones predominantemente prácticas o teóricas.

4. Modalidades de imposición a las ventas: motivos para la introducción del IVA

El país que ha adoptado la decisión de introducir en su sistema tributrario un impuesto a las ventas, inmediatamente tiene que plantearse un delicado problema respecto a que tipo de impuesto a las ventas le in­teresa acoger, de entre las múltiples variantes que los distintos siste­mas positivos han aplicado hasta el presente (1). Las modalidades de im­puesto a las ventas conocidas hasta el momento son las siguientes:

A) Impuestos a las ventas denominados plurifásicos, porque inciden sobre todas las transacciones efectuadas desde el fabricante'©productor hasta el consumidor final. Dentro de esta modalidad cabe distinguir entre: a) los impuestos plurifásicos de carácter acumulativo o en cascada, que inciden de forma acumulada sobre todas las transacciones por las que pasa el producto; y b) los impuestos sobre el valor añadido o agregado, que tam bién gravan todas las ventas, pero contemplando únicamente el valor que se añade o agrega en cada transmisión sucesiva.

28.

(1) Vid. J. F. DUE "Sales Taxation", cit. cap. IV a XVI; de forma resumi­da "Análisis económico de los impuestos", cit. pag. 286 y ss., y "Les va­riantes de l'impôt sur le chiffre d'affaires", cit.

B) Impuestos a las ventas denominados mono¿Lávicos,por recaer sobre una sola i ase del proceso de elaboraciión o trans formación. Naturalmente, dentro de este tipo de impuestos a. - las ventas podemos encontrarnos con impuestos sobre la fabrica ción o sobre las ventas al por mayor o al por menor, según cual sea la fase del cirio de produción o distribucción del produc to elegida para establecer el impuesto.

Todas las modalidades de imposición a las ventas referí das han sido aplicadas por los distintos paises en algún moraen to de su historia tributaria, y todas ellas tienen ventajas a inconvenientes, que vamos a examinar muy brevemente a continua ción (1). Pretendemos con ello advertir que aunque el impuesto sobre el valor añadido o agregado ( en adelante IVA ) es hoy el impuesto a las ventas más difundido y cotizadot no siem­pre fue así; 2? no se llegó al IVA en los primeros intentos;3s> con el IVA no todo son ventajas, sino que también hay ineoú venientes; y 4? es difícilmente sostenible que el IVA pueda ser el mejor impuesto a las ventas para cualquier pais y en cuales quiera circunstancias, dadas las exigencias técnicas,contables y económicas que su implantación comporta.

De las distintas formas de impuestos a las ventas cita*» das, el impuesto plurifásico de carácter acumulativo es el que hoy suscita un menor grado de adhesión. No siempre fué así (2), y aún hoy cabría mencionar entre,sus ventajas: 19, la certeza en la fijación del campo de aplicación del gravamen, que prác­ticamente excluye la posibilidad de que se presenten problemas interpretativos relativos a su ámbito de aplicación; 2$ el me­nor grado relativo de exigencias contables e inspectoras, que

(1) Vid M. LAUR2 11 La Taxe sur la valeur ajoutée ", Pais, 1953;P. FOfíTE " A quel stade du cycle economique doit-on percevoir 1* impot sur le chiffre d’affaires ? ", Rev.Se.Fin, 1956; C.

COSCIANI 'Problemas concretos de la imposición general sobre el consumo ", cit; y C.K. SULLIVAN " SI impuesto sobre el va

lor añadido". Madrid, 1978.(2) Recuérdese que los primeros pasos dados por la mayoria de los Estados que han introducido en sus sistemas tributarios un impuesto a las ventas, h^isolido ser através de esta modalidad impos it iva.

bü .facilita su aplicación y gestión; y 39, la amplitud de la ba se sobre la que recae, permite obtener cuantiosas sumas de ingresos con tipos de gravamen relativamente reducidos. Perojunto a estas ventajas, los inconvenientes relativos a su fal ta de uniformidad y de neutralidad, penalizando los procesos productivos mas largos y gravando doblemente los bienes de equipo, con la consiguiente quiebra del1 principio de equidad en la distribución de la carga tributaria, esos inconvenien­tes - repito - han tenido entidad suficiente para forzar, pxd mero, la introducción de importantes modificaciones en la es tructura inicial de este gravamen (1), y significar, más tar­de, la paulatina deáaparición de esta modalidad impositiva (2).

Cuando se opta por un impuesto de carácter monofásico, es decir, que grave una sola fase de la producción o distribu ción de los bienes y servicios, es preciso considerar, en pri mer lugar, las ventajas o inconvenientes que supone decidirse por cqda una de las tres opciones en presencia, esto es: gra­var la producción, las ventas del mayorista o las del minoris ta al consumidor final; y en cualquier caso, habrá que estar dispuestos a soportar tipos impositivos más elevados que los propios de un impuestos plurifásico.

En cuanto a la primera decisión, hoy parace fuera de discusión la pztferencia. por un gravamen a las ventas en la fa se minorista, no sólo por las ventajas de esta forma de imposi ción respecto a las modalidades alternativas ( dado que si lo que se pretende es gravar al consumo, siempre será preferible elegir la fase más próxima al consumidor final ), sino por los muchos inconvenientes que suelen acompañar a los impuestos

(1) Entre esas modificaciones, tendentes a atenuar el rigor de la estructura inicial del gravemen, cabe citar la existencia de tipos impositivos diversificados (Alemania); la exención de los bienes producidos y utilizados por la propia empresa (Holán da); la exención de las ventas al consumidor final (España); el incremento de los tipos impositivos en los sectores de fuerte concentración vertical (Italia), etc.(2) Este proceso se vió acelerado en el ámbito de la CEE por las Directrices del Consejo de Ministros comunitario de 11 da abril de 1967, que establecieron la fecha limite del 1 de ene ro de 1970 para la introcucción del IVA. Vid J.J. PHILXPFE, obe cit. p. 271 y ss.

a las ventas, tanto en la fase -j fabricación como en la eta pa de ventas al per mayor. En efecto entre las ventajas de­terminantes de la elección en favor del impuesto a las ventas en fase minorista, cabe citar, entre otras: su mayor uniform! dad en la distribucción de la carga tributarla; la eliminación del efecto piramidación; la posibilidad de aplicar los tipos impositivos sobre los precios reales de‘los bienes, con su 16 gica consecuencia en permitir la diferenciación de los tipos según la calidad de los bienes y la exención de las expórtenlo nes y artículos de primera necesidad; y la ausencia de efectos incentivadores a la integración artificial de empresas. A la ‘ vista de esta enumeración de ventajas, fácilmente se aprecia cuales son los inconvenientes de las otras alternativas, pero conviene insistir en dos particularmente relevantes: 1§ la di ficultad que entraña definir el campo de aplicación del grava men en las ventas de fabricantes y mayoristas; 22, la enojosa y siempre incompleta delimitación de los medios de producción que deben quedar exentos, con su corolario en la inevitable in citación a poner en práctica técnicas fraudulentas, particular­mente en el caso de tipos impositivos elevados.

Sin embargo, junto a es-cas ventajas, es obvio que algún grave inconveniente deben poseer los impuestos a las ventas en fase minorista para haber quedado prácticamente relegados al ámbito de las Haciendas Locales. Esos inconvenientes tienen mu cho que ver con el propio ámbito y tamaño de las empresas gra­vadas. En efecto, dado el gran número de comerciantes minoris­tas existentes, la gestión y recaudación del tributo resulta enojosa. Muchas veces falta el soporte necesario a todo impues to a las ventas, que es un adecuado nivel de información conta ble; y cuando esta falta se suple con el socorrido recurso a técnicas de forfait, en ese momento hemos hecho desaparecer la razón fundamental que movió a optar por esta forma de imposición, pues un impuesto a las ventas asi. concebido deja de ser un gra­vamen uniforme sobre el consumo, para transformarse en un ins­trumento recaudatorio fundado en meras presunciones.

32.

Cabe finalmente, y esto es lo más probable en nuestros dias, que la simple mención de la posibilidad de inturoduoir un impuesto a las ventas en un pais dado, sea inmediatamente reconducida al análisis de los pros y los contras que se der¿ van del establecimiento de un impuesto sobre el valor añadido o agregado, tal es el grado de popularidad y difusión alcanza do en la actualidad por esta modalidad impositiva. Sus prime­ros valedores (Alemania, Francia y Brasil) aplicaron esta téc nica impositiva con desigual fortuna, pudiendo afirmarse sin temor a equivocamos que fué el éxito de la experiencia fran­cesa, luego exportado a la CEE, el medio que ha hecho posible el considerable grado de aceptación generalizada (sobre todo por parte de las Secretarias de Hacienda) de esta forma de im__ posición a las ventas. De todo lo cual deducimos: jS, que las ventajas del IVA deben superar ampliamente a sus inconvenien­tes; 2&, que el IVA también tiene inconvenientes; y 32, que no es correcto pensar que pueda establecerse el IVA en un país da do de la noche a la mañana, teniendo garantizado en cualquier caso su éxito (1).

Las ventajas del IVA son, en efecto, grandes. Suelen ci tarse entre las más reconocidas:

a) Generalidad y uniformidad. Al ser un impuesto pluri- fásico se exige en todas las fases de la producción y distri­bución; y al incidir sólo sobre la p rte de valor añadido en cada fase, la cuota constituye un porcentaje uniforme del pre ció de venta. Es decir, el IVA exige simplicidad, por lo que las propuestas tendentes a introducir más exenciones que las estrictamente necesarias, tipos impositivos diversificados o cualquier otra especialidad, constituyen siempre un elemento perturbador dentro del sistema.

(1) Además de la bibliografía citada en nota anterior, puede verse J. SOTO "El IVA y la empresa española", Hda. Pub. Esp, 1981; J.A.GIMENO "El santo temor del IVA", Rgv. Der. Fin, 1982; R. CALLE " La empresa española ante el IVA", ibidem; y J. L. PEREZ DE AYALA " Razones de técnica fiscal para la implantación ael IVA en España", ibidem.

b) Abundante recaudación. Nota presente en todas las fcr mas de imposición a las ventas, cuya mención no podía faltaren este lugar. Como contrapartida, deben tenerse también presen tes los riesgos ae elevación de precios e incremento de la infla ción que la introducción del IVA su&le Ocasionar.

c) Estímulo a la inversión.A través de las diversas for­mas que el IVA puede adoptar en cada caso (tipo renta o tipo con sumo, fundamentalmente), no sólo se evita la doble imposición de los bienes de qquipo que los impuestos acumulativos normalmente comportan, sino que se favorece su adquisición mediante la prác. tica de las deduciones (inmediatas o diferidas) legalmente pre­vistas.

d) Agiliza el comercio exterior. En la medida que permi­te calcular con exactitud tanto el impuesto incorporado al pre­cio del producto importado, a efectos de la oportuna compensa­ción de cargas respecto a lo^roductos nacionales, como el que recae sobre los productos exportados, a efectos de la desgrava ción corresrondiente. Es decir, en los paises donde está esta­blecido el IVA sólo se desgrava el impuesto efectivamente sopor tado, evitándose así las diferencias entre presión efectiva ydesgravación a la exportación propias de los impuestos plurifá sicos de carácter acumul-tivo o en cascada.

e) Facilita la gestión tributària. Siempre que el IVA se apoye, como es imprescindible, en un adecuado nivel de informa­ción contable, la comprobación e inspección del tributo se faci lita mediante el recurso a sistemas de contabilidad cruzada el£ mentales.

Los inconvenientes, como dijimos, también existen, y se centran en la multiplicidad de sujetos pasivos y en la dificul tad de determinar la base imponible con carácter general, lo que genera multitud de regímenes especiales que complican la gestién del tributo. No obstante, es fácil apreciar que las ven tajas superen ampliamente a los inconvenientes* Lo cual no es obstáculo para advertir, en primer lugar, que la introducción del IVA debe ir siempre acompañada de estudios y recomendacio­nes que preparen convenientemente su establecimiento; y, sn se

33.

34.

gundo término, que siempre surgirán problemas en la aplicación del tributo una vez decidida su incorporación al sistema tribu tario, pero esos problemas se verán incrementados o reducidos, en proporción inversa a la profundidad y alcance de los estu dios y recomendaciones previamente adoptados.

5*. Problemas que suele plantear la aplicación del IVALos problemas que puede plantear en un país dado la in

troducción del IVA son de muy variada naturaleza: económicos, jurídicos, políticos, técnicos, contables, sicológicos, etc.Esos problemas, a su vez, tienen unos aspectos comunes o gene­rales, y otros específicos del país en cuestión. Nosotros he­mos circunscrito nuestro análisis a los aspectos jurídicos y económicos del problema; y, naturaljannte, no hemos descendido a examinar las circunstancias concretas de ningún país en par ticular.

A) Problemas de carácter económico.En la breve referencia que a continuación vamos a hacer

de los problemas de carácter económico que normalmente presen­ta la introducción del IVA, no puede perderse de vista un doble condicionante: 1£), hablamos de problemas que, normaloe&fco, da­do el común apoyo en el criterio del gasto que preside la vida de estos impuestos, habrán de presentarse; 2B), esos problemas, en la práctica, se verán agravados o reducidos en función de la estructura económica, organización administrativa, perfección técnica del gravamen y háoitos comerciales iel país en cuestión (1).

Entre los problemas ordinariamente presentes en la vida del IVA conviene mencionar:

(1) En cualquiera de las monografías clásicas sobre el IVA (J„P. DUE, F. PORTE, C.S.SHOUP, O.K. 3ULLIVAN) puede encontrarse un amplio desarrollo del tema. Una adecuada selección de textos de los autores citados puede verse en '• El Impuesto sobre el valor añadido. Primer impueto Europeo"; I&st. Est„ Pise, Medriu, 1971.

35.a) Que su introducción discrimina contra las familias

numerosas de mayor nivel de necesidad, que se ven obligadas a destinar toda su renta al consumo, consumo que es lógico supo ner se centra en artículos de primera necesidad. Los paliati­vos absolutos a este problema, como sería la exención de dichos productos, choca con la nota de simplicidad, tan precisa para la buena marcha del gravamen; y el establecimiento de tipos im positivos diferenciados, en atención a la calidad de los pro­ductos, es un remedio de valor tan solo relativo.

b) Pero el problema de los impuestos basados en el gasto, no es sólo su discriminación en función de las necesidades, sinc que, adicionalmnete, favorecen a quienes ahorran porcentajes ma­yores de su renta, que, normalmente, serán los perceptores de rentas altas. Circunstancia que, aiín alejándose de los patro­nes de equidad generalmente aceptados, será,sin embarco, par­ticularmente apreciada en momentos de fuerte inflación ( Infor me Meaáe).

c) No tememos equivocarnos al afirmar que el principal problema con el que se enfrenta el IVA es el temor, fundado, a la elevación de precios que suele acompañar a su introducción, aunque como es bien sabido, el IVA no es un componente del eos te del producto, sino un impuesto que paga el consumidor final. Mucho y razonadamente se ha escrito sobre esta cuestión, mante­niéndose a pesar de ello una profunda discrepancia sobre la pro pia interpretación de los datos aportados (1). Pero con las li­mitaciones que siempre debe presidir el análisis de investiga­ciones ajenas, creemos que es Correcto afirmar lo siguiente:

(1) El Informe Tait (1980), favorable a la escasa incidencia inflacionista del IVA, ha recibido en España valoraciones muy diversas. Vid, a título de ejemplo, J.S0T0, ob. cit, p.153-54 y J. A. GIMENO, ob. cit, p. 481 y ss. El texto español del ci tado Informe puede verse en "Introducción del IVA en Espafía"7 í* st. Est. Pise, 1982, p.155 y ss. Un interesante estudio de prospéctiva sobre los efectos de la -ntroducción del IVA en Efepaña, puede verse en 0.MELLA "La repercusión sobre los pre­cios de la posible introducción del IVA", XVII Sem. Est. Der. Fin, Madrid, 1969. ~

1) Cuando el IVA se introduce en sustitución de otros impuestos a las ventas, los cambios relativos en los precios de los bienes son inevitables.2) Las alteraciones de precios relativos provocan cambios de prj d o s absolutos, pues el margen de la resistencia a la baja de 1#S bienes motivadas por reducciones impositivas, es improbable que alzas y bajas de precios se compensen matemáticamente.3) Lo más probable es que las alzas de precios se limiten al pe­riodo inicial, diluyéndose después el efecto dentro del sistema j y si el IVA sustituye a impuestos a las ventas que excluyen la fase minorista, ese efecto amplificador se verá reducido.4) Siempre será difícil delimitar qué parte del efecto alcista corresponde al IVA y que proporción debe atribuirse a otros fac tores; de suerte que no puede sorprender la diversa lectura de que son susceptibles unos mismos datos (Informe Tait).5) -‘‘n la medida en que el alza de precios efectivamente se pro­duzca, ello significará un aliciente para consumir menos, consu consiguiente repercusión en un descenso de la inversión; efeo to que podrá ser deseable o indeseable, según la situación de la coyuntura económica en el país en cuestión.

B) Problemas de carácter .jurídico.De los problemas jurídicos más destacables que suscita

la implantación del IVA, hemos elegido uno eminentemente prác tico, otro de predominante carácter teórico y un tercero mix to, teórico-práctico.

a) 31 problema de carácter práctico más importante con el que ha de enfrentarse un país que pretende introducir en su sistema tributario el IVA, es valorar el nivel de información contable que está en condiciones de recabar, en función, prime­ro, del propio grado de perfección contable alcanzado por las sociedades y comerciantes individuales sujetos; y en segundo término, de las posibilidades de la Administración gestora de tener un conocimiento efectivo de los datos contables precisos,

3 6 .

a efectos de su adecuada comprobación (í). Sin el cumplimien to de uno y otro requisitos el IVA está llamado a fracasar, porque no se puede aplicar correctamente un impuesto que afee ta a miles de sujetos pasivos, en cimustancias especiales - muchos de ellos (agricultores, minoristas, anticuarios, agen­cias de viaje, etc«), sin estar en condiciones de aplicar el régimen de determinación directa de la base imponible a la mayoría de los sujetos pasivos (al menos por su volumen), y servirse de los regímenes de estimación presuntiva o indicia ria (forfait), sólo en supuestos marginales o excepcionales (2) y como es bien sabido, la aplicación del régimen de determi­nación directa exige la llevanza de una contabilidad veras, ajustada a las prescripciones del Código de Comercio«

b) Problema teórico y práctico de gran trascendencia, todavía sin resolver, es el de las relaciones que deben mediar entre el IVA y el Impuesto de Sociedades« Esas relaciones pue­den situarse, en un caso extremo, en su recíproca incompatibi­lidad y, consiguientemente, en la sustitución de uno por otro(.3) Pero esta batalla, que el Impuesto de Sociedades va perdiendo poco a poco, al menos en la mesa de los teóricos, no es nues­tra preocupación actual. Partimos, pues, de la coexistencia en el sistema tributario de ambos tributos. Desde esta perspecti va, es evidente que para bien o para mal ambos impuestos se in fluyen reciprocamente, porque ambos son los impuestos claves

(1) No deja de ser sintomático advertir que la introducción del IVA ha supuesto en algunos países (México,Panamá) la elevación de la recaudación en el Impuesto sobre la Bgnta«(2) Sobre este punto puede obtenerse un nivel de información raa yor consultando J. L. PEREZ DE AYALA y E.GONZALEZ " Curso de De recho Tributario" Vol.II,Madrid,Edersa, 1988, Cap. XX b XXEV.(3) Esta es una cuestión siempre de actualidad en la literatura anglosajona (D. THROOP SMITH, R.S. SLITOR, R. M. LUíDHGLH, J.P. DDE, etc). Puede encontrarse un buen resumen del problema en P.DE LUIS " Aspectos generales del IVA", en XVII Sem. Est« Der.Pin, p. 76 y ss (reproducido en Hda, Pub. Esp. 1974)*

en la vida de la empresa, ambos tienen su apoyo económico—contable en el balance y, en último término, el volumen de ventas,que es la riqueza contemplada por el IVA, no puede dejar de influir en el beneficio empresarial, que es la riqueza gravadapor el Impuesto de Sociedades. Be aquí que todo perfeooionamien♦ **to o laguna en la regulación y aplicación del IVA, tendrá imne diata trascendencia en la gestión del Impuesto de Sociedades (1).

c) El problema, sólo aparentemente teórico, que de un modo más decisivo incide sobre toda la estructura jurídica del IVA, consiste en determinar cúal es la capacidad contributiva gravada por este impuesto. Pnrque, como es bien sabido, ordi­nariamente las Constituciones suelen establecer que sólo pue­den ser sujetos pasivos tributarios las personas que posean determinada capacidad contributiva. Be suerte que el elemento escondido detrás de la riqueza contemplada por el presupuestode hecho del gravamen, lo que hace que una persona pueda ser ti tular del hecho imponible y le lleve, en consecuencia, al pago de la cuota tributaria, ese elemento, omnipresente a lo largo de todo el proceso de creacción y aplicación de la norma tributa ria, es precisamente la capacidad contributiva, eje y columna vertebral, junto al principio de legalidad, de todo el Derecho Tributario. Pues bien, el dato sorprendente en el IVA es que se produce una especia de esquizofrenia jurídico-tributaria, porque por un lado va el sujeto pasivo del tributo (fabricante, elaborador, importador o comerciante) y por otro el titular

de la riqueza gravada que es el consumidor final.Be modo que allí donde el hecho imponible del IVA esté constituido por la realización de cada operación sujeta a gravamenJH'es el supuesto mas normal, y dado que esa operación, a efectos tributaria sue le resolverse - excepto en el caso del consumidor final- en la

3 8 .

(1) El tema tuvo especial trascendencia en Italia, al pasar en la década de los 70 de un impuesto acumulativo sobre las ventas al IVA. Vid n Riforma delle imposte dirette", Bari, 1973, en es pecial las Ponencias de AMATUCCI y MOSCHETTI.

39.

entrega por parte del sujeto pasivo r.l Jesoro de la diferencia entre el IVA que él ha soportado de sus proveedores frente ai IVA que él repercute a sus clientes, hasta llegar al consumi­dor final; siendo esto así, resulta que en toda la cadena de sujetos pasivos efectivamente gravados (porque observase bien, estamos ante auténticos sujetos pasivos tributarios que, en su caso, responderán de la deuda tributaria con todos sus bie­nes presentes y futuros) no aparece la capacidad contributiva» que por imperativo constitucional debe ir ligada a la condición de sujeto pasivo tributario. Ssa condición sólo se produce fren te al consumidor final que, curiosamente, no es sujeto pasivo del IVA. Circunstancia que, desde un punto de vista estricta­mente jurídico, obliga a establecer en la ley los pertinentes mecanismos de repercusión legal obligatoria o, en otro caso, a idear figuras más o menos forzadas, como la sustitución tri butaria, que, simultáneamente, presentan la condición de sujje tos pasivos junto a la característica de no soportar la carga tributaria derivada de la realización del hecho imponible (1).

6. La experiencia del IVA en los paises iberoamericanosEl IVA es claramente la forma'predominante de imposición

a las ventas en Latinoamérica, al estar presente en 16 de los 19 paises del área y en 18 de los 24 Estados Centro y Surameri canos (incluido México). Las excepciones, por lo que al área Iberoamericana se refiere, están constituidas por Venezuela (don de no existe impuesto a las ventas). El Salvador (donde rige un sistema amplio de imposición mediante efectos timbrados) (2) y Paraguay (que cuenta con un impuesto a las ventas de carác­ter monofásico).

(1) tfna excelente exposición del problema puede encontrarse en6. C. CROXATTO " La configuración jurídica del IVA”, Sgv. Ler. Pin. 1982; y desde una perspectiva más general M.C. BOLLO "La repercusión en el Derecho Tributario español" Madrid, 1983.(2) El último proyecto de ley presentado para introducir el IVA, del que tenemos noticia, data de finales de 1983.

40.

A pesar de la extensión del fenómeno y de la relativa homogeneidad legislativa que ha presidido su introducción, - conviene tener presente que la incorporación del IVA a los sis temas tributarios iberoamericanos es bastante reciente, pudien do centrarse su generalización en la década de los 70. Antes de esa fecha, sólo tres paises: Colombia (1963)» Brasil (1965) y Uruguay (1967) habían ensayado c°n éxito esta forma imposi- - tiva. No siendo casual que en esos tres paises se encuentre hoy el IVA firmemente asentado, proporcionando en todos ellos más del 20 por 100 de los ingresos totales del Estado (1).

La introducción del IVA en los distintos paises, como es lógico suponer, ha seguido pautas distintas. Asi, por ejem pío, en Colombia la introducción del IVA se ha hecho en dos etapas. En 1963 el IVA contemplaba solo la primera fase de circulación y venta de mercancias. 1983 se produjo una re forma sustancial del IVA, que extendió la aplicación del im­puesto a la fase minorista. Pero todavía en 1986 muchos autores, a la vista de las deficiencias advertidas en su regulación y funcionamiento, consideraban que el camino que quedaba por re correr hasta el establecimiento de lo que sería el verdadero §istema-IVA, era aún largo (2).

En Brasil la intrpducción del-IVA ha sido más compleja debido, en primer lugar, a la estructura federal del Estado y, en segundo término, a la concurrencia de, al menos, tres gra­vámenes importantes sobre las ventas. La enmienda constitu­cional núm. 18, de 1965, que con razón ha sido denominada la primera Reforma Tributaria de Brasil, estructuró.la imposición

(1) Al margen de las referencias específicas a la legislaciónde cada Estado, con carácter general es útil consultar E. GNAZZO " El IVA en los paises americanos", Rey. Der. Pin, 1982; E.GNAZ­ZO y R. VALDES " Estructura de los sistemas tributarios latino­americanos" en "Impuestos" ( Colombia), 1985; y H.GONZALEZ "La experiencia del IVA en los paises de America Latina" en "Cuador nos Iberoamericanos Estudios Fiscales", 1988.(2) Vid. A. PAEZ "Los hechos generadores en el impuesto sobre las ventas", IX Jom, Col. Der. ®rib, 1985; V. AMAYA "Problemas de tasas y exenciones en el IVA" y G. PERRY y M. CARDENAS " Dice años de reforma tributarias", ambos en "Impuestos", 1986.

a las ventas del modo siguiente: 18, sustituyó el Impuesto de Consumo por el Impuesto de Productos Industrializados, tribu­to de la Federación que grava de forma no acumulativa la cir­culación de mercancias en su etapa productiva; 28, sustituyó el Impuesto sobre Ventas y Consignaciones por el Impuesto só bre la Circulación de Mercancias, tributo de los Estados que grava de forma no acumulativa las operaciones relativas a la circulación de mercancías realizadas por comerciantes, in­dustriales o productores; 3fi, suprimió el Impuesto del Timbro (í).

Finalmente, también en Uruguay el IVA ha ido abriéndo­se paso lentamente. En 1967 se creó un Impuesto a las Ventas y Servicios, tipo IVA, que durante cierto tiempo coexistió con el anterior Impuesto a las Ventas y Transacciones, de ea rácter acumulativo. En 1972 se crea propiamente el IVA, que tras la derogación de Impuesto a las Entradas Brutas (1973),comparte la imposición a las ventas con el Impuesto Específi

. • ' ' .

co Interno, que es un tributo que grava la primera enajenación de determinados bienes (alcoholes, bebidas alcohólicas, jugos de frutas, cosméticos, tabaco, vehículos de motor, lubricantes, combustibles y derivados del petróleo) (2).

Pero lentitud en su ccnsólidadión, críticas e incluso, «deficiencias en la regulación, parten de un supuesto básico:

hoy el IVA está firmemente introducido en la inmensa mayoría de los paises Iberoamericanos, haciendo así realidad una an­tigua aspiración (3).

(1) Vid. R. GOMES DE SOUSA " 0 I posto de consumo, o IPI e os productos intermediarios", Riv. Dir, Pub, 1970; B* RIBEIRO "Sis tema tributario da Constituiqao de 1969", Sao Paulo, 1973» p. ” 305 y 354; y los "Comentarios" a los arts. 46 y ss. del CTN de J.C. GRA^A y J.C, DE SOUZA en " Comentarios ao CTN", Sao Paulo, 1979. '(2) Vid. mas extensamente A. MAZZ " Curso de Derecho Financiero y Finanzas", Montevideo, 1984, Cap. 7 y8. Merece destacarse que en Uruguay, al igual que en Argentina, desde 1980 ha comenzado a utilizarse el IVA para reducir las aportaciones patronales a la Seguridad Social.(3) Vid. RpComendaciones de las VI Jornadas Luso Hispanoameri­

canas de Estudios Tributarios, Ixtapan de la Sal (México),1974*

41.

Junto al deseo de introducir la que se considera for­ma más eficiente de imposición a las ventas, siempre han esta do presentes, a modo de cruz o en vez las dificultades prácti cas que la aplicación del IVA comporta, sobre todo cuando se toma como punto de referencia el IVA aplicado en la CEE (1).Sin embargo, debe advertirse inmediatamente que el IVA, apli­cado en Iberoamérica, en función de las propias finalidades perseguidas a través de este mecanismo tributario, es mucho mas simple que el IVA comunitario (2), En primer lugar, se tien de a reducir el número y cuantía de los tipos impositivos; en segundo término, se trata de reducir las exenciones -cosa que no siempre se consigue- a los bienes primarios o de primera ue cesidad; y, ante todo, que sobre el IVA de los paises Iberoaue ricanos no penden las exigencias de uniformidad e integración en un mercado único, que las directrices comunitarias imponen«De todos modos, justo es reconocer que los paises Iberoamérica nos se enfrentan en este punto ante un difícil dilema^ le, tfsoá nica del IVA, que tiene como base firme de apoyo la sioplioidmd, exige pocos tipos impositivos y escasas exenciones© Sin embargo, un modo generalmente reconocido de atenuar la regresividad de los impuestos basados en el consumo, consiste en diversificar los ti­pos y eximir los artículos de primera necesidad. El modo de sa lir de este círculo vicioso quizá esté en mantener la exención de los artículos de primera necesidad, establecer dos, o a lo sumo tres tipos diferenciados en el IVA, y configurar al lado del IVA un impuesto especial sobre determinados consumos (3),

42.

(1) Vid. Recomendaciones de las VIII Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Lima 1977.(2) Vid. Ph. DEROÚIN, ob. cit, p. 274 y ss. ; y H. GONZALEZ,ob. cit, p, 598 y ss.(3) Vid. mis estudios “Los Impuestos Especiales", cit; y "Pasa­do, Presente y Futuro del Impuesto sobre alcoholes", cit.

En cualquier caso, es fácil predecir que, ya sea en su actual estado de tosquedad o, lo que seria más deseable,mejo­rando su regulación, el IVA tiene por delante un horizonte pro metedor en Iberoamérica, por dos razones fundament ales :1a) por su elevada recaudación ( téngase present'e que en 7 paises sus ingresos son superiores al 20 por 100 de la recaudación total del Estado, y tan sólo en 3 no llegan al 10 por 100); y 2a, por su fácil control. Y esto lo decimos teniendo presente: 12, el elevado grado de evasión que todavía existe en la mayoría de los paises Iberoamericanos; 22, la existencia, en general, de tipos impositivos poco elevados; y 3®,la reducida base im­ponible sobre la que el IVA se aplica, consecuencia de no ha­ber incluido en el hecho imponible muchos bienes y servicios que deberían ser gravados. Respecto a este último punto, pue­de fácilmente constatarse que en la mayor parte de los países la agricultura, la pesca y la mineria están exentas; y el impues to a veces se aplica únicamente en la etapa manufacturera y de distribución comercial. Cierto que el gravar la etapa de comer ció al por menor plantea muchos problemas, tanto por el eleva­do número de contribuyentes que ello supone, como por la esca­sa cuantía de sus aportaciones. Pero gravar a los minoristas es fundamental a efectos de un correcto control del sistema, aunque sea -como hacen algunos paises- mediante el tosco expe diente de exigirles un impuesto fijo, del que más tarde podrándeducir el IVA pagado en sus compras. Lo importante es obligar o estimular al minorista para que pida facturas a sus provee­dores, después el mecanismo elegido en cada caso por las dis­tintas legislaciones para lograr este objetivo es completamen­te marginal (1).

43.

(i) Vid, mas extensamente, H. GONZALEZ, ob. cit, p. 597 y 608 y ss.

44.

Por lo que se refiere a la extensión del crédito fiscal» el criterio es más bien amplio, admitiéndose generalmente la de difción de todos los impuestos que inciden sobre los distintos elementos constitutivos del precio del producto, incluidos, na turalmente, los bienes ae capital. Respecto al régimen seguido en la deducción de los impuestos que gravan éstos últimos, tie nen cabida en Iberoamérica los tres sistema conodidos por el Derecho Tributario, esto es : el tipo "consumo", que favorece la inversión (Chile, Pangmá, República Dominicana); el tipo

"renta", que sigue el periodo de depreciación de los bienes (Argentina y Perú); y el tipo "producto", que al discriminar contra la inversión en bienes de capital, favorece el empleo ¿e mano de obra y produce mayor recaudación (Brasil,Colom­bia, Ecuador).

Finalmente, en cuanto a las vias utilizadas para lle­gar al IVA, Latinoamérica ofrece una experiencia muy variada. Muchos paises han llegaco al IVA desde los impuestos a las ventas de carácter acumulativo (Brasil, Chile, Guatemala, Mé xico, Uruguay), siendo en estos casos necesario elevar el ti po impositivo en tomo sil 250 por 100. Otros dieron ese paso desde impuestos monofásicos en la fase productiva ( Argentina, Colombia, Ecuador,Perú),• con el efecto de un notable incremen to en el número de contribuyentes. Hay quienes partían de im­puestos a las ventas tipo "suspenso" (los comerciantes no par- gan el tributo, trasladando la carga tributaria al comprador final), como es el caso de Bolivia, Costa Rica (1), Honduras o Nicaragua, donde el efecto más llamativo ha sido el incre­mento de la recaudación. P0r último, tampoco faltan los que han dado un salto en el vacio ( Panamá y República Dominica­na) . es decir, paises que han introducido directamente el IVA, sin partir de una situación anterior de imposición a las véne­tas.

(1) Este país, junto con Alemania Federal, es uno de los ejem píos citados en el Informe Tait como prototipo de la escasa incidencia inflacionista que puede tener la introducción dol IVA (Ob. citp p. 166 y ss#).

7. ConolusionesHemos llegado al final de nuestra exposición» Pero no

querríamos terminar sin dedicar un breve comentario a la ira- posiciórflféh su conjunto*

^n este sentido se debe comenzar .reconociendo que ya no son sólo razones estrictamente recaudatorias o óticas las que impulsan a tan importante sector de la doctrina a postu­lar la coexistencia de impuestos directos o indirectos dentro de un sistema tributario, como en su día lo hiciera DE VITI jE MARCO (1). Razones de política económica y puramente polí­ticas tan fuertes como las anteriores (2), han aconsejado sa­lir del punto muerto en el que se encontraba la ciencia de la Hacienda tras el conflicto provocado por los impuestos fuerte mente progresivos entre el desarrollo económico y la distri­bución de la renta, precisamente a través de la imposición s£ bre la renta gastada, como en su día postulara KALDOR 0¿io que de una forma diferente: hoy di a fundamentalmente, a través del IVA.

Paralelamente, el argumento del exceso de carga de los impuestos sobre consumos específicos, segdn se desprende de la excelente síntesis llevada a cabo porfóüSGRAVE,. es ahora mucho menos válido de lo que füera en otra- época; y por I" que se refie re al impuesto general sobre las ventas, después ¿c'. cúmulo de trabajos de J.P. DU£ sobre el tema, creemos que r lie pondrá en duda que sus efectos se asemejan a los de un impuesto proporcio nal sobre la renta.

De este modo, creemos que carece de fundamento científi co la afirmación, tan frecuente y difundida, sobre el carácterodioso y regresivo de todo impuesto indirecto, así como la ca lificación que de semejante afirmación se deriva para los sis­temas tributarios en los que predomina dicha categoría de im~(1) % el mismo sentido, CAPODAGLIO,LAUFENBURGER, FAPI,PR2ST, ROSSI,etc.(2) Vid. M. DUVERGER:”Defense et illustration de l'impót indi­rect", en Rev.Sc.Leg.Fin., l954;GANCíSMl:"Finanza Pubbiica”,cit*, págs. 401 a 410 y 429-430; "Informe Meade",cit.cap„8; y AoGAG0 "La crisis de la imposición personal sobre la r^nta y las pers pectivas de su reforma", Rev. Der. Fin,1988, donde se recoge una extensa bibliografia sobre el tema

45.

46.puestos. Ante todo es necesario precisar a qué tipo de impues tps indirectos va referido el juicio; en segundo lugar,' con­viene considerar la estructura económica, política y social del país en cuestión; y, finalmente, no*debe perderse de vis ta que. en último término, estamos ante una cuestión de pro­porciones. De suerte que, llevando la conclusión de este es­tudio al mundo de la caricatura, nos parece mucho más acorta do afirmar que todo sistema tributario que no cuente eon ele, mentos de imposición indirecta es imperfecto, que no suscri­bir la tesis contraria.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS :REFORMAS NECESARIAS EN LOS PROCEDIMIENTOS PARA SU RECAUDACION.

T E M A I

III JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, ORGANIZADAS POR LA ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO. CARACAS 8-11-89.

PONENCIA PRESENTADA POR:JUAN CARLOS COLMENARES Z ABOGADO EGRESADO DE LA UNIVERSIDAD CATOLICA ANDRES BELLO.MIEMBRO DE LA ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO.EX-FUNCIONARIO DEL MINISTERIO DE HACIENDA EX-PROFESOR DE LA ESCUELA NACIONAL DE ADMINISTRACION Y HACIENDA PUBLICA.ABOGADO FISCAL DE LA CONTRALORIA GENERAL DE LA REPUBLICA

47.

I .

II.

III.

IV.

V.

S U M A R I O

INTRODUCCION.

NOTICIA HISTORICA.

JUSTIFICACION DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS.

III.1 TRATAMIENTO DEL PROBLEMA EN LA LEGISLACION TRIBUTA­RIA COMPARADA.

III.2 SITUACION EN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO: TEN DENCIAS A SU MANTENIMIENTO EN LAS LEYES DE IMPUES­TO SOBRE SUCESIONES Y OTROS RAMOS DE LA RENTA NA - CIONAL DE 1936, 1939 Y 1941 Y EN LAS LEYES DE IM - PUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS DE 1966 Y 1982.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS Y LAS REFORMAS FISCALES DE 1976 Y 1983: BREVES COMENTARIOS.

RECAUDACION DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS:

V.1 INDICES REPRESENTATIVOS: AÑOS 1968, 1972, 1978, 1986 Y 1988.

CONCLUSIONES.

U. RECOMENDACIONES.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS:REFORMAS NECESARIAS EN LOS PROCEDIMIENTOS PARA SU RECAUDACION

Juan Carlos Colmenares Z.

I. INTRODUCCIONPresento a consideración de las autoridades organizadoras áe

las III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, estas breves - anotaciones y comentarios acerca de las urgentes y necesarias re - formas que deben implementarse a fin de fijar correctivos y nuevos procedimientos para recaudar el impuesto sobre sucesiones y dona - ciones, y así procurar, iniciativas que sean ponderadas por el Go­bierno Nacional en sus ajustes al sistema tributario y en particu­lar a las condiciones de operatividad de nuestra Administración - Tributaria.

Sin duda, el impuesto sobre sucesiones y donaciones ha sido concebido sustancialmente, siguiendo los principios fundamentales de todo sistema fiscal, admitiendo las sucesivas leyes de la mate­ria, los indispensables cambios de ciertos aspectos de fondo y de forma, atinentes al entorno económico de las personas cuyos patri­monios se transmiten por causa de muerte o por donación. Lo mismo no puede decirse, muy a pesar nuestro, de la vida procedimental de este impuesto, que se ha dejado de lado, a merced de políticas y - prácticas, las más de las veces no cónsonas con las realidades or­ganizativas y de recursos humanos de que adolece hoy día nuestra - Administración y-en la mayoría de los casos, verdaderamente anacró nicas con el espíritu, propósito y razón de la ley.

Debe tenerse presente que como todo enriquecimiento sin cau­sa, sin esfuerzo de su perceptor, la transmisión por vía de suce - sión o donación deben ser gravadas con la carga impositiva corres­pondiente y así lo ha dispuesto nuestro legislador a lo largo de - la evolución legislativa de la materia y que constituye junto al impuesto sobre la renta, la pareja por excelencia de imposición d¿ recta en nuestro país.

Este trabajo está integrado de la siguiente forma: una pri­mera parte introductoria, una primera parte introductoria, una se­gunda parte relativa a los antecedentes históricos del impuesto; - una tercera parte que trata lo referente a la justificación del im puesto y el enfoque que sobre este problema aporta la legislación tributaria comparada y nuestro legislador venezolano; una cuarta -

49.

parte acerca del tratamiento de este impuesto en las reformas fis cales de los años 1976 y 1983 y una quinta parte sobre la recauda ción del impuesto y el análisis de los índices representativos. ~

No puedo finalizar estas líneas sin antes expresar mi since ro agradecimiento a la Asociación Venezolana dé Derecho Tributa - • rio, de la cual soy miembro activo, por haberme dado la oportuni­dad de participar en este importante evento, y en especial a su presidente Dr. Luis José Marcano, quien con entusiasmo e interés me orientó en la proyección y elaboración de estas notas.

Caracas, Noviembre de 1989.

50.

II. NOTICIA HISTORICA

En el ámbito tributario mundial, el impuesto sucesoral es - uno de mayor antigüedad y permanencia; aparece en el antiguo Egij> to en donde se establecían registros para anotar las herencias y se cobraban tasas por las respectivas inscripciones (1). En Roaa, correspondía a la vigésima parte de las herencias que pasaban al Fisco Romano para atender a los gastos militares (2). Durante la Edad Media este impuesto estaba configurado por una tasa pagada - al Estado por el heredero en su condición de vasallo, la cual ema naba de los vínculos feudales sobre la propiedad (3).

En nuestro país aparece este impuesto por vez primera con - ocasión de promulgarse la llamada Ley sobre Libertad de las Par - tes, Manumisión y Abolición del Tráfico de Esclavos, dictada por el Congreso de Cúcuta el 21 de julio de 1821, en donde se fija el gravamen del 3% sobre el quinto de los bienes transmitidos por h£ rencia dejados a descendientes legítimos, 3$ del tercio de los - bienes dejados a ascendientes legítimos, 3% sobre el tercio de - los bienes dejados a colaterales y del 10% sobre el total de los bienes transmitidos a extraños (4).

Con ocasión de la Federación, el impuesto era cobrado por - los Estados y el primero en tales faenas fue el Estado Carabobo, el cual era destinado al financiamiento de los gastos de la Uni - versidad de Carabobo; luego se destina al pago de la educación en el país como impuesto nacional, y desde el año 1914 este impuesto dejó de tener carácter finalista y su producto pasó a integrar la renta nacional que era administrada por el Ministerio de Hacien - da, limitado a las sucesiones de parientes colaterales y extraños (5).

(1) Salazar Maza, Temistocles C. "Aspectos Generales de la Ley sobre Sucesiones, El Orden de Su~ ceder, El Control del Impuesto sobre Sucesiones." Ministerio - de Hacienda. Dirección de la - Renta Interna. Departamento de Sucesiones. Caracas 1964.

(2) Fariñas, Guillermo. "Curso de Finanzas Públicas, Derecho Tri­butario e Impuesto sobre la Renta". Edi­torial Mediterráneo (EDIME). Madrid, Es­paña. 1978. p.194.

(3) Salazar Maza, T.C. "Aspectos Generales..." op.cit. p. 2.(4) Salazar Maza, T.C. "Aspectos Generales..." op.cit. p. 3.(5) Fariñas, Guillermo. "Curso..." op.cit. p. 197.

51.

En julio de 1923 se promulga la Ley sobre Varios Ranos de - la Renta Nacional, mediante la cual es establecida el impuesto de sucesiones para los parientes y e.rejdepos del-f^llecfdp,( salvo el caso de ascendientes , descendientes 'i,epítimos, y.cónyuge,, quienes no ■ er,án consideradossujjétps,¿é* e ;er,i?ijpuesiovV'í -*V''- ^

• ,En-. ¿1 a,i Ley, sobre¡Variíós? ¡Rampas 4é» 4* -Réfttak Nacional de 1936,se fija por - ritaera* ve.z éí( impübS'iO para gravar* las herencias de­jadas* a los. ascendientes, descendientes y cónyuge sobreviviente.

■' r ■ ■ ■ ■ ' iLa Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Ren

ta Nacional de 1939, reformada parcialmente el 25 de julio de - 1941, grava con la tarifa progresiva graduada sobre la alícuota - correspondiente a los herederos o los legados en caso dé existir legatarios, considerando en priflie'r lugar a' los . ascendientes, des­cendientes y cónyuge, en segundo; lugar! a los herinaños y sobrinos por. derecho de representación.; en* ;tér^érr lugar;a!'.los colaterales de tercer y cuarto y/en éydxtó^^ügar á ios afines, otros -parientes.y extraños'-(7)!. ~ ! -;’%j. -r ♦

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■ ■ : 1 * ‘ ; i • ‘ b ! "r;El 29 de junio de 1961 se pfomulga la Ley -dé Medidas Econó­

micas de Urgencia, por la cual se autorizó al Presidente de la Re pública, en Consejo de Ministros a dictar una serie de medidas en tre las -cuales destacaba la modificación a la Ley de Impuesto so-

Ramos dé la Rehtá Nacional (Decreto N° 581; í * ' *• • ’ » " : -í • • •

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Juan Rapios,. ."El Bpnéficio, dé disminución .del nuevo, gravamen'contempla

' do en el Artículo 14 dé laLey de Impuesto sobre Suce­siones, Donaciones y demás Ramos Conexos. Opinión en torno a una consulta", Edi­ciones de la Contraloría Ge­neral de la República. Re - vista de Control Fiscal N° 117. Mayo-Agosto 1985, p.79.

(7) Ley-de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y-Otros Ramos de la Renta Nacional del 25 de julio de 1941 - (Gaceta Oficial de los Estados Unidos de Venezuela 6-8-1941). Art. 3o.

(8) Es interesante destacar lo advertido por el Dr. Montiel Villas_mil en su obra "Sucesiones y Donaciones",que la ley que entróen vigencia el 17 de Enero de 1967, no derogó la Ley de fecha2 de Noviembre de 1936, pues ésta ya .había sido derogada porla de fecha 9 de Noviembre del año 1939, que a su vez fue obje to de reformas con fecha 25 de Julio de 1941, por lo que la - mención derogativa de la Ley, en la forma en que aparece en el texto (Ley de 1966), se debe, sin lugar a dudas, a un error - del legislador. Cf. Montiel Villasmil... pp.cit.pág.21.

bre Sucesiones y Otros del 30-6-1961) (8).

(6) Colmenares Zuleta,

52.

En 1966 se promulga la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Do naciones y demás Ramos Conexos (9), cuyo texto prácticamente re, - produce, con algunas variantes, el tratamiento impositivo dado - por sus predecesoras de 1939 y 1941 a las herencias deferidas a - los parientes indicados en su tarifa progresiva (Artículo 4).

Finalmente tenemos entre nosotros la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos del 31 de Agosto de 1982 (10), la cual introduce importantes modificaciones en reía - ción al cómputo de la base imposible, el mecanismo de la autoli - quidación del impuesto, el novedoso tratamiento a las exenciones- y exoneraciones y rescate, por llamarlo así, de las normas sobre la determinación y liquidación del impuesto sobre donaciones, en­tre otras.

(9) Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Co­nexos (Gaceta Oficial N° 1077 Ext del 17-1-67).

(10) Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Co­nexos (Gaceta Oficial N° 3007 Ext del 31-8-82).

53.III. JUSTIFICACION DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES. DONACIONES Y DE­

MAS RAMOS CONEXOS

III.1 Tratamiento del problema en la Legislación Tributaria Comparada.

1.1 Sistema fiscal Británico

Doctrinalmente se señala en este sistema tributario, que elgravamen de sucesiones MprevieneM la concentración de riquezas enforma excesiva y asimismo que la detracción de una parte de los - ingresos públicos mediante el gravamen de sucesiones, afecta menos el ahorro que obtener los mismos ingresos públicos a través de unimpuesto que grave la renta de inversión. (11)

A dichos argumentos se le critica que en caso de admitir que un impuesto sobre el capital transmitido por sucesión, perturba me nos el ahorro que un impuesto anual sobre el capital pagado duran­te la vida del contribuyente, es igualmente admisible que el im­puesto de sucesiones sería menos efectivo para impedir el desarro­llo de la riqueza durante la vida de ese contribuyente. Se argumen ta en contra de dicho impuesto en razón de las fuertes alícuotas - establecidas y de sus-efectos azarosos o arriesgados.

Como alternativas, la doctrina británica (12) propone las si guientes:

1. Gravar todas-las transmisiones gratuitas, sean inter vi - vos o mortis causa, aplicando Ta misma estructura de tipo de grava men en ambos casos.

2. Convertir el impuesto sobre el total de la herencia en un impuesto sobre los legados hereditarios, graduando el tipo de gra­vamen según el patrimonio del heredero o legatario de acuerdo con la edad y sus relaciones con el donante.

3. Crear un impuesto sobre las porciones hereditarias inte - grado con el gravamen de las donaciones intervivos, para evitar en forma más efectiva la concentración de riquezas, que un tributo so

(11) Prest. Alian, R. "PUBLIC FINANCE IN THEORY AND PRACTICE". - Weidenfeld and Nicolson, London, 1960.Versión española de la segunda edición (1961) de ENRIQUE - FUENTES QUINTANA. Editorial Gredos, S.A., Sánchez Pacheco, - 83, Madrid, 1967, Pág. 281.

(12) Prest, Allan, R. "PUBLIC FINANCE..." op.cit.pág. 282.

54.

bre el total de la herencia (caudal relicto).

4. Combinar un impuesto anual sobre el patrimonio con un - tributo mucho menos progresivo sobre el total de la herencia.

1.2. Sistema fiscal Español

Para la legislación española, el impuesto sucesoral fue con siderado, hasta la reforma de la Ley General Tributaria en 1964, como un impuesto al patrimonio que gravaba los bienes de la heren cia, es decir, los herederos tributaban en bloque, por el impues­to de caudal relicto y por el de derechos reales sobre cada cuota hereditaria.

En su justificación merece la pena reseñar algunas posicio­nes: (13)

1. Los herederos no adquieren un patrimonio propio sino - que siguen disfrutando de bienes que anteriormente gozaban junto al causante y al cual ellos mismos habían contribuido. Como justi_ ficación se aduce que tales - observaciones resultan inexactas ya que parten de la base de la llamada herencia familiar y no abarca su adquisición por los extraños.

2. Se señala contra el impuesto sucesoral que impide la - formación de capital al disminuir la capacidad de ahorro. A esta crítica se ha respondido que el deseo de crear riqueza para los - hijos no se ve disminuida por el hecho de que se grave la heren - cia, quedando a salvo los mecanismos o fórmulas para frenar la - disminución de ese capital.

Con la reforma tributaria se concibe al impuesto heredita - rio español como un impuesto general sobre un patrimonio con la consecuente eliminación del impuesto sobre el caudal relicto, ade cuando para ello los tipos de las tarifas a fin de agilizar el - trámite administrativo de su liquidación y recaudación.

1.3. Sistema fiscal Francés

El impuesto sobre sucesiones francés es un impuesto al caj>i tai que incide sobre el caudal relicto o derelicto, en proporción al grado de parentesco entre causante y causa-habiente, que en ca so de lejanía resulta más elevado y ofrece la particularidad de -

(13) Carretero Pérez, Adolfo. "El Sistema Tributario Español Re­formado". Biblioteca Tecnos de Estudios Jurídicos. Madrid, 1964, p. 227.

55.que este impuesto recae sobre los capitales cada treinta o treinta y cinco años, periodo extenso que permite la reconstrucción de ese capital (14), circunstancia altamente favorecedora del ahorro.

1.4. Sistema fiscal Argentino

Citamos el caso de Argentina, por lo demás novedoso, ya que desde 1974 se derogó la Ley 20232 creadora del impuesto de sucesio nes, por la Ley de Impuesto al Patrimonio Neto, y tal eliminación obedeció a la adopción de determinadas formas jurídicas por parte de los grandes patrimonios, que posibilita la elusión del gravamen al enriquecimiento por transmisión gratuita de bienes, quedando su aplicación restringida en la práctica a patrimonios de pequeño y - mediano volumen. (15)

III.2 Situación en el Derecho Tributario Venezolano: Tenden - cias a su mantenimiento en las Leyes de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de 1936, 1939 y 1941 y en las Leyes de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966 y 1982.

Siguiendo al distinguido tributarista venezolano Dr. Temísto cíes Salazar Maza (16), ya fallecido, nos explica las diferentes - teorías que justifican el impuesto sobre sucesiones y donaciones y entre ellas destaca:

1. Una primera teoría supone que el impuesto debe establecer se para remunerar los servicios que presta el Estado por mantener la integridad del patrimonio, por regular el orden de suceder y - por establecer las reglas según las cuales se hace posible la tra£ lación del patrimonio. Se objeta esta posición en el sentido que - conduce a pensar que el impuesto debe ser establecido en forma - igual para todas las herencias y de manera proporcional. A esto se agrega (según el autor), que el Estado al dictar sus leyes, no lo hace con el fin de prestar servicios a determinadas personas, sino en virtud de la obligación que le incumbe de vigilar y solucionar los problemas de la colectividad.

(14) Mehl, Lucien: ’’Elementos de Ciencia Fiscal”. Casa Editora - BOSCH - Urgel, 51 bis Barcelona. De la edición original "Elé­ments de Science Fiscale”. Collection "THEMIS". Presses Uni - versitaires de France, Paris, 1959, pág. 188.

(15) Villegas, Héctor: "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y - Tributario. Tomo II. Editorial Depalma. Buenos Aires. Argenti. na, 1987. p. 77.

(16) Salazar Maza, Temístocles: "Aspectos Generales..." op.cit. - p. 4.

56.

2. Una segunda teoría señala que el impuesto emana del der£ cho que tiene el Estado para heredar tarde o temprano al indivi - dúo. Diversos autores piensan que el Estado sólo reclama para sí la parte que le corresponde en el capital. Tal postura se critica en el sentido que el Estado debe mantener la integridad de la pro piedad privada y de que cuando no hay nadie que reclame la heren­cia, su papel no es el de un heredero sino el de la persona obli­gada a hacer suyes unos bienes que carecen de dueño y a los cua - les debe dársele un destino determinado.

3. Una tercera teoría basa el fundamento del impuesto de su cesiones en la necesidad de compensar las evasiones impositivas - atribuidas al causante durante su vida; se le critica el hecho de que no puede conocerse con certeza el monto de tales evasiones y que parte del supuesto de considerar defraudadores a todos los - causantes.

Del mismo modo, el autor objeta la teoría que fundamenta la creación de una tributación complementaria del impuesto sobre la renta, en razón de que el patrimonio, fuente primordial del im - puesto sucesoral, tiene sus características propias que lo distin guen ostensiblemente de la renta, de suerte que mal puede confun­dirse con ésta, para ser objeto de aquel gravamen suplementario.

Leyes de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Na - cional de 1§357' "y 1941. ' ~ ~

Estos textos legislativos coinciden en gravar con el impue£ to de sucesiones al líquido de herencias, legados y donaciones; las herencias vacantes, los bienes de que dispone el testador en favor de su alza, en favor de los pobres o con destino semejante; las donaciones y legados en favor de establecimientos públicos y el impuesto sobre sociedades anónimas o en comandita por acciones, entre otros. Se calcula sobre la parte líquida correspondiente a cada heredero o legatario en forma proporcional y progresiva y no sobre el caudal relicto como en otras legislaciones ni como im - puesto complementario de éste.

iLey de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Cone - xos de 1966.

Con la aparición de esta reforma, se ratifica una vez más - la intención del legislador fiscal de dar continuidad al impuesto de sucesiones y donaciones; entre las instituciones de esta nueva iniciativa legal, podemos citar el impuesto sobre sucesiones, so­bre donaciones, impuesto sobre determinadas sociedades anónimas; tratamiento de las herencias vacantes; las contribuciones cone - xas; los diferentes servicios de la renta; las sanciones pecunia rias; recursos administrativos y jurisdiccionales y el instituto de la prescripción.

57.

Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Cone - xos de 1982.

El legislador fiscal reforma nuevamente la ley de sucesio - nes en 1982, bajo los lincamientos de los más recientes cambios de la legislación tributaria; la entrada en vigencia del Código - Orgánico Tributario y orientado a la búsqueda del necesario acon­dicionamiento de las políticas fiscales y económicas imperantes - en el país. Entre algunas de las modificaciones más relevantes - que advienen con esta reforma podemos citar: la exclusión totaldel inmueble asiento principal del causante que se transmitiere - con tales fines a sus ascendientes, descendientes, cónyuge, pa - dres e hijos por adopción; se establece un mínimo no imponible de Bs. 75.000,oo; se crea una auténtica distinción entre exenciones y exoneraciones y se establecen diferentes supuestos exonerables por el Ejecutivo Nacional mediante la ley especial correspondien­te; se preven diferentes tipos de sanciones, ahora regidas por el Código Orgánico Tributario y se remite el instituto de la pres - cripción al susodicho Código, entre otras.

5S.

4.1. Reforma Fiscal de 1976

Con ocásión del conjunto de medidas económicas integrantes de la política gubernamental de la época, fue presentado a la con sideración del Congreso de la República, entre otros, el proyecto de reforma a la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y de más Ramos Conexos, principalmente en sus aspectos normativos y -­sin ir a una variación sustancial del sistema tributario, corre - gir los vicios y fallas detectados desde el punto de vista legal coro de una sana y eficiente administración del tributo.

Se incorpora el mecanismo de la autoliquidación como palia­tivo para subsanar los retardos excesivos en la liquidación del tributo, de modo que el contribuyente, al hacer la declaración bo na fide, calcula el monte del impuesto que debe pagar y si la Ad­ministración no liquida dicho tributo en el lapso indicado, este puede cancelar con esa declaración el monto a pagar en una Ofici­na Receptora de Fondos Nacionales, siendo el funcionario fiscal actuante, responsable por los perjuicios que su inacción hubiere producido al Fisco Nacional (17).

Se delega en el Reglamento de la Ley, la organización de la administración del impuesto, a fin de lograr un mayor dinamismo - en este campo y evitar así que la estructura orgánica deba perma­necer estática por haber sido concebida en la propia ley (18).

4.2. Reforma Fiscal de 1983

Como resultado de la promulgación de la ley en .1982, la Co­misión de Estudio para la Reforma Fiscal de 1983, recomendó la po sibilidad de incorporar al impuesto sobre la renta, la tributa - ción relacionada con sucesiones, lo cual podría facilitar un me - jor control de ambos arbitrios rentísticos. Recomendó igualmente la Comisión, el estudio de un tratamiento especial en materia de impuesto sucesoral a determinadas personas que traigan capitales al país, a fin de atraer recursos para la mejora de la balanza de pagos (19).

IV. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONE­XOS Y LAS REFORMAS FISCALES DE 1976 y 1987.

(¡7) Introducción de la Reforma Fiscal 1976 yExposición de Motivos y Proyecto de la Ley de Impuesto sobreSucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. Publicaciones del Ministerio de Hacienda.

(18) Introducción de la Reforma..." op.cit. p. 44.(19) "La Reforma del Sistema riscal Venezolano". Comisión de Esta

dio y Reforma Fiscal. Informe Final 1983. p. 97.

60.

V. RECAUDACION DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMASRAMOS CONEXOS

INDICES REPRESENTATIVOS

Año 1968

Para 1968 la recaudación por Impuesto sobre Sucesiones, Do­naciones y-demás Ramos Conexos, alcanzó la cantidad de Bs. 25.734, 937,39 y al compararla con la recaudación de 1967 se observó un - decremento de Bs. 743.722,43.

Esta diferencia sensible en la recaudación se justificó en esa oportunidad, en virtud de las características aleatorias de - la renta de sucesiones. No obstante ello, la División de Sucesio­nes desplegó gran actividad en la recaudación de 1968; fueron co­bradas deudas considerables por liquidaciones de años anteriores.

La meta de recaudación para 1968 era de Bs. 24.000.000,oo y puede apreciarse un aumento de Bs. 1.734.937,39 (20).

Año 1972

La Renta de sucesiones registró un descenso de 42,72 en re­lación con la recaudación de 1971 y una variación de 11,13% en re lación con las metas programadas para el mismo ejercicio. Esta d7 ferencia relativa está influida por los valores extremos de la re caudación de 1971, en virtud de que en ese ejercicio se produje - ron declaraciones hereditarias de elevado patrimonio, lo que le - da a esta renta un marcado carácter aleatorio.

El personal asignado a esta renta logró incrementar las ac­tividades en un 9,39% en relación con el año 1971, pero la recau­dación sólo alcanzó a 33,7 millones por la característica antes - citada (21).

Año 1978

Para este año fiscal, la Dirección de la Renta Interna del Ministerio de Hacienda, a través de la renta de sucesiones, se re caudó por concepto de este impuesto, un total de Bs. 72.509 millo

(20) Memoria de Hacienda 1968. p. X-59.(21) Administración Regional de Hacienda - Región Capital

Informe Anual 1972. Cap. IV, p. IV-3.

61.nes y la meta programada para el ejercicio era de Bs. 78.700 mi - llones, arrojando una diferencia absoluta de Bs. 347.191 millones y un porcentaje cumplido de 541,2% (22).

Año 1982

Para este ejercicio, la recaudación de las rentas <naciona - les a cargo de la Dirección General de Rentas se vio afectada por la situación petrolera mundial y alcanzó la suma de Bs. 59.422,40 millones, monto inferior a lo recaudado por idéntico concepto enel año 1981, en Bs. 16.699,92 millones, un 21,91% en términos re­lativos. La recaudación por impuesto sobre Sucesiones, Donacio - nes y demás Ramos Conexos fue de Bsj.225,06 millones, superando - lo recaudado para el año 1981, en un 21,16% (23).

Año 1986

En este año se continuó con el proceso de revisión y actua­lización de las normas y procedimientos y el estudio de nuevos - instructivos para la correcta declaración de las rentas

La recaudación de las rentas nacionales que administra la - Dirección General Sectorial de Rentas al 31-12-86 se cifró en Bs. 67.626,63 millones, monto que comparado a lo recaudado en 1985, de Bs. 74.159,19 millones, representó una disminución de 8,80% en términos relativos- y de Bs. 6.523,56 millones en términos absolu tos.

Durante el ejercicio fiscal 1986, la recaudación del Impue¿ to sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos alcanzó lasuma de Bs. 294,25 millones, cifra por debajo de la recaudada en1985, de Bs. 395,65 millones (24). '

Año 1988

En este año, la renta de sucesiones fue la que más se jncre mentó en relación al año anterior, indicando alzas del 91,61 , -que en términos absolutos equivale a Bs. 284,26 millones siendo - su recaudación de Bs. 594,56 millones (25).

(22) Memoria de Hacienda 1978 Dirección General de Rentas. Ofici­na de Contabilidad y Estadística p. 136.

(23) Memoria de Hacienda 1982. Cap. 4. p. 88 y 89.(24) Memoria de Hacienda.1986 Dirección General de Rentas. Tesore

ría Nacional,' p. 3.10 y 3.12.(25) Memoria de Hacienda 1988 p. 118.

62.

Del análisis de los-principales índices significativos del movimiento de recaudación de la renta de sucesiones, puede apre - ciarse que las mayores deficiencias en la vida fiscal de ésta se - presentan en esa difícil etapa de la recaudación y que esa fluctúa ción entre las metas programadas y los porcentajes realmente ingre sados, obedecen a problemas de efectivas y oportunas políticas y - procedimientos de recaudación, aunado al déficit de recursos mate­riales y humanos que enfrenta nuestra Administración Tributaria, y al enorme retardo con que se producen las liquidaciones correspon­dientes a las declaraciones presentadas; a la dificultad para de­terminar los valores de los bienes a transmitir; a la falta de una organización eficiente y a los consabidos y harto conocidos tráfi­cos de influencias, manipulados por funcionarios inescrupulosos en la tramitación administrativa de este tributo.

La Contraloría General de la República, en ejercicio de su función inspectiva, detectó un sin número de fallas- y deficien - cias en que incurren frecuentemente las instituciones bajo su fis­calización. La omisión v-atraso en los procesos de liquidación y - notificación de los tributos, en el caso de la Renta de Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, origina la no percepción oportu­na de los derechos fiscales. Es común a las Administraciones Regio nales de Hacienda, la existencia de una considerable cantidad de - declaraciones sucesorales sin liquidar o notificar (26).

Por otra parte, la deficiente o inexistente gestión de recau dación de derechos pendientes en el ramo de sucesiones y donacio - nes, se debe fundamentalmente a la carencia de adecuadas políticas y procedimientos sistemáticos de cobro, administrativos y judicia­les, así como de un conveniente sistema de control interno (27).

(26) V.Revista de Control Fiscal N°116. Ediciones de la Contralo - ría General de la República. Caracas, 1985. p. 60 y 65.

(2~) Revista de Control Fiscal X°116...M Op.cit. p. 60.

63.

VI. CONCLUSIONES

1. El Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Cone - xos, se ha mantenido sólidamente junto al Impuesto sobre la - Renta, como la pareja fundamental de imposición directa en Ve nezuela.

2. Los diversos instrumentos legislativos desde 1936 a 1982, ra­tifican la intención del legislador fiscal de dar continuidad a esta renta.

3. Nuestro impuesto de sucesiones y donaciones ha superado los - sistemas de imposición existentes en otros países, al no gra­var la globalidad del acervo hereditario y al no establecerse un impuesto complementario al mismo, sino sobre cada alícuota recibida, legado testamentario o bien donado.

4. No comparto la tesis según la cual debe incorporarse el im - puesto sobre sucesiones y donaciones al impuesto a la renta, ya que como antes se apuntaba, dicho tributo recae sobre el - patrimonio que se transmite por acto entre vivos o mortis cau sa, sin mediar esfuerzo en su obtención, características és - tas que lo distinguen de una manera precisa de la imposición a la renta.

5. No considero viable la creación de un impuesto al patrimonio, como sustituto del tributo sucesoral, ya que con aquel se pre tende gravar las diferencias entre activos y pasivos de mane­ra global, contrario al impuesto de sucesiones y donaciones, cuyo gravamen impositivo lo soporta cada alícuota o legado, y asimismo, por el hecho de no contarse con una óptima organiza ción administrativa ni con sistemas de fiscalización idóneos para este impuesto, lo que conllevaría a situaciones poco con venientes para la seguridad jurídica de los contribuyentes.

64.

VII. RECOMENDACIONES

1. En caso de una futura reforma a la Ley vigente, considero - oportuno proponer, entre otras las siguientes: modificar la tarifa impositiva del artículo 7- a fin de aumentar sus por centajes-progresivos; disminuir el mínimo no imponible (ar­tículo 8 numeral 2); gravar el 50$ por lo menos del valor - de la vivienda principal que hubiere servido de asiento per manente al hogar del causante y sea transmitido con tales - fines a los herederos y parientes mencionados en el numeral Io del artículo 10; reducir los límites para el otorgamien­to de las exoneraciones hasta en un 50$ y establecer por S£ parado una tarifa especial que grave a las donaciones.

2. Revisar las normas y procedimientos de recaudación de ingre sos, contenidos en el Reglamento Interno de la Dirección Ge neral Sectorial de Rentas o en cualquier otro texto normatT vo, a fin de actualizarlas y adecuarlas a las verdaderas ne cesidades de la Administración Tributaria y hacer así más - expedito el trámite administrativo para recabar el impuesto.

3. Elaborar un nuevo Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Su cesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos; ya en el año - 1988, en el Ministerio de Hacienda se estudió la factibili­dad de presentar un proyecto de modificación.

4. Promover la dotación de personal administrativo y profesio­nal, debidamente instruido, adiestrado y - calificado para - las tareas de liquidación, fiscalización y recaudación, su­ficientemente remunerado', dentro de las limitaciones presu­puestarias existentes.

5. Mejorar las condiciones ambientales de trabajo de las depen dencias encargadas de la liquidación, fiscalización y recau dación del impuesto, y dotarlas de los recursos materiales indispensables.

6. Instruir a los órganos de control interno de la Administra­ción Tributaria al seguimiento de las respectivas averigua­ciones administrativas de los funcionarios encargados de la liquidación, fiscalización y recaudación del impuesto que - incurran en falta de diligencia, omisión, retardo o ejecu - ción inapropiada en relación a las gestiones a ellos enco - mendadas, conforme lo dispone la Ley Orgánica de la Contra- loria General de la República y establecer las responsabil¿ dades administrativas a que haya lugar conforme a lo previs^ to en la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público.

TERCERAS JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

APORTES PARA MEJORAR EL PROCEDIMIENTO DE GESTION TRIBUTARIA

Autor:Dr. JOSE PEDRO MONTERO TRAIBEL Uruguay.-

APORTES PARA MEJORAR EL PROCEDIMIENTO de GESTION T R I B U T AR I A . ’

D r . José Pedro MONTERO TR A IB E L ( U ru g u a y )

El Dr .J . P . Montero T r a ¡ be l , e s Abogado, Profesor de D. Financi er o de la Facul t ad de Derecho .desde 1968;Asesor Letrado de la D . G . I . d e s d e 1967; Miembro del Directorio de I . U . E . T . desde 1970; Miembro del Ins tituto de I nvestigaciones de F i na nz a s de la FAcul tad de Derecho desde 1968;Miembro del Grupo Ur uguayo de I . F . A . desde 1968;ex co- redactor del Boletín del I . U . D . T ; Miembro del Consejo Internacional de la Revis ta de Direito Públ ico de San Pablo y de la Revista de Derecho F i n a n ­ciero de Qui to;ex-Miembro del T r i b u n a l de Honor del Colegio de Aboga dos del U r u i gu a y ;Co- r edact or en la D . G . I . del Texto Ordenado de T r i ­butos y del Código T r i b u t a r i o N ac i on al , Miembro de Honor del Instituto Peruano de Oerecho T r i b u t a r i o . -

Ha part i c i pad o en innumerables eventos científ icos nacionales e In ternaci onal es, donde se puede destacar su concurrenci a al XXI I Congre so de I . F . A . i Montevideo 1968) ;en las V I , VI I I , IX yX I Jornadas Lat i noa mericanas de D. T r i b u t a r i o en Punta del Este (1970) , L i m a (1977) , A s u n - ción(1979) y Río de Janei ro (1983) ;en las VI I I , - I X , X y XIV Jornadas = L uso- hi spano Americanas de D . T r i b u t a r i o , e n Buenos Ai resí 1978) ;en las l . y l l Reuniones Regionales de D . T r i b u t a r i o en Punta del Este(1972) y Porto Alegre( 1976) ;en las I y II Jornadas Rioplatenses de D . T r i b u t a ­r io en Buenos Aires(1986) y Montevideo! 1987); en las I y II Jornadas Nacionales Peruanas de D . T r i b u t a r i o cel ebradas en Lima (1985 y 1988) y en la l a . J o r n a d a Venezolana de D . T r i b u t a r i o en Caracas (1985)

Es autor de var i os l ibros de la materia entre los que se destacan entre otros: " T r i b u t o s ae Sel los" (1970) ; "Impuestos de T i mbres, Impues­to a los Contratos y Tasas Judic iales" (1973) ; "Cuest iones de Derecho =T r i b u t a r i o " (1974) ; "Derecho T r i b u t a r i o Moderno" Tomo I , Volumen Prime ro(1977) y Volumen Segundo( 1980); e importantes monografías en p u b l i ­caciones especi al i zadas de B r a s i l , Perú, Ecuador , Venezuela y Ur ug ua y

APUNTES PARA MEJORAR EL PROCEDIMIENTO DE G E S T I O N T R I B U T A R I A .

D r . J o s é P e d r o M o n t e r o T r a i b e l ( U r u g u a y )

IN TR O D U C C IO N . -E l q u e h a c e r de la A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a , en l o que -

t i e n e que v e r con l o s m e d i o s n e c e s a r i o s p a r a l l e g a r a c o n o c e r el mont o e x c a c t o de la deuda y l a p e r s o n a del o b l i g a d o , se p u £ d e , e n un p r i m e r momento, r e c o n d u c i r a l c o n c e p t o de F u n c i ó n A d ­m i n i s t r a t i v a . 3 E s t a f u n c i ó n , d e b e , d e s d e el p r i n c i p i o , e n t e n d e £ se s ep a r a d a de l o que se l l am a l a r e l a c i ó n s u s t a n t i v a de l t r i ­b u t o , p o r c u e n t o , como muy b i e n l o a n o t a el P r o f . E u s e b i o G onzá I e z , e s t a g e s t i ó n t r i b u t a r i a es p r e v i a y e x t e r i o r a l a s u s t a n t £ v a . ( " C u r s o de D e r e c h o T r i b u t a r i o " T . 2 . M a d r i d , 1 9 7 9 ) . -

S i n e mb ar g o , q u e r e r p r e c i s a r e l c o n c e p t o de F u n c i ó n Admi - n i s t r a t i v a , es de l o s p u n t o s más d i f í c i l e s a r e s o l v e r d e n t r o de l a c i e n c i a del D e r e c h o . 3 V esa d i f i c u l t a d d e v i e n e , de l h e c h o * que l a F u n c i ó n que c umpl e l a A d m i n i s t r a c i ó n , en el p r o c e d i m i e n to de g e s t i ó n T r i b u t a r i a , no pue de d i f e r e n c i a r s e c l a r a e i n e ­q u í v o c a m e n t e de l a s demás f u n c i o n e s que d e s a r r o l a l a A d m i n i s t r a c i ó n y e l l o , p o r q u e e s t a F u n c i ó n A d m i n i s t r a t i v a , no t i e n e un - c o n t e n i d o ú n i c o . -

En e f e c t o , la F u n c i ó n de la A d m i n i s t r a c i ó n , se p u e d e a n a ­l i z a r d e sde dos a s p e c t o s d i f e r e n t e s , uno c o m p r e n s i b l e de l a f o r m u t a c i ó n del D e r e c h o , p o r la cual la A d m i n i s t r a c i ó n se m a n ¡ f i e £ ta y mar ca su o b r a r y que queda e n g l o b a d o en el c o n c e p t o de po t e s t a d n o r m a t i v a . 3 El o t r o , es el que se c on o c e como p o t e s t a d a p l ¡ c a t i v a y c ompr ende l a s f a c u l t a d e s y d e b e r e s dé l a A d m i n i s t r a c i ó n , c uand o c o n c r e t i za la norma j u r í d i c a en el mundo r e a l y f í s i c o . -

De modo que esos dos n i v e l e s s o n : el n o r m a t i v o , p o r el /

c ual l a A d m i n i s t r a c i ó n c r e a d e r e c h o , es d e c i r , nor mas j u r í d i c a s g e n e r a l e s y a b s t r a c t a s o b l i g a t o r i a s en c o n s e c u e n c i a , p a r a t e r ­c e r o s , y el o t r o n i v e l , es el de l a s p o t e s t a d e s a p i ¡ c a t i v a s , - que es d o n de l a A d m i n i s t r a c i ó n a c t ú a en el c a s o e s p e c í f i c o a r e s o l v e r , a l c o n c r e t ¡ z a r s e l a norma g e n e r a l y a b s t r a c t a

S i n p e r j u i c i o de r e f e r i r n o s b r e v e m e n t e al a s p e c t o norma t i v o de l a F u n c i ó n A d m i n i s t r a t i v a , c o n c e n t r a r e m o s toda l a a t a n c i ó n en l o q ue l l amamos el a s p e c t o a p i ¡ c a t i v o y que se m a n i f i e ¿ ta a t r a v e s d e l p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n t r i b u t a r i a , que es el - c o n j u n t o de a c t o s de l a A d m i n i s t r a c i ó n , p é r f ect ament e d i f e r e n ­c i a d l e s unos de o t r o s , c o n c a t e n a d o s en la b ú sque da del mismo / f i n , que no es o t r o , que d e t e r m i n a r la e x i s t e n c i a de la deuda y la p e r s o n a del o b l i g a d o , como ya q u e d a r a d i c h o . = En e s t e sen t i d o , u t i l i z a m o s el c o n c e p t o j u r í d i c o de p r o c e d i m i e n t o , s i g u i en do en e l l o a n u e s t r o M a e s t r o el P r o f . G e r a l d o A t a l i b a , p o r cuan t o , la e x p r e s i ó n p r o c e d i m i e n t o , r e f l e j a una r e l a c i ó n j u r í d i c a - no p r o c e s a l y de e s t a m a n e r a , se a d a p t a a l o s m e d i o s u t i l i z a d o s p o r la A d m i n i s t r a c i ó n p a r a e n t r a r en r e l a c i ó n con l o s a d m i n i s ­t r a d o s ^ ( " R e c u r s o s J u r í d i c o s de l c o n t r i b u y e n t e " en R e v i s t a D . G . I . N° 2 9 7 , S u eño s A i r e s , 1 9 7 8 ) . =

S i n n i n g u n a d u d a , p r e t e n d e r h a c e r a p o r t e s p a r a un m e j o r a m i e n t o del p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n t r i b u t a r i a en una Adminis^ t r a c i ó n d e t e r m i n a d a , puede p a r e c e r un t r b a j o q u i j o t e s c o , p o r c u a n t o , como e l e m e n t o s f u n d a m e n t a l e s de toda p r e t e n s i ó n de m e j o r a , e s t á l a e l e v a c i ó n del n i v e l de r e c a u d a c i ó n y l a s u p r e s i ó n de l a s c u r v a s d e e v a s i ó n . = E l l o , i m p l i c a n e c e s a r i a m e n t e , l a rea l i z a c i ó n de i n n u m e r a b l e s c o r r e c c i o n e s , e i n n o v a c i o n e s q ue mu­c h a s v e c e s r e s u l t a n d i f í c i l e s de r e a l i z a r , p o r c u a n t o l o s s i s ­temas t r i b u t a r i o s se m u e s t r a n a n q u i l o s a d o s p o r t r i b u t o s q ue l o a t a n de p i e s y manos e i m p i d e n su m o d e r n i z a c i ó n . -

No es n i n g u n a h e r e j í a s o s t e n e r que la g r a n m a y o r í a de l o s s i s t e m a s t r i b u t a r i o s y p o r c o n s i g u i e n t e l o s p r o c e d i m i e n t o s de g e s t i ó n de l o s p a í s e s l a t i n o a m e r i c a n o s , obedecen f u n d a me n t a I me n te a r a z o n e s c o y u n t u r a l e s y no a r a z o n e s c i e n t í f i c a s y t é c n i c a s , es d e c i r que l o s s i s t e m a s en v e z de s e r r a c i o n a l e s , al e s t i l o que l o d e f i n e G ü n t e r S c h m ó l d e r s , son s i s t e m a s que han i d o c r e ­c i e n d o a i m p u l s o s de n e c e s i d a d e s de ' a s T e s o r e r í a s , s i n que e n ­t r e l o s d i f e r e n t e s t r i o u t o s , e x i s t a ¡ a c o r r e s p o n d i e n t e a r m o n í a , ni que l a Admi n i s t r a c i ó n F i s c a l , e s t é en c o n d i c i o n e s de admi n i _s t r a r l o s . -

68.

P o r l o t a n t o , p a r a t r a t a r de a p o r t a r a l g u n a s i d e a s r c s p e £ t o a l a m e j o r a d e l p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n t r i b u t a r i a , n e c e s a ­r i a m e n t e t e n d r e m o s que r e f e r i r n o s a l m e j o r a m i e n t o de l a l e g i s ­l a c i ó n t r i b u t a r i a , ya sea la que d i c t a el P o d e r L e g i s l a t i v o o - la c r e a d a p o r l a A d m i n i s t r a c i ó n d e n t r o de sus' f a c u l t a d e s , como a s f t a mb i é n a l a o r g a n i z a c i ó n de l a p e r s o n a e s t a t a l q u e , el o r ­d e n a m i e n t o j u r í d i c o de cada p a í s , ponga como t i t u l a r del p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n . - *

L A L E G IS L A C IO N T R IB U T A R IA

No r e s u l t a p a r a n a d i e una n o v e d a d , que ac á se d i g a que en l o s ú l t i m o s a ñ o s , en n u e s t r o s p a í s e s , l a l e g i s l a c i ó n t r i b u t a r i a , c o n p r e n d i e n d o con e s t e t é r m i n o t a n t o l a s l e y e s como l o s r e g l a m e n t o s y r e s o l u c i o n e s de c a r á c t e r g e n e r a l , se ha v u e l t o - muy c o m p l e j a . =

A l ¡ r r p o r t a n t e númer o de l e y e s que cada p a í s d i c t a r e f e r j _ da s a l a m a t e r i a t r i b u t a r i a , se suma muchas v e c e s d o s i n c o n v e ni e n t e s , uno l a e x t e n s a v a r i e d a d de r e g l a m e n t o s o d e c r e t o s i n ­t e r p r e t a t i v o s , como a s í t a mb i é n l a s r e s o l u c i o n e s a p i ¡ c a t i v a s que d i c t a n l o s ó r g a n o s r e c a u d a d o r e s , y p o r o t r o l a d o , l a s l e ­y e s muchas v e c e s no son e x p r e s a d a s ni f o r m u l a d a s c l a r a m e n t e pojr que c a s i s i e m p r e l a s h ac en g e n t e que d e s c o n o c e el D e r e c h o T r i b u t a r i o , y además p o r q u e l a p r e m u r a d e l t i e m p o y l a s c i r c u n s t a n ­c i a s en que se c r e a n , h ac en i m p o s i b l e un e s t u d i o s e r e n o de l o s p r o y e c t o s . 3 *

T o d a e s t a s i t u a c i ó n l e g i s l a t i v a , h a c e i n c o m p r e n s i b l e mu­c h a s v e c e s p a r a el c o n t r i b u y e n t e c omún, el n a c i m i e n t o d e su o­b l i g a c i ó n , a l a v e z q u e , l a g e s t i ó n de t a n c o n p l e j o s i s t e m a , r e sul ta una p e s a d í s i m a c a r g a p a r a l a A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a . -

P o r e l l o podemos a f i r m a r , j u n t o a l P r o f . A t a l i b a ( " M e j o ­r a m i e n t o y s i m p l i f i c a c i ó n d e l s i s t e m a j u r í d i c o t r i b u t a r i o " en R e v i s t a T r i b u t a r i a N° 6 2 . M o n t e v i d e o , 1 9 8 4 ) , q ue l o q ue más - p u e d e c o n t r i b u i r a m e j o r a r l a l e g i s l a c i ó n t r i b u t a r i a es l a c í a r i d a d , l a o b j e t i v i d a d y l a s i n r p l i c i d a d de l a s l e y e s , l o s r e g l a me n t o s o d e c r e t o s y l a s r e s o l u c i o n e s a d m i n i s t r a t i v a s , a l o que sumamos l a r e d u c c i ó n de l número de t r i b u t o s . 3

T o d o s est amos d s a c u e r d o , en p r i n c i p i o , que t o d o s i s t e m at r i b u t a r i o t i e n e q ue s e r j u s t o y s e n c i l l o , p e r o el p r o b l e m a se p l a n t e a c u a n d o q u e r e m o s p o n e r en p r á c t i c a e s a s i d e a s . 31 Er. ef ec

69.

t o , es muy d i s t i n t o , la f u n c i ó n que c u mp l e el j u r i s t a e s t a b l e c i e n d o c u a l es el m e j o r i m p u e s t o y d i s p o n i e n d o como se dabe 1 t r u m e n t a r , a l a d e c i s i ó n que toman l o s p o l í t i c o s , f u n c i ó n totaJ_ mente d i s t i n t a y l a m e n t a b l e m e n t e muchas v e c e s d i v o r c i a d a una d a -

o t r a . = Una es una f u n c i ó n t é c n i c a l a o t r a p o l í t i c a y p o r l o tan t o ambas se mueven con p a r á m e t r o s d i f e r e n t e s , de a h í , que tru­c h a s v e c e s , p o r no d e c i r t o d a s , p r e d o m i n a l a d e s i c i ó n p o l í t i c a s o b r e la c i e n t í f i c a , con l o s r e s u l t a d o s p a r a t o d o s c o n o c i d o s . -

No es s e c r e t o p a r a n a d i e , que un buen s i s t e m a t r i b u t a r i o es el que t i e n e p o c o s y s e n c i l l o s t r i b u t o s . * P a r a I o g r a r e s t o , es n e c e s a r i o un s i s t e m a e s t r u c t u r a d o con t r i b u t o s que g r a v e n - m a t e r i a s f u n d a m e n t a l e s como p o r e j e m p l o el c o m e r c i o e x t e r i o r , - l o s i n g r e s o s p r o v e n i e n t e s de l a p r o d u c c i ó n , a la c i r c u l a c i ó n de b i e n e s y s e r v i c i o s , a l p a t r i m o n i o , e t c . -

A s i m i s m o , se ha p l a n t e a d o en a l g u n o s p a í s e s , y no s ó l o de r é g i me n f e d e r a l , la s u p e r p o s i c i ó n i m p o s i t i v a e n t r e d i s t i n t a s p e r s o n a s j u r í d i c a s e s t a t a l e s , es d e c i r , E s t a d o s y U n i ó n , G o b i e r n o C e n t r a l y D e p a r t a m e n t o s o M u n i c i p i o s , que a c t u a n d o - d e n t r o de sus p r o p i a s c o m p e t e n c i a s , g r a v a n l a misma m a t e r i a im p o n i b l e , con l o q u e , a más de c o m e n e t e r una i l e g a l i d a d , d i s t o r ^ c i o n a n el s i s t e m a t r i b u t a r i o . =

P o r e l l o , es i m p r e s c i n d i b l e , j u n t o con l o s o t r o s r e q u i s i t o s de s i m p l i f i c a c i ó n del s i s t e m a , que se e s t r u c t u r a un c l a r o r e p a r t o de c o m p e t e n c i a s , r e p a r t o , que f o r z o s a m e n t e p o r su n a t u r a l e z a debe e s t a r c o n s i g n a d o en l a s C o n s t i t u c i o n e s p o r r e f e r i j ^ se al f u n c i o n a m i e n t o y a l a s r e g l a c i ones e n t r e p e r s o n a s de un mi smo e s t a d o . -

P e r o l a o b t e n c i ó n de t o d a s e s t a s a s p i r a c i o n e s , no s e r í a n c o r o n a d a s con el é x i t o , si en for ma c o m p l e m e n t a r i a de un s i s t e ma c l a r o , p r e c i s o y j u s t o , no se i n s t r u m e n t a , p o r l a s A d m i n i s ­t r a c i o n e s F i s c a l e s un s i s t e m a de i n f o r m a c i ó n al c o n t r i b u y e n t e de l a l e g i s l a c i ó n a p l i c a b l e , que sea c l a r o y p r e c i s o , y que pa ra mayor g a r a n t í a de l o s a d m i n i s t r a d o s , t enga s o p o r t e l e g a l . -

L o g r a r un p e r f e c t o d i á l o l o e n t r e el F i s c o y l o s c o n t r i b u y e n t e s , ha s i d o , es y s e r á , una de l a s máximas a s p i r a c i o n e s de toda A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a , que i m p l i c a e s t a b l e c e r un s i s ­tema r á p i d o y v e r a z , p u e s con e l l o , como muy b i e n l o a n o t a n el C d o s . C e f e r i n o C o s t a y el D r . A j b e r t o Fa g e t ( " El d i á l o g o e n ­t r e la A d m i n i s t r a e ión F i s c a l y el c o n t r i b u y e n t e a n t e s de l a -

p r e s e n t a c i ó n de la D e c l a r a c i ó n J u r a d a " en R e v i s t a T r i b u t a r i a N° 33 M o n t e v i d e o , 1979 ) se puede I o g r a r que el c o n t r i b u y e n t e c o n o z c a sus d e r e c h o s y p o r l o t a n t o m e j o r e su cumpI i mi e n t o , y p o r o t r o l a d o , el F i s c o vea a m p l i f i c a d a su g e s t i ó n p o r l o que m e j o r a r á l a r e c a u d a c i ó n s i n n i n g u n a d u d a . -

L A A D M IN IS TR A C IO N T R I B U T A R I A . !

Como enseña F e r n a n d o S á i z de B u j a n d a ( " S i s t e m a de D e r e ­cho F i n a n c i e r o " M a d r i d , 1977 ) la A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a es el o b j e t o a g e n t e de la a c t i v i d a d f i n a n c i e r a y e s t á c o n s t i t u i d a p o r una s e r i e de ó r g a n o s que se ocupan de d e s a r r o l l a r toda esa a c t i v i d a d , que va d e s d e la r e c a u d a c i ó n e f e c t i v a del i n g r e s o h a ¿ ta el empl eo del mi smo, es d e c i r , d e s d e la o b t e n c i ó n de l o s r e c u r s o s p r e v i a m e n t e c r e a d o s l e g i s l a t i v a m e n t e , h a s t a su g a s t o con f o r me a l a s nor mas p r e s u p u e s t a r i as c o r r e s p o n d í ent e s , y como dj_ ce n u e s t r o M a e s t r o el P r o f . Ramón V a i d é s C o s t a , es l a a c t i v i ­dad r e l a c i o n a d a con la o b t e n c i ó n , a d m i n i s t r a c i ó n y empl eo de - l o s r e c u r s o s m o n e t a r i o s ( " C u r s o de D e r e c h o T r i b u t a r i o " M o n t e - v i d e o , 1970 ) . =

N o s o t r o s p r e f e r i m o s , en e s t e t r a b a j o , r e f e r i r n o s a una - c o n c e p c i ó n más r e s t r i n g u i d a que comprenda p o r un l a d o , un e l e ­mento s u s t a n c i a l de la a c t i v i d a d f i n a n c i e r a y p o r o t r o , haga h i n c a p i é en l o s e l e m e n t o s f o r m a l e s y a n a l i c e s o l a m e n t e a l ó r g a no e n c a r g a d o de la o b t e n c i ó n de l o s r e c u r s o s , como l o h i c i m o s en la " O r g a n i z a c i ó n de la A d m i n i s t r a c i ó n F i s c a l " ( en " Manua­l e s de D e r e c h o F i n a n c i e r o " , M o n t e v i d e o , 1988 ) . =

Al a n a l i z a r de e s t e modo la a c t i v i d a d f i n a n c i e r a , tenemos que p r e c i s a r con la mayor c l a r i d a d p o s i b l e el a l c a n c e de l p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n t r i b u t a r i a , p o r q u e ser á él , el que determj_ ne la for ma como se puede l o g r a r el i n g r e s o de r e c u r s o s al E s ­t a do . -

En ese s e n t i d o , es n e c e s a r i o a n a l i z a r que el p r o c e d i m i en t o se va d e s a r r o l I ando en s u c e s i v a s e t a p a s a l g u n a s de l a s c u a ­l e s es p r e v i o a su i n i c i a c i ó n y o t r a s p o s t e r i o r e s a su f i n a l i z a ^ c i ó n , p e r o que t o d a s c o n f o r m a n , en una s u c e s i ó n i n n i n t e r r u m p i - d a , el p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n t r i b u t a r i a . =

L A INFORMACION P R E V IA AL C O N T R IB U Y E N T E . -

E s t r u c t u r a r una c o r r e c t a i n f o r m a c i ó n p r e v i a al c o n t r i b u -

71./ / y e n t e , supone r e s o l v e r una s e r i e de p r o b l e m a s que p l a n t e a e s t a s i t u a c i ó n y que de no h a c e r l o , puede h a c e r l e p e r d e r , a e s t a i n f o r m a c i ó n su c a r á c t e r esc I a r e c e d c r . -

En p r i m e r l u g a r , se debe d e t e r m i n a r q u e . l a i n f o r m a c i ó n debe s e r p r e v i a al a c a e c i m i e n t o del hec ho g e n e r a d o r , es d e c i r , p r e v i a a que al c o n t r i b u y e n t e le n a z c a la o b l i g a c i ó n t r i b u t a r i a de a p o r t a r una suma de d i n e r o al e s t a d o . = E s t a c a l i d a d de p r e ­v i a , t i e n e la v e n t a j a que el c o n t r i b u y e n t e va a s a b e r , al t e ­n e r que c u m p l i r con su o b l i g a c i ó n , que es l o que debe p a g a r , c uando l o debe h a c e r y en que for ma t i e n e que v e r t i r el i n g r e ­so a l F i s e o . -

P e r o además, e s t a s i t u a c i ó n , i m p l i c a d e t e r m i n a r que es l o que se q u i e r e y debe i n f o r m a r , pu e s s i n nunguna d u d a , e x i s t e mu cha i n f o r m a c i ó n t r i b u t a r i a , que ni es a c o n s e j a b l e su d i v u l g a ­c i ó n , ni al c o n t r i b u y e n t e l e s i r v e de n a d a , p o r l o q u e , l a s e ­l e c c i ó n del m a t e r i a l i n f o r m a t i v o es sumamente i m p o r t a n t e . 3

P o r ú l t i m o , debe e s t a b l e c e r s e la for ma como se pue de i n ­f o r m a r , es d e c i r , si se h a c e d i r e c t a m e n t e a l c o n t r i b u y e n t e o se hac e en for ma m a s i v a . 3 Ambos s i s t e m a s t i e n e n sus b u e n o s r e s u l ­t a d o s . 3 La i n f o r m a c i ó n m a s i v a p o r me d i o de l o s m e d i o s de comu­n i c a c i ó n , no s i e m p r e es muy e f e c t i v a , auq ue se ha p o d i d o com­p r o b a r sus e f e c t o s como movi I i z a d o r de la c o n c i e n c i a t r i b u t a r i a , en c a m b i o , J a i n f o r m a c i ó n i n d i v i d u a l al c o n t r i b u y e n t e que c o n ­s u l t a , supone una may o r c l a r i d a d y c e r t e z a s o b r e el tema r e q u e r i d o . 3

P l a n t e a r l a n e c e s i d a d de r e g u l a r l a c o n s u l t a p r e v i a a la A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a p a r a o b t e n e r el c r i t e r i o t é c n i c o a a p l i c a r a l c a s o c o n c r e t o , como uno de l o s m e d i o s p a r a m e j o r a r - el p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n , puede r e s u l t a r a e s t a a l t u r a , s u ­p e r a b u n d a n t e , p e r o es n e c e s a r i o d e s t a c a r , que e s t e tema, adol je ce en el d e r e c h o c o m p a r a d o , de l o que podemos l l a m a r r a q u i t i s ­mo doc t r i na I ,. -

Casi t o d os l o s p a í s e s c o n t i e n e n en sus C o n s t i t u c i o n e s , l o que se c on o c e como el " D e r e c h o de P e t i c i ó n " , p o r el q u e , l o s p a r t i c u l a r e s p u e d e n , i n d i v i d u a l m e n t e , s o l i c i t a r a l a A d m i n i s t r a c i ó n a l g u n a cosa a la que te ng an i n t e r é s , p e r o no son p o c o s l o s que c o n t i e n e n e x p r e s a s d i s p o s i c i o n e s l e g a l e s , que r e g u l a n el s i s t e m a de c o n s u l t a p r e v i a . = A s í como mar ca J o s é R a f a e l M á r qu ez en su t r a b a j o s o b r e ” L a A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a " ( en "Comerá

72.

// t a r i os al C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o " C a r a c a s 1983) en Venez u e l a l o s a r t s . 146 a 148 del C ó d i g o r e g u l a la c o n s u l t a , i g u a lcomo l o h a c e el C ó d i g o T r i b u t a r i o U r u g u a y o . =

F r e n t e a s i s t e m a s t r i b u t a r i a s c a ó t i c o s , se hac e i m p r e s ­c i n d i b l e al c o n t r i b u y e n t e , c o n o c e r la e x a c t a i n t e r p r e t a c i ó n y a p l i c a c i ó n de l a s nor mas t r i b u t a r i a s , y n u e s t r a e x p e r i e n c i a co mo f u n c i o n a r i o de la A d m i n i s t r a c i ó n F i s c a l , nos enseña la i n s e g u r i d a d que s i e n t e el c o n t r i b u y e n t e a n t e t e x t o s de d e r e c h o p o ­s i t i v o q u e , aún q u i e n e s nos d e d i ca m o s a e s t o s m e n e s t e r e s , t e n e - mos o p i n i o n e s d i v e r s a s . 5 Esa s e n s a c i ó n de i n s e g u r i d a d que p u e ­de d o m i n a r a l o s a d m i n i s t r a d o s , es a j e n a a la c o n c r e c i ó n de un s i s t e m a t r i b u t a r i o j u s t o , c uy a p r i n c i p a I p r e o c u p a c i ó n t i e n e ques e r d o t a r de s e g u r i d a d y c e r t e z a a l o s p a r t i c u l a r e s c u y a s d i s p o

, . | *s i c i o n e s a l c a n z a r a . -P o r e s t o s m o t i v o s , es que el i n s t i t u t o de la c o n s u l t a p r e

v i a t i e n e que s e r uno de l o s p r i n c i p a l e s m e d i o s con que c u e n t e la A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a p a r a l o g r a r el m e j o r c o n o c i m i e n t o de l o s t e x t o s l e g a l e s y de su i n t e r p r e t a c i ó n . -

No es del c a s o acá d e s a r r o l l a r a m p l i a y e x a h u s t i v a m e n t e el s i s t e m a de l a c o n s u l t a , p e r o s i , c o n s i d e r a m o s n e c e s a r i o d e ­j a r c l a r a m e n t e e s t a b l e c i d o s a l g u n o s p u n t o s . -

En c u a n t o a la p e r s o n e del c o n s u l t a n t e p a r e c e r í a que no hay d i s c u s i ó n que t i e n e que s e r el c o n t r i b u y e n t e , sea e s t e el v e r d a d e r o o el p o n t e c i a t . * Es d e c i r , el que r e a l m e n t e v e r á a c e d i d o r e s p e c t o de él la h i p ó t e s i s de i n c i d e n c i a , o b i e n , a q u e ­l l a p e r s o n a que c o n s u l t a p a r a s a b e r p o r e j e m p l o , que t r i b u t o s g r a v a n d e t e r m i n a d a a c t i v i d a d , a n t e s de c o me n z a r a e j e r c e r l a y cuya d e 6 i c i ó n d e p e n d e r á de la i n f o r m a c i ó n que se l e d e . -

S i n e mb ar g o , como la r e s p u e s t a , o b l i g a a la a d m i n i s t r a ­c i ó n a m a n t e n e r d e t e r m i n a d o c r i t e r i o f r e n t e al c o n s u l t a n t e , la f o r m u l a c i ó n de la c o n s u l t a t i e n e que r e u n i r una s e r i e de requ_i_ s i t o s , p a r a d a r l o el c a r á c t e r de v i n c u l a n t e , con l o q u e , p o d e ­mos acá d i s t i n g u i r l a s v e r d a d e r a c o n s u l t a , de la s i m p l e i n f o r ­mac i ó n que da la A d m i n i s t r a c i ó n a c u a l q u i e r p e r s o n a que la i h - t e r r o g u e . -

T a m b i é n debe t e n e r s e en c u e n t a , que como l a c o n s u l t a se f o r m u l a a n t e s de l a c a e c i m i e n t o del h e c h o g e n e r a d o r , la r e s p u e s ta t a mb i én t i e n e que s e r a n t e r i o r a ese momento, p u e s de l o con t r a r i o se pue de v e r f r u s t r a d o la e s p e c i a l i vd del c o n t r i b u y e n t e . * En ese s e n t i d o e n t o n c e s , es n e c e s a r i o d a r l e a l g ú n e f e c t o j u r í -

7b.

i d i co al s i l e n c i o de l a A d m i n i s t r a c i ó n como a s i m i s m o , l a p o s i ­b i l i d a d que el c r i t e r i o t é c n i c o s u s t e n t a d a p o r e s t a , pueda s e r r e c u r r i do an te a l g ú n ó r g a n o j u r i sd i cc i onaI . -

Es n e c e s a r i o t a m b i é n , t e n e r en c u e n t a , ' la c o n v e n i e n c i a que l a s c o n s u l t a s sean s i e m p r e c o n t e s t a d a s p o r l a s mi smas p e r s o n a s , que pueden f o r m a r un e q u i p o d e n t r o de la A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a , p a r a a s í , d a r l e h o mo g en ei d ad a l o s c r i t e r i o s t é c n i c o s s u s ­t e n t a d o s p o r el F i s c o , y c o a d y u v a n d o con e s t o , se hac e n e c e s a r i o la p u b l i c i d a d de l a s c o n s u l t a s e v a c u a d a s , ya sea p o r medi o de p u b l i c a c i o n e s e s p e c i a l e s , ya sea p o r med i o de i n s e r t a r l a s en pu b i i c a c i o n e s p e r i ó d i c a s de la p r o p i a A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a . -

L A ORGANIZACION T R I B U T A R I A . -

La o r g a n i z a c i ó n de c u a l q u i e r a d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a , debe c om p r e n d e r f o r z o s a m e n t e t r e s a s p e c t o s o ni v e l e s : u n o recatJ d a t o r i o , c o m p r e n s i b l e de la r e c e p c i ó n de l o s p a go s que e f e c t ú a el c o n t r i b u y e n t e , de su c o n t r o l , del m a n t e n i m i e n t o de c u e n t a s c o r r i e n t e s , e t c . O t r o n i e v e l , es el de la f i s c a l i z a c i ó n , que comprende l a s f a c u l t a d e s n e c e s a r i a s con que debe c o n t a r la admi ni st r a c i ó n p a r a p o d e r c o m p r o b a r si el c o n t r i b u y e n t e p a g ó y a d £ más, si pa gó b i e n . Y p o r ú l t i m o , t i e n e que e x i s t i r un n i v e l en c a r g a d o de a d o p t a r l a s m e d i d a s a d m i n i s t r a t i v a s o j u d i c i a l e s ten d i e n t e s a la o b t e n c i ó n del c o b r o , v o l u n t a r i o o c o a c t i v o de la deuda t r i b u t a r i a , h a s t a que e s t a i n g r e s e e f e c t i v a m e n t e a l F i s c o .

C o n j u n t a m e n t e con e s t o s t r e s n i v e l e s pue de y debe e x i s ­t í r un c u a r t o e s t a d i o , que c omprenda t o d a s l a s o p e r a c i o n e s de a p o y o l o g i t i c o a l o s t r e s n i v e l e s a n t e r i o r e s . = E s d e c i r , p r o ­p o r c i o n a r d a t o s c o n c r e t o s de l o s c o n t r i b u y e n t e s , d i s e ñ a r l o s f o r m u l a r i o s de p a g o , c a p a c i t a r al f u ne i o n a r i a d o , e t c . -

T o d a s e s t a s f u n c i o n e s , es nor mal que l a r e a l i c e n dependen c i a s u ó r g a n o s d i f e r e n t e s , i n t e g r a n t e s t o d o s de la A d m i n i s t r a ­c i ó n T r i b u t a r i a , p o r q u e de e s t a m a n e r a , la e s p e c i a I i z a c i ó n de cada uno de e l l o s , es s i n ó n i m o de un c o r r e c t o f u n c i o n a m i e n t o .S i n p e r j u i c i o de e l l o , puede s e r un s o l o ó r g a n o del F i s c o q u i e n se ocupe de t o d o s e s t o s a s p e c t o s , y aún es p o s i b l e , que a l g u n o s de e s t a s a c t i v i d a d e s , sea c u m p l i d a p o r p e r s o n a s a j e n a s a l a Ad mi n i s t r a e i ón F i sea I . -

M i e n t r a s que la f u n c i ó n r e c a u d a t o r i a es e s e n c i a l m e n t e pa s i v a r e s p e c t o del c o n t r i b u y e n t e p u e s se l i m i t a a d e t e r m i n a r la

74.

deuda y p e r c i b i r l o s p a y o s , la f u n c i r í de c o b r a n z a es r .3tc.menío a c t i v a , p u e s p r o c u r a f o r z a r al c o n t r i b u y e n t e a que c ui r p l a ccri su o b l i g a c i ó n . = P o r su p a r t e la f u n c i ó n f i sea I i z a d o r e e e x p r e n - de a c t o s t e n d i e n t e s a v e r i f i c a r la e x i s t e n c i a de c o n t r i b u y e n ­t e s y c o m p r o b a r si han o no c u m p l i d o con sus "ob I i y a c i ono¿3. ~£o ta f u n c i ó n es de l a s más i m p o r t a n t e s y don de ma y o r c u i d r d o t n debe t e n e r a l i n s t r u m e n t a r l a s , pue s en su corttp I i mi en t o , es c*cn de más se r o z a n l o s d e r e c h o s i n d i v i d u a l e s de l o s c o n t r i b u y e n t e s , ya que muchas v e c e s , l a s d i s p o s i c i o n e s que la h a b i l i t a n , i n v n - den la e s f e r a p r i v a d a del s u j e t o p a s i v o . -

S i n n i n g u n a d u d a , !a A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i o , debe c o r a n a l i z a d a como un t o d o g i o b a i , p o r l o q u e , l a s f u n c i cno n q ue ca da una de l a s d i s t i n t o s n i v e l e s r e a l i z a n , deben h a c e r s e en . ' ' for ­ma c o o r d i n a d a p a r a a l c a n z a r el o b j e t i v o que b u s c a m o s , q ue c c el de m e j o r a r el p r o c e d i mi en t o de g e s t i ó n . - E s t e o b j e t i v o , d e b o - s e r el r e c t o r de t oda r e f o r m a t r i b u t a r i a y a l que deben a j u s t a r se t o d o s l o s e n g r a n a j e s de l a a d m i n ¡ s t r a e i ón . = T o d a f u n c i ó n , debe e n c a r a r s e p a r a q u e , j u n t o con l a s o t r a s , c o a d y u v e e n o j o - r a r el s i s t e m a , ya q u e , uno de l o s p r i n c i p a l e s e r r o r e s y f u e n ­te del f r a c a s o do muchas r e f o r m a s , es no e n t e n d e r e s t a n o c o o i - d a d , y p l a n i f i c a r la r e a l i z a c i ó n de f u n c i o n e s s i n t e n e r en c u c n ta a la A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a come un t o a o c o m p l e j o . -

Si se q u i e r e r e a l i z a r una r e f o r m a t r i b u t a r i a a f o n d o , l a A d m i n i s t r a e i ón F i s c a l , t i e n e q u e t e n e r como p r i n c i p a l c c n o t i d o l a de r e c a u d a r l o s t r i b u t o s que la n u ev a l e g i s l a c i ó n p o n g a a su c a r g o , p a r a l o que de b e f i j a r sus m e t a s , q ue d e p e n d e r á n , d a l tj_ po de s i s t e m a i m p o s i t i v o que se q u i e r a c r e a r . -

T e n i e n d o an c u e n t a , q ue l a m a y o r f a de l o s si ster^as t r i b u ­t a r i o s , c u e n t a n con g r a n n ú mer o s de i m p u e s t o s de a p l i c a c i ó n ma si va c u y o s p a g o s y p r e s e n t a c i o n e s se r e a l i z a n p o r m e d i o de d e ­c l a r a c i o n e s j u r a d a s p r e v i a s , muchas v e c e s a l a c e c i m i c n t o d o l e h i p ó t e s i s de i n c i d e n c i a , h a c e a c o n s e j a b l e , que l a A d n i n i s t r a ­c i ó n T r i b u t a r i a , t i e n d a a o b t e n e r un c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o de l a s o b l i g a c i o n e s f i s c a l e s , p u e s t o q ue r e s u l t a i m p o s i b l e , la A d m i n i s t r a c i ó n , pueda a c t u a r d i r e c t a m e n t e s o b r a l o s c o n t r i b u y e n t e s , c u a n d o e s t o s p r á c t i c a m e n t e , son un p o r c e n t a j e s i t í ­s i mo de l a p o b l a c i ó n

F 3 I K C 1 P 1 0 S £EL. F R C C ^ D J X l E a r O DE GE5T IC.\!.=

En e s o sertti'io, er toncas, es necesario que el prcccJí-

75.

// m i e n t o de g e s t i ó n t r i b u t a r i a , e s t é p e r f e c t a m e n t e d e t e r m i n a do p o r c l a r a s y p r e c i s a s no r mas que se ap o y e n en p r i n c i p i o s J u ­r í d i c o s que v a l i d e n el a c t u a r de l a a d m i n i s t r a c i ó n . -

S i n p e r j u i c i o de r e c o n o c e r que en e s t a m a t e r i a r i g e n tam b i é n l o s p r i n c i p i o s t r i b u t a r i o s c o n s t i t u c i o n a l e s , no c r eemos - del c aso r e p e t i r l o s a c á , p u e s ya es s a b i d o , que t a n t o l o s de - L e g a l i d a d , no c o n f i s e a t o r i e d a d , de c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a , e t c t i e n e n que r e g i r en t o d a s y cada una de l a s m a n i f e s t a c i o n e s de la v i d a de una s o c i e d a d . = E s d e c i r , que el h e c h o de no p r o f u n d j _ z a r en esos p r i n c i p i o s , no s i g n i f i c a que no r i j a n a l r e s p e c t o , s i n o que p o r el c o n t r a r i o , a l t e n e r r a n g o con st i t uc i ona I , son el p u n t o c a r d i n a l p r i m o g e n i o al c u a l t o d o s l o s demás p r i n c i ­p i o s p a r t i c u l a r e s y e s p e c i a l e s deben s o m e t e r s e . -

a ) - P r i n c i p i o d e e s c r i t u r a c i ó n

E s t e p r i n c i p i o i n d i c a que t o d o el p r o c e d i m i e n t o de g e s ­t i ó n debe h a c e r s e p o r e s c r i t o , es d e c i r , que d e b e r á de c o n s i g ­n a r s e do c u me n t a d a me n t e cada uno de l o s a c t o s i n d i v i d u a l e s que componen el t r á m i t e . -

E s t a o b l i g a c i ó n a l c a n z a t a n t o a la A d m i n i s t r a c i ó n como a l a s e x p o s i c i o n e s que hagan l o s c o n t r i b u y e n t e s . El m o t i v o de e ­l l o , e s t á dado en la n e c e s i d a d de d a r c e r t e z a a t o d o el p r o c e ­d i m i e n t o , es d e c i r , que se sepa a que a t e n e r s e a n t e l a p r e t e n ­s i ó n c o b r a t o r i a de un t r i b u t o . -

La e x i s t e n c i a de la e s c r i t u r a c i ó n y l a f o l i a c i ó n de l a s a c t u a c i o n e s , debe e x i g i r s e c u a l q u i e r a sea el mont o del a s u n t o que se e s t é v e n t i l a n d o , p u e s a d i f e r e n c i a s a l o que o c u r r e en m a t e r i a p r o c e s a l , acá no e x i s t e n a s u n t o s de menor c u a n t í a que a d m i t a n l a o r a I i d a d , pu e s a ú n , l a s d e p o s i c i o n e s t e s t i m o n i a l e s en c a s o de p e r í o d o s de p r u e b a , deben h a c e r s e p o r e s c r i t o . -

b ) . * P r i n c i p i ó de l a i n q u i s i t o r i edad

Si b i e n el p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n pue de c om e n z a r a i n ^ t a n c i a de p a r t e o de o f i c i o , el t r á m i t e una v e z comenzado av an za f u n d a m e n t a l m e n t e p o r el p r i n c i p i o de la i n q u i s i t o r i e d a d . - Es d e c i r , que la i n i c i a t i v a c o r r e s p o n d e e x c l u s i v a m e n t e a l a A d m i - n i st rae i ón . -

c ) - P r i n c i p i o de l a u n i d a d de l a t r a m i t a c i ó n . -

76.

E s t e p r i n c i p i o s i g n i f i c a , que todo el t r á m i t e l i q u i d a t o - r i o del t r i b u t o , c o n s t i t u y e l o que I I amamos un p r o c e d i m i e n t o ejs t o e s , un t rámi te donde e x i s t e una p l u r a l i d a d de a c t o s , p e r o ce da uno de e l l o s , si b i e n e s t á n c o m b i n a d o s e n t r e s i , p r e s e n t a n cada uno c i e r t a i n d i v i d u a l i d a d que l o s c a r a c t e r i z a y l o s hac e t e n e r una p a r t i cu I a r i dad e s p e c i a l , m e z c l á n d o s e a s í , mer os a c t o s de la admi n i.s t r ae i ón y a c t o s p r o p i a m e n t e a d m i n i s t r a t i v o s . -

d ) - P r i n c i p i o de l a eco no m ía a d m i n i s t r a t i v a . -

E s t e p r i n c i p i o sup o n e , que la p r o s e c u s i ó n del f i n r e c a u ­d a t o r i o , debe h a c e r s e con el menor c o s t o de t i ertpo y e s f u e r z o .Es d e c i r - , el máximo a p r o v e c h a m i e n t o de l o s m e d i o s , con la i n ­t e n c i ó n de r e d u c i r al máximo l a s d e m o r a s . - E s t e p r i n c i p i o s u ­pone t amb i é n , que no t oda s l a s f ormaI i dades c o n s a g r a d a s en eI p r o c e d i m i e n t o de g e s t i ó n , pueden t e n e r el c a r á c t e r de s o l e m n e s , p o r l o que la v i o l a c i ó n de e s t a s , no s u p o n d r í a n nunc a una n u ­I i dad . -

e ) - P r i n c i p i o de l a r e s e r v a de l a t r a m i t a c i ó n . -

Como la A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a , en el e j e r c i c i o de sus p o t e s t a d e s i m p o s i t i v a s pu e d e l l e g a r a tomar c o n o c i m i e n t o de as p e c t o s v i n c u l a d o s a la v i d a p r i v a d a de l a s p e r s o n a s , es n e c e s a r i o p r o t e g e r esa i n f o r m a c i ó n , l o que da o r i g e n a l a e x i s t e n c i a d e e s t e p r i n c i p i o . - '

Si b i e n e s t e p r i n c i p i o de r e s p e t o de la e s f e r a p r i v a d a en m a t e r i a t r i b u t a r i a no es r e c o g i d o p o r l a s c o n s t i t u c i o n e s , como l o es p o r e j e m p l o el s e c r e t o e p i s t o l a r , e t c . si t i e n e que t e n e r , p o r l o menos amparo I e g a I , p a r a , q u e , l o s p a r t i c u l a r e s , se si en tan p r o t e g i d o s en sus f u e r o s í n t i m o s , a n t e l a s p o s i b l e s i n v a s i o nes que puedan s u f r i r del F i s c o . -

E s t e p r i n c i p i o , impone a l o s f u n c i o n a r i o s de l a a d m i n i s ­t r a c i ó n t r i b u t a r i a , a m a n t e n e r s e c r e t o t o d o l o que puedan a v e r i g u a r s o b r e l o s c o n t r i b u y e n t e s , y concomí t an t enien t e con e l l o , l o s r e g i s t r o s que po sea el F i s c o , no t i e n e n el c a r á c t e r de p ú ­b l i c o s , es d e c i r , que n i n g u n a p e r s o n a puede p e d i r i n f o r m a c i ó n s o b r e l o que e l l o s c o n t i e n e n , s a l v o , p o r s u p u e s t o , r a z o n e s de i n t e r é s g e n e r a l , p e r o p e r f e c t a m e n t e d e t e r m i n a d a s en l a s d i s p o s j _ c i o n e s l e g a l e s p e r t i n e n t e s . -

DESARROLLO DEL PR O CED IM IEN TO DE GE S T I O N . -

a ) - C o m ie n z o d e l t r á m i t e . -

El t r á m i t e de g e s t i ó n t r i b u t a r i a , p u e d e ' c o m e n z a r , ya sea de o f i c i o p o r la p r o p i a a d m i n i s t r a c i ó n , m o t i v a d a p o r q u e et im­p u e s t o a l i q u i d a r a s i l o d i s p o n e , o p o r q u e , como r e s u l t a d o de la f u n c i ó n i n s p e c t ¡ v a , se ha d e t e c t a d o un i ncumpI i mi en t o p o r p a r t e del s u j e t o o b l i g a d o . - T a m b i é n , y en s i s t e m a s como l o s deI a t i n o a m é r i c a , es l o c o r r i e n t e , el t r á m i t e c o mi e n z a con l a p r e s e n t a c i ó n de la d e c l a r a c i ó n j u r a d a p o r el p r o p i o c o n t r i b u y e n t e , a t e n d i e n d o a la e x i s t e n c i a de i m p u e s t o s de a p l i c a c i ó n m a s i v a . - V t a m b i é n , puede c omenz ar p o r la a c c i ó n de un t e r c e r o que denun c i é la e x i s t e n c i a de un i n c u m p l i m i e n t o . -

A h o r a b i e n , a n a l i z a n d o l o s d i f e r e n t e s a c t o s en que se de s compone el p r o c e d i m i e n t o , s u r g e , que l o s mi smos, si b i e n se pue den p r e s e n t a r a s i m p l e v i s t a como i n d e p e n d i e n t e s e n t r e s i , e s ­tán n e c e s a r i a m e n t e c o n c a t e n a d o s , p o r c u e n t o e s t á n d i r i g i d o s a p r o d u c i r d e t e r m i n a d o e f e c t o j u r í d i c o , y ese e f e c t o , s e r á l a ex p r e s i ó n de l a v o l u n t a d e s t a t a l de d e t e r m i n a r el " an " y el -II q uan t um " del t r i b u t o y t o d o s l o s demás a s p e c t o s que supone l a d e t e r m i n a c i ó n i m p o s i t i v a . - T o d o e s t o nos l l e v a a s o s t e n e r , que el o b j e t o del p r o c e d i m i e n t o de. g e s t i ó n t r i b u t a r i a no p u e d e s e r o t r o que la f o r m a c i ó n del a c t o a d m i n i s t r a t i v o i m p o s i t i v o . -

b ) - P r e s e n t a c i ó n de d e c l a r a c i o n e s j u r a d a s . -

Como d i j é r a m o s p r e c e d e n t e m e n t e , la f u n c i ó n que c umpl en - l o s ó r g a n o s r e c a u d a d o r e s es e mi n e n t e m e n t e p a s i v a , p o r l o que s u r g e como p r i n c i p a l o b j e t i v o , I o g r a r l a may o r r e c a u d a c i ó n f a c ¡ l i t a n d o a l o s c o n t r i b u y e n t e s el c u m p l i m i e n t o de sus o b l i g a ­c i o n e s . - En ese s e n t i d o , podemos a p o r t a r una s e r i e de i d e a s que pueden c o n t r i b u i r a ese m e j o r a m i e n t o en el c u m p l i m i e n t o . -

B a s t a m i r a r c u a l q u i e r f o r m u l a r i o de d e c l a r a c i ó n j u r a d a pa ra c o m p r e n d e r que l o s mi smos a d o l e c e n c a s i s i e m p r e de una g r a n c o m p l e j i d a d que o b l i g a a q u i e n debe l l e n a r l o s , a c o n s u l t a r , a un t é c n i c o de l a m a t e r i a . - E s t a s i t u a c i ó n , en c o n t r i b u y e n t e s de e s c a s o n i v e l e c o n ó m i co y poca i n c i d e n c i a f i s c a l , supone s i n l u ­g a r a d u d a s , un e l e m e n t o n e g a t i v o al c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o en i m p u e s t o s m a s i v o s , p o r l o q u e , se h a c e n e c e s a r i o que l o s fo_r m u l a r i o s de d e c l a r a c i o n e s , sean l o s más s e n c i l l o s p o s i b l e s . -

78.

De e s t e m o d c , l o s d a t o s que en e l l o s se e x ¡ y e n deben s e r e s t r i c t a m e n t e l o s n e c e s a r i o s , e l i m i n a n d o a q u e l l o s s u p e r f l u o s , ya sea p o r q u e se pueden l o g r a r con o t r o s m ed i o s con que c u e n t a l a A d m i n i s t r a c i ó n , o p o r q u e no se van a t e n e r l u e g o en c u e n t a . - A s i m i s m o , l o s d a t o s que se e x i g e n a g r a n d e s c o n t r i b u y e n t e s no pueden s e r l o s mismos que se p i d e n a l o s de e s c a s a s i g n i f i c a ­c i ó n f i s c a l , p u e s l o s c o s t o s p a r a el c o n t r i b u y e n t e no s i e m p r e g u a r d a n r e l a c i ó n con el i m p u e s t o f i n a l m e n t e p a g a d o . - P o r o t r a p a r t e , en c a s o de c o n t r i b u y e n t e con i m p o r t a n t e v o l ume n de p a ­g o , pue de e x i g i r s e l e s m a y o r e s i n f o r m a c i o n e s a d i c i o n a l e s , p o r ­que e l l a s pueden s e r v i r p e r f e c t a m e n t e como e l e m e n t o s de c o n ­t r a l o r p a r a l o s p e q u e ñ o s c o n t r i b u y e n t e s . - A s í p o r e j e m p l o un c o m e r c i a n t e m a y o r i s t a , pue de a p o r t a r d a t o s que s i r v a n p a r a f i js cal i z a r a l o s c o m e r c i a n t e s m i n o r i s t a s que él s u r t a . -

P e r o si b i e n es i m p o r t a n t e la s i m p l i f i c a c i ó n de l a decla^ r a c i ó n j u r a d a , l o es t ambi én l o g r a r l a f a c i l i d a d de su p r e s e n ­t a c i ó n . - De e s t e modo, si l o que se b u s c a es el c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o debe f a c i l i t a r s e en t o d o al c o n t r i b u y e n t e su presert t a c i ó n e x p o n t a n e a , p o r l o que se h a c e a c o n s e j a b l e , a c e r c a r a su d o m i c i l i o l o más que se puedan l o s l u g a r e s de r e c e p c i ó n de l a s d e c l a r a c i o n e s o b i e n , p e r m i t i r que e s t a s se e n v í e n p o r c o ­r r e o . - A s i m i s m o , r e s u l t a f u n d a m e n t a l , e v i t a r demor as en l a a t e n c i ó n del p ú b l i c o y en la t r a m i t a c i ó n , p o r l o que se r e q u i e r e - una o r g a n i z a c i ó n de f u n c i o n a m i e n t o a d m i n i s t r a t i v o muy b i e n - a c e i t a d a . - *

O t r o a s p e c t o i m p o r t a n t e a t e n e r en c u e n t a es p o d e r g r a ­d u a r c o r r e c t a m e n t e el r i t m o de f r e c u e n c i a de p r e s e n t a c i ó n de l a s d e c l a r a c i o n e s j u r a d a s . - Si a t end emo s que e x i s t e n muchos im p u e s t o s que la d e c l a r a c i ó n j u r a d a se p r e s e n t a en f o r ma s i m u l ­tanea con el pago como o c u r r e con l o s i m p u e s t o s a l a s v e n t a s y o t r o s que ambas i n s t a n c i a s pueden d i f e r i r en el t i errpo como l o s i m p u e s t o s al P a t r i m o n i o , p o r e j e m p l o , el r i t m o de f r e c u e n c i a d u r a n t e el año f i s c a l d e b e r á a t e n d e r el v o l u m e n de documen t o s que la A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a t i e n e q ue m a n e j a r . - En e ­f e c t o , si se d i s p o n e de t o d o s l o s i m p u e s t o s v e n z a n un mismo - d í a , la c o n c e n t r a c i ó n de c o n t r i b u y e n t e s y l a a c u m u l a c i ó n de do cument os pueden p a r a l i z a r y h a c e r i n o p e r a n t e el f u n c i o n a m i e n t o de la A d m i n i s t r a e i ó n .= P o r e l l o se h a c e más a c o n s e j a b l e m a n t e ­n e r un r i t m o y h a c e r c o i n c i d i r ¡ o s v e n c i m i e n t o s , p o r e j e i n p l o , t en i endo en cuen t a el úI t i mo d í g i t o del númer o de i n s c r i p c i ó n , de e s t a m a n e r a , t o d o s l o s c o n t r i g u y e n t e s c u y o nú mer o de i n s c r i p c i ó n v e n c e en " 2 " pagan t a l d í a , l o s que v e r c e n en " 3 3 " o t r o , y a s í s u c e s i v a m e n t e . ^

79.

De e s t e modo, e n t o n c e s , se n a c e n e c e s a r i o que l o s v e n c i ­m i e n t o s de p r e s e n t a c i o n e s de d e c l a r a c i o n e s j u r a d a s se d i s t r i ­buyan en el t i e m p o de t a l manera que no s o b r e c a r g u e n de docu men t o s a l a A d m i n i s t r a c i ó n , s i e n d o c o n v e n i e n t e en esos c a s o s d i s t r i b u i r en el t i emp o el v e n c i m i e n t o de l o s d i s t i n t o s impues t o s . -

P o r ú l t i m o , p a r a f i j a r la f r e c u e n c i a de p r e s e n t a c i ó n de d e c l a r a c i o n e s , t a mbi én t i e n e que t e n e r s e en c u e n t a la p e r s o n a del c o n t r i b u y e n t e , en p r i m e r l u g a r p a r a que no t e n g a que c onc u r r i r t o d o s l o s d i a s a p r e s e n t a r d i f e r e n t e s d e c l a r a c i o n e s j u r a d a s , se hac e a c o n s e j a b l e , de s e r p o s i b l e , l a u n i f i c a c i ó n en una misma d e c l a r a c i ó n v a r i o s i m p u e s t o s y además, a l f i j a r l a s f e ­c has de p r e s e n t a c i ó n , hay que t e n e r en c u e n t a que l o s d a t o s que se p i d e n al c o n t r i b u y e n t e é s t e , e s t é en c o n d i c i o n e s de a p o r t a r l o s , p o r e j e m p l o , c uand o e l l o s s u r g e n de b a l a n c e s c o m e r c i a l e s , como en l os i m p u e s t o s a la r e n t a y al p a t r i m o n i o n e t o . -

c ) - L o s c o n t r i b u y e n t e s . -

En t odo s i s t e m a t r i b u t a r i o pue de d e t e c t a r s e , según a n o t a el C d o r . Hugo De Ma r c o en su t r a b a j o " La r e c a u d a c i ó n , el c o n ­t r o l de l os p a g o s y la c o b r a n z a de l o s i m p u e s t o s " ( en " B o l e t í n de l a D . G . I . " N° 233, Buenos A i r e s , 1980 ) una g r a n c o n c e n t r a c i ó n de c o n t r i b u y e n t e s . - En e f e c t o , si a t end emo s el t o t a l de i m p u e s t o paga do p o r año p o r l o s c o n t r i b u y e n t e s y l o s d i v i d i m o s p o r t r a m o s , s e puede compr obar - c l a r a m e n t e que e x i s t e un p e q u e ­ño número de el l o s que a p o r t a n la c a s i t o t a l i dad de la r e c a u ­d a c i ó n , m i e n t r a s que e x i s t e un i mpor t an t í s i mo número de contr_i_ b u y e n t e s que a p e n a s si i n c i d e n en la r e c a u d a c i ó n t o t a l , y p o r ú l t i m o , en el m e d i o , quedan c o n t r i b u y e n t e s con una r e l a t i v a ¡n c i d e n c i a en la r e c a u d a c i ó n . -

E s t o p e r m i t e a l a s l e g i s l a c i o n e s t r i b u t a r i a s n a c i o n a l e s , p o d e r c r e a r t r e s c a t e g o r í a s de c o n t r i b u y e n t e s : l o s g r a n d e s , - l o sp e q ue ño s y l o s m e d i a n o s . - A l o s e f e c t o s de n u e s t r o t r a b a j o , e s ­ta d i v i s i ó n , p e r m i t e t r a t a r a cada s e c t o r de forma d i f e r e n t e , - pues cada s e c t o r es d i f e r e n t e . -

Es e v i d e n t e , que el i n c u m p l i m i e n t o de cada uno de e s t o s s e c t o r e s , no r e p e r c u t e de la misma manera en el e r a r i o p ú b l i c o , p o r l o que el t r a t a m i e n t o d i f e r e n t e se j u s t i f i c a a m p l i a m e n t e . - P o r o t r a p a r t e , l o s c o s t o s t a n t o p a r a l a A d m i n i s t r a c i ó n como pa& r a el c o n t r i b u y e n t e pe que ño t i e n e n que t e n e r s e en c u e n t a p u e s

80.

mucha s v e c e s e I mon t o del i npues í o que ¡ ng r esa no j ust i f i ca e I t i e m p o y g a s t o s que d e s t i n a n a m b o s . - P o r el c o n t r a r i o , la s i t ú a c i ó n de l o s g r a n d e s c o n t r i b u y e n t e s en c a m b i o , i m p o r t a y mucho a la A d m i n i s t r a c i ó n , p o r q u e el i n c u m p l i m i e n t o de e s t o s pue de ha c e r r e s e n t i r l a r e c a u d a c i ó n t o t a l . - De e s t e modo, t r a t á n d o s e de p o c o s c o n t r i b u y e n t e s , el t r a t o con e l l o s debe s e r má s d i r e c t o ya que r e s u l t a n más f á c i l m e n t e i n d e n t i f i c a b I e s , l o que p e r m i t e a su v e z un mayor c o n t r o l y f i s c a l i z a c i ó n de su c u m p l i m i e n t o . -

P e r o p a r a que eso pueda o c u r r i r , es n e c e s a r i o que la A d ­m i n i s t r a c i ó n sepa q u i e n e s son c o n t r i b u y e n t e s , donde v i v e n , que i m p u e s t o s t i e n e n q u e ^ p a g a r , c uando t i e n e n que h a c e r l o y demás d a t o s que se c o n s i d e r a n n e c e s a r i o s . 51 De a h í e n t o n c e s la n e c e s i ­dad de la e x i s t e n c i a de un r e g i s t r o de c o n t r i b u y e n t e s , v e r a z y a c t u a l i z a d o , al que t o d o s deban n e c e s a r i a m e n t e i n s c r i b i r s e a l c o me n z a r sus a c t i v i d a d e s , y que p e r m i t a a la A d m i n i s t r a e i ó n , co n o c e r al d e t a l l e y en el momen t o la s i t u a c i ó n de cada uno y de t od o s l o s c o n t r i b u y e n t e s . - La i n s c r i p c i ó n en ese r e g i s t r o de - c o n t r i b u y e n t e s , p r o p o r c i o n a al p a r t i c u l a r un número de i n s e r í ^ c i ó n que ser á con el que se i d e n t i f i c a r á en t o d o t i p o de g e s ­t i ó n o pa go que r e a l i c e a n t e l a A d m i n i s t r a c i ó n , p o r q u e de esa manera el F i s c o p o d r á d e t e c t a r l o i n m e d i a t a m e n t e . -

d ) C a n c e l a c i ó n de l a o b l i g a c i ó n . -

S i e n d o la deuda t r i b u t a r i a una o b l i g a c i ó n de d a r , l a f o r ma de su c a n c e l a c i ó n normal es el p a g o , s i n p e r j u i c i o de r e c o ­n o c e r l a s o t r a s f o r m a s de e x t i n c i ó n a d m i t i d a s p o r el D e r e c h o T r i bu t a r i o . -

A c e p t a n d o que n o r m a l m e n t e la c a n c e l a c i ó n de l a o b l i g a c i ó n se h a c e p o r med i o de p a g o s , c u a l q u i e r A d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a ­r i a que q u i e r a m e j o r a r el c u m p l i m i e n t o de sus c o n t r i b u y e n t e s , debe b u s c a r I a f orma de f ac ¡ l i t a r a é s t o s , el cump I i mi ent o de sus o b l i g a c i o n e s . - De e s t a m a n e r a , debe a c e p t a r s e como for ma de p a g o , t o d a s l a s que el d e r e c h o p o s i t i v o de cada p a í s a c e p t e , a s í p o r e j e m p l o , d i n e r o , c h e q u e s , v a l o r e s p ú b l i c o s o c e r t i f i ­c ados de c r é d i t o s de o t r o s i m p u e s t o s , p r o p i o s o e n d o s a b l e s . -

Además es i m p o r t a n t e , que l o s l u g a r e s de p a g o s sean próxj_ mos a donde el c o n t r i b u y e n t e e s t é d o m i c i I i a d o . - De e s t e modo, muchos p a í s e s , t i e n e n O f i c i n a s d i s t r i b u i d a s en t o d a s l a s c i u d a des del p a í s y en a q u e l l o s l u g a r e s en don de no l a s h a y , se p e r m i t e el pa go en B a n c o s O f i c i a l e s . -

81.

E s t o s p a g o s , al i g u a l que l o o c u r r i d o con l a s d e c l a r a c i o ­nes j u r a d a s , deben t e n e r c i e r t o r i t m o p a r a l o g r a r con e l l o do s o b j e t i v o s f u n d a m e n t a l e s . - Uno en b e n e f i c i o de la A d m i n i s t r a c i ó n , es d e c i r , que e s t a g r a d ú e a l o l a r g o del año un p e r m a n e n t e f lu j o de d i n e r o a l a s a r c a s e s t a t a l e s y en a t e n c i ó n a l c o n t r i b u ­y e n t e , que su c u m p l i m i e n t o no sea g r a v o s o al h a c e r s e de una sola v e z , y pueda d i s t r i b u i r l o en el t i e m p o de manera t a l que -c o i n c i d a con su p r o p i a a c t i v i d a d g r a v a d a

P o r o t r a p a r t e , a l f i j a r l a f r e c u e n c i a de l o s p a g o s , de* be t e n e r s e en c u e n t a si se t r a t a de p e q u e ñ o s , m e d i a n o s o g r a n ­des c o m e r c i a n t e s , p o r c u a n t o l o que se b u s c a f u n d a m e n t a l m e n t e , es que e s t o s no a c u mu l en d e u d a s que l u e g o l e s sea i m p o s i b l e pag a r aume nt and o a s í el í n d i c e de e v a s i ó n . - De e s t e modo, p a r a l o sp e q u e ñ o s c o n t r i b u y e n t e s , es m e j o r el s i s t e m a de d e c l a r a c i ó n a - nuaI y el p a g o t r i m e s t r a l o c u a t r i m e s t r a I , es d e c i r , b u s c a r r e d u c i r l a f r e c u e n c i a de p a g o s y p r e s e n t a c i ó n de d e c l a r a c i o n e s - p a r a e v i t a r una s o b r e c a r g a de l a A d m i n i s t r a c i ó n t e n i e n d o en - c u e n t a su e l e v a d o n ú m e r o . - En l o que t i e n e que v e r con l o s me­d i a n o s c o n t r i b u y e n t e s , son m e j o r a s l o s p a g o s m e n s u a l e s o b i men s u a l e s , en c a m b i o , p a r a l o s g r a n d e s c o n t r i b u y e n t e s , d a d o su e_s c a s o n ú m e r o , es m e j o r f i j a r f r e c u e n c i a s m a y o r e s , p u e s l e e v i t a a l a A d m i n i s t r a c i ó n un r e c a r g o de t r a b a j o y l e p e r m i t e m a n t e n e r un m e j o r c o n t r o l , a la v e z que h a c e mas f l u i d o el i n g r e s o de dj_ ñ e r o a l a s a r c a s . - En c u a n t o al c o n t r i b u y e n t e , e s t e ú l t i m o s i ¿ tema l e c o n v i e n e p u e s f r a c c i o n a r su deuda que p o r si es muy im p o r t a n t e , e v i t a n d o a s í , un e l e m e n t o e v a s i v o . -

P o r ú I t i mo , s i r e a I men te se .pr et ende cump I i mi en t os op t i - mos y v o l u n t a r i o s , no debe p o n e r s e n i n g ú n c o n d i c i o n a m i e n t o a l pago de un i m p u e s t o , como se a c o s t u m b r a a h a c e r en muchos p a í ­s e s . - En e f e c t o , es común que se c o n d i c i o n e el p a g o de un im­p u e s t o al cunp I i mi en t o de d e t e r m i n a d o s r e q u i s i t o s muchas v e ­ces r e q u e r i d o s p o r l a p r o p i a A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a , como p o r e j e n p l o , l o s c o m p r o b a n t e s de p a g o s de un p e r í o d o a n t e r i o r o de o t r o i n p u e s t o p o r e l l a r e c a u d a d o . - E s t o si b i e n p u e d e d a r l u g a r a que el c o n t r i b u y e n t e omi so p a g u e l a deuda a t r a s a d a , - t a mb i é n es f a c t o r p a r a que no cumpl a con n i n g u n o de l o s d o s - ¡ o p u e s t o s . * P o r e l l o , t o d o s l o s e l e m e n t o s que l a p r o p i a Admj_ n i st r a c i ó n , de e s t a r b i e n o r g a n i z a d a , de b e t e n e r c o n o c i m i e n t o de e l l o s , no deben s e r e x i g i d o s . -

En otras oportunidades, los condicionamientos vienen deotras autoridades y se usan como elementos de control,lo que

82.debe t amb¡én e v i t a r s e ya que . c uus e s i o s r e q u i si t o s s i g n i f i ­can una t r a b a p a r a que el c o n t r i b u y e n t e cumpl a v o l u n t a r i a ­mente con su o b l i g a c i ó n t r i b u t a r i a

e ) - F i s c a l i z a c i ó n de c u n p l i m i e n t o . - '

El i n c u m p l i m i e n t o del c o n t r i b u y e n t e se m a n i f i e s t a f u n d a ­m e n t a l m e n t e en do s a s p e c t o s : la no p r e s e n t a c i ó n de la d e c l a r a ­c i ó n j u r a d a en f e c h a y la no c a n c e l a c i ó n de la o b l i g a c i ó n en el l u g a r y momentos i n d i c a d o s p o r l a l e g i s l a c i ó n . - En e s o s ca s o s , l a A d m i n i s t r a e i ón t i e n e que c o n t a r i n m e d i a t a m e n t e con un e q u i p o i n s p e c t i v o que d e t e r m i n e c l a r a m e n t e esa e v a s i ó n y haga s e n t i r al c o n t r i b u y e n t e , que su o m i s i ó n es i n m e d i a t a m e n t e p e r c i b i d a p o r el F i s c o . -

De e s t e rnodo, es n e c e s a r i o que la A d m i n i s t r a c i ó n e s t é en c o n d i c i o n e s de e x i g i r l e al c o n t r i b u y e n t e la p e s e n t a c i ó n de la d e c l a r a c i ó n j u r a d a c uando no se ha p r e s e n t a d o en t i e m p o y a ú n , s e r í a i n m e j o r a b l e , que e s t u v i e r a en c o n d i c i o n e s p a r a a v i s a r l e p r e v i a m e n t e que en d e t e r m i n a d a f e c h a t i e n e que p r e s e n t a r esa d e c l a r a c i ó n . - E s t a p r e s e n c i a de la A d m i n i s t r a c i ó n s o l a m e n t e pue de l o g r a r s e si se t i e n e un p e r f e c t o r e g i s t r o de c o n t r i b u y e n t e s , pu e s de la c ompul s a de é s t e con l a s d e c l a r a c i o n e s p r e s e n t a d a s , s u r g e i n m e d i a t a m e n t e l a s que se e n c u e n t r a n en f a l t a . -

D e t e c t a d a esa o m i s i ó n del c o n t r i b u y e n t e , la A d m i n i s t r a ­c i ó n t i e n e que e s t a r en c o n d i c i o n e s de I I e g a r a él i n m e d i a t a ­me n t e , p o r c u a n t o e s t a p r e s e n c i a del ó r g a n o r e c a u d a d o r , imp£ ne en el c ont r i b u y e n t e y en el púb I i c o en g en er a I , el conv eji c i m i e n t o que c u a l q u i e r i n c u m p l i m i e n t o va a s e r d e t e c t a d o . - Es e v i d e n t e que cuando pasan l o s p e r í o d o s de v e n c i m i e n t o y n a d i e m o l e s t a a l o s c o n t r i b u y e n t e s , é s t o s a d q u i e r e n el c o n v e n c i m i e n t o que l a A d m i n i s t r a c i ó n es i n c a p a z de d e t e c t a r ese i n c u m p l i ­m i e n t o y esa c o n v i c c i ó n l l e v a a que se s i g a en el mismo incum p l ¡ m i e n t o y que aún se a u m e n t e . -

S¡ d e t e c t a d a la o m i s i ó n e i n t i m a d o el c u m p l i m i e n t o el con t r i b u y e n t e aún p e r s i s t e en su f a l t a , la A d m i n i s t r a c i ó n t i e n e que t e n e r s u f i c i e n t e s f a c u l t a d e s l e g a l e s como p a r a p o d e r detej r m i n a r la deuda en for ma p r o v i s o r i a en b a s e a l o p a g a d o p o r ese c o n t r i b u y e n t e la ú l t i m a v e z que l o h i z o , o b i e n , p o d e r i n m e d i a t a me n t e , t omar en v í a j u d i c i a l , l a s m e d i d a s n e c e s a r i a s p a r a p r e s e r v a r su c r é d i t o y c o b r a r c o a t i v a m e n t e su c r é d i t o . -

81.

E s t o s p a g o s , al i g u a l que l o o c u r r i d o con l a s d e c l a r a c i o ­nes j u r a d a s , deben t e n e r c i e r t o r i t mo pa ra I o g r a r con e l l o dos ob j et i v o s f undamen t a l e s . - Uno en b en ef i c i o de la Admi n ¡ s t r ae i ó n , es d e c i r , que e s t a g r a d ú e a l o l a r g o del año un p e r m a n e n t e f l u j o de d i n e r o a l a s a r c a s e s t a t a l e s y en a t e n c i ó n a l c o n t r i b u ­y e n t e , que su c u m p l i m i e n t o no sea g r a v o s o a l h a c e r s e de una sol a v e z , y pueda d i s t r i b u i r l o en el t i e m p o de manera t a l que -c o i n c i d a con su p r o p i a a c t i v i d a d g r a v a d a . -

P o r o t r a p a r t e , a l f i j a r la f r e c u e n c i a de l o s p a g o s , de* be t e n e r s e en c u e n t a si se t r a t a de p e q u e ñ o s , me d i a n o s o g r a n ­des c o m e r c i a n t e s , p o r c u a n t o l o que se b u sc a f u n d a m e n t a l m e n t e , es que e s t o s no a c u mu l en d e u d a s que l u e g o l e s sea i m p o s i b l e pag a r aume nt ando a s í el í n d i c e de e v a s i ó n . - De e s t e modo, p a r a l o sp e q ue ño s c o n t r i b u y e n t e s , es m e j o r el s i s t e m a de d e c l a r a c i ó n a - nua I y el pa go t r i m e s t r a l o c u a t r i m e s t r a l , es d e c i r , b u s c a r r e d u c i r la f r e c u e n c i a de p a g o s y p r e s e n t a c i ó n de d e c l a r a c i o n e s - p a r a e v i t a r una s o b r e c a r g a de l a A d m i n i s t r a c i ó n t e n i e n d o en - c u e n t a su e l e v a d o n ú m e r o . - En l o que t i e n e que v e r con l o s me­d i a n o s c o n t r i b u y e n t e s , son m e j o r a s l o s p a g o s m e n s u a l e s o b i men s u a l e s , en c a m b i o , p a r a l o s g r a n d e s c o n t r i b u y e n t e s , d a d o su es c a s o n ú m e r o , es m e j o r f i j a r f r e c u e n c i a s m a y o r e s , p u e s l e e v i t a a l a A d m i n i s t r a c i ó n un r e c a r g o de t r a b a j o y l e p e r m i t e m a n t e n e r un m e j o r c o n t r o l , a l a v e z q ue h a c e mas f l u i d o el i n g r e s o de d|_ ñ e r o a l a s a r c a s . - En c u a n t o al c o n t r i b u y e n t e , e s t e ú l t i m o s i ¿ tema l e c o n v i e n e p u e s f r a c c i o n a r su deuda que p o r si es muy ¡m p o r t a n t e , e v i t a n d o a s í , un e l e m e n t o e v a s i v o . -

P o r ú I t i mo , s i r e a I men te se . pr et ende cump I i mi en t os op t i - mos y v o l u n t a r i o s , no debe p o n e r s e n i n g ú n c o n d i c i o n a m i e n t o a l pago de un i m p u e s t o , como se a c o s t u m b r a a h a c e r en muchos p a í ­s e s . - En e f e c t o , es común que se c o n d i c i o n e el pa go de un im­p u e s t o a l c u m p l i m i e n t o de d e t e r m i n a d o s r e q u i s i t o s muchas v e ­c e s r e q u e r i d o s p o r l a p r o p i a A d m i n i s t r a e i ó n T r i b u t a r i a , como p o r e j e m p l o , l o s c o m p r o b a n t e s de p a g o s de un p e r í o d o a n t e r i o r o de o t r o ¡ o p u e s t o p o r e l l a r e c a u d a d o . - E s t o si b i e n p u e d e d a r l u g a r a que el c o n t r i b u y e n t e o mi s o p a gu e l a deuda a t r a s a d a , - t a mbi én es f a c t o r p a r a que no cumpl a con n i n g u n o de l o s d o s — i m p u e s t o s . * P o r el l o , t o d o s l o s e l e m e n t o s que la p r o p i a Admi ni st r a c i ó n , de e s t a r b i e n o r g a n i z a d a , debe t e n e r c o n o c i m i e n t o de e l l o s , no deben s e r e x i g i d o s . -

En otras oportunidades, los condicionamientos vienen deotras autoridades y se usan como elementos de control,lo que

82.debe t a mb i é n e v i t a r s e ya que i w u s e o i o s r e q u i s i t o s s i g n i f i ­can una t r a b a p a r a que el c o n t r i b u y e n t e cumpl a v o l u n t a r i a ­mente con su o b l i g a c i ó n t r i b u t a r i a . -

e ) - F i s c a l i z a c i ó n de c u m p l i m i e n t o . - 1

El i n c u m p l i m i e n t o del c o n t r i b u y e n t e se m a n i f i e s t a f u n d a ­m e n t a l m e n t e en do s a s p e c t o s : la no p r e s e n t a c i ó n de l a d e c l a r a ­c i ó n j u r a d a en f e c h a y l a no c a n c e l a c i ó n de la o b l i g a c i ó n en el l u g a r y momentos i n d i c a d o s p o r l a l e g i s l a c i ó n . - En e s o s ca s o s , l a A d m i n i s t r a c i ó n t i e n e que c o n t a r i n m e d i a t a m e n t e con un e q u i p o i n s p e c t i v o que d e t e r m i n e c l a r a m e n t e esa e v a s i ó n y haga s e n t i r al c o n t r i b u y e n t e , que su o m i s i ó n es i n m e d i a t a m e n t e per^ c i b i d a p o r el F i s c o . -

De e s t e rnodo, es n e c e s a r i o que l a A d m i n i s t r a c i ó n e s t é en c o n d i c i o n e s de e x i g i r l e al c o n t r i b u y e n t e la p e s e n t a c i ó n de la d e c l a r a c i ó n j u r a d a c uando no se ha p r e s e n t a d o en t i e m p o y a ú n , s e r í a i n m e j o r a b l e , que e s t u v i e r a en c o n d i c i o n e s p a r a a v i s a r l e p r e v i a m e n t e que en d e t e r m i n a d a f e c h a t i e n e que p r e s e n t a r esa d e c l a r a c i ó n . - E s t a p r e s e n c i a de la A d m i n i s t r a c i ó n s o l a m e n t e puje de l o g r a r s e si se t i e n e un p e r f e c t o r e g i s t r o de c o n t r i b u y e n t e s , p u e s de la c ompul s a de é s t e con l a s d e c l a r a c i o n e s p r e s e n t a d a s , s u r g e i n m e d i a t a m e n t e l a s que se e n c u e n t r a n en f a l t a . -

D e t e c t a d a esa o m i s i ó n del c o n t r i b u y e n t e , la A d m i n i s t r a ­c i ó n t i e n e que e s t a r en c o n d i c i o n e s de l l e g a r a él i n m e d i a t a ­m e n t e , p o r c u a n t o e s t a p r e s e n c i a del ó r g a n o r e c a u d a d o r , i mpt> ne en el con t r i buyen t e y en el púbI i c o en g en er a I , el conv en c i m i e n t o que c u a l q u i e r i n c u m p l i m i e n t o va a s e r d e t e c t a d o . - Es e v i d e n t e que cuando pasan l o s p e r í o d o s de v e n c i m i e n t o y n a d i e m o l e s t a a l o s c o n t r i b u y e n t e s , é s t o s a d q u i e r e n el c o n v e n c i m i e n t o que l a A d m i n i s t r a c i ó n es i n c a p a z de d e t e c t a r ese i n c u m p l i ­m i e n t o y esa c o n v i c c i ó n l l e v a a que se s i g a en el mismo incum p l ¡ m i e n t o y que aún se a u m e n t e . -

Si d e t e c t a d a l a o m i s i ó n e i n t i m a d o el c u m p l i m i e n t o el con t r i b u y e m e aún p e r s i s t e en su f a l t a , la A d m i n i s t r a c i ó n t i e n e que t e n e r s u f i c i e n t e s f a c u l t a d e s l e g a l e s como p a r a p o d e r detej r m i n a r l a deuda en forma p r o v i s o r i a en b a s e a l o p a g a d o p o r ese c o n t r i b u y e n t e la ú l t i m a v e z que l o h i z o , o b i e n , p o d e r inmedi a t a m e n t e , tomar en v í a j u d i c i a l , l a s m e d i d a s n e c e s a r i a s p a r a p r e s e r v a r su c r é d i t o y c o b r a r c o a t i v a m e n t e su c r é d i t o . -

83.

As i m i s m o , y de no ser p o s i b l e u i . i i z a i i os med i o s p r e c e d e n tement e v i s t o s , la A d m i n i s t r a c i ó n t i e n e que e s t a r f a c u l t a d a pa ra p o d e r r e a l i z a r t odo t i p o de f i s c a l i z a c i ó n en l a sede p r o p i a del c o n t r i b u y e n t e , a f i n de d e t e c t a r l o s e l e m e n t o s que p e r m i t a n r e a l i z a r una d e t e r m i n a c i ó n de o f i c i o a n t e la o m i s i ó n del c o n t r j _ b u y e n t e . E s t o s me d i o s f i sea I i z a d o r e s , t i e n e n que e s t a r r e c o g i ­dos en una norma con r a n g o de L e y , p o r c u a n t o con e l l o s se i nva den e s f e r a s p r i v a d a s de l o s c o n t r i b u y e n t e s y muchas v e c e s deben a d o p t a r s e me d i d a s que puede v i o l a r d e r e c h o s i n d i v i d u a l e s c o n s a ­g r a d o s Const i t u c i o n a l m e n t e . -

f ) - C u l m i n a c i ó n d e l t r á m i t e . -

Una v e z que la a d m i n i s t r a c i ó n p o s e e , ya sea l o s e l e m e n t o s a p o r t a d o s p o r el c o n t r i b u y e n t e o l o s que o b t u v o p o r su f u n c i ó n f i s c a l i z a d o r a , e s t á en c o n d i c i o n e s de d i c t a r el a c t o admi ni s t ra t i v o i m p o s i b i t o p o r el cual se t e r m i n a la e x i s t e n c i a de l a deu da t r i b u t a r i a a c a r g o de una p e r s o n a . -

Esa r e s o l u c i ó n , que es la que impone una o b l i g a c i ó n al - c o n t r i b u y e n t e debe s e r n o t i f i c a r a a é s t e . - En s i s t e m a s t r i b u t a r i os como l o s n u e s t r o s i mp r e g n a d o s de f u e r t e a r r a i g o en l o s d ^ r e c h o s de la p e r s o n a l i d a d humana, la d i l i g e n c i a de l a n o t i f i c a c i ó n debe r e a l i z a r s e con l a s m a y o r e s g a r a n t í a s p o s i b l e s , p a r a d a r al c o n t r i b u y e n t e , la p o s i b i l i d a d de r e c u r r i r t a l e s m e d i d a s . S i n e mb ar g o , a t e n d i e n d o a la c o m p l e j i d a d de l a v i d a m o d e r n a , mu c has l e g i s l a c i o n e s p e r m i t e n n o t i f i c a c i o n e s p o r c o r r e o , p o r t e ­l egrama y s e r í a c o n v e n i e n t e , dado la s o f i s t i c a c i ó n de l o s s e r ­v i c i o s c o m p u t a r i z a d o s con que a c t u a l m e n t e c u e n t a n l o s F i s c o s , - que se p e r m i t a en el f u t u r o la n o t i f i c a c i ó n con t a l e s e l e m en ­t o s . -

N o t i f i c a d a l a r e s o l u c i ó n , es c o n v e n i e n t e que se c on c eda al c o n t r i b u y e n t e un p l a z o p a r a el p a g o , a l o c u a l , l a p r o p i a A d mi n s i t r a e i ó n , t e n i e n d o en c u e n t a el t i p o de c o n t r i b u y e n t e que se t r a t a , pueda r e a l i z a r i n c l u s o g e s t i o n e s p e r s o n a l e s p a r a l o g r a r el c u m p l i m i e n t o . -

g ) . = G e s t i ó n d e c o b r o . -

En c a s o que el c o n t r i b u y e n t e no cumpl a su o b l i g a c i ó n d ^ t e r m i n a d a o en v í a de d e t e r m i n a r s e , la A d m i n i s t r a c i ó n t i e n e - que t e n e r un v e r d a d e r o a r s e n a l de ar mas p r o c e s a l e s que l e p e r m i t á n p e r s e g u i r c oa t i vament e el c o b r o de l i n p u e s t o a d e u d a d o . -

84.

£x¡ s t e t oao un b a j a g e de í i y u . a s j u f í u i ' . a s uue la A d m i n i s ­t r a c i ó n pue de u t i l i z a r , d e sde la i n t e r v e n c i ó n de e s t a b l e c i m i en t o s c o m e r c i a l e s , p a s a n d o p o r m e d i d a s c a u t e l a r e s t a l e s como embar g os p r e v e n t i v o s , h a s t a c u l m i n a r con el j u i c i o e j e c u t i v o f i s c a l , que t i e n d e a la r e a l i z a c i ó n de l o s b i e n e s d e l . d e u d o r p a r a c o b r a r l a deuda t r i b u t a r i a . -

C O N C L U S IO N E S .-

L o s p r e c e d e n t e s a p o r t e s p a r a un m e j o r a m i e n t o del p r o c e d i ­m i e n t o de g e s t i ó n t r i b u t a r i a , t i e n e n como p r i n c i p a l f i n a l i d a d un m e j o r a m i e n t o en el c u m p l i m i e n t o de l o s c o n t r i b u y e n t e s y p o r ende un aument o del n i v e l de r e c a u d a c i ó n de la A d m i n i s t r a c i ó n . -

E l l o se pue de d e c i r que se l o g r a , c uand o se pueden c o n j u ­g a r l o s f a c t o r e s s o c i a l e s , p o l í t i c o s , c u l t u r a l e s , e c o n ó m i c o s - que d e t e r m i n a n el o b r a r del c o n t r i b u y e n t e , con l o s m e d i o s y f o r mas r e c a u d a t o r i a s , pu e s el a n á l . i s i s de l o s e l e m e n t o s que i n f l u ­yen en la d e c i s i ó n del s u j e t o o b l i g a d o , es el c ami n o n e c e s a r i o p a r a c o n o c e r que m e d i d a s deben t o ma r s e p a r a m e j o r a r la r e c a u da c i ó n y el c u m p l i m i e n t o . -

De e s t e modo, es i m p o r t a n t e a t e n d e r , a l o que De Ma r c o( o p . c i t . ) I I ama " el f a c t o r de r i e s g o sub j e t i v o " es d e c i r , la

a p r e c i a c i ó n s u b j e t i v a que el c o n t r i b u y e n t e h a c e de l a s c o n s e ­c u e n c i a que l e pueden s o b r e v e n i r p o r su i n c u m p l i m i e n t o , t a l e s como d e t e c t a c i ó n i n m e d i a t a , s a n c i o n e s a l t a s , i m p o s i b i l i d a d de d e s a r r o l l a r o t r a s a c t i v i d a d e s m i e n t r a s se es m o r o s o , e t c . =

P a r a l o g r a r e l l o , es n e c e s a r i o c r e a r toda una e s t r u c t u ­ra no s o l o a d m i n i s t r a t i v a , es d e c i r que p e r m i t a la i n m e d i a t a d e t e c t a c i ó n del e v a s o r s i n o t a m b i é n , una e s t r u c t u r a l e g a l que f a c u l t e a la A d m i n i s t r a c i ó n a a d o p t a r me d i d a s p r e v e n t i v a s , sari c i o n e s i m p o r t a n t e s , e t c . - Es d e c i r , e n t o n c e s , que l o que hay que l o g r a r es que el c o n t r i b u y e n t e se c o n v e n z a que su i n c u m­p l i m i e n t o s e r á d e t e c t a d o i n m e d i a t a m e n t e y que s er á o b l i g a d o a c umpl i r l a obI i gac i ón omi t i d a , cumpI i mi en t o que s er á mucho - más g r a v o s o , que si l o h i c i e r a en forma v o l u n t a r i a . - 0 sea - c r e a r en su c o n v e n c i m i e n t o que t i e n e dos a l t e r n a t i v a s solameri t e : c u m p l i r v o l u n t a r i a m e n t e o c u m p l i r c o a c t i v a m e n t e y en e s t a segunda h i p ó t e s i s en for ma más g r a v o s a . -

T r e i n t a y T r e s , S e t i e m b r e de 1989

TERCERAS JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

LA REFORMA TRIBUTARIA INSTRUMENTO DE LA AUTONOMIA DE LOS ESTADOS

Autor:RAFAEL ROMERO PIRELA Universidad del Zulia (LUZ)

LA REFORflA TRIBUTARIA, INSTRUMENTO DE LA AUTONOMIA DE LOS ESTADOS

Autor: RAFAEL ROMERO PIRELA Universidad del Zulia

I . LA REFORMA DEL ESTADO, MARCO DE REFERENCIA DE LA REFORMA FISCAL.

La i n s u f i c i e n c i a d e l a a c t u a l e s t r u c t u r a y m o d o d e f u n c i o n aMIE NTO DEL APARATO DEL ESTADO PARA RESPONDER A LOS RETOS QUE PLAH TE A EL PRESENTE N I V E L DE DESARROLLO DEL P A Í S , ES UN HECHO RECONO­C ID O DOR TODOS LOS A N A L IS T A S DE LA REALIDAD P O L Í T I C O - S O C I A L VENE­ZOLANA; EN ESTO C O IN C ID E LA CLASE P O L Í T I C A , LOS L ÍD E R E S GREMIALES Y LA D I R I G E N C I A EMPRESARIAL, URGE PUES LA REFORMA DE DICHO APARA­T O , ES D EC IR ES NECESARIO ACOMETER CUANTO A N T E S , i LA REFORMA DELEs t a d o : . .

Co n e l f í n d e i m p u l s a r t a n t r a s c e n d e n t a l t a r e a s e c r e ó l a Cjq.M IS IÓ N PARA LA REFORMA DEL ESTADO ( l ) . ( C . O . P , R . E . 7.

E s t a c o m i s i ó n l u e g o d e u n a a m p l i a c o n s u l t a c o n s e c t o r e s r e ­p r e s e n t a t i v o s DE TODAS LAS REGIONES DEL P A Í S , HA PROPUESTO UN PR£> GRAMA DE REFORMAS QUE T I E N E EN LA D E S C E N T R A L IZ A C IÓ N UNO DE SUS PJL LARES FUNDAMENTALES.

La r e l e v a n c i a q u e l a C .O .P .R .E . h a a s i g n a d o a l a d e s c e n t r a l iZACIÓN EN su PLAN DE REFORMAS SURGE DE LA I D E N T I F I C A C I Ó N DE LA E& C E S IV A C E N T R A L IZ A C IÓ N DE FUNCIONES OBSERVABLE EN VENEZUELA COMO P R I N C I P A L CAUSA DE LA F A L T A EL ACCESO DE AMPLIOS SECTORES DE LA PQ. BLACIÓN A LA TOMA DE D E C IS IO N E S Y DEL P AU L ATIN O DETERIO RO DE LA E F I C I E N C I A DE LA A D M IN IS T R A C IÓ N P ÚB L IC A PARA ATENDER LOS RECLAMOS DE LA C O L E C T I V I D A D . AMBOS FA C TO R ES ' OBVIAMENTE M I L I T A N CONTRA EL PROGRESO DEL P A ÍS EN LA BÚSQUEDA DEL DESARROLLO ECONÓMICO.

Como p a r t e d e s u Pr o g r a m a d e r e f o r m a s p r o p o n e l a C .O .P .R .E .EL F O R T A L E C IM I E N T O DE LAS ENTID ADES FEDERALES VENEZOLANAS, LOS ESTADOS Y A T A L E FECTO PREPARÓ UN PROYECTO DE "L.EY DE TRANSFEREN­C I A d e Co m p e t e n c i a s d e l Po d e r Na c i o n a l a l o s E s t a d o s c u y a c o n v e -

86.NI E N C IA MOTIVA RESALTANDO LA H IP E R T R O F Í A DE LAS FUNCIONES DEL Pfld e r N a c i o n a l en de sm ed ro de l a s que son a t r i b u í d a s a l o s M u n i c i ­p i o s Y MUY PARTICULARMENTE A LOS ESTADOS (2),

Re s p e c t o a l a c o m p e t e n c i a d e e s t o s ú l t i m o s c o n v i e n e d e s t a c a rCOMO LO OBSERVA EL ÜR, ÜOSÉ E . M OLINA , (ASESOR DE LA C . O . P . R . t . )EN UN R E C IE N T E Y MUY B I E N DOCUMENTADO A N Á L I S I S SOBRE ESTA PROBLE­M ÁTIC A/ QUE EL ÁMBITO A CTU A L DE COMPETENCIA DE LOS ESTADOS/ ES MAS ANCHO DE LO QUE USUALMENTE SE RECONOCE " , Y SI NO HA SIDO U T I ­L IZ A D O A P L E N IT U D ELLO SE DEBE A L I M I T A C I O N E S DE ORDEN F IN A N C IE R O Y TAMBIÉN A "UNA IN TE R P R ETA CIÓ N T Í M I D A , DE E S P Í R I T U C E N T R A L IS T A DE LOS P R I N C I P I O S C O N S T IT U C I O N A L E S PARA LA D I S T R I B U C I Ó N DE LAS COMPE­T E N C I A S " ( 3 ) . En i g u a l s e n t i d o h a o p i n a d o t a m b i é n ¿ i : D r . B r b s e r Ca r i a s . ( 4 )

El c o n t e n i d o d e l d e b a t e p o l í t i c o y j u r í d i c o s o b r e c u a l e s c o nP E T E N C IA S DEBEN TRA NSFERIRS E A LOS ESTADOS LO C O N S T IT U Y E ENTONCES POR UNA PARTE CUALES COMPETENCIAS SERÍA N TR ANSFERID AS A LOS E S TA ­DOS (D E CONFORMIDAD CON EL A R T ÍC U L O 137 DE LA C O N S T IT U C I Ó N NA CIO­NAL) Y POR LA O TR A , QUE RECURSOS SE A S IG N A R ÍA N A ESTOS PARA PERMI­T I R L E S E L CABAL E J E R C I C I O DE LAS COMPETENCIAS ,QUE SE LES T R A N S F I E ­RA Y DE LAS QUE YA POSEEN A L MENOS EN T E O R ÍA , -C O N F O R M E A LA C O N S T l TU C IÓ N ( 5 ) .

A l LADO DEL DEBATE P O L Í T I C O y j u r í d i c o a n t e s s e ñ a l a d o , e s t á PLANTEADO EN VENEZUELA OTRO PROCESO DE REFORMA, LA REFORMA TRIBU­TARIA . Como p a r t e d e e s t e p r o c e s o , y a s e h a n i n t r o d u c i d o m o d i f i ­c a c i o n e s e n e l Ar a n c e l Ad u a n e r o p e r o q u e d a n p o r r e a l i z a r i m p o r t a n ,TES REFORMAS EN M A TE R IA DE T R I B U T A C I Ó N IN D IR E C T A Y DEL IMPUESTO SQ.b r e l a Re n t a . . .

La p r e s e n t e p o n e n c i a , no o b s t a n t e e s t a r L I M I T A D A A L E S TU D IO DE LOS IMPUESTOS QUE DEBERÍAN RESERVARSE A LA COMPETENCIA DE LOSE s t a d o s , e s i g u a l m e n t e u n a c o n t r i b u c i ó n a l a n á l i s i s d e l o s m e n c i o ­n a d o s p r o c e s o s d e Re f o r m a p a r t i e n d o d e l p r i n c i p ]BEN COORDINARSE ESTRECHAMENTE DE MANERA QUE SEA UNA ETAPA DEL PROCESO MÁS AMPLIO DE LA QUE LA NECESIDAD DE A Q U E L L A , SURGE DE LA I N S U F I C I E N C I A DE LOS I N ­GRESOS PÚBLICOS PARA F I N A N C IA R LAS C R E C IE N T E S NECESIDADES A T E N D I ­DAS POR EL LSTA D O, LO QUE C O N S T IT U Y E OTRA DE LAS D IS T O R S IO N E S QUE O B S TA C U L IZ A NUESTRO DESARROLLO ECONÓMICO Y S O C I A L , EN LA MEDIDA EN QUE T A L I N S U F I C I E N C I A HA DEBID O SER C U B IE R T A CON UN MASIVO ENDEUDA MIE NTO EXTERNO, CUYOS EFECTOS NEGATIVOS OBSTA CULIZ ARÁN EL PROGRESOd e V e n e z u e l a a l m e n o s e n e l f u t u r o i n m e d i a t o ( 6 ) .

87.

I I . EL EJERCICIO DE LAS COMPETENCIAS ESTADALES COMO SUPUESTO DE UNA REFORMA QUE AMPLIE LA POTESTAD TRIBUTARIA DE ESTOS,

Un a d e l a s r e c o m e n d a c i o n e s f o r m u l a d a s p o r l a C . O . P . R . E . p a r aACELERAR E L PROCESO DE D E S C E N T R A L IZ A C IÓ N QUE URGE LLEVAR A CABO ENV e n e z u e l a , h a s i d o i n c o r p o r a d a a l a l e g i s l a c i ó n n a c i o n a l , s e t r a t aDE LA E LE C C IÓ N POR VOTO POPULAR DE LOS GOBERNADORES DE LSTADO ( 7 ) , LA CUAL SE R EALIZ ARÁ POR PRIMERA VEZ EL 03 DE D IC IEM B R E DE 1 9 8 9 .

E s t o s f u n c i o n a r i o s , l e g i t i m a d o s p o r e l v o t o p o p u l a r , p r o b a ­BLEMENTE ESTEN MÁS D ISP UE STO S QUE SUS ANTECESORES EN EL CARGO A R E I V I N D I C A R EL E J E R C I C I O DE LAS COMPETENCIAS DE LOS ESTADOS ABSO& BID AS POR E L pODER NA CIONAL; LOS GOBERNADORES ELECTOS C O N S T IT U IR Á N LA ÚNIC A GARANTÍA DE QUE T A L R E I V I N D I C A C I Ó N E FE C TIV A M E N TE OCURRA.

E s p e r a p u é s °o r l a a c c i ó n d e f u n c i o n a r i o s a s í e s c o g i d o s e lE J E R C I C I O DE UN AMPLIO CONJUNTO DE COMPETENCIAS D E F I N I D A S EN LACo n s t i t u c i ó n , q u e e l m o d u s o d e r a n d i a l t a m e n t e c e n t r a l i z a d o d e l E s t a DO VENEZOLANO, NO SOLO IM P I D I Ó e n l a p r á c t i c a s u e j e r c i c i o p o r p a r t e d e l o s Go b e r n a d o r e s d e E s t a d o d e s i g n a d o s p o r l a Pr e s i d e n c i a d e l a Re p ú b l i c a s i n o q u e h a s t a p a s ó d e s a p e r c i b i d a v i r t u a l m e n t e a t o d aUNA GENERACIÓN DE E STUD IO S O S DEL DERECHO PÚBLIC O VENEZOLANO, SALVO LA HONROSA EXCEPCIÓN DE B r EWER C A R I A S , ^ )

Re s p e c t o a l a s c o m p e t e n c i a s e s t a d a l e s d e f i n i d a s e n l a Co n s t i t u c i ó n , e l D r . Mo l i n a , ( » ) c o n s i d e r a q u e a d e m á s d e l o i n d i c a d o e nEL A R T ÍC U L O 17 DE LA C O N S T I T U C I Ó N , T I E N E N LOS ESTADOS COMPETENCIA R ESID UAL EN TODAS LAS MA TERIA S QUE LA C O N S T IT U C I Ó N ASIG NA GENÉRIC A MENTE AL LSTA D O, S I N E S P E C I F I C A R CUAL N I V E L DEL PODER PÚBLICO DEBEe j e r c e r l a s ; B r e w e r C a r i a s ( 10 ; - s o s t i e n e que en e s t e c a s o l a compe­t e n c i a es c o n c u r r e n t e , c o n l o s o t r o s n i v e l e s d e l P o d e r P ú b l i c o ! l o s M u n i c i p i o s y e l ■o d e r n a c i o n a l .

I n d e p e n d i e n t e m e n t e d e l c r i t e r i o q u e s e a c o j a e n l a p o l é m i c a d o c t r i n a r i a a s í p l a n t e a d a e s i n c u e s t i o n a b l e q u e l o s v e i n t e ( 2 0 ) c&TADOS VENEZOLANOS T I E N E N C O M P ETE N C IA , E X C L U S I V A - R E S I D U A L - 0 CONCU­RRENTE EN LAS MATERIA S S I G U I E N T E S :

- Pr o t e c c i ó n a l a m b i e n t e

- Pr o m o c i ó n d e l De p o r t e

- Or d e n a c i ó n d e l T e r r i t o r i o

- Ed u c a c i ó n ( s a l v o l a s d i r e c t r i c e s y b a s e s q u e s o n e x c l u s i ­v a s d e l d o d e r Na c i o n a l ) .

- Ob r a ° ú b l i c a s

- Pl a n i f i c a c i ó n df. l D e s a r r o l l o

88.

- Sa l u d

- E s t a d í s t i c a s E s t a d a l e s

Ad e m á s d e l a s a n t e r i o r e s , c o n s i d e r a Mo l í n a ( u ) q u e l o s E s t a ­d o s T IE N E N COMPETENCIA CONCURRENTE CON EL PODER NACIONAL PARA LA EJE C U C IÓ N DE LA NORMATIVA NACIONAL EN LAS S I G U I E N T E S M A TE R IA S !

a ) Pe n i t e n c i a r í a s ;

b ) n o t a r í a s y r e g i s t r o p ú b l i c o ;

C) DANCOS E I N S T I T U C I O N E S DE C R É D IT O P Ú B L IC O ;

D ) L O T E R Í A S , HI°ÓDROMOS Y A PUESTAS;

E ) ACCESO A LA A D M IN IS TR A C IÓ N DE J U S T I C I A ;

F ) PROTECCIÓN DE A S O C I A C I O N E S , CORPORACIONES, S O C IE D A D E S , Cfi MUNIDADES, A S Í COMO FOMENTO DE LAS COOPERATIVAS Y DEMÁS I N S T I T U C I O N E S D ESTIN AD AS A FORMENTAR LA ECONOMÍA POPULAR;

G) PROTECCIÓN A LA F A M I L I A , A L M A TRIM ONIO, LA MATERNIDAD, LA IN F A N C IA Y LA ADOPCIÓN;

H) MEJORAR LAS CONDIC IO NES DE V I D A DE LA POBLACIÓN CAM P ESINA , Y PROTECCIÓN A LAS COMUNIDADES IN D ÍG E N A S ;

i ) PROTECCIÓN A LOS TRABAJADORES Y E JE C U C IÓ N DE L A L E G I S L A ­CIÓN LABORAL;

j ) SEGURIDAD S O C I A L Y A S I S T E N C I A S O C I A L ;

K) PROTECCIÓN A LA EMPRESA PRIVADA.

Co n c l u y e s u a n á l i s i s e l Dr . Mo l i n a a f i r m a n d o q u e * l a s a c t ú aLES COMPETENCIAS DE LOS E STA DO S, S I N NE CESIDAD DE NUEVAS TRANSFE­R E N C IA S , SE E X T IE N D E MUCHO MÁS A L L Á DE LO QUE ES SU A CTU A L Á MBITOd e a c c i ó n . Gl o b a l m e n t e i n t e g r a n u n c o n j u n t o i m p r e s i o n a n t e d e f a ­c u l t a d e s , QUE LE DARÍAN A LOS ESTADOS UNA I N C I D E N C I A IMPORTANTE EN LA V I D A DE LAS COMUNIDADES Y POR T A L RAZÓN, CUALQUIE R PROCESO DE D E S C E N TR A L IZ A C IÓ N DEBE CONSIDERAR COMO P RIO RID AD FUNDAMENTAL,►POR ENCIMA DE LA TRANSFERENCIA DE NUEVAS M A T E R IA S , LA OBTENCIÓ N DE FUE& TES DE INGRESOS IMPORTANTES PARA LOS E S T A D O S " . (12 )

EN -RESUMEN, E L CAMPO DE ACCIÓN DE LOS FUTUROS GOBIERNOS E S T A D A L E S , ENCABEZADOS DOR GOBERNADORES LIBREMENTE E L E C T O S , ES LO S U F L C I E N T E IMPORTANTE COMO PARA J U S T I F I C A R UN D E T E N ID O A N Á L I S I S DE LAS REFORMAS L E G I S L A T I V A S QUE ES NECESARIO IMPLEMENTAR SI SE Q U IE R E Dfi, TAR A L PROCESO DE D E S C E N TR A L IZ A C IÓ N QUE SE I N I C I A DE UN MÍNIMO DE C ONDIC IO NES DE É X I T O ,

69.

M I . EST^IJCTUPA ACTUAL DE LAS FINANZAS ESTADALES,

Ad e m á s d e l o a n t e s s e ñ a l a d o , c o m o j u s t i f i c a c i ó n g e n e r a l de j n a RE^DR^A TRIBUTARIA q u e p r o m u e v a e l p r o c e s o d e d e s c e n t r a l i z a ­c i ó n QUE URGE LLEVAR A CABO EN VENEZUELA/ ES IN C U E S TIO N A B LE QUE LA FUTURA G ES TIÓ N DE LOS GOBERNADORES DE ESTADO ELECTOS POR E L PUEBLO REQUERIRÁ DEL MAYOR GRADO P O SIB LE DE AUTONOMÍA F IN A N C IE R A / PUÉS DE LO CONTRARIO EL GOBIERNO CENTRAL/ DOR LA V Í A DEL CONTROL DE LAS A SIG NACIO NES DRESUDU ES TA R IA S PODRÍA OBSTRUIR LA ACCIÓN DEL GOBERN& DOR O AL MENOS E S T A R ÍA EN C ONDIC IO NES DE CONTROLAR LA E JE C U C IÓ N DE SU PROGRAMA DE ACCIÓN P O L Í T I C A .

dARA EL LOGRO DE ESA DESEADA AUTONOMÍA SE PROPONE LA DEROGA­T O R IA DE LA LEY ORGÁNICA DE COORDINACIÓN DE LA INVERSIÓ N DEL S l T U & DO C O N S T I T U C I O N A L í '13 ) A S Í COMO LA TRANSFERENCIA GRADUAL/ A LOS E S ­TADOS DE ALGUNAS COMPETENCIAS DE NATURALEZA T R I B U T A R I A / TODO ELLO/ DOR LO S I G U I E N T E ?

1, EL SITUADO CONSTITUCIONAL.1 . 1 . E l S i t u a d o Co n s t i t u c i o n a l h a s i d o e l m e c a n i s m o t r a d i c i q .

NALMENTE U T I L I Z A D O POR EL LSTADO VENEZOLANO PARA PROVEER A LAS EN­T ID A D E S FEDERALES DE UN MÍNIMO DE RECURSOS CON LOS CUALES ATENDER LAS ¡MODESTAS FUNCIONES QUE ESTAS HAN CUMPLIDO HASTA LA FECHA. COM S I S T E EL MISMO, SEGÚN EL A R T ÍC U L O 229 DE LA C O N S T IT U C I Ó N NACIONAL EN LA TRANSFERENCIA A LOS ESTADOS DEL 1 5 " DE LOS INGRESOS ORDINA­RIOS d e l d o d e r Na c i o n a l , 307 e n p a r t e s i g u a l e s y 707 s e g ú n l a p o -BLACIÓNDE CADA LSTADO.

E l S i t u a d o c o n s t i t u y e e l ú n i c o i n g r e s o d e o c h o ( S ) d e l o s E aTADOS DE LA REPÚBLICA Y EN D I E Z ( 1 0 ) DE LOS RESTANTES REPRESENTA EL 9 9 " DE LOS INGRESOS PÚBLICOS.* SOLO T I E N E N INGRESOS EXTRA S I T U A ­DO DIGNOS DE MENCIÓN LOS EsTADOS CARABOBO Y Z U L I A DONDE T A L E S I N ­GRESOS REPRESENTAN EL 127 Y 37 R ES P EC TIV A M E N TE . Es D E C I R , QUE ELS i t u a d o r e d r e s e n t a e n e l t o t a l d e l o s i n g r e s o s p ú b l i c o s d e l o s E s ­t a d o s VENEZOLANOS:

NÁS DEL 997 EN I B DE ELLOS

Los DATOS ANTES SEÑALADOS, DEMUESTRAN POR SÍ SOLOS EL GRADOd e De p e n d e n c i a d e l o s E s t a d o s d e l a s d e c i s i o n e s d e l p o d e r Na c i o n a lLO CUAL SE AGRAVA DOR EL HECHO DE QUE E L J E F E DE GOBIERNO ESTADAL ES DE L IB R E NOMBRAMIENTO DEL P R ES ID EN TE DE LA REP ÚB LIC A .

1 . 2 . No ES DE EXTRAÑAR ENTONCES QUE, EN LA PRÁC TIC A LA LEY DEC o o r d i n a c i ó n d e l S i t u a d o C o n s t i t u c i o n a l s o l o ha s e r v i d o p a r a r e d u ­c i r EN UN CINCUENTA POR C I E N T O ( 5 0 7 ) LA D I S P O N I B I L I D A D DE LOS E S T A ­DOS de su S i t u a d o , ya que e l d e s t i n o de l o s r e c u r s o s r e p r e s e n t a d o s

////

e l E s t a d o Z u l i a

e l E s t a d o C a r a b o b o ( 14)

90.

POR ESE 59% S U J E TO A COORDINACIÓN NO ES D E C ID ID O POR LOS ESTADOS; NI NEGOCIADO CON EL p ODER NACIONAL/ A TRAVÉS DE LOS CONVENIOS PRE­V I S T O S EN EL A R T ÍC U L O 4 DE D IC HA LEY/ SINO QUE SIMPLEMENTE ES E£ TE ÚLTIM O QUIEN D E C ID E UNI L A TE R A L M E N TE / EL USO QUE HA DE DARSE A LOS RECURSOS.

L a s i t u a c i ó n d e s c r i t a d e b e c a m b i a r RADICALMENTE e n E L FUTURO IN M EDIA TO Y ELLO E X P L IC A QUE LA C .O .P .R .E . EN SU PROYECTO DE L E Yd e T r a n s f e r e n c i a d e Co m p e t e n c i a s d e l Po d e r Na c i o n a l a l o s E s t a d o s( 1 5 ) PROPONGA EN MATERIA DE S l T U A D O DOS C U E S TIO N E S DE TRASCENDEN­T A L IMPORTANCIA :

ESOS ORDINARIOS Y LLEVAR DICHO

MEDIA NTE AUMENTOS

1 . I n c r e m e n t a r e l S i t u a d o a l 25% d e l o s i n g rA P AR TIR DE LA LEY DE PRESUPUESTO DE 1993 PORCENTAJE AL T R E I N T A POR C I E N T O (59%)ANUALES SUCESIVOS DEL UNO POR C I E N T O (

2 . L i m i t a r a u n 25% l a p a r t e d e l S i t u a d o c o r r e s p o n d i e n t e ac a d a E s t a d o q u e o b l i g a t o r i a m e n t e d e b e c o o r d i n a r s e c o n l o sPROGRAMAS DEL PODER NA CIONA L.

1 . 3 . La s d o s p r o p u e s t a s m e r e c e n u n b r e v e c o m e n t a r i o .

1 . 3 . 1 . La p r i m e r a d e e l l a s d e i n c o r p o r a r s e a l a l e y p e rMI T I R íA AMPLIAR LOS RECURSOS D I S DO N IB L E S POR LOS ESTADOS POR LA V Í A DEL S l T U A D O , EL CUAL SE D U P L I C A R Í A EN UN PERÍODO DE 5 AÑOS; S I MULTÁNEAMENTE DICHAS ENTID AD ES FEDERALES I R Í A N ASUMIENDO CON MAYOR IN TE N S ID A D LAS COMPETENCIAS ANTES SEÑALADAS Y E L PODER NACIONAL SE I R Í A LIBRANDO DE E L L A S .

No OBSTANTE °A RECERÍA MÁS PRUDENTE, CON EL O B J E ­TO DE ORGANIZAR ADECUADAMENTE EL PROCESQ DE CAMBIOS A R EA L IZA R QUE SE PROCEDA A EVALUAR EL COSTO °ARA LOS tS TAD OS DE ASUMIR DETERMIN A DA COMPETENCIA Y EN BASE A ESTO ASIGNAR LOS RECURSOS CORRESPONDIEü T E S ; DE ESTA FORMA NO SE IMPONDRÍA LA O B LIG A C IÓ N DE ASIGNAR A L S l ­TUADO UN PORCENTAJE F I J O A R B ITR A R IA M E N TE F I J A D O , S IN O QUE ESTE RE­F L E J A R Í A LOS PLANES DE GOBIERNO E S T A D A L E S , DEBIDAMENTE EVALUADOS EN CUANTO A SU I N C I D E N C I A P R ES U PU E STA R IA. IAMBIÉN PARECE D I F Í C I L QUE EL INCREMENTO PROPUESTO EN EL S l T U A D O , IN D EPEND IENTEM ENTE DEL MÉTODO QUE SE ESCOJA °ARA DETERMIN ARLO, PUEDA R EA L IZA R SE EN E L PR£ SUPUESTO DE 1 9 9 0 ; SE R ÍA P R EFE R IB LE ESPERAR LAS PROPUESTAS CONCRE­TAS DE LOS GOBERNADORES DE t S T A D O , UNA VEZ QUE TOMEN POSESIÓN DE SUS CARGOS EN ENERO DE 1 9 9 3 , PARA PROCEDER A INCREMENTAR E L S l T U A ­DO A P AR TIR DEL PRESUPUESTO PARA 1 9 3 1 .

L a p r o p u e s t a d e l a C . 0 . ° . R . E . e s c o n v e n i e n t e enTODO CASO, PARA ASEGURAR UN MARCO LEGAL QUE °ERMITA EL AUMENTO DEL S lT U A D O POR ENCIMA DEL N I V E L A C T U A L , PERO D EB ERÍA ESTABLECERSE UN MECANISMO E L Á S T I C O DE INCREMENTO DEL MISMO, (COMO EL QUE SE PROPO­NE POR EJEMPLO) Y NO UN PORCENTAJE A PRIO RI DE C R E C IM IE N TO I N T E R ­ANUAL.

91.

1 .3 . 2 . La p r o ° u e s t a d e l i m i t a r a u n 25% l a p a r t e d e l S iTUADO QUE DEBE COORDINARSE CON LOS °LAÑES DEL °ODER NACIONAL LUCE TAMBIÉN CONVENIENTE COMO MECANISMO DE INCREMENTAR E L MÁRGEN DE D I S CRESIONA LIDA D DE LOS ESTADOS EN EL. D E S T IN O DE SUS INGRESOS P Ú B L I ­COS, PERO ELLO S IN SE°ARARSE DEMASIADO DEL ESQUEMA V I G E N T E .

Es OBVIO QUE TODOS LOS PROGRAMAS ESTADALES DE I R VERSIÓN P ÚBLIC A DEBERÁN HACERSE A TRAVÉS DE ORGANISMOS NACIONALESc om o C ABALE, CANTV, IrtQS, e t c , y e s m u y p o s i b l e q u e l o s p r o g r a m a sCOORDINADOS EN TODOS LOS ESTADOS SUPEREN EL 25% DEL MONTO DEL SI­TUADO, PERO EL HECHO MISMO DE TENER UNA D IS C R E S IO N A L ID A D MAYOR EN EL MANEJO DE É STE ADEMÁS DE INCREMENTAR EL PODER DE NEGOCIA CIÓ N DEl o s E s t a d o s r e s p e c t o a e n t e s c o m o l o s m e n c i o n a d o s l e s p e r m i t i r í aEVENTUALMENTE LIBERARSE DE E L L O S , AL MENOS EN PARTE , EN EL MOMENTO EN QUE LA ACCIÓN DE LOS MISMOS NO SEA LO MÁS C ONVENIENTE PARA LA ENTID AD FEDERAL CORRESPONDI E N T E ( 16) .

1 . 3 . 3 . En RESUMEN, LAS DOS PROPUESTAS DE LA C . O . P . R . E . RES°ECTO AL S íT U A D O SON MUY SALUDABLES Y OJA LÁ QUE A SÍ LO ACOJA ELCo n g r e s o Na c i o n a l e n e l m o m e n t o d e l e g i s l a r s o b r e e s t a m a t e r i a p u e s .TO QUE A S Í SE DARÍA UN IMPORTANTE PASO EN EL PROCESO d e d o t a r al o s E s t a d o s d e u n a m a y o r a u t o n o m í a d e a c c i ó n y c o n e l l o s e p r o f u n ­d i z a r í a EL PROCESO DE D E S C E N TR A L IZ A C IÓ N QUE TANTO REQUIERE EL PAÍS EN EL MOMENTO.

La D E C I S I Ó N L E G I S L A T I V A SE ESPERA p a r a e l s e g u n ­d o PERÍODO DE SESIONES (OCTUBRE - D IC IE M B R E ) DE ESTE AÑO, PUÉS D I ­CHAS LEYES DEBEN ESTAR APROBADAS ANTES DEL 0 1 - 0 1 - 1 9 3 0 , FECHA EN QUE ASUMIRÍA N SUS CARGOS LOS GOBERNADORES ELECTOS POR SUFRAGIO .

2. MARCO CONSTITUCIONAL DjE LA IMPOSICION A NIVEL ESTADAL.L a Co n s t i t u c i ó n Na c i o n a l l i m i t ó s e v e r a m e n t e l a p o t e s t a d T r i ­

b u t a r i a d e l o s E s t a d o s y u n a l e c t u r a l i g e r a d e l a Ca r t a F u n d a m e n ­t a l D EJA LA IMPRESIÓN DE QUE T A L POTESTAD ESTÁ RESERVADA A LOS MU­N I C I P I O S y a l Po d e r Na c i o n a l ; u n a n á l i s i s m á s d e t e n i d o s i n e m b a r g oPERMITE PRECISAR EL CONTENIDO DE LA POTESTAD T R I B U T A R I A DE LOS E S ­TADOS; LA IN TE R P R ETA C IÓ N A CONTRARIO DE ALGUNAS NORMAS C O N S TITU C IQ . NALES A S Í LO P E R M IT E , EN ORDEN DE IMPORTANCIA : EL A R T ÍC U L O 1 8 . OR­D INA LES 2° Y 3° Y EL A R T ÍC U L O 1 7 .

2 . 1 . E l a r t í c u l o 1 8 e n s u s o r d i n a l e s N° 2e y 32 e s t a b l e c e :

Ar t í c u l o 1 8 . - L o s E s t a d o s no p o d r á n :

1 2 . Cr e a r Ad u a n a s n i I m p u e s t o s d e i m p o r t a ­c i ó n , DE EXPORTACIÓN O DE T R Á N S IT O SO­BRE B IE N E S EXTRANJEROS O N A C IO N A LE S , O SOBRE LAS DEMÁS MATERIA S R E N T Í S T I C A S DE LA COMPETENCIA NACIONAL O M U N I C I P A L ;

92.

2 2 . Gr a v a r b i e n e s d e c o n s u m o a n t e s d e q u eENTREN EN C IR C U L A C IÓ N DENTRO DE SU T £ R R I T O R I O ;

3 2 . Pr o h i b i r e l c o n s u m o d e b i e n e s p r o d u c lDOS FUERA DE SU T E R R IT O R IO / NI GRAVAR LOS EN FORMA D IF E R E N T E A LOS PRODUCI­DOS EN É L ;

4 2 . Cr e a r i m p u e s t o s s o b r e e l g a n a d o e n p i e o s o b r e s u s p r o d u c t o s o s u b p r o d u c t o s .

Es D ECIR QUE LOS ESTADOS PUEDEN GRAVAR B IE N E S DE CONSU­MO SIEMPRE QUE LO HAGAN DE LA FORMA S I G U I E N T E :

1 . Qu e s e a DESpUES q u e e n t r e n e n c i r c u l a c i ó n e n s u t e r r iT O R IO .

2 . S i TA LE S B IE N E S FUERON PRODUCIDOS FUERA DE SU TERRI TQ, RIO/ QUE EL GRAVAMEN SEA IGUAL AL QUE SE A P L I C A A LOS B IE N E S °RODUCIDOS EN É L .

La l e c t u r a a t e n t a d e e s t o s a r t í c u l o s p e r m i t e d e d u c i r q u e l o s E s t a d o s t i e n e n p o t e s t a d p a r a c r e a r i m p u e s t o s s o b r e e l c o n s u m o d e b i e n e s y l o q u e e l Co n s t i t u y e n t e p r o c u r ó m e d i a n t e e s t a n o r m a f u éIMPEDIR QUE LOS ESTADOS CREASEN IMPUESTOS DE ESTA NATURALEZA QUE SE C ONSTITUYERAN EN BARRERAS F I S C A L E S EN B E N E F I C I O DE LA PRODUCCIÓN R£ GIONAL/ IM P ID IE N D O ASÍ QUE EL P A ÍS FUNCIONE COMO UN MERCADO Ú N IC O .

Por o t r a p a r t e / s i l o s E s t a d o s p a r a gr a v a r e l co n s u m o R£G IO N A L T IE N E N QUE HACERLO DESPUÉS QUE ENTREN EN C IR C U L A C IÓ N EN SU T E R R I T O R I O " , SURGE DE INMEDIA TO LA C ONVIC CIÓ N DE QUE LA C O N S T I T U ­CIÓN RESERVÓ A LOS ESTADOS IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO DE B IE N E S CU. YA RECAUDACIÓN PERMITA CUMPLIR CON LA R E S T R IC C IÓ N ANTES IN D I C A D A ,EN TE O R ÍA TALES IMPUESTOS SERÍA N LOS S I G U I E N T E S : ( la

IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSACCIONES (TURNOVER Í A X )

IMPUESTOS SOBRE LOS FA BRICA NTE S

IMPUESTOS SOBRE LOS MAYORISTAS

IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS AL D E TA L

IMPUESTOS SOBRE EL VALOR AGREGADO,

De p e n d i e n d o d e l a p o s i c i ó n q u e s e t o m e e n l a p r e c i t a d a D IS C U S IÓ N D O C T R IN A R IA ENTRE 3REWER Y MOLINA LA POTESTAD PARA CREAR LOS IMPUESTOS MENCIONADOS SERÁ DE LA COMPETENCIA E X C L U S IV A - R E S I ­DUAL - d e l o s E s t a d o s o p o r l o m e n o s c o n c u r r e n t e c o n e l Po d e r Na c i ó .NAL PUESTO QUE LA C O N S T IT U C I Ó N NO SE LA A T R I B U Y E A ESTE EXPRESAMEN­T E , SINO QUE LA D E J A A LA 3 IS C R E S IÓ N L E G I S L A T I V A .

93.

E s t o s e d e d u c e d e l a l e c t u r a d e l a r t i c u l o 1 3 6 , o r d i n a l Ss .

" L a ORGANIZACIÓN/ RECAUDACIÓN Y CONTROL DE LOS IMPUESTOS A LA REN TA, AL C A P I ­T A L Y A LAS SUCESIONES Y DONACIONES;DE LAS CONTRIB UCIONES QUE GRAVAN LA I&P ORTACIÓN , LAS DE REG IS TRO Y TIMBRE FIS.CAL Y LAS QUE RECAIGAN SOBRE LA PRODUC­CIÓN Y CONSUMO DE B IEN E S QUE TO ” AL O PARCIALMENTE LA LEY RESERVE AL pODER N&C I O N A L , TA LE S COMO LAS DE ALCOHOLES, L L CORES, C I G A R R I L L O S , FÓSFOROS Y S A L I N A S ;LAS DE MINAS E HIDROCARBUROS Y LOS DE­MÁS IM PUESTOS, TASAS Y RENTAS NO A T R I B U Íd o s a l o s E s t a d o s y a l o s Mu n i c i p i o s ,QUE CON CARÁCTER DE CONTRIBUCIONES NACIO NALES CREARE LA L E Y " .

Y DEL ORDINAL 25? DEL MISMO A R T Í C U L O :

" T o d a o t r a m a t e r i a q u e l a p r e s e n t e c o n s ­t i t u c i ó n A T R IB U Y A AL pODER NACIONAL O QUE LE CORRESPONDA POR SU ÍNDOLE O NA­T U R A L E Z A " ,

E n RESUMEN, LA COMPETENCIA DE LOS ESTADOS EN M A TERIA DE CREACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LA PRODUCCIÓN Y CONSUMO DE B IE N E S ES UNA M A TERIA NO MUY B I E N PRECISADA EN LA C O N S T I T U C I Ó N . HAY BUENOS ARGUMENTOS °ARA CONSIDERAR QUE SE TRATA DE UNA COMPETENCIA RESID UALY POR LO TANTO E X CL U SIVA DE A Q U E L L O S ; ■TAMBIÉN PUEDE ARGUIRSE QUE I R DIR ECTAMENTE HA SIDO A T R I B U Í D A ÁL PODER ¡NACIONAL, Y TAMBIÉN QUE ES UNA COMDE T E N C I A CONCURRENTE ENTRE AMBOS N IV E L E S DE GOBIERNO; LA PO­S I C I Ó N MÁS E C L É C T I C A A FIR M A R ÍA AL RESPECTO ES QUE ES UNA MATERIAq u e l a Ca r t a F u n d a m e n t a l h a d e j a d o a l a v a l o r a c i ó n l e g i s l a t i v a yPUEDE LA LEY RESERVAR AL p ODER Í Í A C I O N A L , , 0 A LOS ESTADOS, ALGUNA DE LAS MODALIDADES IMDO S I T I V A S SEÑALADAS. LO QUE SI ES TO TALMENTE I " NA D M ISIBLE ES QUE TA LE S MODALIDADES CORRESPONDAN " DOR SU NATURALE­ZA a l p o d e r Na c i o n a l p u e s t o q u e l a s m i s m a s s o n r e c a u d a d a s e n o t r o sP A IS E S A N IV E L E S TA D A L ; COMO, EJEM°LO PUEDEN C I T A R S E ENTRE LOS P A I ­SES DESARROLLADOS A ESTADOS UNIDOS Y CANADÁ Y ENTRE LOS SUBDESARRO- LLADOS A LA IN D I A Y N l G E R I A . ( l á )

L a y a m e n c i o n a d a p o l é m i c a d o c t r i n a r i a e n t r e B r e w e r Ca­r i a s Y MOLI NA SE PLANTEA NUEVAMENTE EN RELACIÓN A LA POTESTAD DEl o s E s t a d o s p a r a c r e a r y r e c a u d a r e l i m d u e s t o p r e d i a l r u r a l , d u é sLA MISMA NO ESTÁ ASIGNADA EN LA C O N S T IT U C I Ó N A NINGUNA RAMA DEL PO DER PÚBLIC O EN P A R TIC U L A R .

E s t o d e m u e s t r a q u e d i c h a c o m ° e t e n c . i a e s t á i m p l í c i t a m e n ­t e A T R I B U Í D A A LOS c STADOS °OR LO MENOS EN c ORMA CONCURRENTE ( S E -

94.

GÚN B r EWER), O INCLUSO EN CORIA E X C L U S I V A , SEGÚN l O L I N A ,

CS ABSOLUTAMENTE IN S O S T E N IB L E EN ESTE CASO, LO MISMO QUE EN EL DE LOS IM°UESTOS GENERALES SOBRE EL CONSUMO, GUE LA CQM°ETEü C I A CORRESPONDIENTE TENGA QUE A T R I B U I R S E AL ODER NACIONAL POR SU ÍNDOLE O NATURALEZA" YA QUE SOLO LOS IMDUESTOS ADUANEROS SON NA CIO­NALES EN V IR T U D DE SU °RO°1A NATURALEZA , EL RESTO DE LOS IMPUES­TOS PUEDE SER RECAUDADO °OR CUALQUIER N I V E L DE GOBIERNO. LOS IM­PUESTOS P R E D I A L E S , °OR E JEM n LO, SON RECAUDADOS EN ESTADOS UNIDOS A N I V E L LOCAL DONDE REDRESENTAN LA DR I N C I ° A L CUENTE DE TNGRESOS. Í 19)

? , 3 . P a r a c o m ° l e t a r e l a n á l i s i s d e l m a r c o c o n s t i t u c i o n a l a c ­t u a l DE LA POTESTAD T R I B U T A R I A DE LOS ESTADOS, CONVIENE REFERIRSE BREVEMENTE A LA P O S I B I L I D A D DE QUE ESTOS PUEDAN COBRAR IASAS Y Co{{ T R IB U C I O N E S E S P E C I A L E S .

nES°ECTO A ESTOS T R IB U T O S NADA D IC E EL A R T ÍC U L O 17 EN f L CUAL SE D EF IN E N LAS COMPETENCIAS E S TA D A L E S ; TAMPOCO EL A R T ÍC U L O 1 ' , LO PROHIBE EXPRESAMENTE EN SU L I S T A DE R E S T R I C C I O N E S . LN EL AR­T Í C U L O ORDINAL S ° , S I N EMBARGO, SE S U G I E R E „ 1 NDIRECTAMENTE QUELOS STADOS (Y LOS ’1 U N I C I ° I O S ) °UEDAN RECAUDAR IM ° U ES TO S , TASAS Y R E N T A S " ; DICHO A R T ÍC U L O MENCIONA OUE SON DE LA COM°ETENCIA DEL D0~ DER 'ACIO NAL AOUELLOS

mCON EL CARÁCTER DE C O N TR IB U ­CIONES NACIONALES CREARE LA, _ n

LA IN TE R P R ETA C IÓ N GRAMATICAL DEL PRECITADO A R T Í ­CULO PERMITE CONCLUIR LO S I G U I E N T E *

1 . P X IS T E N TASAS A T R I B U Í D A S A LOS ESTADOS

? . Cu a n d o u n a d e t e r m i n a d a t a s a no e s t é a t r i b u i ­da a l o s E s t a d o s ( o a l o s m u n i c i p i o s ) p o d r áLA LEY CREARLA CON CARÁCTER DE CONTRIB UCIÓN NACIONAL.

’ ‘lo CABE DUDA QUE LAS TASAS A T R I B U Í DAS A LOS E S T A ­DOS SON AQUELLAS QUE ESTOS RECAUDEN COMO CONTRADA R T ID A DE LOS SER­V I C I O S PÚBLICOS QUE SUM IN IS TRABA LA C O L E C T I V I D A D , T A L C A R A C T E R ! S T L CA ES DE LA NATURALEZA DE LAS T A S A S ; LUEGO SI E XIS TEN. .SERVI C IOS DÚ B L IC O S CUYA PRESTACIÓN SEA COM°ETENCIA DE LOS ESTADOS, (Y E S TE ESe l c a s o e n V e n e z u e l a s e g ú n l o e x p u e s t o en p á g i n a s p r e c e d e n t e s ) t a lPRESTACIÓN PUEDE CAUSAR EL °AGO DE UNA IA SA ; A S Í LO D I C T A LA L Ó G I ­C A , LA NATURALEZA IN T R ÍN S E C A DE ESTE T R I B U T O Y LA IN TE R P R ETA C IÓ N L I T E R A L DEL TE XTO C O N S T I T U C I O N A L .

I_A P O S I B I L I D A D DEL COBRO DE Í A S A S , ESTÁ OBVIAMEÜ T E S U J E T A AL P R I N C I P I O DE L EG ALID A D T R I B U T A R I A E S T A B L E C ID O EN LACo n s t i t u c i ó n e n s u a r t í c u l o 00 í ' , e l c u a l e n e s t e c a s o s e c u b r i r í aCON EL E S T A B L E C IM IE N T O DE T A L E S T R IB U TO S EN UNA L e y E S TA D A L .

95.

E n C UANTO ^ LA C O M P E T E N C IA E S T A D A L °ARA RECAUDARC o n t r i b u c i o n e s - . s o c i a l e s e l a n á l i s i s p r e c e d e n t e , e n ° r i n c i ° i o s e s

A P L I C A B L E . M0 O B S T A N T E , ES P E R T I N E N T E UN ARGUMENTO A D I C I O N A L RELA C IONA D O CON LA O T E S T A D T R I B U T A R I A , E S T A Ú L T I M A ES CONSID ERA DA CO­MO UN A T R I B U T O I N T R Í N S E C O D E L °ODER ° Ú B L I C O LA C U A L T I E N E N COMO PÍM c U°REMO E L S O S T E N I M I E N T O DE LAS D IV E R S A S A C T I V I D A D E S QUE E S T E R E A L I Z A PARA S A T I S C ACER L A S N E C E S I D A D E S DE LA C O M U N I D A D ; ( 2 0 ) LOS

S T A D O S , EN LA M EDID A EN QUE DEBEN S A T I S F A C E R ALGUNAS DE ESAS N E C £ S I D A D E S , ( E N PORMA E X C L U S I V A O A L MENOS CONCURRENTE CON OTRAS RA­MAS d e l ° o d e r d ú b l i c o ) e s t á n e n p r i n c i ° i o i n v e s t i d o s d e ° o t e s t a d T r i b u t a r i a °a r a c r e a r y r e c a u d a r Co n t r i b u c i o n e s d e s t i n a d a s a l s o s ­t e n i m i e n t o DE ORGANISMOS dÚ B L I C O S A TRAVÉS DE LOS CUALES LOS E S T A ­DOS E JE R C E N SUS C O M P E T E N C I A S ,

T a l e s ' 'c o n t r i b u c i o n e s " s e r í a n " T a s a s " s i s o n l a

C 0 N T R A o R E S T A C I Ó N D I R E C T A DE UN S E R V I C I O I N D I V I D U A L I Z A D O EN E L USU& R IO D E L MISMO Y S E R ÍA N C O N T R I B U C I O N E S EN E L RESTO DE LOS CAS OS.E s t o °a r e c e h a b e r l o e n t e n d i d o a s í e l Co n g r e s o v e n e z o l a n o , r u é s e l Có d i g o Or g á n i c o T r i b u t a r i o , e j e c e n t r a l d e l s i s t e m a f i s c a l , s e r e ­f i e r e A LA P O T E S T A D DE SER S U J E T O A C T I V O DE O B L I G A C I O N E S T R I B U T A ­R I A S , NO COMO A T R I B U T O D E L °ODER N A CIO N A L Y DE LOS ‘M U N I C IP IO S S IN O EN TÉRMIN OS MÁS G E N É R I C O S ! " E L ESTADO EN LAS D I S T I N T A S E X P R E S I O ­NES D EL °ODER P Ú B L I C O " . ( A R T Í C U L O 1 4 ) .

_ L a E XPR E SIÓ N A N TE R IO R POR LO AMDL I A IN C L U Y E A LOSE s t a d o s , v c o n e l l o e l l e g i s l a d o r n o h i z o o t r a c o s a q u e o b e d e c e rE L S E N T I D O D E L A R T Í C U L O DE LA C O N S T I T U C I Ó N SEGÚN E L C U A L :

" L A S D I S P O S I C I O N E S QUE R U E N LANa c i e n d a °ú b l i c a Na c i o n a l r e g íRÁN LA A D M I N I S T R A C I Ó N DE LA 1Ac i e n d a , p ú b l i c a d e l o s L s t a d o s .Y LOS M U N I C I P I O S EN CUANTO SEAN A DL I C A B L E S " . .

_ Re t o m a n d o e l a n á l i s i s e s p e c í f i c o d e l a s Co n t r i ­b u c i o n e s E s p e c i a l e s , c o n v i e n e r e c o r d a r q u e e s t a s s o n u n a c a t e g o ­r í a i n t e r m e d i a e n t r e e l i m p u e s t o y l a T a s a , y c o n s i s t e e n p a g o sO B L I G A T O R I O S - COMO TODO T R I B U T O - REALIZ AD OS EN FAVOR D E L S O S T E N I ­M IE N TO DE ALGUNAS I N S T I T U C I O N E S DE E S DE C I A L IN T E R É S S O C I A L , pOR MANDATO EXPRESO DE LA L E Y ; SUS C A R A C T E R Í S T I C A S .DOCO A POCO D E F I N I ­DAS °OR LA DOC TRINA T R I B U T A R I A L A T IN O A M E R IC A N A , ( 2 l ) HAN S ID O I N ­CORPORADAS A L A L E G I S L A C I Ó N DE MUCHOS P A IS E S ENTRE ELLOS E L C Ó D I ­GO Or g á n i c o T r i b u t a r i o v e n e z o l a n o ( a r t í c u l o 1 3 ) ,

T a l e s Co n t r i b u c i o n e s t e n d r í a n q u e s e r c r e a d a s p o r u n a L e y e s t a d a l y s u a l c a n c e s e l i m i t a r í a a l T e r r i t o r i o d e l E sTADO R E S P E C T I V O , DODRíAN SER RECAUDADAS D IREC TA M EN TE °0R EL ORGA­NISMO A L CUAL ESTÉN ASIGNADAS O B I E N n OR LA TE S O R E R ÍA E S T A D A L , LA CUAL ENTREG A RÍA LUEGO LOS c ONDOS A T A L ORGANISMO. OBVIAMENTE T E N ­DRÍAN QUE RESPETAR LAS P R O H IB IC IO N E S DEL A R T Í C U L O 13 DE LA C O N S T I ­T U C I Ó N , Y NO PODRÍA CREARSE UNA DE T A L E S C O N TR IB U C IO N E S DE MANERA QUE GRAVASE EL GANADO EN P I É , POR EJEMPLO.

96.

IV . PROPUESTAS DARA UNA REFORJA TRIBUTARIA QUE INCREMENTE EL PO­DER ESTADAL.Un a r e f o r m a t r i b u t a r i a q u e p r e t e n d a m o d i f i c a r l a c o r r e l a c i ó n

d e Po t e s t a d e s T r i b u t a r i a s e n t r e l o s E s t a d o s y e l d o d e r Na c i o n a l , i n c r e m e n t a n d o l a d e l p r i m e r o , r e q u e r i r í a d e c i s i o n e s l e g i s l a t i v a s e nLAS MATERIA S S I G U I E N T E S SEA MODIFICANDO LA NORMATIVA E X I S T E N T E ,O CREANDO UNA NUEVA; T A L E S MATERIA S SON: S ITU A D O C O N S T I T U C I O N A L ,I m p u e s t o s Ge n e r a l e s s o b r e e l Co n s u m o , I m p u e s t o s e s p e c í f i c o s s o b r eEL CONSUMO Y OTROS T R IB U T O S ENTRE LOS CUALES DESTACAN LAS TASAS CQ,BRADAS e n a l g u n a s o b r a s p ú b l i c a s , l o s i m p u e s t o s s o b r e e l t r á f i c o I HM O B I L I A R I O Y EL IMPUESTO P R E D IA L RURAL.

1. SITUADO CONSTITUCIONAL.S o b r e e s t a m a t e r i a y a s e h a n f o r m u l a d o e n p á g i n a s a n t e r i o r e s

LAS RECOMENDACIONES QUE SE CONSIDERAN P E R T IN E N T E S .

2. IMPUESTOS GENERALES SOBRE EL CONSUMO.2 .1 . Desde un p u n t o de v i s t a e s t r i c t a m e n t e j u r í d i c o , puede

SOSTENERSE QUE ANTE LAS DUDAS QUE DLANTEA LA REDACCIÓN C O N S TITUCIQ . NAL SOBRE LA POTESTAD T R I B U T A R I A DE LOS ESTADOS EN M A TE R IA DE IM­PUESTOS GENERALES SOBRE EL CONSUMO, CONVENDRÍA ENTONCES (EN ARAS DEL MENCIONADO O B J E T I V O DE D E S C E N TR A L IZ A C IÓ N DE LAS FUNCIONES P Ú -

M A S ) QUE D IC HA POTESTAD FUESE RESERVADA POR LA LEY A LOS V E I N T EE s t a d o s de l a R e p ú b l i c a ; e s t o c o i n c i d e l a C . 0 . p .R .E . l a c u a l

HA PROPUESTO T A L RESERVA EN EL A R T ÍC U L O 2° DEL °ROYECTO DE LEY DET r a n s f e r e n c i a a n t e s c i t a d o U z ) T a l " t r a n s f e r e n c i a " p e r s e t a l v e zNO SEA NECESARIA DUÉS LOS ESTADOS YA T I E N E N D IC HA COMPETENCIA POR LO MENOS EN FORMA CONCURRENTE, PERO ANTE LA DUDA E X I S T E N T E , LO SA­LUDABLE S E R ÍA QUE EL ASUNTO FUESE O B JE TO DE EXPRESAS D IS P O S IC IO N E S LEGALES QUE RESUELVAN D E F I N I T I V A M E N T E LA C U E S T IÓ N .

L a C .O .p .R .E , en su c i t a d o P r o y e c t o m e n c i o n a " e l impues.TO SOBRE EL VALOR AGREGADO , NO OBSTANTE SE E STIM A MÁS CONVENIENTE DESDE EL PUNTO DE V I S T A T É C N I C O HABLAR DE " IM PUESTO S GENERALES SO­BRE EL CONSUMO" YA QUE AQUEL ES UNA E S P E C IE DE ESTOS Y ADEMÁS UNA REDACCIÓN A S Í D E J A R ÍA A LOS ESTADOS LA D E C I S I Ó N SOBRE LA MODALIDAD DE IMPUESTO AL CONSUMO MÁS CONVENIENTE EN CADA CASO, ASUNTO QUE NO PUEDE D E C I D I R S E A PRIORI EN UNA L E Y .

2 . 2 . Desde un p u n t o de v i s t a e c o n ó m i co es i m p o r t a n t e r e s e r ­v a r a l o s E s t a d o s l a i m p o s i c i ó n g e n e r a l s o b r e e l consumo p o r s e rESTE EL ÚNICO IMPUESTO DE A LTO REN D IM IE NTO AL CUAL TENDRÁN ESTOS ACCESO EN EL MARCO C O N S T I T U C I O N A L Y REAL A C TU A L .

L a e x p e r i e n c i a de o t r o s p a í s e s d e m u e s t r a que l o s i m p u e íTOS MÁS RENDIDORES SON EL IMDUESTO SOBRE LA R E N TA , EL IMPUESTO SO­BRE LOS INMUEBLES URBANOS Y EL IMPUESTO GENERAL SOBRE EL CONSUMO,EN CUALQUIERA DE SUS FORMAS. E n VENEZUELA EL PRIMERO DE ESTOS ESTÁ

97.

RESERVADO AL °ODER NACIONAL Y EL SEGUNDO A LOS M U N I C I P I O S . RESPE£ TO AL TERCERO E X I S T E EN LA C O N S T I T U C I Ó N LA DUDA P U N T E A D A ; POR LO TANTO/ SI SE DESEA PROMOVER LA DES C ENT RA L I ZA CI ÓN/ LO MÁS RACIONAL SE RÍ A MANTENER EL ST AT US QUO RESPECTO A LA POTESTAD T R I B U T A R I A EN MATERI A DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA E INMUEBLES URBANOS Y RESERVAR D E F I N I T I V A M E N T E A LOS ESTADOS U I MPOSI CI ÓN SOBRE EL CONSUMO.

EL RENDI MI ENTO DE UN IMPUESTO DE E STE T I P O DEPENDE OBVI & MENTE DE LA AMPL I TUD DE LA BASE IMPONIBLE Y DEL AFORO U T I L I Z A D O .Pa r a t e n e r u n a i d e a a l r e s p e c t o s e h a h e c h o l a s i m u u c i ó n q u e a p a ­r e c e e n e l Cu a d r o Ns i . p a r t i e n d o d e l a e x p e r i e n c i a , a l r e s p e c t o d e l o s E s t a d o s Un i d o s / e n c u a n t o a a m b a s v a r i a b l e s . La s t a s a s u t iL I ZADAS FUERON EL 53 Y EL 10% LO CUAL ES B ASTANTE A L T O YA QUE SOLO SE ENCUENTRAN AFOROS MAYORES DEL 5% EN 7 DE LOS 46 ESTADOS DE AQUEL DA Í S QUE U T I L I Z A N IMPUESTO GENERAL SOBRE EL CONSUMO ( 2 3 ) ,

La BASE I MPONIBLE ES LA INDI CADA EN EL CUADRO/ y D I F I C I L ­MENTE PUEDA SER MUCHO MAYOR °ORQUE ELLO E Q U I V A L D R Í A A VOLVER A LOS TIEMPOS PREVIOS A LA D.EVOLUCIÓN FRANCESA CUANDO SE GRABABA EL CON­SUMO DE LA SAL/ AZÚCAR Y HARINA.

VALF LA PENA INDICAR QUE EL CüADRO C I T A D O SE R E F I E R E AL IMDUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO/ DERO LA RECAUDACIÓN A L L Í MENCIO­NADA SERÍ A LA MISMA °ARA UN IMPUESTO SOBRE U S VENTAS AL D E T A L DE IGUAL BASE/ DADO QUE EL EFECTO ECONÓMICO DE AMBOS IMPUESTOS ES I - DÉNTI CO/ VARIANDO SOLO LA T É C N I C A A D M I N I S T R A T I V A DE SU COBRO ( 2 4 f ,

°OR ÚL T I MO SE A D V I E R T E QUE LAS C I F R A S SON PRESENTADAS A N I V E L NACI ONAL DADA U CARENCIA DE DATOS SOBRE EL CONSUMO A N I V E L RE GI ONAL .

2 . ^ . D e s d e u n ®u n t o d e v i s t a p o l í t i c o u o c a s i ó n d e .t o b a r t a lMEDIDA ES AHORA Y ELLO °OR DOS (2 ) RAZONES:

1 . EL ° A Í S POR PRIMERA V EZ SE HA CONVENCIDO DEL FRACASO DEL MODELO C E N T R A L I S T A DE GOBIERNO Y SE APRESTA PARA TOMAR U S TRA§. CENDENTALES MEDIDAS QUE REQUI ERE EL PROCESO DE D E S C E N T R A L I Z A C I Ó N LUEGO, ES NECESARIO APROVECHAR TAN FAVORABLE A M B I E N T E .

2. Es I MP R E S C I N D I B L E BLOQUEAR EL PROYECTO DEL A C T U A L Gfi BI ERNO VENEZOLANO DE CREAR Á N I V E L NACIONAL UN IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO./ EL CUAL ES MUY D I F Í C I L DE J U S T I F I C A R DESDE NINGÚN PUNTO DE V I S T A ,

2 , 4 . EL A N Á L I S I S DE DICHO ° R O Y E C T O ( 2 5 ) R E Q U E RI RÍ A DE UNA D0 - NENCIA SE°ARADA; POR LO CUAL SE MENCIONARÁN ESQUEMÁTICAMENTE U S C R Í T I C A S MÁS O B V I A S :

1§ En PRIMER LUGAR/ DICHO PROYECTO C O N S T I T U Y E OTRA MA­N I F E S T A C I Ó N DEL CENTRALI SMO QUE TANTO SE C R I T I C A Y SU APROBACIÓN°o r e l Co n g r e s o s e r í a u n a i n c o n s i s t e n c i a d e e s t e c o n e l p r o y e c t oP O L Í T I C O DESCENTRAL I ZADOR.

98.

22 , L a u r g e n c i a de m a y o r e s i n g r e s o s p ú b l i c o s ° ue den s e rRESUELTA MEDIANTE UNA SI NCERACI ÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, YDEL ARANCEL DE ADUANAS LOS CUALES CON ALGUNAS REFORMAS Y UN MEJOR CONTROL A D M I N I S T R A T I V O RENDI RÍ AN MUCHO MÁS RECURSOS A L t S T ADO V E NE ­ZOLANO QUE LOS QUE °ODRíAN RECAUDARSE A TRAVÉS DE UN IMPUESTO SO­BRE EL CONSUMO.

32. ES AMPLIAMENTE CONOCIDA LA I N S U F I C I E N C I A DEL APARA­TO A D M I N I S T R A T I V O DEL M I N I S T E R I O DE HACI ENDA DARA MANEJAR ADECUADAMENTE LOS T R I B U T O S E X I S T E N T E S , °OR V Í A DE EJEMPLO PUEDE C I T A R S E QUÉe s t e Mi n i s t e r i o h a s i d o i n c a p a z d e c o n t r o l a r l a r e c a u d a c i ó n d e l p e a j e d e l d u e n t e So b r e e l La g o d e Ma r a c a i b o , l u c e m á s l ó g i c o e n t o n c e sCONCENTRAR LOS ESFUERZOS EN MEJORAR LA RECAUDACIÓN DE LOS T R I B U T O S E X I S T E N T E S ANTES QUE AVENTURARSE EN LA CREACIÓN DE UN NUEVO IMPUES T O ; T A N T O MÁS SI EL QUE PI ENSA I NTRODUCI RSE ES DE RECONOCIDA D I F I ­CULTAD DE A D M I N I S T R A C I Ó N , ( 2 6)

' (ALE LA °ENA C I T A R AQUÍ LA PRUDENTE O P I N I Ó N DE LA C . F . R . P , SOBRE LA I NTRODUCCIÓN DE NUEVOS IMPUESTOS EN VENEZUELA(27)

" RESUL T A P RE F E RI B L E MEJORAR LOS IMPUESTOS ACTUALMENTE EN VIGOR Y BUSCAR EN ELLOS EL NECESI TADO E Q U I L I B R I O DE NUESTRAS ^INANZAS DÚ B L I C A S , ANTES DE INNOVAR CON LA INTRODUCCI ÓN DE OTROS T R I B U ­T O S , PARA PONERLOS A FUNCIONAR

■ CON UNA MAQUINARIA A D M I N I S T R A RVA D E F I C I E N T E . S i SE AGOTASEN LAS P O S I B I L I D A D E S QUE AÚN NOS OFRECEN LOS ACTUALES IMPUESTOS E S P E C I A L Y SEÑALADAMENTE EL D I ­RECTO SOBRE LA RENTA, SERÍ A EN­TONCES LA OPORTUNIDAD DE ACOME­TER LA INCORPORACIÓN DE OTROS COMO LOS ANALIZADOS EN EL C UA-

• d r o d e l S i s t e m a T r i b u t a r i o v e ­n e z o l a n o ,

(2$: ’2 . Un I 1o,J E S T 0 a l consumo es ° o r n a t u r a l e z a r e g r e s i v o

aún c on e x e n c i ó n de l o s a l i m e n t o s y e s t o a g r a v a r í a aún más LA S IT UACI ÓN DE POBREZA C R Í T I C A DEL 6 0 ^ DE LA POBLACIÓN V E N E Z 0 L A N A ( 2 9 )

So. De I GUAL EFECTO COMO AGRAVANTE DE LA DOBREZA DE LA MAYORÍA DE LA POBLACIÓN ES EL HECHO DE QUE UN IMPUESTO AL CONSUMO CON UNA TASA DEL 1 T 5 COMO EL QUE PROYECTA EL GOBI ERNO, INCLUSO L I ­MITADO A LA BASE IMPONIBLE MENCIONADA EN EL CUADRO 1 2 . 1 , T ENDRÍ A UN IMPORTANTE EFECTO A L C I S T A SOBRE EL Í N D I C E DE PRECIOS Y NO ES LO MÁS SALUDABLE DARA UNA ECONOMÍA CON UNA I NF L A C I ÓN DE TRES D Í G I T O S EN W q ( 3 0 ) I NT RODUCI RLE MÁS PRESIONES I N F L A C I O N A R I A S ANTES DE SU­PERAR COMPLETAMENTE LA ACTUAL E T A DA DE RECESIÓN Y R E A J U S T E .

99.62 . L a a l t e r n a t i v a e s c o g i d a ° o r e l g o b i e r n o v e n e z o l a n o ,

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO NO ES LA ÚNI CA NI NECESARIAMEü T E LA MÁS A C O N S E J A B L E ( 3 l ) . RECI ENTEMENTE LA C . E . R . F . PROPUSO AL RES°ECTO:

. . . " COMENZAR CON UN IMDUESTO O P ER A T I V A ­MENTE S E N C I L L O , DE TASA BAJA A N I ­VEL DE PRODUCTOR O MAYORISTA/ PARA LUEGO DE SU INTRODUCCIÓN EN LA CO­L E C T I V I D A D Y DE LA ACUMULACIÓN DE MAYOR INFORMACIÓN REFERENTE A SU EFECTO SOBRE ELLA/ A J UST A R DICHA TASA A UNA S I T U A C I Ó N MÁS CÓNSONA CON LA R E A L I D A D . . . COMO UNA E T A DA POSTERIOR/ ES ° O S I B L E QUE A ME D I A ­NO p l a z o V e n e z u e l a d u e d a p a s a r a lE S T A B L E C I M I E N T O DE UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO/ PASE PARA LA CUAL LA I MPLANTACIÓN DE UN IMPUESTO GE NEPAL SOBRE LAS VENTAS PUEDE TENER CARÁCTER PREPARATORIO " . ( 3 2 )

? . 6 . P I N A D E N T E / CONVIENE DESTACAR QUE NUESTRA PROPOSICIÓN DE RESERVAR A LOS ESTADOS LA IMDO S I C I Ó N GENERAL SOBRE EL CONSUMO/ EN MODO ALGUNO S I G N I F I C A QUE ESTA SEA DARA ELLOS UNA A L T E R N A T I V A V I A ­BLE A CORTO PLAZO; NO OBSTANTE LA GRAVEDAD DE LAS C R Í T I C A S ANTES Sg ‘"¡ALADAS SE ATENÚA S I G N I F I C A T I V A M E N T E A N I V E L ESTADAL DADA LA MENOR ESCALA DE CUALQUIER I N I C I A T I V A T R I B U T A R I A A ESTE N I V E L .

100.

3 . IN H ES TO ?? ESDF.CIc IC OS SOBRE E L CONSUNO.

LOS IMPUESTOS E S P E C Í F I C O S SOBRE EL CONSUMO COMO SU NOMBRE LO IN D IC A SON AQUELLOS QUE GRAVAN EL CONSUMO DE C IER TO S B IE N E S O SER­V I C I O S TALES .COMO LICORES/ C IG A R R IL L O S / FOSFOROS/ GASOLINA/ T E L E C Q MUNICACIONES/ VEHÍCULOS/ HOTELES/ A R T ÍC U L O S SUNYUARIOS, E T C .

En V e n e z u e l a l a t r i b u t a c i ó n c o r r e s p o n d i e n t e a t a l e s i m p u e s ­t o s CORRESPONDE AL ODER NA CIONA L, DERO NO PORQUE LA C O N S T IT U C IÓ N LOS RESERVE EXPRESAMENTE A ESTE/ SINO DORQUE LA LEY A L CREARLOS LES HA A T R I B U Í D O CARÁCTER NA CIONA L. ¡AL ES EL C R I T E R I O TAMBIÉN DE 3R£wer Ca r i a s e n s u o b r a c i t a d a ( p , fV 55 ) ,

L a P O S I B I L I D A D d e q u e e s t o s s e a n r e c a u d a d o s A N I V E L e s t a d a l ( c o m o e n Co l o m b i a y E . I M , p o r e j e m p l o ) d e p e n d e q u e e l Co n g r e s o l eTRA NSFIERA A LOS ESTADOS T A L COMPETENCIA DE CONFORMIDAD CON EL AR­T Í C U L O 137 d e l a Co n s t i t u c i ó n .

En e l momento en que e l C o n g r e s o N a c i o n a l e s t u d i a l a s compe­t e n c i a s QUE HABRÁN DE TRANSFERIR SE A LOS ESTADOS COMO PARTE DEL PROCESO DE D E S C E N T R A L IZ A C I Ó N , DEBE PRESTARSE GRAN A TEN C IÓ N A LA PO­S I B I L I D A D DE TRANSFERIR A AQUELLOS LA COMPETENCIA PARA RECAUDAR A L ­GUNOS IMPUESTOS A T R IB U ÍD O S EN LA A C T U A L ID A D AL pODER NACIONAL/ CO­MO A L T E R N A T IV A AL INCREMENTO DEL S ITUAD O C O N S T I T U C I O N A L .

LA TR ANSFERENCIA DE COMPETENCIAS T R I B U T A R I A S S Q B R E IMPUESTOS DE ESTA NATURALEZA O B L I G A R ÍA A LOS ESTADOS A RECAUDAR °QR Sí fllS - 1QS LA T R I B U T A C I Ó N QUE SE LE T R A N S F IE R A , B I E N CON CARÁCTER EXCLUS1 V O, O EN CONCURRENCIA CON OTROS N IV E L E S DE GOBIERNO, Y ESTO REPRE­S E N TA R ÍA TRES ( 3 ) V E N T A J A S :

1 . ° E R M I T I R Í A UN BUEN MÁRGEN DE D IS C R E S IO N A L ID A D ESTA DAL EN CUANTO A LOS IMDUESTOS A COBRAR DENTRO DE SU T E R R I T O R I O AÚN RESPETANDO LAS P R O H IB IC IO N E S DEL A R T ÍC U L O I B DE LACo n s t i t u c i ó n .ME ESTA FORMA, LOS INGRESOS ° Ú B LIC O S ESTADALES NO DEPEND£ RÍAN DE LA E F E C T I V I D A D T R I B U T A R I A DEL °ODER NACIONAL SINO DE SU DROPIA H A B IL ID A D DE RECAUDACIÓN A S Í COMO DE LA DISPQ. N I B I L I D A D DE LOS GRU°OS REGIONALES PARA TOLERAR LA IM P O S I ­CIÓN QUE SE E STA B L E Z C A .

? . Ga r a n t i z a e n c i e r t a m e d i d a l a p e r c e ° c i ó n d e i n g r e s o s e s t a ­d a l e s AL MÁRGEN DE LA ACCIÓN DEL °ODER NACIONAL.

7 . ° E R M IT IR Á IR FORMANDO LA A D M IN IS TR A C IÓ N T R I B U T A R I A E S T A ­DAL CON MIRAS AL E S T A B L E C IM IE N T O DE FORMAS DE IMDO S IC IÓ N DE ELEVADOS REQ UERIMIENTOS A D M IN IS T R A T IV O S COMO LOS GENE­RALES SOBRE EL CONSUMO O EL IMPUESTO ° R E D IA L RURAL.

DE D E C ID IR S E LA TRANSFERENCIA DE COMPETENCIAS A LOS ESTADOS EN ESTAS MATERIA S LA MISMA OBVIAMENTE DEBE SER GRADUAL,

101.

n F 3 F RÍ A N MANTENERSE EN CADA CASO v ^ 0 R ALGUNOS AÑOS LOS T R I ­BUTOS I NDI RE CT OS V I G E N T E S A N I V E L NACI ONAL, CONTRA EL CUAL/ LOS TRI B UT OS ESTADALES C O N S T I T U I R Í A N UNA ° E 3 A J A , 2 f ESTA FORMA/ SE E~ V I T A R Í A UNA ELEVACIÓN DE LA CARGA F I S C A L , °ARA LOS CONSUMI DORES QUÍ; R E C I B I R Í A N LA I N C I D E N C I A DEL IMPUESTO A LA VEZ QUE SE I M°£DIRÁ LA MERMA DE LOS INGRESOS T R I B U T A R I O S GLOBALES, LO CUAL S I N DUDA OCU­R R I R Í A DE A BOL I RSE UN T R I B U T O NACIONAL I N D I R E C T O , ANTES QUE LOSv e i n t e ( ? H ) Es t a d o s h a y a n i m ° l e m e n t a d o e l m e c a n i s m o d e l a r e c a u d a *CIÓN DE T A L T R I B U T O .

E l CONTROL DE LA T R I B U T A C I Ó N SOBRE EL CONSUMO EN VENEZUELA ES FÁCI LMENTE MANEJABLE EN EL CASO DE LOS IMDUESTOS E SDE C Í F I C O S SO­BRE É ST A .

En MATERI A DE IMPUESTO SOBRE LOS C I G A R R I L L O S , °OR EJEMPLO,SOLO E X I S T E N DOS ( ° ) EMPRESAS, LAS CUALES LLEVAN UN METI CULOSO COÜ TROL INTERNO DEL CONSUMO DE C I G A R R I L L O S - ( S U S V E N T A S ) - D I S C R I M I N A ­DO ° o r D i s t r i t o ; e s t o l e s p e r m i t e t r i b u t a r a l o s Co n c e j o s '!u n i c i o aLES CON GRAN C O N F I A B I L I D A D EN LA SI NC ERI DA D DE LAS DECLARACI ONES.Ad e m á s t a l e s e m p r e s a s , s i n m a y o r e s i n c o n v e n i e n t e s d e s u p a r t e , s u ­m i n i s t r a n LA INFORMACIÓN QUE °0SEEN A LOS AUDI TORES M U N I C I P A L E S .Es DE ESPERAR ENTONCES I GUAL N I V E L DE COODERACIÓN CON LAS FUTURAS AUTORIDADES E S C A L E S E S T A DA L E S ,

' GUAL COMODIDAD DE CONTROL DUEDE PREVERSE EN EL CASO DE UN IMPUESTO SOBRE EL CONSUMO DE DERIVADOS DE HIDROCARBUROS, SOBRE EL ALCOHOL Y SOBRE EL TURI SMO,

r S CONVENI ENTE RESALTAR DE TODOS MODOS QUE, A L MENOS A MEDI A NO PLAZO, UNA T O T A L I NDEPENDENCIA F I N A N C I E R A DE LOS ESTADOS FREí íTEa l o d e r Na c i o n a l s o l o p o d r í a l o g r a r s e s i s e a s i g n a r a a a q u e l l o sALGUNA COMPETENCIA EN LA RECAUDACIÓN DEL ÍMDUESTO SODRE LA K O I KD F& TROLERO, PUÉS COMO SE DEDUCE EL CUADRO 1°. 2 , EN E L , C A $ Q P C L ¿ M U * POR E J M , SOLO LA I NCL USI ÓN DE LA RECAUDACIÓN DEL J . b . L . K , fCO »ETSG** LERO P E R M I T I R Í A GENERAR INGRESOS E QUI VA L E NT E S AL QI TUADO C0w3TITU~ C I ONA L .

Co mo l a v i a b i l i d a d p o l í t i c a d e l a p a r t i c i p a c i ó n s e ñ a l a d a e sMUY REMOTA, PUEDE P ARTI RSE DEL HECHO DE QUE LA AUTONOMÍA F I N A N C I E R Ade l o s E s t a d o s no s e r á a l c a n z a d a en e l f u t u r o i n m e d i a t o , Co n e lT I E MP O , T A L AUTONOMÍA °ODRÍA LOGRARSE NO SOLO POR LA V Í A DE UNA PAR T I C I P A C I Ó N DE LOS p.STADOS EN EL INGRESO PETROLERO EN FORMA CONCU­RRENTE CON EL ODER NACI ONAL, SINO TAMBIÉN MEDI ANTE Uf’A Z F I O Í E . T T E RECAUDACIÓN DE LA T R I B U T A C I Ó N E S T A D A L , ENMARCADA É S T A DE L OAUDAZ P O L Í T I C A F I S C A L .

Cl Cu a d r o m° . ? , a n t e s m e n c i o n a d o p r e s e n t a u n a s i e u l a c i ó kRA TENER UNA IDEA GENERAL SOBRE RECAUDACIÓN P O T E N C I A L DE ALGUNOS I MPUESTOS, SE HAN I N C L U Í D O SOLO AQUELLOS RUBROS SOBRE LOS CHuLES E X I S T E INFORMACIÓN O S U C E ° T I B L E S DE E S T I M A C I O N E S C ü O iA'Z! ; -M1 LOS DA TOS REFERENTES A I M P U E S T O SOBRE HIDROCARBUROS SE CALCULAGC; : ü i t HAS* A LA POBLACION DEL c STADO RESDFCTO A L DA Í S ( 1 1 3 ) Y LOS DL C I G A R R I ­LLOS EN B A S E a LAS DECLARACI ONES DE LAS EMDRESAS CIE, Z U L ! ' HAS A

102.

l o s Co n c e j o s ‘1u n i c i d a l e s d e j . 7 u l i a . Como p u e d e o b s e r v a r s e l a r e ­c a u d a c i ó n REGIONAL DE E STE CSTADO LUCE S I G N I F I C A T I V A Y S I N DUDA DI SNA DEL E S CUER70 DE ACOMETER DOR CUENTA °ROD IA EL COBRO DE T A ­LES 1M°'JEST0S; ELLO L I B E R A R Í A EN DARTE AL ESTADO ¿ U L I A DE LA DEDEN DENCI A DEL °>ITUADO. n E INCREMENTARSE, AÚN EN PEQUERA P R O P O R C I Ó N , ' ALO UNAS T A RI F A S I M P O S I T I V A S E X I S T E N T E S , Y CONTR'OLAR MEJOR OTRAS, LA RECAUDACIÓN 03VIAMENTE SE I NCREMENTARÍ A,

' " INALMENTE CONVIENE PRECISAR QUE SE REQUERI RÍ AN EST UDI OS MU­CHO MÁS ELABORADOS 0(JE EL ° R E S E N T E , A LOS ^ I N E S DE LA TOMA DE DECI SI ONE*' TAN ORAVE COMO LA DE ASUMIR EL i STADO 7 ' JL I A EL COBRO DE LOS IMPUESTOS MENCIONADOS EN EL CUADRO ’12. ? , NO OBSTANTE ESTE CUADRO °E PMI T E OBSERVAR OUE LA IDEA S E RÍ A IM° í RICA,MENTE V I A B L E DE TRANSFg. RIRSE A LOS c STADOS LA COMPETENCIA R E S ° E C T I V A .

H. EL IMPUESTO PREDIAL RURAL.De s d e u n p u n t o d e v i s t a j u r í d i c o l a p o s i b i l i d a d d e u n i m p u e s .

TO P RE D I A L RURAL EN VENEZUELA A N I V E L ESTADAL FUÉ DLANTEADA POR PRJ. MERA VEZ POR EL ÍNFORME S h O O p ( 3 3 ) y A NA L I Z A D A POSTERIORMENTE CON MAYOR D E T A L L E POR CARMEN DE La KOCHE(.34) EN 1 9 7 4 , No SE CONOCEN MEfi CIONES POSTERIORES DEL ASUNTO, OMI SIÓN QUE ES PARTICULARMENTE NOTA BLE EN EL ÍNFORME F l N A L DE LA C . E . R . F . . Fn EL CASO DE E STE IMPUES­T O , LO MISMO QUE EN EL GENERAL SOBRE EL CONSUMO, LO MÁS SALUDABLE SERÍ A QUE EL CONGRESO X'ACIONAL EN LA LEY DE TRANSFERENCIA DE COMP£ T E N C I A A LOS FSTADOS ASI GNF A ESTOS LA pOTESTAD CORRESPONDIENTE PA RA SU CREACI ÓN, CUANDO LO ESTI MEN P E R T I N E N T E .

E s t a a s i g n a c i ó n d o r v í a l e g a l , d e s p e j a r í a c u a l q u i e r d u d a s o ­b r e LA COMPETENCIA RESPECTO A E STE IMPUESTO, LO CUAL ES MÁS NECESA RI O AUNQUE EN EL CASO DEL IMPUESTO GENERAL SOBRE EL CONSUMO, PUÉS

l a Ley O r g á n i c a de Régimen f1 u n i c i da l en su a r t í c u l o 93 da l a im­p r e s i ó n DE QUE ESTE IMPUESTO FUESE COMDE T E N C I A DEL ODER NACIONAL ( A R T Í C U L O 113 FN LA LEY V I G E N T E A DART1R DEL 9 2 - 0 1 - 9 0 ) .

H i s t ó r i c a m e n t e , l a t r i b u t a c i ó n d e l s e c t o r a g r í c o l a e n V e n e z u íLA SE HA L I M I T A D O EXCLUSI VAMENTE A LO CANCELADO POR CONCEPTO DE Dfi.r e c h o s d e Re g i s t r o c o n o c a s i ó n d e l a c i r c u l a c i ó n d e l a p r o p i e d a dRURAL.

Un a e s t i m a c i ó n d e t a l e s d e r e c h o s ° u e d e h a c e r s e p a r t i e n d o d eLOS DATOS GLOBALES AL RESPECTO Y ESTIMANDO QUE DEL T O T A L PAGADO p o r T A L CONCEPTO EL 1 9 J CORRESPONDE A 0°ERACIONES RELACIONADAS CON LA PROPIEDAD R U R A L ( 3 5 ) . [_OS RESULTADOS FIGURAN EN EL CUADRO N° 3 Y COMO PUEDE OBSERVARSE SON I N S I G N I F I C A N T E S EN COMPARACIÓN CON EL RESTO DE LOS INGRESOS P Ú B L I C OS .

I n c l u s o a u n q u e s e c o m p a r a s e n s o l o c o n l a t r i b u t a c i ó n n o p e ­t r o l e r a , LA CONTRI BUCI ÓN DEL SECTOR AGRÍCOLA VENEZOLANO SI GUE S I E & DO I N S I G N I F I C A N T E .

103

°ARA HACERSE UNA IDEA DEL VALOR DEL DR ¡ V i LE SI O F I S C A L £)E LA AGRIC ULTURA BASTA OBSERVAR G'JE EN 1937 CONTRIBUYO CON EL 7 , 5 £ DEL ° r o d u c t o I n t e r n o B r -j t o , r a z ó n p o r l a c j a l s i h u b i e s e s r co g r a v a d aCON LOS MISMOS IMpUESTOS QUE EL RESTO DE LA ECONOMÍA NO °ETROLERA DEL ° A Í S , HABRÍA GENERADO INGRESOS DEL ORDEN DE OS, 6 . 3 1 9 MILLONES; LO CUAL E O U IV A L D R ÍA A LA RECAUDACIÓ N CON J UNTA De LOS IMPUESTOS SO­BRE LIC ORES Y C I G A R R I L L O S .

°ARA 1 9 3 9 , J A L RECAUDACIÓN ALCANZARÍA 2 3 . ^ 5 3 MILLONES LO CUAL NO S E R ÍA D E S P R E C IA B L E ( 3 6 ) ,

E n ARAS DUÉS DE R A CIO NALIZ AR LA ESTRUCTURA F I S C A L VENEZOLANA, ES P O S IB L E ENTONCES PENSAR EN UN IMPUESTO A LOS PREDIOS RURALES.

E l ARGUMENTO DE QUE LA D E B I L I D A D ECONÓMICA IN T R Í N S E C A DE E S­TE SECTOR HACE °OCO ACONSEJABLE UN IMPUESTO DE ESTA NATURALEZA, PU£ DE SER CONTRASTADO CON EL HECHO DE QUE EN B O L I V I A ( P A Í S MUCHO MÁS ATRASADO QUE V EN E ZU E L A) AÚN CON UN IMPUESTO P R E D IA L MAL DISECADO Y PEOR CONTROLADO, £L SECTOR AGRÍC OLA GENERABA F,N 1975 EL 2% ( 3 7 ) -DE LOS INGRESOS DÚ B L I C C S . IGUALMENTE EN COLOMBIA E X I S T E ESTE IM­PUESTO Y SE HAN HECHO SERIOS ESFUERZOS DARA MEJORARLO( 3 8 ) .

La V I A B I L I D A D DE UN IMDUESTO PREDIA L EN ALGUNOS ESTADOS DE IJ1 PORTANTE DESARROLLO AGRÍCOLA ES ENTONCES OTRA A L T E R N A T I V A A B IE R T A AL FUTURO DESARROLLADO DE LA AUTONOMÍA F I S C A L DE LOS ESTADOS.

De s d e u n p u n t o d e v i s t a t é c n i c o y a e x i s t e n e n V e n e z u e l a l o sCONOCIMIENTOS NECESARIOS QUE DERMITAN UN ADECUADO FUNCIO NAMIENTO DE T A L IMPUESTO: E S TU D IO S DEL RENDIM IE NTO PROMEDIO p OR HECTÁREA EN LAS D IV ERSAS REGIONES Y SUBREGIONES DEL ° A Í S , A N Á L I S I S DE C OSTOS, TAMAÑO PROMEDIO DE F I N C A S , MÍNIMO DE E S T A S , E T C . OBVIAMENTE LA CA L ID A D DE ESTA INFORMACIÓN V A R ÍA "D E UN ESTADO A OTRO DEL pA Í S INCLU SO LA E X I S T E N T E , T I E N E UNA C IR C U L A C IÓ N MUY R ES TR IN G U ID A PERO EN TO DO CASO T A L INFORMACIÓN ES S U F I C I E N T E COMO PUNTO DE P A R T ID A .

Como p r u e b a d e l o a n t e r i o r s e o f r e c e n l o s Cu a d r o s No s , 4 y 5LOS CUALES MUESTRAN EL R EN D IM IENTO PROMEDIO DEL SECTOR GANADERO DELE s t a d o / u l i a y e l r e n d i m i e n t o p o t e n c i a l d e u n i m p u e s t o p r e d i a l s o ­b r e e s t e s e c t o r . Los a f o r o s u t i l i z a d o s 11 Y 1 , 5 7 DEL i n g r e s o b r u ­t o , R EF L EJA N D IF E R E N T E S RENDIM IE NTOS DE LA T IE R R A Y p0R ENDE, CAPA CID AD DE PAGO, p ERO AMBOS PUEDEN SER SOPORTADOS HOLGADAMENTE POR LAS F IN CA S DEL SECTOR S IN I N C I D E N C I A SOBRE LOS PRECIO S CORRESPON­D I E N T E S , LO CUAL IM P L IC A R ÍA TRA SLAC IÓN DEL IM PUESTO: TA LE S AFOROS, CONVIENE DES TAC A R, SON MÁS BAJOS QUE LOS PROPUESTOS p OR mUSGRAv E Ysu e q u i °o e n Co l o m b i a ( 1 9 5 9 ) y 3 o l i v i a ( 1 9 7 7 ) l o s c u a l e s o s c i l a b a nENTRE EL 9 " Y EL 1 5 " DEL INGRESO NETO DOR H E C T Á R E A ( T 9 ) .

Como p u e d e o b s e r v a r s e e n e l Cu a d r o 12 5 e l p o t e n c i a l t r i b u t aRIO DEL SECTOR GANADERO 7ULIANO ES UN DATO DIGNO DE SE* TE N ID O EN CUENTA EN UN FUTURO IN M E D IA TO ; LA S I T U A C I Ó N DE LA GANADERÍA EN 0~ TROS CSTADOS ES ASUNTO QUE DEBE ESTUD IA RSE EN CADA CASO LLEGADO EL MOMENTO DE TOMAR D E C IS IO N E S .

104.

o 0R OTRA °ARTE DEBE TENERSE FRESENTE QUE EN EL E ST A BL E C I MI TO DE UN IMPUESTO PREDI AL RURAL EL DO T E N C I A L T R I B U T A R I O NO ES LOÚNICO A TENER EN CUENTA; PUESTO QUE EL MISMO T I E N E IMPORTANTES EFEQTOS ECONÓMICOS TALE S COMO:

- PROMOCION DEL USO MÁS E F I C I E N T E DE LAS T I E RRAS D I S DONI BLES Y CON ELLO LA MODERNIZACIÓN DEL SECTOR AGRÍ COL A.

- Fa v o r e c í m i e n t o d e l i n c r e m e n t o d e l a p r o d u c c i ó n a g r o p e c u a ­r i a

- DESESTI MULO AL L A T I F U N D I O

- INCREMENTA EL AHORRO DEL S E C T OR, LO CUAL A SU VEZ P E R M I T I ­RÍ A EL AUMENTO DE LAS OBRAS PÚBLI CAS EN B E N E F I C I O DEL MI& MO.

F i n a l m e n t e , c a b e d e s t a c a r q u e d e s d e u n d u n t o d e v i s t a p o l í t iCO SEA T A L VEZ MÁS V I A B L E EL E S T A B L E C I M I E N T O DE UN IMPUESTO P REDI ALRURAL A N I V E L E S T A DA L , YA QUE A ESTE N I V E L S E RÍ A MUCHO MÁS F Á C I L VINCULAR EL T R I B U T O PAGADO A LAS OBRAS DÚ B L I C A S F I NANC I A D AS CON ES­T E ,

5. OTROS TRIBUTOS.5. 1 . N o t a r í a s y R e g i s t r o dú b l i c o

Se ha m e n c i o n a d o a n t e s que l o s E s t a d o s t i e n e n c o m p e t e n c i a cotíCURRENTE CON EL °ODER f,ACI ONAL RESDE C T I V A EN MATERIA DE NOTARIAS Y REGSI TRO PÚBL I CO Y ACCESO A LA ADMI NI S T RAC I ÓN DE J U S T I C I A . NADA OBSTARÍ A ENTONCES QUE SE T R A N S F I R I E S E A LOS ESTADOS COMPETENCIA EN MATERI A DE IMPUESTOS Y TASAS RELACIONADAS CON ESTAS A C T I V I D A D E S , E ¿ P E C Í F I C A M E N T E , T l MBRE F i s C A L Y "DERECHOS" DE REG I S T R O , ESTOS Ú L T I ­MOS ASÍ DENOMINADO °ERO QUE TECNI CAMENTE CONS T I T UYE N UN IMPUESTO AL T R Á F I C O I N M O B I L I A R I O .

T r i b u t o s c o m o l o s q u e a q u í s e m e n c i o n a n s o n s u m a m e n t e f á c i l e sDE CONTROLAR EN COMPARACIÓN CON OTROS COMO EL IMPUESTO SOBRE LA REÜ TA LO CUAL HACE MÁS V I A B L E LA I D E A. D0R OTRA ° A R T E , LA RECAUDACIÓN DE TALES T R I B U T O S A N I V E L ESTADAL EN NADA TENDRÁ QUE AFECTAR LA CA­L I DAD DE LOS S E R V I C I O S CORRESPONDIENTES; °0R EJEMPLO, LA SEGURIDAD R E G I S T R A L S E G U I R Í A MANTENIENDO SU ROL J U R Í D I C O A PESAR DE QUE EN C& DA ESTADO SE C03REN TASAS D I F E R E N T E S D0R T A L CONCEDTO.

F.n m a t e r i a de T i m b r e p i s c a l , c u a l q u i e r r e f o r m a d e l r é g i m e nE X I S T E N T E REQUERÍA LA INTRODUCCIÓN DE ALGUNOS REFI NAMI ENTOS DADO EL CARÁCTER NACI ONAL DE MUCHOS DE LOS S E RV I CI OS QUE OCASIONAN LA I N U T I L I Z A C I Ó N DE T IMBRES E S C A L E S °FRO ELLO NO ES I M° O S I B L E , AL LA. DO DE ESTO LA LEY DE T l MBRE p ¡ s C A L ESTABLECE ALGUNOS IMPUESTOS COMO EL QUE GRAVA LA A D Q U I S I C I Ó N DE VEHÍ CULOS O LA ENAJENACI ÓN DE BUQUES v AERONAVES, RESPECTO DE LOS CUALES EL TRASPASO DE COMPETENCIAS PU£ DE SER I NMEDI ATO.

105,

5 , 2 . T a s a s .

S e HA SOSTENIDO ANTES QUE LOS ESTADOS EN EL E J E R C I C I O DE SUS COMPETENCIAS ACTUALES Y DE LAS QUE SE LE T RA N S F I E R A N , PODRÍAN CREART a s a s c o n o c a s i ó n d e l a p r e s t a c i ó n d e a l g u n o s s e r v i c i o s p ú b l i c o s ;DONDE LA RECAUDACIÓN DE T A L T R I B U T O SEA PROCEDENTE. D I S T I N T O SERÍA EL CASO EN QUE SE LES TRANSF I ERA COMPETENCIA SOBRE A C T I V I D A D E S REA. L I ZADAS EN LA A CT UA L I D AD °OR EL ODER HACI ONAL, CASO EN EL CUAL JUtL TO CON LA TRANSFERENCI A DE T A L A C T I V I D A D DEBERÍ A EXPRESAMENTE I N ­C LUI RSE EL DERECHO DE DIS°ONER DE LA TASA R E S P E C T I V A , AUMENTÁNDOLA, DISMINUYÉNDOLA O INCLUSO DEROGÁNDOLA.

D e j a n d o a s a l v o l o d i c h o r e s p e c t o a l T i m b r e p i s c a l , o u e no e sOTRA COSA QUE UN MEDIO DE F A C I L I T A R EL PAGO DE ALGUNAS T A SA S, LA D£ C I S I Ó N SOBRE LO ANTES MENCIONADO DEBERÁ RESOLVERSE CASO POR CASO,

Me n c i ó n e s p e c i a l m e r e c e e l c a s o a l g u n a s o b r a s p ú b l i c a s c o m oEL PUENTE SOBRE EL l_AG0 Y SOBRE EL RIO 0RI NOCO, D0R CUYO USO SE R£ CAUDAN ° E A J E S . pODRÍA TRANSFERI RSE A LOS ESTADOS INVOLUCRADOS EL MA NTENI MI ENTO DE LOS MISMOS A CAMBIO DEL DERECHO A COBRAR DICHOS

E AJ E S Y SOBRE TODO ASIGNÁNDOLES LA O B L I GA C I ÓN DE CONTROLARLO B I E N ; ESTO ÚLTI MO ES URGENTE EN EL CASO DEL UENTE SOBRE EL LAGO YA QUE HASTA LA FECHA EL M I N I S T E R I O DE HACIENDA NO HA QUERIDO CUMDL I R CON ESTA O B L I G A C I Ó N ,

106.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO RECAUDACION POTENCIAL ESTIMADA (Cifras en Millones de Bs.)

C U A D R O N ° 1

Consumo final de los hogares en el Mercado Interno.

Consumo Gravable *

RECAUDACION POTENCIALAforo= 5% Aforo= 10%

1982 170.182 59.291,4 2.964,6 5.9301983 176.648 59.000,4 2.950 5.9001984 200.153 63.268,4 3.163,4 6.3271985 228.735 73.195,2 3.659,5 7.3191986 257.266 82.325 4.116,3 8.2331987 425.937 136.300 6.815 13.630

* Incluye gastos de Bebidas, Tabaco, Vestido y Calzado, Mue­bles y Accesorios, excepto servicios del hogar, esparcimien to, educación, cultura y gastos varios; son estos los ru­bros que se gravarían en Venezuela según el Proyecto de Ley de impuesto sobre el Valor Agregado que preñara el gobierno nacional a través del Ministerio de Hacienda.

NOTA: Este tipo de Impuesto produce exactamente el mismo monto queun Impuesto sobre las ventas al detai de igual aforo.

FUENTE: Banco Central de Venezuela.Anuarios de Cuentas Nacionales 1982, 1983. 1984, 1985 y 1987

107.

ESTADO ZULIA RECAUDACION POTENCIAL DE IMPUESTOS

(en millones de Bs.)Las cifras en paréntesis corresponden a la participación a nivel na­cional.

CUADRO N° 2

1 .986 1.987 1.988DERIVADOS DEL PETROLEO (1)

465(11%)

587(11%)

595(11%)

CIGARRILLOS (1) 325(15,6%)

325(14,3%)

564(15%)

ALCOHOL 445,3(15,8%)

563,2(17,27%)

512 )14,27%)

TIMBRE FISCAL 109,4 113,9 100PEAJE PUENTE SOBRE EL LA 90

24,8.. _ -.....

25,5 25,6

TOTAL RENTA INTERNA 1.369,5 1.614,6 1.796,6I.S.L.R. OTRAS ACTIVIDA DES

1.004 (7%)

1.100(4,73%)

1.261

TOTAL GENERAL 2.373,5 2.714,6 3.057,6

Situado Constitucional Estado Zulia:1986 Bs. 1.530 millones. '1987 Bs. 2.000 millones.1988 Bs. 2.300 millones.FUENTE: Ministerio de Hacienda, Región Zuliana

Leyes de Presupuesto del Estado Zulia (1) Estimaciones

108.

OPERACIONES SOBRE PREDIOS RURALES DERECHOS DE REGISTRO PAGADOS (Cifras en Millones de Bs.)-

CUADRO N ? 3

U ) ( 2 )DerechosPagados

Total Ing resos Públicos

%1/2

1985 45,8 147.159 0,031 %

1986 58, 8 139.338 0,042 1

1987 79,5 250.265 0,031 %

FUENTE: Banco Central de VenezuelaInforme Económico. 1986 y 1987

CUADRO N ° 4

ESTADO ZULIA RENDIMIENTO BRUTO DE FINCAS GANADERAS

AÑO 1989 ‘

Costa Oriental del Lago

Sur del Lago 1

Perij á Laberinto Es tado Zulia

Rendimiento por finca (Bs.) 5.490 11.433 6 .533 11.043

N? de hectáreas en producción 240.000 440 . 000 560 .000 120.000 1.360.000

Total Valor de la Producción Bruta de la Zona (millones de Bs.

1.317,6 5.030, 5 3 . 658,5 1.325,2 11.331,8

FUENTE: Universidad del ZuliaUnidad Coordinadora de Proyectos Conjuntos

110.

ESTADO ZULIA IMPUESTO PREDIAL SOBRE FINCAS GANADERAS

RENDIMIENTO ESTIMADO (Cifras en millones de B s .)

CUADRO N ? 5

ZONAS Valor de la Producción Bruta Aforo Impuesto a

Pagar

Costa Oriental del Lago 1.317,6 1 Z 13,18

Sur del Lago 5.030,5 1,5 % 75,46

P e r i j á 3.658,5 1 Z 36,59

Laberinto 1.325,2 1,5 z 19,88

TOTALESTADO ZULIA 145,11

FUENTE: Cuadro N! 4

NOTAS1 1 1 .

( 1 ) La C o m i s i ó n R e s i d e n c i a l p a r a l a Ref orma d e l E s t a d o C . 0 . p . R . E . FUÉ CREADA POR DECRETO p R E S ] D E N C I A L N© 403 PUBLICADO EN LA GACETA O F I C I A L 3312/ DEL 1 7 - 1 2 - 1 9 8 4 .

(2 ) COMISION PRESIDENCIAL PARA LA REFORMA DEL ESTADO. P r o y e c t o d e L e y d e T r a n s f e r e n c i a d e Co m p e t e n c i a s d e l Po d e r Na c i o n a l a l o s E s t a d o s . Ed i c i ó n e n m u l t í g r a f o , s i n d a t o s , p p . 5 .

( 3 ) MOLINA V . , J o s é E. L a Co m p e t e n c i a Co n s t i t u c i o n a l d e l o s Es­t a d o s EN EL PROCESO DE REFORMA DEL ESTA DO. E D I C I Ó N EN M U L T Ís r a f o , p o n e n c i a a n t e e l c o n g r e s o v e n e z o l a n o d e D e r e c h o Co n s . T I T U C I O N A L . nA R A C A IB O , 14 A L I b DE J U N I O DE 1 9 8 9 . PP. 2 .

(4 ) B R E O CARIAS, A l l a n . I n s t i t u c i o n e s Po l í t i c a s y Co n s t i t u c i o n a l e s ; T omo I . Ca r a c a s , Ed i t o r i a l J u r í d i c a V e n e z o l a n a , 1 9 8 5 .

( 5 ) D i c h o d e b a t e h a t e n i d o c o m o s u m á s i m p o r t a n t e e s c e n a r i o l aCá m a r a d e D i p u t a d o s d e l Co n g r e s o Na c i o n a l , l a c u a l d u r a n t eEL PRIMER PERÍODO DE SESIONES DE ESTE AÑO, NOMBRÓ UNA 'C O M I ­SIÓ N E s p e c i a l " p a r a e l e s t u d i o de l o s s i g u i e n t e s p r o y e c t o sDE LEYES (TO D O S PREPARADOS POR LA C . 0 , P . R . E . ) :

- L e y Or g á n i c a s o b r e l a s f u n c i o n e s d e l o s Go b e r n a d o r e s de Es. t a d o c o m o Ag e n t e s d e l E j e c u t i v o Na c i o n a l .

- L e y Or g á n i c a d e Co o r d i n a c i ó n d e l a I n v e r s i ó n d e l S i t u a d o Co n s t i t u c i o n a l c o n l o s p l a n e s a d m i n i s t r a t i v o s d e s a r r o l l a ­d o s p o r e l Po d e r Na c i o n a l .

- L e y d e T r a n s f e r e n c i a d e Co m p e t e n c i a s d e l Po d e r Na c i o n a l a l o s Es t a d o s .

A n t e d i c h a Co m i s i ó n s e e x p u s i e r o n c o n f e c h a 1 9 - 0 7 - 8 9 y 2 5 ­0 7 - 3 9 , ALGUNAS DE LAS IDEAS PROPUESTAS EN LA PRESENTE PONEN­C I A .

( 6 ) En l a a c t u a l i d a d e l g o b i e r n o v e n e z o l a n o , y o t r o s GOBIERNOSLATIN O AM ER IC AN O S, PROCURAN LA REDUCCIÓN DEL MONTO DE LA DEU­DA P ÚB L IC A EXTERNA, ASUNTO CONSIDERADO P R I O R I T A R I O EN TODOS LOS FOROS IN T E R N A C IO N A L E S .

( 7 ) E s t a p o s i b i l i d a d e s t á ©r e v i s t a e n l a Co n s t i t u c i ó n ( a r t í c u l o2 ? ) DESDE 1 9 6 1 , NO OBSTANTE LA LEY R E S P E C TIV A SE APRUEBA EL2 9 - 1 3 - 1 9 8 8 y s e p u b l i c ó e n l a Ga c e t a Of i c i a l N° 34 030 d e l 2 9 - 0 3 - 1 9 3 3 / e s d e c i r 27 a ñ o s d e s p u é s .

112.

( 8 ) BREWER CARIAS, A l l a n .

(9 ) MOLINA V . , J o s é E .

( 1 0 ) BREWER CARIAS, A l l a n .

( 1 1 ) MOLINA V . , J o s é E .

( 1 2 ) Id em . p p . 20

( 1 3 ) E s t a l e y e s t A p r e v i s t a en l a C o n s t i t u c i ó n en su a r t í c u l o 2 2 9 , p á r r a f o 2 ? . Se p r o m u l g a e l 0 5 - 0 3 - 1 9 7 4 ¿ G a c e t a O f i c i a l N 2 D . 4 6 5

0b . c i t .

0b . C I T . D D f 1 0 - 1 1

0b . C I T . PP. 533

0b . c i t . PP. 1 8

T U C IO N A L CON LOS PLANES A D M I N I S T R A T I V O S DESARROLLADOS POR ELp o d e r Na c i o n a l , no o b s t a n t e , e n e s t a Po n e n c i a s e u s a r á l aA B R E V IA C IÓ N MÁS CORRIE NTE DEL MISMO.

( 1 4 ) Ve a s e Sa n c o C e n t r a l d e Ve n e z u e l a . INFORME ECONOMICO 1 987

( 1 5 ) Co m i s i ó n Pr e s i d e n c i a l °a r a l a Re f o r m a d e l Es t a d o , Pr o y e c t o d e L e y d e T r a n s f e r e n c i a . . . 0b . c i t . a r t í c u l o s 10 y 1 1 .

(1.G ) Al d e c i r e s t o s e t i e n e e n l a m e n t e s i t u a c i o n e s c o m o l a o c u r r í , d a e n An a c o , d o n d e e l Co n c e j o Mu n i c i p a l t u v o q u e r e s o l v e r a lMARGEN DEL l . N . Q . S . EL °ROBLEMA DE LA F A L TA DE AGUA EN LA C I U DAD.

( 1 7 ) S o b r e e s t a c a t e g o r i z a c i ó n c o i n c i d e n t o d o s l o s t r a t a d o s m o d e r ­n o s d e F i n a n z a s Pú b l i c a s . do r e j e m d l o ; S H O lr, Ca r l .

S e l e s d e n o m i n a t a m b i é n g e n é r i c a m e n t e ; " i m p u e s t o g e n e r a l s o ­b r e l a s v e n t a s " .

( I S ) DUE, J o h n F. A l t e r n a t i v e f o r m e s o f s a l e s t a x a t i o n f o r a De- c l o ° i n g C o u n t r y i n R e a d i n g s on T a x a t i o n i n D e v e l o p i n g c o u n ­T R I E S . „ « « -r3 r d Ed i t i o n ^ d i t e d b y R i c h a r d B i r d a n d Ol i v e r Ol d m a n . T h e Jo h n Ha p k i n g Un i v e r s i t y ° r e s s , 1 9 7 5 . p p . 3 1 0 - 3 1 1 y t a m b i é n BULLETIN EQN I ’U E R N A T J W L 3UftF.AU C0R FISCAL DOCUMENTATION J a n u a r y M S S . ° ° . 5 - 1 0 ,

( 1 9 ) 933 DARA L0S D I S T R I T O S ESCOLARES y 6J v PARA LAS M U N I C I P A L Sd e s . Vease MUS0RAVE, R i c h a r d y MUjSRAVE, d e g g y . ° u b l i c Finam CE IN ThORV and dR A C T IC E 3 r d E D I T I O N . Me GRAW - H l L L BOOK Company, 1 9 3 0 . 0 0 . 4 / 8 .

( 9 0 ) S o b r e e l c oN C E n m de ° o t e s t a d T r i b u t a r i a °uede v e r s e e l a n á ­l i s i s a l r £ s d e c t o de C a r l o s G i u l i a n i P o n r o u g e , en D e r e c h o . ! : ! n a n c i e r o , 3 a . E d i c i ó n . E d i c i o n e s D e p a l m a , B ueno s A i r e s , 1 9 /o Tomo I . vfiR y s s . y l a b i b l i o g r a f í a a l l í c i t a d a .

113.( ? 1 ) S o b r e l a s c a r a c t e r í s t i c a s d e l a s c o n t r i b u c i o n e s e s p e c i a l e s

" E X I S T E CONSUMO EN LA DOCTRINA L ATIN OAM ERIC AN A, MULI ANI R ) N - ROUGE, 9 g , C I T , 0 0 . PRESENTA UN BUEN RESUMEN DE TA L E S CARAC­T E R Í S T I C A S .

( ? 2 ) °RQYPCTO DE LEY DE TRANSFERENCIA DE COMPETENCIASOb. c i T , O D , 9

( ? 3 ) BIJLL'TTP ^ Í T F W T W A L H S C O O C U M E N TA TIO N Ü2. 147’ 1933, °p. "3

(?/j) W ^ R A V c ; , v m i js g r v / ' I , Ob, c i t , » p , 460

(*>5) * °ARA EL MOMENTO DE CONCLUÍR LA FRESENTE PONENCIA LA INFORMA­CIÓN SUMINIS TRADA AL ” A Í S SOBRE EL °ROYECTO DE LEY DE lMPUE¿ TO SOBRE EL v ALOR AGREGADO ES FRAGMENTARIA,

( 2 6 ) E n I n f o r m e 3 h o u p a f i r m a m u é l a a d m i n i s t r a c i ó n d e i m p u e s t o g £NERAL SOBRE LAS V E N T A S , EN CUALQUIERA DE SUS FORMAS/ " R E Q U I £ RE UNA ORGANIZACIÓN A D M I N I S T R A T I V A QUE DUDL I C A LA DEL IMPUES TO SOBRE LA RENTA. INFORME SOBRE EL S IS TE M A F l S C A L DE VENE Z UELA. CARACAS/ M I N I S T E R I O DE HACIENDA/ 1960. TOMO I I É>D . 22

( 2 7 ) Co m i s i ó n d e E s t u d i o y d e Re f o r m a c i s c a l , Ob . c i t . d o . 135

( 2 3 ) fj.STO HA SIDO IU S ÍR IC A M E N T E DEMOSTRADO; VEASE A L RESPECTO ADLÍ6, Jo h n * y f R Í É D L A l N D É L Ann p. A n á l i s i s E c o n ó m i c o de l o s Imdu e s t o s y d e l s e c t o r p ú b l i c o . 4 a . e d i c i ó n . T r a d u c c i ó n de Jua n J o r g e T h o m a s . L i b r e r í a ' E l A t e n e o " , E d i t o r i a l , B u e n o s A i r e s , 1 9 3 1 . p « . 3 6 2 - 3 6 4 *

( 2 9 ) T a l e s e l °o r c e n t a . ie d e p o b r e z a c r í t i c a a n i v e l na c i o n a l .( E l Na c i o n a l , 1 2 - 9 9 - 1 9 3 9 , d á g . D - 3 ) . E n e l E s t a d o Zu l i a , s e ­gún E S TU D IO S EFECTUADOS POR LA UNIV ERS ID A D DEL Z U L I A , T A L POR C E N T A J E ES DEL / 5 3 ( ANORAMA 1 3 - 9 9 - 1 9 8 9 , p p . 1 - / ) .

(30) 8 f g ú n d a t o s p u b l i c a d o s p q r e l B a n c o C e n t r a l de V e n e z u e l a .( E l I a c i o n a l , 9 1 - 0 9 - 1 9 3 9 , p p . D - 7 ) l a i n f l a c i ó n en C a r a c a s ,HASTA EL MES DE AGOSTO DE 19 3 9 FUÉ DEL 6 5 3 . TODOS LOS ANA­L I S T A S ESTIMAN A L CONCLUIR EL A*r'0 LA MISMA RONDARÁ E L 1 0 0 3 .

(3.1) cl CONOCIDO EXPERTO EN T R I B U T A C I Ó N DE LOS DA I S E S EN DESARRO­L L O , J o h n n u E , l u e g o de a n a l i z a r l a e x p e r i e n c i a en im p u e s t o sSOBRE EL CONSUMO EN JARBADOS, 0HANA, a E N I A , TA N Z A N IA Y LAM­B I A , CONCLUYE *U'E T A L E S IMPUESTOS A N I V E L DE CA B R IC A N TE FUR CIONAN EXTREMADAMENTE B IE N EN LOS ° A I S E S EN DESARROLLO S I N EN CONTRAR LAS D IS T O R S IO N E S DE LOS CANALES DE D I S T R I B U C I Ó N CREA­DO POR DICHOS IMPUESTOS EN DA I S E S ALTAMENTE DESARROLLADOS CO­MO Ca n a d á . v e a s e Bu l l e t i n p o r I n t e r n a t i o n a l p i s c a l Do c u m e n - t a t i o n i N°. 4 6 4 , 19 76

( 3 2 ) C . E . R . F , 0b . c i t . p p . 1 0 4 .

114.

(3 3 ) I n f o r m e Sh o u p . Ob c i t . T omo I I 0 0 . 43

( 3 4 ) L1DEZ DE LA ROCHE, Ca r m e n Ad e l a , A s p e c t o s f i s c a l e s d e l F e d e . r a l i s m o v e n e z o l a n o , Re v i s t a d e l a F a c u l t a d d e De r e c h o d e l a o n i v e r i s d a d d e l Z u l i a . N2 4 0 , En e r o - A b r i l d e 1 9 7 4 . p ° 9 1 .

(3 5 ) E s t a m e t o d o l o g í a d e e s t i m a c i ó n h a s i d o u t i l i z a d a p o r MUSGRAVEEN E L . A N Á L I S I S DE LA T R I B U T A C I Ó N SOBRE E L SECTOR AGRÍCOLA ENS o l i v i a . V e a s e flUSGRAVE, Ri c h a r d A. F i s c a l Re f o r m i n S o l i v i a T h e Law S c h o o l o f Ha r v a r d Un í v e r s i t y . Ca m b r i d g e , 1 9 3 1 . p p 3 7 6 ,

( 3 6 ) E s t a e s t i m a c i ó n s e b a s a e n e l s u p u e s t o d e u n Pr o y e c t o T e r r i t o r i a l B r u t o e n 1990 d e l o r d e n d e S s . 1 . 7 0 0 b i l l o n e s ( d e l s i s t eMA M É TRIC O D E C IM A L ) QUE ES LA C I F R A QUE AL RES°ECTO MANEJA ELGo b i e r n o , e n l a s e s t i m a c i o n e s p a r a d i c h o a ñ o .

( 3 7 ) Mu s g r a v e . F i s c a l Re f o r m i n Bo l i v i a . 0 b c i t . p p . 3 7 8 .

(3 3 ) MUSGRAVE• R i c h a r d A. y G IL L IS , Ma l c o h m , F i s c a l Re f o r m f o rC o l o m b i a . T h e Law S c h o o l o f H a r v a r d u n i v e r s i t y , C a m b r i d g e , 1 9 7 1 . p p . 33 8 y s s .

(3 9 ) E s t a f u é l a s u g e r e n c i a e n Bo l i v i a , Mu s g r a v e . F i s c a l Re f o r mi n S o l i v i a . 0b c i t . d p . 382.En C o l o m b i a e l mismo a u t o r ( p . 3 9 3 y 3 9 4 ) s y & i R i ó t a s a s b a s a ­da s EN EL VALOR C A TA STR A L DE LA PARCELA, 01% - 3 * AUNQUE R E - MENCIONÓ LA P O S I B I L I D A D DE TASAS MAS A L T A S , PARA E L SECTOR DE E1NCAS ALTAMENTE PRODUCTIVAS CUYA TASA DE RETORNO ALCANZA E L 60% DEL VALOR C ATA STRA L DE LA T I E R R A .

TERCERAS JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

(8 AL 11 DE NOVIEMBRE DE 1989)

P O N E N C I A

EL CONDICIONAMIENTO DE LAS EXONERACIONES A QUE LOS ENRIQUECIMIENTOS NO SEAN OBJETO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL EXTERIOR ANTE LA PROXIMA REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

PONENTES: MANUEL TORRES NUÑEZFEDERICO ARAUJO MEDINA

Caracas - Venezuela 1989

115.

EL CONDICIONAMIENTO DE LAS EXONERACIONES A QUE LOS ENRIQUECIMIENTOS NO SEAN OBJETO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL EXTERIOR ANTE LA PROXIMA REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

POR: MANUEL TORRES NUÑEZFEDERICO ARAUJO MEDINA

Con ocasión del Proyecto de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que próximamente presentará el Ejecutivo Nacional a la consideración del Congreso de la República, se hace indispensable analizar el cambio legislativo operado en el Parágrafo Cuarto del articulo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en el que en forma imprevista e inconveniente se incluyó como condición para la procedencia de las exoneraciones, que los enriquecimientos exonerados no sean objeto de impuesto sobre la renta en el exterior.

Esta disposición representó una modificación sustancial al texto consagrado desde 1974 en las leyes anteriores a la vigente. En efecto, en las legislaciones de impuesto sobre la renta de losaños 1974, 1978 y 1983, la norma decia lo siguiente:

"Parágrafo Cuarto: Las exoneraciones a que secontrae este articulo, cuando se refieran a enriquecimientos que sean objeto de impuesto en el exterior, SOLO PROCEDERAN EN LA MEDIDA EN QUE S I G N I F I Q U E N UN B E N E F I C I O R E A L P A R A E L CONTRIBUYENTE".

En la exposición de motivos de la vigente ley, no se indicóel por qué del cambio de la norma, por lo cual, es necesario

116.ocurrir a la doctrina y ahora al propio Código Orgánico Tributario, para indagar sobre el espiritu, propósito y razón del legislador, ya que tampoco se conoce debate alguno en el Congreso sobre la reforma de 1986.

I

LA JURISDICCION TRIBUTARIA VENEZOLANA.

El ámbito espacial de la Ley Tributaria está contenido en el Articulo 12 del Código Orgánico Tributario (COT), que expresa lo siguiente:

"Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órganocompetente para crearlas.Las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmentefuera del t e r r i t o r i o nacional, c u a n d o elcontribuyente tenga la nacionalidad venezolana oesté domiciliado en Venezuela. En estos casos, laLey procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar la doble tributación".

De alli se desprende el concepto de soberanía tributaria que tiene Venezuela sobre sus nacionales o residentes o sobre los hechos imponibles que tengan su origen o acaecimiento enjurisdicción del territorio venezolano.

Venezuela acoge fundamentalmente como principio dejurisdicción tributaria, el de la "fuente". Asi, en materia de impuesto sobre la renta e impuestos al patrimonio, normalmente se determina la procedencia de la gravabilidad, cuando los enriquecimientos tienen su origen en el territorio venezolano, sin menoscabo de que el perceptor de los mismos pueda ser unapersona constituida o domiciliada en el exterior.

Con la entrada en vigencia del COT, sinembargo, se amplió el criterio y se estableció la posibilidad de pechar hechos

117.

imponibles ocurridos fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente sea venezolano o esté domiciliado en el pais. En este último caso, el extranjero deberá tener un establecimiento en Venezuela y sólo será gravado respecto de las operaciones especificas) que efectúe en Venezuela (Art. 30, Ordinal 4 del

COT) .

II

EL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD. EXONERACIONES.

Así como la ley debe determinar la naturaleza del hecho imponible, igualmente fundamentado en el principio de la legalidad tributaria, puede dispensar del cumplimiento de la obligación tributaria, usualmente mediante el otorgamiento de los mecanismos de exenciones o exoneraciones, tal y como se prevé en los artículos 65 y 66 del COT.

Este último articulo, establece:"Articulo 66.- La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, expecificará los tributos que comprende, LOS PRESUPUESTOS NECESARIOS PARA QUE PROCEDA Y LAS CONDICIONES A LAS CUALES ESTA SOMETIDO EL BENEFICIO. La Ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la e x o n e r a c i ó n a d e t e r m i n a d a s c o n d i c i o n e s y requisitos".

III

REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1986.CAMBIO DE CRITERIO

En la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, (LISR) con fundamento en el artículo 66 del COT, se escogió como uno de los presupuestos necesarios para que proceda la exoneración en dicha materia, que los enriquecimientos exonerados en Venezuela no sean objeto de impuesto sobre la renta en el exterior.

118.

La materia en cuestión está intimamente ligada al tema conocido doctrinariamente como la doble imposición internacional.

En este caso, Venezuela otorga beneficios por medio de exoneraciones a los enriquecimientos obtenidos de fuente venezolana por un tipo de actividad especifica que el Estado ha querido promover por razones de índole metatributario, como pueden ser económicas, financieras, de estímulo a las inversiones o a los capitales, para poder promover el desarrollo del país. Mediante dicha dispensa, que quebranta el principio de la igualdad tributaria, se puede, a su vez, estar declinando o cediendo en la jurisdicción tributaria y en la capacidad que tiene el estado acreedor del tributo de cobrar tributos a personas que estarían obligadas al pago de los mismos, de no existir la aludida dispensa o exoneración. Cuando al propio tiempo se trata de una persona, que está sometida a otra jurisdicción o soberanía tributaria, al dispensar Venezuela del pago de la obligación tributaria sobre la manifestación de capacidad contributiva gravada, se está cediendo la jurisdicción o soberanía tributaria al otro país en el cual el contribuyente también resulta gravado, bien porque tenga allí su domicilio o residencia fiscal o sea nacional de ese estado o porque la misma renta o manifestación de capacidad contributiva tenga igualmente su "fuente” en dicho país, según sea el elemento de gravabilidad o jurisdicción tributaria que este haya escogido.

Como se ve del propio texto del transcrito articulo 12, se le impone al legislador tributario venezolano, en los casos de gravabilidad de hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, el procurar conciliar los efectos de las disposiciones con la conveniencia de evitar la doble tributación. Así, por ejemplo, será necesario aplicar este principio de evitar la doble tributación, cuando después de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, se nos comiencen a presentar casos de extranjeros residentes en Venezuela que sea gravados aqui por intereses o arrendamientos de bienes procedentes de sus paises de origen, cuando allí también sean gravados por la misma renta (Art. 65, LISR).

119.

Del mismo modo, Venezuela, en virtud de la norma contenida en Parágrafo Cuarto del mismo articulo 14 de LISR, está aspirando que si un enriquecimiento especifico y concretamente exonerado aqui, es gravado como tal en otra soberanía tributaria, también se le dispense en ese estado, como condición de procedencia de la dispensa del impuesto en nuestro pais. En este especial supuesto, el fenómeno de la doble imposición internacional ocurre porque al ser nugatorio el efecto de la exoneración otorgada al contribuyente en Venezuela, por ser gravable en el pais en el cual se recibe efectivamente la renta, por ejemplo, se haría gravable en Venezuela y no dejaría de ser gravable en el país de la nacionalidad o en el cual esté ubicado el domicilio o residencia de la persona perceptora de la renta de que se trate.

Para contrarrestar este fenómeno de la doble o múltiple imposición internacional con todas sus nefastas consecuencias para el proceso de formación de capitales, sobre todo en los países menos desarrollados o típicamente importadores de capitales, usualmente se ha procedido al establecimiento de métodos unilaterales para evitar dichos efectos. Es decir, que el estado menos desarrollado renuncia en razón de la necesidad de la importación del capital a su soberania tributaria en beneficio del fisco en el cual esta domiciliado o residenciado o del cual es nacional el contribuyente que exporta el capital al país menos desarrollado. Tal es el supuesto que venia incluido en el dispositivo contenido en la ley de impuesto derogada, en la cual, para la procedencia de la exoneración, se requería que el beneficio fuese real y no aparente para el contribuyente que lo recibe, lo que en doctrina seria un método de distribución del impuesto adoptado unilateralmente ("Tax Sparing") .

Otro criterio, el más generalizado y puesto en práctica, es la adopción de los convenios para evitar la doble o múltiple imposición internacional, que pueden ser convenios bilaterales o multilaterales. Venezuela, en este caso y aparte de los convenios especiales derivados del transporte internacional aéreo

120.

y marítimo, no tiene convenios para evitar la doble imposición internacional o la múltiple imposición internacional, si no aquellos derivados de la Decisión No. 40 del Acuerdo de Cartagena en sus Anexos I y II, en los cuales adopta criterios que han sido establecidos para los Países Miembros del Acuerdo y sus relaciones entre si, que es el Anexo I y de los Paises Miembros del Acuerdo con terceros paises distintos a aquellos que integran el Acuerdo, que está contenido en el Anexo II de la aludida Decisión No. 40, que contiene un modelo de convenio para el caso de que los Paises Miembros del Acuerdo los lleguen a suscribir con terceros paises.

En consecuencia, siempre será necesario analizar si los acreedores de los enriquecimientos de que se trate son residentes de Países Miembros del Acuerdo de Cartagena y si este fuese el caso, no deberían verse afectados, ya que en dicho Convenio priva el criterio de la "fuente" del enriquecimiento, es decir, que si es gravado en Venezuela, solamente, será gravado en dicho pais y al estar exonerado, no deberá causar gravamen en ninguno de los otros paises integrantes del Acuerdo de Cartagena, donde pueda estar domiciliado o ser nacional el acreedor especifico de que se trate.

En cuanto al orden de prelación de- las fuentes del Derecho Tributario, está claramente establecido en el artículo 2 del COT la p r e m i n e n c i a de los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República en materia de tributación, sobre las otras leyes y actos locales con fuerza de Ley en materia tributaria vigentes en Venezuela.

Las limitaciones al uso indiscriminado de exoneraciones y los problemas que se originan de su inadecuada aplicación, ha sido tratado en múltiples foros internacionales, como son los Trámites Especiales de las Naciones Unidas en su época de la Liga de las Naciones y organizaciones tales como la International Fiscal Association y el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, entre otros.

121.

Esta última institución, trató ampliamente el tema de la doble imposición internacional en las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la ciudad de Buenos Aires en el año de 1964, cuyos trabajos, deliberaciones, conclusiones y recomendaciones fueron publicados en el año de 1966. (Ediciones Contabilidad Moderna, S.A).

En tal sentido y en razón de que Venezuela siguióabsolutamente las recomendaciones de estas Jornadas en su legislación positiva a partir de 1974 hasta la última reforma de 1986, en que se produjo el cambio en el citado Parágrafo Cuarto del articulo 14 de la LISR, nos permitimos transcribir acontinuación la Primera Resolución adoptada sobre el Tema I, que se intitula "Doble Imposición Internacional. Bases para su prevención a fin de alentar las inversiones en los Países Latinoamericanos".

Dicha resolución expresa:

Considerando:

1) Que es conveniente ratificar la aceptación porestas Jornadas del principio de la fuente como el principio fundamental que rige para la aplicación de impuesto en materia internacional y confirmar la resolución adoptada en este sentido en las IJornadas de Montevideo de 1956.

2) Que ello no obstante, se considera que el principio precedente debe ajustarse a la realidad económica actual en materia de transferencias internacionales de capitales, introduciendo otros criterios de imposición, con el fin de realizar una política fiscal que atraiga las inversiones extranjeras y no cree estímulos a las transferencias de capitales nacionales al exterior, tal como lo están realizando la mayoría de los países latinoamericanos.

3) Que por ello, consideran justificadas tanto las normas que se establezcan exonerando rentas obtenidas en su territorio como las medidas que gravan las rentas obtenidas por sus capitales propios radicados en el exterior.

4) Que en el caso que antecede por aplicación del principio de la fuente, debe reconocerse la prioridad de tributación del pais donde la renta se produce, lo que obliga al país del domicilio a reconocer los créditos por los impuestos abonados o eximidos en el extranjero.

5) QUE SE CONSIDERA IMPRESCINDIBLE RESTRINGIR EL OTORGAMIENTO DE FRANQUICIAS TRIBUTARIAS A AQUELLOS CASOS EN QUE ELLAS SIGNIFIQUEN UN EFECTIVO BENEFICIO PARA EL CONTRIBUYENTE, Y QUE, EN CONSECUENCIA, DEBEN ADOPTARSE EN CADA LEGISLACION MEDIDAS, CONDUCENTES A ESE FIN, ESPECIALMENTE EN LOS CASOS EN QUE LOS PAISES INVERSORES NO RECONOZCAN CREDITO POR IMPUESTOS EXONERADOS EN EL PAIS DE LA INVERSION.

6) Que las recomendaciones aconsejadas por la Comisión encuentran en distinto grado amplio apoyo en las más recientes conferencias internacionales realizadas sobre este problema: la conferencia de políticafiscal para el desarrollo económico y social para América Latina, organizada por la O.E.A., BID y CEPAL en Santiago de Chile en 1962? la XII Conferencia de la Federación Interamericana de Colegios de Abogados, celebrada en Panamá en abril de 1963 y el Congreso de la International Fiscal Assocaition (I.F.A.) celebrado en París en 1963.

Las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho TributarioDeclaran:

I Que cuando existan diferencias de legislación que provoquen la doble imposición internacional, los paises exportadores de capital deben reconocer un crédito por concepto de impuestos pagados en los paises de la fuente y por impuestos exonerados por éstos con fines de incentivo del desarrollo económico fiscal.

II QUE MIENTRAS NO SE CONSIGA POR PARTE DE LOS PAISES EXPORTADORES DE CAPITAL UN RECONOCIMIENTO DEL PRINCIPIO DE LA FUENTE O DE LOS CORRECTIVOS M E N C I O N A D O S EN EL APARTADO PRECEDENTE, LAS EXONERACIONES QUE CONCEDEN LOS PAISES IMPORTADORES DE CAPITAL, DEBEN ESTAR CONDICIONADAS A LAS CIRCUNSTANCIAS DE QUE ELLAS CONSTITUYAN UN EFECTIVO BENEFICIO PARA LOS CONTRIBUYENTES.

123.

III QUE EN TODOS LOS CASOS EN QUE SE COMPUTEN EN EL IMPUESTO GLOBAL A LA RENTA DEL CONTRIBUYENTE NACIONAL RESIDENTE EN EL PAIS, TODAS SUS RENTAS CUALQUIERA FUERA SU ORIGEN GEOGRAFICO, DEBEN RECONOCERSE LOS CREDITOS CORRESPONDIENTES A LOS IMPUESTOS ABONADOS O EXONERADOS EN EL PAIS DE LA FUENTE. EN LA FORMA ESTABLECIDA EN LOS APARTADOS PRECEDENTES.

IV Que deberán concederse incentivos a favor de los contribuyentes nacionales residentes, sobre los capitales que reingresen a su país de origen, siempre que sean invertidos para o en función de desarrollo agropecuario, industrial, de la vivienda o de cualquier otra de carácter económico-social".

El objeto de la larga cita anteriormente transcrita es resaltar la doctrina existente en materia de doble o múltiple imposición, especialmente cuando se trata de relaciones entre países importadores de capital y tecnología y los países que los exportan y el gravamen de los nacionales de estos últimos por las actividades realizadas en los primeros.

Como vemos, Venezuela en las leyes en materia de impuesto sobre la renta, después de 1966 y hasta 1986, acogió la recomendación contenida en el punto II de la Declaración de las Jornadas antes transcritas, al expresar "...LAS EXONERACIONES QUE CONCEDEN LOS PAISES IMPORTADORES DE CAPITAL, DEBEN ESTAR CONDICIONADAS A LAS CIRCUNSTANCIAS DE QUE ELLAS CONSTITUYAN UN EFECTIVO BENEFICIO PARA LOS CONTRIBUYENTES". En efecto, al comparar el texto previamente transcrito de la ley derogada, vemos que el legislador venezolano adoptó la recomendación haciéndola propia. Pero en la vigente Ley de 1986, se cambió el texto anterior, permaneciendo inalterable la circunstancia de la necesidad de importación de capitales, sin conocerse el por qué, ya que no hubo debates al respecto en el Congreso de la República, ni medió explicación alguna en la Exposición de Motivos presentada por el Ejecutivo Nacional.

Tal circunstancia legislativa genera efectivamente el fenómeno de la doble imposición el cual no se presentaba

124.

anteriormente, ya que el contribuyente gozaba del beneficio, a pesar de ser gravado en su país de origen, solamente en la medida que representase un beneficio real.

Pero la situación cambia radicalmente al producirse lanueva redacción de la Ley de 1986, ya que la limitante ocondición soberanamente determinada por el legislador tributario venezolano, conlleva a que si el enriquecimiento exonerado por la actividad realizada en el pais o por estar en éste la "fuente" de dicho enriquecimiento, al propio tiempo fuese gravado por la regulación tributaria en el otro pais o jurisdicción tributaria donde el contribuyente tenga su nacionalidad o domicilio, la exoneración en Venezuela se perderia, siendo, por ende, gravable dicho contribuyente en las dos jurisdicciones fiscales.

Desde el punto de vista financiero y del interés quepretende tener Venezuela en atraer nuevos capitales y tecnologías, sorprende el cambio producido en la legislación de impuesto sobre la renta de 1986. Somos de la opinión de que hasta tanto no se produzca una modificación de la disposiciónpertinente dicho cambio, la cual debería ser materia prioritaria, se podría producir el fenómeno de la doble imposición, ya que desde el punto de vista jurídico tributario y por mandato de la ley, los sujetos beneficiarios de las exoneraciones que se encuentran dentro del supuesto del Parágrafo Cuarto del artículo 14 de la vigente LISR, no tendrían acceso a los beneficios de las exoneraciones que hubiese podido decretar el Ejecutivo Nacional, en vista de las exigencias y limitaciones establecidas para la procedencia de las mismas.

IV

INTERPRETACION DEL PARAGRAFO CUARTO DEL ARTICULO 14 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

No obstante, es necesario interpretar el alcance de la norma contenida en el referido Parágrafo Cuarto del articulo 14

125.

de la LISR, ya que esta no es aplicable en todos los casos en que un determinado enriquecimiento, exonerado por decreto en V e n e z u e l a , pueda c o r r e s p o n d e r a una misma persona, simultáneamente sometida a otra jurisdicción tributaria.

En efecto, la interpretación de la ley es indispensable, aún cuando sus términos sean claros, toda vez que la ley, por naturaleza y por definición no regula casos particulares, sino que se elabora en términos generales y abstractos. Su aplicación supone, como afirma Recasens, "tranformar los términos abstractos en preceptos concretos", lo cual constituye interpretación de la ley. La interpretación de la ley, supone la determinación del sentido que ésta encierra y desentrañar el sentido de la ley es el objeto de la labor interpretativa.

No puede concebirse que una norma jurídica exista y produzca sus efectos en forma aislada, ya que el ordenamiento jurídico constituye una unidad. Por consiguiente, el elemento sistemático, es decir, el estudio de la disposición que se interprete en conexión con el estatuto legal al cual pertenezca y con el ordenamiento jurídico general, resulta indispensable en muchas ocasiones y fundamentalmente para precisar el alcance de la norma que es lo que nos proponemos hacer.

La norma jurídica según Kelsen, no tiene un sólo sentido. Por el contrario, ella encierra diversas posibilidades interpretativas y' cualquier interpretación escogida, de acuerdo con la ley será un acto válido.

1) FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

El Código Orgánico Tributario, como ya vimos, señala en su articulo 2 las fuentes del Derecho Tributario, en los siguientes términos:

1. LAS DISPOSICIONES CONSTITUCIONALES.

126.

2. LOS TRATADOS, CONVENIOS O ACUERDOS INTERNACIONALESCELEBRADOS POR LA REPUBLICA.

3. Las leyes y los actos con fuerza de ley.

4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de caráctergeneral establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto.

1.1 LAS DISPOSICIONES CONSTITUCIONALES.

El articulo 223 de la Constitución, es básico a los efectos de cualquier examen de los principios generales que inspiran nuestro sistema tributario y establece lo siguiente:

"El sistema t r i b u t a r i o procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, ASI COMO LA PROTECCION DE LA ECONOMIA NACIONAL y la elevación del nivel de vida del pueblo".

Atendiendo a la protección de la economia nacional, es que el legislador de impuesto sobre la renta, en el artículo 14, estableció en sus dieciseis numerales, los supuestos en que el Ejecutivo Nacional puede exonerar del impuesto. En efecto, el encabezamiento de dicho articulo dispone lo siguiente:

"El Ejecutivo Nacional dentro de las medidas de política fiscal utilizables, de acuerdo con la situación cuyuntural, sectorial y regional de la economía del pais, podrá exonerar del impuesto:

De otra parte es un hecho público y notorio para citar un sólo caso, a titulo de ejemplo, que nuestro país durante los últimos años, ha requerido y hoy en dia continúa requiriendo para equilibrar su balanza de pagos, del ingreso de capitales prestados desde el exterior. Consecuente con tal situación cuyuntural, sectorial y regional de la economía venezolana es que el Ejecutivo Nacional dictó los diversos decretos de exoneración de

1 2 7 .

impuesto sobre la renta sobre los enriquecimientos constituidos por los intereses de los préstamos de dinero, proveniente de institutos financieros del exterior, supuesto éste al cual nos continuaremos refiriendo solamente para ilustrar la exposición del tema.

Es obvio, que semejante incentivo fiscal seria inexistente, bajo la interpetación (extensiva) de que tales exoneraciones sólo procederian en la medida en que esos mismos intereses no estén gravados en absoluto en el pais de procedencia de los capitales que los producen, ya que es también un hecho conocido por todos que los paises desarrollados, exportadores de capitales, sin excepción, utilizan como criterio de tributación, el de la nacionalidad o del domicilio y no el de la "fuente", criterio fundamental de imposición de los paises importadores de capital. Ello conduciría al absurdo de que el incentivo estuvo dirigido a la exportación de capitales a Venezuela por parte de países del tercer mundo o en vias de desarrollo, o que únicamente seria procedente domiciliando el préstamo en un "paraíso fiscal" por no existir impuesto alguno en el mismo. Esto incuestionablemente, lleva a la necesidad de interpretar con un criterio lógico el Parágrafo Cuarto del articulo 14 de nuestra LISR, para así, poder distinguir los casos entre los estados que, por utilizar el criterio de la "fuente", gravan enriquecimientos específicos, producidos en un determinado territorio, de aquellos otros que gravan las rentas mundiales y globales, por utilizar como criterio de jurisdicción tributaria, el criterio de la nacionalidad o del domicilio.

1.2 TRATADOS, CONVENIOS O ACUERDOS INTERNACIONALES CELEBRADOS POR LA REPUBLICA.

La Ley Aprobatoria del Acuerdo de Integración Subregional o Acuerdo de Cartagena, suscrito en Bogotá, República de Colombia, el 26 de Mayo de 1969, del Consenso de Lima, suscrito en Lima, República del Perú, el 13 de Febrero de 1973, por los Plenipotenciarios de Venezuela, Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador

128.

y Perú, también aprueba las Decisiones Nos. 24, 37, 37-A, 40, 50, 56 y 70 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena.

La referida Decisión No. 40 contiene, como antes seexpresó, la aprobación del Convenio para evitar la DobleTributación entre los Paises Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de Acuerdos, sobre Doble Tributación entre los PaísesMiembros y otros Estados Ajenos a la Subregión.

El articulo 5 de la citada Decisión No. 40, establece: "Los Convenios para evitar la Doble Tributación que suscriban los Paises Miembros con otros Estados Ajenos a la Subregión, se guiarán por el Convenio Tipo a que se refiere el artículo 2 de la presente Decisión". El articulo 2 contiene la aprobación del Convenio Tipo para evitar la Doble Tributación entre los Países Miembros y otros Estados Ajenos a la Subregión, que consta en el Anexo II de la Decisión No. 40.

Los artículos 4 y 10 de ambos Anexos son idénticos yestablecen lo siguiente:

"Articulo 4.- Jurisdicción Tributaria.INDEPENDIENTE DE LA NACIONALIDAD O DOMICILIO DE LAS PERSONAS, LAS RENTAS DE CUALQUIER NATURALEZA QUE ESTAS OBTUVIEREN, SOLO SERAN GRAVABLES EN EL PAIS MIEMBRO, EN EL QUE TALES RENTAS TENGAN SU FUENTE PRODUCTORA, SALVO LOS CASOS DE EXCEPCION PREVISTOS EN ESTE CONVENIO"."Artículo 10.- Intereses.LOS INTERESES PROVENIENTES DE CREDITOS, SOLO SERANGRAVABLES EN EL PAIS MIEMBRO, EN CUYO TERRITORIO SE HAYA UTILIZADO EL CREDITO. Salvo prueba encontrario, se presume que el crédito se utiliza en el país desde el cual se pagan los intereses".

Como antes se señaló, ambos artículos son exactamenteiguales, en el Anexo I y en el Anexo II.

La Decisión No. 40 es Ley en Venezuela, y claramente

129.

expresa en materia de jurisdicción tributaria, que, con independencia de la nacionalidad o domicilio de las personas, sólo serán gravables en el estado contratante en el que tales rentas tengan su "fuente” productora, por lo que, en materia de dispensa o de exoneración, también debe entenderse como referencia obligada al del estado en el que la renta dispensada de impuesto o exonerada, tenga igualmente su "fuente" productora, con prescindencia absoluta de la nacionalidad o domicilio de los contribuyentes. Es por ello, que sostenemos la opinión de que también desde un punto de vista sistemático, es obligada la interpretación de la norma contenida en el Parágrafo Cuarto del articulo 14 de la LISP de 1986, en el sentido de que la exoneración seria solamente improcedente en la medida en que otro estado pretenda que una determinada renta exonerada en Venezuela, tenga también su "fuente" productora en su territorio. Por lo tanto, no se daría tal situación, cuando el otro Estado utilice como criterio de jurisdicción tributaria, no el de la "fuente" productora, sino el de la nacionalidad o domicilio. En efecto, en tales casos, se grava la totalidad de los enriquecimientos obtenidos a nivel mundial por ese contribuyente, en razón de su nacionalidad o del domicilio. Nunca se gravaría en estos casos, un enriquecimiento o un ingreso determinado, producido en un territorio especifico. Es decir, en Estados Unidos o en Francia, por ejemplo, no se gravan los intereses producidos por los préstamos concedidos a prestatarios venezolanos o situados en Venezuela específicamente, sino las rentas globales obtenidas por ese prestamista en todos los países y jurisdicciones donde actúa y realiza operaciones crediticias.

Por el contrario, si cualquier otro estado que utiliza como criterio de jurisdicción tributaria el de la "fuente" productora, pretende gravar un enriquecimiento específico, exonerado o supuestamente exonerado en Venezuela, en virtud de la disposición contenida en el Parágrafo Cuarto del articulo 14 de la LISR, la exoneración s e n a improcedente, toda vez que ese mismo enriquecimiento sería objeto de impuesto sobre la renta en el exterior. La interpretación estrictamente gramatical de la

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norma, atentaría contra ei principio de la seguridad jurídica y el de la certeza del tributo. Un ejemplo de este caso se dá con frecuencia cuando un estado adopta como criterio de "fuente" el del territorio donde se utiliza el capital prestado (intereses salientes) y otro estado considera como criterio de "fuente" el del territorio donde se encuentra ei capital objeto del préstamo (intereses entrantes). En ambos casos se gravan unos intereses específicos en un territorio determinado y no la globalidad de las rentas de un contribuyente.

Creemos pues, que estando en conocimiento el legislador de 1986 del contenido de la Decisión No. 40, que era ley venezolana para esa época, sólo quiso eliminar la exoneración de rentas especificas que estuviesen gravadas por otros estados en que las mismas rentas tuviesen su "fuente" productora. En estos casos y solamente en ellos, habría una doble carga tributaria y al perderse la exoneración otorgada, el incentivo económico nacional igualmente se perdería, debiendo entonces buscarse la solución al problema -por vía de la reforma legislativa, como ya señaláramos o por la suscripción de convenios para evitar la doble tributación.

En consecuencia, lo que en nuestra opinión constituiría un absurdo seria considerar como intención del legislador del año 1986 la de excluir del incentivo fiscal de la dispensa o exoneración de impuesto en Venezuela a cualquier persona o contribuyente nacional o domiciliado en un país desarrollado e x portador de capitales, que utilice como criterio de jurisdicción tributaria el de la nacionalidad o domicilio por la globabilidad de los enriquecimientos mundiales de dicha persona o contribuyente. Es importante recordar aquí, que nuestro sistema tributario no pretende tomar en cuenta, ni gravar los enriquecimientos de las personas constituidas o domiciliadas en el exterior, sino únicamente en la medida que mantengan un establecimiento permanente en Venezuela. Así el articulo 30 del COT, expresa: Se consideran domiciliados en Venezuela para losefectos tributarios: "4) las personas naturales o jurídicas,constituidas o domiciliadas en el exterior, que mantengan en el

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país un establecimiento permanente, respecto a las operaciones que efectúen en Venezuela".

La interpretación, dice Padrón Amaré (l), puede traer como resultado la simple declaración del significado de las palabras utilizadas por el legislador, o bien, la restricción o extensión de su sentido y alcance, en vista del pensamiento o espíritu contenido en la Ley... Tanto la interpretación extensiva como la restrictiva, están destinadas a subsanar las deficiencias literales de la Ley, ya que en ocasiones, el legislador quiere evidentemente comprender un determinado supuesto de hecho y sinembargo, no lo logra por la deficiencia de los términos utilizados (extensiva) o bien la significación de las palabrasempleadas rebasa los limites de la voluntad de la Ley(restrictiva)". En este orden de ideas el articulo 6 del COT, dispone:

"Ar t i c u l o 6.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos a d m i t i d o s en derecho, pudiéndose llegar a resultados resctr ictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas.La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios".

En tal se n t i d o se ha pronunciado en materia deinterpretación de la Ley Tributaria nuestra Corte Suprema de Justicia, "Dado, pues, que el propósito fundamental de laexoneración es incentivar las actividades económicas en ls cuales se obtengan los enriquecimientos que se exoneran, y debiendo interpretarse las leyes no solamente en cuanto a lo que se desprende de su texto sino también conforme a la intención del legislador, puede afirmarse que si de la interpretación que se dé

(1) Oswaldo Padrón Amare. Carlos E. Padrón Amaré. La Inter­pretación de la Ley Tributaria. Editorial Jurídica Vene­zolana. p. 22 y 23.

132.

a una determinada norma se obtiene una consecuencia distinta de la que persigue el Ejecutivo Nacional al dictar aquella, debe desecharse tal interpretación porque, apreciada en sus resultados, seria contraria a la intención del legislador". (2).

Finalmente, en cuanto a la intención del legislador, decimos con Coviello (citado por Padrón Amaré), que: "...el contenido dela Ley no son efectos subjetivamente queridos, sino todos, y sólo aquéllos que son capaces de producir la norma querida puesta en relación con todas las normas vigentes y en contacto con la vida práctica, la cual, con el movimiento continuo que la agita, puede dar a una norma de ley un efecto nuevo y diverso de aquel en que pensaron sus autores, quienes, por la misma imposibilidad objetiva, estaban muy lejos de prever las futuras relaciones sociales y, por ende, el alcance y los efectos de la norma establecida por éllos; tal es la parte inconciente, asi llamada de la obra legislativa". (3).

V

CONCLUSION.

En virtud de todo lo expuesto, la interpretación de la norma contenida en el Parágrafo Cuarto del articulo 14 de la LISR vigente, trae como resultado la restricción del sentido de la declaración del significado de las palabras utilizadas por el legislador a sólo a aquellos casos en que pueda determinarse con

(2) Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Politico- Administrativa, de fecha 30-06-86. (Caso Ricardo Orellana Anzola).

(3) Padrón Amaré, ob. cit. p. 25.

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certeza que el mismo enriquecimiento exonerado de impuesto en Venezuela, sea objeto de un impuesto sobre la renta en el exterior, en razón de tener también allí su "fuente” productora y no cuando lo sea con el conjunto de otros enriquecimientos o rentas, en virtud de la nacionalidad o del domicilio delcontribuyente.

En consecuencia, proponemos que las III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, con fundamento en lasDeclaraciones de las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, emitan una recomendación en el sentido de que lasexoneraciones que se concedan deben estar condicionadas a que constituyan un efectivo beneficio para los contribuyentes, tal y como estuvo plasmado en nuestras leyes de impuesto sobre la renta de los años 1974, 1978 y 1983, y que en la próxima reforma queapruebe el Congreso de la República se elimine la condición incluida en el Parágrafo Cuarto del Art. 14 de la Ley de 1986, que exige que las exoneraciones sólo procederán "en la medida en que los enriquecimientos exonerados no sean objeto de impuesto sobre la renta en el exterior".

MANUEL TORRES NUÑEZ FEDERICO ARAUJO MEDINA

Caracas, Octubre de 1989

PERFIL DE LA RENTA COMO MATERIA GRAVABLE

A u t o r :

GERALDO ATALIBA ProfesorFacultad de Derecho Universidad de Sao Paulo Bras i 1

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PERFIL DE LA RENTA COMO MATERIA GRAVABLE (Caracas-Venezuela, 1989)

GERALDO ATALIBAProfesor de la Facultad de Derecho de la Universidad de Sao Paulo

El Impuesto sobre la Renta incide sobre la renta. Tiene por hipótesisde incidencia, el hecho de la renta.

A su vez, la base gravable es el volúmen (.el monto) de la renta.

Ahora, el hecho de la renta se produce de modo desordenado, frecuentemente impredecible y oscilante. Algunos autores lo califican de "hecho con­tinuo" porque se caracteriza por flujos continuos o intermitentes.

Estas características del "hecho de la renta" exijen que su califica­ción jurídica se ubique, estrictamente hablando, dentro de límites temporales.

Para efectos tributarios, estos hechos deben quedar estrictamente deli­mitados en el tiempo, ya que su ocurrencia real da lugar a la existencia de la acreencia. Pero no sólo eso, la basa gravable solo es determinable -en los casos de actos fluidos- como la renta, cuando los hechos han sido objeti­vamente circunscritos en el tiempo.

Realmente, sí la base es la medida del hecho; si la base del cálculo del impuesto sobre la renta es el monto de la misma, existe absoluta necesi­dad de ubicar el hecho en el tiempo con toda exactitud.

Estas consideraciones sirven para aclarar que la renta es un concepto relativo. Se refiere a una realidad cuya configuración depende de una con­junción de factores y de normativas. No se puede llegar al concepto mismo sin ubicar el hecho que le sirve de fundamento, dentro de coordenadas tem - porales estrictas.

El flujo que la caracteriza debe, necesariamente, ubicarse dentro de límites precisos, con un término inicial y un término final.

En otras palabras, es imposible conceptualizar (pensando objetivamente) la renta ciñéndose únicamente a la sustancia del hecho que la traduce; tam­bién hay que integrarle al concepto términos temporales, que circunscriban hasta el mismo meollo de la idea.

La relatividad del concepto -que exije tales precisiones- no es exclu­sivo de la renta. También se da en conceptos ajenos al universo del dere­cho. No es objetivo (y por eso no resulta útil) la mención de una cantidad que represente la productividad de una empresa, planteado aisladamente. De nada sirve, absolutamente de nada, citar una cifra que exprese solo eso, pu­ra y simplemente. No dice nada, no informa nada, nada revela y resulta inú­til la afirmación: la empresa "X" produjo 1000 unidades de máquinas.

135.

Seguimos sin tener idea del tamaño de la empresa, o de su productividad, si el volumen (el montante, las cantidades) que intenta expresar la cifra 1000 unidades, en este ejemplo, no se delimitan en el tiempo.

En veruad, es necesario decir, al mismo tiempo -para darle precisión, ob jetividad, contenido (en una palabra: utilidad) a la información- en que perío do se logra tal producción: 1 día, 1 mes, 1 ano. ~

Se aplica el mismo principio cuando se intenta evaluar la potencia de u ­na planta hidroeléctrica: nada revela la mención de una potencia de 10.000vatios. Es preciso aclarar: por día, por mes, por año. Los hechos continua dos, cuya configuración exacta exije su medición, deben vincularse a la sustan cia del hecho medido, debidamente delimitado en el tiempo.

Es lo que ocurre con el concepto de la renta, que no se revela solamente por la objetividad del hecho, sino más bien por su volúmen, tamaño, monto (ex­presado en cifras), que solo se puede considerar dentro de un marco temporal preciso. Renta diaria, mensual, anual.

La renta, como materia tributaria, configura un tipo de hecho distinto de otros dos hechos, los cuales ya fueron estudiados a fondo por la doctrina los hechos persistentes (propiedad) y los instantáneos (venta, inportación, etc.).

Sin negar al gran valor de la cátedra de Paulo Barros Carvalho en cuan to a los efectos de los hechos gravables, considero necesario reconocer que la circunstancia de un haber, por su naturaleza, de definición temporal niti da (momento en que se concluye la venta, momento en que se recibe la remunera­ción por un servicio, momento en que un producto ingresa al territorio nació nal, momento en que se celebra una transferencia inmobiliaria) destaca el con traste con otros que no tienen esa misma característica (el estado de propie­tario; el flujo de renta).

La evidencia patente de estas diferencias ha obligado a todos los le gisladores del mundo civilizado a adoptar diferentes técnicas para el trata­miento de esas dos grandes especies, lo que ha llevado -en los casos de los hechos llamados instantáneos- al establecimiento que su consumación (cabal con currencia) fuese automáticamente calificada para alegar el surgimiento de una obligación tributaria o que exime hasta de la misma manifestación legislati­va reveladora del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia.

Por otro lado, existe la necesidad absoluta e inpostergable de una dis­posición legislativa explícita, estableciendo (siempre de modo artificial; un vínculo entre los hechos continuados o persistentes y los momentos en el tiem po.

En otras palabras, si tales hechos no se delimitan claramente, en térnu nos tenporales, o si la ley tributaria los debe considerar sobretodo en su perspectiva dimensional (mensurable) surge la absoluta necesidad de circuns­cribirlos en el tiempo, mediante la determinación explícita-legislativa fija­dora del período (término inicial y término final) bajo pena de no poder ser medida y por ende, no poder servir la función de base de cálculo (base grava- ble) .

En verdad, todas las leyes tributarias del mundo civilizado que definen la hipótesis de la incidencia del impuesto sobre la renta estaoJ c-cen un perío do a ser considerado. Todos los doctrinarios jurídicos fijar, un período ccrno elemento esencial de renta (esencial), en el sentido de no ser mencionado, la

13b.

la definición resulta errada, por insuficiencia imsupnmible). En verdad, basta considerar que la renta es el resultado de una confrontación entre in­gresos y egresos, que de un saldo positivo, para observar que de no delimi tar estos flujos en el tiempo, hasta la averiguación déla existencia o no del saldo resulta imposible.

Renta y resultado. Solo se sabe que hubo renta- y habiéndola, solo es posible dimensionarla -sobre la base de un inventario de saldos imputables a una persona (física o jurídica), es decir, como resultado de la confrontación de los datos (ingresos y egresos) que tuvieron lugar (ocurridos) en un perío­do .

Hay necesidad, sea para establecer si hubo renta, o para medir su monto -de aplicar un procedimiento operativo que no deje lugar a dudas: verifican­do los ingresos, verificando los egresos para llegar a un resultado, que de ser positivo configura renta, de ser negativo, excluya su existencia. Hay que decir que ese resultado solo es posible si los datos bajo consideración se circunscriben a un período.

La renta es entonces el saldo positivo del cotejo de los ingresos y los egresos dentro de un período. De no haber la determinación temporal de los datos considerados, resulta poco confiable el resultado y será imposible me­dir su volúmen o dimensión.

Esta larga y didáctica demostración tiene porobjeto dejar en claro la importancia decisiva del período para definir la renta, para efectos tributa­rios. El carácter repetitivo y minucioso con que se insistió en la demostra­ción se justifica por las consecuencias jurídicas tan graves y decisivas que emanan de estas premisas.

Pasando por alto la consideración detallada del fenómeno de la forma­ción de renta, bajo la perspectiva de su disciplina jurídica -lo cual toma­ría tiempo y espacio del que no disponemos- vayámos directamente a las conse cuencias prácticas de estas premisas en los regímenes jurídico-constituciona- les que adoptan el principio de igualdad:

a) En materia de impuestos, la igualdad inplica capacidad económicacontributiva; entonces resulta necesaria e imperiosa también la previsión lej.alde deducciones o rebajas (de gastos); su aboli­ción irracional es inconstitucional.

b) La ley calificadora de los ingresos conponentes de renta no debeser inconstitucional.

La ley calificadora de los ingresos conponentes de renta no debe se retroactiva (no retro-operante) porque la capacidad contribu­tiva considerada constitucional solo puede ser corriente, no pa­sada (bajo pena de decisión violatoria de igualdad).

c) El llamado "impuesto en la fuente" (retenido en la fuente) consti­tuye necesariamente un anticipo del impuesto adeudado al final del período; debe ser compensado con el total a pagar.

137.

d) Ingresos que no representan un incremento efectivo y real de la riqueza no pueden ser calificados para constituir el montante de renta periódica.

e) Las correcciones monetarias de números, como meras representado nes gráficas de valores que no han sido sustancialmente altera­dos, que expresan la indexación al valor.presente de los datos, pór la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, no constitu­yen ingresos y no pueden ser considerado componentes de renta.

f) Una ley que introduzca cambios de los criterios estimativos de los elementos de ingreso o egreso, de forma de incrementar la carga tributaria» si no ha entrado en vigencia antes del inicio - del período, su aplicación debe ser postergada hasta el período siguiente.

g) La legislación aplicable a todo el período debe estar vigente an­tes de su inicio; las enmiendas efectuadas en el curso del perío­do, solo son legales si son reductoras de la carga fiscal.

AMPLIACIONES (EXTENSIONES)

Parece claro que los sitemas constitucionales que adoptan la igualdad como principio básico, por lo menos implícitamente, consagran la legalidad (su instrumento necesario), forzosamente no retroactiva. Por otro lado, es de la esencia de la república, el consentimiento de los impuestos. Hace un estado de derecho donde exista la seguridad jurídica.

La previsibilidad de la actuación del Estado, consecuencia del esquema de una Constitución rígida, y la representatividad del órgano legislativo a­seguran a los ciudadanos, en mayor medida que los derechos inscritos en la Constitución, la paz y el clima de confianza que instauran las condiciones psicológicas necesarias para el trabajo, el desarrollo, la afirmación y la ex­presión de la personalidad. Debe entenderse así la anplitud del alcance de la garantía de los derechos dentro de un régimen republicano representativo.

El marco constitucional que adopta las premisas de los ideales francés y norteamericano vigente en el mundo occidental hacia fines del siglo XVIII -y principalmente la adopción de las instituciones republicanas en numerosos Estados, generan un sistema totalmente inconpatible con la sorpresa. Por el contrario, se postula la previsibilidad absoluta y completa de la actuación especial por parte de ciudadanos y administrados. Puesto que el legislador actúa en representación del pueblo y expresando sus designios, su trabajo es necesariamente público y se desenvuelve en un clima de amplio debate.

PAULIK muestra como la previsibilidad de la actuación estatal es conse­cuencia del principio de seguridad jurídica. Y que se la valora tanto en Ale­mania, que a sus exigencias ceden los intereses recaudatorios e incluso los de "realización de una inposición igual". Ese principio, instrumento del si­milar principio de protección de la confisanza -cultivado también por la doc­trina al ©nana y prestigiado por la jurisprudencia del mismo país- se traduce «i el postulado de la "certeza pronta y definitiva acerca de la cuantía de la deuda tributar xa", materia delicada y punctum dolens del sistema constitucio­nal.

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La seguridad jurídica se instrumenta a través de los subprincipios de generalidad, tipicidad y legalidad de la imposición, por más que el primero de los citados es también un corolario de la isonomía, ya que se traduce en el postulado según el cual el sacrificio económico que el individuo ha de soportar en forma de impuesto debe ser igualmente gravoso para todos.

De todo lo expuesto resulta que la concepción dominante -que consiente las inopinadas modificaciones de la legislación tributaria- no sólo viola la letra y el espíritu de la Constitución en la parte que establece los derechos individuales, sino que también incurre en flagrante contradicción con los principios constitucionales que consagran la libre empresa y prometen al in versor libertad de acción empresarial para actuar sin trabas de acuerdo con los principios de la economía de mercado, contribuyendo así a la prosperidad nacional.

EL d i n a de seguridad, certeza, previsibilidad e igualdad (sin el cual no hay libre competencia) sólo puede realizarse dentro de la legalidad, la generalidad y la retroactividad de la ley. Es imcompatible con la economía de mercado aquella interpretación que postula la absurda pretensión de que u ­na ley innovadora sea inmediatamente aplicada incluso si resulta gravosa.

Es inportante tener presente que una perfecta atención a las exigencias constitucionales explícitas e implícitas -tales como la adaptación del inpues­to a la capacidad contributiva, su progresividad y generalidad, junto a la ne­cesidad de atender a los llamamientos de la justicia fiscal, traducida en una ley previa y cierta- y a los designios de la extrafiscalidad inponen especia­les cuidados al legislador, y en la misma medida cargas, impedimentos y tra- • bas al Estado.

GORDILLO afirma a ese repecto que: "La Constitución se supone hechapor el pueblo y emanada del pueblo soberano, no para refrenarse a si mismo, ni para poner límite a su propio poder soberano, sino para refrenar y limi­tar a sus delegatarios, que son los tres poderes que integran el gobierno na cional".

En verdad, como lo recalca BRUNNER, "los derechos fundamentales se di­rigen contra el Estado y como sus límites, sólo serán verdaderos cuando se apliquen contra la voluntad del Estado".

Así, -sistemáticamente consideradas a partir del principio republica­no- surgen la representatividad, el consentimiento de los ciudadanos, la se­guridad de los derechos, la interdicción de la arbitrariedad, la legalidad, la relación de administración, la previsibilidad de la acción estatal y la lealtad informadora de la actuación pública como otras tantas expresiones de los principios básicos sobre los que necesariamente se asientan y resultan moldeadas todas las manifestaciones estatales.

Todas las normas y cada uno de los institutos integrantes de nuestro sistema jurídico deben atender, al mismo tiempo, a las exigencias básicas de todos los principios mencionados. De este modo, los regímenes jurídicos que el legislador establezca acatarán, darán vida y asegurarán la plena ex­pansión y la eficacia de sus imperativos.

139.

Por eso KRUSE, al tratar de los principios constitucionales, afirmó que: "El principio de seguridad jurídica es emanación de la idea de justi cia y exige la protección de la posición jurídica (situación jurídica) uña vez obtenida;... tiene categoría constitucional... se aplica también contra la ley".

El siguiente fragmento del cual es autor XAVIER, muestra bien la a m o nía y la solidariedad— así como la recíproca complementaridad— entre T los subprincipios constitucionales recién examinados: ... la doctrina domi­nante -especialmente la alemana- tienden a considerar como esencia de la se guridad jurídica la susceptibilidad de previsión objetiva por los partícula res de sus propias situaciones jurídicas (Vorhersehbarkeit y Voransberecheñ barkeit) de modo tal que puedan tener una precisa expectativa de sus dere­chos y deberes, de los beneficios que les serán otorgados o de las cargas - que habrán de soportar. De ahí que la idea general de seguridad jurídica seanalice-corno observan LOHKEIN Y JAENKE- distinguiendo entre un contenido -formal, que es la estabilidad del Derecho, y un contenido material , que -consiste en la llamada protección de la confianza... (Vortrauensschutz).

En realidad, como subraya SAINZ DE BUJANDA- cabeza indiscutible del - pensamiento jurídico ibérico- las concepciones del Estado liberal apuntan - "esencialmente a la delimitación de la esfera jurídica de los particulares frente al Poder, tutelando así su libertad y su propiedad".

Por eso las leyes retroactivas repugnan a nuestro sistema. General-- mente conllevan el sello de la arbitrariedad, del causismo, de la personali dad, marcas repugnantes del pasado que la república representantiva quiso - sepultar definitivamente, La protección de los derechos adquiridos, la cosa juzgada y los actos jurídicos perfectos, dispensada predominantemente en - nuestras Constituciones, da mayor eficacia a la seguridad jurídica y esta-- blece la correcta dimensión del ámbito de las libertades públicas.

Estas consideraciones dejan clara la importancia inafastable de la - respetuosa consideración, por el legislador, de las consecuencias de la e- sencialidad del período, en el impuesto a las rentas, con el tenor de las - puntual izaciones que en este estudio establecemos.

FISCALIZACION DE LA ADMINISTRACION ANTE LA EVASION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA TRIBUTACION VENEZOLANA

María Carolina Graterol Ch.- Abogado egresada de la U.C.A.B.- Cursante del Curso de Especlalización

en Derecho Tributarlo. U.C.V.

Ponencia presentada en las Terceras Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario (Caracas, 8 al 11 de Noviembre de 1989)

1-40.

FISCALIZACION DE LA ADMINISTRACION ANTE LA EVASION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA TRIBUTACION VENEZOLANA

María Carolina Graterol Ch.

INTRODUCCION.

El objeto del presente estudie es el de analizar uno de los ilícitos tributarlos de frecuente realización por parte del contribuvente venezolano, como lo es la Evasión del Impuesto Sobre la Renta tipificado por nuestro Código Orgánico Tributarlo como Infracción Tributaria. Hacemos especial referencia a la función fiscalizadora de la Administración, pues es a través de ésta como se refleja el comportamiento ce dicho ente ante la actuación defraudadora del sujeto pasivo de la obligación fiscal. En efecto, es fundamental para el control, sanción v prevensión de la Evasión Fiscal, que tengamos una Administración bien estructurada v cuva función fiscalizadora sea normativa v operativamente eficaz, como base de todo el proceso tributarlo constituido por todos aauellas actuaciones tanto de la administración como del contribuvente, que van desde la determinación hasta la liquidación de la obligación tributarla.

Nos abocamos al estudio breve v general de la evasión fiscal en otros países v tomamos como ejemplo el caso de los Fstados Unidos v España, por considerar que son países desarrollados que poseen una estructura fiscal avanzada v eficaz de las cuales podemos tomar ciertas Ideas v en la medida de lo posible adaptarlas e implementarlas a nuestro sistema.

I. FISCALIZACION.

A) CONCEPTO:

Fs la potestad que tiene la administración en base al poder de policía de Investigar, inspeccionar v comprobar la existencia v cuantía de la obligación tributaria declarada o no por el contribuyente.

La función inspectora o fiscalizadora tipies consiste en la Información; la búsqueda v hallazgo de la Información relativa a la relación jurídica tributarla v más concretamente, a la prestación del suieto pasivo que constituye la obligación tributaria.

B) NORMATIVA LEGAL VENEZOLANA:

1.- El Código Orgánico Tributario (CCT) vigente desde el año 1983, es el

141.

Instrumento principal regulador de las relaciones de la administración tributaria con el contribuyente v todo lo relativo a los tributos, a excepción de los aduaneros v municipales. El COT introduce una modernización on los procedimientos claramente dlferenciables de los aplicados hasta el momento de su entrada en vigencia. Con este desarrollo normativo, el COT logra poner a Venezuela al mismo nivel que los países más desarrollados dentro de America Latina en el campo del Derecho Tributario.

2.- En segundo lugar, la Lev Orgánica de Hacienda Pública Nacional, en diversos artículos regula la materia de la fiscalización. En los articulo 57, 96 v 97 se prevén las circunstancias en que procede la fiscalización v los órganos encargados de la misma.

3.- En tercer lugar, la Lev de Impuesto sobre la Renta (LISLR), reformada el año 1986. Esta Lev no regula todos los aspectos relativos a la fiscalización v al control fiscal como lo hacia la anterior Lev de 1978; sólo se limita a fijar las obligaciones del contribuyente en lo concerniente a libros, registros, comprobantes, solvencias, etc., de manera de poder la administración tributaria, controlar las actividades del contribuvente. La LISLR de 1978, recopilaba todas las normas relativas a las materias cue hov regula rl COT. Asimismo, contenia normas relativas a la recaudación del impuesto v las medidas que aseguraban su pago.

4.- El Reglamento de la Lev de Impuesto sobre la Renta, aún después de la modificación sufrida por dicha Lev en 1986, tiene aplicación en cuanto a las normas relativas al control fiscal, la recaudación de impuesto, las formas de fiscalización v todas aquellas materias que no collden con las disposiciones del COT v de la propia Lev.

5.- Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda también es una fuente normativa, el cual otorga de una manera muv general, el poder de fiscalización a la Administración General Sectorial de Rentas, en su articulo 10.

6.- Constituyen fuente normativa venezolana en este campo, las resoluciones, instructivos v políticas internas emanadas del propio Ministerio de Hacienda.

C) DESCRIPCION DE LA FUNCION FISCALIZADORA EN VENEZUELA:

Hasta 1983, año en el cual entra en vigencia el Código Orgánico Tributario, los aspectos relativos a la función fiscalizadora de la administración estaban contemplados en la Lev de Impuesto sobre la Renta del año 1978, la cual le daba a la -administración la potestad ce investigar las actividades económicas y situación patrimonial de los contribuyentes, sus gastos personales v patrones de vida, asi como los bienes suntuarios de los cuales disfruten ellos con el grupo familiar; examinar los libros, registros, documentos v comprobantes; emplazar a

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lou contribuyentes o a terceros para contestar a los Interrogatorios ¿obra oporaciones, actividades o situaciones patrimoniales o cualquiera otros hachea (articulo 46). Asimismo, podían solicitar de las autoridades del país, antidadoa de carácter público e institutos oficiales autónomos v particulares, l&e Informaciones que requieran. ,

A mi parecer, estos poderes que le otorgaban esta Ley a la Adxalnlotraclón oran en extremo, generales, v tipificaba actuaciones de la administración totalmente Innecesarias que de realizarse tendían más huela las averiguaciones do la vida privada del contribuyente que de la constatación de la varda-dora situación patrimonial del mismo, lo Importante de la función flscallzadora, no pra ni es, saber los patrones de vida o los bienes suntuarios posibles de los que goce el contribuyente o verificar situaciones que el fiscal juzguerelacionados con los datos que deban contener las declaraciones, sino el verificar mediante la comparación de las declaraciones presentadas en años anteriores con la declaración del año del cual se trate el enriquecimiento del contribuyente, y si ésta presentare hechos o situaciones que deban ser motivo do tal función, pues debe procederse a la Inspección de los libros, documentos v actividades económicas del mismo.

Hov, el Código Orgánico Tributario regula todo lo relativo a los tributos v las relaciones entre la Administración v el contribuyente así como aspectosrelativos a la administración misma, concordadamente con las disposiciones de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional.

La función flscallzadora de la administración está contemplada en elartículo 108 al que analizaremos seguidamente y el cual le otorga un amplio margen de acción para la Investigación en todo lo relativo a las leyestributarlas v, asimismo, en todo lo relativo a las obligaciones delcontribuyente.

En el caso especial del Impuesto sobre la renta, es el propio contribuyente o responsable quien debe determinar la existencia de la obligación tributarla, y la cuantía de la misma, para luego proceder a cancelar el crédito tributario liquidado, procedimiento conocido como "Auto liquidación".

Ahora bien, la administración tributaria podrá verificar con exactitud y veracidad de las declaraciones presentadas, y en virtud de la facultad que le otorga el artículo 113 del COT, la administración puede o no, iniciar lafiscalización de cualquier contribuyente.

El numeral 1° del articulo 108 establece que la administración podrá uxigir los libros, documentos v correspondencia comercial además de la comparecencia del contribuyente ante la autoridad administrativa competente, para proporcionar las informaciones pertinentes. Esta comparecencia constituye un aporte significativo del legislador, pues se le da la oportunidad al invustlgado dapresentar hechos y documentos relativos a su defensa y asi reflejar su verdadera

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capacidad contributiva, objeto de investigación. Las lavas anterioras ::1 COT v qn yugulaban asta matarla, no preveían la participación del contribuyante un la f\realización, sólo estaba previsto *.1 procedimiento f í scallzcdor, s.a decir, ;\qv.;;l un el cual la administración intervenía en basa a loe poder na que le otorgaban las leves, sin otra intervención del contribuyante cas da la que ".presentaba su obligación de colaboración.

La comparecencia entonces as, indudablemente, una modalidad introducida por i COT. Es un medio de fiscalización pues el contribuyente tiene la oportunidad

f.-i tañer un contacto directo con la administración personalmente o por msdlo de un representante legal o voluntario, v presentar una explicación del por qué da ir. existencia v cuantía de la obligación tributarla declarada v de la situación canónica del mismo. Esta comparecencia es diferente a la prevista en el

articulo 113 del COT, pues éste se refiere a la concurrencia del contribuyente ante la administración para oponerse al Acta Fiscal va levantada y lo cual sucede sólo en el procedimiento sumarlo como veremos más adelante. La comparecencia que analizamos en este punto sólo es aquella que tiene por fin, la recolección de información para la administración.

Si bien es cierto que la intervención del contribuyente en este proceso de fiscalización no es vinculante para la administración, también es cierto que la misma cumple con dos objetivos fundamentales, primero con el de garantizar el darecho a la defensa ante el acto de fiscalización propiamente dicho; v segundo, orientar a la administración para considerar dicha información de interés o no para la determinación de la obligación del contribuyente.

El COT en relación a la comparecencia del contribuyente, le otorga el poder a la administración de "imponer sanclo,nes". En efecto, la falta de comparecencia del contribuyente es considerado por el Código como un incumplimiento de los deberes formales previstos en su articulo 117, deberes éstos que debe cumplir el contribuyente, el responsable y el tercero frente a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la administración, pudiendo ésta, inclusive, requerir de la Fuerza Pública para el cabal cumplimiento de sus funciones, tal v como lo establece el numeral 6° del articulo 108.

En cuanto a la comparecencia de terceros prevista en el numeral 4° delarticulo en referencia, que al igual que en el caso del contribuyente,constituye un deber para el tercero, el prestar toda la ayuda necesaria a los funcionarios fiscales autorizados para las investigaciones según lo prevé el articulo 117 eiusdem. Ahora, esta facultad debe ser ejercida con racionalidad, es decir, el requerimiento de terceros sólo debe proceder do manera subsidiarla, en los casos necesarios cuando la información sea de suma utilidad y cuando la información solicitada no pueda ser obtenida por otras vías porparte de la propia administración.

Otro ¿mbitc de la fiscalización que prevé el COT es el relativo a . laexhibición de los libros v documentos necesarios para 1» labor da inspección e

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Investigación, asi como la Incautación de los mismos cuando la administración así lo requiera, debiendo concretarse tal Inspección a las circunstancias quu son objeto de la Investigación fiscal, según la posición da algunos doctrinarlos; otros sin embargo, sostienen que la facultad de la administración os extensiva v en base a ésto la Investigación puede hacerse a todo tipo do hechos vinculados al ámbito de los tributos, pero el párrafo único dol artículo 108 prevé la obligatoriedad por parte de la Administración Tributarle de autorizar mediante resolución motivada las fiscalizaciones, hecho óste que podría considerarse como limitante del ámbito de la fiscalización v siendo que ésta no puede quedar al arbitrio del funcionarlo fiscal actuante.

El numeral 5o del artículo en cuestión, faculta a la administración para practicar Inspecciones de locales v medios de transporte ocupados por contribuventes o responsables, fuera de horas hábiles o en domicilios particulares previa orden judicial de allanamiento, dándole de esta manera tanta fuerza v poder como a un órgano policial, así como también faculta a la administración a tomar posesión de los bienes con los que "suponga" que se ha cometido una infracción tributaria.

Podemos concluir entonces, que el COT ha traído grandes innovaciones en el campo del Derecho Tributario relativas a la función flscallzadora de la Administración. Le otorga poderes de control e investigación que podrían llegar a equipararse en ciertos casos, a cualquier órgano policial del Estado; le otorga facultades que no deben ser interpretadas con un criterio extensivo sino más bien restrictivo.

Ahora bien, cuando estas facultades son extensivas, sin embargo tienen limitantes que no permiten arbitrariedades por parte del fiscal o de la Administración, como lo es, la prevista en el parágrafo único del analizado artículo 105, el cual prevé, la necesidad de una resolución motivada por parte de la Administración, que autorice la investigación. La actuación del fiacal debe constar en un acta llamada Acta de Iniciación, en la cual sólo se dejaconstancia que se va a efectuar una revisión. Estas actuaciones por parto de la administración constituven una garantía para el contribuyente. Posterior a la revisión emana de la persona del fiscal, el producto de su investigación; puede resultar que el contribuyente, en efecto, ha determinado su obligación correctamente en cuanto a la existencia v cuantía de la mláma, o por elcontrario, puede resultar que el fiscal determina hechos y circunstancias de origen dudoso que deben ser investigadas a fondo; en este caso el resultado de la fiscalización generaría el Acta Fiscal, propiamente dicha, que da lugar al procedimiento de Determinación de Oficio.

Al contribuyente en este caso, se le da oportunidad de intervenir en el procedimiento de Determinación de Oficio, mediante una notificación del Acto deFiscalización que le hace la administración, y de la apertura del sumarioadministrativo. En esta etapa el contribuyente puede oponerse a los resultados arrojados por la investigación, es decir, los reparos fiscales y hacer cus

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alegatos a través de un escrito de descargos (articulo 135 COT). El aporto del contribuyente en esta fase sumarial puede corregir eventuales errores da hecho o de derecho en que pueda haber incurrido la administración durante la fase de la fiscalización, v de la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo.

El Acta da Fiscalización no determina la obligación tributaria, pues su contenido no conlleva una certeza absoluta en cuanto a la existencia v cuantía de tal obligación; es en cambio la fase sumarla la que perfecciona la labor fiscalizadora de la administración, permitiendo la intervención del propio sujeto pasivo en la formación del Acto de Determinación. El sumarlo administrativo culmina con la correspondiente resolución administrativa que se notifica al contribuyente con el formulario para proceder al pago que corresponda. Este procedimiento sumario es otra innovación prevista por el legislador fiscal venezolano, pues a diferencia de lo que ocurre en otros países Latinoamericanos, incluve dentro de sus leves impositivas la intervención del contribuvente en el proceso de determinación.

No podemos dejar de mencionar la Lev Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, que si bien no dedica muchos artículos a esta función, por lo menos habla de los contribuyentes sometidos a la fiscalización de los empleados competentes v vigilancia de la Contraloría, siendo estos contribuyentes las industrias, establecimientos o locales destinados a la producción, venta o depósito de materias gravadas, asi como el comercio, transporte v consumo de las mismas(artículo 57) v encarga a los Fiscales Nacionales de Hacienda de cumplir con esta función (artículo 96). Estos artículos no están derogados por el Código Orgánico Tributario, teniendo de esta forma plena vigencia.

El COT en combinación con la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece un número de obligaciones a ser cumplidas por el contribuvente necesarias para asegurarle a la administración tributaria un mavor control sobre las actividades del mismo, y asegurar la eficacia de esa función fiscalizadora. El artículo 117 del COT en concordancia con el artículo 99 de LISLR previ un conjunto de obligaciones formales del contribuyente, v el incumplimiento de las mismas, conlleva la imposición de sanciones pecuniarias.

La función fiscalizadora tiene estrecha vinculación con el problema de la retroactividad -de la Lev Tributaria. Podríamos preguntarnos ¿Qué legislación se aplica a una fiscalización hecha bajo el imperio del COT, cuando la infracción tributaria fue cometida en año anterior a la entrada en vigencia de texto legal referido? .

Considero de suma importancia el avocarnos de una manera muy general al problema de la retroactividad de la Lev Fiscal, puesto que, a mi parecer, la eficacia de una fiscalización debe llevar inherente un mecanismo sancionatorio perfecto que apoye sus resultados y concientice al contribuyente de la importancia del cumplimiento de los deberes formales previstos por el legislador tributario, para hacer realmente fácil v efectivo el control fiscal de la

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administración. El mecanismo sanclonatorlo juega un papel preponderante en este control, pues en la medida en que el contribuyente conozca la sanción a la que estarla sometido por Incumplimiento de deberes formales, será más cuidadoso en el cumplimiento de los mismos.

Del articulo 223 establece del COI se Infiere que las Infracciones reguladas en las leves especiales son ahora materia exclusiva del mencionado Código. Establece dicho articulo:

"Quedan derogadas todas las disposiciones de otras levessobre materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas v por las leves a las que el Código remite".

Considerando que de acuerdo al principio general de derecho público vprivado la Lev no tiene efectos retroactivos, los delitos e Infracciones deben ser luzgados con arreglo a las leves vigentes para la oportunidad en que se cometieron. Por lo tanto una acción o una omisión no pueden ser considerados como delitos o infracciones, si para la fecha en que se consumó el hecho no existía una norma legal que la tipificara como tal.

Esto Implica que cuando se trate de fiscalizar v sancionar Infracciones enmateria de Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria deberá analizar ei hecho relacionándolo con el ejercicio económico en el cual fue cometido, v aplicar el supuesto legal contenido en la Lev vigente para ese ejercicio económico. Sin embargo, en materia penal la regla general de la lrretroactlvldad de la Lev, que está consagrada en el articulo 44 de la Constitución, no es absoluta, la misma disposición contiene una excepción:

"Artículo 44: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando Imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso, pero en los procesos penales las pruebas va evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo, conforme a la lev vigente para la fecha en que se promovieron."

Con respecto al carácter penal de ciertas normas tributarlas podemos docir, que la preferencia constitucional por la Lev pensl más benigna, obligó al legislador a establecer la excepción en materia de Infracciones tributarias en el articulo 70 del Código Orgánico Tributarlo:

"Artículo 70: Las normas tributarias tendrán efectoretroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas".

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Por lo tanto la extensión de esa retroactlvldad Implica que en las fiscalizaciones en proceso para ejercicios no prescritos* anteriores a la vigencia del Código Tributario se debe analizar en primer lugar, si tipo de infracción detectado, v en segundo lugar, comparar el régimen represivo contenido en la L e v de Impuesto sobre la Renta, aplicable al ejercicio, v el régimen de sanciones establecido en el Código Orgánico Tributario v aplicar la disposición legal más benigna.

D) ORCANOS FTSCALIZADORES:

Hav algunas decisiones que son fundamentales en la actividad defiscalización, como las que se refieren a la selección de contribuyentes a los cuales se debe fiscalizar. F.n la recaudación, el proceso es obligatoriamente total; en cambio, en la fiscalización la tarea es, por esencia, parcial, en el sentido de que sólo se hace necesario elegir una muestra de casoa que serán fiscalizados.

la fiscalización a los contribuyentes, excepción hecha de las empresaspetroleras, se lleva a cabo sobre todo en las administraciones regionales; sólo parece revisarse, como promedio, un ejercicio fiscal por contribuyente, v esta proporción puede incluso ser menor. Esto denota falta de coherencia en la acción de las distintas dependencias, escasa importancia de esta tase v fuertedeterioro de la misma, sobre todo si se tiene en cuente que este deterioro se manifiesta en la disminución de la fiscalización, especialmente la externa, en cierta concentración de las obligaciones a punto de prescribir v en la técnica de los reparos.

La Ley Orgánica de hacienda Pública Municipal dispone en las normas contenidas en el Titulo V, Capitulo 111, las medidas que tiene la administración para hacer cumplir las leves v los reglamentos fiscales a través del '-Servicio de Inspección", contentivo de las obligaciones a las que están sometidas las oficinas v empleados encargados de la ejecución de las normas, o a través del "Servicio de Fiscalización" contentivo de las disposiciones a ser cumplidas por los contribuyentes.

El artículo 96 de la referida Ley, otorga a los Fiscales Nacionales dehacienda, en representación del fisco v entre otras facultades, primero, la da perseguir las infracciones que cometan los contribuyentes contra las leyes o reglamentos fiscales, así como imponer penas v aplicarlas por sí mismos cuando lo autorice la Lev o los reglamentos; segundo, la de practicar visitas a industrias, empresas, oficinas, etc. donde hava sospecha de haberse cometido contravención a la Lev Fiscal; tercero, a exigir la presentación de libros, facturas, correspondencia y demás documentes cuando tenga indicios de fraude al fisco; cuarto, a confrontar los datos declarados por los contribuyentes con los que hubiera obtenido directamente en sus visitas de fiscalización.

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El artículo 97, le otorga Igualmente, el'poder v la facultad de imponor penas de arresto hasta por dos (2) dias, sin perjuicio do los procedí:.dantoj criminales a quo hubiere lugar cuando los dueños o jefes de oficinas u otraupersonas se opusieren al cumplimiento de las funciones de loo erplecdoo oencargados de la fiscalización. .

La Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Haciende (DGSIt) será el órgano encargado de la función fiscalizadora a nivel normativo, entre otras funciones, a través de la Dirección de Control Fiscal, el cual consta da un Departamento de Programación v Control, esencialmente normativo v el cual fiscaliza a contribuyentes especiales, de conformidad con lo dispuesto on alarticulo 21, numeral 1° del Reglamento de la Dirección General de Rentao dol 24de enero de 1986; v a nivel operativo, estará a cargo de las Adminlstracionoo do Hacienda, las cuales a su vez está a cargo de Administradores de Rantao y do Inspectores Fiscales Generales, con las atribuciones que le otorga la LevOrgánica de Hacienda Pública Nacional, en el Titulo V, Capitulo IIT dol cual hiciéramos anteriormente referencia. Así lo dispone el artículo 81 dol Reglamento eiusdem, en su numeral 30, pudiendo delegar estas funciones on otroa funcionarlos, previa autorización v mediante resolución motivada coro lo oxigr. el parágrafo único del articulo 108 del COT. Asimismo, v en lo que c ootsaspecto de la autorización se refiere, e] Instructivo N° 1 de la DGSR establece que ésta debe ser emanada del Administrador de Hacienda, el cual como vadijéramos, tiene entre sus funciones la dirección, coordinación, recaudación o inspección de las rentas.

Con respecto a la fiscalización que conlleva a un proceso sumarial al cual nos refiriéramos en el aparte 6), el Instructivo N° 1 eiusdem, establece como órgano competente para conocer del sumarlo, a la División de Fiscalización cuyeo funciones están tipificadas en el articulo 90 de dicho instructivo, en especial los numerales 3° v 9o del Reglamento Interno de la DGSR. Dispone asi el numeral 3°, que a la División de Fiscalización le corresponde fiscalizar las activldadoo económicas v la situación patrimonial de 106 contribuyentes sobre las cuales hava indicios de defraudación, además de poder practicar experticias v elnumeral 9°, le otorga el poder de elaborar informes, actas y reparos, e imponer las sanciones correspondientes al tipo de infracción del cual se trate v según lo dispuesto en las leves tributarias.

A su vez la Dirección General Sectorial de Rentas se halla controlada v fiscalizada por dos organismos: el Ministerio de Hacienda, propiamente a travoo de la Dirección General de Inspección v Fiscalización, y por la Contralorlc General de la República, dependiente del Congreso. Las fundones do a i a entidades son en gran parte paralelas v superpuestas en el ámbito de la Hcciacda Pública, pudiendo de este modo controlar a la Dirección General Sectorial da Rentas v al contribuyente al mismo tiempo. Asimismo, el contribuyente puedo oor fiscalizado eventualmente v en forma simultánea por las tres instituciones.

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11. SISTEMAS DE FISCALIZACION TRIBUTARIA.

A) ESTADOS UNIDOS. DESCRIPCION DE SU FUNCION FISCALIZADORA. EFICACIA:

La función i iscalizadora del Impuesto sobre . la Renta dentro la Administración Estado Unidense, está a cargo de un solo órgano a nivel nacional llamado Interna! Revenue Service (IRS) o Servicio de Impuestos Internos. Este servicio suele aceptar la mayoría de las declaraciones de impuestos tal como se presentan, v selecciona un cierto número ellas para revisión o auditoria, a fin de verificar la corrección de los ingresos, gastos v créditos.

La selección de una declaración para revisión no presume ni incorrección ni improbidad por parte del contribuyente. Las declaraciones puedan seleccionarse al azar, mediante un sistema computarizado o manualmente, mediante el cotejo de información en las declaraciones con ciertos documentos informativos.

Si. el revisor propone hacer cambios en la obligación tributaria como consecuencia de su revisión, el contribuyente puede optar por aceptar el dictamen del revisor v así pagar el impuesto adicional, o puede discrepar de los cambios propuestos y apelar el dictamen. Si está de acuerdo con el dictamen del revisor, podrá firmar en forma de conformidad v pagar cualquier impuesto adicional que deba. Si no pudiera pagar la obligación completa, lo notificará al IRS v éste enviará un funcionario para que fiscalice la situación financiera del contribuyente a fines de determinar su capacidad para efectuar el pago Va en estado de mora.

Si se determina que el contribuyente no puede pagar el impuesto de una vez, pero que puede saldar (liquidar) .el adeudo mediante pago a plazos, un funcionario lo ayudará a preparar un formulario en el que listará sus ingresos v gastos mensuales para establecer le cantidad máxima que puede pagar.

Normalmente la fiscalización comienza cuando el Servicio le notifica al contrihuvente que su declaración ha sido seleccionada para revisión. También se le informa sobre el método de revisión, comprobantes y otros documentos que el contribuyente necesitará para aclarar o respaldar la información da su declaración.

Fn cualquier momento durante este período el Servicio püede requerir al contribovente información al día sobre su situación financiera, a fin de determinar su capacidad para aumentar el importe de los pagos.

B) ESPAÍIA. DESCRIPCION DE LA FUNCION FISCALIZADOPA. EFICACIA:

En un país como España, donde el contribuyente es remiso (flojo) al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, la Inspección de Hacienda se

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convierte en algo esencial e imprescindible. Los Impuestos consiguen recaudarse a base de una labor constante v tenaz de comprobación e Investigación.

En dos órdenes principales se manifiesta la actuación de los Servicios de Inspección de los Tributos; uno, el más importante, el, descubrimiento de las ocultaciones realizadas; otro, el convencimiento, por parte del contribuyente, del riesgo que asume cuando defrauda.

En España se denomina "proceso tributarlo" un procedimiento que consta de tres fases, a saber:

a) Iniciación: Comienza con la declaración del sujeto pasivo, o determinación por parte de la Administración, va sea producto de la fiscalización propiamente dicha, o de la denuncia pública.

b) Comprobación: Un vez presentada la declaración del contribuyente se somete a una fiscalización e investigación, que en los casos de determinación de oficio v de denuncia pública forma una sola fase con la inicial.

c) Finalización: Es la liquidación, supuesto normal de terminación del proceso.

la función fiscallzadora en España corresponde a la Dirección General de Inspección Tributaria, su competencia es a nivel nacional, pudiendo delegar esta función en otras dependencias, tal como el Departamento de Inspección Central al cual corresponde la jefatura inmediata de la Inspección Tributaria, pudiendo comprobar e investigar a personas físicas con alto nivel de renta v patrimonio, como a profesionales libres v empresas a nivel nacional v regional, haciendo la salvedad de que los Servicios de Inspección de las distintas provincias pueden inspeccionar aún aquellas empresas o contribuventes que por su ámbito de actuación o características particulares son objeto de inspección a nivel nacional. Tal actuación deberá ser objeto de una consideración conjunta a cargo de Inspectores Nacionales autorizados por el Director General de Inspección Tributarla e Inspectores Regionales.

Feallzada la fiscalización puede suceder que resulte correctamente formulada la declaración del contribuyente, lo cual se hará constar en un acta; en caso contrario, si se observaren errores aritméticos u omisiones, el fiscal levantará un acta que contenga tanto los hechos descubiertos y su propuesta de regularizaclón de la situación tributarla anómala. Sobre dicha acta se pronunciará la administración v lo notificará al interesado quien decidirá si acepta el reparo o ejerce los recursos legales correpondientes.

Paradojas de la Inspección del Impuesto General: Los procedimientos deexacción, la estructura v el funcionamiento del Sistema Tributario Español, y sobre todo, la organización pluralista no integrada de la Inspección de Hacienda, son causa de las grandes paradojas existentes en el Servicio de Inspección del Impuesto General de la Renta sobre Personas Físicas (IGRPF). Destacamos las mas notables:

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Io) £1 1GRPF es sin dudas el tributo español de mayor ocultación y en el que el fraude reviste mavor trascendencia social dados los fines de justicia distributiva que lo inspiran. La función inspectora debe ser concebida como la actividad de aprender v cuantificar la realidad económica con fines tributarios, pero los Inspectores del IGRPF no cuantlfican realidad económica alguna porque las bases imponibles han sido determinadas previamente en los impuestos a cuenta. La mayoría de las actuaciones de estos Inspectores, tienen naturaleza gestora.

2°) Cuando el país toma conciencia de que el incumplimiento más grave de las obligaciones fiscales, puede y debe considerarse delito, la organización de la nspección de Hacienda y los sistemas de exacción de los tributos, evaluaciones globales, convenios, etc., alejan cada vez más a la Hacienda Pública de sancionar penalmente, las infracciones tributarias más graves entre las cuales se encuentra, sin duda alguna, la ocultación del Impuesto.

?°) España posee, al parecer, los Inspectores de los Tributos de mavor preparación profesional del mundo, sin embargo, paradójicamente, es uno de los países que utiliza con mavor profusión procedimientos objetivos, es decir, contractuales.

4°) Las Administraciones Públicas de los países más adelantados utilizan ya gran parte de las técnicas de administración ensayadas con gran éxito por las empresas privadas. La eficacia v agilidad de los grandes ejecutivos pugnan radicalmente con las estructuras corporativas.

C) DEFICIENCIAS DEL SISTEMA FISCALIZADOR VENEZOLANO:

Nuestro sistema fiscal tiene un gran número de deficiencias, entre las que comentamos las siguientes:

En primer lugar, algunos de los mecanismos de información, archivo, liauidación, recaudación, registro v actualización de datos, tanto del contribuyente como del impuesto mismo, son actividades que se realizan manualmente en plena era donde la computación va se ha desarrollado e implementado en todas las áreas de la vida cotidiana. Asimismo, algunos de los procedimientos utilizados por la administración en todo lo relacionado con el contribuyente, y el control de sus ingresos para la determinación y liquidación del impuesto, son totalmente obsoletos, no pudiéndose detectar con facilidad y exactitud las incongruencias en las declaraciones, por ello es necesario la total implementación del procesamiento automático de datos en las áreas antes mencionadas.

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En segundo lugar, los procedimientos fiscales son excesivccente centralistas, pues la mayoría de las funciones se concentran en un sólo ente, la Administración Central de Rentas.

En tercer lugar, se le dan amplios poderes .discrecionales a los funcionarlos fiscales, trayendo como consecuencia la corrupción, pues permite el cobro de comisiones por gestiones por parte de los funcionarios.

En cuarto lugar, la grave situación económica por la que atravieza Venezuela en estos momentos que repercute en todas las áreas sociales, en especial la clase media v la clase baja, v aunque sea duro reconocerlo, Venezuela posee una presión tributarla baja, tan sólo pecha entre un 7% y 10%, cuando mucho, cuando en los países industrializados la carga Impositiva oscila entre un 29% v un 46%. Haciendo referencia a los países que hemos tomado com o tipo, España posee una carga impositiva de un 19% v Estados Unidos un 29% ocupando este último el décimo sexto lugar entre veinticuatro países.

Si observamos la situación de los países latinoamericanos (Colombia, Argentina, Brasil, Costa Rica, entre otros), podemos afirmar cue todos olios poseen una carga Impositiva muy por encima del 10%. Es Indudable quo los impuestos constituyen para algunos países una verdadera fuente de ingresos, pero lo más Importante de la política fiscal aue implementan estos países, es la compensación de ese pago; en efecto, el contribuyente paga un alto monto por concepto de impuestos, v en algunos casos hasta tienen que pagar impuestos nacionales independiente de los que paga por concepto de impuestos municipales o federales, como es el caso de los Estados Unidos, pero a cambio de ese elevado impuesto tiene excelentes servicios públicos. Los gobiernos elaboran políticas de desarrollo social en donde le dan al ciudadano asistencia médica gratuita, mediante la construcción de buenos hospitales; en el campo educativo, enseñanza gratuita a través de centros de educación pública v universidades públicas; buenos medios de transporte, seguridad a través de cuer>os policiales eficientes, etc. Por esta serle de beneficios al contribuyente no le duele o no le importa soportar carga tributaria de mavoT peso.

En Venezuela hav tres niveles de responsabilidad en cuanto a la prestación de servicios para la población v tres áreas que tienen competencia para crear tributos, a saber: la Nacional, la Estadal v la Municipal. Lamentablemente el sistema fiscal venezolano no está lo suficientemente capacitado, desarrollado v organizado para crear tributos en estas tres áreas, de la misma manera como lo harían los países a los que anteriormente hiciéramos referencia. Prácticamente, el único que ejerce competencia fiscal es el Gobierno Nacional, el Estado. Los Estados constituclonalmente tienen escasa competencia fiscal para imponer tributos, pero en cambio, los Municipios que si la tienen, la ejercen en forms muv limitada v aún los servicios cue prestan ni siquiera se pueden auto financiar. Es necesario entonces que la carga de los gastos se distribuya entre los distintos niveles de la administración.

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A) CONCEPTO DE ELUSION, EVASION V DEFRAUDACION. DIVERSAS POSICIONESDOCTRINARIAS.

ELISION: Según Glorgetti "Consiste en las actuaciones desplegadas por el contribuyente orientadas a eludir el menoscabo de su riqueza como consecuencia del pago que debe realizar a la Administración. El acto de eludir al impuesto, us decir, no pagarlo o soportarlo, puede darse en dos situaciones:

- Con pago del impuesto: el sujeto señalado en la Ley paga el impuesto dándose la finalidad de la Lev = beneficio del fisco.

- Sin pago del impuesto: el sujeto no paga el impuesto v, por lo tanto, no se produce el beneficio del fisco, no se logra la finalidad fiscal, no logra cobrarse.

El primero de los casos se llama traslación, v se configura cuando el contribuyente logra transferir el pago del impuesto a un sujeto más débil que es un contribuyente de hecho v que se encuentra er la linea de consumo de los artículos gravados que produce el sujeto de derecho.

El segundo de los casos, la elusión sin pago, puede ser: con la Lev: que seconfigura cuando se aprovechan las lagunas o deficiencias de la Lev para evitarel pago del impuesto, o cuando el contribuyente se traslada de una actividad gravada. a una no gravada para aprovechar los incentivos que otorga la Lev a esa actividad, o contra la Lev: se llama evasión, pudiendo configurarse éstamediante el fraude fiscal o mediante el contrabando".

Héctor Villegas: "La elusión tiene limites que es necesario determinar con la mavor exactitud posible pues el hecho de que el contribuyente recurra a estructuras jurídicas no usuales no constituye infracción. Cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal manera que la cantidad a pagar por impuesto sea la menor posible aún cuando esa la forma mas productiva y aceptada por el Fi.sco, siempre v cuando eliga cualquier forma iuríca permitida."

bifcisa: "Cuando el contribuyente opta por un camino legal que le permita no pagar o pagar menos realiza una evasión lícita, siempre v cuando no defraude el acto o disimule ni oculte un negocio."

.arach: Es de la opinión que la elusión no puede considerársele como una torma de infracción tributaria, tal como la defraudación, puesto que puede darse el caso de que interprete la Lev Fiscal de una manera errónea que traiga como consecuencia inmediata la omisión del pago del impuesto. Esta situación no puede ser tomada como infracción pues en ella no hay la intención de defraudar o de no pagar. En cambio quien conociendo la Lev Tributaria realiza actos u operaciones

I I I . LA E V A S IO N DEL IM P U E S TO SOBRE LA R E N TA .

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con formas jurídicas con la Intención de perjudicar al Fisco, comete el delito de "defraudación fiscal".

Fonrouge: "Para que la eluslón fiscal sea punible no basta con la comisión de actos u operaciones bajo formas "manifiestamente inapropiadas" sino que es menester que el sujeto haya tenido la intención de disminuir la carga fiscal."

EVASION: Para Fonrouge la evasión consiste en la intención de dañar; es la realización de un acto voluntarlo o la ocultación de cualquier circunstancia con relevancia fiscal, con el propósito deliberado de sustraerse en todo o en parte a una obligación tributarla.

Héctor Villegas diferencia tres conceptos:Fraude a la Lev Fiscal: Cuando el incumplimiento de la norma fiscal

aplicable se realiza mediante el sometimiento a otra más beneficiosa o menos duradera.

Evasión Fiscal: No debe confundirse con defraudación. Héctor Villegas,Derecho Penal Tributario: "Todo acto u omisión que violando disposiciones legales en el ámbito de un país o en la esfera internacional produce la eliminación o la disminución de .la carga fiscal".

Defraudación Fiscal: En cambio se refiere al mismo resultado, pero obtenido mediante un tipo especifico de conducta que se denomina "fraude", siendo éste la transgresión de un deber jurídico en la resolución de falsear, ocultar un hecho o un acto en perjuicio del fisco.

DEFRAUDACION: Según el legislador fiscal venezolano, será aquella conducta dolosa tendiente a la evasión del pago del tributo que mediante simulación, ocultación u otra forma de engaño, . produce para el tranagresor o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del Estado a la precepción del tributo.

fc) ESTADOS UNIDOS. LA EVASION EN LOS ESTADOS UNIDOS. CAUSAS Y EFECTOS. FRAUDECIVIL Y FRAUDE CRIMINAL. SISTEMAS REPRESIVOS: MULTA Y PRISION.

El contribuyente americano, en general, v siendo éste el punto más importante a destacar, es un contribuvente concientlzado de la obligación v el deber que tiene cuando paga el impuesto, por ello, es muy bajo el porcentaje de contribuyentes evasores. El contribuyente americano paga el impuesto con gusto, porque sabe que esta actuación se traduce en un beneficio directo o indirecto para él como parte integrante de la sociedad norteamericana.

El Estadounidense cumple, además, con la carga impositiva que le corresponde, porque el sistema fiscal norteamericano posee sanciones civiles sumamente onerosas para ciertos casos, v en otros hasta prevé la prisión para el

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contribuyente evasor, los cuales examinaremos más adelante. Esto haca que el contribuyente tema cometer fraude contra el fisco.

Otra causa por la cual el contribuyente americano no evade, es por la fiscalización que ejerce el Gobierno a través de la pficina de Impuesto essumamente desarrollada, completa v actualizada gracias al desarrollo tecnológicoaplica a esta actividad, lo que consecuencialmente hace que se tenga una información bastante completa de toda persona obligada a pagar el impuesto sobre la renta, y es muv difícil o casi imposible, el que se pueda cometer un fraude. La Oficina de Impuesto cuenta con computadores de la más alta calidad, que sustituyen el trabajo manual.

El Internal Service Revenue, posee su código en donde entre otras materias, regula las penas a ser aplicadas en caso de cualquier incumplimiento de la obligación tributarla, asimismo, el Código Penal de los Estados Unidos prevé sanciones para el delito en cuestión. En el primer caso hablamos de sancionesciviles, v en el segundo, de sanciones penales.

Las sanciones civiles incluyen 1) un 5% adicional al monto de obligación, por mes por retraso en la declaración del impuesto, v un 0,5% adicional por mes por la falta de pago o por deficiencia en el mismo; 2) un 5% adicional pornegligencia o desatención intencional a las reglas v regulaciones; 3) un 50% adicional al impuesto debido cuando el contribuyente ha perpetrado un fraude, con la Intención de evadir el impuesto; 4) un 100% por la desatenciónintencional en la recolección, contabilidad v pago del impuesto cuando cada persona es responsable por cada acto.

Estas sanciones son independientes v se cuentan aparte, los intereses son calculados sobre la rata del 6% anual.

Las sanciones para las violaciones del impuesto v de las leyes fiscales,que son consideradas como criminales, son extensivas; así por ejemplo cualquier intento voluntario de evadir o anular cualquier impuesto, impone una sanción de 5 10.000 o prisión por cinco años, o ambas, junto con el costo del proceso, además de ser considerado por el Código como una felonía (delito). Este código además incluye delitos como soborno, conspiración, falso testimonio y perjuria.

FRAUDE CIVIL: La pena civil más onerosa , por la que se obliga alcontribuvente a pagar un 50% más del impuesto debido es el caso de fraude. Esta sanción se aplica a los casos de declaración tardía y omisión de pago. Este 50% se suma al total de la deuda por concepto de impuesto declarado v no sólo a la cantidad que represente el impuesto defraudado. La pena es determinada sobre la base de la diferencia resultante después que el contribuvente ha sido reconocido.

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No hav definición precisa de qué constituye el fraude civil corso pera justificar la imposición de la pena del 50%, aunque la negligencia sea poca v no constituya fraude.

Una intención específica para evadir los impuestos que el contribuyente crea que debe, es un elemento crítico y esencial. Sin embargo tá sido cncontrcdo fraude, en casos donde existen omisiones sustanciales en los ingreooo, manipulación de los libros y/o deducciones erróneas.

FRAUDE CRIMINAL: Aquella persona que intente evadir los impuestos o sus pagos, es culpable de felonía, en este caso (de ser condenado por ese delito) podría someterse a una pena de prisión por más de cinco años o puede ser multado hasta por $ 10.000 o ambas.

Asimismo, el Internal Revenue Code (Código de Rentas Internas) y el United States Criminal Code (Código Criminal de los Estados Unidos) preven otras situaciones como el fraude que comete una persona que tiene el deber de recolectar v contabilizar los impuestos y no los contabiliza, o no los recolecta o no los paga al fisco, procurándose asi un enriquecimiento ilícito; en este caso, la pena es el pago de $ 10.000 o prisión por más de un año.

Prevén estos Códigos también, el caso de declaraciones falsas y fraudulentas acerca de los Ingresos, excepciones o dependientes o para aquellos que no suministran toda la información necesaria, las cuales hacen incrementar el impuesto, este delito es sancionado con una multa de no más de $ 500 o prisión por no más de un año, o ambas.

El régimen sanclonatorio para la.evasión v otras formas del incumplimiento del pago del impuesto, es tan represivo que el United States Criminal Code oa establece que aquel contribuyente que bajo juramento declare a cualquier oficial del gobierno, hechos falsos acerca de su capacidad contributiva, es decir, que no declare los Ingresos que efectivamente tiene, será condenado bajo el delito de perjurio, v aún más, si el contrlbuvente Intencionalmente da un faino testimonio en resguardo de cualquier materia dentro de la jurisdicción de alguna dependencia o agencia de los Estados Unidos, es Igualmente penalizado con prisión diferenciándose este último caso del primero comentado, en que no fue necesario el juramento de la declaración.

Según el Criminal Code, es una felonía (crimen) ofrecer, prometer, dar dinero o algo de valor a un oficial, empleado o persona que trabaje en nombre de los Estados Unidos, con la intención de influir en su decisión o acciones a tomarse en cualauier caso.

Estos casos son fiel ejemplo de las actuaciones u omisiones que constituyen fraude en los Estados Unidos, así como de las severas sanciones aplicadas a este delito, v podemos deducir del estudio de este punto, que en los Estados Unidos

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al legislador regula posibles v múltiples circunstancias que puedan generar en al delito de evasión v las sanciona sin benevolencia, de acuerdo a la gravedad del fraude en perjuicio del Estado.

C) ESPAÑA. LA EVASION EN ESPAÑA. CAUSAS Y EFECTOS. SISTEMAS REPRESIVOS DE LAEVASION: MULTA.

La legislación española distingue la infracción tributaria de la infracción criminal, el delito. Las soluciones que las diferentes legislaciones han adoptado en orden a la represión de los asuntos fiscales han sido de diversas índoles: en unos casos las infracciones tributarias han sido tipificadas vreprimidas como auténticos delitos, en otros casos, en cambio, han sido consideradas simples ilícitos administrativos.

Hasta hace algunos años era causa primaria del fraude fiscal en España, la falta de coerción en las sanciones civiles, puesto que éstas eran prácticamente simbólicas. No hablan sanciones a las cuales verdaderamente temiera el contribuyente ante la comisión del delito de evasión o defraudación de impuesto pero hov en día la intención del Gobierno socialista español v del legislador es imponer sanciones severas al que cometa tal delito, por ello en la reforma sufrida por el Código Penal se establece como delito la evasión tributaria contenida en la norma del artículo 349 del Código en referencia.

En España no existe la conciencia fiscal que posean los paísesanglosajones, pero el contribuyente español en la generalidad de los casos, cumple con la obligación tributaria por el temor a las sanciones pecuniarias v penales.

Es posible que la falta de determinación del volumen del fraude fiscalestadísitcamente sea causa de tal situación pues no sabe cual es el porcentajeaproximado de contribuyentes evasores o defraudadores.

El contribuyente español eb un contribuyente remiso; se podría hablar de una causa histórica la cual es la raíz del impuesto como forma de sumisiónpolítica v la resistencia natural del contribuyente español a reducir su patrimonio. La legislación española está llena de contradicciones v confusiones v demasiados criterios interpretativos dentro de la propia administración.

F1 efecto más importante del fraude es que impide el desarrollo económico del país v de la región donde ésto sucede. Implica un perjuicio económico para el Estactc en forma directa v un perjuicio social para los propios contribuyentes de una forma indirecta, puesto que una partida de lo que el Estado recauda por concepto de impuesto se traduce posteriormente en beneficios sociales para la. colectividad.

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Provoca unas situaciones de discriminación graves, puesto ue habrá algunos contribuyentes que paguen más que otros o contribuyentes que jagan y otros que no pagan.

Pasando entonces al punto que nos interesa en al si¡ tema español la represión de las ilicitudes tributarias que se producen en al marco de las relaciones jurídico tributarias, no se realizan a través de t i sola vía, sino que está prevista tanto en el ámbito administrativo como en el rabito penal.

1) En el ámbito penal. Sanciones penales: privación de lib rtad: Se castiga a quien defraude a la Hacienda estatal, autónoma o local mediante la evasión del pago de los tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales, en cuantía determinada por la Lev. Depende entonces, de la cuantía de la defraudación o del beneficio fiscal, el que estemos en presencie del delito que prevé el artículo 349 del Código Penal de España.

Determina este articulo que la pena a imponer al culpable de delito de defraudación tributarla, es la de prisión menor v multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. Su último párrafo establece que además de las penas señaladas se impondrá al responsable de la pérdida de la posibilidad obtener subvenciones públicas o crédito oficial v del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales durante un periodo de tres (3) a seis (6) años, constituyendo además éste último, lo que anteriormente describíamos como una sanción privativa de derechos v facultades pues suponen las limitaciones expectativas v la privación de derechos relacionados con la actividad financiera.

El Juez en ningún caso puede dejar de señalar la pena privativa de libertad v multa. Establece el segundo párrafo del artículo eiusdem que si se trata de tributos periódicos o de declaraciones periódicas, no ofrecen mayor problema, en cuanto a que en ellas el período impositivo v la cuota a satisfacer, son conceptos que van unidos, ds manera que la regla general es la de computar la cuantía relevante "lo defraudado en cada período impositivo". Y si se trata de tributos no periódicos ni do declaración periódica, la cuantía ha de entendersereferida a cada uno de los conceptos por los que un hecho imponible seasusceptible de liquidación. Oe esta manera se está en presencia del delito deevasión cuando la cuantía sobre pese los Cinco Millones de Pesetas.

En conclusión, tanto los tributos periódicos como los aperiódicos (instantáneos en su devengo v pago) cada cuota singular es la que puede dar lugar a la defraudación por el montante típico establecido en la Ley.

Cor respecto al periodo impositivo en donde debe ubicarse lo defraudado, la cuota aeiraudaaa se refiere t le devengado por cada tributo en su respectivo periodo de imposición.

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2' En el ámbito administrativo. Sanciones Pecuniarias: Multas, la LeyGeneral Tributaria contempla tres (3) tipas ue infracciones: a) simplesinfracciones; b) de omisión; v c ) de defraudación.

Dentro del primer grupo, puede observarse la violación de los deberes, de carácter formal tales como la presentación fuera del plazo de las declaraciones exigidas en la Lev, el incumplimiento de las obligaciones de índole contable v registra1, la resistencia, negativa u obstrucción a la acción comprobadora e investigadora sancionadas con una suma fija v determinada.

Dentro del segundo grupo, figuran las infracciones de omisión que tiendan a ocultar a la Administración total o parcialmente la realización del hecho imponible v la presentación de una autollquidaclón inexistente o defectuosa, sancionadas con multa del medio al tanto de la deuda defraudada.

Y por último, dentro del tercer grupo están las infracciones de defraudación que corresponde al concepto de la evasión calificada por el empleo de medios o artificios engañosos. Fs justamente el Instrumento que caracteriza la defraudación, sancionadas con multa del tanto a} triple de la deuda defraudada.

C) VENEZUELA. LA EVASION EN VENEZUELA. CAUSAS Y FFECTOS. SISTEMAS REPRESIVOSDEL ILICITO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACION FISCAL Y PENAL VENEZOLANA: CODIGOORGANICO TRIBUTARIO Y CODIGO PENAL. SANCIONES ADMINISTRATIVAS Y PENALES.

En Venezuela, como va es sabido,, existe un alte Indice de evasión fiscal, tanto a nivel nacional como a nivel municipal, entendiéndose ésta evasión fiscal como la actividad ilícita realizada por el contribuyente que implica una conducta de carácter fraudulento y antijurídico, v la cual tiene por fin la disminución de la obligación tributaria en perjuicio del Estado.

Este alto índice de evasión, está ligado al anacronismo del sistema y a dificultades innecesarias que las propias leves introducen en la administración tributaria. En tal sentido, es necesario organizar a la administración tributaria como órgano del Estado v simplificar los métodos y procedimientos para la declaración de impuesto v para la fiscalización, recaudación y cobro del mismo, lo cual traerá como consecuencia la facilitación del control de la administración sobre la evasión.

Podríamos resumir las rormas de evadir el impuesto en Venezuela a las siguientes:

a) La declaración de rentas sujetas a gravamen;

160.b) Simulaciones fraudulentas en la materia gravable, a través de la

ocultación o disminución de los Ingresos brutos o por ficción o abultamiento de las deducciones permitidas» es decir, la falsificación o forjamiento de recibos, facturas u otros documentos para justificar costos o gastos Inexistentes;

c) Las traslaciones Indebidas del tributo;

d) Destrucción o adulteración Intencional de libros de contabilidad, asi como la de todos aquellos documentos que respalden los asientos;

e) La Interpretación de declaraciones formuladas sobre la base de los estados financieros confeccionados con datos falsos;

f) Buscando formas jurídicas inapropiadas a. la realidad de los hechos gravados para escapar al pago de tributo (eluslón).

Antes de la vigencia del COT, el régimen represivo de las Infracciones tributarlas estaba contenido en el Titulo VIII de la Lev de Impuesto Sobre la Renta, v en el mismo se describían varios tipos de conductas punibles de contribuyentes o responsables.

Hov día es el Código Orgánico Tributarlo el Instrumento que contempla la normativa dirigida a combatir la evasión como un tipo de infracción, y por ende a castigarla, asi como a todas las violaciones a leyes Impositivas.

Esta normativa del COT, tiene una pecuallaridad frente a todos los sistemas fiscales de los países latinoamericanos, y es que, ante la Infracción tributaria, sanciona al responsable del ilícito con pena de multa, y excepcionalmente aplica penas privativas de libertad. La Comisión Redactora del Código Orgánico Tributarlo sostenía que por la realidad social y jurídica de los países de América Latina, no debían sancionarse las infracciones tributarias con penas privativas de libertad, pues consideraban que tal medida podía convertirse en un instrumento de arbitrariedad y coacción por motivos extrajurídicos, por una parte, v por la otra, obligaría a suprimir las presunciones de culpabilidad v trasladarla la aplicación de las penas al campo del Derecho Penal, lo cual a criterio de la Comisión, reducirla su eficacia.

El Titulo III del COT contiene normas generales sobre la aplicación de las penas v la asignación de la responsabilidad penal y disposiciones especiales que contienen la tipificación de los hechos punibles en materia tributarla.

Se establecen cuatro tipos de conducta punible:a) La defraudación, entendiéndose por ésta aquella conducta dolosa

tendiente a la evasión del pago del tributo que, mediante simulación, ocultación u otra forma de engaño, produce para el transgesor o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del Estado a la percepción del tributo. Está previsto en el articulo 94 del COT como "infracción dolosa". Los elementos

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conflgurativos de tal delito coninciden con los de la Estafa Agravada que prevé el Código Penal v al cual nos refiriremos más adelante.

b'1 La contravención. constituida por todas aquellas infraccionestributarias que escapan de la tipificación del COI, pero que implican,igualmente, una disminución ilegítima en los Ingresos tributarios. Está prevista en el artículo 98 del COT como "infracción culposa".

c ) El incumplimiento de los contribuyentes o responsables de los deberes formales exigidos en el articulo 117 del COT, que consiste en la acción u omisión vlclatorla de las disposiciones legales o reglamentarlas que Imponen tales deberes. Esta infracción está prevista en el articulo 104 del mencionado instrumento legal.

d) El incumplimiento de los deberes de los agentes de retención y percepción.

Dentro de estos cuatro tipos de conductas punibles, la defraudación es la evasión tributaria propiamente dicha, v la contravención seria aquella actuación u omisión que puede constituir o no una evasión v en la medida en que sea tal, será objeto de estudio en este tema.

CAUSAS Y EFECTOS: El hecho de que para el cálculo del impuesto se requierade la información que necesariamente debe proporcionar el contribuyente, ha dado lugar a que la iniciativa para la determinación de la obligación tributaria parta del contribuyente mismo, cuando el más interesado en captar ingresos por concepto de impuesto es el propio Estado, no queriendo decir con ésto que no sea importante la participación del contribuyente en la determinación de la carga tributaria, sino que tanto el contribuyente como la propia administración deben estar conclentes de la importancia y necesidad del pago y del cobro del tributo, respectivamente.

Ta falta de sanciones efectivas y lo suficientemente represivas que permitan al Estado un verdadero control de la evasión fiscal.

La falta de conciencia tributarla, tanto de los contribuyentes como de los funcionarios de la administración, originada porque el Estado no educa al ciudadano para soportar la carga del impuesto y la imperatividad que implica la obligación tributaria.

La estructura del actual Sistema Tributario tanto a nivel normativo como operativo.

El riesgo que debe afrontar el contribuyente evasor, es el determinante principal en el cumplimiento tributario.

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La benevolencia con que actúan las autoridades fiscales, administrativas v judiciales que conllevan a la impunidad de la evasión fraudulenta. Esa benignidad en la represión del ilícito fiscal nos hace recordar el pcnsanlcnto do un tratadista argentino que decía: "La lev ha sido violada por un obligado fiscal, v esta conducta antisocial, debe ser reparada pqr el violador, puos la lnoperancla o la indulgencia para ese violador, será positivo estímulo poro que otros contribuyentes hasta ayer honrados v sumisos del imperio legal, buenos súbditos de la ley, vengan a convertirse en imitadores de aquel infrector o tener derecho para exigir igual tratamiento indulgente o complaciente tenido para aquel infractor. La tolerancia del despojo tiende a crear un ambiente público de subversión".

El contribuyente evasor tiene en la mavoría de los casos, un funcionarlo público que lo ampara v lo avuda a cometer tal delito dentro de la propia administración, pudiendo ser éste aquel funcionarlo fiscalizador que elabora un informe con datos y hechos falsos por el cobro de una comisión, hasta los funcionarlos adjuntos al administrador u otros de mayor jerarquía, que aún cuando la declaración tenga algún reparo, buscan la forma para que dicho reparo no prospere. Este aspecto representa un incentivo para que el contribuyente evada.

Muchas veces la evasión tiene como causa la viveza propia e histórica del venezolano, que en todo momento v en diferentes situaciones, procura no pegar ninguna obligación, pero hay que reconocer que la corrupción en nuestro país es un flagelo que ha contaminado todos los sectores tanto políticos-económicos coso sociales, y que no se puede excluir su influencia del campo tributario pues muchos de los contribuyentes evaden el pago del impuesto por no querer darle dinero e los funcionarios corruptos . que se apropian indebidamente y de tnw manera burda y descarada del dinero del contribuyente, y por ende, del Estado.

El principal efecto de la evasión es que no permite que ingrooe al Estado una cuantiosa suma de dinero que podría servir para lograr un mayor desarrollo nacional, estadal y municipal. Si se lograse tener el impuesto coco una fuente permanente de ingresos v se lograse distribuir este Ingreso equltatlvocente ontre todos los sectores económicos v sociales del país, que puedan llevar a cabo una política de suministros v atención de servicios públicos bien planificada, lograríamos avanzar hacia la formación de un país desarrollado.

La evasión es como un virus que se propaga en cadena al no combatirse con un remedio efectivo que lo extermine desde su origen y en su totalidad. El contribuyente que no evade, que cumple con su obligación a tiempo, que declara sus verdaderos Ingresos y que soporta anualmente la carga tributarla, ve injustamente como otros evaden aún estando en mejores condiciones económicas, y tarde o temprano se contaminan.

Fodemos decir que las sanciones contra el delito fiscal están contcnldac en dos Instrumentos normativos básicamente, el Código Orgánico Tributario y oí

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Código Penal. El primer instrumento legal prevé en la generalidad de los casos, sanciones de carácter meramente administrativas, exceptuando el caso de defraudación por el ejercicio clandestino de la industria v el comercio da alcoholes, v en el caso de la apropiación indebida de los tributos retenidos o percibidos por los agentes de recepción v percepción. El .Código Penal en cambio, sanciona con penas privativas de libertad a aquellos que incurran en los delitos do estafa (fraude fiscal).

s) Sanciones Administrativas: Las sanciones administrativas son acciones punitivas desplegadas por el Estado dirigidas a la represión del ilícito tributario. El COT prevé como sanciones represivas de la evasión fiscal: el comiso, la clausura de establecimientos v la multa cuyo carácter es resarcitorlo v compensatorio del tributo.

En efecto, la evasión tributaria constituida por el delito de defraudación v por el delito de contravención en la medida en que éste represente un acto de omisión del contribuyente, dirigido a una disminución ilegítima de sus Ingresos, e6tá sancionado solamente con multa.

Estas son las únicas formas de combatir el grave delito de Evasión Fiscal que prevé el COT v para los demás infracciones tributarias nombradasanteriormente, como son el incumplimiento de los deberes de los Agentes de Retención v Percepción (artículo 101) y el incumplimiento de los deberes formales (artículo 104), también son sancionados con multa.

Considero que es justamente por la realidad económica, social y jurídica que vive hoy el país, como lo dijera la Comisión Redactora del Código Orgánico Tributario al considerar la pena de multa como única medida sancionatoria de las infracciones tributarlas, que debemos considerar la posibilidad de una reforma tributaria en lo que respecta a los medios represivos de los ilícitos fiscales. La evasión fiscal debe ser elevada a la categoría de ilícito penal v como tal debe conllevar a una verdadera sanción intlmldatorla que no le permita alcontribuyente arriesgarse a ser descubierto en la comisión del delito. La multa es una sanción que, ciertamente, cabria ser aplicada a infracciones o ilicitudes de menor complejidad y sobre todo, de menor perjuicio para el Estado, como lo son las previstas en los artículos 101 v 104 antes mencionados, pero la evasión supone un gravísimo perjuicio para la Nación v no puede ser equiparado a una simple falta, v más aún cuando los elementos esenciales la califican de delito, siendo éstos: la acción, representada por el engaño o la conducta positivo o negativa del contribuyente; la antijuricidad que sería la acción realizada en contradicción a las normas legales; y finalmente, la imputabilidad que sería la atribución de esa conducta antijurídica al contribuyente o responsable comoconsecuencia de su acción u omisión.

Como hemos podido observar, el autor o responsable de la comisión de los delitos en cuestión, son penados con multa, pero, además, el COT prevé otras personas físicas diferentes al autor, sobre las cuales puede recaer la

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inputabilidad ante la comisión de alguna infracción, v ésteo son loo cor.utoro:j, cómplices v encubridores, estableciéndose en la norma contenido en el artículo 80 del Código en referencia, una presunción iuris tantum, pues en principio, coa rooponsables "personalmente" de infracciones v delitos tributarloo.

Es importante mencionar la responsabilidad que prevé ésto articulo, púa o corno dijéramos anteriormente, una de las causas de la evasión co justamente la posibilidad que tiene el contribuyente de tener algún funcionarlo dentro de lo propia administración que lo avude a configurar v perfeccionar el delito.

El articulo 80 elusdem, aplica la misma sanción que la aplicada al autor del delito, es decir, la multa la cual seré susceptible de graduación de acuerdo a la intervención que haya tenido en la comisión del ilícito.

Este régimen de imputabilldad cuando se trata de personas jurídicas (artículo 81 COT) limita la responsabilidad del agente, pues la administración tributaria deberé agotar el cobro del tributo, en principio, contra la empresa o persona jurídica de la cual se trate, v por la vía subsidiarla y sólo en el caso de que la empresa no responda por esas obligaciones, podré la administración ir contra los administradores, directores o gerentes de la persona jurídica, siempre v cuando la actuación de éstos comprometa a la empresa, llcvéndonoo ésto a concluir que las personas jurídicas también responden por Infracciones tributarlas penales.

b) Sanciones Penales. El Código Orgánico Tributarlo: Comenzaremos pormencionar las penas privativas de libertad consagradas en los artículos 97 y 103 del COT, las cuales constituyen una excepción a las sanciones administrativas, como observamos anteriormente.

F1 articulo 97 sanciona con prisión de tres (3) meses a dos (2) años, aquel que defraude ejerciendo clandestinamente la industria y el comercio dol alcohol o cualquier otra especia alcohólica.

F1 articulo 103, sanciona con prisión de tres (3) meses a dos (2) añoo, igualmente, a aquel agente de retención o percepción que se apropie indebidamente de los tributos retenidos o percibidos, Independientemente de cu responsabilidad civil. Dichas sanciones serán impuestas por el órgano judicial competente (articulo 84 del COT) limitándose la administración tributaria, ton solo a practicar las diligencias indispensables para poner los hechos en conocimiento del Ministerio Público o de los Tribunales competentes (artículo !34 elusdem).

Contiene en efecto nuestro Código Orgánico Tributarlo, penas privativas de libertad, para estos tipos de infracciones, lo que no está claro aún es la intención del legislador al graduar y establecer las sanciones hasta ahora vistas. Impone tan solo "multas" a los delitos de infracciones más graves y loo cuales causan mayor perjuicio al Estado y, sin embargo, prevé le "pena do

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prisión" para las infracciones que no tienen el alcance v la gravedad que tiene la evasión fiscal, entonces no queda más que ignorar La intención de nuestro legislador v confundir la importancia y magnitud de las infracciones tributarias tal y como están previstas en este instrumento normativo; no queriendo poner en duda la calificación de la infracción de estos delitos sancionados con prisión, sino más bien observar lo vital de una tipificación gradual de las Infracciones de acuerdo a la gravedad del delito, al perjuicio que éste cause, c laantijurlcidad del mismo y sobre todo, a los datos estadísticos, pues de estamanera sabremos cual es el delito fiscal más común entre los contribuyentes v así reprimirlo con una sanción adecuada.

F.1 Código Penal: Por otra parte la legislación represiva del tributo puede trascender al campo penal, en efecto, aún cuando el COT no aplica penasprivativas de libertad - excepción hecha de los artículos mencionados - y no remite a la aplicación del Código Penal, podríamos aseverar que la defraudación prevista en el artículo 96 del COT, constituye indudablemente el delito de Estafa contenido en la norma 464 del Código Penal, la cual reza: "El que con artificios o medios capaces de engañar o sorprender la buena fe de otro,induciéndole en error, procure para si o para otro un provecho injusto con periulcio ajeno, será penado con prisión de uno a cinco años". Esta es una norma de carácter general, en la cual el delito analizado, corresponde con el supuesto de hecho de la misma.

Analicemos un poco el contenido del precepto:1°) Se establece en principio, la necesidad de un engaño. Ese engaño puede

producirse sobre la victima directamente, o sobre un tercero, es decir, no necesariamente la víctima del engañe y la victima del daño coinciden en una misma persona. En el caso de la evasión, el engaño directo sucede en la persona del funcionario, pero la .victima del daño es el Estado como órgano que representado por el funcionario engañado, debe percibir el pago del tributo.

26) Es necesaria la idoneidad de los medios, es decir, los artificios queutilice el agente deben ser capaces de producir el efecto querido que es elengaño, sorprender a la víctima.

36) Este conjunto de artificios que llevan al engaño, necesariamente deben "inducir" a cometer el error previsto por el agente, a la víctima.

Aún más, el ordinal primero de la norma analizada establece una pena mayor (de dos a seis años de prisión) para aquel que cometa el delito de estafa, en detrimento de la administración pública, de una entidad autónoma en que tenga interés el Estado o de un instituto de asistencia social, esto es lo quellamamos Estafa Agravada.

Tal y como sucede en la evasión o traude fiscal, la obligación delcontribuyente es la de declarar todos los enriquecimientos obtenidos en el año v cuendo éste miente o nada dice, es decir, no declara sus rentas verdaderas, hace

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que la administración Incurra en el error de liquidar y exigir un tributo por una suma Inferior a la realmente causada, lo que procura un provecho Injusto que el contribuyente deriva para si v el perjuicio ajeno, que es el daño que le ocasiona al fisco.

La circunstancia en la cual la administración practique una liquidación bona flde, en base a la falsa declaración del contribuyente, y éste cancele posteriormente los montos complementarlos a los que hubiere lugar como resultado de las verificaciones que la administración hiciere, no le quita punibllldad al delito. Lo que si podría constituir ese pago complementarlo es una atenuación de la pena (artículo 482 Código Penal) dependiendo del daño v de la menor o mayor cuantía del Impuesto defraudado.

Fs de Importancia mencionar Igualmente, que suele verse dentro del campo que nos ocupa, que el contribuyente retarda dolosamente la declaración dol Impuesto sobre la renta, pero que apremiados por la necesidad de obtener un "certificado de solvencia" no les queda otra solución que presentarla. Esta circunstancia constituye el mismo fraude pero en grado de frustración, y por ende debe ser sancionado Igualmente, con pena privativa de libertad, de acuerdo a las disposiciones del Código Penal.

En relación a la contravención, que como dijéramos en puntOB anteriores es considerada como una "Infracción culposa", podríamos decir que la aplicación de una sanción diferente a la multa prevista en el COT dependería de la gravedad que revista la conducta activa u omisiva del contribuyente, pues Indudablemente puede cometer Ilicitudes unas más graves que otras, de ello dependerá si se lo sanciona con multa, con prisión o con ambas.

Es Importante estudiar dentro de los sistemas punitivos y no punitivos del Derecho Venezolano, la Innovación Incluida en el texto del Código Orgánico Tributarlo (articulo 60), en relación con los Intereses en caso de mora.

El Estado debe cobrar un Interés sobre los montos que no le son pagados para compensar el costo de oportunidad de esos fondos no cobrados. Esta actuación del Estado es necesaria, pues el fisco no puede ser un ente financiero que otorgue préstamos a los administrados, éstos deben prevér sus necesidades do fondos v de ser necesario, debe recurrir al mercado financiero para obtenerlos. Pero nos preguntamos ¿se aplica esta norma en el derecho venezolano efectivamente?

A mi parecer creo que no, aún cuando hav los suficientes casos de retardo como para cobrar esos Intereses, a6Í como hav un gran número de casos de evasión sobre los cuales no se aplican, ni las sanciones del COT, ni mucho menos Ico del Código Penal.

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IV. CONCLUSIONES \ RECOMENDACIONES:

Debido a las características de nuestro sistema fiscal, descritas do : r-norageneral en los puntos anteriores, y dentro del marco dol toma objeto delpresenta trabajo, podemos concluir lo siguiente:

1. Es indudable que la función fiscalizadora propia de la Administración, juega un papel preponderante en la solución del problema de la Evasión Fiscal, v de la prevensión del mismo en Venezuela. Igual importancia tiene la función recaudadora del impuesto, la cual debe complementarse, y ser ejercidaconjuntamente con la fiscalización. A nivel normativo, nuestro COT, enconcordancia con las disposiciones de la Lev de Impuesto sobre la Renta,le otorga a la Administración los poderes suficientes para llevar a cabo una excelente labor de control e investigación sobre el contribuyente v susactividades económicas, asi como le establece ciertas obligaciones que lefacilitan a la Administración el cumplimiento de dicha función, por el contrario a nivel operativo, la función fIscalizadora adolece de una serle de fallas de las mas diversas índoles, tanto a nivel nacional como a nivel regional. Conrespecto a la función recaudadora, podemos decir, que las fallas que esta presenta son en ambos niveles, normativo v operativo, pues carecemos de disposiciones que regulen técnica v legalmente el proceso recaudatorio del impuesto que sea accesible al conocimiento del contribuyente, v por la falta del fortalecimiento de la idea de implementación de mecanismos computerizados.

2. Se deben aumentar las tasas impositivas v crear nuevos tributos, solamente, cuando se haya reorganizado a la Administración Tributaria, y pueda cumplir con verdadera eficacia sus funciones, en especial las de fiscalización y recaudación, esenciales para lograr que el impuesto constituya una verdadera fuente de ingresos para el Estado, tanto a nivel Nacional como Estadal y Municipal, llevando implícito además, una mayor distribución de la carga tributaria , v una adecuada v planificada política de Gasto Público, o fin de poderle ofrecer al contribuyente, servicios públicos de calidad.

3. Es necesario proceder a la descentralización de las funciones que posee actualmente la Administración Central, y otorgarle así, autonomía operativo a las Administraciones Regionales, en cuanto a las potestades fiscallzadoras y recaudadoras de los impuestos y dotarlas de mecanismos computerizados y personal capacitado para el rápido y eficaz cumplimiento de sus funciones.

4. Es imperativa la necesidad de crear un cuerpo de funcionarios de alto nivel de competencia y capacitación, destinado a trabajar en la administración tributaria. Para ello se propone utilizar el sistema Estado Unidcnsc o el sistema Español de adiestramiento del funcionario público. Esta capacitación dol funcionario debe llevar, ademas, a una política de aumento salarial quo

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FACULTADES LEGALES DE LA

ADMINISTRACION TRIBUTARIA

RUTH ItOEHI ROJAS RODRIGUEZ

FACULTADES LEGALES DÉ LA AlfrlINISTKACIOa TRIBUTARIARu t h ¡w e m í Ro j a s Ro d r í g u e z .

I. INTRODUCCION.Un a r e f o r m a t r i b u t a r i a se p r o d u c e l u e g o d e l a n á l i s i s c r í t i c o de l o s

SISTEMAS O REGÍMENES; VIGENTES EN UN PAIS; Y EN UN MOMENTO DADO. CONOCIDO EL RESULTADO DE ESE ANÁLISIS SE PROPONE SU TRANSFORMACIÓN; Y ÉSTA SE LLEVA A CABO MEDIANTE UN PROGRAMA ESTABLECIDO Y CON EL FIN DE OBTENER DETERMINADOS RESULTADOS. POR TANTO; UNA REFORMA TRIBUTARIA CONCEBIDA EN SU JUSTADIMENSIÓN; EXIGE QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SE PREPARE ADMINISTRATIVA Y ORGANIZATIVAMENTE PARA APLICAR LAS NUEVAS NORMAS. DlCHO DE OTRA FORMA; UNA DE LAS VERTIENTES A QUE SE ENFRENTA UNA REFORMA TRIBUTARIA ES LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA; ¿POR QUÉ? PORQUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBE GARANTIZAR EL CUMPLIMIENTO DE LA LEY; DEBE APLICAR LAS LEYES Y DISPOSICIONES QUE CONFORMAN EL SISTEMA TRIBUTARIO Y EN TAL SENTIDO; RESPECTO DE ELLA; TAMBIÉN DEBEN DEFINIRSE LOS OBJETIVOS Y LAS METAS QUE DEBENALCANZARSE.

Se habla en Venezuela de una reforma tributaria. sin entrar aCONSIDERAR LA NATURALEZA DE TAL "REFORMA"; ES OPORTUNO PLANTEARNOS SI LAAd m i n i s t r a c i ó n Tr i b u t a r i a e s t á d o t a d a d e f a c u l t a d e s l e g a l e s q u e l e p e r m i t a n

EJERCER DEBIDAMENTE LAS FUNCIONES QUE LE SON PROPIAS; COMO LAS HA EJERCIDO Y SI EN EL SUPUESTO DE ESTABLECERSE NUEVOS TRIBUTOS; EL EJERCICIO DE DICHAS FUNCIONES DEBE CONLLEVAR REFORMAS EN LA ORGANIZACION ADMINISTRATIVA. Í'IE REFERIRÉ AL ANTEPROYECTO DE LEY DE IMPUESTO A LA VENTA DE BIENES Ys e r v i c i o s . Ha r é el a n á l i s i s p a r t i e n d o d e l a e v o l u c i ó n d e l a A d m i n i s t r a c i ó n Ir i b u t a r i a e n Ve n e z u e l a .

II. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA NACIONALA. LA DIRECCION GENERAL DE RENTAS DEL MINISTERIO DE HACIENDALa Le y t r i b u t a r i a d e s c r i b e d e t e r m i n a d o s h e c h o s y d i s p o n e q u e ; a l

PRODUCIRSE CREARÁN OBLIGACIONES CUYO SUJETO ACTIVO SERÁ GENERALMENTE EL ESTADO; EL PISCO; Y CUYOS SUJETOS PASIVOS SERÁN LAS PERSONAS SOMETIDAS A DICHA LEY.

Al CONCRETARSE LOS HECHOS DESCRITOS ABSTRACTAMENTE POR EL LEGISLADOR; SURGIRÁN RELACIONES JURÍDICAS INDIVIDUALES; DE NATURALEZA PATRIMONIAL; QUE SIRVEN DE INSTRUMENTOS PARA LA OBTENCIÓN DE UN COMPORTAMIENTO ESPECÍFICO DE LOS SUJETOS PASIVOS. PlUCHO SE HA DISCUTIDO SOBRE EL ASPECTO DE LEGALIDAD Y DE RESERVA DE LEY DEL ESTADO DE DERECHO; Y DURANTE LAS SEGUNDAS JORNADASV e n e z o l a n a s de De r e c h o Tr i b u t a r i o se a n a l i z a r o n n u m e r o s o s c a s o s de

TRANSGRESIONES AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN VENEZUELA.

Si n o s p r e g u n t a m o s g c u á l es el o b j e t i v o f u n d a m e n t a l d e la

173.ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA? DEBEMOS RESPONDER QUE ES APLICAR LAS LEYES Y LAS DISPOSICIONES QUE CONFORMAN EL SISTEMA. ÉS DECIR/ QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ES EL ÓRGANO RESPONSABLE DE APLICAR LAS DISPOSICIONES QUE CONFORMAN EL SISTEMA TRIBUTARIO/ Y LOGRAR QUE LOS CONTRIBUYENTES CUMPLAN CON S'JS OBLIGACIONES.

En VENEZUELA/ PARA CUMPLIR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN/ LIQUIDACIÓN/ RECAUDACIÓN/ INSPECCIÓN Y FISCALIZACIÓN Y RESGUARDO DE TODOS LOS RAMOS DE RENTAS NACIONALES QUE NO LE ESTUVIERAN ESPECIALMENTE ATRIBUIDOS ALDe p a r t a m e n t o d e Ha c i e n d a o q u e n o e s t u v i e r a n a t r i b u i d o s a o t r o s DEPARTAMENTOS/ EN EL REGLAMENTO DE 12 DE ENERO DE 1940/ DE LA LEY DE MINISTERIOS/ SE DISPUSO QUE EL MINISTERIO DE HACIENDA TENDRÍA SIETE (7) DIRECCIONES/ DENTRO DE LAS CUALES ESTABAN LA DIRECCION DE RENTAS INTERNAS Yl a D i r e c c i ó n d e Ad u a n a s . Fue e n f e c h a 16 de m a r z o de 1943/ q u e se d i c t ó e l De c r e t o Nr o . 46/ s e g ú n e l c u a l se c r e ó c o m o De p e n d e n c i a d e l M i n i s t e r i o de

HACIENDA/ LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

ASÍ/ LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA ESTUVO ESTRUCTURADA POR IMPUESTOS AÚN DESPUÉS DE LA CREACIÓN DE LA DIRECCION GENERAL SECTORIAL DE RENTAS/ HECHO OCURRIDO EN 1970/ AÑO PARA EL CUAL LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA TAMBIÉN FORMABA PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. HOY EN DÍA LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA S E . HA SEPARADO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA/ YÉSTA RESPONDE A UN SISTEMA FUNCIONAL.

ÉSA REFORMA/ APROBADA POR EL CONGRESO EN EL AÑO 1971/ FORMABA PARTE DE LA REFORMA DE LA ADMINISTRACION PÚBLICA EN GENERAL/ PUES SE CONCEBÍA A ÉSTA COMO UN INSTRUMENTO DE DESARROLLO DEL PAÍS.

La REFORMA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA/ SE FUNDAMENTABA EN DOS CRITERIOS: UNO EL DE SISTEMA: CONJUNTO ARMÓNICO Y COHERENTE DE NORMAS/ÓRGANOS Y PROCESOS DESTINADOS A PERMITIR QUE LAS INSTITUCIONES PÚBLICAS PUEDAN LOGRAR EFICIENTEMENTE SUS FINES ' INSTITUCIONALES/ MEDIANTE LA UTILIZACIÓN ADECUADA DE SUS INSUMOSJ Y EL OTRO/ EL DE LA REGIONALIZACIÓN. TALES CRITERIOS GUIABAN/ EN CONSECUENCIA/ LA REFORMA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

¿N CUANTO A LA REGIONALIZACIÓN RECORDEMOS QUE MEDIANTE DECRETO NRO. 72 DE 11 DE JUNIO DE 1969/ SE DICTÓ EL REGLAMENTO DE REGIONALIZACIONAd m i n i s t r a t i v a p u b l i c a d o p u b l i c a d o e n l a g a c e t a Of i c i a l Nr o . 28.944 de 12 de

JUNIO DE 1969/ SEGÚN EL CUAL A LOS FINES DE ORDENACIÓN DE- LAS ACTIVIDADESq u e el Ej e c u t i v o Na c i o n a l d e s a r r o l l a b a e n t o d o e l p a í s / se d i v i d i ó el

TERRITORIO NACIONAL EN OCHO REGIONES ADMINISTRATIVAS: REGIÓN CAPITAL/Re g i ó n Ce n t r a l / Re g i ó n C e n t r o Oc c i d e n t a l / Re g i ó n Zu l i a n a / Re g i ó n Lo s A n d e s / Re g i ó n Su r / Re g i ó n No r -Or i e n t a l y Re g i ó n d e Gu a y a n a . Es t e De c r e t o f u e DEROGADO POR EL NRO. 929 DE 5 DE ABRIL DE 1972/ PUBLICADO EN LA GACETA Of i c i a l Nr o . 29.808 d e 19 d e ma y o de 1972 (c o r r i g e e r r o r de c o p i a d e la

G a c e t a Of i c i a l Nr o . 29.783 d e 18 d e a b r i l d e 1972).

En lo tocante a la Administración Tributaria se dictó el 5 de abril de 1972/ el Decreto Nro. 924 contentivo del Reglamento sobre Competencia de las Administraciones Regionales/ Sectores y Unidades de Hacienda publicado en la Gaceta Oficial Nro. 29.804 de 15 de mayo de 1972 (corrige error de copia

174.de la Gaceta Oficial uro. 29.777 de 11 de abril de 1972) y el 8 de enero de 1974, se dictó la Resolución Nro. 1 partiendo de la premisa de que eraNECESARIO ESTABLECER, "CONFORME A LOS PRINCIPIOS MÁS MODERNOS DE LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA Y DE GESTIÓN, LA ESTRUCTURA Y ORGANIZACIÓN FUNCIONAL DE LA DIRECCION <£NERAL DE RENTAS...ASÍ COMO DISPONER Y ORDENAR LAS ACTIVIDADES QUE DEBE CUMPLIR COMO ÓRGANO RECAUDADOR FUNDAMENTAL DE LA ADMINISTRACIÓN".

En dicha Resolución, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 1.632 Extraordinario de 14- de enero de 1974, se estableció que la Dirección General Sectorial de Rentas funcionaría con dos grupos básicos de unidadesDE TRABAJO: UNO A NIVEL CENTRAL, Y QUE TENDRÍA A SU CARGO LA GESTIÓN DECOORDINACIÓN GENERAL.» Y OTRO FORMADO POR EL NIVEL REGIONAL DE LA ORGANIZACIÓN CON FUNCIONES NETAMENTE OPERATIVAS, ESTANDO DICHAS UNIDADES DISTRIBUIDAS DE ACUERDO CON LOS LINEAMIENTOS DE REGIONALIZACION ADMINISTRATIVA, ESTABLECIDOS EN EL DECRETO NRO. 924 DE 5 DE ABRIL DE 1972. é n e l De c r e t o Nr o . 924 se d i s p u s o q u e l a a d m i n i s t r a c i ó n d e r e n t a s q u eCORRESPONDE AL (MINISTERIO DE HACIENDA SE REALIZARA POR LAS ADMINISTRACIONESde Hacienda Regionales, especificándose enseguida las ocho (8 )ADMINISTRACIONES CREADAS EN TODO EL TERRITORIO NACIONAL.

En la Resolución Nr ó. 1 se establecieron las diversas Dependencias queINTEGRAN LA DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS. Se DISPUSO ADEMÁS, QUE TALES GRUPOS DE UNIDADES EN AMBOS NIVELES, ACTUARÍAN BAJO LA CONCEPCIÓN DE UNA ADMINISTRACIÓN POR OBJETIVOS FUNDAMENTADA EN TRES SISTEMAS BÁSICOS DE TRABAJO:

1) E l s i s t e m a DE RECAUDACIÓN, e n el c u a l se a g r u p a r í a n t o d a s l a s UNIDADES RELACIONADAS CON LA PLANIFICACION Y EJECUCIÓN DE LAS ACTIVIDADES E INSTRUMENTOS NECESARIOS PARA LA PERCEPCIÓN DE LOS INGRESOS;

2) El SISTEMA TÉCNICO LEGAL INTEGRADO POR LAS UNIDADES RELACIONADAS CON LA APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN Y CONTROL DE LA LEGISLACIÓN FISCAL QUE REGULABA LOS TRIBUTOS; Y

5) El SISTEMA DE FISCALIZACION, QUE COMPRENDERÍA LAS UNIDADES RELACIONADAS CON EL CONTROL DE LA EVASIÓN FISCAL.

En 1975, se dicta un nuevo Reglamento de Regionalización Administrativa, mediante el Decreto Nro. 1331 de 16 de diciembre, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 30890 de 9 de en e r o de 1976. En él se dispone que "las Regiones Administrativas constituyen ámbitos espaciales dentro del Territorio Nacional, a los efectos de la planificación del desarrollo económico, social e institucional del país, del proceso de ordenaciónTERRITORIAL Y DE LAS DEMÁS ACTIVIDADES DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICANacional, Estadal o ¡municipal". Se establecieron las siguientes Regiones: Centro Norte Costera, Los Llanos Centrales, Centro Occidental, Zuliana, Los Andes, Sur, Ñor Oriental, Guayana e Insular. Se derogó el Decreto Nro. 929 DE 5 DE ABRIL DE 1972 Y LAS DISPOSICIONES DEL DECRETO NRO. 479 DE 8 DE OCTUBRE DE 1974 QUE COLIDIERAN CON EL 1331.

S i g u i e n d o c o n la n e c e s i d a d de r e f o r m a a d m i n i s t r a t i v a , se d i c t ó l a Ley Or g á n i c a de la Ad m i n i s t r a c i ó n Ce n t r a l p u b l i c a d a e n l a Ga c e t a Of i c i a l n r o . 1932 tXTRAORDINARIO DE 28 DE DICIEMBRE DE 19/6. LÍE ESTA FORMA QUEDÓ DEROGADO EL tSTATUTJ ORGANICO JE HINISTERICS M TOJO AQUELLO QUE NO SE

175.

REFIRIERA EM FORMA ESPECÍFICA A LA COMPETENCIA DE LOS ¡‘UNISTERIOS; Y EN LO TOCANTE AL ¡MISTERIO DE HACIENDA. EN LA GACETA OFICIAL ÍTRO. 1.999 EXTRAORDINARIO DE 22 DE MARZO DE 1977. SE PUBLICÓ EL REGLAMENTO ORGÁNICO QUE LO REGIRÍA Y SEGÚN EL CUAL "EL MINISTERIO DE HACIENDA ESTARÁ INTEGRADO POR EL DESPACHO DEL MINISTRO.! LA DIRECCIÓN GENERAL DEL MINISTERIO; LASD i r e c c i o n e s Ge n e r a l e s Se c t o r i a l e s de Re n t a s , de F i n a n z a s P ú b l i c a s y de Se r v i c i o s ; la Su p e r i n t e n d e n c i a de Ba n c c s . d e Se g u r o s , de E n t i d a d e s d e Ah o r r o y P r é s t a m o , d e - In v e r s i o n e s Ex t r a n j e r a s ; l a Co m i s i ó n Na c i o n a l d e Va l o r e s y p o r l a s D i r e c c i o n e s y d e m á s d e p e n d e n c i a s q u e e s t a b l e z c a e l Re g l a m e n t o In t e r n o " (Ar t í c u l o 1).

¿iM el Ar t í c u l o 7 d e l Re g l a m e n t o Or g á n i c o se d i s p o n e : "Co r r e s p o n d e ala Dirección General Sectorial de Rentas: 1) La administración,l i q u i d a c i ó n , r e c a u d a c i ó n , i n s p e c c i ó n , f i s c a l i z a c i ó n y r e s g u a r d o de l a s r e n t a s n a c i o n a l e s , t a l e s c o m o i m p u e s t o s o b r e la r e n t a , a d u a n a s , a l c o h o l y e s p e c i e s a l c o h ó l i c a s , c i g a r r i l l o s y m a n u f a c t u r a s d e l t a b a c o , f ó s f o r o s , s u c e s i o n e s , d o n a c i o n e s , t i m b r e s o e s p e c i e s f i s c a l e s y d e r e c h o de p e a j e ..."

En cuanto a la renta aduanera el 30 de marzo de 1977. se dictó la Resolución Hro. 1334. publicada en la gaceta Oficial Nro. 31.206 de laMISMA FECHA. EN LA CUAL SE ESTABLECIÓ QUE LA DIRECCION DE ADUANAS EJERCERÍA LAS FUNCIONES QUE EN MATERIA ADUANERA CORRESPONDEN AL MINISTERIO DEHa c i e n d a .

En 1979. se modifica nuevamente el Reglamento de Regional ización Administrativa, mediante Decreto Nro.3128 de 6 de marzo, publicado en la gaceta Oficial Nro. 2.422 de 9 de marzo de 1979. Se establece que "las Regiones Administrativas constituyen ámbitos espaciales dentro del territorio nacional, a los efectos de la planificación del desarrollo económico social e institucional del país, del proceso de ordenaciónTERRITORIAL Y DE LAS DEMÁS ACTIVIDADES DE LA ADMINISTRACION PÚBLICA NACIONAL. ESTADAL O MUNICIPAL" (ARTÍCULO 1). SE ESTABLECIERON LASs i g u i e n t e s Re g i o n e s : Ce n t r o No r t e ' Co s t e r a . Lo s Ll a n o s C e n t r a l e s . Ce n t r oOc c i d e n t a l . Zu l i a n a . Lo s An d e s . Su r e s t e A n d i n a . Su r . Ño r -Or i e n t a l . Gu a y a n a e In s u l a r .

E se p r o c e s o de r e f o r m a de l a a d m i n i s t r a c i ó n - t r i b u t a r i a i n i c i a d o e n 1971. c o n la c r e a c i ó n de l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l de Re n t a s e n e n e r o de 1972.QUE SE CARACTERIZÓ POR UNA TENDENCIA DE CONSTANTE MEJORAMIENTO. SE ACENTÚA EN EL AÑO 1981. PUES PARA EL lRO. DE ENERO DE 1982. ENTRARÍA EN VIGENCIA LA Ley Or g á n i c a de P r o c e d i m i e n j t o s Ad m i n i s t r a t i v o s p u b l i c a d a e n l a Ga c e t a Of i c i a l Rr o . 2.818 Ex t r a o r d i n a r i o de 1r o . de j u l i o de 1981. q u e c r e ó l aOPORTUNIDAD DE ADECUAR LA ORGANIZACIÓN ADMINISTRATIVA. PROFUNDIZAR LA REGIONALIZACIÓN Y LA DESCONCENTRACIÓN ADMINISTRATIVA.

LN ESTA ETAPA DE SU EVOLUCIÓN. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PRETENDÍA LA APLICACIÓN DE CRITERIOS DE ADMINISTRACIÓN POR OBJETIVOS Y AGRUPACIÓN POR FUNCIONES. GENERANDO LOS SUBSISTEMAS DE FUNCIONES TANTO PARA EL NIVEL NORMATIVO CENTRAL COMO PARA EL OPERATIVO REGIONALIZADO DE LA DIRECCIÓNG e n e r a l de Re n t a s , s u b s i s t e m a de r e c a u d a c i ó n , s u b s i s t e m a d e f i s c a l i z a c i ó n ySUBSISTEMA TEN ICO LEGAL. LOS ÓRGANOS PRINCIPALES DE QUE SE DISPONÍA PARA EJECUTAR LAS ACTIVIDADES DE LOS CITADOS SUBSISTEMAS ESTÁN REPRESENTADOS EN

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EL NIVEL NORMATIVO CENTRAL POR LA DIRECCIÓN DE RENTAS INTERNAS (SUBSISTEMAr e c a u d a c i ó n ). D i r e c c i ó n Ju r í d i c o Im p o s i t i v a (s u b s i s t e m a t é c n i c o l e g a l ) y Of i c i n a de Co n t r o l f i s c a l (s u b s i s t e m a de f i s c a l i z a c i ó n ). La s a n t e r i o r e s

DEPENDENCIAS ERAN: DIRECCION DE RENTA INTERNA (HOY DIRECCION DE RENTASIn t e r n a s ). Ad m i n i s t r a c i ó n Ge n e r a l d e l Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a (h o y D i r e c c i ó n Ju r í d i c o Im p o s i t i v a ) y D i v i s i ó n de (Un a s e H i d r o c a r b u r o s (h o y D i r e c c i ó n d e Co n t r o l F i s c a l ).

Se pretendía con la nueva estructura organizativa basada en laADMINISTRACIÓN POR OBJETIVOS Y AGRUPACIÓN POR FUNCIONES. ELIMINAR LA DUPLICACIÓN Y DISPERSIÓN DE ESFUERZOS. LA INTEGRACION DE ATRIBUCIONES. LA DESCONCENTRACIÓN DE ACTIVIDADES.

ES DECIR. QUE EN 1982. SE MODERNIZÓ LA DEPENDENCIA QUE HABÍA SURGIDO COMO RECTORA DE LA ACTIVIDAD RENTÍSTICA DEL PAÍS. Se SUSTITUYÓ LA ORGANIZACIÓN POR RAMOS DE RENTAS POR UNA ADMINISTRACIÓN ESPECIALIZADA' POR FLNCIONES. CONSERVÁNDOSE LOS DOS PRINCIPIOS QUE LE HAN GUIADO DESDE SU IMPLANTANCIÓN: CENTRALIZACIÓN NORMATIVA Y DESCENTRALIZACION OPERATIVAREGIONALIZADA. LOS CAMBIOS DE ORGANIZACION ENCUADRARON ENTONCES DENTRO DE UNA REFORMA ADMINISTRATIVA PLANIFICADA QUE VISUALIZABA EL DESARROLLO ECONÓMICO Y SOCIAL DE VENEZUELA COMO LA MÁS IMPORTANTE FUNCIÓN DEL ESTADO. La ADMINISTRACIÓN PÚBLICA ESTABA AL SERVICIO DE ESA FUNCIÓN PRINCIPAL. UTILIZANDO LOS CRITERIOS DE SECTORIZACIÓN Y REGIONALIZACIÓN DE LAS ACTIVIDADES PÚBLICAS.

¿S INTERESANTE RECORDAR QUE MEDIANTE DECRETO NRO. 550 DE 20 DE MARZO DE 1980. PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL NRO. 31.948 DE LA MISMA FECHA. EL Presidente de la República creó la Comisión de Estudio y Reforma Fiscal(C.R.E.F.) CON CARÁCTER AD HONOREM. Y CON EL OBJETO DE ANALIZAR LA SITUACION FINANCIERA Y FISCAL DEL PAÍS. ENCOMENDÁNDOLE ESPECÍFICAMENTE ESTUDIAR TODOS LOS ASPECTOS DEL PANORAMA FISCAL. DE MANERA ESPECIAL LO RELATIVO AL INGRESO. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. LA DEUDA PÚBLICA Y LA SITUACIÓN FINANCIERA DELp a í s . tsTA Co m i s i ó n p r e s e n t ó e i I n f o r m e c o r r e s p o n d i e n t e , d e -CONFORMIDAD CON LO ESTABLtCIDU POR EL EJECUTIVO CON LOS RESULTADOS DEL ANÁLISIS EFECTUADO Y LAS RECOMENDACIONES ORIENTADAS A MEJORAR LA SITUACIÓN DEL PAÍS.

lAMBlÉN DEBE TENERSE PRESENTE QUE MEDIANTE DECRETO NRO. 403 DE 17 DE DICIEMBRE DE 1984. PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL NRO. 33.127 DE LA MISMA fecha, el Presidente de la República creó la Comisión para la Reforma del Estado (C.O.P.R.E.). con el objeto de "realizar los estudios que seanNECESARIOS PARA DETERMINAR LOS LINEAMIENTOS. POLÍTICAS Y ACCIONES QUE HABRÍAN DE SEGUIRSE PARA EL ESTABLECIMIENTO DE UN ÉSTADO MODERNO QUE RESPONDE A LAS NECESIDADES Y REQUERIMIENTOS DE LA SOCIEDAD VENEZOLANA" (ARTÍCULO 1)

Ra r a a l c a n z a r l o s f i n e s p e r s e g u i d o s , e l Ej e c u t i v o d i s p u s o ,e n t r e OTROS ASPECTOS.QUE LA COMISIÓN "DEBE COLABORAR CON EL EJECUTIVO NACIONAL EN EL ANÁLISIS DE LAS MEDIDAS QUE DEBAN SER ADOPTADAS PARA LLEVAR A CABO EL ACTUAL PROCESO DE REORGANIZACION DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA NACIONAL" (ARTÍCULO 2. NUMERAL 3).

HEDIANTE EL DECRETO NRO. 403 SE DEROGÓ EL NRO. 1461 DE 7 DE ABRIL DE

1 7 7 .

Aó'¿, PUBLICADO EN la GACETA OFICIAL URO. S'¿A5U DE LA MISMA FECHA/ MEDÍANTE¿l. cja_ se crea ..a Comisión de Administración Pública.

£n el a n t e p r o y e c t o de Ley de Im p u e s t o a la v e n t a de b i e n e s ySERVICIOS. ELABORADO POR EL ¿JECUTIVO NACIONAL/ SE ESTABLECE QUE "CORRESPONDE A LA DIRECCIÓN GENERAL SECTORIAL DE IMPUESTO A LAS VENTAS IMPARTIR LAS NORMAS ADMINISTRATIVAS GENERALES RESPECTO DEL IMPUESTO Y LA ADMINISTRACIÓN/ APLICACIÓN/ CONTROL/ FISCALIZACIÓN Y CUMPLIMIENTO DEL MISMO/ TANTO RESPECTO DE CONTRIBUYENTES COMO DE ADMINISTRADOS EN GENERAL". (ARTÍCULO 70). RESULTA ENTONCES FORZOSO PLANTEARSE SI LOS OBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON EL ESTABLECIMIENTO DEL TRIBUTO A QUE SE CONTRAE EL CITADO ANTEPROYECTO/ SON COHERENTES Y COMPATIBLES CON LOS QUE ALCANZARÍAN CON LA REFORMA DEL LSTADO.(1)

B. PODERES - DEBERES DEL FISCOEl Fisco Nacional es la Hacienda Pública como persona jurídica, es el

ÓRGANO DEL ESTADO ENCAR6ADC DE ASEGURAR LA EFICIENCIA DE LOS HECHOS IMPONIBLES. Pero EL ADMINISTRADOR TRIBUTARIO SE MUEVE CON UN DERECHO DADO/ CON EL DERECHO VIGENTE.

Co m o s e ñ a l é l a a d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a e s t á o r g a n i z a d a p o rFUNCIONES/ EXISTEN LAS FUNCIONES DEL SISTEMA NORMATIVO/ LAS FUNCIONES DEL SISTEMA OPERATIVO Y LAS FUNCIONES DEL SISTEMA DE APOYO.

La s FUNCIONES DEL SISTEMA OPERATIVO SON ACTIVIDADES ESENCIALES QUE DEBE REALIZAR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA/ PUES ELLAS VALIDAN SU EXISTENCIA.So n LAS FUNCIONES REFERENTES A RECAUDACIÓN/ FISCALIZACIÓN Y CUMPLIMIENTO

FORZADO/ Y LAS EJECUTAN LAS ADMINISTRACIONES REGIONALES.

El SISTEMA NORMATIVO/ APORTA A LA ADMINISTRACIÓN TANTO LA FUERZA LEGAL QUE NECESITA PARA EXIGIR DE LOS CONTRIBUYENTES EL CUMPLIMIENTO DE SUS DEBERES TRIBUTARIOS COMO LA ORGANIZACIÓN Y LOS MÉTODOS NECESARIOS PARA LA APLICACIÓN DE LOS MEJORES PROCEDIMIENTOS A LOS FINES PROPUESTOS. ÉSTE SISTEMA ESTÁ A CARGO DEL NIVEL CENTRAL DE LA DIRECCION GENERAL SECTORIAL DE RENTAS.

El SISTEMA DE APOYO DEBE BRINDAR A LA ADMINISTRACIÓN LA INFORMACIÓN NECESARIA PARA LOGRAR LOS OBJETIVOS GUE LE SON PROPIOS. ESA INFORMACIÓN ES LA PIEDRA ANGULAR DE TODO EL SISTEMA TRIBUTARIO/ AQUÍ SE ENCUENTRAN EL PROCESAMIENTO AUTOMÁTICO DE DATOS/ ESTADÍSTICA Y EL REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL.

LA INTERACCIÓN DE LOS TRES SISTEMAS SEÑALADOS/ CUANDO ESTÁN CONFORMADOS EN FORMA COHERENTE ES LA QUE DÁ RACIONALIDAD Y FUNCIONALIDAD A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

P a r a e j e r c e r l o s d e b e r e s y f a c u l t a d e s q u e l a l e y le a s i g n a / la

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBE DISPONER DE UN PERSONAL CAPACITADO Y DE MEDIOS NORMATIVOS/ MATERIALES Y PERSONALES/ SIN LOS CUALES NO PODRÁ ATENDER LOS IMPERATIVOS QUE LA LEY LE IMPONE.

P a r a a l c a n z a r s u s f i n e s / l a a d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a d e b e v e l a r p o r

l L CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES TRIBUTARIAS/ DEBE FISCALIZAR ACTIVIDADES DE LOS

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CONTRIBUYENTES.» DEBE APLICAR LAS SANCIONES PERTINENTES EN CASO DE INCUMPLIMIENTO; DEBE RESPONDER LAS CONSULTAS HECHAS POR LOS CONTRIBUYENTES Y DEBE SUSTANCIAR Y DECIDIR LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS.

Ex a m i n a r é c a d a u n a de e s t a s f a c u l t a d e s ; l a s c u a l e s r e q u i e r e n a t e n c i ó nJURÍDICA.

1. FACULTADES REGLAMENTARIAS:

El Presidente de la República tiene facultad reglamentaria; la cualCONSISTE EN LA COMPETENCIA PARA EMITIR NORMAS GENERALES Y ABSTRACTAS PARA LOGRAR LA APLICACIÓN DE LA LEY; PERO SIN ALTERAR SU ESPÍRITU; PROPÓSITO Y RAZÓN. De b e ADEMÁS; DICTAR NORMAS t e n d e n t e s A ORGANIZAR Y DIRIGIR t o d o el ORGANISMO ADMINISTRATIVO; CON EL FIN DE GARANTIZAR EL FIEL CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES.

De b e m o s r e c o r d a r q u e e l o r d e n j u r í d i c o no es un s i s t e m a de n o r m a s deDERECHO UBICADAS EN EL MISMO PLANO SINO QUE ESTÁN JERARQUIZADAS; HAY UNA CONSTRUCCIÓN ESCALONADA DE DIVERSOS ESTRATOS DE NORMAS JURÍDICAS Y QUE ES LA NORMA DE RANGO SUPERIOR; LA QUE FUNDAMENTA A LA DE RANGO INFERIOR. Así DESPUÉS DE LA CONSTITUCION; TENEMOS LAS LEYES ORGÁNICAS; QUE TIENEN PREEMINENCIA FRENTE A LAS LEYES ESPECIALES REGULADAS POR ELLAS; LEYES ESPECIALES; ^REGLAMENTOS; RESOLUCIONES Y OTROS ACTOS. Así COMO; QUE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA VENEZOLANA ESTA ADMINISTRATIVAMENTE HABLANDO; ORGANIZADA EN FORMA PRAMIDAL ESTANDO EN LA CÚSPIDE DE LA PIRÁMIDE DE LA RAMA EJECUTIVA,EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA.

Sa b e m o s q u e el Re g l a m e n t o es "e l a c t o u n i l a t e r a l de la a d m i n i s t r a c i ó nQUE CREA NORMAS JURÍDICAS GENERALES" (2) QUE EMANA DE LA ADMINISTRACIÓN Y QUE LA CLASIFICACIÓN MÁS DIFUNDIDA DISTINGUE ENTRE REGLAMENTO DE EJECUCIÓN; DE ORGANIZACIÓN Y DE POLICÍA. A LOS FINES DE ESTE TRABAJO INTERESAN MÁS LOS REGLAMENTOS DE ORGANIZACIÓN; QUE SON AQUELLOS QUE REGULAN LA ESTRUCTURA Y EL FUNCIONAMIENTO INTERNO DE LOS ÓRGANOS DE LA ADMINISTRACION.

E n t o n c e s ; si n o s p r e g u n t a m o s ; c u á l es el c o n t e n i d o d e e s a sDISPOSICIONES REGLAMENTARIAS ADVERTIREMOS QUE ES SIEMPRE EL DE DISPONER MEDIDAS TENDIENTES A ORDENAR; RACIONALIZAR Y ORGANIZAR LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA; PARA ASEGURAR LA PLENA EFICACIA DE LA LEY; CUYA EJECUCIÓN INCUMBE PRINCIPALMENTE A LA ADMINISTRACIÓN; O QUE INCUMBIENDO EXCEPCIORALMENTE A LOS ADMINISTRADOS EXIGE LA FISCALIZACIÓN Y CONTROL POR PARTE DE LOS ÓRGANOS DEL tSTADOS.

tSA POTESTAD REGLAMENTARIA NO SE EJERCE EN FORMA ARBITRARIA; SE FUNDAMENTA EN EL PRINCIPIO DE LA JERARQUÍA Y EN LA SUPREMACÍA GENERAL DEL tSTADO; QUE REPRESENTA EL INTERÉS PÚBLICO; Y POR TANTO EL EFECTO JURÍDICO DE LOS REGLAMENTOS ESTÁ EN EL AUTO IMPULSO Y EN LA AUTOL IMITACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA. LN DERECHO PÚBLICO; LA ADMINISTRACION NO SÓLO ESTÁ OBLIGADA A HACER LO QUE LA LEY LE MANDE SINO QUE SE LE PROHIBE HACER AQUELLO QUE LA LEY NO APRUEBE EXPRESAMENTE.

Ta m b i é n p u e d e n e j e r c e r f a c u l t a d e s a d m i n i s t r a t i v a s r e g l a m e n t a r i a s o t r o s FUNCIONARIOS DEL EJECUTIVO; COMO SON LOS MINISTROS. E l MINISTRO ES EL FUNCIONARIO ENCARGADO DE DICTAR LAS RESOLUCIONES ORGANIZATIVAS DE LAS

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DEPENDENCIAS MINISTERIALES.

De b e m o s p r e g u n t a r n o s e n t o n c e s , ¿c ó m o h a e j e r c i d o e s t a p o t e s t a dREGLAMENTARIA ORGANIZATIVA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA? PARA RESPONDER DEBEMOS DISTINGUIR ENTRE LA ADMINISTRACION ESTRUCTURADA POR IMPUESTOS Y LA ADMINISTRACIÓN QUE OBEDECE A UN ESQUEMA FUNCIONAL, HABIDA CUENTA DE LOS ERRORES COMETIDOS POR EL tJECUTIVO EN ESTE ASPECTO.

A. Ad m i n i s t r a c i ó n p o r i m p u e s t o s .

A.l. Im p u e s t o s o b r e l a r e n t a .

En l o r e f e r e n t e a l a a d m i n i s t r a c i ó n de e s t e t r i b u t o se

DICTARON VARIOS REGLAMENTOS ORGANIZATIVOS.

a ) En e l De c r e t o N r o . 46 de 16 de m a r z o d e 1943, p u b l i c a d o en l a Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 21.053 de 16 de m a r z o de 1943, m e d i a n t e el c u a l se c r e ó c o m o De p e n d e n c i a d e l m i n i s t e r i o de Ha c i e n d a , l a Ad m i n i s t r a c i ó n Ge n e r a l d e l Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a , se d i s p u s o q u e l a s a t r i b u c i o n e s d e l o sFUNCIONARIOS QUE EN ÉL SE MENCIONABAN SERÍAN LAS QUE SE FIJARAN EN ELRe g l a m e n t o Or g á n i c o r e s p e c t i v o y e n l a s Le y e s , De c r e t o s y Re s o l u c i o n e s q u e

LE FUERAN APLICABLES.

b) En fecha 16 de abril de 1943, se dictó el Decreto Nro.77, PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL NRO. 21.081 DE 17 DE ABRIL DE 1943, CONTENTIVO DEL REGLAMENTO ORGÁNICO DE LA ADMINISTRACION DEL IMPUESTO SOBREl a Re n t a (2).

E n e s t e p r i m e r Re g l a m e n t o O r g á n i c o , d i c t a d o p o r e l P r e s i d e n t e de l o s Es t a d o s Un i d o s d e Ve n e z u e l a , e n Co n s e j o de m i n i s t r o s se d i s p u s o q u e l a Ad m i n i s t r a c i ó n Ge n e r a l d e l Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a c r e a d a p o r el De c r e t o Nr o . 46 de 16 d e m a r z o d e 1943, e s t a r í a a c a r g o d e l Ad m i n i s t r a d o r Ge n e r a l y q u e l a r e c a u d a c i ó n d e l i m p u e s t o se l l e v a r í a a c a b o p o r l a s e n t i d a d e s SEÑALADAS EN EL ARTÍCULO 164 DEL DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE IMPUESTOs o b r e l a Re n t a (Te s o r e r í a Na c i o n a l d i r e c t a m e n t e u Of i c i n a s l e g a l m e n t eAUTORIZADAS PARA LA PERCEPCION DE LAS RENTAS NACIONALES).

E n c u a n t o a o r g a n i z a c i ó n se e s t a b l e c í a q u e l a Ad m i n i s t r a c i ó n Ge n e r a l t e n d r í a l a s s i g u i e n t e s Se c c i o n e s : De s p a c h o d e l Ad m i n i s t r a d o r ;Se c r e t a r í a y P u b l i c a c i o n e s ; De p a r t a m e n t o Ju r í d i c o y d e Re v i s i ó n ; Co n t a b i l i d a d y E s t a d í s t i c a .

l a s Ad m i n i s t r a c i o n e s Se c c i o n a l e s t e n d r í a n l a s s i g u i e n t e ss e c c i o n e s : De s p a c h o d e l Ad m i n i s t r a d o r ; Re c e p c i ó n l i q u i d a c i ó n e

i n f o r m a c i ó n ; y Co n t a b i l i d a d .

A t o d a s l a s Se c c i o n e s se a s i g n ó c o m p e t e n c i a .

c) En fecha 31 de julio de 1948, se dictó el Decreto Nro.91, publicado^en la Gaceta Oficial Nro. 22.680 de la misma fecha, en el cualSE ESTABLECIÓ QUE LA ADMINISTRACION, LIQUIDACIÓN Y FISCALIZACIÓN DEL IMPUESTO Y LA CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS O ENRIQUECIMIENTOS ESTARÍA A CARGO

180.

d e l Ad m i n i s t r a d o r Ge n e r a l . Se p r e v i o a d e m á s q u e el e j e r c i c i o de e s t a s FUNCIONES; DENTRO DE DETERMINADAS CIRCUNSCRIPCIONES PODRÍA SER ENCOMENDADO Al a s Ad m i n i s t r a c i o n e s Se c c i o n a l e s ; p u d i e n d o en c a s o s d e t e r m i n a d o s a t r i b u i r s eDICHO EJERCICIO A FUNCIONARIOS DE HACIENDA EXTRAÑOS A LA ADMINISTRACIONG e n e r a l y a l a s a d m i n i s t r a c i o n e s Se c c i o n a l e s . La r e c a u d a c i ó n d e l i m p u e s t o

SE LLEVARÍA A CABO POR LAS ENTIDADES SEÑALADAS EN EL REGLAMENTO DE LA LEY DEIm p u e s t o s o b r e la Re n t a .

En cuanto a la organización de la Administración General seESTABLECIÓ LA SIGUIENTE: DESPACHO DEL ADMINISTRADOR GENERAL; DIVISIÓNTé c n i c a y D i v i s i ó n Ad m i n i s t r a t i v a . l a s A d m i n i s t r a c i o n e s Se c c i o n a l e sESTARÍAN ORGANIZADAS DE LA SIGUIENTE FORMA: DESPACHO DEL ADMINISTRADOR;De p a r t a m e n t o de L i q u i d a c i ó n ; De p a r t a m e n t o de F i s c a l i z a c i ó n y Se c r e t a r í a .

En este Decreto dictado por el Presidente de la República de los Estados Unidos de Venezuela; en Consejo de Ministros; también se asignóCOMPETENCIA A LAS CITADAS DEPENDENCIAS Y A CIERTOS FUNCIONARIOS. MEDIANTE ÉL SE DEROGÓ EL DECRETO NRO. 77 DE 16 DE ABRIL DE 1948.

d ) m e d i a n t e De c r e t o Ur o . 334 d e 12 d e a g o s t o d e 1960; PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL NRO. 26.341 DE 26 DE AGOSTO DE 1960; ELP r e s i d e n t e d e l a Re p ú b l i c a ; e n Co n s e j o d e m i n i s t r o s ; d i c t a u n n u e v o Re g l a m e n t o Or g á n i c o de l a Ad m i n i s t r a c i ó n d e l Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a ; en el c u a l m o d i f i c a l a o r g a n i z a c i ó n a d m i n i s t r a t i v a de e s t a D e p e n d e n c i a . Co n f o r m eA LO DISPUESTO EN SU ARTÍCULO 44; SE DEROGÓ EL REGLAMENTO ORGÁNICO DE LA ADMINISJRACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE FECHA 31 DE JULIO DE 1948; QUE ENTRÓ EN VIGENCIA SEGÚN DECRETO NRO. 91 DE LA MISMA FECHA.

Se g ú n e s t e Re g l a m e n t o l a De p e n d e n c i a e n r e f e r e n c i a e s t a r í aORGANIZADA DE LA SIGUIENTE FORMA: DESPACHO DEL ADMINISTRADOR GENERAL;D i v i s i ó n t é c n i c a (a c a r g o d e l In s p e c t o r Té c n i c o ; c o n s t a r í a de t r e sDe p a r t a m e n t o s : L i q u i d a c i ó n ; In t e r v e n c i ó n F i s c a l l y Re v i s i ó n F i s c a l );División de minas e Hidr9carburos (qu'e constaría con las Secciones de Minas e Hidrocarburos); División Administrativa y División de Control Fiscal.

Re s p e c t o d e l a s Ad m i n i s t r a c i o n e s Se c c i o n a l e s se e s t a b l e c i óQUE ESTARÍAN ORGANIZADAS DE LA SIGUIENTE FORMA: DESPACHO DEL ADMINISTRADOR;De p a r t a m e n t o de L i q u i d a c i ó n ^ De p a r t a m e n t o de F i s c a l i z a c i ó n ; De p a r t a m e n t o deSECRETARÍA; DEPARTAMENTO DE tSTADÍSTICA Y CONTABILIDAD.

ÍAMBIÉN SE ASIGNÓ COMPETENCIA A LAS DIVERSAS DEPENDENCIAS; ASÍ COMO A CI-ERTOS FUNCIONARIOS

Co m o p u e d e ob s e r v a r s e el Ej e c u t i v o Na c i o n a l e j e r c i ó la p o t e s t a e

REGLAMENTARIA ORGANIZATIVA EN LO TOCANTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN UNA FORMA SISTEMÁTICA Y COHERENTE; DESDE EL AÑO 1943 HASTA EL AÑO 1960» ENTONCES PODEMOS PREGUNTARNOS ¿QUÉ SUCEDE A PARTIR DE 1960? PARA RESPONDEF ACERTADAMENTE DEBEMOS ACUDIR A LAS LEYES DE PRESUPUESTO; CUYOS PROYECTOS SON ELABORADOS POR EL ¿JECUTIVO NACIONAL PERO QUE SON SANCIONADOS POR EL.Co n g r e s o Na c i o n a l .

REVISANDO LAS LEYES DE PRESUPUESTO; ENCONTRAMOS QUE HASTA LA

183

CORRESPONDIENTE AL AÑO 1962/ APARECEN LOS CARGOS DE INSPECTOR TÉCNICO EN LA D i v i s i ó n Té c n i c a y e l Ad m i n i s t r a d o r s e c c i o n a l e n l a s A d m i n i s t r a c i o n e s Se c c i o n a l e s / e n d o n d e e x i s t í a u n De p a r t a m e n t o d e L i q u i d a c i ó n c o n u n L i q u i d a d o r F i s c a l Je f e y F i s c a l e s d e p e n d i e n d o de l a Ad m i n i s t r a c i ó n Ge n e r a l d e l Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a y e n l a s Ad m i n i s t r a c i o n e s S e c c i o n a l e s e x i s t í a e l De p a r t a m e n t o d e L i q u i d a c i ó n c o n c a r g o s d e F i s c a l e s . l n l a Le y d e Pr e s u p u e s t o p a r a e l e j e r c i c i o f i s c a l 1963 d e s a p a r e c e n l o s c a r g o s d e In s p e c t o r Té c n i c o y A d m i n i s t r a d o r Seccional; e n su d e f e c t o e x i s t e n l o s c a r g o s de In s p e c t o r e s III.

Se e s t a r á n p r e g u n t a d o ¿q u é r e l a c i ó n t i e n e n l a s m o d i f i c a c i o n e s h e c h a s e n l a Ley d e Pr e s u p u e s t o c o n l a o r g a n i z a c i ó n e s t a b l e c i d a e n u n d e c r e t o d i c t a d o p o r el Pr e s i d e n t e e n Co n s e j o de m i n i s t r o s ? Y c o n s i d e r o q u e l a r e s p u e s t a /SORPRENDENTE POR DECIR LO MENOS/ LA ENCONTRAMOS EN LA MEMORIA DEL MINISTERIO DE hACIENDA CORRESPONDIENTE AL AÑO 1963/ EN LA CUAL SE EXPRESA:

"El keglamento Orgánico correspondiente a la nueva estructura de la Administración General del Impuesto sobre la Renta/ noSE HA DECRETADO AÚN/ DEBIDO A QUE PRIMERO SE DESEA ENSAYAR LA NUEVA ORGANIZACIÓN." (CAPÍTULO VIII~6)

F ue 1963/ el a ñ o q u e m a r c a el p u n t o d e p a r t i d a d e l a n u e v a o r g a n i z a c i ó nDE MANERA OFICIAL "La PRINCIPAL POLÍTICA DE ACTUACIÓN ES LA DE LOGRAR LA MARCHA DEL CUERPO DIRECTIVO DE UNA MANERA COHESIONADA/ Y ALCANZAR LA MEJOR COORDINACIÓN Y COMUNICACIÓN ENTRE LAS UNIDADES DE MANDO Y EJECUCIÓN. ÁDEMAS/...SE PRETENDÍA HACER UN ESTUDIO DE LOS DISTINTOS PROCEDIMIENTOS DE TRABAJO CON EL FIN DE ALCANZAR UNA ESPECIALIZACION DE ESFUERZO Y TAREA.C o m o r e s u l t a d o se e s p e r a b a m a y o r r e n d i m i e n t o y m e j o r s e r v i c i o a l o s c o n t r i b u y e n t e s " (m e m o r i a Ha c i e n d a / 1963/ VIII/ 11)

Ya s e ñ a l é q u e l a A d m i n i s t r a c i ó n n o s ó l o e s t á o b l i g a d a a h a c e r l o q u eLA LEY LE MANDE SINO QUE SE LE PROHÍBE HACER AQUELLO QUE LA LEY NO AUTORICE EXPRESAMENTE.

l a Le y de Pr e s u p u e s t o e s p a r a a u t o r i z a r g a s t o s / n o p a r a o r g a n i z a r De p e n d e n c i a s Ad m i n i s t r a t i v a s ; y l a c o n s e c u e n c i a de e s a s m o d i f i c a c i o n e s v í a L e y d e P r e s u p u e s t o e s l a n o a s i g n a c i ó n d e c o m p e t e n c i a a l a s n u e v a s Uficiimas/ p u e s e l l o e s f a c u l t a d d e l Ej e c u t i v o / q u i e n n o l a e j e r c i ó de i n m e d i a t o ; y l a c o n s e c u e n c i a j u r í d i c a f u e l a d e c l a r a t o r i a d e i n c o m p e t e n c i aDE FUNCIONARIO HECHA POR LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA (3) EN JURISPRUDENCIA CONSTANTE Y REITERADA/ LA CUAL HA SIDO ACOGIDA DE MANERA UNÁNIME POR LOSTr i b u n a l e s d e i n s t a n c i a ; c o n u n s ó l o p e r j u d i c a d o : e l f i s c o Na c i o n a l .

Ca b e r e c o r d a r q u e p o r l a g r a v e d a d d e l v i c i o d e i n c o m p e t e n c i a de

FUNCIONARIO/ PUEDE SER OPUESTO EN EL ACTO DE INFORMES; Y QUE FUE UNA DE LAS RAZONES ESGRIMIDAS POR LA REPRESENTACIÓN FISCAL PARA TRANSAR LOS LLAMADOS REPAROS PETROLEROS.

Es t e v i c i o d e i m c o m p e t e n c i a d e f u n c i o n a r i o / a f e c t ó n u m e r o s a s

LIQUIDACIONES PRODUCIDAS A PARTIR DE 1963; Y PRODUCE LA NULIDAD ABSOLUTA DE TALES PLANILLAS/ CUANDO FUERON OBuETO DE IMPUGNACION MEDIANTE EL EJERCICIO DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO (ANTES CONTENCIOSO FISCAL).

182.

A.2. Impuestos internos (incluye impuesto sobre la renta).

A.2.1. £ l 5 d e a b r i l d e 1972, e l Ej e c u t i v o n a c i o n a l d i c t ó el De c r e t o n r o . 929, c o n t e n t i v o d e l Re g l a m e n t o s o b r e Co m p e t e n c i a d e l a sAdministraciones Regionales, Sectores y Unidades de Hacienda. Fue publicado en la Gaceta Oficial Nro. 29.777 de 11 de abril de 1972, y reimpreso por ERROR DE COPIA EN LA 6ACETA OFICIAL NRO. 29.809 DE 15 DÉ MAYO DE 1972.

En este Decreto se determinó la competencia de lasADMINISTRACIONES, SECTORES Y UNIDADES DE HACIENDA Y LAS DEPENDENCIAS ADSCRITAS A LAS MISMAS, EN LA ADMINISTRACIÓN DE RENTAS QUE CORRESPONDE AL MINISTERIO DE HACIENDA. tS DE OBSERVAR QUE PARA ESTA FECHA, LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANA DEPENDÍAN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS. tN EFECTO, LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANA PRINCIPALES ERAN SECTORES DEHACIENDA, DE LOS CUALES DEPENDÍAN LAS ADUANAS SUBALTERNAS Y LAS ADUANAS AÉREAS O POSTALES, QUE SE LE HUBIERAN ADSCRITO.

A.2.2. En fecha 19 de enero de 1979, se publicó en la gaceta Oficial nro. 1.632 Extraordinario la Resolución Nro. 1, contentiva d elReglamento Interno de la Dirección General de rentas del ministerio de Hacienda.

E n e s t a Re s o l u c i ó n d i c t a d a p o r e l M i n i s t r o de Ha c i e n d a , se e s t a b l e c i ó q u e l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l d e Re n t a s f u n c i o n a r í a , c o m o

YA SEÑALÉ, CON DOS GRUPOS BÁSICOS DE UNIDADES DE TRABAJO, "EL PRIMERO DE ELLOS FORMARÁ EL NlVEL CENTRAL DE LA ORGANIZACIÓN CON FUNCIONES EMINENTEMENTE NORMATIVAS Y A CUYO CARGO ESTARÁ LA GESTION DE COORDINACION GENERAL,’ ELSEGUNDO GRUPO DE UNIDADES FORMARÁ EL NlVEL REGIONAL DE LA ORGANIZACIÓN, CON FUNCIONES NETAMENTE OPERATIVAS, ESTANDO DICHAS UNIDADES DISTRIBUIDAS DE ACUERDO CON LOS LINEAMIENTOS DE REGIONALIZACIÓN ADMINISTRATIVA, ESTABLECIDOSe n el De c r e t o 929 d e 5 de a b r i l d e 1972..." (Ar t . 1)

La s n o r m a s d e e s t a R e s o l u c i ó n s e g ú n s e e x p r e s a e n

SU ARTÍCULO 2, TENDRÁN CARÁCTER DE REGLAMENTO INTERNO, Y MEDIANTE ELLAS "SE DEROGA CUALQUIER REGLAMENTO INTERNO VIGENTE HASTA LA PUBLICACION DE ESTARe s o l u c i ó n , e n c u a n t o a l a s n o r m a s q u e c o l i d e n c o n l a m i s m a , s i n p e r j u i c i oDE LAS DISPOSICIONES LEGALMENTE ESTABLECIDAS SOBRE LA MATERIA" (ARTÍCULO63).

En cuanto a la organización, se señaló la estructuraADMINISTRATIVA QUE REGIRÍA LAS DEPENDENCIAS DE LA DIRECCION GENERAL DE Re n t a s e n s u s d o s n i v e l e s : c e n t r a l y r e g i o n a l , s i n p e r j u i c i o de q u e m e d i a n t e Re s o l u c i ó n se e s t a b l e c i e r o n o t r a s d e p e n d e n c i a s n e c e s a r i a s p a r a c u m p l i r l o s s e r v i c i o s r e q u e r i d o s d e a c u e r d o a l d e s a r r o l l o y e x i g e n c i a s d e l a Ad m i n i s t r a c i ó n . La Or g a n i z a c i ó n f u e l a s i g u i e n t e :

i) De LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA DEL NIVEL CENTRAL.

1. De s p a c h o d e l D i r e c t o r Ge n e r a l d e Re n t a s (As i s t e n t e E j e c u t i v o d e lD i r e c t o r Ge n e r a l de Re n t a s ; Of i c i n a d e As e s o r í a y Es t u d i o s E s p e c i a l e s ; y

Of i c i n a de In f o r m a c i ó n a l P ú b l i c o ).

2. Of i c i n A'de Se r v i c i o s Ad m i n i s t r a t i v o s y Pr e s u p u e s t o .

183.

5. Of i c i n a de P l a n i f i c a c i ó n d e l Re s g u a r d o Na c i o n a l

4 . Administración General del Impuesto sobre la Renta (integrada por la Sala de Reconsideración Administrativa, la División de Personería Fiscal y la División de Coordinación y Supervisión Legal y Técnica, ésta úljima con dos Departamentos: uno. de Estudios Técnicos y Legales; y otro, de Control.

b. Dirección de Renta Intern_a (con cuatro Divisiones: de AuditoríaA d m i n i s t r a t i v a , d e tsTADÍs t i c a y tvALUACiÓN d e Re c a u d a c i ó n , d e Se r v i c i o s Té c n i c o s , y . de Ca t a s t r o y r e g i s t r o Op e r a t i v o de Co n t r i b u y e n t e s . La D i v i s i ó n d e Se r v i c i o s Té c n i c o s t e n í a t r e s De p a r t a m e n t o s : Té c n i c o , de

Co n t r o l y de T i m b r e s .)

6 . Oficina de Inteligencia Tributaria (con dos Divisiones: Auditoría Fiscal e Investigaciones lspeciales).

7. Of i c i n a de Co n t r o l F i s c a l d e iminas e H i d r o c a r b u r o s (c o n l a s D i v i s i o n e s de t r a m i t a c i ó n , de Co n t r o l F i s c a l y de Es t u d i o s f i s c a l e s ).

8 . dirección de Aduanas (Subdi'rección. División de Arancel. División de Valoración. División Legal. División de Política Aduanera yEx o n e r a c i o n e s ).

II). De la estructura administrativa del nivel regional.

Ad m i n i s t r a c i ó n Re g i o n a l de h a c i e n d a .

1. De s p a c h o d e l Ad m i n i s t r a d o r d e Ha c i e n d a c o n d o s o f i c i n a s (In f o r m a c i ó n y a s e s o r í a a l Co n t r i b u y e n t e ; y Co n t r o l d e Op e r a c i o n e s ).

2. D i v i s i ó n de Se r v i c i o s Ad m i n i s t r a t i v o s .

3. D i v i s i ó n de Re s g u a r d o Na c i o n a l .

4. Ad m i n i s t r a c i ó n d e Re n t a s (c o n c i n c o De p a r t a m e n t o s : Se r v i c i o sF i s c a l e s Au x i l i a r e s , de Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a ; d e L i c o r e s , T i m b r e s , C i g a r r i l l o s y Fó s f o r o s , d e S u c e s i o n e s y d e P e a j e s . £l De p a r t a m e _n t o de Se r v i c i o s F i s c a l e s A u x i l i a r e s Te n í a t r e s Se c c i o n e s : Co n t a b i l i d a d F i s c a l ,Pr o c e s a m i e n t o d e Da t o s , y , Ar c h i v o y Re g i s t r o d e Co n t r i b u y e n t e s ).

5. D i v i s i ó n d e A s u n t o s Le g a l e s y c o b r o s (c o n t r e s De p a r t a m e n t o s : deRe v i s i ó n , de Co b r o s y de So l v e n c i a s ).

6 . División de Fiscalización (con cinco Departamentos: de Fiscalizac i ó n Ge n e r a l , d e f i s c a l i z a c i ó n Se l e c t i v a , de F i s c a l i z a c i ó n Té c n i c a , de Co n t r o l d e Ca l i d a d , y de In f o r m a c i ó n In t e r n a ).

7. Ad m i n i s t r a c i ó n de Ad u a n a s .

8. Sector o Unidad de Hacienda (con tres Servicios: de Orientación y Tramitación Rentística, de Fiscalización y Cobros; y Servicios Administrativos).Re s p e c t o de e s t e Re g l a m e n t o In t e r n o , se a d v i e r t e q u e f u e d i c t a d o p o r el

184.

M i n i s t r o de Ha c i e n d a ,, y p o r t a n t o es de r a n g o i n f e r i o r al De c r e t o .» p u e s é s t e

ES LA DECISIÓN DE MAYOR JERARQUÍA YA QUE ES DICTADA POR EL PRESIDENTE DE LARe p ú b l i c a .

ASÍ LAS DISPOSICIONES DEL DECRETO NrO. 334 DE 12 DE AGOSTO DE 1960, DICTADO POR EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA EN CONSEJO DE MINISTROS, PRIVABAN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, MODIFICANDOSE SÓLO EN LO TOCANTE A LA REGIONALIZACIÓN, POR CUANTO EN ESTA MATERIA, EL ACTO DICTADO (DECRETO 924) TENÍA IGUAL JERARQUÍA QUE EL DECRETO NRO. 334.

B) Ad m i n i s t r a c i ó n p o r f u n c i o n e s :

a ) m e d i a n t e Re s o l u c i ó n Nr o . 739 de 11 d e e n e r o de 1982, p u b l i c a d a e nla Gaceta Oficial Nro. 2.914 Extraordinario de 8 de febrero de 1982, elMINISTRO DE HACIENDA DICTÓ EL REGLAMENTO INTERNO DE LA DIRECCIÓN GENERALSe c t o r i a l de Re n t a s , e n c u y o a r t í c u l o 1r o . se e x p r e s a q u e "El s i s t e m a d eADMINISTRACIÓN TRIBUTARIO Y LA DIRECCIÓN, COORDINACIÓN Y EJECUCIÓN DE LAS ACTIVIDADES CORRESPONDIENTES ESTARÁN A CARGO DE LA DIRECCIÓN GENERALSectorial de Rentas" según esta Resolución se derogaba la Nro. 1 de 8 deENERO DE 1974, Y CUALQUIER OTRA NORMATIVA EMANADA DEL MINISTERIO DE HACIENDA QUE COLIDIERA CON EL NUEVO REGLAMENTO INTERNO. LÓGICAMENTE, LA DEROGATORIA AFECTA A LAS NORMAS CONTENIDAS EN ACTOS CON UNA JERARQUÍA IGUAL O INFERIOR Al a s Re s o l u c i o n e s . Pa r a los q u e se e s t é n p r e g u n t a n d o : ¿q u é s u c e d i ó c o n e l

De c r e t o Nr o . 334 de 12 de a g o s t o de 1960?, e s o p o r t u n o r e c o r d a r q u e f u e DEROGADO POR EL DECRETO NRO. 836 DE 13 DE NOVIEMBRE DE 1980, PUBLICADO EN LA G a c e t a Of i c i a l n r o . 32.111 de 14 d e n o v i e m b r e d e 1980. m e d i a n t e e l De c r e t o Nr o . 836 se d i c t ó el r e g l a m e n t o s o b r e L i q u i d a c i ó n d e Im p u e s t o , M u l t a s e In t e r e s e s p o r c o n c e p t o de i m p u e s t o s o b r e l a Re n t a .La e s t r u c t u r a a d m i n i s t r a t i v a e s t a b l e c i d a p o r l a Re s o l u c i ó n 739, f u e l a s i g u i e n t e :

1). N i v e l No r m a t i v o

1) De s p a c h o d e l D i r e c t o r Ge n e r a l s e c t o r i a l d e Re n t a s ( i n t e g r a d o p o r e l De s p a c h o d e l a d j u n t o a l D i r e c t o r Ge n e r a l Se c t o r i a l d e Re n t a s , y , c u a t r o o f i c i n a s : de E s t u d i o s Ir i b u t a r i o s , d e S i s t e m a s F i s c a l e s l s p e c i a l e s , d e Co n t r o l F i s c a l y de Se r v i c i o s Ad m i n i s t r a t i v o s ).

2) D i r e c c i ó n d e Re n t a s In t e r n a s (c o n c u a t r o D i v i s i o n e s : d e E s t a d í s t i c a s y S i s t e m a s Co n t a b l e s , d e A s i s t e n c i a y Co n t r o l Té c n i c o , de Ev a l u a c i ó n Op e r a t i v a , y , de No r m a s Té c n i c o Ad m i n i s t r a t i v a s ).

3) D i r e c c i ó n Ju r í d i c o Im p o s i t i v a (c o n t r e s D i v i s i o n e s : d e P e r s o n e r í a F i s c a l ; d e Re c u r s o s ; y d e Do c t r i n a , Ju r i s p r u d e n c i a y No r m a s Le g a l e s ).

II) N i v e l Op e r a t i v o

1. A d m i n i s t r a c i ó n de h a c i e n d a (De s p a c h o d e l A d m i n i s t r a d o r d e Ha c i e n d a , y Of i c i n a d e Co n t r o l d e O p e r a c i o n e s ).

2. a d m i n i s t r a c i ó n d e Re n t a s (c o n c i n c o De p a r t a m e n t o s ; d e Se r v i c i o s F i s c a l e s A u x i l i a r e s ; d e Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a ; d e L i c o r e s , T i m b r e s ,

185.

C i g a r r i l l o s y Fó s f o r o s , d e Su c e s i o n e s ; y de Co n t r o l de P e a j e s h Im p u e s t o de Sa l i d a a l Lx t e r i o r ).

5. D i v i s i ó n d e F i s c a l i z a c i ó n (c o n c u a t r o De p a r t a m e n t o s : de

Pr o g r a m a c i ó n e In f o r m a c i ó n In t e r n a , d e F i s c a l i z a c i ó n Ge n e r a l , d e F i s c a l i z a c i ó n Té c n i c a , y d e Av a l ú o de B i e n e s y Va l o r e s .)

9. DIVISIÓN DE RECURSOS (CON DOS DEPARTAMENTOS: DE PERSONERÍA FISCALy d e Re c u r s o s Ad m i n i s t r a t i v o s )

5. D i v i s i ó n de Tr a m i t a c i ó n (c o n c u a t r o De p a r t a m e n t o s : d e In f o r m a c i ó n y A s i s t e n c i a a l C o n t r i b u y e n t e , de Co r r e s p o n d e n c i a , d e So l v e n c i a s y d e Ar c h i v o Ge n e r a l ).

b. D i v i s i ó n de Se r v i c i o s Ad m i n i s t r a t i v o s (c o n c u a t r o De p a r t a m e n t o s : de P r e s u p u e s t o , d e P e r s o n a l , d e Ha b i l i t a d u r í a , y , de Se r v i c i o s Ge n e r a l e s ).

7. Se c t o r e s de Ha c i e n d a (c o n c i n c o De p a r t a m e n t o s : de Re c a u d a c i ó n , d e F i s c a l i z a c i ó n , Té c n i c o -Le g a l , d e Tr a m i t a c i o n e s y d e S e r v i c i o s Ad m i n i s t r a t i v o s ). .

8. Un i d a d e s de Ha c i e n d a .

¿N CUANTO A FUNCIONES, SE ESTABLECE QUE EL NIVEL NORMATIVO FIJARÁ LAS POLÍTICAS, PROCEDIMIENTOS E INSTRUCTIVOS QUE REGIRAN LAS ACTIVIDADES DELn i v e l Op e r a t i v o Ke g i o n a l i z a d o , c o r r e s p o n d i é n d o l e e n f o r m a e x c l u s i v a , l a sACTIVIDADES DE ESTUDIOS, PROGRAMACIÓN Y CONTROL REQUERIDAS PARA LA ADMINISTRACIÓN DE LOS TRIBUTOS, PUDIENDO RESERVARSE FUNCIONES DE CARÁCTER OPERATIVO CUANDO ASÍ SE ESTIME CONVENIENTE; MIENTRAS QUE EL NIVEL OPERATIVO REGIONALIZADO DESARROLLARÁ TODAS LAS ACTIVIDADES REQUERIDAS PARA LA EFECTIVA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS, CONFORME A LAS PAUTAS DEL NIVEL CENTRAL.

La Resolución Nro. 739 de 11 de enero de 1982, fue reformada PARCIALMENTE MEDIANTE RESOLUCIÓN N_RO. 1.058 DE 3 DE JUNIO DE 1982, PUBLICADA en la Gaceta Oficial Nro. 2.967 ¿xtraordinario de 16 de junio de 1982. LaREFORMA SÓLO AFECTÓ UN ARTÍCULO DISTINGUIDO CON EL NRO. 39, REFERENTE,A LAD i r e c c i ó n Ju r í d i c o Im p o s i t i v a , y se c o n t r a j o a a s i g n a r a l D i r e c t o r Ju r í d i c o Im p o s i t i v o e l c a r á c t e r d e Ad m i n i s t r a d o r Ge n e r a l d e l Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a ,Y ASIGNARLE DE MANERA EXPRESA EL "EJERCER LAS ATRIBUCIONES CONFERIDAS ALAdministrador General del Impuesto sobre la Renta en los Capítulos I y II, Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta"

Su r g e u n a p r e g u n t a , j e r a n e c e s a r i a e s t a r e f o r m a a l R e g l a m e n t o In t e r n o de la D i r e c c i ó n Ge n e r a l Se c t o r i a l de Re n t a s ? Sí , ¿p o r q u é ? p o r q u e u n a Ley e s p e c i a l ; l a Le y de Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a , a s i g n a b a c o m p e t e n c i a a d e t e r m i n a d o f u n c i o n a r i o (e l Ad m i n i s t r a d o r Ge n e r a l de Im p u e s t o s o b r e l a k e n t a ) p a r a r e a l i z a r d e t e r m i n a d o s a c t o s . En c o n s e c u e n c i a , n o s e p o d í a ,en u n a Re s o l u c i ó n , o b v i a r a e s e f u n c i o n a r i o ; e l l o no o b s t a n t e d i c t a r s e , l a Re s o l u c i ó n e n b a s e a l Re g l a m e n t o Or g á n i c o d e l m i n i s t e r i o d e Ha c i e n d a , y e s t e c o n f u n d a m e n t o e n l a Le y Or g á n i c a d e l a Ad m i n i s t r a c i ó n C e n t r a l .

B) Se g ú n Re s o l u c i ó n n r o . 656 de 29 d e e n e r o d e 1986, p u b l i c a d a ¿n l a

186.

g a c e t a Of i c i a l Nr o . 3.7/2 Ex t r a o r d i n a r i o d e 9 de a b r i l de 1986, e l M i n i s t r o de h a c i e n d a d i c t ó el Re g l a m e n t o de la d i r e c c i ó n Ge n e r a l Se c t o r i a l de Re n t a s ,EN EL CUAL SE RATIFICA QUE:

"¿L SISTEMA DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LA DIRECCIÓN, COORDINACION Y EJECUCIÓN DE LAS ACTIVIDADES CORRESPONDIENTES ESTARAN A CARGO DE LAD i r e c c i ó n Ge n e r a l Se c t o r i a l de r e n t a s ".

HEDIANTE ESTA RESOLUCIÓN, DICTADA DE CONFORMIDAD CON LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 16 DEL REGLAMENTO ORGANICO DEL MINISTERIO DE HACIENDA, SE DEROGARONl a s Re s o l u c i o n e s Nr o s . 739 de 11 de e n e r o de 1982, y 1508 de 3 d e j u n i o de 1982, p u b l i c a d a s en l a s Ga c e t a s Uf i c i a l e s Ur o . 2919 y 2967 Ex t r a o r d i n a r i o sde fechas 8 de febrero de 1982 y 15 de junio de 1982, respectivamente.

Co n f o r m e a l Re g l a m e n t o c i t a d o la D i r e c c i ó n G e n e r a l Se c t o r i a l d e Re n t a s ,TIENE LA SIGUIENTE ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA:

1 . Nivel normativo

1. De s p a c h o d e l D i r e c t o r Ge n e r a l Se c t o r i a l de Re n t a s (f o r m a d o p o r e lDe s p a c h o d e l D i r e c t o r Ge n e r a l Se c t o r i a l de Re n t a s Ad j u n t o , Of i c i n a deSe r v i c i o s Ad m i n i s t r a t i v o s (c o n t r e s De p a r t a m e n t o s : P r e s u p u e s t o , P e r s o n a l y Se r v i c i o s Ge n e r a l e s ), Of i c i n a de As u n t o s F i s c a l e s In t e r n a c i o n a l e s .

2. d i r e c c i ó n de C o n t r o l F i s c a l , f o r m a d a p o r l a D i v i s i ó n x de P r o g r a m a c i ó n y Co n t r o l (c o n d o s De p a r t a m e n t o s : P r o g r a m a c i ó n y ,Ev a l u a c i ó n y Co n t r o l ); l a D i v i s i ó n de F i s c a l i z a c i ó n de Ac t i v i d a d e s F i n a n c i e r a s , Co m e r c i a l e s , In d u s t r i a l e s y Em p r e s a s de Se r v i c i o s , (c o n d o s De p a r t a m e n t o s : Ac t i v i d a d e s Co m e r c i a l e s e In d u s t r i a l e s y Se r v i c i o s F i n a n c i e r o s y Em p r e s a s de Se r v i c i o ); l a D i v i s i ó n de F i s c a l i z a c i ó n de A c t i v i d a d e s Pe t r o l e r a s , m i n e r a s y de A c t i v i d a d e s Co n e x a s (f o r m a d a p o r d o s De p a r t a m e n t o s : Ac t i v i d a d e sP e t r o l e r a s y m i n e r a s y Co n t r a t i s t a s P e t r o l e r o s , h i n e r o s y de Ac t i v i d a d e s Co n e x a s ); l a D i v i s i ó n d e l Su m a r i o Ad m i n i s t r a t i v o (f o r m a d a p o r d o s

d e p a r t a m e n t o s : De p a r t a m e n t o de Co n t r o l de Ca l i d a d y De p a r t a m e n t o Le g a l ); la D i v i s i ó n de Es t u d i o s Tr i b u t a r i o s (c o n d o s De p a r t a m e n t o s : An á l i s i s d e lSa c r i f i c i o F i s c a l y de Co n t r o l )

3. D i r e c c i ó n de Re n t a s In t e r n a s (c o m p u e s t a p o r l a D i v i s i ó n de Im p u e s t o s o b r e la Re n t a (c o n el De p a r t a m e n t o de D i f u s i ó n y c o n c i e n t i z a c i ó nTr i b u t a r i a ), l a D i v i s i ó n de A l c o h o l y l s p e c i e s A l c o h ó l i c a s (c o n d o sDe p a r t a m e n t o s : Co n t r o l de Ca l i d a d y Ev a l u a c i ó n Op e r a t i v a ); l a D i v i s i ó n deSu c e s i o n e s , P e a j e s , T i m b r e s , C i g a r r i l l o s y F ó s f o r o s (c o n d o s De p a r t a m e n t o s :DE PEJAES, TIMBRES, CIGARRILLOS Y HOSFOROS,Y . DE SUCESIONES); LA DIVISION

de Es t a d í s t i c a s y S i s t e m a s Co n t a b l e s (c o n d o s De p a r t a m e n t o s : de

E s t a d í s t i c a s y de S i s t e m a s Co n t a b l e s ); l a D i v i s i ó n de P r o g r a m a c i ó n ' Co n t r o l de Fo r m u l a r i o s y Es p e c i a l e s t i s c a l e s (c o n d o s De p a r t a m e n t o s : de Fo r m u l a r i o s y de Es p e c i e s F i s c a l e s ).

h . x D i r e c c i ó n Ju r í d i c o Im p o s i t i v a (i n t e g r a d a p o r l a D i v i s i ó n de P e r s o n e r í a F i s c a l (c o n d o s De p a r t a m e n t o s : Ju d i c i a l y Ad m i n i s t r a t i v o ); l a

D i v i s i ó n de Re c u r s o s (c o n t r e s De p a r t a m e n t o s : de Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a ,de Su c e s i o n e s , L i c o r e s , T i m b r e s F i s c a l e s , C i g a r r i l l o s y Fó s f o r o s y de

187.

Su s t a n c i a c i ó n ); l a L i v i s i ó n de Do c t r i n a . Ju r i s p r u d e n c i a y n o r m a s l e g a l e s , c o n d o s De p a r t a m e n t o de Co n s u l t a s , y de So l i c i t u d e s de Gr a c i a ) y l a Of i c i n a de Se r v i c i o s de B i b l i o t e c a .

II. nivel Operativo:

1. A d m i n i s t r a c i ó n de Ha c i e n d a : (De s p a c h o d e l A d m i n i s t r a d o r de Ha c i e n d a y Of i c i n a de Co n t r o l de Op e r a c i o n e s ).

2. Ad m i n i s t r a c i ó n de Re n t a s (c o m p u e s t a p o r c i n c o De p a r t a m e n t o s de Se r v i c i o s F i s c a l e s Au x i l i a r e s , de Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a *, de L i c o r e s . T i m b r e s . C i g a r r i l l o s y F ó s f o r o s ; de Su c e s i o n e s ; y de Co n t r o l de Pe a j e s e Im p u e s t o de Sa l i d a al Ex t e r i o r ).

3. D i v i s i ó n de F i s c a l i z a c i ó n : (c o n c i n c o De p a r t a m e n t o s : de

HISCALIZACIÓN GENERAL. DE FISCALIZACIÓN 1ÉCNICA. DE AVALUO DE BlENES Y Va l o r e s . In f o r m a c i ó n In t e r n a , y d e l Su m a r i o A d m i n i s t r a t i v o .)

A. D i v i s i ó n de Re c u r s o s (c o n d o s De p a r t a m e n t o s : d e Pe r s o n e r í a F i s c a l y de Re c u r s o s .)

5. D i v i s i ó n de Tr a m i t a c i o n e s (c o n c u a t r o De p a r t a m e n t o s : deIn f o r m a c i ó n y A s i s t e n c i a a l Co n t r i b u y e n t e , de Co r r e s p o n d e n c i a , d e So l v e n c i a s y de Ar c h i v o Ge n e r a l ).

ó . d i v i s i ó n de Se r v i c i o s Ad m i n i s t r a t i v o s (c o n c u a t r o De p a r t a m e n t o s : de Pr e s u p u e s t o , de Pe r s o n a l , de Ha b i l i t a d u r í a y de Se r v i c i o s Ge n e r a l e s ).

/. Se c t o r e s de Ha c i e n d a (c o n c i n c o De p a r t a m e n t o s : de R e c a u d a c i ó n , de F i s c a l i z a c i ó n . Té c n i c o Le g a l , de Tr a m i t a c i o n e s y de Se r v i c i o s Ad m i n i s t r a t i v o s ).

b. Un i d a d e s de Ha c i e n d a .

Co m o p u e d e o b s e r v a r s e , e s t a f a c u l t a d r e g l a m e n t a r i a t e n d e n t e a o r g a n i z a r y d i r i g i r l a a d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a , c o n el f i n d e g a r a n t i z a r

EL FIEL CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES. HA SIDO EJERCIDA POR EL EJECUTIVO. PODER AL QUE COMPETE LA ORGANIZACION DE LOS DESPACHOS l’UNISTERIALES.

E n e f e c t o , la Le y Or g á n i c a de l a A d m i n i s t r a c i ó n Ce n t r a l , l a c u a l t i e n e p o r o b j e t o d e t e r m i n a r el n ú m e r o y o r g a n i z a c i ó n d e . l o s m i n i s t e r i o s y suRESPECTIVA COMPETENCIA. ASÍ COMO TAMBIÉN LA ORGANIZACION Y FUNCIONAMIENJOd e l Co n s e j o de m i n i s t r o s y de l o s d e m á s ó r g a n o s d e l a Ad m i n i s t r a c i ó nCe n t r a l , d i s p o n e e n s u a r t í c u l o 5t o . q u e :

"Ca d a m i n i s t e r i o e s t a r á i n t e g r a d o p o r e l De s p a c h o d e l M i n i s t r o , l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l d e l m i n i s t e r i o , l a s D i r e c c i o n e s Ge n e r a l e s Se c t o r i a l e sY LAS DEMÁS DEPENDENCIAS Y EL PERSONAL QUE SEAN NECESARIOS PARA ELFUNCIONAMIENTO DE SU COMETIDO.LASr UNIDADES OPERATIVAS O DE EJECUCION ESTARÁN INTEGRADAS EN ORDEN JERÁRQUICO DESCENDENTE ASÍ: DIRECCIONES. DIVISIONES. D_EPARTAMENTOS.Secciones y Servicios. LOS REGLAMENTOS ORGANICOS DETERMINARAN EL

188.

mm DE LAS DIRECCIONES Y DEnAS dependencias que integraran cada piINIS'ítKlü Y LAS FUNCIONES QUE EJERCERAN ESAS REPARTICIONESADMINISTRATIVAS"

Así, el Re g l a m e n t o Or g á n i c o d e l m i n i s t e r i o d e Ha c i e n d a , c u y a ú l t i m a REFORMA FUE HECHA MEDIANTE DECRETO NRO. 15A5 DE 6 DE MAYO DE 1987, PUBLICADO e n l a Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 33.711 de l a m i s m a f e c h a , e x p r e s a e n s u a r t í c u l o 1r o . q u e :

"EL MINISTERIO DE HACIENDA ESTARA INTEGRADO POR EL DESPACHO DELMINISTRO; LA DIRECCION GENERAL DEL MINISTERIO; LAS DIRECCIONES GENERALES SECTORIALES DE RENTAS, DE ADUANAS, DE FINANZAS PUBLICAS, DE DIVISAS PARA LAS IMPORTACIONES, DE INSPECCION Y FISCALIZACION, Y, DE SERVICIOS; LAS SUPERMüTÜENCIAS DE BANCOS, DE SEGUROS, DE ENTIDADES DÉ AHORRO Y PRESTAMO, DE INVERSIONES EXTRANJERAS Y LA EE CAJAS DÉ AHORROS,; LA COMISION NACIONAL DE VALORES, Y POR LAS DIRECCIONES Y DEMAS DEPENDENCIAS QUE ESTABLEZCAN LOS REGLAMENTOS INTERNOS".

Po r t a n t o , d e e s t a r p r e v i s t a l a c r e a c i ó n , i n n e c e s a r i a , d e a l g u n a D i r e c c i ó n Ge n e r a l Se c t o r i a l e n e l m i n i s t e r i o de Ha c i e n d a , d e b e r e f o r m a r s e e l R e g l a m e n t o Or g á n i c o d e l m i n i s t e r i o de Ha c i e n d a y d e s t a c o e l h e c h o d e q u e e nMATERIA ORGANIZATIVA PRIVA LA LEY ORGÁNICA DE ADMINISTRACION CENTRAL SOBRE CUALQUIER LEY ESPECIAL QUE MODIFIQUE LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA.

Po r ELLO, CONSIDERO QUE NO ES CONVENIENTE CREAR DEPENDENCIAS EN LAS LEYES ESPECIALES, Y AQUÍ ME REFIERO AL ANTEPROYECTO DE LEY DE IMPUESTO A LA VENTA DE BIENES Y SERVICIOS ELABORADO POR EL EJECUTIVO NACIONAL, EN CUYO ARTÍCULO 70 SE INDICA QUE CORRESPONDE A LA DIRECCION GENERAL SECTORIAL DELIm p u e s t o a l a s Ve n t a s i m p a r t i r l a s n o r m a s a d m i n i s t r a t i v a s g e n e r a l e s r e s p e c t oDEL IMPUESTO Y LA ADMINISTRACIÓN, APLICACIÓN, CONTROL, FISCALIZACIÓN Y CUMPLIMIENTO DEL MISMO, TANTO EN LO REFERENTE A LOS CONTRIBUYENTES COMO A LOS ADMINISTRADOS EN GENERAL.

Pr e s u m o q u e t a l d i s p o s i c i ó n o b e d e c e a l h e c h o de q u e s e p r e t e n d e q u e l aADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PUEDA MANEJAR TAL TRIBUTO CON EFICACIA CON VISTA A LAS METAS RECAUDATORIAS PREVISTAS CON SU CREACIÓN; PERO ELLOA LO QUE DEBE CONDUCIR ES A ESTABLECER UNA VACATIO LEGIS QUE PERMITA POR UNA PARTE, EL CONOCIMIENTO DE LA LEY, Y POR LA OTRA QUE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA PUEDA ORGANIZARSE DEBIDAMENTE. ESTO ÚLTIMO SUPONE UNA PLANIFICACION GLOBAL Y LA FORMULACIÓN DE PROGRAMAS DE TRABAJO; PERO NO MODIFICACIONES EN LASd e p e n d e n c i a s Ir i b u t a r i a s de l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l Se c t o r i a l de Re n t a s q u e es

LA ÜEPEDENCIA ENCARGADA DE ADMINISTRAR LOS IMPUESTOS, QUE COMPETE AL flINISIERIOd e Ha c i e n d a , e x c e p c i ó n h e c h a de l o s t r i b u t o s a d u a n e r o s , q u e p o r s u NATURALEZA CORRESPONDEN A LA DIRECCION GENERAL SECTORIAL DE ADUANAS. DEBEN RECORDARSE LOS PROBLEMAS QUE SE PRESENTARON AL EJECUTIVO CON LAS MENCIONES Al a Ad m i n i s t r a c i ó n Ge n e r a l d e l Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a y a l a s A d m i n i s t r a c i o n e s Se c c i o n a l e s ,e n l a l e y d e Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a .

l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l Se c t o r i a l de Re n t a s c o m o y a s e ñ a l é t i e n e u n a

ESTRUCTURA FUNCIONAL QUE NO DEBE VERSE AFECTADA POR EL ESTABLECIMIENTO DE UN NUEVO TRIBUTO, PUES EN ELLA ENCUADRA, PERFECTAMENTE, CUALQUIER OTRO TRIBUTO.

Ito ES LA OPORTUNIDAD PARA ANALIZAR LA FORMA COMO DEBE IMPLEMENTARSE LA ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO, PERO SI ES EVIDENTE QUE DEBE DARSE UN ENTRENAMIENTO INTENSIVO A LOS FUNCIONARIOS DE TODO NIVEL EN LO TOCANTE AL TRIBUTO A ESTABLECER, QUE DEBEN REFORZARSE LAS FUNCIONES INHERENTES A ASISTENCIA A LOS CONTRIBUYENTES, RECEPCION DE DECLARACIONES Y RECAUDACIÓN DEL TRIBUTO, Y QUE POSIBLEMENTE SE DEBEN CONTRATAR FUNCIONARIOS PARA EL EJERCICIO DE CIERTAS FUNCIONES, PERO TODO DENTRO DE UN PLAZO DETERMINADO, PUES LA INTEGRACIÓN DE FUNCIONES DEBE MANTENERSE EN LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA, COMO LO EVIDENCIA LA RELACIÓN QUE EXISTIRÁ ENTRE LOS IMPUESTOS A LAS VENTAS Y A LA RENTA.

Pr e t e n d e r j u s t i f i c a r l a e x i s t e n c i a de d o s D i r e c t o r e s G e n e r a l e s Se c t o r i a l e s e n el m i n i s t e r i o de Ha c i e n d a p a r a q u e a d m i n i s t r e n r e n t a sNACIONALES NO SÓLO ES MUY ONEROSO SINO QUE IGNORA POR UNA^ PARTE TODOS LOS ESFUERZOS HECHO EN RELACIÓN A LA REFORMA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, LA CUAL FORMA PARTE DE LA REFORMA TRIBUTARIA ADMINISTRATIVA, Y POR OTRA LAS RECOMENDACIONES QUE PUDIERA HABER FORMULADO LA C.O.P.R.t. (9)

AL LADO DE LOS REGLAMENTOS DE ORGANIZACION ESTÁN LOS REGLAMENTOS EJECUTIVOS, AQUELLOS QUE DICTA EL EJECUTIVO PARA DESARROLLAR LOS PRECEPTOSl e g a l e s . Se g ú n n u e s t r a c o n s t i t u c i ó n , c o r r e s p o n d e a l P r e s i d e n t e d e la Re p ú b l i c a , en Co n s e j o de m i n i s t r o s , r e g l a m e n t a r t o t a l o p a r c i a l m e n t e l a sLEYES, SIN ALTERAR SU ESPÍRITU, PROPÓSITO Y RAZÓN.

CN MATERIA DE REGLAMENTOS EJECUTIVOS, NO HA SIDO MUCHA LA ACTUACIÓN DELEj e c u t i v o n a c i o n a l e n m a t e r i a t r i b u t a r i a . Co n s i d e r a r é s ó l o l o r e l a t i v o alIMPUESTO SOBRE LA RENTA Y AL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

1. Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a :

MENCIONARÉ SÓLO LOS RELATIVOS A LA LEY VIGENTE, VALE DECIR LA PROMULGADA EN FECHA 23 DE JUNIO DE 1978, PUBLICADA EN LA GACETA OFICIAL NRO. 2277 EXTRAORDINARIO DE LA MISMA FECHA; Y SUS REFORMAS PARCIALES PROMULGADAS EN FECHAS 23 DE DICIEMBRE DE 1981 Y 3 DE OCTUBRE DE 1986, PUBLICADAS EN LAS Ga c e t a s Of i c i a l e s Ur o . 2.899 e x t r a o r d i n a r i o y 3.888 Ex t r a o r d i n a r i o ,RESPECTIVAMENTE.

ESTA Ley NO HA SIDO REGLAMENTADA EN FORMA GENERAL, POR LO QUE LE SON APLICABLES LAS DISPOSICIONES DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LARenta dictado mediante Decreto uro. 1.062 de 21 de febrero de 1968, PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL NrO. 1.199 EXTRAORDINARIO DE 3 DE ABRIL DE 1968, y algunos Reglamentos Parciales dictados por el Ejecutivo. Si nosPREGUNTAMOS MEDIANTE QUE ACTOS SE HA EJERCIDO ESTA FACULTAD REGLAMENTARIA A PARTIR DE 1378, TENEMOS QUE SON:

a) El Decreto Uro. 2725 de 9 de julio de 1978, publicado en la gaceta Oficial Nro. 2.282 Extraordinario de 6 de julio de 1578, referente a^laRETENCIÓN DE IMPUESTO A LAS PERSONAS NATURALES, RESIDENTES O NO EN EL PAIS, BENEFICIARIAS DE SUELDOS, SALARIOS Y DEMAS REMUNERACIONES SIMILARES.

b) ¿l Decreto Uro. 2727 de 9 de julio de 1978, publicado en la Gaceta Oficial Uro. 2.282 extraordinario de 6 de v,ulío de 1978, relativo a la

190.

RETENCIÓN DE IMPUESTO EN TODOS LOS CASOS QUE NO SE REFIERAN A PAGO DE SUELDOS; SALARIOS; Y DEMÁS REMUNERACIONES SIMILARES.

c) El Decreto Nro. 2728 de 9 de julio de 1978; publicado en la Gaceta Oficial Nro. 2282 Extraordinario de 6 de julio de 1978; relativo a laDECLARACIÓN ESTIMADA CUANDO EL TITULAR DEL ENRIQUECIMIENTO SE DEDICA A REALIZAR ACTIVIDADES MINERAS; PETROLERAS O DE HIDROCARBUROS Y CONEXAS TALES COMO EL TRATAMIENTO DE MINERALES; LA REFINACIÓN Y EL TRANSPORTE.

d) £l Decreto Nro. 2729 de 9 de julio de 1978; publicado en la Gaceta Oficial Nr o. 2282 Extraordinario de ó de julio de 1978 y reippreso por error de copia en la Gaceta Oficial Nro. 31.532 de 19 de julio de 1978; relativo a la declaración estimada cuando el titilar se dediqueA REALIZAR ACTIVIDADES ECONÓMICAS DISTINTAS DE LA EXPLOTACIÓN DE MINAS; DE HIDROCARBUROS Y CONEXAS; NO SEA PERCEPTOR DE REGALIAS DERIVADAS DE DICHAS EXPLOTACIONES NI OBTENGAENRIQUECIMIENTOS PROVENIENTES DE LA EXPORTACIÓN DE MINERALES; HIDROCARBUROS O SUS DERIVADOS.

e) él Decreto Nro. 2730 de 9 de julio de 1978; publicado en la Gaceta Oficial Nro. 2282 Extraordinario de 6 de julio de 1978; relativo al Certificado de Solvencia.

f) él Decreto 2825 de 30 de agosto de 1978; publicado en la Gaceta Oficial Nro. 31.569 de 9 de septie^e de 1978; relativo a la definición de honorario profesional mercantil.

g) él Decreto Nro. 2826 de 13 de septiembre de 1978; publicado en la Gaceta Oficial Nro. 31.571 de la misma fecha; contentivo del Reglamento para el Registro de Inmueble que leSIRVA A SU PROPIETARIO DE VIVIENDA PRINCIPAL.

h ) El De c r e t o Nr o . 2920 d e 29 d e o c t u b r e d e 1978; p u b l i c a d o e n la Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 31.599 de 25 de o c t u b r e de 1978; c o n t e n t i v o d e l a s

No r m a s r e l a t i v a s a l a f o r m a c i ó n y f u n c i o n a m i e n t o d e l Re g i s t r o d e In f o r m a c i ó n F i s c a l p a r a f i n e s de Co n t r o l Tr i b u t a r i o .

i) El De c r e t o Nr o . 2993 de 19 de n o v i e m b r e de 1978; p u b l i c a d o e n la Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 31.615 de 16 de n o v i e m b r e de 1978; c o n t e n t i v o d e l a s d i s p o s i c i o n e s r e g l a m e n t a r i a s r e l a t i v a s a l a o b l i g a c i ó n d e r e t e n e r y e n t e r a rEL IMPUESTO EN LOS CASOS DE PAGOS A EMPRESAS FILIALES DE LAS CASAS MATRICES DE LAS EX-CONCESIONARIAS DE HIDROCARBUROS O A EMPRESAS QUE ESTÉN BAJO EL CONTROL DE LOS MISMOS INTERESES; EN VIRTUD DE CONTRATOS DE ASISTENCIATÉCNICA O SERVICIOS TECNOLÓGICOS PRESTADOS A LAS EMPRESAS CREADAS DECONFORMIDAD CON LA ÉEY ORGANICA QUE RESERVA AL ÉSTADO LA INDUSTRIA Y EL Co m e r c i o de l o s H i d r o c a r b u r o s ; y l a Le y de Co n v e r s i ó n d e l In s t i t u t o Ve n e z o l a n o de Pe t r o q u í m i c a e n s o c i e d a d a n ó n i m a .

j J é l De c r e t o Nr o . 2979 de 12 d e d i c i e m b r e d e 1978; p u b l i c a d o e n la Ga c e t a Of i c i a l u r o . 31.633 de 15 de d i c i e m b r e d e 1978; r e i m p r e s o p o r e r r o r DE COPIA EN LA bACETA OFICIAL NRO. 31.635 DE 15 DE DICIEMBRE DE 1978; CONTENTIVO DE LAS NORMAS REGLAMENTARIAS DEL ARTÍCULO 92 DE LA ÉEY DE Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a .

k ) é l De c r e t o Nr o . 3106 de 27 de f e b r e r o de 1979; p u b l i c a d o en l a Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 31.686 d e f e c h a 28 d e f e b r e r o de 1979; r e l a t i v o a l o s

CONCEPTOS DE ASISTENCIA TÉCNICA Y SERVICIOS TECNOLÓGICOS.

i) ll Decreto Nr o . 195 de 2 de julio de 1979; publicado en la Gaceta

191.

OFICIAL n RO. 31.769 DE LA MISMA FECHA; CONTENTIVO DEL REGLAMENTO SOBRE FORMACIÓN Y FUNCIONAMIENTO DEL REGISTRO DE INFORMACION flSCAL PARA FINES DE CONTROL TRIBUTARIO.

m) El Decreto nro. 9/9 de 27 de diciembre de 1979; publicado en la Gaceta Oficial Nro. 31.899 de 9 de enero de 1980; relativo a los conceptosDE ASISTENCIA TÉCNICA Y SERVICIOS TECNOLÓGICOS.

n) El Decreto Nro. 719 de 19 de agosto de 1980; publicado en la Gaceta Oficial nro. 32.099 de 18 de agosto de 1980; contentivo de la Reforma al Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre Certificado de Solvencia.

ñ ) El decreto nro. 836 de 13 de noviembre de 1980; publicado en la Gaceta Oficial Nro. 32.111 de 19 de noviembre de 1980; contentivo del Reglamento sobre Liquidación de Impuestos; multas e intereses poí conceptoDE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

o) Los Decretos Nros. 898 y 899 de 10 de diciembre de 1980; publicadosen la Gaceta Oficial Nro. 32.130 de 11 de diciembre de 1980; relativos a laPRESENTACIÓN DE DECLARACIONES ESTIMADAS. CL DECRETO NRO. 899 FUE REIMPRESO POR ERROR DE COPIA EN LA GACETA OFICIAL fÍRO. 32.139 DE 18 DE DICIEMBRE DE 1980.

p ) £l Decreto Nro. 1323 de 17 de junio de 1982; publicado en la Gaceta Oficial Nro. 32.999 de 18 de junio de 1982; contentivo del ReglamentoP a r c i a l de l a Le y de Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a r e l a t i v o a p é r d i d a s e n b i e n e s d e s t i n a d o s a l a p r o d u c c i ó n de l a r e n t a .

q ) El Decreto Nro. 1529 de 17 de junio de 1982; publicado en la GacetaUFICIAL NRO. 52.999 DE 18 DE JUNTO DE 1982; CONTENTIVO DEL REGLAMENTOP a r c i a l d e l a Le y de Im p u e s t o s o b r e l a k e n t a ; r e l a t i v o a l a d e p r e c i a c i ó n ;AMORTIZACIÓN Y DEDUCCION DE PÉRDIDAS DE LOS BIENES DESTINADOS A LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA.

r ) £l Decreto nro. 2189 de 5 de agosto de 1983; publicado en la Gaceta OFICIAL NRO. 32.785 DE 9 DE AGOSTO DE 1983; MEDIANTE EL CUAL SE DISPONE QUE CUANDO SE TRATE DE CONTRIBUYENTES NO DOMICILIADOS EN EL PAIS; AL RETENERSE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CORRESPONDIENTE A LOS INTERESES DE LAS DEUDAS A QUE SE REFIERE EL DECRETO NRO. 1930 DE 26 DE MARZO DE 1983; EL IMPUESTO OBJETO DE RETENCIÓN SE CALCULA EN LA MONEDA EXTRANJERA EN QUE SE EFECTÚE EL PAGO DE LOS INTERESES.

s) £ l De c r e t o n r o . 969 d e 2b d e d i c i e m b r e de 1985; p u b l i c a d o e n l aGa c e t a Of i c i a l n r o . 33.378 d e l a m i s m a f e c h a ; r e l a t i v o a l a o b l i g a c i ó n dePRESENTAR DECLARACIÓN ESTIMADA CUANDO EL TITULAR DEL ENRIQUECIMIENTO SEDEDIQUE A REALIZAR ACTIVIDADES ECONÓMICAS DIS'íliV.AS DE LA EXPLOTACIÓN DEMINAS; DE HIDROCARBUROS Y CONEXAS; NO SEA PERCEPTOR DE REGALÍAS DERIVADAS DE DICHAS EXPLOTACIONES; NI OBTENGA ENRIQUECIMIENTOS PROVENIENTES DE LA EXPORTACIÓN DE MINERALES; HIDROCARBUROS O SUS DERIVADOS.

t) El Decreto nro. 963 de 25 de diciembre de 1985; publicado en laGaceta Oficial Nro. 33.379 de 27 de diciembre de 1985; relativo a la

192.

OBLIGACIÓN DE RETENER Y ENTERAR EL IMPUESTO DISTINTO DE LOS CORRESPONDIENTES A LAS REMUNERACIONES CONTEMPLADAS EN EL DECRETO NRO. 2726 DE 9 DE JULIO DE1578.

u) De c r e t o u r o . 587 de 15 de e n e r o de 1586, p u b l i c a d o e n l a Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 3682 Ex t r a o r d i n a r i o de 16 d e e n e r o de 1387, r e l a t i v o a l aOBLIGACIÓN DE RETENER Y ENTERAR EL IMPUESTO DISTINTO DE LOS CORRESPONDIENTES A LAS REMUNERACIONES SEÑALADAS EN EL DECRETO NRO. 2726 DE 5 DE JULIO DE1578.

v) é l De c r e t o n r o . 1369 de 2b de n o v i e m b r e de 1986, p u b l i c a d o e n l a Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 33.615 de 9 d e d i c i e m b r e de 1586, m e d i a n t e e l c u a l seCONSIDERAN DE FUENTE EXTRANJERA LOS ENRIQUECIMIENTOS QUE OBTENGAN EN EL EXTERIOR LAS PERSONAS O COMUNIDADES DE NACIONALIDAD VENEZOLANA O DOMICILIADAS EN EL PAÍS, INDICADAS EN EL ARTÍCULO 5 EJUSDEM, CUANDO LAS INVERSIONES O COLOCACIONES QUE LOS PRODUZCAN PROVENGAN DE CAPITALES O ENRIQUECIMIENTOS OBTENIDOS EN EL PAÍS O DE LA RE INVERSIÓN O RECOLOCACIÓN DE LOS MISMOS.

E s te De c r e t o r e g l a m e n t o e l a r t í c u l o 65 de l a Ley de Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a q u e c o n s i d e r a g r a v a b l e l o s e n r i q u e c i m i e n t o s q u e o b t e n g a n e n e lEXTERIOR LAS PERSONAS O COMUNIDADES DE NACIONALIDAD VENEZOLANA O DOMICILIADAS EN EL PAÍS SEÑALADAS EN EL ARTÍCULO 5 DE LA MISMA, CUANDO PROVIENEN DE: A) ARRENDAMIENTO O SUBARRENDAMIENTO DE BIENES CORPORALES OINCORPORALES,1 B) DE DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES EN LAS UTILIDADES DE SOCIEDADES, COMUNIDADES U OTRAS ENTIDADES JURÍDICAS O DE HECHO; C) DE BIENES DADOS EN FIDEICOMISO, AUNQUE LA MASA DE BIENES FIDEICOMETIDOS FUERE CONSTITUIDA EN ENTIDAD BENEFICIARIA DE TALES INGRESOS; ü) DE INTERESES DE BONOS, DEPÓSITOS DE AHORROS, DE INSTRUMENTOS A PLAZO, DE DEPOSITOS BANCARIOS O DERIVADOS DE CUALQUIER OTRA CONDICION;Y E) DE REGALÍAS Y PARTICIPACIONES ANÁLOGAS, RENTAS VITALICIAS Y DEMÁS PROVENTOS DERIVADOS DE LA CESIÓN DEL USO O GOCE DE BIENES CORPORALES O INCORPORALES.

LOMO SE OBSERVA HAY UN EVIDENTE EXCESO REGLAMENTARIO EN EL DECRETO EN REFERENCIA.

w) é l De c r e t o inro. 1576 de 18 d e f e b r e r o de 1987, p u b l i c a d o e n l a Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 33.663 d e 19 de f e b r e r o de 1987, m e d i a n t e e l c u a l se d i c t a el Re g l a m e n t o s o b r e r e t e n c i ó n de s u e l d o s , s a l a r i o s y d e m á s

REMUNERACIONES SIMILARES.

x) é l De c r e t o n r o . 1506 de 1 de a b r i l d e 1987, p u b l i c a d o e n l a Ga c e t a Of i c i a l Nr o . 33.709 d e 29 d e a b r i l de 1987, m e d i a n t e e l c u a l se d i c t a e l Re g l a m e n t o s o b r e r e t e n c i ó n de i m p u e s t o d i s t i n t o de l o s c o r r e s p o n d i e n t e s a LAS REMUNERACIONES CONTEMPLADAS EN EL ÜECRETO NRO. 1976 DE 18 DE FEBRERO DE1987.

y) él Decreto nro. 1739 de 16 de septiembre de 1987, publicado en la Gaceta Oficial nro. 33.»05 de la misma fecha, mediante el cual se dicta el Reglamento sobre consolidación de enriquecimientos y pérdidas netos, a L9SFINES DEL PAGO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. ÉN ESTE DECRETO HAY TAMBIÉNEXCESO REGLAMENTARIO, Y DOY POR REPRODUCIDOS LOS ARGUMENTOS EXPUESTOS EN LA PONENCIA "ANTIJURICIDAD DEL GRUPO EMPRESARIAL CONSOLIDADO" PRESENTADA A LAS

1S3.

Se g u n d a s Jo r n a d a s Ve n e z o l a n a s de De r e c h o Tr i b u t a r i o .

1) ¿l.Decreto inro. 27ü7 de 18 de enero de 1989, publicado en la gaceta Oficial Nro. 39.139 de igual fecha, mediante el cual los titulares deENRIQUECIMIENTOS DERIVADOS DE LA ELABORACIÓN DE PRODUCTOS INDUSTRIALES, GENERACIÓN Y DISTRIBUCION DE ENERGIA ELÉCTRICA, AGRICULTURA, CRIA, PESCA, TRANSPORTE Y HOTELERÍA GOZARAN DE UNA REBAJA DE IMPUESTO EQUIVALENTE AL DIEZPOR CIENTO (10%) DEL MONTO DE LAS NUEVAS INVERSIONES HECHAS EN EL PAISDENTRO DEL EJERCICIO ANUAL, REPRESENTADAS EN ACTIVOS FIJOS Y BIENES DECAPITAL EMPLEADOS Y EN DICHA PRODUCCIÓN, DIFERENTES DE TERRENOS, QUE NO HAYAN SIDO UTILIZADOS ANTERIORMENTE EN VENEZUELA POR OTRAS EMPRESAS.

LOMO SE OBSERVA, LOS DECRETOS REGLAMENTARIOS SE CONTRAEN A CIERTAS MATERIAS: ANTICIPOS DE IMPUESTO (RETENCIONES, DECLARACIONES ESTIMADAS YDECLARACIÓN PREVISTA EN E_ ARTÍCULO 92 ~ HOY 98 ~ DE LA LEY DE IMPUESTOs o b r e l a Re n t a ), r e g i s t r o de i n f o r m a c i ó n f i s c a l , r e g i s t r o de l a v i v i e n d a

PRINCIPAL, SOLVENCIA; CIERTAS DEDUCCIONES, CONSOLIDACIÓN DE ENRIQUECIMIENTOS Y PÉRDIDAS NETOS, GRAVAMEN A ENRIQUECIMIENTOS EXTRATERRITORIALES. ¿NTONCES LAS DISPOSICIONES DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE NO HAYAN SIDO DEROGADAS DE FORMA EXPRESA O TÁCITA POR ALGUNA NORMA DE RANGO IGUAL O SUPERIOR, CONSERVAN PLENA VIGENCIA.

tS DE ADVERTIR QUE LOS DECRETOS CITADOS SE FUNDAMENTAN EN EL ORDINAL 10 DEL ARTÍCULO 190 DE LA CONSTITUCIÓN l'ÍACIONAL, Y QUE HAY VARIOS DECRETOS MEDIANTE LOS CUALES SE ACUERDAN EXONERACIONES QUE SE FUNDAMENTAN EN EL REFERIDO ORDINAL LOS CUALES NO CONSIDERO POR CUANTO DEBEN BASARSE EN EL ORDINAL 12 DEL ARTÍCULO ISO, EJUSDEM.

Respecto de los Decretos citados en base al ordinal 12 del artículo 190CONSIDERO CONVENIENTE CITAR EL NRO. 1Ó9Ó DE 8 DE JULIO DE 1987, PUBLICADO ENla Gaceta Oficial Nro. 33.757 de 1Q de julio de 1987, mediante el cual seAUTORIZA EL DIFERIMIENTO DEL PAGO DE IMPUESTO SOBRE DIVIDENDOS EN ACCIONES EMITIDAS POR LAS PROPIAS EMPRESAS PAGADORAS QUE SEAN TRANSFORMADOS EN APORTES DE CAPITAL A LAS PERSONAS JURÍDICAS A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 7 DE LA Le y , NO DOMICILIADAS EN EL PAÍS Y A LAS SOCIEDADES O CORPORACIONES CONSTITUIDAS EN EL EXTERIOR Y DOMICILIADAS EN VENEZUELA.

2) Im p u e s t o s o b r e s u c e s i o n e s y d o n a c i o n e s :

la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de fecha 13 de agosto de 1982, publicada en la Gaceta Oficial Nro.3.üu7 Extraordinario de 31 de agosto de 1982, tampoco ha sido reglamentada. Le resultan aplicables las disposiciones del Reglamento de la Ley sobre Sucesiones y otros ramos de Renta Nacional df. fecha 3U de diciembre de 1939, PUBLICADO EN LA bACETA OFICIAL EXTRAORDINARIA DE 3(J DE DICIEMBRE DE 1939, QUE NO COLIDAN CON EL ESPÍRITU, PROPÓSITO Y RAZÓN DE LA LEY VIGENTE.

,JOR TANTO PODEMOS PREGUNTARNOS, CON VISTA A LA IMPORTANCIA QUE TENDRÁ EL IMPjESTO A LAS VENTAS,SI EL ¿JECUTIVC NACIONAL ADEMÁS DE HABER ELABORADO EL ANTEPROYECTO DE LEY DE IMPUESTO A LA VENTA DE BIENES Y SERVICIOS, HA ELABORADO LOS ANTEPROYECTOS DE REGLAMENTOS A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LARe n t a , a l a l e y d e Im p u e s t o s o b r e Su c e s i o n e s , d o n a c i o n e s y d e m á s r a m o s

194.

CONEXOS; Y A LA LEY DE IMPUESTO A LA VENTA DE BIENES Y SERVICIOS. La RESPUESTA AFIRMATIVA DEMOSTRARÁ EL PLENO EJERCICIO DE UNA FACULTAD REGLAMENTARIA POR PARTE DEL EJECUTIVO NACIONAL QUE ES DE MUCHO INTERES Y DE LA CUAL NO SE HA HECHO EL MEJOR USO; YA QUE GENERALMENTE SE TIENDE A UTILIZAR AL REGLAMENTO COMO UN INSTRUMENTO QUE BENEFICIE AL flSCO EN PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE.

é l Ej e c u t i v o s i e m p r e d e b e t e n e r p r e s e n t e q u e n o e s t á a u t o r i z a d o p a r a

LEGISLAR Y QUE LOS REGLAMENTOS QUE DICTE TIENEN RANGO SUBLEGAL.

2. FACULTAD FISCALIZADORA

¿N LA APLICACIÓN DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA; LA ADMINISTRACIÓN SE COLOCA EN UNA SITUACION BIVALENTE; POR UNA PARTE DEBE DEFENDER LOS INTERESES DEL tSTADO; Y POR LA OTRA DEBE GARANTIZAR LOS DERECHOS INDIVIDUALES DE LOS CIUDADANOS; Y ES POR ELLO QUE PUEDE INVADIR LA ESFERA DE ACCIÓN DE LAS PERSONAS; FISCALIZANDO SUS ACTIVIDADES; CONFORME A LAS DISPOSICIONES LEGALES PERTINENTES.

Sí NOS PREGUNTAMOS; ¿CUÁL ES EL OBJETO DE LA FISCALIZACION?; ¿CÓMO SE DETECTA EL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA?; PODEMOS RESPONDER QUE ES VERIFICAR SI LOS OBLIGADOS ESTÁN CUMPLIENDO SUS DEBERES CONFORME A LAS LEYES; NO ES OBTENER UNA RECAUDACIÓN ADICIONAL A LA PROVENIENTE DEL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LOS CONTRIBUYENTES; PERO QUE EN PAÍSES COMO VENEZUELA; CON BAJO NIVEL DE CUMPLIMIENTO; CON GRAN EVASIÓN; TIENE UN OBJETIVO INMEDIATO CUAL ES POSIBILITAR LA RECAUDACIÓN Y APLICAR SANCIONES AL INFRACTOR. PERO EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO SE FUNDAMENTA GENERALMENTE EN LA EXISTENCIA DE UN RIESGO SUBJETIVO PARA LOS CONTRIBUYENTES; LO CUAL SIGNIFICA EN GRAN PARTE QUE EXISTA UNA IMAGEN DE EFICIENCIA DEL CONTROL DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y QUE EXISTAN LOS RECURSOS SUFICIENTES Y DISPONIBLES PARA EJERCERLOS.

Ah o r a b i e n ; d e n t r o d e l r é g i m e n j u r í d i c o t r i b u t a r i o e x i s t e n d o s t i p o s deNORMAS QUE SE VINCULAN ESTRECHAMENTE CON EL EJERCICIO DE LA FISCALIZACIÓN: LAS QUE INTEGRAN EL RÉGIMEN DE PRESUNCIONES Y LAS QUE FORMAN EL RÉGIMEN DE SANCIONES. TALES NORMAS TIENEN EVIDENTEMENTE RANGO LEGAL; Y EN EL CASO VENEZOLANO ESTÁN PREVISTAS EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. (5 )

é l Có d i g o O r g á n i c o Tr i b u t a r i o d e f i n e l a d e t e r m i n a c i ó n o l i q u i d a c i ó n enSU ARTÍCULO 111 COM9 "e l ACTO O CONJUNTO DE ACTOS QUE DECLARA LA EXISTENCIA Y CUANTÍA DE UN CRÉDITO TRIBUTARIO O SU INEXISTENCIA". Se TRATA DE UNA FACULTAD INHERENTE A LA PROPIA ADMINISTRACION; QUE TIENE COMO OBLIGACION INVESTIGAR LA EXISTENCIA DE HECHOS GENERADORES DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA; DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE; IDENTIFICAR Y LOCALIZAR A LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN; Y EFECTUAR LAS LIQUIDACIONES CORRESPONDIENTES.

ÉS EVIDENTE LA RELACION ENTRE FICALIZACIÓN Y EVASION; Y ENTONCES PODEMOS PREGUNTARNOS; ¿CUÁLES SON LAS CAUSAS DE LA EVASIÓN? GENERALMENTE SE MENCIONAN; LA CARENCIA DE CONCIENCIA TRIBUTARIA; LA DESCONFIANZA EN EL GOBIERNO; LA INADECUADA CARGA IMPOSITIVA; LA COYUNTURA ECONÓMICA(g e n e r a l m e n t e l a i n f l a c i ó n ) y l a e x i s t e n c i a d e u n a s i g n i f i c a t i v a e c o n o m í a

SUBTERRÁNEA. ( 6 )

195.

¿Co n t r o l a l a a d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a e l c u m p l i m i e n t o d e l a s o b l i g a c i o n e s

TRIBUTARIAS? ¿EXISTEN OBSTÁCULOS POR FALTA DE DISPOSICIONES LEGALES SUFICIENTES QUE APOYEN EL EJERCICIO DE DICHA FUNCIÓN.O POR FALTA DE RECURSOS SUFICIENTES» POR DEFICIENCIA EN LAS FUNCIONES DE APOYO Y/O POR LA ESCASA O NINGUNA DIVULGACIÓN DE LAS DISPOSICIONES Y DE LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIAS?C r e o q u e y a t o d o s n o s h e m o s r e s p o n d i d o .

S i a n a l i z a m o s e l Có d i g o Or g á n i c o Tr i b u t a r i o o b s e r v a m o s q u e e s t a b l e c e

DEBIDAMENTE EL PROCEDIMIENTO QUE DEBE CUMPLIRSE PARA VERIFICAR LA EXACTITUD DE LAS DECLARACIONES Y PARA PROCEDER A LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.» SOBRE BASE CIERTA O SOBRE BASE PRESUNTA. LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN EN LA DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO ES RE6LADA Y» NO ES DISCRECIONAL EL OPTAR ENTRE LOS REFERIDOS PROCEDIMIENTOS DE DETERMINACIÓN» SÓLO PROCEDE LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA SI EL CONTRIBUYENTE NO PROPORCIONA LOS ELEMENTOS DE JUICIO NECESARIOS PARA PRACTICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA» Y A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LE RESULTE IMPOSIBLE OBTENER POR SI MISMA DICH9S ELEMENTOS. ESTO EN MODO ALGUNO CONSTITUYE UN OBSTÁCULO PARA LA ACTUACION ADMINISTRATIVA.

Si CONSIDERAMOS QUE LOS COMPORTAMIENTOS ILEGALES MÁS FRECUENTES SON LA NO PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES» LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES CON INFORMACIONES FALSAS O INCOMPLETAS» Y EL NO PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA» Y TENEMOS PRESENTE QUE LA COBERTURA DE LA FISCALIZACION ES MÍNIMA ASÍ COMO QUE LAS SANCIONES PROCEDENTES PUEDEN NO SER SIGNIFICATIVAS EN RELACIÓN AL BENEFICIO QUE PUDO OBTENER EL INFRACTOR POR EL NO CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN» QUIEN EN CASO DE SER DESCUBIERTO PAGARÁ» POSIBLEMENTE» EL TRIBUTO CORRESPONDIENTE» LA MULTA Y LOS INTERESES MORATORIOS QUE FUEREN PROCEDENTES CON UNA MONEDA DEVALUADA» Q U I Z Á S A LA FECHA EN QUE SE DECIDAN LOS RECURSOS QUE HUBIERE EJERCIDO» PODEMOS AFIRMAR QUE NO ES CON SANCIONES SUMAMENTE FUERTES QUE SE GARANTIZA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES Y QUE AUMENTAR LA CUANTÍA DE LAS MISMAS» NO SOLUCIONA EL PROBLEMA» PUES LASSANCIONES MUY FUERTES SON DIFÍCILES DE APLICAR. 1

¿N EL ANTEPROYECTO DE LEY DE IMPUESTO A LAS VENTAS DE &IENES Y SERVICIOS SE TIPIFICAN NUEVAS INFRACCIONES Y SE AUMENTA LA CUANTÍA A LASMULTAS FIJADAS EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. Si LA INTENCIÓN DELEj e c u t i v o e s establecer n u e v o s t i p o s d e i n c u m p l i m i e n t o » a u m e n t a r l a c u a n t í a

DE LAS MULTAS y ESTABLECER.NUEVAS SANCIONES» DEBE PROPONER LA REFORMA DELCó d i g o Or g á n i c o Tr i b u t a r i o e n l a p a r t e p e r t i n e n t e » p u e s » d e b e t e n e r s e

PRESENTE EL CARÁCTER ORGÁNICO DEL CÓDIGO.

Re s p e c t o a l a s l a g u n a s l e g a l e s » i m p o s i b l e s d e e l i m i n a r » c o n s i d e r o q u eNO INCIDEN DE MANERA DETERMINANTE EN EL EJERCICIO DE LA FISCALIZACION.

Pa r a el p l e n o e j e r c i c i o d e e s t a f u n c i ó n se r e q u i e r e l a a c t u a l i z a c i ó n e nEL RÉGIMEN DE LAS SANCIONES» EL ESTABLECIMIENTO DE UNA CORRECIÓN MONETARIA» QUE NO SÓLO BENEFICIE AL FlSCO SINO QUE PERMITA AL CONTRIBUYENTE DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DE UNA FORMA REAL» NO FICTICIA» Y AUNQUE NO ES DE CARÁCTER LEGAL» SE REQUIERE LA EXISTENCIA DE UNA INFORMACIÓN ÚTIL Y OPORTUNA» LA DIFUSIÓN DE LAS LEYES Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIAS» Y SOBRE TODO UN PERSONAL IDÓNEO» TÉCNICA Y MORALMENTE.

196.

£s DE D E S T A C A R QUE LA LEY T A M B I É N C O N C E D E AL f l S C O LA FACULTAD PARA CONVOCAR A DETERMINADOS SUJETOS PARA QUE COMPAREZCAN A LAS OFICINAS FISCALES A SUMINISTRAR INFORMACIÓN; PRESENTAR DOCUMENTOS Y/O TRAER LOS ELEMENTOS DE HECHO NECESARIOS PARA DOCUMENTAR LAS SITUACIONES EXISTENTES; PROBAR CIERTOS HECHOS O PARA CLARIFICAR 'HECHOS LIGADOS CON LA TRIBUTACIÓN. ESTAS ACLARACIONES NO SOLO SE LIMITAN A LAS PROPIAS ACTIVIDADES Y HECHOS JURIDICOS DE LOS SUJETOS PASIVOS; TAMBIÉN ALCANZAN A LOS TERCEROS; Y ENTONCES PODEMOS PREGUNTARNOS; QUÉ SUCEDE CON LAS DENUNCIAS SOBRE DETERMINADOS HECHOS; QUE PUEDEN HACERSE ANTE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA; HABIDA CUENTA DE QUE ÉLLAS RESPONDEN AL CRITERIO DE OBEDIENCIA Al a Le y . E v i d e n t e m e n t e d e b e n s e r p r o c e s a d a s ; c u a n d o s o n f o r m u l a d a s d e m a n e r a

OBJETIVA.

NO OBSTANTE SER UNA OBLIGACIÓN PARA LOS SUJETOS EL ATENDER LAS CONVOCATORIAS O CITACIONES QUE SE LE HAGAN; EL FlSCO NO PUEDE SUPONER QUE DE NO COMPARECER; EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE NO TIENE LA RAZÓN; Y QUE ÉL; EL FlSCO; SI LA TIENE EN CUANTO A LOS PRETENDIDOS REPAROS QUE PRETENDE FORMULAR. LOS FUNCIONARIOS FISCALES DEBEN CUMPLIR; EN TODO CASO CON LAS EXIGENCIAS LEGALES PERTINENTES.

3. FACULTAD DE DAk ORIENTACION.

Es t a f a c u l t a d c o n s i s t e ; g e n e r a l m e n t e ; en p r o p o r c i o n a r a l o sCONTRIBUYENTES EN FORMA INDIVIDUAL ORIENTACIÓN DE CARÁCTER TÉCNICO PARA QUE PUEDAN CUMPLIR CON SUS DEBERES Y EJERCER SUS DERECHOS. La ORIENTACION PUEDE DARSE EN LAS OFICINAS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA O MEDIANTE CONSULTAS EVACUADAS POR LA OFICINA COMPETENTE.

El propósito de la consulta es asegurar la armonía entre el Fisco yLOS CONTRIBUYENTES; ORIENTAR A LOS ADMINISTRADOS Y EVITAR DISCREPANCIAS O CONCLICTOS ENTRE ELLOS. ES POR ESO QUE EL FlSCO DEBE SER COHERENTE EN LA ORIENTACIÓN QUE DÉ EN SUS CONSULTAS Y DEBE SER EL PRIMERO EN RESPETARLAS Y APLICARLAS. PODEMOS PREGUNTARNOS HASTA DONDE TIENE ALCANCE EL CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN ACTIVA; PODRIA LA ADMINISTRACION CONTRALORA DISENTIR DEL CRITERIO DE LA PRIMERA Y REPARAR A LOS CONTRIBUYENTES QUE ADOPTEN LOS CRITERIOS EMITIDOS. Ni EL CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO NI LA LEY ORGÁNICA DE LA CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA CONTIENEN DISPOSICIÓN AL RESPECTO; Y EN TAL SENTIDO CONSIDERO QUE LOS CRITERIOS DE LAS ADMINISTRACIONES ACTIVA YCo n t r a l o r a n o n e c e s a r i a m e n t e d e b e n c o i n c i d i r ; si b i e n e l l o e s l o d e s e a b l e ;

PUES LA PRIMERA DEPENDE DEL ¿JECUTIVO; MIENTRAS QUE LA CONTRALORIA GENERALde l a Re p ú b l i c a e s u n ó r g a n o a u x i l i a r d e l Po d e r Le g i s l a t i v o .

El Código Orgánico Iributario regula lo relativo a la consulta; y debemos recordar por una parte que la formulación de una consulta no afectaLOS PLAZOS LEGALES; NO EXIME EL CONSULTANTE DE CUMPLIR SUS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS; y POR LA OTRA QUE NO PUEDE SANCIONARSE AL CONTRIBUYENTE QUE EN LA APLICACION DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA HUBIERA ACEPTADO EL CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN CONSULTA EVACUADA SOBRE EL MISMO TIPO DE ASUNTO; NI A LOS CONSULTANTES A QUIENES NO SE HUBIERE RESPONDIDO EN EL PLAZO FIJADO; Y ÉSTOS HUBIEREN APLICADO LA INTERPRETACION ACORDE CON LA OPINION QUE HUBIEREN EXPRESADO EN EL TEXTO DE SU CONSULTA.

1 9 7 .

Ad e m á s de l a o r i e n t a c i ó n "p r o v o c a d a ", b i e n m e d i a n t e l a v i s i t a a l a s

OFICINAS DE ATENCIÓN AL PÚBLICO DE LAS ADMINISTRACIONES DE HACIENDA, O MEDIANTE LA FORMULACIÓN DE CONSULTAS, EXISTE UNA ORIENTACIÓN ESPONTÁNEA EN LA CUAL LA INICIATIVA ES DE LA ADMINISTRACIÓN, Y LA CUAL SE DA FUNDAMENTALMENTE CUANDO SE IMPLEMENTA UN NUEVO TRIBUTO, PUES SE DEBEN DAR A CONOCER A LOS CONTRIBUYENTES Y/o SUS ASESORES, LOS LINEAMIENTOS DEL NUEVOTRIBUTO. An t e e l e s t a b l e c i m i e n t o de u n i m p u e s t o a l a s v e n t a s , e s dePRESUMIR QUE UNO DE LOS RETOS PARA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SERA EL ABSOLVER LAS CONSULTAS QUE SE LE FORMULEN EN RELACIÓN A ESTE TRIBUTO Y SU VINCULACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

EL EJERCICIO DE ESTA FACULTAD SUPONE LA EXISTENCIA DE UN PERSONAL CALIFICADO, CON CONOCIMIENTO DE DERECHO TRIBUTARIO Y DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA.

Co n s i d e r o o p o r t u n o el s e ñ a l a r q u e l a n o p u b l i c a c i ó n de l a d o c t r i n a y

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIAS, ESTIMULA LAS INTERPRETACIONES ERRÓNEAS Y CONTRIBUYE A LA INSEGURIDAD JURÍDICA, POR LO QUE CONSIDERO INDISPENSABLE ACTUALIZAR LAS PUBLICACIONES RESPECTIVAS, EFECTUADAS HASTA EL AÑO 1978.

4. EL PODER-DEBER DE JUZGAR RECURSOS ADMINISTRA!IVOS.

La a d m i n i s t r a c i ó n e s t á o b l i g a d a a d e c i d i r d e n t r o de l o s p l a z o s

LEGALES, CONFORME A LA LEGISLACION TRIBUTARIA Y CON LA MAYOR IMPARCIALIDAD POSIBLE, LOS RECURSOS INTERPUESTOS POR LOS CONTRIBUYENTES, Y DEBE HACERLO MEDIANTE ACTOS ADMINISTRATIVOS QUE CUMPLAN LOS REQUISITOS PREVISTOS EN ELCó d i g o Or g á n i c o Tr i b u t a r i o y en l a Le y Or g á n i c a d e P r o c e d i m i e n t o s A d m i n i s t r a t i v o s , s i n p r e t e n d e r a m p a r a r s e en e l s i l e n c i o a d m i n i s t r a t i v o q u eEQUIVALE A NEGATIVA TÁCITA. &L VENCIMIENTO DE LOS LAPSOS LEGALES NO EXIME A LA ADMINISTRACIÓN DE SU OBLIGACION DE DECIDIR NI A LOS FUNCIONARIOS DE LA RESPONSABILIDAD EN QUE PUDIERAN INCURRIR.

III. ADMINISTRACION DEL IMPUESTO A LAS VENTAS.¿N EL DISCURSO PRONUNCIADO POR EL CIUDADANO PRESIDENTE DE LA

Re p ú b l i c a , e l j u e v e s 16 d e f e b r e r o d e 1989, p u b l i c a d o e n l a p r e n s a n a c i o n a lEL VIERNES 17 DEL MISMO MES Y AÑO, EXPUSO ENTRE OTROS ASPECTOS, .."EL SISTEMA IMPOSITIVO VENEZOLANO REQUIERE MODERNIZACION Y ADECUACIÓN A I AS NUEVAS REALIDADES DE LA ECONOMÍA VENEZOLANA. HEMOS INICIADO SU REVISION, QUE EN 1989 NOS LLEVARÁ A PROPONERLE AL CONGRESO MODIFICACIONES A LA ACTUAL Le y d e l Im p u e s t o s o b r e l a Re n t a , p a r a f a v o r e c e r l o s e s t r a t o s d e b a j o s

INGRESOS Y LA CLASE MEDIA, AUMENTANDO LOS DESGRAVÁMENES Y EXENCIONES. tN EL CASO DE LAS EMPRESAS, LAS MODIFICACIONES IRÁN DIRIGIDAS A RESOLVER LOS PROBLEMAS DE DEPRECIACION, REVALUACIÓN DE ACTIVOS Y SINCERACION DE LAS TARIFAS ACTUALES PARA SU COBRO EFECTIVO. INTRODUCIREMOS TAMBIÉN AL CONGRESO UN PROYECTO DE LEY DE IMPUESTO A LAS VENTAS DESTINADAS A COMPLEMENTAR ELRé g i m e n A d u a n e r o d e l o s P r o d u c t o s Su n t u a r i o s y n o E s e n c i a l e s y c o n t r i b u i r , -ADEMÁS, A LA ORIENTACION DEL CONSUMO..."

¿N LA CARTA DE INTENCION DIRIGIDA AL rONDO MONETARIO INTERNACIONAL EL 28 DE FEBRERO DE 1989, TAMBIÉN PUBLICADA EN LA PRENSA NACIONAL, EL EJECUTIVONa c i o n a l s e ñ a l ó : "...El a h o r r o d e l s e c t o r p ú b l i c o s e a u m e n t a r á

198.

SIGNIFICATIVAMENTE MEDIANTE LAS SIGUIENTES MEDIDAS: ...AUMENTO DE LA RENTANO PETROLERA A TRAVÉS DE REFORMAS FISCALES LO CUAL CONTEMPLA LA APLICACION DE UN IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS QUE SE TRANSFORMARÍA EN FORMA PROGRESIVA EN UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO...".

En la carta dirigida al Director Gerente del Fondo itonetario Internacional el 28 de febrero de 1989, debidamente publicada en la prensaNACIONAL, SE LEE: "En EL CAMPO IMPOSITIVO, EL 6OBIERÑO TIENE LA INTENCIÓNDE MINIMIZAR LAS DISTORSIONES Y FORTALECER LA CONTRIBUCION DE INGRESOS NO PETROLEROS MEDIANTE LA INTRODUCCION DE UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y REFORMAS AL RÉGIMEN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE SERÁN SOMETIDAS A LAAPROBACIÓN DEL CONGRESO A PRINCIPIOS DE 1990... DURANTE LO QUE RESTA DE1989, el Go b i e r n o Ve n e z o l a n o se p r o p o n e c u l m i n a r l o s p r e p a r a t i v o s p a r a e lESTABLECIMIENTO DE UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y PARA LA REFORMA DELACTUAL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CON LA ASISTENCIA TÉCNICA DEL FONDO. ÍAMBIÉNSE ESTÁN ADOPTANDO MEDIDAS PARA MEJORAR LA ADMINISTRACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y PARA PONER AL DÍA LOS IMPUESTOS ATRASADOS...".

El establecimiento de un impuesto al valor agregado en Venezuela seDEBE EN SENTIDO ESTRICTO, NO A LA MODERNIZACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO SINO AL FRACASO EN EL COBRO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PODRÍAMOS PREGUNTARNOS, 6HA FRACASADO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA? ¿SE ENCUENTRA EN SITUACIÓN DE EMERGENCIA?

¿N EL ANTEPROYECTO DE LEY DE IMPUESTO A LA VENTA DE BlENES Y SERVICIOS SE CREAN LA DIRECCIÓN GENERAL SECTORIAL DEL IMPUESTO A LAS VENTAS, Y LAS ADMINISTRACIONES REGIONALES DEL IMPUESTO A LAS VENTAS. CONSIDERÉ LASFACULTADES LEGALES MÍNIMAS QUE REQUIERE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA EJERCER SUS FUNCIONES, PARA CUMPLIR EL OBJETIVO QUE TIÉNE ASIGNADO, Y EN MI OPINIÓN, DE TODAS ESTAS FACULTADES ESTÁ DOTADA LA ADMINISTRACION TRIBUTARIAv e n e z o l a n a : T iene p o t e s t a d r e g l a m e n t a r i a , f a c u l t a d f i s c a l i z a d o r a , p u e d eORIENTAR A LOS CONTRIBUYENTES Y PUEDE DECIDIR RECURSOS A NIVELADMINISTRATIVO. ¿S DECIR, QUE EL NO. EJERCICIO DE ESTAS FUNCIONES,EL AUMENTO DE LA EVASIÓN Y EL CONSECUENTE FRACASO ADMINISTRATIVO NO SE DEBE, EN SENTIDO ESTRICTO, A DEFICIENCIAS LEGALES, LA INFLUENCIA DE SANCIONES BAJAS NO ES DECISIVA CUANDO EL INCUMPLIMIENTO OBEDECE A LA FALTA DE APRECIACIÓN ÉTICA GENERAL DE RECHAZO HACIA EL INFRACTOR. I_A EVASION ES LA CONDUCTA COMÚN DE UN GRAN NÚMERO DE CONTRIBUYENTES, Y POR ELLO SI BIEN DEBEN INCREMENTARSE LAS SANCIONES, EL ÉNFASIS DEBE PONERSE NO EN LA GRAVEDAD DE LAS MISMAS SINO EN INCREMENTAR LAS PROBABILIDADES DEL RIESGO Y SU INEXORABILIDAD, QUEDARÍA PUES LA SANCIÓN EN UN SEGUNDO PLANO.

I'IÁS QUE CASTIGAR FUERTEMENTE A UNOS POCOS, DEBE PENSARSE EN UN SISTEMA QUE PERMITA ALCANZAR EL MAYOR NÚMERO POSIBLE DE INCUMPLIDORES CON SANCIONES NO TAN FUERTES PERO SI PREVISTAS PARA SER APLICADAS RÁPIDA Y MASIVAMENTE. LL RÉGIMEN LEGAL DEBE ESTABLECER CONDICIONES DE ALCANZAR UN GRAN NÚMERO DE

CONTRIBUYENTES, QUE PUEDA SER OPERADO EN FORMA MASIVA.

La s f a l l a s f u n d a m e n t a l e s d e l a a d m i n i s t r a c i ó n e s t á n e n mi o p i n i ó n , e nEL SISTEMA DE APOYO, PIEDRA ANGULAR DEL SISTEMA TRIBUTARIO, Y EN LOS POCOS “ RECURSOS MATERIALES Y HUMANOS DISPONIBLES. No HAY ESTADÍSTICAS, Y SI LAS HAY NO SON CONFIABLES, LA INFORMACIÓN COMPUTAR IZADA NO ES ÚTIL NI OPORTUNA Y EL

1S9 .

REGISTRO DE CONTRIBUYENTES NO FUNCIONA/ PUES TODOS LOS CONTRIBUYENTES NO ESTÁN INCORPORADOS AL MISMO. LA ADMINISTRACION DEBE SABER QUÉ INFORMACION NECESITA/ PARA QUÉ LA NECESITA Y QUÉ DATOS DEBE SUMINISTRAR PARA OBTENERLA.

tS CIERTO QUE LA ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ES COMPLEJA/ QUE REQUIERE UN ESFUERZO MAYOR POR PARTE DEL FlSCO Y POR PARTE DE LOS CONTRIBUYENTES. LAS EMPRESAS DEBERÁN PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTO MÁS DETALLADAS/ INCLUYENDO ADEMÁS DEL VALOR DE SUS VENTAS GRAVABLES EL VALOR DE SUS COMPRAS DE INSUMOS Y EL MONTO DEL IMPUESTO PAGADO POR ESTAS COMPRAS DE ACUERDO CON SUS FACTURAS. El CONTROL DE LAS OBLIGACIONES POR PARTE DE LAS EMPRESAS ES UNA CARGA MAYOR PARA LA ADMINISTRACIÓN/ PERO PARA EJERCER ESTE CONTROL NO DEBE CREARSE UNA ESTRUCTURA PARALELA A LA YA EXISTENTE (4) . tNTIENDO QUE ES UNA DECISIÓN MÁS ECONÓMICA QUE JURÍDICA/ PUES EL ASPECTO JURÍDICO SE REFERIRÁ A LA ESCOGENCIA DEL INSTRUMENTO IDÓNEO PARA CREAR Y ASIGNAR COMPETENCIA A LA DEPENDENCIA/ SI ES QUE SE DECIDIERA SU CREACIÓN^ LO QUE ES IMPRESCINDIBLE DETERMINAR ES EL COSTO DEL ESTABLECIMIENTO DEL NUEVO TRIBUTO/ TANTO PARA LA ADMINISTRACIÓN COMO PARA LOS CONTRIBUYENTES/ Y CÓMO ESTÁN DISTRIBUYENDO LOS FUNCIONARIOS FISCALES EL TIEMPO/ EN RELACIÓN CON LOS DISTINTOS IMPUESTOS.

ÍENIENDO PRESENTE QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA ESTÁ ORGANIZADA EN FORMA FUNCIONAL/ LO QUE SI ES INCUESTIONABLE/ ES QUE DEBERÁN INCORPORARSE NUEVOS - FUNCIONARIOS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA/ PERO ATENDIENDO A UN PROGRAMA ESPECÍFICO/ PARA OBTENER DETERMINADOS RESULTADOS/ A CORTO/ MEDIANO Y LARGO PLAZO. LSTE NUEVO PERSONAL DEBERÁ SER DEBIDAMENTE SELECCIONADO; y / DEBIDAMENTE REMUNERADO AL IGUAL QUE LOS FUNCIONARIOS YA INCORPORADOS A LA FUNCIÓN PUBLICA/ A TODOS DEBEN APLICARSE LAS DISPOSICIONESde l a Ley de Ca r r e r a A d m i n i s t r a t i v a y su Re g l a m e n t o .

De b e m o s r e c o r d a r q u e l o s f u n c i o n a r i o s f i s c a l e s n o se i m p r o v i s a n y q u eCUALQUIER REFORMA TRIBUTARIA/ REQUIERE ADEMÁS DE RESOLUCIÓN POLÍTICA/ SENTIDO COMÚN Y PERICIA TÉCNICA.

IV. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.La s CONSIDERACIONES PRECEDENTES PERMITEN LLEGAR A LAS SIGUIENTES

CONCLUSIONES:

1. La p o t e s t a d r e g l a m e n t a r i a o r g a n i z a t i v a c o m p e t e a l Ej e c u t i v o / q u i e n

AL EJERCERLA NO HA RESPETADO/ SIEMPRE/ LA JERARQUÍA DE LAS NORMAS LEGALES.

¿\ LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA ESTÁ ORGANIZADA POR FUNCIONES Y NO POR IMPUESTOS. Su EVOLUCIÓN HA RESPONDIDO EN LOS ÚLTIMOS TIEMPOS A UNA REFORMA PLANIFICADA ENMARCADA DENTRO DE LA REFORMA ADMINISTRATIVA/ Y NO SE JUSTIFICA LA EXISTENCIA DE DOS ADMINISTRACIONES PARALELAS PARA ADMINISTRAR IMPUESTOS INTERNOS

3. D e b e h a b e r c o h e r e n c i a e n t r e l o s o b j e t i v o s q u e e l Es t a d o se p r o p o n eALCANZAR POR MEDIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL RÉGIMEN JURÍDICO BAJO EL CUAL DEBE ACTUAR.

4. ¿L CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS NO SÓLO SE LOGRA

200.

EN BASE A CONTROLES DIRECTOS. SINO TAMBIEN CON LA PERCEPCIÓN DE QUE EL SISTEMA TRIBUTARIO TRATA A TODOS LOS CONTRIBUYENTES EN FORMA DECENTE Y JUSTA.

5. Una a d m i n i s t r a c i ó n q u e n o e j e r z a s u s f u n c i o n e s de m a n e r a e f i c i e n t eY EFICAZ. ESTARÁ CREANDO CONDICIONES APTAS PARA LA EXISTENCIA DE LA EVASIÓN GENERALIZADA.

D. tL NO EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE QUE ESTÁ DOTADA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SE DEBE A FALLAS EN LAS FUNCIONES DE APOYO.

7. ¿L RÉGIMEN DE SANCIONES PREVISTO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO ES INSUFICIENTE PARA ASEGURAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

La s r eco m en d acion es s o n :

1. Ac e p t a r q u e l a r e f o r m a d e l a a d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a , n o d e b e s e rEL RESULTADO DE UNA COYUNTURA ECONÓMICA. SINO QUE DEBE FORMAR PARTE DE LA REFORMA DE LAadministración pública, de la reforma del Estado. Así como que se debeEFECTUAR UNA REVISIÓN CONSTANTE Y CRÍTICA SOBRE EL DESARROLLO DE LAS ACTIVIDADES DE LA ADMINISTRACIÓN. CON EL O B J E T O DE AVERIGUAR SUSDEFICIENCIAS. ERRORES Y FALLAS. PARA CORREGIRLOS.

2. Ej e r c e r l a s f a c u l t a d e s de q u e e s t á d o t a d a c o n f o r m e a l a sDISPOSICIONES LEGALES PERTINENTES.

3. Or i e n t a r a l o s c o n t r i b u y e n t e s s o b r e l a s i n t e r p r e t a c i o n e s l e g a l e s yEN ESPECIAL SOBRE LOS LINEAMIENTOS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS. PROXIMO A ESTABLECERSE EN EL PAÍS.

4. Ca p a c i t a r a l o s f u n c i o n a r i o s f i s c a l e s p a r a q u e p u e d a n c u m p l i rCABALMENTE SUS FUNCIONES. SIENDO ' REQUISITO INDISPENSABLE LA IDONEIDAD TÉCNICA Y MORAL.

5. P r o p o n e r l a r e f o r m a d e l Có d i g o Or g á n i c o Tr i b u t a r i o , e n e l Tí t u l oREFERENTE A INFRACCIONES Y SANCIONES.

201.

H 0 T AS(1) £l ANTEPROYECTO DE LEY DE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS; CONSIDERADO ES DE FECHA 28 DE AGOSTO DE 1989.

(2) En r i q u e Sa y a g u é s La s o ; "Tr a t a d o de De r e c h o Ad m i n i s t r a t i v o " L 4t a . EDICIÓN; nONTEVIDEO 1974; PÁG. 12Ü.

(3) Se n t e n c i a d e l a Co r t e Su p r e m a d e Ju s t i c i a ; Sa l a Po l í t i c o Ad m i n i s t r a t i v a DE FECHA 19 DE JUNIO DE 1980. CONTRIBUYENTE: IHE ROYAL Ba NK OF CANADÁ.

(4) E l i m p u e s t o a l a s v e n t a s es a d m i n i s t r a d o e n Ar g e n t i n a ; p o r l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l Im p o s i t i v a ; en Br a s i l ; p o r l a s e c r e t a r í a de In g r e s o s Fe d e r a l e s ; enCOLOMBIA; POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALES; EN CHILE; POR ELSe r v i c i o de Im p u e s t o s In t e r n o s ; en Ec u a d o r ; p o r l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l de Re n t a s ; en N i c a r a g u a ; p o r l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l de In g r e s o s ; en Pa n a m á ; p o r l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l de In g r e s o s ; e n P e r Ú;; p o r l a D i r e c c i ó n Ge n e r a l de Co n t r i b u c i o n e s . Da t o s t o m a d o s d e l t r a b a j o "Re s u m e n de l a i m p o s i c i ó n g e n e r a lSOBRE VENTAS Y SERVICIOS; TIPO VALOR AGREGADO EN LOS PAÍSES AMERICANOS MIEMBROS DEL CIAT"; EDISON GnAZZO; PUBLICADO EN LA REVISTA DE ADMINISTRACIONTributaria Nro. 4; enero de 1988; "La estructura y administración delIMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO".

(5) El t e m a d e l a d e t e r m i n a c i ó n t r i b u t a r i a f u e CONSIDERADO DURANTE LAS Pr i m e r a s Jo r n a d a s Ve n e z o l a n a s de De r e c h o Tr i b u t a r i o ; c e l e b r a d a s e n Ca r a c a s ; DEL 17 AL 20 DE JULIO DE 1985.

(6 ) La economía subterránea incluye miles de personas trabajando fuera del Kegistro de Información Fiscal; o no reportando la totalidad de lasGANANCIAS OBTENIDAS.

EL PROBLEMA 06 LA VALUACION 06 LOS INVENTARIOS EN EL REÇJMEN

ACTUAL 06 JMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA

AuLo/i:

%o4é. Lu La FaLcôn

EL PROBLEMA DE LA VALUACICD DE LG5 IEVEETAR1G5 ES EL H23H2E! ACiTIM. DE HIPÜESTO S02RE LA REBTA ED VENEZUELA

POS JOSE UJ1S FAIXXT3 GUZUGDI

Ponencia presentada a la consideración de las Terceras Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Caracas 8 al 11 de

noviechre de 1989.

Dentro del proceso que en Derecho Tributario algunos denominan la ecuación de depuración de la renta, constituido por una serie de actividades de cálculo matemático cuyo resultado es la determinación del enriquecimiento neto gravable, aparece en estos días como de importancia fundamental la legal y correcta valuación de los inventarios, cuando se trata de contribuyentes que desarrollan su actividad productora de renta mediante el movimiento de los mismos Decimos legal, en razón de- que nuestro sistema impositivo está estructurado como un conjunto de normas legales y reglamentarias cuyos mandatos para determinar y cuantificar la obligación tributaria deben ser seguidos estrictamente por los contribuyentes Debemos recalcar el hecho, a nuestro juicio extremadamente importante, de que ese conjunto de actos que se traducen en el establecimiento de una obligación dmerana, están enmarcados dentro del principio de legalidad consagrado en el articulo 224 de la Constitución Nacional, en el sentido de que solamente se cobrarán tributos establecidos en la Ley y desarrollado en el articulo 4 del Código Orgánico Tributario que dice claramente que solo la Ley puede definir el hecho imponible, fijar su alícuota y la base de su calculo e indicar el sujeto pasivo

No escapará al analista avisado que la valuación del inventario tiene una incidencia fundamental en el cálculo de la obligación tributaria, en razón de que, dependiendo del método que se utilice para la valuación del inventario del contribuyente comerciante, la utilidad gravable puede verse afectada e influenciar consecuencialmente el monto a pagar como impuesto del ejercicio

Mientras que en Venezuela la economía gozó de una razonable estabilidad en los precios, el problema de los inventarios y su correcta valuación, no fué tan agudo como en el presente Ultimamente, el acelerado proceso inflacionario ha ocasionado que el movimiento de los bienes que forman el inventario se realice con

cambaos importantes y seguidos en los precios de adquisición de un mismo producto, durante un mismo ejercicio Este necho haestimulado a los contribuyentes a buscar formas de defenderse contra la desvalerizacion creciente de sus bienes activos Una de las maneras mas usuales es la aaopcion de ciertos métodos de valuación de inventarios que permitan impedir, o atenuar tal proceso dedescapitalizacion Ante estos tratamientos fiscales, la respuesta de la Administración Tributaria ha sido la de formular reparos a los contribuyentes, en casos específicos en los cuales estos hancambiado su método de valuación de inventarios y han utilizado o pretendido utilizar el denominado método LIFO, que consiste en que los costos más recientes incurridos deben cargarse contra losingresos, reflejando asi en el inventario remanente los costos más antiguos

Asi pues, nos encontramos ante dos diferentes puntos de vista Los contribuyentes estiman que pueden realizar cambios en los métodos de valuación de inventarios y como tal asi lo han efectuado muchos de ellos, ya que consideran necesario protegerse contra el efecto de erosión que la inflación ejerce sobre el valor de sus existencias por el aumento continuo de los precios La Administra­ción ha señalado que los cambios de método de valuación de inventarios violentan lo establecido en los artículos 52 y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta

El proposito de este planteamiento es tratar de dilucidar si él estado actual del ordenamiento legal del impuesto sobre la renta en Venezuela, permite ia utilización de métodos de valuación de inventarios que no coincidan estrictamente con lo dispuesto en el articulo 52 del Reglamento y cual es la interpretación mas coheren­te no soio de las disposiciones- tributarias existentes al efecto, sino también de otras pertenecientes al derecho común, que pueden eventualmente involucrarse en el análisis y solución del problema

Como punto de partida, hay que apuntar que ademas del método denominado de la identificación especifica, que es el establecido en el articulo 52 reglamentario, los principios de contabilidad generalmente aceptados y la practica mercantil en Venezuela, incluyen como otros posibles métodos de valuación de inventarios, a los denominados métodos LIFO, PROMEDIO y FIFO Seguidamente, haremos una breve explicación de cada uno de dichos métodos

El primero de ellos, el denominado método de la Identificación Especifica, segUn el Dr Leopoldo Borjas, en su trabajo publicado en la revista de Derecho Privado No 3 y 4, octubre - diciembre de 1986, es el procedimiento que se basa en la identificación individual o especifica de cada unidad con su costo real, por lo que el costo de los bienes enajenados durante un periodo de tiempo, se determinara sumando ‘ al valor de las existencias al principio de

dicho periodo, el costo de los bienes adquiridos o producidos durante el mismo y de esta suma se restará el valor de lasexistencias identificadas en forma especifica al fin del periodo.

El método LIFO, conocido también en espafiol -como UEPS, se basaen la premisa de que lo último en entrar es lo primero en salir ysignifica, que el costo de los últimos bienes adquiridos en elejercicio será el que primero se descargará en el momento derealizar la respectiva valuación o costo general del inventario que se movilizó en el ejercicio

El denominado método PROMEDIO, como su nombre lo indica, parte del supuesto de que para determinarlo se divide el importe acumulado de las erogaciones aplicables, entre el número de artículosadquiridos o producidos Bajo este método, se supone que los costos tanto viejos como nuevos pueden o deben ser mezclados.

Por último, el método FIFO, también conocido en espafiol corno PEPS, finca en el planteamiento de que lo primero que entra es loprimero que sale Se basa en la suposición de que los primerosartículos en entrar al almacén o a la producción, son los primerosen salir de él, por lo que las existencias al finalizar cadaejercicio, quedarían registradas a los últimos precios de adquisi­ción mientras que en la cuenta resultado, los costos de venta son los que corresponderían al inventario inicial y a las primeras compras del ejercicio

Dichos métodos son los más importantes, entre los que lapráctica contable usualmente considera como aceptables Espertinente recalcar que todos los tratadistas de la materia contablecoinciden con NEUNER (Contabilidad de Costos, Tomo I, pág. 140) enque "durante un periodo inflacionario o en un mercado de precios en ascenso el método LIFO tiende a reducir la utilidad determinada en los libros y en consecuencia, disminuye el importe de los impuestos que se basan en los cálculos de las utilidades Este efecto se produce porque las llamadas "utilidades de inventarios", esto es, los beneficios que todavía no se han convertido en dinero o cuentas a cobrar, se reducen al mínimo

Los costos de producción y por tanto, el costo de losartículos vendidos se basan en los costos de los materiales últimamente adquiridos, que tienen precios más alt03 que si se usara la base de valoración de lo "Primero que Entra es lo Primero que Sale"

Asi pues, es necesario desentrañar mediante una correcta interpretación de las normas, si la adopción no sólo del UFO, sino de cualquier otro .de los métodos de valuación de inventarios, generalmente aceptados por los principios de contabilidad de

practica usual en Venezuela, es o no violatona de la normativa general del impuesto sobre la renta £n electo, tratándose de un aspecto importante del proceso de depuración de la renta y teniendo una innegable influencia en el establecimiento de la base imponible de la obligación tributaria, no pueden alegarse para sujustificación, argumentos que no sean los estrictamente jurídicos

IIEn el capitulo II de la vigente Ley de Impuesto Sobre la

Renta, denominado "De los costos y de la renta bruta", el articulo 33 establece que la renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinara restando de los ingresos brutos computables señalados en el capitulo I de dicho Titulo, los costos de los productosenajenados y de los servicios prestados en el país Añade seguidamente el articulo 35, que a los efectos del articulo anteriormente citado, se consideran realizados en el pais, el costo de adquisición de los bienes destinados a la reventa otransformación en Venezuela, asi como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta, lascomisiones usuales, siempre que llenen las condiciones señaladas en la parte "B" de dicho articulo, y por último, los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta

Aclara seguidamente el Parágrafo Primero del articulo 35, que el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. No constituyendo prueba de costo las notas de débito de empresas•filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor. Por su parte, el artiou. lo 99 de la Ley señala que los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, sú Reglamento y demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros, deberán estar apoyados por los comprobantes oorrespondiea te3 y sólo de la fe que estos merezcan, surgirá el valor probatorio de aquéllos

Asi pues, la regulación formalmente legal del problema de los inventarios se inicia en los artículos cementados. Las normas generales sobre costos, son claras y ajustadas al espíritu de la norma constitucional según la cual, la obligación tributaria debe

establecerse con arreglo a la verdadera y real capacidad contribu­tiva del sujeto pasivo (Art 223 C.N ). Dentro de este orden de ideas, el Reglamento de la Ley estipula (Art. 191) que. "Los contribuyentes de los Títulos II y III de la Ley que de acuerdo a sus operaciones muevan inventarios, levantarán al comienzo del negocio y al cierre de cada ejercicio anual, inventario de los bienes destinados a la venta El inventario de cierre será elinicial del ejercicio siguiente

Parágrafo Primero "La valuación de los bienes inventariadosse hará al precio de costo determinado conforme al Art. 52 de este Reglamento Podrá también háoerse al precio de mercado al por mayor cuando éste sea inferior al costo

Estos inventarios se haran constar en el libro de inventarios exigido por el Art. 32 del Código de Comercio o en un registro o libro especial que ofrezca las necesarias garantías de exactitud y comprobación" (Subrayado mió)

Por su parte, el articulo 52 del Reglamento de la Ley deImpuesto Sobre la Renta dice que los costos de los bienes mueblesadquiridos o producidos por el contribuyente se determinarán de la siguiente manera

1 - El de los bienes muebles sera igual al precio neto de adquisición más los gastos de transporte y seguro, los gastos necesarios de agentes y comisionistas, los derechos consulares, los impuestos de importación y los otros gastos y contribuciones directamente imputables al costo de los bienes adquiridos;

2 - El de los bienes producidos sera igual a la suma de los costos del material directo utilizado y de la mano de obra directa mas los gastos indirectos de producción El costo del material directo se determinará conforme a lo dispuesto en los ordinales 1 y 4 del Art 52

3 - El costo de adquisición atnbuible a los bienes recibidos en operaciones tales como permuta o dación en pago, será igual al precio de mercado de esos bienes para el momento de la transacción "

Por último, con referencia al punto que nos interesa, el Parágrafo Primero del Art 52 reitera el mandato legal de que el precio neto de adquisición, sera el que conste en las ::acturas emanadas directamente del vendedor, menos los descuentos y rebajas acordados, siempre que tales precios no sean mayores que los normales en el mercado, no constituyendo pruebas de costo l¿s notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor

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Ademá3, el articulo 51 del Reglamento estipula la manera como se determinara el costo de los bienes enajenados en el ejercicio y dice que al valor de las existencias del principio del ejercicio, se sumara el oosto de los bienes adquiridos o producidos y de esta suma, se restara el valor de las existenoias al final del periodo

IIILas disposiciones legales y reglamentarias que se acaba de

citar, constituyen el sistema jurídico específico que reguia la forma y valuación de los inventarios, en la legislación tributaria del impuesto sobre la renta en Venezuela

La primera conclusión que podemos extraer del análisis de las normas citadas, es que la regla general para la valuación de los inventarios es la -aplicación, conforme a lo establecido en el articulo 52 del Reglamento, del Método de la Identificación Especifica Estimamos que los contribuyentes estén obligados a ceñirse a tal método, ya que es el reglamentariamente establecido, siempre y cuando la naturaleza y volumen de la mercancía objeto de la actividad mercantil del contribuyente así lo permita

En efecto, en muchas oportunidades, la naturaleza de los materiales, mercancías u objetos con los que se desenvuelve la actividad comercial ó comercio-industrial de los contribuyentes, hace imposible la determinación del costo individual de cada uno de los bienes producidos o vendidos. Así por ejemplo, un contribuyente concesionario de vehículos automotores. los cuales estarían perfectamente determinados y son susceptibles de ser identificados en base al modelo, año de fabricación y número del serial, está en capacidad de establecer el costo individual de cada uno los bienes que forman su inventario y obligado asi a utilizar, el método de la Identificación Especifica En cambio, un contribuyente vendedor de pinturas, de productos metalmecánicos o de productos alimenticios, detergentes, o mercaderías cuyo costo individual no sea posible asignar. se encontrara ante la imposibilidad de determinar exactamente qué productos vendidos o producidos durante el ejercicio económico, corresponden a lotes adquiridos o transformados en base a costos distintos El mandato del artículo 52 del Reglamento, podría ser aplicado aun en el caso de bienes genéricos, siempre y cuando los costos directos de adquisición no variaran en absoluto durante el ejercicio económico, lo cual, como sabemos, es utópico y no Ocurre en ninguna economía aún en aquellas que sin presentar las características de fuerte inflación de la venezolana actual, siempre están en proceso de aumento de precios de los insumos y de los costos, así sea leve

La posibilidad de que el costo individual de un determinado bien no pueda ser determinado, la prevee el articulo 53 del Reglamento cuando dispone que a los bienes cuyo costo individual no sea posible determinar, se les atribuiré el de otros de igual naturaleza, adquiridos o producidos en la misma época

Parecería y asi lo sostiene el Dr Borjas, que cuando se trate de bienes cuyo costo individual no se pueda determinar, en aplicación de este articulo reglamentario, es posible utilizar como sustitutos del método de la Identificación Especifica, uno cualquiera de los otros tres métodos antes señalados, el FIFO, el LIFO o el PROMEDIO, o eventualmente cualquier otro método generalmente aceptado por los principios contables, siendo potestativo del contribuyente la aplicación del método que considere más apropiado siempre y cuando la aplicación del nuevo método que escoja lo sea en forma consistente, es decir, por un razonable periodo de tiempo Considero que 4 ejercicios, incluyendo el del cambio constituyen una base consistente

No es posible coincidir enteramente con esta fundamentaoión en razón de que, si partimos del punto de que todas las actividades mediante las cuales el contribuyente produce renta, se desarrollan dentro de un marco temporal de un año, la palabra "época" que utiliza el articulo 53 del Reglamento no es muy clara, ya que de acuerdo a su acepción más apropiada para los efectos del análisis del articulo 53, habría que considerarla, según el Diccionario de la Lengua Española "como cualquier espacio de tiempo". Habida cuenta de que en el estado actual de inflación que vive Venezuela, donde los costos de adquisición de los productos pueden variar hasta tres y cuatro veces dentro de un mismo ejercicio, nos encontraríamos ante el problema de determinar a qüé épocas (precios de adquisición) dentro de ese mismo ejercicio deberíamos referir la valoración de los costos de los bienes adquiridos transformados o manufacturados en el ejercicio. Aparentemente, podría ser para épocas más tempranas en el ejercicio o para las últimas épocas del mismo. ¿Por qué no para las intermedias?

Me parece más apropiado que la palabra "época" se refiera al año económico del contribuyente. Aún asi, si dentro de ese año o época se adquirieron productos o materiales de costos distintos crecientes, subsistiría lá duda, ¿cuáles costos atribuir a los productos de la misma naturaleza? Los primeros, más baratos o los últimos mayores. De tal manera, con dicho articulo, el poder reglamentario se asoma a la solución del problema, pero deja existente una laguna legal que debe ser de alguna forma colmada, a los efectos de poder legitimar la utilización por parte de los contribuyentes de cualquiera de los métodos de valuación de inventarios distintqs al de la Identificación Especifica

Alegar únicamente el mandato establecido en el articulo 99 de la Ley, nos parece contrario a una sana técnica tributaria y legal- oence inapropiado e insuficiente para pretender justificar la utilí zacion de los métodos de valuación de inventarios que sean distintos del especifico. En efecto, los principios de contabilidad generalmea te aceptados, son creaciones de los mismos particulares, no contení dos en ninguna ley, por tanto, no pueden utilizarse como justifica­ción para legitimar una parte del proceso de cuantificación de una obligación ex-lege, sin el consentimiento del acreedor, es decir, el Estado en las distintas expresiones del poder publico Consentimiea to que solamente puede expresarse mediante un acto de tipo jurídico. Además, existe diferencia entre utilizar métodos de contabilidad pa. ra llevar los libros, lo cual es legalmente obligatorio para los con tnbuyentes y servirse de alguno de esos principios, por mas acepta­dos que e3tén, para establecerle al Fisco Nacional el monto deldébito tributario a pagar.

Existen casos en los cuales los principios de contabilidad ge­neralmente aceptados, contrarían lo dispuesto en normas legales del impuesto Ejemplo, en materia de depreciación, la ley establece que solo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmujg. bles invertidos, como activos permanentes, en la producción de la renta o dados en arrendamiento a trabajadores de la empresa, en caja bio, los principios de contabilidad imponen la depreciación de todos los bienes inmuebles propiedad de la empresa. Otro caso, los princi­pios de contabilidad generalmente aceptados se apartan én oportunida des de los criterios de disponibilidad de ingresos establecidos en la Ley

IVAsi pues, la sustancia del asunto gira acerca de la lioitud

del uso de cualquiera de los sistemas de inventarios distintos del denominado identificación especifica En realidad, el problema se r£ fiere más a la. utilización del método LIFO. De los cuatro casos que conocemos, todos referidos a sociedades mercantiles, estas contribu­yentes cambiaron del método PROMEDIO o del método FIFO, al método LI FO. En el primero de ellos, la Administración pasó por alto toda una sene de argumentos y probanzas que la contribuyente planteó en el recurso jerárquico No se pronunció sobre dichos alegatos. En una consulta que emitió sobre otro caso, la Administración fue un poco más clara y especifica al expresar su opinión y al menos se pronun­ció sobre lo que se le planteo. Asi, en la consulta evacuada a lacontribuyente COATS ZIPLON, C.A. el 29 de abril de 1985, Oficio N° HJI-200-00682 el Ministerio de Hacienda consideró inaplicable el cambio al método de valuación LIFO, fundamentándose en los artículos 191, parágrafo i8 y 52, ordinal 1“ del Reglamento de la Ley, exponiendo razones que posteriormente reproduciremos y analizaremos

El problema lo tenemos, pues, además de la laguna legal existente, centrado en la interpretación que se dé a dichas normas, que copiadas a la letra son las siguientes

Articulo 191: Parágrafo Priiaro: 1a valuición da loafatenen se_HeA .ni. -b^ pJa ___ fe. co<?to

5?Lfe_ • Podrátachión taceroo ol prooio fel coreado al por rayar, cuando esto sea inferior al costo"."Articulo 52: Salvo disposición en contrario establecida en la Ley o .en este Keglacsnto, el costo de les bienesadquiridos o producidas por el contribuyente serádetercinado asi:1.- SI de los bienes nieblas será igual al prooio neto de adquisición rú a los gastes de transporte y seguro, los gastes necesarios do agentes y escisionistas, les derechos consulares, los ieyuestes de irreortcoióa y los otrosgastos y contribuciones ¿ireotmento irrputablcs al costo de les bienes adquiridos..."3.- El de los bienes producidos será igual a la esnde les cestos del raterial directo utilizado y da la minade obra directa rú o lo o gastes indirectos de producción.El costo del raterial directo so deteminará ceñíanos a lo dispuesto en las ordinales Io y <1° de este articulo, ccgin el coso.Parágrafo Pricsto: El precio neto de adquisición sorá el que conste en los facturas clonados direotarento del vendedor cenes los descuentos y rebajas acordados, sierpro que tales precios no sean cayeres que los Boreales en ol cercado."En estrecha concordancia con las disposiciones reglamentarias

citadas, está el articulo 99 de la Ley, que establece“Los contribuyentes están obligados o llevar en forenordenada y fijHSifídfiS__ñ los priAcipios fe contabilidadófíAQraJceAte _AgapfAdo¿L. los libros y registres que esta Ley, cu Reglarento y Xas leyos e^paciAlonfetemiten, de cañera que constituyan pedios in&aFrndofl de control y carprobnoión de todos sus bienes actives y pasivos, cuebles e inmobles. corporales o incorporales, relacionados o no oon el enriqueoirdento quo se declara, a cohibirlos o los funcionarios fiscales y adoptar narran SKm&nrsj de contabilidad too con ese fin se oatpblozcm.Las anotaciones o asientes que se bagan en dichos libres y registres deberán estar apoyados en los ctr 'probantes y

pólo de 1a f,e crae éstos T'í/ í??y> fflU35M# aj, EaAfiKprobatorio do aquéllos“. (Suhrr.yr.do rio).Estamos ante un problema de interpretación de la Ley, pues se

trata de determinar si el LIFO u otros métodos de valuación de invéntanos coliden con dichas disposiciones, si configuran una conducta contra legem

En materia de interpretación legal establece el articulo 6 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

’’Las norma tributarias se interpretarán con arreglo a todos los tñtodos adnitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los tónunos contenidos en aquéllas".Articulo 8:

"En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este código o de las leyes especiales sobre la materia, se aplicará supletoriamente en orden de prelación, 1»« normas tributarias análogas los principios generales de Derecho Tributario y los dey fines, salvo disposición especial de éste Código.Por su parte el articulo 4 del Código Civil establece la tan

conocida disposición"A la Lsy debe atribuirse el sentido que aparece

evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas antro ni y la intención del legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de In Lsy, so tendrán en consideración las disposiciones que regulan aasos sama»jantes o materias análogas; y, si hubiere todavía duda, se aplicarán los principios generales del derecho“.La conclusión a que llega la Administración en la consulta de

fecha 29 de abril de 1985, arriba citada, no nos parece ceñida a los principios de interpretación y hermenéutica jurídica, cuando en su parte final establece

“De lo expuesto se desprende, sj bien se Atiende a Jadü oftnjrbi.W'id.

de pencxAl Aceptación ..." no por eso pedes, es sustraernos da la normativa legal y reglamentaria, rárimj. Guardo en a proveobgm.-’.epto* de ni>a coyuntura eoonórdoa oo o lo es la

212.

Í E m t O Bft G W *fX1>7Ktr\. SO riar.imr:<A i«a pgrjnjpÁq pin ' t&Ka do lev* intnr<mm do l E?fyY\J AAÁ«*A1-. Y ('¿crAo so «fcsevirtúrv ol psro áaito legal on canato n ^uo los cestos y gastos so epligsoa ca un ojoroioio con los vcrdadbrai'onto cauo&dbs* on ol EÓras,cazón por la cual, no so considera aceptable la codificación dol sistera do valuación de su invantorio."La conducta económica y el eventual desmedro de los derechos

del Fisco, no son criterios aceptables para la interpretación de la Ley La razón restante que se aduce, o sea el "propósito legal", no alcanza a explicar la vinculación, la relación de causalidadentre la negativa a que se use el sistema UEPS ó LIFO y las normas que se han citado en dicha consulta, que igualmente arriba se han reproducido

En mi concepto. la interpretación debe guiarse por lossiguientes parámetros

Si el método LIFO o cualquier otro, concuerda con losprincipios de contabilidad generalmente aceptados

Si los distintos medios que integran la contabilidad en que se usa tal método de valuación, constituyen medios integrados de control y comprobación,

y si los asientos o anotaciones se tincan, se apoyan, en los correspondientes comprobantes de adquisición

En otros términos, haciendo abstracción de toda coyuntura de la posición económica del contribuyente y del resultado fisoal, debemos respondernos a las siguiente preguntas

¿El método de valuación LIFO forma parte de los principios de contabilidad generalmente aceptados'', ¿su desarrollo en los libros y registros se ha hecho en forma integrada, de modo que constituya un medio efectivo de control?, ¿los comprobantes concuerdan con los asientos?

La respuesta a la primera de dichas interrogantes la conocemos todos Es perfectamente sabido que tanto el método LIFO como los métodos FIFO y PROMEDIO forman parte de los principios de contabilidad generalmente aceptados Las dos otras interrogantes deberían ser verificadas en cada caso por el contribuyente que pretende el cambio o la implantación inicial del método y eventualmente por la administración que los fiscaliza

Algo que llama, la atención sin embargo, en la posición asumida por la Administración] Tributaria en este asunto es que ni las

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fiscalizaciones ni la consulta que conocemos han objetado la utilización como tal de los métodos PROMEDIO o FIFO. El rechazo so produce respecto del cambio y sustitución de un método de valuación por otro y concretamente, la adopción del LIFO Nos preguntamos en vista de las explicaciones anteriores y del carácter subsidiario atnbuible a los métodos de valuación de inventarios diferentes del de identificación especifica ¿por qué no se objeta el uso del FIFO o del PROMEDIO, y si se objeta el uso del LIFO? ¿existe alguna distinción jurídica entre LIFO, FIFO y PROMEDIO, que hace legalmente reprensible la adopción del primero y no la utilización de los dos últimos? ¿qué tiene que ver el cambio del método de valuación con la consecuencia violatona de los artículos 52 y 191 del Reglamento, que se le atribuye?

En todo caso, para ser coherente con su posición, la Administración deberla objetar no los cambios de métodos subsidiarios entre ellos (FIFO, LIFO y PROMEDIO), sino la simple utilización de cualquiera de ellos desde el inicio del negocio, o por lo menos hasta los ejercicios no prescritos.

Otro aspecto del problema que aparentemente no ha sido tampoco tomado en cuenta es que, contrariamente a lo que sucede en el caso de la depreciación, los contribuyentes no requieren de autorización previa administrativa para cambiar sus formas o métodos de valorar sus inventarios Es más, el reglamento establece que, además de los métodos básicos de depreciación; el de linea recta y de unidad de producción, la Administración podría admitir el uso de otros métodos igualmente adecuados teniendo en cuenta la naturaleza del negocio. (Reglamento Art 60)

De adoptar una actitud más ponderada y coherente, la Administración tributaria podría perfectamente aplicar analógicamen­te al caso de los inventarios la facultad que le concede el artículo 60 del Reglamento, todo según lo dispuesto en el articulo 7 del Código Orgánico Tributario

Asi pues, considero el planteamiento administrativo no sólo ilegal, sino incoherente. Se pretende dar al articulo 52 del Reglamento una significación y alcance que no tiene, se violan de consiguiente los artículos 320 y 313 del Código de Procedimiento Civil Es asi que llegamos a la conclusión que para aclarar definitivamente el panorama de los métodos de valoración de los inventarios, hay que encontrar una justificación determinante, ademas de los principios contables y de lo dispuesto por el articulo 53 del Reglamento de la Ley

Por tal razón, como planteamiento fundamental de esta ponencia estimamos que la bas« legal que justifica la utilización subsidiaria de cualquiera de los otros métodos de valuación de inventarios

distintos al de la identificación especifica, y muy especialmente la del método LXFO, además del articulo 53 del Reglamento, es la referida al valor de la COSTUMBRE MERCANTIL

VEl Código Orgánico Tributario incluye entre otras fuentes del

Derecho Tributario, a las leyes y los actos con fuerza de Ley. No circunscribe el calificativo de Ley a las normas de naturaleza tributaria, y en el articulo 17 establece que en todo lo no previsto en el titulo relativo a la obligación tributaria, esta se regirá por el derecho común en.cuanto le sea aplicable.

El transcrito articulo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que se llevarán los libros que determine la Ley, su Reglamento y demas leyes especiales. Entre éstas indiscutiblemente se encuentra el Código de Comercio, aplicable por lo demás, dada la naturaleza usual de comerciante de los contribuyentes que nnieven inventarlos

En los artículos 32 y siguientes, 304 y siguientes y en otras muchas dispersas disposiciones de dicho Código, se establecen normas con respecto a la contabilidad mercantil Ahora bien, el legislador en relación a la contabilidad y muchísimos otros aspectos de la actividad mercantil no ha querido limitarse al texto expreso de la Ley, estableciendo en el articulo 9 ejusdem

"Las oostumhres mercantiles suplen el silencio de la Ley, cuando Ion hechos que la constituyen son uniformes, públicos, generalmente ejecutados en la República o en una determinada localidad y reiterados por un largo espacio de tiempo, que apreciarán prudencialmente los jueces de comercio”.Antes de entrar en análisis de esta norma, en cuanto tiene

relación con el asunto que se expone debemos notar la similitud o paralelismo existente entre la solución encontrada por el legislador mercantil al consagrar la costumbre como fuente de derecho con determinados requisitos, y la solución que adopta el legislador tributario al admitir que la contabilidad sea llevada conforme a los principios "de general aceptación " Los factores o elementos objetivos para apreciar la vigencia de la costumbre como fuente legal, que veremos mas adelante son, prácticamente, exactamente los mismos que debe apreciar el interprete cuando se avoca a determinar si existe o no una general aceptación

Otro hecho que a nuestro juicio merece la pena resaltar es que no existe una norma reglamentaria que regule específicamente la manera de determinar tísicamente los inventarios y existencias de

mercancías da ios contribuyen;: ss que se deuicaa al comercio Sesupone que los inventarios ?e 1avanterin mediante el canteo fisico o por cualquier otro raedlo, de los bienes movilizados y existencias remanentes Existe por al conti-.no una norma regimientan*concreta que establece la manera de valorar @1 cósto de los bienes inventariados Norma de imposible aplicación, como tantas veoes lo hemos dioho, en casos en que la gran variedad, naturaleza genérica y distintos costos de adquisición de los materiales y meroaderias, lo impide.

En conclusión previa, una cosa es levantar el inventario, yotra distinta es atribuir costos a cada bien que formó o forma partedel inventario del ejercicio. Para esto último existen disposicio­nes reglamentanas, que aunque toman en cuenta no resuelven elproblema real de que para muchos comerciantes el costo individual de sus productos movilizados o en existencia es de imposible determinación

El Dr PEDRO PINEDA LEON, en su obra "Principios de Derecho Mercantil" (tercera udición, Ménda 1960) nos dice.

“Los ír.ctoree integrantes del uso pedazos resunirlcs ca dos: uno objetivo, r.'.t erial o son la uaifomidhdconsciente, y continuada repetición do los notos voluntarios qac asuran carácter ds conducta general o sen una ospaciu de convicción jurídica papular. Por rruñara, que ningita efecto tendrían «r o directriz ¿o uso o oostuiibro los notos aislados, cirelc ante tolerados, los ilícitos que carezcan de publxoidñd o uotorisdrd, parque ellos i ?vi£cstadou en en tu forrz un pueden caliü isar la conducta. de la colectividad. El otro olcranto es el subjetivo o ©spiritsnl, consistente on la creencia consciente y deten '¿nativa de ara conducta obligatoria de ohnorvrr rcpol uso o cuatu: 'zro orr r> na« regla do derecho y que con la convicción gVj oto su violación no puede ooosuunroo i, cinc, ante. Rozón por La cual oicrtcs usos acoo tur.vteadac por } íürsralidad o ocedcsceadecoin o con 6ni.no do bascar publicidad y atraooión n la hacienda ccmroial, no ornan en esta categoría, coro los recalce de aguinaldo, entrega do propagandas, etc., paro el envió da objetos cu uredos a ¿sr dei lio si pasda alcanzar el cariz da obligatorio cuando as observado con las reglas y uses sn general en 1a, localidad desda funciona el estahlecirácnta. Los usos trr poco puedan ir contra las disposiciones tensar antea del Códice da Ce uraio, las cuales deben cir plirso y solo ounado oniot» el eileaoi© d© la Ley ec ano tienen :\pli©-.io¿óa... “. (Párjinac 3d y 3b).

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Los métodos PROMEDIO, EIFO y LIFO, ademas de estar conformas con los principios de contabilidad generalmente aceptados, constituyen una costumbre mercantil que llena los requisitos que señala el articulo 9 del Código de Comercio, como debe sor oportunamente probado por cualquier contribuyente que pretenda el uso de dichos métodos Vale decir, tales métodos'por su repetición, ámbitos geográficos y publicidad constituyen un uso mercantil uniforme, público, generalmente ejecutado en la República y reiterado desde hace mucho tiempo

Resaltamos de nuevo aquí el paralelismo existente entre el concepto "general aceptación" y la costumbre mercantil, que han sido llamados por la doctrina normas legales de contenido en blanco, ya que se fundan en hechos que deben ser probados por los medios adecuados En este sentido, creemos que realizada eficazmente por el contribuyente la prueba de uno, quedará hecha la prueba del otro, siendo evidentemente los requisitos de la costumbre algo más exigentes Las declaraciones de comerciantes, las opiniones de expertos contables, la notoriedad de conceptos vertidos en obras de amplia difusión y demás elementos que configuren un uso reiterado de determinado sector de la colectividad, debidamente adminiculados entre si y apreciados en su conjunto, constituirían a nuestro juicio pruebas del supuesto de las normas citadas (Art. 99 Ley de Impuesto Sobre la Renta y 9 del Código del Comercio), y en consecuencia creemos que los métodos PROMEDIO, FIFO y muy especialmente el LIFO, se conforman con la Ley, por estar acorde con los principios contables de general aceptación, y constituir además una costumbre mercantil

Es muy importante que pueda demostrarse que un determinado método de valuación de inventarios forma parte de los principios de contabilidad generalmente admitidos, y, en segundo lugar, acumulativamente, que dicha practica constituye una costumbre mercantil a tenor de lo dispuesto en el artículo 9 del Cidigo de Comercio Asi, una práctica contable recientemente incorporada al grupo de principios generalmente aceptados, no tendría ninguna probabilidad de aplicación en caso de silencio de la Ley

Renglón aparte merece lo relativo a la costumbre mercantil. El articulo 9 del Código de Comercio es unánimemente considerado por la doctrina como una norma de contenido indeterminado, es decir, una regla de dereoho ouyos supuestos de hecho no están definido3 por la Ley, pero los cuales en caso de reunir los diversos requisitos generales que fija dicho articulo 9, pasan a tener el imperium de ley estricta

Los requisitos para que una costumbre mercantil adquiera rangolegal son

1 - Ausencia de regulación legal expresa sobre la materia. Por eso la norma nos dice que las costumbres mercantiles suplen el silencio de la Ley, es decir que tienen vigor cuando no hay una disposición legal expresa 3obre un determinado punto. Obviamente las costumbres contra legem, por difundidas que sean, no privan sobre la Ley

2 - Que los hechos que las constituyen sean uniformes, públicos, generalmente ejecutados en la República o en una determinada localidad y reiterados por un largo espacio de tiempo. Ante el silencio legal sobre cuales métodos de contabilidad y específicamente sistemas de valuación de inventarios debe utilizar un comerciante, en- el supuesto de la imposibilidad de establecer costo individual para sus productos, tanto en la legislación impositiva como en la mercantil, las costumbres mercantiles que reúnan todos y cada uno de los anteriores extremos, tendrán el carácter de norma de rango legal, incluso frente a la Administración. Esta, en caso de considerar la sucesión de hechos convertidos en costumbres contraria a los intereses fiscales, dispone de la potestad reglamentaria para imponer modos de conducta espedí icos

Asi, siempre que pueda establecerse claramente que las particularidades del giro de un comerciante aconsejan el uso de un método cualquiera de valuación de inventarios y cumplidos los requisitos mencionados, éste tendrá el carácter de costumbre mercantil con todas las consecuencias antes señaladas

Es muy importante destacar que la ultima parte del articulo 9 del Código de Comercio establece que■ tales extremos, los antes explicados, serán apreciados prudencialmente por los jueies de comercio Dadas las particularidades del Contencioso Trioutario tanto en sede administrativa como a nivel jurisdiccional, no esdable pensar que las costumbres mercantiles a los efectos de aplicar las consecuencias que de ellas se deriven, serian de la exclusiva y única apreciación de los jueces de comercio, porque tratándose de una norma de rango legal, en aquellos puntos en que la Ley guardasilencio, puede ser apreciada por cualquier juez de la República ypor la Administración, cuando se asume la función de juzgar, o de evaluar y establecer si determinada conducta está ajustada a derecho

Por todo lo expuesto, expresamente consideramos que al noseñalar la Ley específicamente los métodos de valuación que debe usar un comerciante, cuando ademas de ajustarse a los principios de contabilidad generalmente acepcados y si tales métodos configuran ademas costumbres mercantiles, debe la Administración, mientras

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persista el silencio de la Ley o de las normas de rango sublegal, acatar tales costumbres

VILa norma de rango constitucional según la cual todos pueden

hacer lo que la Ley no prohíba, tuvo vigencia en Venezuela hasta la Constitución de 1961, la cual en su articulo 43 sustituyó tal principio por el derecho de todos al libre desenvolvimiento de su personalidad sin más limitaciones que las que derivan del derecho de los demas y del orden publico y social. No se incurre en exageración al asentar que este principio constitucional alcanza el asunto que hoy se debate, pues el articulo 9 del Código de Comercio es el recurso que acoge el legislador ante la conocida realidad de la imposibilidad de prever todas y cada una de las reglas que deben gobernar la vida social Tal norma mercantil es parte del "orden público y social" mientras el legislador, por vía legal o la Administración en normas de rango sublegal, no prescriban conductas específicas distintas Asi pues, los hechos con rango de costumbre mercantil ante el silencio de la Ley son obligatorios tanto para los propios comerciantes entre sí, como para la Administración Tributaria en todas sus relaciones con estos.

TERCERAS JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

(8 AL 11 DE NOVIEMBRE DE 1989)

P O N E N C I A

EL IVA Y EL IMPUESTO SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO.

PONENTE: RODOLFO PLAZ ABREU.

Caracas - Venezuela 1989

219.

EL IVA Y EL IMPUESTO SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO

Por: RODOLFO PLAZ ABREU

Próximamente el Ejecutivo Nacional a través del Ministerio de Hacienda presentará a la consideración del Congreso para su discusión y aprobación el Anteproyecto de Ley de Impuesto a la Venta de Bienes y Servicios, el cual realmente constituye un impuesto general a las ventas del tipo valor agregado, ya que de esta forma ha sido concebido.

En efecto, dicho impuesto se causará en el momento de la venta en términos generales, y se recaudará periódicamente en forma mensual, pero sólo sobre la porción de valor agregado que vaya siendo incorporado por cada vendedor en la cadena de importación, producción y comercialización.

Por tal razón, el impuesto que se piensa crear con este proyecto de ley, es un impuesto general a las ventas del tipo plurifásico, ya que es un impuesto aplicable sobre todas las transacciones (ventas de bienes o servicios), cualquiera fuere la etapa de comercialización de los bienes o servicios sujetos a gravamen, contrario al impuesto a las ventas del tipo monofásico que grava la venta realizada en una sola fase o etapa de la cadena de comercialización, como podria ser por ejemplo la etapa de la elaboración industrial o la venta realizada por el mayorista.

Además, el impuesto a las ventas de bienes y servicios que pretende crearse en Venezuela con la aprobación del citado proyecto de ley, es un impuesto "no acumulativo", o sin el efecto de piramidación que se produce al pagarse impuesto sobre

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impuesto, ya que al decir del tratadista Cesare Cosciani, "el objeto de la imposición no es el valor total sino el mayor valor (ésto es, el valor agregado) que el producto adquiere en cada etapa de la producción y de la distribución, desde las materias primas hasta el producto terminado. Y como la 6uma de los valores agregados en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponde a un importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, tal impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien, y en conjunto el valor total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones, como ocurre con el impuesto aplicado al precio final, y a una tasa igual a la del valor agregado."

Por esta razón se ha señalado que el impuesto a las ventas del tipo valor agregado asegura la neutralidad, ya que elimina la distorsión de los precios y las ventajas o las desventajas de algún Estado respecto de los demás como consecuencia de impuestos diferentes.

Sin el ánimo de hacer un análisis pormenorizado de los elementos de la obligación tributaria en el impuesto al valor agregado cuya creación se pretende aprobar e implementar en Venezuela, podriamos señalar que de acuerdo con el texto del Anteproyecto de ley que será sometido a las cámaras legislativas, el impuesto pretende gravar las ventas e importaciones de bienes muebles corporales, ciertas ventas de bienes inmuebles y las prestaciones de servicios independientes (articulo 1 del Anteproyecto de Ley).

Establece el articulo 6 del citado Anteproyecto de ley, que el hecho imponible de este impuesto lo constituye en términos generales la venta de bienes muebles corporales o de una cuota de propiedad de ellos, con las excepciones y casos particulares que prevé dicho Anteproyecto de ley, como son los casos previstos en el mismo artículo 6 y en los artículos 7, 8, 9 y 10 ejusdem, en los cuales se aclara qué operaciones o transacciones son

221.

consideradas también como hechos imponibles a los efectos del gravamen previsto en el Anteproyecto de ley.

Por su parte, el articulo 12 del texto del citado Anteproyecto, aclara cuándo deben entenderse producidos los hechos imponibles y causado el impuesto en los diferentes tipos de operaciones o transacciones que el citado anteproyectopretende gravar, considerando como producido el hecho imponible y causado el impuesto en los casos de venta de bienes muebles corporales y operaciones asimiladas, cuando se emita la factura o documento equivalente que da constancia de la operación, o desde que se entreguen real o simbólicamente los bienes, si ésto fuere primero o si por la naturaleza del acto u otra causa no corresponde emitir tales documentos.

En términos generales y respecto de la venta de bienes muebles corporales, son contribuyentes del impuesto establecido en el citado Anteproyecto de ley, las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho y otros entes colectivos sin personalidad jurídica, quienes en calidad de productores, fabricantes, industriales o comerciantes mayoristas o minoristas o, en cualesquiera otras calidades, realizan en forma habitual ventas u operaciones asimiladas aéstas, de bienes muebles corporales que constituyen el objeto o giro de la actividad; y quienes efectúan retiros de tales bienes de la empresa (articulo 17 del Anteproyecto).

Por su parte, el artículo 25 del Anteproyecto de ley establece una limitación para la calificación de contribuyente, teniendo en cuenta el volumen de ventas realizadas, considerando que no son contribuyentes a los efectos del impuesto establecido en el citado Anteproyecto de ley, quienes no se encuentren inscritos en el Registro de Contribuyentes, por haber realizado o al iniciar actividades haber estimado realizar, ventas de bienes o prestaciones de servicios en el año civil inmediatamenteanterior o en el período anual en curso, respectivamente,

222.

inferiores a la suma de dos millones de bolívares (Bs . 2.000.000,oo) , salvo que dichos sujetos soliciten voluntariamente su inscripción en dicho registro y se constituyan asi en contribuyentes del impuesto.

De acuerdo con el artículo 35 del citado anteproyecto de ley, la base imponible genérica de dicho impuesto, es la cantidad en que se cuantifiquen monetariamente los diferentes hechos imponibles, la cual corresponderá, por regla general, al valor pactado por la venta de los bienes y la prestación de los servicios objeto de las respectivas operaciones; no pudiendo, en ningún caso, ser inferior a los valores facturados o de mercado, si éste fuere superior, estableciendo por su parte el numeral 1 del artículo 36 del citado Anteproyecto de ley, que en las ventas la base imponible es el precio facturado de la compraventa.

Por último, establece el artículo 42 del citado Anteproyecto de ley, como alícuota del tributo, una tasa única del diez por ciento (10%) que deberá aplicarse a la base imponible en todas las etapas de la cadena, salvo en aquellos casos en que el Anteproyecto de ley prevé la aplicación de una tasa cero (0).

Una vez que sea aprobado el citado Anteproyecto de ley y en cuanto entre en vigencia después de su publicación en la Gaceta Oficial, en mi criterio, los Concejos Municipales no podrán seguir considerando como base imponible a los efectos del cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio, a las "ventas brutas" realizadas por los contribuyentes que con establecimientos en las jurisdicciones municipales realizan actividades comerciales.

Sostengo tal posición, por cuanto el hecho imponible y la base imponible del impuesto al valor agregado co;.ncide con la base imponible del impuesto sobre patente de industria y

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comercio, siendo la materia gravada en ambos tributos la misma, es decir, las ventas.

Tal como se expresó con anterioridad, el hecho imponible del impuesto al valor agregado lo constituye en términos generales la venta de bienes muebles corporales o de una cuota de propiedad de ellos (articulo 6a del Anteproyecto de ley).

De acuerdo con jurisprudencia reiterada de la Corte Suprema de Justicia, el impuesto sobre patente de industria y comercio ha sido definido como el tributo que «grava la realización de actividades industriales, comerciales o de índole similar, ejercida con fines lucrativos en una determinada jurisdicción territorial, es decir, todas aquellas actividades lucrativas, genéricas y abstractamente consideradas que el contribuyente ejerza.

En innumerables sentencias, la Corte Suprema de Justicia ha venido definiendo y diferenciando lo que es el hecho generador o hecho imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, de lo que es su base imponible o de cálculo.

En el tributo conocido como patente de industria y comercio, el hecho imponible consiste en el ejercicio de actividades industriales o comerciales o de índole similar con fines lucrativos en la respectiva jurisdicción municipal, y su base imponible es la medición o cuantificacíón del mismo; es el elemento representativo del movimiento económico escogido por el legislador para el cálculo del tributo, como podría ser el monto de los ingresos brutos, de las ventas, del capital, de las comisiones o de las operaciones realizadas.

Sobre este particular la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 16 de diciembre de 1982, por solo mencionar una, refiriéndose al "hecho

224.

imponible” y a la ”base imponible” del impuesto sobre patente de industria y comercio, expresó lo siguiente:

"Ya esta Corte, en sentencia del 15 de marzo de 1967, estableció que el impuesto denominado "Patente de Industria y Comercio", que la Constitución atribuye a la competencia municipal, no es un impuesto sobre la venta, ni sobre los ingresos brutos ni sobre el capital. Que el hecho generador de este impuesto, como la misma denominación de él ya lo sugiere, es el ejercicio de la industria o el comercio, entendidos, ésta y aquélla en su cabal acepción económica. Este ejercicio de la industria o el comercio constituyen el "hecho imponible", en cambio la "base imponible" es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el periodo que abarca la correspondiente declaración."

La jurisprudencia venezolana ha estado orientada fundamentalmente por dos criterios antagónicos en lo referente al tratamiento del hecho imponible y de la base imponible en materia tributaria municipal. Un primer criterio se sustenta en la total separación y divorcio entre el hecho imponible de la obligación tributaria y la base imponible o base de cálculo del tributo en sí, y el otro criterio se orienta en el sentido de considerar que a la hora de analizar un tributo en particular, no puede hacerse una separación entre el hecho imponible, entendido como aquel hecho jurídico al que la ley le atribuye el nacimiento de la obligación tributaria y la ba^e imponible, entendida como base de medición del tributo en cuestión.

El primer criterio se fundamenta en que una cosa es elhecho imponible, es decir, la realización en una determinadajurisdicción territorial de actividades industriales, comerciales o de índole similar con fines lucrativos, y otra es la baseimponible o de cálculo escogida por el legislador municipal para determinar el quantum del tributo, como pueden ser las ventas brutas, el capital, los ingresos brutos o cualquier otroelemento representativo de la actividad económica realizada por el contribuyente.

225.

El segundo criterio expuesto, fue sostenido en un voto salvado del magistrado Dr. Luis Henrique Farias Mata, contenido en sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1983, al cual se adhirieron otros magistrados, en el cual se realiza un análisis doctrinario de los citados elementos de la obligación tributaria (hecho imponible y base imponible) y un análisis de la evolución de la jurisprudencia dictada por la Corte sobre el particular, que por su claridad e importancia se transcribe parcialmente a cont inuac ión:

"...La mejor doctrina enseña que la base imponible forma necesariamente parte del hecho generador del impuesto (o hecho imponible), y que debe estar en estrecha conexión con el elemento objetivo del hecho generador del impuesto: los hechos o situción dehecho a cuyo acaecimiento la norma vincula el nacimiento de la obligación tributaria.Sin llegar al extremo de sostener -como la doctrina francesa- que la base imponible no es sino la cuantif icación del elemento objetivo del hecho generador, es necesario que exista una relación de congruencia entre el hecho objetivo escogido por el legislador -en el caso de las Patentes Municipales, el ejercicio de la industria, del comercio o de una actividad lucrativa similar-, y las bases con arreglo a las cuales se va á cuantificar ese hecho, ese elemento objetivo del hecho generador, pues de lo contrario, como lo ha decidido la Corte en otras ocasiones, hay que acudir a la base imponible para determinar cuál fue, en realidad, el tributo creado.La distinción entre elemento objetivo del hecho generador del impuesto y la base imponible tiene sentido y utilidad en la medida que se acuda a ella para deslindar campos de ejercicio de la potestad tributaria, cuando una pluralidad de entes concurren como creadoras y perceptoras de impuestos en un mismo territorio; pero sin olvidar que los requisitos y condiciones a los cuales la Constitución sujeta el ejercicio del poder tributario, deben ser exigidos tanto respecto del elemento objetivo del hecho generador del impuesto, como respecto de la base para su cálculo. Esto es particularmente importante en lo que se refiere a condiciones como la territorialidad del gravamen y a las prohibiciones de retroactividad y de aplicación inmediata.

Si como sostiene la mayoria, no hay relación entre el hecho generador de un impuesto y la base para su cálculo, sería imposible al Juez constitucional inquirir cuál es el verdadero hecho generador en casos como los citados, en los cuales, bajo cubiérta de un impuesto o tasa, se establece un tributo prohibido a las Municipalidades o, en general, cuando la voluntad contenida en la declaratoria del hecho generador, no coincide con la realidad recogida en la base imponible. Tocará a la Corte, caso por caso, verificar la existencia o no de una relación de congruencia entre el elemento objetivo del hecho generador del tributo y la base de cálculo del mismo, para verificar si el tributo creado tiene verdaderamente como hecho generador el que declara la norma.En criterio del Magistrado disidente, para distinguir los tributos entre ellos, debe acudirse tanto al elemento objetivo del hecho generador, como a la base de cuantificación de ese elemento objetivo y asi poder determinar, por una parte, la verdadera naturaleza del tributo y, por la otra, la compatibilidad de ese tributo y en concreto con las limitaciones constitucionales que condicionan el ejercicio del poder tributario de los Estados y las Municipalidades...""...Ahora bien, para verificar el correcto ejercicio por las Municipalidades, de su potestad tributaria, es imposible separar radicalmente el hecho generador del impuesto de la base imponible. En efecto, mal podria la Corte sancionar la violación de la prohibición de gravar los productos de la agricultura, la cria y la pesquería de animales comestibles con otros impuestos que los ordinarios sobre detalles de comercio (artículo 34 de la Constitución) , si se sostiene que el hecho generador -el ejercicio de la industria o del comercio está totalmente divorciado de la base imponible- los ingresos brutos derivados de la venta de animales comestibles o de productos cultivados por el contribuyente. Tampoco podria la Corte sancionar el incumplimiento de la prohibición de trato discriminatorio de los bienes de consumo producidos fuera del Municipio (artículo 18, ordinal 3°). Igualmente, mal hubiera podido anular la Ordenanza que creó tasas por certificaciones de venta de ganado, ni tampoco la que estableció como base imponible de la patente de industria y comercio el cambio de uso de la tierra..."

227.

De la parte transcrita del voto salvado de la sentencia podemos concluir, que no puede existir un divorcio o separación absoluta entre el hecho generador del impuesto y la base imponible del mismo y en caso de dudas en los cuales no se esté claro si se está invadiendo potestades tributarias que no son de la competencia del ente que pretende el tributo, debe atenderse más a la propia base imponible que al hecho imponible del tributo que se pretende crear, ya que encubiertamente se podría estar gravando una actividad que está reservada a otro órgano distinto.

En el caso del impuesto al valor agregado cuyo anteproyecto de ley va a ser sometido a la aprobación del Congreso de la República próximamente, de conformidad con lo dispuesto por el ordinal 8 del artículo 136 de la Constitución, dicho tributo es de la exclusiva competencia del Poder Nacional.

En efecto, el citado dispositivo Constitucional dispone:

"Artículo 136.- Es de la competencia del PoderNacional: ...8*.- La organización, recaudación ycontrol de los impuestos a la renta, al capital y a las sucesiones y donaciones; de las contribuciones que gravan la importación, las de registro y timbre fiscal y las que recaigan sobre la producción y consumo de bienes que total o parcialmente la leyreserva al Poder Nacional, tales como las de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y salinas; las de minas e hidrocarburos y los demás impuestos, tasas y rentas nb atribuidos a los Estados yMunicipios, que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley;.."

De conformidad con el criterio expuesto en el voto salvado de la sentencia transcrita parcialmente con anterioridad, losMunicipios han venido gravando con el impuesto sobre patente de industria y comercio las ventas brutas realizadas en susjurisdicciones territoriales, argumentando que con dicho tributo no están gravando las ventas brutas (base imponible), sino larealización de la actividad industrial, comercial o de índolesimilar (hecho imponible) efectuada en la jurisdicciónterritorial.

228.

Si se realiza la separación absoluta entre hecho imponible y base imponible, los Municipios bajo la argumentación de que ellos lo que gravan es el ejercicio de la actividad industrial o comercial, podrían gravar cualquier otra actividad que está reservada al Poder Nacional.

Por ejemplo, bajo esta postura podrían los Municipios gravar el capital o la renta, argumentando que ellos lo que están gravando no es el capital o la renta, sino la actividad comercial realizada (hecho imponible), lo que pasa es que la base imponible que es una cosa distinta, la constituye el capital o la renta.

Con este argumento, repito, los Municipios podrían gravar cualquier actividad reservada al Poder Nacional, pero si se analiza la base imponible del tributo, tendrá que concluirse que el mismo es inconstitucional e ilegal, por invadir potestades tributarias que no son de su competencia.

Como en el impuesto al valor agregado el hecho imponible del tributo en términos generales es la venta de un bien mueble corporal, y su base imponible es el precio de la operación, dicha materia gravada coincide exactamente con la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, y estando reservado el gravamen a la venta al Poder Nacional, los Municipios no podrían gravar dicha actividad.

Por esta razón fue que la Comisión de Estudio y Reforma Fiscal, en el Informe Final presentado el año 1983 sobre la Reforma del Sistema Fiscal Venezolano, página 121, al referirse a los ingresos municipales realiza en el literal f) la siguiente conclusión:

"Es importante señalar que, de llegarse a adoptar un impuesto general sobre las ventas, se deberá prestar especial atención a su necesaria coordinación con las patentes municipales de industria y comercio, debido a que éstas constituyen una forma rudimentaria de tributación sobre las ventas o ingresos brutos."

229.

Por todo lo antes expuesto soy de la opinión/ que de ser aprobado y puesto en vigencia el Anteproyecto de Ley de Impuesto General a las Ventas de Bienes y Prestaciones de Servicios, los Concejos Municipales no podrán gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio las ventas brutas realizadas por los comerciantes en las distintas jurisdicciones municipales que integran el pais, ya que estarían invadiendo una competencia que es de la estricta reserva del Poder Nacional.

RECOMENDACION

En razón de todos los argumentos expuestos, presento para que sea sometida a la consideración de estas III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, la siguiente recomendación:

"Como el hecho imponible y la base imponible del Anteproyecto de Ley de Impuesto General a las Ventas de Bienes y Prestaciones de Servicios coinciden con la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, cuando entre en vigencia dicho anteproyecto de ley, por mandato constitucional quedará automáticamente excluida para las Municipalidades la manifestación de la capacidad contributiva sobre las ventas, por cuanto el poder tributario nacional se está reservando para sí dicha atribución, al haber hecho uso del poder de legislar sobre los impuestos al consumo, en este caso el impuesto general a las ventas, escogiendo como base imponible la medida de las ventas, y por ende ha excluido a cualquier otro ente dotado de potestad tributaria para crear tributos sobre dicha manifestación de capacidad contributiva."

RODOLFO PLAZ ABREU

Caracas, octubre de 1989.

CONSIDERACIONES SOBRE LA INTRODUCCION DE UN SISTEMA DE AJUSTE POR INFLACION

EN EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO

Arriando Kontilla Varela Abogado y Contador Público U.C.V.Profesor de Impuesto sobre la Renta (U.C.A.B.)Socio de la Firma KRYGIER, KOUTILLA Y ASOCIADOS

Leticia Silva Haroáic Abogado U.C.A.B. 1975 Abogado Redactor Jefe Area Tributaria de Forun Editores, C.A. (Grupo Legislación Econfcica)

230.

CONSIDERACIONES SOBRE LA INTRODUCCION DE UN SISTEMA DE AJUSTE POR INFLACION EN EL SISTB1A TRIBUTARIO VENEZOLANO

Armando Montilla Varela y Leticia Silva Heredia

INTRODUCCION

La ausencia de una normativa organizada que tome en consideración, en su justa medida, el efecto de la inflación en la tributación venezolana, as£ co­mo el hecho cierto de que, en los últimos dos años, la inflación acumulada supera en Venezuela los tres dígitos y hasta el mismo título de esteevento, imponen la inclusión de este tema en las presentes Jornadas Venezola­nas de Derecho Tributario. Sin pretender hacer especulaciones que más bien corresponden a la ciencia económica, deseamos iniciar este trabajo con algu­nas breves consideraciones sobre el proceso en general.

La inflación es un fenómeno económico del cual se han dado diversas opi­niones , no todas concordantes. La ambigüedad de variables ha estimulado di­versas concepciones y enfoques, aunque para el presente trabajo basta con se­leccionar una sola definición dél proceso; advirtiendo que, para algunos au­tores, la definición escogida no responde en sí al fenómeno, sino a uno de sus síntomas:

“La inflación es un fenómeno extremadamente complejo que se manifiesta en el crecimiento desigual y sostenido de los precios monetarios de los bie­nes y servidos que son objeto de negociación en una organización económica”.( 2)

Aunque es necesario reconocer que son más amplias las expectativas de las consideraciones sobre la materia, queremos referirnos en esta oportunidad a un tributo específico, el impuesto sobre la renta, y sólo a la empresa como sujeto pasivo de la relación jurídico - tributaria. Al impuesto sobre la renta, por ser hasta ahora el tributo más general y productivo del sistema tributario venezolano, y porque la base imponible para la determinación de su producido es una resultante económica vulnerable a los efectos de la infla­ción. A la empresa, porque en la medida en que ella pueda verse afectada por las variaciones que imponga un ambiente inflacionario, también se afectará la economía del país; y a ambos, por el deber que se impone al sistema tributa­rio en el artículo 223 de la Constitución Nacional, la protección de la eco­nomía nacional.

251.

I) LA RENTA EN UN AMí IENTE DE INFLACION

La materia gravable del impuesto jue nos ocupa es la renta en sent ido fiscal, cuya definición es preferible hacer, siguiendo a prestigiosos tribu- taristas latinoamericanos, sobre la base del criterio funcional que suborcina el concepto de "renta” a lo que disponga el régimen legal impositivo de cada país. En Venezuela, renta gravable es, en principio, incremento de patrimo­nio; así se desprende de la lectura de los artículos 1 y 2° de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta.

Aunque comúnmente olvidamos que lo gravado es la variación favorable de la diferencia de activos y pasivos, que en definitiva es lo que representa el patrimonio, y simplemente fijamos la atención en la ganancia, ambos conceptos son iguales, por lo que nos vamos a referir a esa ganancia como base imponi­ble, como materia gravable, como elemen:o de justa medición para que se cum­pla el principio de igualdad tributaria o isonomía, en los términos explica­dos por la mejor doctrina.(3)

Todavía el concepto de ganancia e ; eminentemente económico y contable, por lo cual hay que hacerle ciertos conectivos para determinar la base a los efectos tributarios, ya que el legislador, para precisar el concepto que me­jor se adapte a las políticas fiscales que persiga, como en efecto lo hace comúnmente, pauta la no incidencia de aLgunas partidas de la contabilidad en la determinación de la materia imponiblo; pero aun así, la ganancia contable sigue siendo el punto de partida y el elemento determinante para precisar el tributo que legalmente el Estado se pro>one percibir. Esta afirmación, y un mejor entendimiento de lo que significa la ganancia para los negocios, nos pondrán de manifiesto la necesidad de jrecisar en qué medida la legislación tributaria debe tomar en cuenta el efecto de la inflación en la determinación del tributo.

Simplificando al máximo la noción del efecto de la inflación, no erra­ríamos al decir que en periodos de i ni lación una ganancia determinada, aun mayor que la de un período anterior, no es suficiente para los objetivos que comúnmente se le asignan en la medida dt lo que fue en los períodos preceden­tes. Entre estos objetivos debe consic erarse no sólo el de remunerar a los accionistas o socios de una empresa mediante dividendos, sino también el de­jar dentro de ella los recursos necesarios para continuar su marcha, bien sea mediante un crecimiento en razón de los recursos generados, bien sea para re­poner los activos productivos que fatalmente se desgastan por el uso, o que se tornan obsoletos por la aparición de nuevas técnicas. Si no se reconoce esa pérdida de poder adquisitivo, y por ello no se toman las previsiones al respecto, se estará contribuyendo a la descapitalización de la empresa, y por ende, a su desaparición. Una consecuencia lógica de estas consideraciones es que así el país tendría menos empresas productivas y el Pisco menos rentas sobre las cuales obtener el producido tr butario.

II) CONSIDERACIONES COMABLES Y TRIBUTARIAS

La ciencia contable ha estudiado e. asunto y propuesto soluciones. Ob­viamente, no soluciones para evitar las consecuencias negativas que conlleva un ambiente inflacionario, pues eso corresponde más bien a la experticia fi-

232.

nanclera; pero ha sugerido métodos para reconocer la situación, siempre en el campo de las aproximaciones. Así, muchas empresas han utilizado las metodo­logías contables como herramienta importante para la toma de decisiones de tipo financiero (restricciones a la declaración de dividendos, adquisición de activos que se valoricen a la par de la inflación, conveniencia o no de fi- nanciamiento, creación de mayores reservas para la reposición de activos per­manentes, etc.). Obviamente, dependiendo del éxito de las políticas finan­cieras con un mismo monto de ganancias una empresa puede verse mayor o me­normente afectada por el efecto inflacior.ario, y aun tener ventajas.

En definitiva, la cifra que indique la ganancia contable, como ocurre con las cifras de todas las partidas de los estados financieros, reflejadas a valores estables, en unidades monetarias constantes, que suponen que la mone­da elegida para registrar las transacciones no sufre detrimento en su poder adquisitivo con el transcurso del tiempo, nada significa en tiempo de infla­ción; en consecuencia, nó es tampoco confiable para fijar la base del tributo.

Es más, sería injusto y atentaría contra la Igualdad tributarla el pen­sar que el gravamen pueda continuar siendo medido sobre la base de monedas históricas si, como se dijo, una misma antidad de enriquecimiento base para fijar el tributo puede significar un imp íesto nenor para aquellos que han sa­bido protegerse de la inflación y un immesto mayor para aquellos que no pu­dieron tomar una acción correctiva. Poi ello, en términos mejor adaptados a la doctrina del derecho tributarlo, cualquier impuesto que no tome en consi­deración el efecto inflacionario atentarla contra los conceptos de igualdad y consideración de la verdadera capacidad económica del contribuyente, que po­nen un límite al poder tributario del Estado.

Obviamente, la conclusión anticipada es que la legislación tributaria, cuando la inflación empieza a ser significativa, debería establecer mecanis­mos para tomarla en consideración en la determinación de la base imponible a los efectos del impuesto sobre la renta, en lo cual tanto el Fisco como el contribuyente usualmente están de acuerco; donde pueden existir fuertes dis­crepancias es en el cómo se ha hecho y címo debe hacerse.

Contrariamente a lo que muchos puedan opinar, determinar la corrección monetaria a la ganancia simplemente por ella, como podría hacerse ajustando la tasa de tributación, tampoco conduce a un tratamiento equitativo. Ya en párrafos anteriores hemos dicho que gan¿ acias de iguales montos pueden tener diferentes consecuencias según la compos ción de los activos y pasivos, espe­cialmente en los que la ciencia contabl> ha denominado monetarios y no mone­tarios.

En efecto, la diferencia entre cons derar sólo la ganancii a los efectos de un a juste por inflación, y considera la composición de lo 5 activos y pa­sivos, tiene fundamentaciones contables. La contabilidad ha : iterpretado que esa ganancia no necesariamente está repr ¡sentada en efectivo, ¡ino también en un aumento de los activos, o en una disn Lnuciór de los pasivos de la empresa, u otra combinación igualmente positiva. A estos efectos debe . añadirse: las necesidades de disponer de uno u otro ti >o de activos en mayor o menor grado, de acuerdo con la naturaleza de las acti ridades que desarrolla la empresa; la selección del mejor índice o factor de c irrección, que debe usarse dependien­

233.

do de la naturaleza de cada rubro de los estados financieros*, la solución a los ajustes acumulados, que deben hacerse en el primer año de 'igencia de una legislación que reconozca los efectos inflacionarios.

IH) AJUSTES POR INFLACION A LOS EFECTOS TRIBUTARIOS

Como se ve, no es tarea .fácil desarrollar de improviso i na legislación para reconocer el problema de la inflación en un sistema tribitario y lograr que éste sea lo más neutral posible; pero eso no puede ser obstáculo para afirmar que es necesario que en aquellos países donde la tasa de inflación es elevada, en Ley de Impuesto sobre la Renta o Impuesto a las Ganancias, tenga que considerarse un ajuste por inflación. En lo que podemos o no estar de acuerdo es en el método que se siga para la determinación de ese ajuste. Veamos entonces los distintos métodos que han aplicado algunos países de ya larga tradición inflacionaria, bien sea por un exceso en la demanda de pro­ductos, bien sea por un incremento de los costos, porque aunque el origen del fenómeno inflacionario sea distinto, igual de injusta será la legislación tributaria que no lo reconozca. Mencionemos, en primer luga*, que existen dos tipos de ajuste por inflación a los efectos impositivos: los ajustes par­ciales y el ajuste integral.

1.- AJUSTES PARCIALES

■Los ajustes parciales, como su nombre lo indica, se basan en la modifi­cación de algunas partidas de los estados financieros del contribuyente. A manera de ejemplo, nos referiremos a los más usuales, aclarando que una le­gislación que adopte el ajuste parcial por inflación, bien pudiera prestarle atención sólo a un "ítem" de los estados financieros, o a varios, dependiendo del efecto que se quiera obtener,

a) Ajuste a los Activos Fijos

Este ajuste consiste en aplicar a los activos fijos un índice predeter­minado, usualmente el incremento interanual de los precios, o el ajuste que indique un avalúo hecho por expertos, o el mayor de ambos. En períodos de inflación, tanto el índice de precios como los avalúos mostrarán un incremen­to de los activos, lo que origina un cargo al activo ajustable y en contra­partida un crédito que puede ser gravable o no, dependiendo de la política fiscal del país.

En el caso de que esa revalorización sea gravada, no se puede pretender que tal gravamen se calcule mediante la aplicación de las tarifas normales que establezca la legislación tributaria a los efectos del impuesto sobre la renta. En principio, se podría estar gravando una renta no disponible, por lo que sólo se admitiría el gravamen como una contraprestación apropiada a cambio de la deducción fiscal de la depreciación correspondiente, deprecia­ción que no representará una deducción inmediata, sino en varios años, en proporción al resto de la vida útil de los activos revaluados. Una tesis va­ledera en favor de la no gravabilidad del revalúo se fundamenta en el hechode un reconocimiento tardío del efecto de la devaluación por este método, que no se reconoció en el pasado. También se puede agregar el argumento de que el ajuste por inflación es el reconocimiento, por parte del Estado, de la ne­

234.

cesidad de evitar la descapitalización y, por ende de preservar la supervi- vencía de la empresa.

b) Ajuste a los Inventarios

Los inventarios también estarían sujetos a revaluación coa un cargo a la cuenta de su nombre y un crédito que podría ser gravable o no. El factor pa- ra determinar la revaluación de los inventarios puede ser también el índice de incrementos de precios, y/o el costo de reposición de las últimas facturas siempre para cada tipo de partidas que conforman el Inventar .o de 1a empre­sa. La gravabilidad de este ajuste tendría mayor justificación en ciertos casos, basada en el hecho de que la disposición de los inventarlos puede ser más rápida y formar parte del costo de venta de la empresa en menos períodos contables incluso en el siguiente.

Sin embargo, cuando se revalúan inventarios de poco movimiento, el ajus­te debería ser llevadoa una reserva de superávit como una ganancia no grava- ble. Esta cuenta de reserva se castigará sin efectos tributarios cuando la empresa decida desincorporar los inventarios como pérdidas, si esto fuera procedente; de esta forma, el quebranto impositivo por la pérdida, si la hu­biera, estaría representado por el costo real de los inventarios desincorpo­rados .

c) Ajuste a los Intereses

Un sistema de ajuste de este tipo implicaría reconocer que lo que común­mente llamamos "intereses'’, tiene dos componentes: el pago de la deuda conmás unidades monetarias para compensar el deterioro del dinero adeudado, y el verdadero interés. Obviamente, en esta hipótesis una parte de los "intereses gastos", la porción que represente el valor necesario para reponer el capital adeudado en términos comparables a 'aquellos en los cuales no hubiese habido inflación, no resulta una partida deducible.

Por otra parte, bajo este mismo esquema, el Fisco no tiene por qué con­siderar gravable el importe que reciba el acreedor y que se determine como satisfacción al deterioro de la suma dada en préstamo.

d) Ajuste a los Activos y Pasivos Monetarios

Los activos monetarios se deterioran muy directa y visiblemente por el efecto de la inflación, produciendo en consecuencia quebrantos a la empre­sa. Sucede lo contrario con los pasivos monetarios, pues se van a satisfacer con el mismo número de unidades monetarias, pero con menor valor adquisitivo al momento del pago; un ajuste por inflación en este caso produciría un bene­ficio para la empresa. En consecuencia, si la suma de los activos monetarios es mayor que la suma de los pasivos monetarios, el ajuste por inflación daría un resultado negativo; pero en una situación inversa se estaría generando un beneficio, si se aplica un sistema que reconozca la inflación.

2.- AJUSTE INTEGRAL

Como han surgido muchas críticas a los ajustes parciales por inflación a

235.

los efectos del gravamen del impuesto sobre la renta, una buena parte de la doctrina tributaria ha propuesto la adopción de un ajuste integral por iníla- ción sobre todas las partidas de los estados financieros. La principal c í- tica a los ajustes parciales se basa en el hecho de que son eso, ajustes p ra­ciales; en los cuales, dependiendo del ajuste que se adopte, o la combi a- ción de ellos, puede seguirse produciendo inequidad en la tributación!

En cambio, en un sistema de ajuste integral, bien concebido, lo imp r- tante es el resultado global, que define mejor el efecto de la inflación c mo resultado total, ya que se toman en cuenta todos los rubros de los esta os financieros de la empresa. Así, si el Fisco recibiera una contribución e- nor, como consecuencia de la aplicación de este ajuste integral, es por ue realmente la masa de contribuyentes ha sufrido mayores quebrantos a causa de la inflación, aunque en determinadas partidas del balance pudiera parecer ue la inflación la ha favorecido. Si en razón de la composición de las cuec as del balance, pudiera determinarse, por ejemplo, que las empresas se bene i- ciaron de la inflación, estaría justificada una mayor carga tributaria, c mo podría ocurrir en el caso de empresas endeudadas en moneda local que ha an financiado principalmente su capital de trabajo.

Los ajustes integrales conducirían a una verdadera justicia tributa ia igualdad de los contribuyentes ante la Ley, en razón de que sus impuestos si­tarían determinados sobre la base de resultados actualizados, al tomar en consideración, en su justa medida, el efecto de la inflación en dichos res 1- tados.

Para algunos, "el denominado método integral de ajuste de los esta os contables parece ser el mecanismo más idóneo, aunque no pueda dejar de se a- larse los problemas administrativos que indica su deducción... Si bien se trata de una concepción de relativa complejidad administrativa, debe pense -se seriamente en que es la tínica salida desarrollada hasta el presente para >o- der mantener en un medio inflacionario un impuesto sobre la renta que gr ve efectivamente la misma, y no a una cantidad netamente representativa, que se obtendrá de persistir con el uso de criterios tradicionales para la deter d- nación de la renta, basados en la supuesta estabilidad del poder adquisit vo de la moneda". (5) otro problema al que tiene que enfrentarse el aju ¡te integral estaría representado por las críticas de parte de quienes defiec ten a ultranza el concepto fiscal de que la renta, para que sea gravable, c '.be también ser renta disponible, crítica también aplicable a algunos ajue es parciales,

3.- DOCTRINA TRIBUTARIA

Desde hace ya algún tiempo, la doctrina tributaria viene recomendando la adopción de un sistema de ajuste por inflación. Las V Jornadas Latinoameri­canas de Derecho Tributario, celebradas en Santiago de Chile, y las X Jorna­das celebradas en Quito, acordaron por unanimidad recomendar la adopción de un sistema de ajuste integral para la determinación de los impuestos que to­men como base imponible la ganancia de la empresa o los incrementos del pa­trimonio. Al respecto, vale la pena destacar, entre los acuerdos de la reu­nión de Quito, las siguientes conclusiones:

236.* La aplicación de sistemas de ajuste integral

que tiendan invariablemente al objetivo de que la renta imponible sea determinada de tal modo que su eventual o potencial tribu­tación no reduzca la capacidad operativa del capital invertido.

* La adopción de sistemas de corrección de es­tados contables que se basen en los princi­pios del ajuste integral, conforme a los pronunciamientos de la ciencia contable...

Más recientemente, en las XIV Jornadas, celebradas en Buenos Aires en septiembre de este mismo año, al referirse a las conclusiones del tema ecoi ó- mico tratado, EL IMPACTO DEL IMPUESTO A LA RENTA EN LA INVERSION EMPRESA! IA PRODUCTIVA, y vistos los trabajos presentados por los ponentes, Dres. Fern. n- do Rezfende y Luis Romero Patury Accioly (Brasil), Dr. Domingo Carbajo Vatco (España), Dr. José Tomás Arrióla (Paraguay), Dr. Antonio Joaquín Carvalht y José Eugenio Soares Vinagre (Portugal) y el suscrito (Venezuela); y el tra a- jo presentado por el ponente general, Dr. Euri( o Korff (Brasi.) se incluyó la siguiente recomendación en relación al tema que nos ocupa:

"La base de cálculo y los pagos del impuesto deben estar adecuadamente corregidos por la inflación para evitar las distorsiones que puedan afectar la inversión. A tales efec­tos se ratifica lo pertinente a lo resuelto en las V y X Jornadas del Instituto, cele­bradas en Santiago de Chile y Quito, respec­tivamente".

IV) DERECHO COMPARADO

1.- Chile

El Decreto N° 824, promulgado el 31 de ciciembre de 19"4, incorpora al texto de la Ley de Impuesto a la Renta de ese país, un a jusi e de corrección monetaria, de aplicación obligatoria, a las eapresas que determinen sus re­sultados con base en la información mostrada en los registros le contabilidad.

Para hacer referencia a este ajuste, dig.irnos, como lo liace el especia­lista tributario chileno Leonel González S., que "... el sistema de correc­ción monetaria oficialmente implantado en Chile, con fines tributarios, per­sigue depurar los resultados económicos de las empresas de los efectos que la inflación provoca en ellos, mediante la compari ción de los pa irimonios de co­mienzo y término del ejercicio expresados ambo3 en monedas d<; un mismo poder adquisitivo, esto es, de aquél vigente a la fecha de término de cada período comercial". (6)

El sistema chileno consiste en permitir, a los contribuyentes afectados, una deducción fiscal inicial por el deterioro de su patrimonio, mediante la aplicación de la variación del IPC al saldo neto de sus activos y pasivos,

237.

vale decir del patrimonio. Pero esta deducción inicial se reduce en el im­porte que se determine como revalorización de todos los rubros del activo no monterio al cierre del ejercicio mediante la aplicación de índices que no so­lamente incluyen el IPC sino también el valor que se desprenda de las factu­ras más altas del período. También se toman en consideración, para aumentar los quebrantos o reducir la ganancia fiscal que surjan del ajuste, los que­brantos que pueda sufrir la empresa por las deudas en monedas extranjeras o en pasivos reajustables.

2) México

los ajustes fiscales por inflación se introdujeron en México en 1979, mediante un ajuste parcial y asimétrico cuando se determinaba que la empresa resultaba perjudicada tributariamente por ausencia de reconocimiento de un ajuste integral. De acuerdo con la legislación mexicana de entonces, se otorgaba una deducción especial por el monto de los perjuicios calculados por la diferencia de la depreciación, con base en costos históricos y en costos de reposición, aunque a este perjuicio se le restaba, la deducción excesiva de intereses, sobre la base de que parte de ellos correpondía a la actualización de la moneda.

Según se informó en el seminario sobre Ajustes por Inflación en el Im­puesto a la Renta celebrado en Caracas, en junio de 1989, al cual ya nos he­mos referido anteriormente, a partir de este año el Fisco Mexicano introdujo,de manera obligatoria, un sistema de ajuste completo de la escala de resulta­dos para propósitos de determinación de la renta gravable de las empresas. Se indicó en este seminario, que no se trata de un sistema integral, porcue no abarca las cuentas del balance, pero resulta consistente, parque se apl:.ca simétricamente a todos los elementos del estado de resultados que lo requr.e- ran. En un papel de trabajo que surgió como consecuencia de aquella reunión,este ajuste se resumió en la forma siguiente:

a) La depreciación se calcula sobre el valor revalorizado «el activo. El mayor valor del activo, como consecuencia de la revalueción, no tiene efectos tributarios.

b) Los' intereses deducidos se reducen por el llamado "compo lente inflacio­nario de los intereses”, que se calcula como el productc de la tasa de inflación y la diferencia entre pasivos y activos moneta ios. Si dicho concepto excede al monto neto de los intereses pagados, no se deducen los intereses y, en adición, la diferencia se convierte en un ingreso gravable.

c) Se ajustan los costos de adquisición de los activos para calcular la ga­nancia de capital cuando éstos sean enajenados. Igualmente, se ajusta por inflación el capital contable para propósitos de li< uidación o re­ducción de capital.

Este ajuste mexicano responde a una evolución del sistema anterior y por ello su implementación en ese país no debe originar grandes problemas de adaptación.

3 ) C o lo m b ia

Desde hace más de diez (10) años, se vienen calculando en este país los resultados por inflación mediante el ajuste de los tramos de las escalas del impuesto sobre la renta por la variación del IPC. Además, desde 1979 los contribuyentes colombianos pueden optar por ajustar el valor de sus activos por la variación del IPC, con el objeto de determinar la ganancia al comento de la venta de estos bienes.

En 1986 se introdujo una reforma que permite calcular el valor de las depreciaciones sobre el valor ajustado de los activos fijos que se adquieran a partir de ese año. En 1989 se aprobó también un sistema de ajustes inte­grales, tanto para efectos contables como para efectos tributarios, que con pocas diferencias es similar al sistema chileno. Sin embargo, la legislación que introduce este ajuste establece una "vacatio legis”, de tres años, por loque el ajuste integral no será obligatorio hasta el año de 1992.

V) LA SITUACION VENEZOLANA

1) Situación actual

Puede ser cierto que en un ambiente de baja presión inflacionaria no se justifique la adopción de un método de ajustes por inflación.

Aunque con inflación en cifras de un solo dígito, o a lo sumo de dos ensus niveles bajos, el contribuyente dispondría de algunas herramientas paraevitar la descapitalización de la empresa, siguiendo los llamados principios de contabilidad de aceptación general.

De acuerdo con las declaraciones de principios de contabilidad formula­dos por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, y con la aplicación de principios más universales que sugiere la propia Federación, la empresa contribuyente dispondría de algunas herramientas para evitar la descapitalización. Así por ejemplo, siguiendo el principio de conservatismo, es posible considerar como gastos del ejercicio los impuestos que se pagarán efectivamente en el futuro; hay opciones para calcular la depreciación y amortización de los activos; adoptar el método de Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS) para la determinación del costo de venta, etc. De esta forma, la empresa disminuye sus ganancias en épocas de inflación, con el objeto de reducir las posibilidades cuantitativas de decretar dividendos y mantener así mayores recursos dentro de la organización. Igualmente la empresa se protege de la descapitalización a la que está expuesta cuando la inflación le resta posibilidades de reponer sus activos permanentes.

Algunos de estos correctivos contables reducen también la carga tributa­ria, por cuanto la legislación venezolana de impuesto sobre la renta no con­tiene alguna norma que se oponga a que lo que es razonable contablemente y no es contrario a la Ley de Impuesto sobre la Renta, también sea razonable y ajustado a la legalidad a los efectos de la determinación de la base imponi­ble. No otra cosa se desprende de lo establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana, disposición que con texto similar, ha estado presente en las leyes anteriores sobre la misma materia desde 1966.

239.

Obviamente, no puede decirse, no debe entenderse así, que la renta con­table es igual a la renta fiscal, por más que aquella se haya determinado de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general. Lo que debe entenderse, por cuanto la norma citada está contenida en las reglas de con­trol fiscal, es que el contribuyente considere, en primer lugar, esa ganancia por libros, así determinada, para ajustarla a la normativa legal que indique un tratamiento distinto al ya establecido.

Algunos ejemplos pueden ilustrar mejor la situación descrita en el pá­rrafo anterior. Supongamos que en la ganancia de la empresa se incluyen ciertos ingresos que las normas contables imponen registrar; pero si existe en la Ley de Impuesto sobre la Renta una exclusión, exención o exoneración, el contribuyente deberá restar dichos ingresos de sus ganancias por libros en la determinación de su enriquecimiento gravable. Lo mismo ocurriría si exis­tiera un gasto y un egreso extraterritorial; y con las reservas creadas y que se corresponden.con previsiones del futuro que no responden al concepto legal de la causación del gasto; etc. Pero si al examinar el texto ce la Ley no se advierte un tratamiento distinto al que los principios han aceptado contable­mente, cualquier erogación o ingreso compilado en la determinación de la ren­ta comercial o contable debe considerarse como tal para la det erminación del enriquecimiento gravable.

Pero la actual situación venezolana es muy distinta a la de hace aproxi­madamente cinco aSos; ya las tasas de inflación no son tan bajas como para protegerse de la inflación sólo mediante la aplicación de priicipios de con­tabilidad universalmente aceptados, ni tampoco la Federación de Contadores Públicos ha aprobado todavía las normas para la elaboración de información financiera ajustada por inflación, ni la Ley de Impuesto sobre la Renta con­tiene una normativa que permita a los contribuyentes ajustar sus resultados contables a la realidad inflacionaria. Por todo ello, por el silencio en la materia, la tributación actual en Venezuela no está de acuerdo con la capaci­dad económica del contribuyente a que se refiere el artículo 223 de la Cons­titución Nacional.

En materia de decisiones económicas, así lo ha entendido el empresario venezolano mejor organizado; muchas empresas ajustan sus balarces por infla­ción de acuerdo a las experiencias de otros países y las pautas que indican los textos más avanzados de la disciplina contable. Esa medición de la in­flación les permite conocer su verdadera situación financiera j tomar las ac­ciones de acuerdo con los resultados de las correcciones necesarias; pero to­davía tienen que soportar una carga tributaria como si sus ganancias, de ha­berlas, fueran exactamente comparables con las de aüos precedentes. A ello los conduce la ausencia, en Venezuela, de principios de contabilidad que re­conozcan el efecto inflacionario, asi como el silencio de nuestra legislación en este aspecto. También lo han entendido en esta forma las autoridades del Ministerio de Hacienda, con quienes se han celebrado recientemente seminarios y ' ti respecto.

2) A - ;_c diales

Por considerarlo de interés, es necesario mencionar el seminario cele- do en Caracas, durante los días 25 al 27 de junio de 1989, sobre "Ajustes

240.

por Inflación en el Impuesto a la Renta", organizado por el Ministerio de Ha­cienda de Venezuela, con la colaboración del Fondo Monetario Internacional. El seminario estuvo presidido por la Sra. Milka Casanegra de Hantscher (Jefe de la División de Administración Tributaria del Departamento de Finanzas Pú­blicas del FMI) y contó con la presencia de expositores extranjeros, que aportaron su experiencia en la materia por la aplicación de ajustes inflacio­narios en las legislaciones tributarias de sus correspondientes países. Las conclusiones del seminario fueron, entre otras:

* "La inflación causa severas distorsiones en el sistema tributario y en la información financiera que muestran los balances, genera situaciones injustas al favorecer indebida­mente al contribuyente que debieron tributar en mayor medida o perjudicar a otros graván­dolos sobre utilidades que no son tales, por consiguiente la inflación resta equidad al sistema tributario.

* La inflación afecta la eficiencia del siste­ma tributario porque induce a las empresas aaumentar su endeudamiento y da origen a un trato discriminatorio según sea la composi­ción de los activos y pasivos de la empresa.

* Resulta clara la necesidad de adoptar un sistema que permita eliminar o corregir las distorsiones que genere la inflación en la tributación de las empresas.

* La experiencia que han tenido los países quehan usado sistemas de ajustes parciales ha sido negativa, al grado de que los han aban­donado para adoptar ajustes integrales.

* Solamente los ajustes integrales permiten realmente evitar las distorsiones que la in­flación produce en la tributación de las em­presas".

La comunidad empresarial entiende que el Ministerio de Hicienda ha pre­parado algunos anteproyectos con el concurso de asesores extranjeros para in­troducir en Venezuela, en la próxima reforma a la Ley de Ioniesto sobre la Renta, un ajuste integral por inflación, son papeles de traba; o sujetos a mo­dificaciones y, en consecuencia, no hay información oficial al respecto, has­ta el. punto de. que el proyecto de reforma a la Ley de Impuesti sobre la Renta que se introducirá al Congreso Nacional en los próximos d í a i , todavía nada indica en relación con un ajuste inflacionario.

Extraña mucho que las autoridades contables venezolanas representadas por los Colegios de Contadores Públicos y la Federación, no hayan tenido una mayor participación en el diseño de un ajuste por inflació i a los efectos

241.

tributarios. A propósito, el Comité de Principios de Contabilidad de la Fe­deración de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, integrado por un grupo de estudiosos Contadores Públicos, con José Martínez cimo coordinador, y con la participación de Carlos Loyo, David Arismendi, Miguel Estévez, Ra­fael Ramírez y Roberto Pérez, y basado en una. labor de desarrollo efectuada por el Lic. José Gabriel Marcano y el Lic. José Manuel Suérez, ha diseñado lo que serla la Declaración de Principios de Contabilidad N • 5, referida a las normas para la elaboración de información financiera ajustada por inflación, declaración que una vez aprobada por la FCCPV constituirá un principio de contabilidad de aceptación general en Venezuela, en relación con la informa­ción que a terceros deba suministrar la empresa en sus estados financieros. Esta declaración ofrecerá, en adición, una metodología que permita conocer la distorsión originada por la inflación en estados financieros elaborados con base en principios más tradicionales.

3) El ambiente económico y los correctivos fiscales

la doctrina tributaria está de acuerdo en que la introducción de un ajuste para sincerar la base imponible de los impuestos que se basan en los incrementos de patrimonio o en la renta es impostergable en aquellos países en los cuales la inflación distorsiona, en una u otra forma, el significado de los resultados de la empresa expresados en valores históricos. Sobre el tipo de ajuste en la clasificación de parcial e integral, la misma doctrina también se ha pronunciado por el último, como se desprende de lo mencionado en el curso de este trabajo.

Sin embargo, aunque reconocemos que un ajuste integral por inflación, a los efectos tributarios, conduce en general a una carga impositiva más equi­tativa, su adopción en cualquier medio debe*tomar en consideración una serie de aspectos de la economía del país.

En Venezuela, las empresas están viviendo un proceso de ajustes, que en alguna forma también está influido por el contexto inflacionario, originado no precisamente por una expansión de la demanda, sino más bien por un incre­mento de sus costos, en un ambiente donde prevalece lo que se ha denominado "inflación con contracción de la economía".

Es difícil entonces determinar a priori si los guarismos de los estados financieros ajustados por inflación, que es una técnica en principio diseñada para la toma de decisiones, no reportarán una carga tributaria mayor a una empresa que no pueda soportarla. Por esta razón, antes de introducir un ajuste integral por inflación en nuestro medio, debe tomarse en consideración una serie de aspectos, por ejemplo:

a) Las adquisiciones de inventario de la empresa durante un determinado ejercicio, según el método que se adopte, podrían incidir en un incre­mento de la base imponible; sobre todo si no se toma en cuenta el costo de ventas, que es una partida del estado de ganancias y pérdidas, o si aun tomándose en consideración, _os inventarios nó se realizan por venta en el mismo período o en el siguiente.

b) Si los inventarios a que nos referimos en el literal anterior fueron

242.

financiados, el pasivo de l.i empresa mostrará la porción no pagada de las deudas asumidas por esc i concepto. La empresa tendrá entonces un pasivo monetario que puede producir otro incremento de la base imponible.

c) La vigencia de tasas de intereses negativas - menores que la tasa de in­flación - puede inducir a la empresa al endeudamiento. Tal endeudamien­to podría ser voluntario, precisamente para tomar ventajas en un ambien­te inflacionario, caso en el cual una carga impositivf mayor estaría justificada. Pero no necesariamente podemos concluir qu s todas las em­presas se han endeudado deliberadamente, sobre todo ■ uando pudieran existir pasivos del pasado, cue la empresa no ha podido satisfacer toda­vía por falta de liquidez.

Es obvio que las reglas tributarias están dirigidas a la generalidad de los contribuyentes y no a casos especiales. La pregunta que entonces cabría hacerse es: ¿cuál es la situación general de las empresas d d país? EstasJornadas no son precisamente el escenario para la determinac: ón de esta si­tuación; pero sí para alertar que ella debe ser estudiada antes de apresurar­se a la introducción de un sistena integral de ajustes por : nflación a los efectos impositivos, porque ello también obedece al mandato constitucional establecido en el artículo 223 de nuestra Ley Fundamental, que también se re­fiere a la protección de la economía nacional.

VI) CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

1.- La inflación origina q íe la información que presen :en los estados financieros formulados sobre valores históricos esté completamente distorsionada, no solamente por lo que se refiere a los rubros del balance, sino también el estado de ganancias y pérdidas, incluyen­do por supuesto la ganaicia.

2.- La determinación de la base imponible sin contempla: un ajuste por inflación impone al contribuyente en general, y particularmente a la empresa, una carga tributaria que no está de acuerdo con la equidad ni con su verdadera capacidad contributiva, lo que es con­trario a la mejor doctrina y al principio contenidc en el artículo 223 de la Constitución Nacional Venezolana.

3.- La legislación tributaria venezolana en materia de impuesto sobre la renta debe incluir una normativa destinac.a a pre risar un ajuste por inflación para sincerar la- base imponible, le ganancia o el incremento de patrimonio de la empresa.

4.- Para la formulación de un ajuste por inflación en Venezuela, de­berían tomarse en consideración las normas aprobadas por el Comité de Principios de Contabilidad de la Federación de (olegios de Con­tadores Públicos de Venezuela.

5.- Un ajuste integral por inflacjón, qu • no tome en < onsider ación la realidad de la economía venezolana, >uede conducir a un miyor em­pobrecimiento de las empresas y, en consecuencia, no es recomen­dable.

243.6.- Aunque reconocemos que el ajuste por inflación que en mayor grado

se aproxima al concepto de justicia tributaria es el llamado ajus­te integral, recomendamos la selección de algunos ajustes parcia­les como, etapa de transición. Otra alternativa seria introducir un ajuste integral, pero para ser aplicado uno o dos años después de la promulgación de la Ley que así lo imponga.

244.

NOTAS

(1) Indice de Precios al Mayor (IPM) de Julio de 1987 a julio de 1989: 156%. Fuente: B.C.V.

Indice de Precios al Consumidor (IPC) Septiembre de 1987 a septiembre de 1989: 151%. Fuente: B.C.V.

(2) LISCANO, Marcelo R.: "Política Fiscal y Dinero".- Biblioteca de Finan­zas y Derecho Tributario, N° 17, pág. 18. Ediciones Depalma. BA., 1988.

(3) FONROUGE, Giulliani: "Derecho Financiero". Tomo I, pág. 315. EdicionesDepalma. B.A., 1970.

(4) Se entiende por Activos Monetarios, aquellos que representan dinero en efectivo y los que puedan convertirse en dinero representativo de los mismos valores que acusan los balances (caja, efectivo en bancos, cuen­cas y efectos por cobrar). Se entiende por Activos no Monetarios, los inventarios, inversiones temporales, y otros clasificables fuera del ac­tivo circulante.Excepto por los pasivos en moneda extranjera y las deudas reajustables, que se consideran pasivos no monetarios, el resto de los pasivos debe ser considerado como pasivos monetarios.

(5) SCH1NDEL, Angel: "Las medidas fiscales eventualmente disponibles paraactuar sobre los procesos inflacionarios y deflacionarios y su impacto sobre la administración tributaria", Revista de Hacienda, N° 71 (ASo; XLI Abril - Junio), págs. 66 y 67.

(6) CONTRERAS, Hugo y GONZALEZ, Iaonel: "Manual de Corrección Monetaria",pág. 14.- Editorial CEPET, Santiago de Chile, 1989.

LA REBAJA POR NUEVAS INVERSIONES

EDUARDO TRAVIESO URIBE

TRAVIESO EVANS HUGHES ARRIA RENGEL MARQUEZ & PAZ

INTRODUCCIONI

245.

El presente trabajo tiene como objetivo analiza^ a fondo el banefi- cio fiscal acordado en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta referida a la Rebaja por Nuevas Inversiones, el cual se en­cuentra actualmente Regulado por el Decreto 2707 de fecha 18 de Ene­ro de 1989, con el objeto de proponer una reforma, tanto al Articulo como al Decreto mencionado. Reforma ésta que estaría encaminada á permitir al pequeño y mediano industrial tener acceso al beneficio en cuestión; puesto que en los actuales momentos el cumplimiento por parte de los contribuyentes de uno1 de los requisitos concurrentes establecidos en la Ley para que proceda el beneficio en cuestión, referido a que los activos fijos objeto del beneficio sólo puedan ser aquellos no utilizados anteriormente en el país descalifica por falta de posibilidades económicas a la pequeña y mediana industria, ya que todos sabemos que los activos a que se refiere la Ley son de costos muy elevados, y el pago de los mismos casi siempre son en mo­neda extranjera.

La propuesta específica va dirigida a incluir a cierta clase de ac­tivos fijos que califiquen como' nuevos activos para el adquiriente de los mismos, pudiendo ser dichos activos usados. En la última parte del presente trabajo se hará mención detallada al punto pro­puesto con sus correspondientes medidas de control fiscal tendientes a evitar el traspaso de activos entre empresas afiliadas.

IINATURALEZA JURIDICA DE LA REBAJA POR NUEVAS INVERSIONES

El Artículo 7 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece los requisitos necesarios a ser cumplidos por un determinado contribu­yente para que el mismo pueda tener acceso al beneficio en cuestión. Cabe señalar que contrario a las exoneraciones, es sólo la Ley que otorga el beneficio y la facultad para determinar los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia. No estando obligado el contribuyante a cumplir con otros.

246.

versiones, el Ejecutivo no está facultado para establecer condicio­nes distintas a las contempladas en el Artículo 7 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que proceda el beneficio de la Rebaja por Nuevas Inversiones, de lo contrario, se estarla violando las disposiciones del Artículo 5 del COT, el cual reza así:

"En materia de exoneraciones, desgravámenes, reba­jas y demás beneficios fiscales, la Ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible Xa discrecionalidad del funcionario cuando fueren otor­gadas"

Del texto antes transcrito se establece en forma indubitable que es la Ley la única que pueda determinar los requisitos esenciales para la procedencia de la rebaja. Contrario al Decreto 1775, el Decreto 2707 hoy vigente, no establece condiciones distintas a las conteni­das en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para la procedencia de la Rebaja por Nuevas Inversiones.

El Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta reza así:

Artículo 78.- A los titulares de enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industria­les, generación y distribución de energía eléctri­ca, agricultura, cría, pesca, transporte y hotelería, se les podrá otorgar una rebaja del im­puesto equivalente al quince por ciento (15%) del monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas. Igual rebaja de impuestos se les podrá otrogar a los titulares de enriqueci­mientos provenientes de la industria de la cons­trucción por las inversiones hechas en equipos no utilizados anteriormente en el país por otras em­presas .Dichas rebajas sólo se concederán en aquellos ejer­cicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectivamente incorporados a la producción de la renta.La rebaja a que se refiere el presente artículo podrá traspasarse hasta los dos ejercicios anuales subsiguientes.

247.

Lo anterior lo traemos a colación, puesto que el Decreto 1775 del 31 de Diciembre de 1982, el cual estuvo vigente hasta el 18 de Enero de 1989, fecha en la cual entró en vigencia el Decreto 2.707, supedita­ba el otorgamiento del beneficio fiscal, a condiciones o requisitos no establecidos en la Ley, condiciones éstas en consecuencia, mani­fiestamente ilegales, puesto que excedían las disposiciones legales contenidas en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En efecto el Decreto 1775 exigía condiciones de obligatorio cumpli­miento adicionales a las previstas en el Artículo 7 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a saber: 1) Que los bienes producidos por un determinado contribuyente deberían tener un valor agregado nacio­nal igual o superior al 40%; 2) Que los activos productores de bie­nes tuviesen globalmente un valor agregado nacional igual o superior al 40%; 3) Que para tener derecho a la rebaja los contribuyentesdebían acompañar a la Declaración de Rentas: a) La relación del cos­to de las nuevas inversiones incorporadas a la producción, indicando en cada una el precio de los componenetes importados; b) En el caso de las empresas que se dediquen a ensamblar, envasar o empaquetar, éstas deberán indicar, además de lo exigido en el literal anterior, el costo de fabricación de los productos que ensamblen, envasen o empaquen, así como el de los materiales o productos nacionales uti­lizados en tales actividades; c) Copia de la certificación del valor agregado nacional del componente importado adquirido, emitido por el proveedor; y d) Constancia de estar solvente en el pago de los im­puestos y contribuciones nacionales exigibles para el momento de la presentación de la declaración.

La ilegalidad denunciada se fundamenta en las disposiciones de los Artículos 66 y 5 del COT. El Artículo 66 establece que la Ley que autorice al Ejecutivo a otorgar las exoneraciones, podrá facultar a el mismo para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos, lo que significa que sólo en los casos de las exonera­ciones , y con previa autorización de la Ley, el Ejecutivo podrá por vía de Decreto establecer condiciones especiales para la procedencia de una exoneración. Pero en los casos de la Rebaja por Nuevas In-

248.

PARAGRAFO PRIMERO: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se de­ducirán del costo de los nuevos activos fijos in­corporados a la producción de la renta, los retiros y las amortizaciones y depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijas por causas no fortuitas ni.de fuerza mayor, que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro años siguientes al ejercicio en que se incorporaron, determinarán reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.PARAGRAFO SEGUNDO: No podrán otorgarse las rebajas de impuestos establecidas en este artículo a las empresas que se dediquen a ensamblar, envasar o em­paquetar productos que no hayan elaborado ellas mismas en el país, salvo que en los mencionados procesos utilicen materiales o productos nacionales por un valor igual o mayor al setenta por ciento (70%) del costo del producto.PARAGRAFO TERCERO: A los fines de este artículo no podrán tomarse en cuenta:a) Las inversiones efectuadas para la extensión te­rritorial del propio fundo agrícola o pecuario o para la adquisición de otros, salvo que se trate de completar las áreas mínimas a que se refieren los artículos 29 y 30 de la Ley de Reforma Agraria.b) Las intersiones iniciales en fundos agrícolas o pecuarios, representativas de las porciones corres­pondientes a excesos de las áreas mínimas referidas en el literal anterior.b) Las inversiones deducibles conforme al ordinal 10 del Artículo 39 de esta Ley.PARAGRAFO CUARTO: Cuando se trate de empresas obli­gadas a declarar enriquecimientos netos consolida­dos, las rebajas de impuestos previstras en este Capítulo se calcularán sólo sobre las nuevas inver­siones que efectúen en el ejercicio las empresas integrantes del grupo empresarial, que realicen las actividades señaladas en dicho Capítulo, de acuerdo con la normativa establecida en el mismo.

Del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se desprenden los requisitos necesarios para que proceda el beneficio de la reba-

249.

CONCEPTO DE ACTIVIDAD INDUSTRIAL

A los efectos de la Rebaja por Nueva Inversiones, el concepto de ac­tividad industrial, debe ser interpretado tomando como premisa que todo lo que implique transformación de un producto mediante la uti­lización de activos fijos es una actividad industrial y no sólo limitar el concepto de actividad industrial a aquellas actividades que se dediquen a la transformación de materias primas en su estado natural a productos terminados. Criterio este último, definido con amplitud por la Corte Suprema de. Justicia en el caso de "FRIGORIFICO INDUSTRIAL TURMERO C.A." asentó la jurisprudencia siguiente:

"El problema sub-judice se concreta a determinar si la contribuyente ejerce una actividad industrial encaminada a la elaboración de productos, de cuya venta deriva su enriquecimiento, y cuya naturaleza pueda ser catalogada como resultado de una activi­dad industrial para poder gozar de la rebaja de im­puesto prevista en el artículo 67 de la Ley deimpuesto sobre la Renta de 1966.En un caso idéntico al de autos, de la misma con­tribuyente, para los ejercicios de 1-9-70 a 31-8-71 y 1-09-71 a 31-8-72, la Sala sentó la siguiente ju­risprudencia, que ratifica en la presente oportuni­dad :Al respecto se observa: una clasificación amplia y universalmente reconocida de la fuerza activa detrabajo y de la economía en general, las divide en tres grandes sectores:Io) Sector Primario, que comprende aquellas activi­dades más en contacto con la naturaleza, puesto que sustraen de ella en su estado natural o primitivo los productos, poniéndolos en circulación en el es­tado en que se encuentren, tales como la caza, la pesca, la agricultura, la minería.2 ° ) Sector Secundario, relativo a las actividades manufactureras, artesanales o fabriles, que trans­forman o modifican las materias primas que les su­ministra el sector primario, y al cual pertenecen las que fabrican bienes de producción: maquinarias, herramientas, materias primas artificiales y las de bienes de consumo: vestidos, alimentos, artefactos del hogar.

I I I

250.

ja, así como la base para el cálculo de la misma, siendo los mismos los siguientes:

1) El sujeto activo del beneficio, tiene que ser un contribuyente que genere enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industriales, gene­ración y distribución de energía eléctrica, agri­cultura, cría, pesca, transporte y hotelería;

2) Que los activos fijos sean activos no utilizada anteriormente en el país;

3) Que dichos activos fijos, esten efectivamente incorporados a la producción de la renta;

4) Que para determinar el monto efectivo de las in­versiones, monto éste que se tomará en cuenta para aplicar la rebaja, se calculará deduciendo del cos­to de los nuevos activos fijos, los retiros, las amortizaciones y depreciaciones hechas en el ejer­cicio anual sobre tales activos. En otras palabras la base, será el costo neto del activo para el mo­mento en que el mismo esté efectivamente incorpora­do a la producción de la Renta.

El Decreto 2707, de fecha 18 de Enero de 1989, no establece como ya digimos requisitos adicionales para que se dé el beneficio de la re­baja y sólo establece que el monto de la rebaja será equivalente al 10% de las nuevas inversiones.

De los requisitos mencionados, queremos resaltar el concepto de Ac­tividad Industrial y el concepto de Activos Fijos, los cuales han sido interpretados por La Administración del Impuesto sobre la Renta en forma exageradamente restrictiva, negando el beneficio en cues­tión en base a conceptos restrictivos de interpretación.

251.

3°) Sector Terciarlo, que incluye todos los servi­cios y comprende una extensa gama, desde el ejerci­cio de las profesiones liberales, las funciones de administración pública, hasta los servicios pura­mente personales de atención doméstica: hoteles,centros de recreo, cine, televisión, así como tam­bién los de primera magnitud, tales como transpor­te, comercio, empleo en empresa , institutos bancarios.La elaboración de productos industriales, como pue- He evidenciarse de esa clasificación, corresponde al sector secundario y consiste en un conjunto de operaciones materiales y técnicas ejecutadas para la obtención, modificación o transformación~~de las materias primas del sector primario en productos de Inmediata aplicación a las necesidades de la vida económica, útiles al hombre y creadores directos de riqueza. Este concepto se corresponde con el seña­lado por el Diccionario de la Real Academia Españo­la, que distingue con la voz de industria: Conjunto de operaciones materiales ejecutadas para obtener, transformar, perfeccionar o transportar uno o va­rios productos naturales o sometidos ya a otro pro­ceso industrial. La característica principal, pues, de una industria es la actividad modificadora o transformadora de los bienes económicos del sec­tor primerio, señalado anteriormente, en productos finales, aptos para su utilización o consumo para el hombre". (Subrayado nuestro).

En casos semejantes (explotación de canteras y fabricación de hielo), la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Jus­ticia, ha acogido el criterio sustentado por la Administración Impo­sitiva (Oficio N° HIR-900-270 de fecha 7-11-71, en contestación a consulta de la Cámara Venezolana de la Construcción) respecto a que la clasificación (elaboración de productos industriales) no limita la concesión del beneficio (de rebaja impositiva), sólo a "empresas de manufactura o de bienes producidos en serie en plantas industria­les" y por el contrario, considera que debe extenderse a contribu­yentes que obtengan "enriquecimientos de actividades de producción de materia prima o semielaborada, o de transformación de tales mate­rias para la obtención de bienes de consumo, sean éstos durables o no.

Quizás el concepto más adecuado de lo que debe entenderse por acti­vidad industrial lo encontramos en la Resolución del Ministerio de

252.

Fomento N° 3617 del 08-12-86, Resolución ésta que establece cuales proyectos industriales deben inscribirse en la Dirección Nacional de Industrias.

Los Artículos 1 y 2 de la Resolución mencionada 'reza así:

"Todos los proyectos para el establecimiento de nuevas industrias, la ampliación de las existentes y los proyectos de zonas y parques industriales, deberán inscribirse en el registro de proyectos que funciona en la Dirección General Sectorial de In­dustrias .Artículo 2.- A los fines señalados en esta resolu­ción, se entiende por industrias: todas aquellasactividades ^ operaciones que impliquen alguna transformación o variación física, mecánica o quí­mica de cualquiera de las características intrínse­cas propias de un bien, ya sea materia física o intermedia de origen orgánico o inorgánico, me­diante la aplicación de un proceso o método fabril o manufacturero que resulte en la incorporación de valor agregado. (Subrayado nuestro)

La definición de industrias contenida en la primera parte del Artículo 2 mencionado, debe servir como parámetro para los efectos de verificar cuando se está o no en presencia de una actividad industrial.

IVCONCEPTO DE ACTIVOS

La Administración del Impuesto sobre la Renta ha negado la proceden­cia de la Rebaja por Nuevas Inversiones cuando se trata de inversió en activos de naturaleza administrativa o en otras palabras, a los activos que no están directamente involucrados en el proceso de ma­nufactura. Consideramos que el criterio es equivocado, puesto que el Artículo 78 lo único que exige, es que el activo sea utilizado en la producción de la renta, sin importar que el mismo tenga ingeren­cia directa o indirecta en la generación de la misma.

No obstante no existir en la normativa vigente el concepto de "acti­vo fijo utilizado en la producción de la renta", es oportuno recordar

253.

el concepto de "activo de carácter permanente destinado a la produc­ción de la renta" establecido en el Parágrafo Unico del articulo 54 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1968.

La citada norma señala:

"...los bienes corporales e incorporales adquiridos o producidos para el uso de la propia empresa no señalados para la venta y situados en el país, tales como inmuebles, maquinarias, equipos y unidades de transporte; los bienes construidos o instalados con el mismo fin, co­mo refinerías, plantas eléctricas y demás instalaciones similares y los..."

Si todos los activos contemplados en el referido Parágrafo Unico eran considerados como destinados a la producción de la renta, sin riesgo de equivocarnos debemos concluir que esos mismos bienes usados por un contribuyente y no destinados para la venta tienen, necesariamen­te, que ser activos fijos utilizados en la producción de la renta.

Además, si analizamos el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, nos encontramos con que en su texto éste tan solo dice:

"....se les podrá otorgar una rebaja del impuesto equivalente al quince por ciento (15%) del monto de las nuevas inversiones, repre­sentadas en activos fijos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas..."

Más adelante, el mismo artículo, refiriéndose a los activos fijos, establece como condición para que proceda la rebaja, el que "estén efectivamente incorporados a la producción de la renta". Es evidente que esta condición no está limitando, o discriminando los activos por su destino o uso definitivo, sino que se refiere al momento en que es procedente tomar la rebaja, es decir, la rebaja no procede en el ejércicio en que se realiza la inversión, en que se adquiere el acti­vo, sino en aquel en que se utiliza por primera vez, lógico que en la producción de la renta, pero ni la Ley ni su Reglamento exigen, que el activo sea utilizado directamente en la producción indus­trial .

254.

Resulta imposible sostener, por ejemplo, que los activos fijos de tipo administrativo por llamarlos así, tales como mobiliario, equipo de oficinas y vehículos, etc. sean activos fijos pero no utilizados en la producción de la renta, pues, cualquier bien usado en el área administrativa de la empresa, es un activo fijo utilizado en la pro­ducción de la renta, puesto que son bienes usados en la administra­ción, necesarios para el control de la actividad comercial de la empresa y el control de la actividad industrial propiamente dicha. Desde el punto de vista operativo, si no funcionara la parte admi­nistrativa, la empresa se convertiría en un caos, ocasionando incon­venientes que ningún empresario en su sano juicio desearía para su actividad, por más pequeña que ésta fuera.

Desde el punto de vista fiscal propiamente dicho, debemos tener pre­sente la disposición contenida en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la cual reza textualmente:

"Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenadada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles, inmuebles, cor­porales e incorporables, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhi­birlos a los ..."

Si la propia Ley de la materia exige que los contribuyentes lleven controles tan detallados, no podemos decir que los activos fijos involucrados en tal control, no se utilizan en la producción de la renta.

También es importante destacar, que el artículo 77 de la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta, dispone:

"El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial o regional de la economía del país, podrá conceder las re­bajas de impuesto a que se refiere este Capí­

25S.tulo, en forma total o parcial, o aumentarlas hasta otro tanto de los limites señalados.Sin embargo, la presente disposición no será aplicable en el caso de la rebaja prevista en el artículo 79 de esta Ley."(subrayado nuestro)

Según la norma transcrita, el Ejecutivo tiene la facultad discrecio­nal de conceder las rebajas de impuesto previstas en el Capítulo I del Título IV de la Ley, y tal facultad discrecional abarca solamente la concesión o nó de las rebajas, así como también el porcentaje de rebaja que será concedido, siempre que no se exceda de los límites que dicha norma establece.

No le permite la Ley al Ejecutivo y no se excedió éste al concederla rebaja del Decreto 2707, que discrimine activos fijos en el casode la rebaja por inversiones en actividades industriales, por cuanto el artículo 78 de la vigente Ley, no permite discriminación entre los activos fijos y sólo exige que los mismos estén invertidos e incorpo­rados a la producción de la renta.

El artículo 4 del C.O.T. en su ordinal 3# establece que sólo la Ley puede "autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios", dentro de los cuales beneficios están, entre otros, las rebajas de impuesto. '

La autorización que concedió la Ley al Ejecutivo para conceder reba­jas de impuesto, está sometida a las limitaciones que los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establecen, las cualessolo permiten que si el Ejecutivo concede dicha rebaja, establezcadentro de los límites reales el porcentaje de rebaja, pero no autori­za al Ejecutivo para descalificar activos fijos.

La Ley, así como el Decreto 2707, sólo excluyen a los terrenos, tal como lo dispone el Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo l del Decreto 2707.

Sobre este particular, la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 09-12-85, refiriéndose a un reparo formulado por la Contraloría General de la República a SIVENSA, concluyó:

"De manera pues que debe la Sala entrar a exa­minar sólo el correcto alcance de la rebaja prevista en el artículo 38 de la Ley de Im­puesto sobre la Renta de 1961, conforme al cual (parágrafo cuarto): "los contribuyentesque efectúen inversiones en el país dudante el año gravable, para activos representados por equipos destinados a empresas que se dediquen a la elaboración de productos industriales, generación -y distribución de energía eléctricao de transporte gozarán de una rebaja deimpuesto complementario según la relación entre la inversión y la renta neta global de acuerdo con" la escala que allí se establece.De la lectura de la transcripción parcial del parágrafo cuarto del mencionado artículo 38 pareciera desprenderse que la inversión que da derecho a la rebaja allí prevista es aquella que se haga én equipos (maquinaria) que se destinen a la producción de la renta.Más, a esta conclusión se opone el texto del parágrafo quinto del mismo articulo, en el cual se establece que para los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el parágrafo precedente "no se tomarán en cuenta las inver­siones efectuadas para la extensión territo­rial del propio fundo o para la adquisición de otros". Esta referencia a la extensión del propio fundo territorial hace pensar indiscu­tiblemente que en la mente del legislador no estuvo el limitar la rebaja por Inversiones a los equipos destinados a la producción de~la renta, pues si esta hubiera sido su intención, la aclaratoria del parágrafo quinto carecería de todo sentido y fundamento. Ello lleva igualmente a la Sala a considerar que el parágrafo cuarto, interpretado concatenada- mente con el quinto articulo 38 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1961, permite concluir que la inversión representada en activos fijos de la empresa, bien sean éstos muebles o inmuebles, da derecRo a la rebaja de impuesto sobre la"renta~~alll establecida.La anterior conclusión se ve corroborada por la intención manifiesta que en ese sentido surge de la lectura de la correspondiente ex­posición de motivos, en la cual se expresa: "otra reforma de particular interés es la in­troducción de un sistema de exoneración parti­cular de impuesto en razón de las inversiones

257.hechas en actividades productivas, lo que tiende a crear un incentivo a la industria, la agricultura, la cría, el transporte y la energía. Esta reforma constituye una innova­ción que se ha querido introducir a título experimental con vista a establecer uq siste­ma más completo en un futuro próximo. El sa­crificio fiscal que todo esto significa esta­ría compensado por el aumento de la formación de capital en el pafsTvPara la Sala resulta, por tanto, evidente que el tipo de construcciones cuya consideración a los efectos de la rebaja previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta ha sido objetada por la Contraloría General de la República, repre­senta una inversión que contribuye a la for­mación del capital en la medida en que, tal como acertadamente lo señala el sentenciador de la instancia, constituyen instalaciones complementarias y necesarias para el personal de la empresa y para su administración.Siendo ello así, no se compadecería con el espíritu, propósito y razón de la rebaja pre­vista en el parágrafo cuarto del artículo 38 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1961 la exclusión, como lo ha pretendido el orga­nismo contralor, de construcciones que, si bien no se encuentran directamente destinadas a la producción de la renta, constituyen un complemento necesario de aquellas instalacio­nes que sí lo están, razón por la cual el re­paro formulado a la contribuyente es improce­dente, y así se declara." (subrayado nuestro)

Si la Corte ante un análisis del texto del Parágrafo Cuarto del ar­tículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1961, el cual, si lo comparamos con el texto del artículo 78 de la Ley vigente, es sin duda más restrictivo que éste, ya que se refiere a "activos represen­tados por equipos", consideró que la rebaja amparaba a todos los ac­tivos fijos, ya fuesen bienes muebles o inmuebles, es obvio concluir que la inversión en activos fijos administrativos no- involucrados di­rectamente en la producción dan derecho a la Rebaja por Nuevas Inver­siones contenidas en el Artículo 7 8 ds la Ley de Impuesto sobre la Renta.

258.

VPROPUESTA

Teniendo claro el objetivo del incentivo fiscal en estudio, tiene como finalidad incrementar la productividd y consecuencialmente el desarrollo industrial en nuestro país, considero necesario sea modi­ficado el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como si Decreto 2707 de fecha 18 de enero de 1989, con el objeto de permi­tir que la inversión en activos fijos usados anteriormente en el país califique a los efectos de la Rebaja por Nueva Inversión, siempre y cuando dicho activo califique para el adquirente de los mismos, como nuevo.

La anterior propuesta sólo tendría cabida para la inversión de aque­llos equipos que estén directamente involucrados en la producción de la renta, es decir, maquinarias y equipo industrial, no así para los activos fijos involucrados indirectamente en la producción de la ren­ta, a los cuales hicimos mención con anterioridad, manteniéndose para este tipo de activos el requisito que para que proceda la rebaja por la inverspon en los mismos, de que éstos no hayan sido utilizados an­teriormente en el país.

La discriminación anterior sería* válida en mi criterio puesto que los activos fijos administrativos tienen un costo de adquisición bastante menor al costo de los activos directamente involucrados en la produc­ción de la renta.

Con el objeto de evitar traspasos de activos fijos relacionados direc­tamente en la producción de la renta entre empresas afiliadas, quizá una medida de control fiscal efectiva sería que la venta de los acti­vos se efectúe obligatoriamente por documento autenticado, el cual deberá contener la descripción del activo, fecha de adquisición del activo por parte del vendedor y acompañar a dicho documento una de­claración jurada tanto de los directores de la compañía vendedora, como de la compañía compradora, en la cual los mismos indiquen que entre ellas no existe ni directa, ni indirectamente vinculación ac­cionaria alguna.

259.

Para el caso de que un contribuyente tratase de aprovecharse del be­neficio de la Rebaja en los términos propuestos en forma indebida, el mismo estaría dentro de los supuestos de hecho del Artículo 94 y si­guientes del COT referido a la defraudación. Recordemos que una de las sanciones impuestas por el COT en caso de defraudación es la im­posición de una multa que varía entre dos y cinco veces el monto del tributo omitido.

Caracas, 31 de octubre de 1989

LA REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

EDNA VALDIVIESO A.EX-ADMINISTRADOR DE HACIENDA ABOGADO DE LA FIRMA TRAVIESO EVANS HUGHES ARRIA RENGEL MARQUEZ Si PAZ

CARACAS, NOVIEMBRE DE 1989

260.

LA REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENT/s

Y LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

EDNA VALDIVIESO A.

Gran expectativa y diversas y encontradas opiniones ha causado la re ­

forma a la Ley de Impuesto sobre la Renta y la reforma t r i b u t a r i a en general.

Sin pretender re star le importancia al resto de contribuciones nacionales,

pues como plantearé más adelante, la reforma t r i b u t a r i a debe hacerse sobre la

base de un a n á l is is que abarque todos l o . t r ib utos nacionales que afectan a

los contr ibuyentes, me r e f e r i r é particulcrmente al proyecto de reforma a la

Ley de Impuesto sobre la Renta.

La pr in c ipal c r í t i c a que se le hace a este proyecto, es la eliminación

de los desgravámenes y rebajas a las personas naturales, c r í t i c a que compar­

to, pero que no es la única que se merece pues dicha reforma entraña un sin

número de detal les que nos l leva a pensar, que en su redacciór no se ha con­

siderado la necesidad de el iminar disposiciones que coliden cor el Código Or­

gánico T r i b u t a r i o que aún presenta la vigente Ley, así cono tampoco su

adaptación a la realidad económica que vivimos, sino tan solo, la necesidad

coyuntural de recursos para sufragar los excesivos gastos públ icos.

Un a n á l is i s superf ic ia l de la reforma puede l levarnos a pensar que la

misma se hizo con el f in de c o rre g ir " i n j u s t i c i a s " , como lo hin manifestado

los funcionarios responsables de su redacción al af irmar , qu« el que todas

las personas naturales tengan un mismo monto como no gravab.e, equivale a

darle c ara c te r ís t ic a s de equidad a los desgravámenes. También podríamos pen­

sar que se disminuye la carga t r i b u t a r i a , pues la simple comparación de los

porcentajes máximos así pareciera in d ic a r . Sin embargo, un a n á l is i s un poco

más profundo nos confirma que la consecuencia es o tra , totalmente opuesta.

261.i . DESGRAVAMENES

El asignarle a todas las personas naturales la misma cantidad por con­

cepto de desgravamenes no puede aceptarse como una cuestión de equidad, como

se pretende j u s t i f i c a r . Si entendemos el término equidad como simple Igual ­

dad, la j u s t i f i c a c i ó n es v á l id a , sin embargo, nada más lejos de la equidad,

atendié ndola como r e c t i t u d , ponderación y hasta j u s t i c i a o como considera­

ción in div idual de una s it uació n, que la aplicación de una misma cantidad por

concepto de desgravámenes a todas las personas sin importar si han in curr ido

o no en el gasto, ¿qué equidad existe si a una persona que in c u rr ió en gastos

por Bs. 20.000,oo y a otra por Bs.300.000,oo, la Ley les reconoce a ambas

Bs. 120.000,oo? Este aspecto de la reforma mas bien elimina lo que de equidad

existe en la Ley vigente.

En todo caso, la reforma en este sentido debió haberse d i r i g i d o a ra­

c io n a l iz a r los desgravámenes, ajustándolos a la situación económica, pero de

forma tal que la disposición pudiese perdurar en el tiempo, sin necesitar de

sucesivas reformas según la coyuntura económica de cada momento.

La ra c ional izac ió n de los desgravámenes, debe d i r i g i r s e a p e rm it i r la

deducción de aquellos gastos indispensables que implican el avance de un

pais , como lo son los referentes al pago de vivienda, educación y servic ios

médicos; el que no esté permitido déducir estos rubros se compadece con la

más absurda I n j u s t i c i a so c ia l , sobre todo si tomamos en consideración los de­

f ic ie n te s serv ic io s prestados por el Estado en estas áreas.

I I . LA REFORMA Y EL SALARIO

Muchos de nosotros hemos hecho cálculos sobre cómo afecta al asalariado

la nueva t a r i f a y nos encontramos con que el "ben ef ic io 11 a que se refieren

sus defensores, puede entenderse únicamente como sinónimo de " s a c r i f i c i o " . El

único beneficio r e a l , entendiéndolo en este caso, no como s a c r i f i c i o , sino

como ventaja, si afecta a .aquel las remuneraciones anuales superiores a los

Bs. 3 .0 00.000,oo, las cuales si tienen c a ra c te r ís t ic a s de renta, pues su per­

ceptor tiene capacidad de ahorro, es d e c i r , gana más de lo que necesita gas­

ta r para v i v i r , aquellas que con la Ley vigente pagan un impuesto entre el

38% y el 45% y que con la reforma pagarían un 35%. Esta categoría de asala­

262.

riados está muy por debajo del 1% de la masa de trabajadores. No ocurre lo

mismo con aquellas que por f ic c ió n le g a l , deben considerarse como rentas ne­

tas gravables, como es el caso de la gran mayoría de los s a la r io s , cuyos be­

n e f i c i a r i o s , no son más que simples intermediarios entre el patrono pagador y

los perceptores de pagos por concepto de bienes y s e r v ic io s , a quienes en de­

f i n i t i v a va a parar el sueldo de estos asalariados.

I I I . TARIFA CORPORATIVA

En cuanto a las modificaciones que afectan a las personas j u r í d i c a s ,

específicamente lo concerniente a la t a r i f a a p l ic a b le , es innegable la in ju s ­

t i c i a que se comete con las pequeñas y medianas empresas, las cuales t r i b u t a ­

rían en igualdad de condiciones con las grandes empresas o grandes

contribuyentes, como los denomina la propia Administración T r i b u t a r l a .

Las pequeñas empresas pagarán el impuesto que dejarán de pagar las

grandes empresas y aún más, puesto que éstas ven disminuida su carga t r i b u t a ­

r i a en un 15%, mientras que a las pequeñas se les aumenta dicha carga en un

20%; para las medianas empresas, aún cuando se les mantiene el mismo porcen­

taje previsto en la Ley vigente, el gravamen no deja de ser in ju sto si lo

comparamos con la reducción que afecta a las grandes empresas.

No solamente la i n j u s t i c i a es reprobable en lo que a este aspecto de la

reforma se r e f i e r e , pues es evidente la in consti tucional id ad de la norma ya

que v i o la una disposición expresa de la Constitución Nacional, la cual en

forma muy clara establece en su A r t i c u l o 223 que "EL SISTEMA TRIBUTARIO PRO­

CURARA LA JUSTA DISTRIBUCION DE LAS CARGAS SEGUN LA CAPACIDAD ECONOMICA DEL

CONTRIBUYENTE, ATENDIENDO AL PRINCIPIO DE LA PROGRESIVIDAD, ASI COMO LA PRO­

TECCION DE LA ECONOMIA NACIONAL Y LA ELEVACION DEL NIVEL DE VIDA DEL PUEBLO."

Es obvio que la reforma planteada pasó por a l to todo el contenido de

esta^ disposición con sti tuc io na l , ya que ni se tomó en cuenta la capacidad

económica de los contribuyentes, ni se atendió el p r in c i p io de la p r o g r e s iv l -

dad, ni se proteje la economía nacional y mucho menos podemos pensar que me­

didas asi puedan elevar el nivel de vida del pueblo.

La modificación de la actual t a r i f a corporat iva resulta o b l i g a t o r i a ,

pues el país necesita que éstas sean disminuidas para poder competir con

263.

otros países en la tan necesaria inversión extranjera , sin embargo, la pro-

gresiv idad en la t a r i f a es indispensable, de lo contrario estar la creándose

una situación que podría degenerar en la nulidad del a r t i c u l o por in c o n st i tu ­

c io na l , con las graves consecuencias que tal nulidad acarrear la al Fisco Na­

cional .

IV. LA LEY VIGENTE

Es imposible negar la necesidad de una reforma a la Ley de Impuesto so­bre la Renta, no sólo por la neces'dad de adaptar la t a r i f a corporat iva , sino

también porque resulta evidente que las normas que rigen la materia han que­

dado obsoletas en muchos aspectos debido al surgimiento de hechos que afectan

la capacidad c o n tr ib u t iv a , como lo es todo lo relacionado con la in f la c ión y

otras situaciones como las creadas por los d i ferenciales cambiarlos, hechos

éstos novedosos, no experimentados por los venezolanos hasta hace pocos años;

otra de f ic ie n c ia importante que se observa en la ley vigente es lo referente

a normas especificas para determinar el enriquecimiento neto derivado del

arrendamiento f ina nciero , f igura ésta muy u t i l i z a d a en nuestros d ías , pero

que no tiene un tratamiento f isca l que se adapte a las c a ra c te r ís t ic a s tan

p a rt icu la re s de estas operaciones fina ncieras ; sin embargo, el proyecto de

reforma nada contempla sobre esto:; aspectos los cuales debieron haber sido

los puntos relevantes de una verdacera reforma.

Otra razón que j u s t i f i c a una reforma de la Ley, es la necesidad de e l i ­

minar disposiciones que aun se corservan en la Ley v igente, en franca c o l i ­

sión con disposiciones del Código Orgánico T r i b u t a r i o , como es el caso del

gravamen a los pagos por asistencia técnica y serv ic io s tecnológicos presta­

dos integramente desde el exte r io r por personas no residentes o no do m ic i l ia ­

das en el pa ís . Asi se desprende de la disposición contenida en el A r t i c u l o

12 del COT, el cual reza textualmente:

"LAS NORMAS TRIBUTARIAS TIENEN VIGENCIA EN EL ÁMBITO ES­

PACIAL SOMETIDO A LA POTESTAD DEL ORGANO COMPETENTE PARA

CREARLAS.

LAS LEYES TRIBUTARIAS PODRAN CREAR TRIBUTOS SOBRE HECHOS

IMPONIBLES OCURRIDOS TOTAl. 0 PARCIALEMNTE FUERA DEL TE ­

RRITORIO NACIONAL, CUANDO EL CONTRIBUYENTE TENGA LA NA-

C10NALIDAD VENEZOLANA O ESTÉ DOMICILIADO EN VENEZUELA,

EN ESTOS CASOS, LA LEY PROCURARA CONCILIAR LOS EFECTOS

DE TALES DISPOSICIONES CON LA CONVENIENCIA DE EVITAR LA

DOBLE TRIBUTACIÓN."

Resulta indispensable, además, precisar el concepto de uno de los pr in cip io s

básicos de nuestro ordenamiento t r i b u t a r i o , como lo es el referente a la te­

r r i t o r i a l i d a d ; el concepto previsto en el A r t i c u l o 4 de la Ley es tan amplio

y al mismo tiempo tan vago que resulta imposible de l im itar lo t e r r i t o r i a l de

lo e x t r a t e r r i t o r i a l . La Ley dice que un ingreso es t e r r i t o r i a l cuando alguna

de las causas que lo o r ig ine ocurre en Venezuela, tal disposición ha llevado

a pretender gravar en el país ingresos totalmente causados en el extranjero

por e! simple hecho de que el dinero para su pago sal ió de Venezuela. La pre­

cis ión de este concepto es a todas luces indispensable para e v i t a r así el

subjetivismo que impera en su in te rp re ta ció n .

V. LA REFORMA TRIBUTARIA EN GENERAL

Para obtener mayores recursos, además de la reforma a la Ley de Impues­

to sobre la Renta, el Estado se valdrá del novísimo (para nosotros) Impuesto

al Valor Agregado (IVA) que no es otra cosa que un impuesto al consumo. Este

impuesto según parece se f i j a r á en un 10% del va lo r del bien o serv ic io que

se adquiera. Si esto es así debemos considerar que, por ejemplo, una persona

que perciba un sueldo de Bs. 500.000,oo pagaría por concepto de impuesto so­

bre la renta Bs. 60.400,oo, más Bs. 50.000,oo por concepto de IVA, pues como

d i je r a antes, necesita todo su sueldo para v i v i r , por lo tanto, todo lo va a

consumir, esto sin considerar la contribución al seguro s o cia l (B s . 5 .400,oo),

al seguro de paro forzoso (Bs. 5.000,oo) y al fondo previsto en la Ley de

P o l í t i c a Habitacio nal (B s. 5 .000,o o). Esos Bs. 125.800,oo representan el

25,16% del ingreso de un individuo que no percibe ninguna renta pues todo

lo que gana lo consume, no en supe rf ic ia l id ad es , sino en comida, ve stido, es­

cuelas, t ransporte, odontólogos, médicos y v iv ienda. Así tenemos que Bs.

500.000,oo que antes pagaban el 21% de impuesto, pagarían en base a la re f o r ­

ma t r i b u t a r i a planteada el 25,16%, esto sin considerar el deter ioro del poder

ad q u is i t iv o lo que resulta completamente i ló g ic o en una economía in f la c io n a -

264.

265.

r ía que destruyó las c a ra c te r ís t ic a s de rentas que podría tener un ingreso de

esas dimensiones.

Estas incongruencias nos demuestran, entre otras observaciones, que la

reforma t r i b u t a r i a no puede hacerse en forma in div idua l , ' es d e c i r , sin consi­

derar el conjunto de t r ib uto s vigentes o a implantar paralelamente. De lo

contrario la clase media trabajadora re s u lt a r la definitivamente sacrif icada

con la consiguiente repercución negativa en la economía nacional.

La reforma t r i b u t a r i a debe ser g lo bal , considerada como un todo, sobre

la base de un a n á l is i s del efecto general de todos los tr ib u to s que van a

afectar los ingresos de los contribuyentes (Ley de Impuesto sobre la Renta,

Ley de Impuesto al Valor Agregado, Ley del Seguro de Paro Forzoso, Ley del

Seguro S o c ia l , Ley de P o l í t i c a Habitacional ) , si no se hace a s i , el t r ib u to

en conjunto resultará c o n f isca to r io , c a ra c te r ís t ic a esta que, individualmen­

te , se le podrá a t r i b u i r al impuesto a la renta si las modificaciones p re v is ­

tas en el proyecto de reforma, son aprobadas.

Para e v i t a r que el impuesto sobre la renta resulte c o n f isca to r io , los

proyectistas y legisladores deben tener en mente que el t r ib u t o consiste en

la "detracción coactiva de RIQUEZA como bien lo señala el Profesor Héctor

Vil legas en su obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y T r i b u t a r i o . En

honor a este concepto adoptado mediante disposición expresa en nuestra Ley de

Impuesto sobre la Renta, en el encabezamiento de su A r t i c u l o I o , debe pechar­

se el enriquecimiento, el aumento patrimonial real y no el simple ingreso.

VI. LA REFORMA Y SUS JUSTIFICACIONES Y LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Decir que la Reforma está destinada a s im p l i f i c a r la recaudación del

impuesto, es a todas luces impropio, pues la única variación en este sentido,

además del a n t ic ipo de impuesto en caso de enejaneción de immuebles, punto

este que anal iz aré más adelante, es la retención tota l al asalariado, para lo

cual se e'iminan los desgravámenes, o como se ha dicho, a todos se les asigna

la misma cantidad por dicho concepto (Bs. 120.000,o o ) ; ninguno de nosotros

podemos estar de acuerdo con que esta retención en la fuente, que ya e x i s t í a ,

s im p l i f ic a la recaudación, pues el porcentaje que el Fisco recauda por con­

cepto de retención a los asalariados equivale a una mínima parte de la . re ca u­

266.

dación anual, ya que los grandes contribuyentes no son precisamente las

personas naturales asalariadas.

Uno de los argumentos de la reforma afirma que ésta implica una ventaja

para el asalariado pues le evita el dolor de cabeza que s i g n i f i c a presentar

la declaración anual de rentas, cabe señalar que tal dolor de cabeza no se

puede a t r i b u i r a la presentación de la declaración sino que es la consecuencia

de una anacrónica administración pública, de la cual no se escapa la adminis­

tración tr ib utar ia ; el servicio de correos no es un servic io confiable , por

lo tanto, la disposición contenida en el Parágrafo Primero del A r t í c u l o 19

del Reglamento, es letra muerta, razón por la cual todos debemos acudir a los

centros de recepción donde se produce el tan conocido congestionamiento.

El sistema de recepción que, en forma de operativos especiales, ponen en

práct ica las Administraciones de Hacienda, no cuenta con personal c a l i f ic a d o ,

ni con el equipo idóneo para tales menesteres, así se evidencia de las miles

de anécdotas que olmos todos los años referentes a los d i s t i n to s requis itos

que, en cada mesa de recepción, pone el receptor de turno, ya que estos fun­

cionarios deben ser sustituidos varias veces al día debido al agotamiento por

el esfuerzo que significa sel lar cada declaración con unas máquinas que, por

la fuerza que necesita aplicársele, en muchos casos ha provocado lesiones en

los funcionarios que las manejan, lo que incide en pérdida de tiempo y en el

congestionamiento de los centros de recepción y provoca el aludido dolor de

cabeza.

Igual dolor de cabeza nos produce cualquier otra g e s t ió i que debamos

re al iza r en la Administración de Hacienda, como ejemplo se puede c i t a r la so­

l i c i t u d de un certificado de solvencia o la simple presentación de una D-203

para enajenar un Inmueble, donde se ha llegado a los procedimiertos más a r b i ­

tr ar ios al extremo de rechazar costos y formular reparos sin resolución que

los motive ni liquidación de planil la alguna. Cabe señalar que en la reforma

propuesta este problema está supuestamente solucionado, ahora, quien tenga

que enajenar un inmueble pagará, a t i t u l o de anticipo de impuesto, el 2% o

el 3% del INGRESO BRUTO, según el enajenante sea una persona natura! o j u r í ­

d ica , sin que importe si la venta es a crédito o de contado, por ende en

abierta contradicción con las Disposiciones Fundamentales del impuesto sobre

la renta contenidas en los artículos I o y 3o de la Ley, que establecen que

267.

son los ENRIQUECIMIENTOS NETOS V DISPONIBLES los que causarán impuesto y que

en el caso de enriquecimientos provenientes de la enajenación de inmuebles,

éstos se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.

Si observamos la Exposición de Motivos de la Ley del 78, nos encontra­

mos con que el entonces a r t ic u l o 92, fue incluido en dicha reforma como una

medida de control f isca l en v is ta de que los controles existentes para ese

entonces (memorial informativo) no eran ef ic ie ntes ( l a Administración no pro­

cesaba los memoriales). En la Exposición de Motivos de la reforma que esta­

mos analizando, se señala que el gravamen a t i t u l o de ant ic ipo sobre el

ingreso bruto , se establece con el f in de solucionar hechos ir regulares que

respecto a esta renta confronta la Administración.

Pensar que un gravamen v i o l a t o r i o de las disposiciones fundamentales

de la propia Ley, elimina hechos ir regulares resulta ingenuo; además, inge­

nuos seriamos todos si confiáramos en el reintegro que correspondería en caso

de que la enajenación no se l levara a cabo, o que el e j e r c i c i o involucrado

arro jara pérdidas.

Ante todos los problemas que confrontan los contribuyentes con la admi­

n istra ció n t r i b u t a r i a , se hace evidente que quien tiene que s u f r i r una re fo r ­

ma es la administración, ya que si la misma no se l leva a cabo, podríamos

pasarnos toda la vida reformando leyés, las cuales nunca cubrirán las espec-

t a t i v a s , no por que las reformas no sean apropiadas, sino porque la estructu­

ra admin istrativa del ente que tiene que e je c u ta r la s , su funcionamiento

Interno, no se ajusta a las exigencias de las reformas legales.

Este desface lo hemos v iv id o todos estos años y han afectado las re f o r ­

mas legales que ha sufrido el impuesto sobre la renta.

Dentro de la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, se

introdujeron dos mecanismos de control f i s c a l , llamados a s i m p l i f i c a r , por

una parte la v e r i f ic a c ió n de las declaraciones presentadas y por otra la re­

caudación de impuestos derivados de c ie rta s operaciones. Me estoy re f i r ien do

al Registro de Imformación F i s c a l , comunmente conocido como RIF , y a la de­

claración estimada especial previa a la enajenación de inmuebles.

El RIF consiste en un revolucionario mecanismo de control f is c a l en el

cual deben i n s c r ib i r s e todos los contribuyentes y hasta aquellos potenciales

268.

contribuyentes, es d e c i r , aquellos qub no lo sean por no generar ingresos

susceptibles de gravamen, pero que por poseer bienes, pudieran en algún mo­

mento converti rse en contribuyentes.

El funcionamiento del RIF necesitaba de un sistema de computación 1n-

terconectado que cubriera todo el país y funcionaría como una cuenta banca-

r ia que r e c i b i r í a información cruzada proveniente del procesamiento de las

declaraciones de rentas, siendo el número de cuenta de cada contribuyente

aquel asignado en el momento de in s c r ib i r s e en dicho re gistro de contribuyen­

tes.

Las computadoras se compraron, todas las Administraciones de Hacienda

están interconectadas con el Centro E lectrónico de Procesamiento de Oatos,

millones de bolívares se gastaron en su programación, para lo cual fueron

contratados técnicos extranjeros, pero todos esos esfuerzos fueron en vano,

pues aun cuando la Dirección General Sectorial de Rentas posee un equipo ca­

paz de procesar todos los ingresos y gastos de los contribuyentes, el mismo

se u t i l i z a en un mínimo de su capacidad, circunscribiendo su acción a los de­

rechos pendientes de los contribuyentes (que nunca se mantienen al d ía ) a los

efectos de expedir los cert i f ica do s de solvencia; y , a e m it i r las p l a n i l l a s

demostrativas de l iquidación al procesar las declaraciones anuales de rentas

(todas las p l a n i l l a s l iquidadas en base a este sistema, que impliquen repa­

ros, presentan v ic io s de procedimiento que las hacen anulables). Pero ¿y el

RIF? ¿Cuál es su u t i l i d a d práct ica actual para la Administración T r ib u t a r ia ?

lamentablemente tan solo ha quedado como una formalidad que, por disposición

le g a l , debe cumplir el contribuyente, pero que ningún beneficio d i s t i n t o al

número de contribuyente (antigua i d e n t i f i c a c i ó n ) , proporciona a la Adminis­

tración T r i b u t a r i a , ya que el proceso de cruce de información nunca se ha

puesto en p ráct ic a .

La declaración especial para la enajenación de inmuebles, constituye

otro mecanismo de control f isca l ideado con el f i n de g ara nt iza r la inclusión

en la declaración d e f i n i t i v a de rentas de todos aquellos ingresos derivados

de operaciones in m o b i l ia r ia s , puesto que por fa l t a de c o n tr o l , ya que la Ad­

minist ració n no procesaba los Memoriales Informativos que el enajenante pre­

sentaba en los Registros o Notarías, los enriquecimientos derivados de estas

operaciones no eran declarados en la correspondiente declaración d e f i n i t i v a

2 6 9 .

de reatas. Igual suerte que los Memoriales c orr ió la D-2G3, como se denomina

a esta declaración especial , pues las mismas no se procesan; la Administra­

ción r.o t iene ningún c o n tr o l , por lo tanto, desconoce si las operaciones de­

claradas en una D-203 han sido incluidas o no en las correspondientes

declaraciones d e f i n i t i v a s , salvo la excepción que representa el cruce manual

ae información que se re a l iza en algunas Administraciones de Hacienda, las

cuales, debido al escaso número de contribuyentes que les toca con tro la r ,

pueden hacer ese ti po de v e r i f i c a c i ó n , aun cuando mucho más s e n ci l lo serla su

procesamiento a través del Centro E le ctró nico , sin embargo, éste, aun cuando

tiene capacidad, tampoco está programado para procesar una información tan senci­

l l a como esa. En la Reforma propuesta, se le elimina a esta declaración espe­

cial el carácter de mecanismo de control f i s c a l , f 1n para el cual fue Ideada,

y si le convierte en un mecanismo a r b i t r a r i o para obtener dinero f á c i l .

Otro elemento que podemos observar en la reforma en discusión es que se

eliminan figuras de reciente incorporación como el gravamen a rentas extrate ­

r r i t o r i a l e s y la consolidación de enriquecimientos y pérdidas, incorporadas

sn la reforma de 1986 con bombos y p l a t i l l o s , pues según los proyectistas de

ese entonces y los propios legisladore s, se evitaba asi la elusión de impues­

to en cantidades astronómicas, pues, por una parte , el dinero producido en

Venezuela se mantenía en el e x te r io r generando cuantiosas ganancias sin que

al Fisco Nacional le ingresara nada-por tal concepto y por otra parte , me­

diante la constituc ión de d i s t i n ta s compañías se fraccionaba la renta lo que

in c id ía en un ingreso menor para el Fisco.

El aumento de los ingresos por tales conceptos nunca l l e g ó , no porque

las medidas no fueran buenas, sino porque la administración t r i b u t a r i a no

estaba ni está en capacidad de ejerc er el control necesario para l l e v a r a ca­

bo una reforma, hasta c ie r to punto re volucionar ía , como lo fue la de 1986.

Las consecuencias de aquella reforma fueron analizadas tan superficialmente

que no se pensó en la estructura necesaria para c ontrolar las inversiones en

ei ex tranjero , de las cuales tan solo se recibió lo correspondiente a Inver­

siones en div isas da empresas serias auditadas a su vez por profesionales se­

n o s . En cuanto a la consolidación, el resultado en los tres primeros años de

reforma fue contrario al tan publ ic itado aumento en la recaudación, pues no

se pravió la inf luencia de las pérdidas, que también son consolidables, lo

270

que derivó en que, empresas que generaban ganancias al consolidar con sus f i ­

l i a l e s perdidosas, en conjunto, no pagaban impuesto, aunado a las grandes

pérdidas cambiarias derivadas de la devaluación de nuestro signo monetario.

Con respecto a la consolidación, cabe señalar que si e x ist ie ra un verdadero

a n á l i s i s , ya no de los anter iores proyectistas y legisladore s, sino de los

que ahora tienen la responsabil idad de la reforma que nos ocupa, se darían

cuenta que la consolidación tenia que tener una proyección en el tiempo y que

una vez absorbida la pérdida acumulada es que se iban a ver sus fruto s . La

decisión de derogar la consolidación por no ver los resultados de inmediato,

evidencia que ese de ta l le no se ha tomado en cuenta y el c u b r i r tal elimina­

ción con una disposición que v io la el p r in c ip io contenido en el a r t i c u l o 223

de la Constitución Nacional, pone de manifiesto la inconsti tucional id ad de la

t a r i f a .

No solamente este aspecto afecta negativamente a la Administración T r i ­

bu tar ia , tal vez el más importante es el r e la t iv o al personal que en e l l a la ­

bora, aquel que tiene la responsabil idad directa en la práct ica del control

f iscal y tal vez también, el elemento menos tomado en cuenta.

La formación del funcionario f isca l debe ser de primera, su actuación

fundada en sus conocimientos es la base para que el Fisco pueda reclamar con

éxito los derechos que se le pretendieran negar. Este funcionario debe actuar

apegado a las normas para que su trabajo no sea en vano, pues no sólo se debe

considerar lo que deja de p e r c i b i r el Fisco por la impericia del funcionario,

sino el costo del proceso que genera un reparo.

Al Fiscal de Hacienda le sucede lo que muchas veces le ocurre al p o l i ­

cía cuando el delincuente queda l i b r e , no porque no cometió el d e l i t o , no

porque éste no se puede probar, sino porque en la instrucción del expediente

se violaron normas de procedimiento que dejan sin efecto, anulan las actua­

ciones practicadas, no pueden legalmente ser consideradas en un proceso j u d i ­

cial .

En materia t r i b u t a r i a , los v ic io s en el procedimiento y aquellos que

atañen a la competencia, es d e c i r , a la facultad con que actúan los funciona­

r i o s , son, sin lugar a dudas, los peores enemigos del Fisco. Un a l to porcen­

taje de los recursos presentados ante los Tribunales Contencioso T r ib u t a r io s

271.

se han decidido por esta v ía , los dictámenes de la Corte Suprema de Ju s t ic ia

también han confirmado tales Sentencias en aquellos casos en que no ha desis­

tido la Procuraduría, desistimiento éste que implica un reconocimiento de la

opinión emitida por el t r ib u n a l , pero sin embargo, la Administración T r i b u t a ­

r i a continúa incurriendo en los mismos v ic io s como si no e x is t ie r a voluntad

de c o r r e g i r l o s . Casi podríamos afirmar que un contribuyente bsen asesorado

puede obtener la nulidad de Actas, Resoluciones y P la n i l la s sin que se discu­

ta el fondo del reparo.

Para los abogados que nos dedicamos a esta materia, resulta muy cómo­

do que la situación no cambie, pues al ser anuladas las actuaciones de la

Administración el c l ien te queda contento y el abogado es considerado un gran

conocedor de la materia. No obstante, aquel abogado estudioso de la materia

t r i b u t a r i a tiene que s e n t i r una gran f ru stra c ió n , pues pasa el tiempo, modi­

fican las leyes, modifican los reglamentos y no podemos conocer la opinión de

los tr ib unales sobre aspectos fundamentales de nuestro ordenamiento t r i b u t a ­

r i o .

Este grave problema que confronta la Administración T r i t u t a r i a no se

soluciona con la modificación de la Ley, el problema es interno es de proce­

dimientos, de formación del funcionario. Los procedimientos de . ontrol f isca l

que permite la Ley son efectivos pero hay que ponerlos en p r á c t c a , u t i l i z á n ­

dolos para el f i n para el cual fueron creados, es d e c i r , sin desvir tuar su

esencia. Ahora bien, la puesta en práct ica de dichos mecanismos necesita de

funcionarios competentes que conozcan las normas que rigen la materia para

e v i t a r que la práct ica que se imponga se v i c i e de nulidad; los funcionarios

que reúnen estos requisitos son pocos, por lo tanto, resulta imperioso que la

Administración T r i b u t a r i a se te cn if iq ue, debe tomarse consciencia de que un

Fiscal de Rentas no puede ser cualquiera, debe ser un profesional o un té c n i ­

co altamente capacitado y remunerado conforme a su capacitación y responsabi-

1idad ante el Estado.

V I I . FORMACION DE LOS FUNCIONARIOS

La Administración T r i b u t a r i a cuenta con un gran apoyo para la formación

de los funcionarios que requiere, se trata de la Escuela Nacional de Adminis­

2 72.

tración y Hacienda Pública (ENAHP I U T ) , escuela esta que depende directamente

del Despacho del Ministro de Hacienda, de la que egresan Técnicos Superiores

Hacendistas y Licenciados en Ciencias Fiscales.

Los estudiantes de este in s t i t u t o deben hacer pasantías en el Ministe ­

r io de Hacienda como un requis ito de su pensum de estudios, ya que se están

formando como profesionales y técnicos en el área manejada por dicho Ministe ­

r i o . Estas personas se forman en el área f i s c a l , no por casualidad, no por

haber ingresado al M in ister io de Hacienda por un favor p o l í t i c o o por simple

amiguismo, sino que se forman a consciencia porque estudian con el f in de ob­

tener esos conocimientos específicos y s e r v i r al Estado, asi como otros es­

tudian medicina, ingeniería o derecho.

La planta de estudiantes de la ENAHP IUT es de aproximadamente 1.000

estudiantes por semestre, los cuales son formados en base a v pensum que

reúne las necesidades de la Administración T r i b u t a r i a , pues su o j e t i v o p r i n ­

cipal es formar los funcionarios que necesita el M in ister io de lacienda para

las d i s t i n ta s rentas que le corresponde admin istrar; en la forma ión de estos

alumnos, se hace mucho énfasis, no sólo en los conocimientos t cnicos, sino

también en la formación moral y ét ica tan necesaria para la func ón que aspi­

ran desempeñar.

La ENAHP IUT es una garantía para la Hacienda Pública, p es los aspi­

rantes son sometidos a una selección muy rigurosa, además del cu so propedéu-

t ico que se les imparte una vez seleccionados, sin embargt , todos los

esfuerzos realizados por la ENAHP no han sabido ser aprovechado por las au­

toridades competentes.

Por elemental ló gic a, todos los egresados de la ENAHP de erlan ocupar

los cargos técnicos de las nóminas de las Direcciones de Rentas y de Aduanas

del M in ister io de Hacienda, pues el Estado está formando a esto profesiona­

les y técnicos por la necesidad que tiene de e l l o s , sin embargo en la prác­

t i c a , el porcentaje de egresados de esta Escuela que ingresan .1 M inister io

de Hacienda es mínimo y además, de estos pocos funcionarios ca if icados que

ingresa, los que hacen carrera en la Administración son una excejción, debido

a la fa l ta de incentivos, tanto en el área de responsabil idad y je ra r q u ía ,

como en el aspecto remunerativo, lo que definitivamente genera el éxodo de

273.

los escasos funcionarios cal if icados con el consiguiente deter ioro técnico de

la Administración, el cual aumenta día a d ía , pues la fa l ta de formación de

los funcionarios que la integran debe enfrentar a los asesores excelentemente

capacitados con que cuentan los contribuyentes, ya que los técn'cos y profe­

sionales formados por el propio Min ister io de Hacienda en la Esc ela Nacional

de Administración y Hacienda Pública, pasan a inte grar las nc linas de los

contribuyentes y de firmas de asesores, a donde ocurren por el r conocimiento

que éstas hacen de su capacidad y formación que, paradojicament , obtuvieron

del M in iste r io de Hacienda.

Obviamente, no todos los que egresen de la ENAHP podrán, :n las actua­

les c ircunstancias, ingresar en las d i s t i n ta s dependencias de M in iste r io ,

anualmente se gradúan aproximadamente 130 técnicos y 80 l icenciados, sin em­

bargo, resulta indispensable que el M in ister io analice seriamente la s i tu a ­

ción planteada, pues lo ideal es que estos técnicos y profesionales sean

absorbidos en la mayor cantidad posible por el M in is te r io , a f i n de mejorar

la calidad técnica de los actos administrat ivos que son la base fundamental

de los reclamos t r i b u t a r i o s , hoy por hoy en un al t ís im o porcentaje bajo el

riesgo de perderse. Debe tomarse en consideración, además, que mucho es el

dinero que se gasta en la formación de estos profesionales y técnicos, (el

presupuesto anual de la ENAHP IUT es de aproximadamente Bs. 17.000.000,o o ) ,

sin que le reporte beneficio alguno, y que mucho es el dinero que deja de

p e r c i b i r el Fisco por los errores cometidos por algunos funcionarios por f a l ­

ta de conocimiento de la materia que manejan; la cuant if icació n de estas pér­

didas evidenciará la imperiosa necesidad de s u s t i t u i r lo más rápido posibie

aquel personal que, lejos de generar un benefic io , causa un daño grave e

ir reparable al Estado.

V I I I . CONCLUSION

La Administración T r i b u t a r i a t iene en sus manos todas las herramientas

necesarias para ser una administración e f ic ie n te y e f e c t iv a , sólo hace fa l ta

que tome consciencia de e l l o ; tienen los profesionales y técnicos, tienen los

equipos y tienen las normas necesarias para ejerc er un efectivo control f i s ­

c a l , sólo hace fa l ta que funcione y esto no se va a lograr con modificaciones

a la Ley, con aumento de las cargas t r i b u t a r i a s , ni con disposlciones- sancio-

natorias.

274.

Si la Administración T r i b u t a r i a no se moderniza, si no cui ole su come­

tido con apego a la ley , si no se t e c n i f i c a , de nada valdrán 1< s reformas a

las leyes, éstas nunca podrán por si solas imprimir e f ic ie n c ia < la Adminis­

t ra c ió n .

Una Administración de Hacienda e f ic ie n te conformdada por funcionarlo

competentes, inspira respecto, este respeto es indispensable para el cumplí

miento vo lunta rio de las obligaciones t r i b u t a r i a s .

LA INTRODUCCION DE UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

EN VENEZUELA

Dr . José Rafael Bermudez D'Ernpaire Reyna Anzola y Bermudez

275.

LA INTRODUCCION DE UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

EN VENEZUELA

José Rafael Bermúdez d'Empaire Reyna Anzola y Bermúdez

SUMARIO: Introducción. I.- ¿Conviene a Venezuela la introducción de un IVA?. II.- Características fundamentales del IVA que ha propuesto el Ministerio de Hacienda. III.- Comentarios preliminares sobre el Anteproyecto de Ley del IVA elaborado por el Ministerio de Hacienda. IV.- Conclusiones.

INTRODUCCION

Estas III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario se celebran mientras se trabaja en una reforma parcial de nuestro sistema tributario.

En agosto de 1989, el Ministerio de Hacienda dio a conocer dos anteproyectos de leyes: una reforma a la Ley de impuesto sobre la Renta (LISLR), y una Ley de Impuesto General a las Ventas de Bienes y Prestaciones de Servicios, que puede considerarse como un impuesto al valor agregado.

En nuestro país ha sido frecuente que los proyectos de leyes fiscales sean entregados por el Gobierno al Congreso, sin someterlos previamente a la consideración de la opinión pública. Así ocurrió con las reformas fiscales introducidas en 1986.

Esta vez el procedimiento ha sido distinto. Observamos, con agrado, que los anteproyectos de Ley fueron sometidos a discusión pública antes de que se redacten las versiones definitivas que se enviarán al Congreso. Esperamos que el Gobierno sea receptivo a las sugerencias que se le han formulado, y acoja las que son más convenientes para mejorar nuestro sistema tributario.

276.

En la primera parte de este trabajo reflexionaremos sobre la conveniencia de introducir un impuesto al valor agregado (IVA) en nuestro sistema tributario; luego examinaremos las características más resaltantes del IVA que se ha propuesto para Venezuela, y finalmente expresaremos algunas ideas, muy preliminares, . en relación con el Anteproyecto de Ley fechado 6 de octubre de 1989, que fue dado a conocer por el Ministerio de Hacienda.

¿Conviene a Venezuela la introducción de un IVA?.

El tributo que se propone ha suscitado mucha polémica. Nadie ha inventado un impuesto cuyo pago sea agradable. Pero los impuestos resultan especialmente difíciles de aceptar en nuestro país, en buena parte por la deplorable calidad de los servicios que el Estado proporciona, o que muchas veces no proporciona. Además, es lamentable que muchos venezolanos traten de justificar su rechazo al impuesto, expresando que parte del dinero recaudado será despilfarrado por gobiernos que han sido ineficaces para controlar la corrupción. Esperamos que estas cuestiones, que ciertamente influyen sobre la resistencia al impuesto, sean superadas por una acertada política gubernamental, y por nuestro poder judicial.

La propuesta sobre la introducción de un IVA debe examinarse tomando en cuenta cómo afectaría al sistema tributario que ya tenemos. Mencionaremos brevemente dos de sus aspectos: las tendencias recientes de nuestra política fiscal; y las fallas de nuestro sistema tributario, que trataremos de vincular con los fines de la reforma propuesta.

A.- Tendencias recientes de nuestra política fiscal.

Las cifras de impuestos liquidados y no cobrados son muy elevadas. Por esta razón, muchos sostienen que no deben crearse nuevos impuestos, sino cobrar eficazmente los que ya existen, lo cuaJ hasta ahora no se ha hecho.

En las últimas décadas, el Estado se acostumbró a percibir con facilidad la renta petrolera, descuidó sus funciones de fiscalización y recaudación, y permitió que se fuese deteriorando la Administración Tributaria. Actualmente, la Administración Tributaria tiene funcionarios

d'Empaire Reyna Anzola y Bermúdez

277.

muy valiosos, pero son relativamente pocos en relación con las tareas a emprender, y sus recursos son insuficientes para fiscalizar eficazmente y en gran escala.

En lugar de recaudar impuestos con eficacia, nuestros gobiernos han venido acudiendo a soluciones indeseables para cubrir su déficit fiscal:

Sus políticas económicas produjeron la inflación, un impuesto perverso y silencioso, que no se establece por Ley, sino mediante la emisión de moneda inorgánica.

* Crearon nuevos impuestos; elevaron las tasas de ISLR a nivelesconfiscatorios (ignorando el fenómeno inflacionario), y en lugar deperseguir y sancionar a quienes evaden, promulgaron normas fiscalesmuy estrictas -de corte punitivo- que se aplican a todos los contribuyentes.

A falta de fiscalización en gran escala, el ISLR sólo ha recaído sobre los asalariados, y sobre un grupo relativamente pequeño de empresas (las grandes, o las más visibles). Así, el ISLR se ha cobrado cada vez más a los mismos —que son pocos— y muchos han escapado a este impuesto: em presas rentables; individuos con alta capacidad contributiva; yafortunados beneficiarios de innumerables exoneraciones.

B.- Las fallas de nuestro sistema tributario y su vinculación con los fines de la reforma que se propone.

A grandes rasgos, observamos que nuestro sistema fiscal tiene graves fallas:

• Depende excesivamente de la renta petrolera y es inflexible, pues no se adapta a las fluctuaciones de la economía.

Es ineficiente para promover el ahorro, la inversión y la generación de empleo; y carece de neutralidad, pues altera la situación comparativa de los distintos participantes de la actividad económica.

No tiene generalidad, y no es equitativo. Muchos escapan de toda tributación, y contribuyentes con igual capacidad económica no pagan lo mismo. Esto se debe, entre otras razones, a insuficiente control fiscal y a demasiados incentivos fiscales.

d'Empaire Reyna Anzola y Bermúdez

El sistema es complicado e injusto, y contiene una proliferacióninnecesaria de tributos. Esto afecta tanto a la Administración como alos contribuyentes, pues se traduce en baja recaudación y en trabas ala actividad económica productiva.

Cabe ahora preguntarse, si la reforma apunta acertadamente hacia la corrección de esas fallas.

El Gobierno ha señalado que la reforma no tiene fines fiscalistas, por cuanto no se busca incrementar la recaudación, sino simplificar y mejorar el sistema tributario.

Estamos plenamente de acuerdo con ese propósito. Sólo así podría la reforma tributaria armonizar con un plan de ajustes económicos que reduciría el tamaño excesivo de un Estado ineficiente. Sólo así podrá estimular el ahorro, la inversión y las exportaciones no tradicionales.

Sin embargo, luce fiscalista una reforma que incluye un IVA, un tributo que permitirá una recaudación anual cercana al 3% del PIB, vale decir, Bs. 50 mil millones por año; tomando en cuenta que en paises como el nuestro se producirá una evasión considerable, sobre todo a nivel de vendedores al detai. Esta cantidad es muy elevada, si se compara con los Bs. 25.320 millones que en 1988 se recaudaron por ISLR de las empresas (excluido petróleo y hierro), o con los Bs. 3.579 millones que rindió el ISLR de las personas naturales. Como se observa, el IVA plantea una enorme transferencia de recursos del sector privado al sector público.

Por otra parte, debe reconocerse que el IVA es un tributo cuya eficacia técnica es inobjetable, hasta el punto de que se ha convertido en la fuente tributaria más importante de la Comunidad Económica Europea, y ya se aplica en 46 paises.

Estos paises entendieron que el ISLR no podía ser la fuente principal de su tributación, pues sólo grava a los que generan riqueza. Esto equivale —sin más— a castigar a los que son eficientes, y a desestimular la inversión privada que es necesaria para generar empleos. En vez de castigar a quienes generan riqueza, el IVA grava el consumo (con exclusión de las exportaciones), lo cual permite canalizar recursos hacia el ahorro y las inversiones productivas.

Ahora bien, para que la introducción del IVA en Venezuela no sea

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279.

fiscalista, y no contribuya a seguir alimentando el gasto público y el crecimiento desproporcionado de un Estado ineficiente, deben racionalizarse los demás impuestos: deben simplificarse, deben reducirse considerablemente sus tasas; y deben introducirse correctivos justos a las graves distorsiones que produce la inflación.

Para evitar que el IVA empobrezca a la sociedad civil, e impida elcrecimiento y la generación de empleo del sector privado, que enVenezuela es muy pequeño en relación con el Estado, la introducción del IVA debe venir acompañada de muy importantes ajustes, tales como:

• Deben realizarse numerosos cambios que hagan más justo y mássencillo el ISLR, y deben implantarse ajustes que eviten los efectosperversos que la inflación produce en el sistema tributario.

Debe deducirse el ISLR de las empresas (proponemos una tasa única de 30%) y debe bajarse sustancialmente la tarifa aplicable a las personas naturales (con un tope de 28%, que es igual al tramo máximo del impuesto a la renta de las personas naturales en los E.E.U.U.). Debe además elevarse el mínimo exento a Bs. 240 mil, cifra que corresponde al mínimo de subsistencia de un grupo familiar de 6 personas. No debe olvidarse que estos individuos exentos de ISLR pagarán un IVA del 10% sobre gran parte de su consumo; pagarán un IVSS que se ha cuadruplicado (y que presta un servicio deficiente o inexistente), pagarán al INCE; pagarán la contribución prevista en la Ley de Política Habitacional; y sufrirán los embates de la inflación, el más perverso de los tributos.

Deben derogarse los innumerables impuestos "molestia" previstos en la Ley de Timbre Fiscal; deben introducirse cambios que permitan simplificar los restantes tributos;y deben reducirse ciertos impuestos selectivos que estarían gravados con el IVA (licores, tabaco, etc.).

• La Administración Tributaria debe organizarse y modernizarse, para evitar que la fiscalización sólo se dirija a un reducido número de contribuyentes. La introducción del IVA ofrece una excelente oportunidad para modernizar la Administración Tributaria, y para darle los recursos que necesita para cumplir su importante función. Deben adoptarse mecanismos que impidan que la fiscalización del IVA permita nuevas formas de corrupción administrativa.

• Será necesario un acuerdo político tendiente a evitar que los

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municipios sigan atropellando a los contribuyentes, y a evitar que sigan elevando sus tasas de impuesto, abusando de su potestad tributaria.

Solamente si se hacen los cambios antes mencionados podremos estar de acuerdo con la introducción del IVA en nuestro sistema tributario.

En resumen, creemos que el IVA sólo beneficiará a Venezuela si viene acompañado de muy importantes cambios en los demás tributos y en la Administración Tributaria, tendientes a lograr un sistema tributario más equitativo y neutral, de base amplia y tasas bajas, que nos permita competir con otros países receptores de inversión que ya hicieron reformas tributarias similares.

Esperamos que el Gobierno sea receptivo a estos planteamientos y a muchos otros que se le han formulado en similar sentido. Creemos que los anteproyectos propuestos (LISLR e IVA) tienen una orientación acertada, pero deben introducirse nuevas disposiciones, deben modificarse ciertas normas, y deben eliminarse algunas que son inconvenientes.

Características fundamentales del IVA propuesto por el Ministerio de Hacienda.

El Anteproyecto IVA grava con tipo impositivo único (10%) la realización de numerosos actos o negocios jurídicos, que pueden agruparse en cinco categorías:

Ventas de bienes muebles corporales;Prestaciones de servicios independientes;Importaciones de bienes;Importaciones de servicios;Ciertas ventas de inmuebles (ventas primarias de los inmuebles construidos).

Cada una de esas categorías configura un presupuesto de hecho distinto, y cada uno de esos presupuestos está destinado a producir el nacimiento de la obligación tributaria.

En consecuencia, creemos que el Anteproyecto IVA introduce cinco

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281.

impuestos jurídicamente diferenciables, ya que son cinco los hechos imponibles que contempla. Sin embargo, estos cinco impuestos estarían contenidos en una sola Ley, contentiva de reglas comunes para todos, con un solo mecanismo de determinación y liquidación' tributaria. Esta pluralidad de hechos imponibles aparece reconocida por la doctrina, y se desprende del >ropio texto del Anteproyecto.

Luego de precisar que estamos ante cinco impuestos jurídicamentedistintos, que sin embargo funcionan dentro un mismo sistema legal,pasamos a refe'irnos a ellos en forma global, tal como lo hace la Ley, vale decir, como si _>e tratase de un solo impuesto.

Además, desde un punto de vista económico puede afirmarse que estamos ante un solo impuesto, pues la materia gravada o materia imponible es la misma: se grava el valor añadido o agregado, es decir, elvalor que cada contribuyente productor de bienes y servicios agrega a losbienes y servicios que adquiere o utiliza.

Según la doctrina, el IVA es un impuesto sobre las empresas cuya base imponible es el valor que cada empresa agrega a los bienes y servicios que adquiere de otras empresas.

Como vemos, el IVA sólo grava a las empresas, pues sólo ellas (contribuyentes de derecho) se registran como contribuyentes, y sólo ellas realizan las tareas de determinación y liquidación del impuesto. Sin embargo, económicamente se trata de un impuesto al consumo, pues la técnica del IVA permite el traslado de la carga fiscal a lo largo de la cadena productiva, hasta llegar al consumidor (contribuyente de hecho).

A - Cómo funcionaría el IVA propuesto para Venezuela.

El Anteproyecto adopta el sistema de sustracción o deducción: se considera como valor agregado el resultado de restar, al valor total de los bienes y servicios vendidos, el valor de los insumos adquiridos (materias primas, productos intermedios, servicios, y bienes de capital).

El impuesto será calculado con base a períodos mensuales. Dentro de los 15 días siguientes a cada mes, el contribuyente determinará y pagará el IVA correspondiente al mes anterior.

Cada contribuyente que realice un hecho imponible (por ejemplo, venta

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282.

de bienes) deberá emitir una factura en la cual indicará separadamente el precio, y el IVA causado por la negociación (un 10% del precio). El total de IVA causado en todas su ventas del mes será su DEBITO FISCAL.

Luego, el contribuyente determinará el monto total del IVA que soportó durante el mes, al adquirir sus insumos. (bienes y servicios gravados, en cuyas facturas se indicará el IVA). Este monto se denomina CREDITO FISCAL.

Para determinar el impuesto a pagar, el contribuyente deberá restar a su DEBITO FISCAL, el CREDITO FISCAL.

Por ejemplo, si las ventas de la EMPRESA XX en un determinado mes totalizan Bs. 3.000.000, ella facturará y cobrará a sus clientes un IVA de Bs. 300.000 (10%). En consecuencia, la EMPRESA XX tendrá un DEBITO FISCAL de Bs. 300.000. Si en ese mismo mes la EMPRESA XX adquirió bienes y servicios gravados por un valor de Bs 1.000.000, ella soportó un IVA de Bs. 100.000, que le fue facturado y cobrado por sus proveedores. En consecuencia, la EMPRESA XX tendrá un CREDITO FISCAL de Bs. 100.000. Para conocer el monto del impuesto que debe pagar al presentar su declaración IVA (dentro de los 15 días siguientes a cada mes), la EMPRESA XX restará a su DEBITO FISCAL su CREDITO FISCAL (Bs. 300.000 - Bs. 100.000), y pagará un IVA de Bs. 200.000.

Si el resultado de esa resta fuese negativo, la EMPRESA XX tendría créditos fiscales IVA. En el caso de los exportadores, estos créditos están sujetos a reembolso. Los demás contribuyentes deben esperar: su crédito fiscal será trasladado a períodos siguientes, y sólo servirá para ser deducido a futuros débitos fiscales (arts. 58 y 59 del Anteproyecto).

B.- Breve examen de los distintos hechos imponibles:

En forma muy superficial (y en ningún caso exhaustiva), haremos referencia a ciertas características de los hechos imponibles que nos parecen resaltantes:

1) Ventas de bienes muebles corporales.

Se gravan las ventas de bienes muebles (o partes proindivisas en los derechos de propiedad de ellos), siempre que se trate de bienes muebles corporales propios del objeto, giro o actividad del vendedor, y siempre que

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283.

éste se dedique habitualmente a vender dichos bienes (arts. 17 y 30). También se gravan numerosos actos, contratos y negocios jurídicos que se asimilan a ventas, tales como permutas, adjudicaciones, arrendamientos con opción de compra, etc. (art. 6). Existen normas que gravan los retiros de bienes para consumo propio.

El tratamiento de los bienes de capital (activos fijos tangibles) favorece a quien los adquiere: se paga IVA al adquirirlos, pero se obtiene un crédito fiscal que- es deducidle de inmediato (a diferencia de otros países, que obligan a deducir ese crédito gradualmente, a lo largo de lavida útil del bien). No se gravan las ventas de los activos fijos de laempresa, siempre que se vendan antes de tener un año de uso (art. 30).

2) Prestaciones de servicios.

El Anteproyecto contiene una definición muy amplia de servicios, contentiva de numerosos actos, contratos y negocios en los cuales predominan las obligaciones de hacer (art. 4). Sólo se gravan los servicios independientes, siempre que los servicios sean prestados en forma habitual, y estén relacionados con el objeto, giro o actividad de quien los presta (arts. 20 y 30). Existen numerosas exenciones (por ejemplo, servicios profesionales no mercantiles y servicios artesanales).

3) Importaciones de bienes.

Se gravan las importaciones definitivas de bienes muebles corporales, sin que sea relevante el fin de la importación. En este supuesto no se requiere la habitualidad.

4) Importaciones de servicios.

Se gravan las importaciones de servicios, sin que sea relevante el fin de la importación. En este supuesto tampoco se requiere la habitualidad.

5) Ventas de ciertos inmuebles.

Se introduce una norma que grava las ventas primarias y los arrendamientos con opción de compra de inmuebles construidos. Sin embargo, su texto es muy impreciso, pues no se sabe si los promotores

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284.

inmobiliarios está gravados en todos ¡os casos o solamente cuando además han ejecutado toda o parte de la construcción (art. 9). Más adelante haremos referencia a esta norma, que inexplicablemente grava a los constructores, cuando ellos ya están contemplados en la norma general que grava a los servicios.

C.- Otros aspectos de los hechos imponibles:

Elemento temporal de los hechos imponibles. Para establecer cuándo se consideran realizados los hechos imponibles que hacen nacer la obligación tributaria, el Anteproyecto establece que se entenderán realizados cuando ocurran los hechos sustanciales que los constituyen o se entiendan perfeccionados, de acuerdo con el derecho aplicable (leyes, actos, convenciones o contratos). Se establecen muchos supuestos especiales (por ejemplo, al realizarse el acto o negocio, al entregarse el bien, al emitirse la factura). En algunos de estos supuestos, se expresa que la obligación tributaria nacerá cuando ocurra el primero de los hechos previstos en la Ley.

Cabe observar que las ventas a crédito son íntegramente gravadas en el mes en que se perfeccionan, facturan, o se entregan los bienes, de tal modo que el contribuyente IVA tendrá que financiar el impuesto que todavía no le ha sido pagado por su cliente.

Elemento espacial de los hechos imponibles. El Anteproyecto contiene diversas normas relativas a la territorialidad de este impuesto. Por ejemplo, en el caso de los bienes muebles corporales, se gravan sus ventas cuando se encuentren situados, colocados o registrados en el país. Y se considerarán situados en el territorio nacional los bienes que para el momento de su venta estén embarcados en el exterior con destino a Venezuela. En el caso de importaciones definitivas, los bienes se considerarán situados en el país cuando ocurre su nacionalización. Las prestaciones de servicios son gravadles cuando se presten o utilicen en el país, aún en el supuesto de que los actos, convenciones o contratos se hubieren perfeccionado en el exterior. Si los servicios se prestan o utilizan parcialmente en el país, sólo se causa el impuesto que correponde a la parte de servicios prestados o utilizados en el país.

EU&mento personal de los hechos imponibles. El Anteproyecto señala quienes son contribuyentes, y designa ciertos responsables (además de los previstos en el Código Orgánico Tributario). Merece destacarse que sólo serán contribuyentes quienes hayan vendido más de Bs. 2 millones en el

d'Empaire Reyna Anzola y Bermúdez

28S.

año anterior o estimen realizarlas en el período anual próximo a la iniciación de sus actividades. Tampoco serán contribuyentes quienes realicen exclusivamente ventas de bienes o ejecuten prestaciones de servicios excluidas o exentas de impuesto.

Exclusiones v exenciones. El Anteproyecto contempla numerosas exenciones, tales como bienes integrantes de la cesta básica; productos primarios; combustibles; servicio exterior y diplomáticos; equipaje de pasajeros; zonas de régimen aduanero especial; ciertos servicios públicos; ciertas importaciones de bienes donados; servicios médicos y de salud; transporte nacional e internacional de pasajeros; servicios y operaciones bancarias y financieras, bursátiles y de seguros; y servicios profesionales

r\o mercantiles. Más adelante haremos referencia a algunas de ellas, al sugerir ciertos cambios al Anteproyecto.

La paradoja del IVA es que quienes están exentos del IVA no están verdaderamente exentos, ya que soportan este impuesto cuando adquieren bienes y servicios, sin que puedan hacer valer los créditos fiscales que se derivarían de esas adquisiciones al vender sus bienes o prestar sus servicios exentos. A estos contribuyentes exentos sólo les queda la posibilidad de trasladar el impuesto en su precio global (que no incluirá IVA al ser facturado). Así, por ejemplo, una clínica privada soportará IVA al adquirir sus insumos (sin que estas adquisiciones le generen créditos fiscales deducidles). Luego, al facturar bienes y servicios a sus pacientes, la clínica no incluirá IVA sobre el valor que ella agrega, pero trasladará en su precio global el IVA que ella soportó.

Solamente puede decirse que los exportadores estarán verdaderamente exentos del IVA, ya que serán contribuyentes registrados del IVA, pero sus exportaciones de bienes y servicios serán gravadas con "tasa cero". Esto permite que el exportador soporte IVA por sus insumos, y reciba créditos fiscales al hacer estas adquisiciones. Luego, al demostrar que exportó (sin impuesto al aplicarse la tasa cero), podrá solicitar al Fisco el reembolso de los créditos fiscales que habrá acumulado.

D.- Base imponible, tipo impositivo; y reglas para la determinación yliquidación del impuesto.

Anteriormente explicamos, en forma muy resumida, cómo se determina la base imponible del impuesto. Basta con recordar que la realización de cada operación o negocio gravado hace nacer una obligación tributaria, y que el tipo impositivo (10%) se aplica a cada una de esas

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286.

operaciones o negocios. De la suma de todas dichas obligaciones tributarias resulta la obligación tributaria total correspondiente al período tributario mensual (DEBITO FISCAL), que admite una rebaja de impuesto (CREDITO FISCAL), según antes se explicó.

Anexamos, marcado "A", un cuadro que explica cómo funciona el IVA a lo largo del ciclo económico (productor de materias primas, fabricante, mayorista y detallista), y cómo el impuesto se traslada hasta el consumidor final.

Cabe advertir que las reglas sobre determinación tributaria previstas en el Anteproyecto requieren muchos cambios y ajustes, pues muchas de ellas son imprecisas y algunas de ellas no armonizan con las normas de rango superior establecidas en el Código Orgánico Tributario

Comentarios preliminares, sobre el Anteproyecto de Ley del IVA elaborado por el Ministerio de Hacienda.

Nos iimitaremos a mencionar ciertos aspectos en forma muy preliminar, con el solo fin de propiciar la discusión sobre ciertos aspectos del Anteproyecto que en nuestra opinión merecen ser revisados, modificados, o estudiados con más detenimiento.

En principio, observamos que 1os tributos se han establecido tomando en cuenta los principios fundamentales establecidos en el Código Orgánico Tributario (COT). Por primera vez tenemos una Ley Fiscal que hace referencia a los aspectos materiales (sustanciales), temporales, espaciales (territoriales), y personales del hecho imponible.

Debe advertirse, sin embargo, que existen ciertas normas que contravienen al COT, como es el caso de toda la sección relativa a contravenciones (art. 83). En nuestra opinión, las sanciones deben estar contempladas en el COT. Se nos ha dicho que actualmente se trabaja en. una reforma al COT, con el fin de introducirle ciertas sanciones especiales que son necesarias para el funcionamiento del IVA, y de eliminar el límite de 18% que actualmente tienen los intereses moratorios de créditos fiscales no pagados (art. 60 del COT).

Por otra parte, muchas normas del Anteproyecto pueden prestarse a confusión, y requieren cambios de terminología. Seguidamente haremos

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referencia a ciertos aspectos que en nuestra opinión deben ser tomados encuenta:

• La Ley debe llamarse ’’Ley de Impuesto al Valor Agregado", tal como se denomina en casi todos los países, tomando en cuenta que desde un punto de vista económico esa es la materia imponible, aún cuando jurídicamente existan hechos imponibles que graven cinco categorías distintas de actos o negocios gravados. Para ello el art. 1° podría redactarse así:

"Artículo 1.- Se Crea un impuesto general a las ventas e importaciones de bienes muebles corporales, a ciertas ventas de bienes inmuebles, a las importaciones de servicios, y a las prestaciones de serv cios independientes. Dicho impuesto se denominará Impuesto al \a lo r Agregado, por cuanto las reolas para su determinación procuran aiavar el valor oue cada contribuyente productor de bienes v servicios aoreoa a los bienes v servicios oue adouiere o utiliza."

• Debe precisarse el concepto de habitualidad, que es requisito necesario para que se graven las ventas de bienes y las prestaciones de servicios. Parece exagerado presumir la habitualidad de todo acto contrato celebrado o realizado por una compañía anónima (art. 22).

• Debe precisarse qué se entiende por bienes que formen parte del objeto, giro o actividad de la empresa (art. 17).

• Con respecto a los exportadores (gravados con "tasa cero"), la Ley debe obligar a la Administración tributaria a efectuar el reembolso inmediato del IVA soportado por ellos al adquirir sus insumos. La inflación puede desvirtuar la ventaja que se quiere dar al tratar excepcionalmente a los exportadores, y los pondría en desventaja con otros países exportadores (art. 59).

• Debe introducirse una norma destinada a evitar que las empresas maquiladoras paguen IVA al importar materias primas o productos semi- elaborados con base al nuevo Régimen de Admisión Temporal para el Perfeccionamiento Activo (ATP).

• Con respecto a los demás contribuyentes, si al cabo de jn año no han logrado generar débitos contra los cuales puedan deducir sus créditos fiscales, debe permitírseles la compensación de su crédito fiscal IVA con otros créditos, o la cesión del crédito fiscal IVA a otro contribuyente (art. 51).

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288.

• Como en Venezuela las ventas al contado en realidad son a crédito (a 30 días por lo menos) proponemos que el IVA se determina por períodos bimensuales (en vez de mensuales) y luego se concedan 30 días para determinar y pagar el impuesto, en vez de los 15 que se proponen (art. 64).

• Arrendamiento financiero: Al igual que en los demás países donde se aplica el IVA, el sector financiero estaría exento del IVA Sin embargo, el IVA debe ser neutral, y no puede colocar al arrendamiento financiero (que en Venezuela sólo es realizado por institutos de crédito) en una situación que lo haga más oneroso que las demás formas definanciamiento que ofrecen los bancos y demás instititos de crédito(arts. 6 y 33, numeral 4).

• Servicios profesionales no mercantiles: Deben calificarse por la naturaleza del servicio prestado, sin que importe la forma societaria adoptada ni a quién pertenece la sociedad que presta el servicio (art. 33, numeral 5).

• Debe precisarse cómo funciona el IVA en relación con el impuesto sobre la renta. En ciertos casos (contribuyentes exentos) el IVA soportado debe ser considerado como costo o gasto.

• El fraude del vendedor no puede enervar el derecho del comprador de buena fe a recibir y deducir el crédito fiscal. Debe entonces modificarse el art. 49, acogiendo así un principio establecido para el IVA quefunciona en toda la Comunidad Económica Europea (Sexta Directriz, arts.17 y 18).

• El contenido del art. 3 debe colocarse dentro del art. 6, y el contenido del art. 4 debe colocarse dentro del art. 10.

• En el art. 4 debe precisarse qué se entiende por "servicios", y se propone eliminar la frase "o proporcionar un beneficio” , elemento que caracteriza a los contratos de sociedad c asociación, que no estarían gravados en cuanto no conlleven aportes do bienes muebles corporales.

• En el art. 5 no debe expresarse que la ob igación tributaria "se genera ". Conviene utilizar la terminología del COT según el cual la obligación tributaria nace por la ocurrencia de ¡os hechos imponibles.

d'Empaire Rey na Amóla y Be múde¿

2 8 9 .

• Se propone eliminar, por innecesaria y confusa, la expresión "a nombre y cuenta propia o de terceros", que aparece en los arts. 6, 18, y en otras normas del Anteproyecto. Esto puede ocasionar que sean considerados como contribuyentes quienes sólo actúan como representantes, mandatarios o consignatarios. Cuando se actúa por cuenta de terceros, se aplican las reglas previstas en la Ley del IVA y en el COT sobre representación. En principio, los actos del representante sólo recaen en cabeza del representado, salvo los supuestos especiales establecidos en el COT cuando se trata de responsables tributarios.

• El numeral 1 9 del art. 5 grava las transferencias forzosas y las efectuadas en pública subasta o remate. Se propone eliminar este numeral. Estas operaciones no deberían gravarse, por no ser habituales (art. 17). Si se decide gravarlas, deben indicarse reglas especiales para la determinación y pago del tributo. ¿Quién es el contribuyente? ¿Se espera que el tribunal que realiza el remate judicial determine y cobre el IVA a quien se adjudique en el remate?

• El Artículo 7 establece que se considerarán retirados o desincorporados todos los bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente. Debe permitirse cualquier prueba fehaciente (de las admitidas por el COT). No puede limitarse tal demostración a la prueba documental.

• El art. 8 grava la importación definitiva al país de servicios. Deben revisarse las reglas para la determinación y liquidación del impuesto cuando se importan servicios. Debe revisarse el incremento de costo y los problemas que pueden presentarse cuando se trata de contratos que ya tienen renta presunta para fines de impuesto sobre la renta, (asistencia técnica y servicios tecnológicos, por ejemplo).

• El art. 9 establece que "...constituyen hechos imponibles los contratos generales de construcción o edificación inmobiliaria por una suma global pactada; las ventas primarias y contratos que sirvan para transferir o adjudicar a título oneroso la propiedad de tales construcciones o edificaciones, pertenecientes a una empresa que los ha construido totalmente por sí misma o en parte por terceros para ella, y los contratos de arrendamiento de inmuebles con opción de compra celebrados por estas mismas empresas". Esto debe aclararse y modificarse sustancialmente. Esta norma sólo debería gravar el supuesto especial de la ventas de inmuebles que el propietario- promotor inmobiliario construyó o hizo construir. Los contratos

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290.

generales de construcción que no conllevan ventas de inmuebles se gravan como servicios independientes, con base al art. 10 (ver además el art. 4). Debe precisarse si este tributo se aplica cuarjo se trata de parcelamientos o urbanismos.

• En el art. 1 1 se expresa que la obligación de pagar el impuesto nace cuando ocurren los hechos imponibles. Proponemos que se mdique que ia obligación tributaria en el impuesto previsto en esta ey nace en el momento en que se realizan los hechos imponibles. En * ecto, tal como lo establece el COT, al verificarse el hecho imponible na e la obligación tributaria. Se prefiere esta expresión a "la obligación de pagar élimpuesto", por cuanto esta obligación de pagar suele confundirse con laexigibilidad del importe del tributo. A pesar de que la obligación tributaria nace al realizarse el hecho imponible, el monto a pagar queda indeterminado y la obligación de pagar o enterar el impuesto queda en suspenso hasta tanto venza el período tributario mensual (que proponemos sea bimensual) y se conozcan los créditos fiscales deducibles del período (que son rebajas del impuesto a pagar).

• En el art. 12, en vez de "causado" el impuesto, debe señalarse que seconsidera nacida la obligación tributaria, lo cual es consecuente con la terminología utilizada en el COT.

• Cuando se trata de importación definitiva de bienes y servicios, la obligación tributaria nace en el momento en que tenga lugar su nacionalización. Debe precisarse el caso de los servicios, pues éstos se reciben sin que se produzca formalmente la nacionalización (Artículo 12, numeral 2).

• Despúes del numeral 4 del art. 12, en vez de referirse a "prestaciones de servicios periódicos o servicios domiciliarios periódicos", debe expresarse "contratos de tracto-sucesivo o de ejecución continuada, y en las prestaciones de servicios periódicos."

• En el art. 13 conviene incluir los supuestos de inexistencia, nulidad oineficacia del acto, convención o contrato que constituye el hecho imponible. Luego, en vez de "resolución" de las partes, debe señalarse "cuando se disuelva o deje sin efecto el respectivo acto, convención ocontrato por decisión o acuerdo de las partes u otra causa". Másadelante, en vez de "rescisión" del contrato, debe indicarse "desde Jj j fecha en oue el acto, convención o contrato se disuelva o quede sin efecto por cualquier causa."

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291

• Al igual que las exportaciones de bienes, las exportaciones de servicios no deben ser gravadas con el IVA. En consecuencia, debe aclararse en el art. 16 que no son gravables los servicios ejecutados en Venezuela que son íntegramente utilizados en el exterior, tal como se infiere del art. 43 (Tal sería el caso, por ejemplo, de estudios y proyectos de ingeniería realizados por ingenieros consultores venezolanos para clientes en el exterior).

• En el art. 25, la suma de Bs. 2.000.000 debe expresarse en unidades tributarias reajustables, con el fin de que el propósito de la norma no sea desvirtuado por la inflación.

• El art. 27, (tercer párrafo) permite a la Dirección de Impuesto a las Ventas, excluir del cambio de sujeto pasivo del impuesto, a quienes soliciten volver a ser sujetos pasivos del impuesto, si satisfacen los requisitos y condiciones que para el buen cumplimiento del impuesto aquélla imponga. Esta norma podría infringir el art. 4 del COT, pues sólo la Ley puede señalar al contribuyente.

• El art. 30 hace referencia a diversas "exclusiones". Este artículo se refiere a casos de no sujeción al tributo, en los cuales no se verifica el hecho imponible, por lo cual no debe hablarse de "exclusión" un término ambiguo que puede confundirse con "exención". La doctrina distingue los casos de no sujeción, de las exenciones. En el primer caso no se verifica el hecho imponible. En cambio, cuando hay exenciones, el hecho imponible si se verifica, pero existe una norma que dispensa el cumplimiento de la obligación tributaria.

• El art. 3 1 , numeral 1®, establece que estarán exentos los bienes de la cesta básica que mediante decreto determine el Ejecutivo Nacional. Creemos que esta norma no contempla una exención, sino una exoneración, ya que no indica los bienes cuya venta estará exenta, sino que autoriza al Ejecutivo Nacional para indicarlos.

• Deben precisarse mejor los supuestos del numeral 4 del art. 33 (servicios prestados por entidades financieras, de crédito, bancarias, ahorro, bursátiles y de seguros). Debe excluirse el siguiente texto: "Igualmente estarán exentos los intereses derivados de las operaciones a que se refiere este numeral." Este texto es innecesario y podría originar confusión, ya que sólo excluye los intereses, lo cual permitiría interpretar, por argumento "a contrario sensu" que estarían gravados los

d'Empaire Reyna Anzola y Bermudez

292.

demás cargos financieros (comisiones, por ejemplo).

• Saivo casos excepcionales que deben precisarse, la base imponible del IVA no debe incluir otros impuestos (art. 39, numeral 48). Esto debe revisarse cuidadosamente.

• Para facilitar la comprensión de las normas sobre determinación tributaria, en vez de "imputación" se debe hablar de "deducción" de los créditos fiscales (arts. 52 y siguientes). Debe aclararse cómo funciona el prorrateo que se aplica cuando se realizan operaciones exentas y gravadas.

• Las normas que establecen contravenciones (art. 83 y siguientes)deben ser modificadas e incluidas en el COT, por las razones que antes expusimos.

• Las normas sobre determinación de oficio (art. 90 y siguientes) contravienen los principios establecidos en el COT. Esta materia debe estar incluida en el COT.

En resumen, observamos que el Anteproyecto tiene una orientación adecuada en sus lineamientos fundamentales, pero es necesario introducir nuevas disposiciones, cambiar otras, y eliminar algunas que son inconvenientes.

IVConclusiones y recomendaciones

Con base a los argumentos preliminarmente expuestos en este trabajo, nos permitimos someter a la consideración de estas III Jornadas de Derecho Tributario las siguientes conclusiones y recomendaciones:

1) Nuestro sistema tributario debe ser reformado en forma integral. La reforma no debe limitarse a cambiar la Ley de Impuesto sobre la Renta e introducir un impuesto general al consumo.

2) La reforma tributaria debe orientarse al ¡ogro de un sistema tributario armónico, equitativo, y neutral, de base amplia y tasas bajas, que nos permita competir eficazmente en la comunidad internacional.

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293.

3) La reforma tributaria debe armonizar con un plan de ajustes económicos tendiente a reducir el tamaño excesivo de un Estado ineficiente. Sólo así podrá estimularse el ahorro, la inversión, y las exportaciones no tradicionales.

4) La introducción del IVA permitiría una enorme transferencia de recursos del sector privado al sector público (Bs. 50 mil millones por año), lo cual contribuiría a seguir alimentando el gasto excesivo de un Estado demasiado grande e ineficiente. En consecuencia, para evitar que el IVA empobrezca a la sociedad civil e impida el crecimiento económico y la generación de empleo en el sector privado, la introducción del IVA tendría que venir acompañada de muy importantes cambios en nuestro sistema tributario, destinados ai logro de los siguientes objetivos generales:

• Cambios que hagan más justo y más sencillo el ISLR, incluyendo ajustes que neutralicen los efectos de la inflación.

• Reducción sustancial del impuesto sobre la renta aplicable a las empresas y a las personas naturales. Para tratar de neutralizar el efecto regresivo del IVA, debe elevarse considerablemente el mínimo exento de las personas naturales, ya que ellas pagarán un IVA sobre gran parte de su consumo; pagarán un IVSS que aumentó considerablemente; pagarán al INCE; pagarán la contribución prevista en la Ley de Política Habítacional; y sufrirán los efectos de la inflación, el más perverso de los tributos.

• Deben derogarse los impuestos "molestia" previstos en la Ley deTimbre Fiscal (que estarían sustituidos por el IVA); debenintroducirse cambios que permitan simplificar los restantes tributos; y deben reducirse los impuestos selectivos al consumo que también estarían gravados con el IVA.

• La Administración Tributaria debe organizarse y modernizarse, para evitar que la fiscalización sólo se dirija a un reducido número de contribuyentes. La introducción del IVA debe aprovecharse para mejorar la Administración Tributaria, y para darle los recursos que necesita para cumplir su importante función. Lo mismo puede decirsede los tribunales especializados en lo contencioso tritutario.

• Por último, consideramos que será necesario que el sector político

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294.

contribuya resueltamente a evitar que los municipios atropellen a los contribuyentes y sigan elevando sus tasas de impuesto, abusando así de su potestad tributaria.

José Rafael Bermúdez Caracas, 28 de octubre de 1989.

d'Empairc Rey na Anzola y Bermúdez

¿ COMO FUNCIONA EL

IVA ?

ANEXO "A"

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LA IMPOSICION INDIRECTA EN LA REFORMA TRIBUTARIA: LA JUSTICIA TRIBUTARIA FRENTE A LAS TENDENCIAS

EFICIENTISTAS EN MATERIA ECONOMICA

Oswaldo Padrón Amaré

I . UNA IN D ICACIO N N EC ESA R IA

296.

Venezuela es un país que requiere, en términos permanentes, de una verdadera "Reforma Tributaria". Una reforma que defina los objetivos reales de la tributación y combine criterios insoslayables de justicia distributiva con mecanismos eficientes que no impidan, ni estorben, las exigencias múltiples y cambiantes del proceso de desarrollo económico. Sinembargo, en un país como el nuestro resulta también de absoluta necesidad definir lo que se pretende con eso del "desarrollo económico". Durante veinticinco años, entre 1958 y 1983, se vendió al país la imágen de un desarrollo económico fundado, perdurable y autosostenido. Nuestro parque industrial era, según la propaganda, la envidia de América Latina; nuestro sector empresarial un sector sólido, productivo, rentable.

En aras de ese "desarrollo", la legislación tributaria (y también la no tributaria) sufrió severas distorsiones. La sabiduría convencional en el terreno de la política tributaria hacia aconsejable otorgar exoneraciones sin orden ni concierto, so pretexto de que la exclusión absoluta de la imposición era conditio sine qua non del "desarrollo". Cada proyecto o cada actividad se supeditaba, en cuanto a su ejecución, a la exoneración de los impuestos susceptibles de afectar los rendimientos del negocio. La contrapartida en el

297.

orden social y en el orden económico, era, seguramente, muy poco relevante.

En esas condiciones desarrollamos, en términos reales, un sistema tributario absolutamente desvinculado de su formulación teórica. Hablamos de progresidad de la tributación o de impuestos progresivos que lo son sólo en el texto formal de la Ley. La regla es, en realidad, el efecto regresivo derivado de la exoneración indiscriminada de los contribuyentes de mayor capacidad, o, por lo menos, de mayor potencialidad para contribuir al finaneiamiento del gasto público; de la implantación de reducciones tributarias en función de inversiones no siempre probadas ni calificadas en su utilidad; de laconsagración antitécnica, y quizás con segundas o ulteriores intenciones, de inutilidades conceptuales como la consolidación de rentas que sólo podía conducir a la evitación sistemática del buen orden fiscal; de la reducción sistemática del número efectivo de los contribuyentes por la evasión generalizada que practican los de mayor capacidad y la ampliación incivil e injustificada del mínimo exento como magra contrapartida deaquella evasión generalizada, conocida y consentida.

Por supuesto, ese conjunto de "accidentes" delsistema fical determinó, por una parte, su incapacidad para

generar o inducir efectos útiles, capaces, por lo menos, de darle algún sentido al tan vituperado "Estado Invervencionista", y, por la otra, una absoluta inelasticidad en lo que concierne al producido de la tributación, que explica la casi eterna recurrencia a la "reforma fiscal", que, según los sucesivos proyectistas, no tiene "fines ni contenidos fiscalistas", sino racionalizadores de lo existente. En definitiva, una perpetua falacia.

Evidentemente, una realidad como la descrita sólo puede mantenerse si el Estado tiene a su disposición medios sustitutivos de la tributación, sean ellos legítimos o ilegítimos, para fundar el espejismo trágico de un país aparentemente próspero, con capacidad infinita para el derroche.

Mientras el petróleo fué esa fuente sustitutiva, y, además, el anzuelo para el endeudamiento estéril por la improductividad de sus aplicaciones, no había necesidad de meditar siquiera sobre los problemas propios de la fiscalidad. Fueron los tiempos en que la propia dirigencia agotó sus reservas intelectuales explicando y practicando, asiduamente, el espurio aforismo según el cual el capital no tiene patria, ni debe lealtad excepto al beneficio, sea cual fuere éste y sin consideración a ningún factor vinculado al apuntalamiento del

proceso nacional de desarrollo. En una situación como la descrita, como es lógico, la crisis era inevitable.

Frente a la crisis y la reducción espectacular de los recursos del País como consecuencia de la necesidad, percibida por la dirigencia, de enfrentar en términos ortodoxos y hasta complacientes el problema de la deuda externa de la Nación, los problemas de la tributación -especialmente los vinculados a su rendimiento en términos de recursos adicionales y crecientes para el Fisco- parecen retomar su importancia real.

Sinembargo, el nuevo enfoque tiene que ser explicado y digerido. Generalmente en situaciones de penuria o de crisis, el eficientismo -que nó necesariamente la eficiencia- tiende a desplazar los requerimientos de la justicia y de la equidad en la tributación, en particular cuando quienes sugieren, proponen o imponen, no tienen vinculaciones, ni intereses permanentes, con los grupos que suelen resultar afectados por una desaprensiva dosis de tal eficientismo.

Venezuela debería ser un ejemplo descollante de cómo un sistema tributario injusto, orientado a favorecer a determinados sectores e intereses en claro detrimento de los demás, carece de potencial para servir de bases a un verdadero

desarrollo económico. Es una de las razones por las que propongo analizar fríamente los verdaderos objetivos de ese pretendido eficientismo (en este país la eficiencia tiene que probarse), en cuyo nombre se excluye a la justicia y se defiende el juego, aparentemente espontáneo e imparcial, de reglas jamás practicadas en términos reales.

En mi criterio, el análisis tecnocrático de un impuesto o de un Sistema de Impuestos, no puede hacerse con olvido de los factores que sirven de medida a la justicia concebida como una distribución equitativa de las cargas públicas; por ello, en definitiva, no parece dable renunciar a ningún mecanismo que directa o indirectamente se oriente a realizar esa justicia. Desde hace muchos años he participado plenamente del sentido profundo de aquella feliz expresión de Seligman en el sentido de que no hay nada inherentemente bueno en un impuesto directo, ni nada ineherentemente malo en uno indirecto. Como siempre, lo bueno o lo malo depende de la calidad de los fines y de los objetivos y de un planteamiento normativo que impida las arbitrariedades de la ignorancia y de los intereses.

II. LAS EXIGENCIAS ESTRUCTURALES DEL SISTEMAFISCAL.

Comparto el criterio de quienes sostienen que. la búsqueda de un sistema tributario ideal, debe considerar la existencia de un impuesto general indirecto. No solamente porgue un impuesto de esa naturaleza grava una expresión evidente, aunque no decisiva, de capacidad tributaria, como el consumo, sino porque su potencial recaudatorio, derivado de su generalidad, puede considerarse más allá de toda posibilidad de duda. Pero, además, un impuesto indirecto general debe tener, casi por definición, una elevada dosis de elasticidad, que es, una de las características mas deseables de un impuesto en concreto. Por lo tanto, creo que es muy poco lo que puede argumentarse en contra de la adopción de un impuesto indirecto general cuando se trata de perfeccionar, por vía de complementación, un sistema tributario sobre bases reales; es decir, más allá de la demagogia y del encubrimiento de las verdaderas motivaciones que con tanta frecuencia, sustentan las llamadas "reformas tributarias".

Fritz Neumark, en esa maravillosa síntesis que son sus "Principios de la Imposición" (Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid 1974), define lo que en su. concepto es un sistema fiscal ideal. Lo considera integrado, como lo señala el Profesor Enrique Fuentes Quintana en su

introducción a la obra de Neumark, por dos grandes núcleos: "De un lado los impuestos básicos del sistema que se apoyan en los índices fundamentales de capacidad: renta, patrimonio y consumo y que deben alimentar la recaudación de cinco impuestos: el quegrava la renta personal, el que somete a los beneficios empresariales, el que recae sobre el patrimonio neto, el que se aplica sobre las sucesiones y el que se gira sobre el volúmen de las ventas. En él se integran: el generalizado gravamen sobre carburantes y vehículos cuyo fundamento y términos de referencia para su fijación vienen dados por la cobertura financiera de la red vial y la financiación de los costos sociales del transporte; los impuestos locales sobre la propiedad o la industria y que basados en el principio de equivalencia tienden a financiar gastos realizados con directo e imputable beneficio privado".

El sistema ideal propuesto por Neumark, como también lo destaca el Profesor Fuentes Quintana, viene definido adicionalmente por la exclusión de ciertas categorías tributarias. Así, quedarían excluidos de ese sistema ideal los impuestos de producto, los que recaen sobre el tráfico de capitales y los impuestos sobre consumos específicos, con la excepción calificada de los impuestos sobre el tabaco y las bebidas alcohólicas, por ser concesiones casi necesarias a las conveniencias del orden social y de la costumbre.

303.

Sinembargo, a pesar de todas las ventajas que puede ofrecer un impuesto indirecto general, un sistema tributario no puede apuntar, únicamente, a la aplicación de conceptos objetivos altamente perfeccionados, ni a conveniencias económicas relevantes, con exclusión de la valoración política que gira en torno a la justicia del instrumento tributario, es decir, a los problemas inherentes a la distribución equitativa de las cargas públicas.

Como se indicó anteriormente, un sistema fiscal ideal tiene que descansar sobre "los índices fundamentales de capacidad"; es decir, la renta, el patrimonio y el consumo y yo diría que en ese mismo orden, para no violentar su legitimidad esencial. Obsérvese, por otra parte, que la vinculación del sistema tributario a los índices de capacidad, pone de relieve la absoluta imposibilidad de excluir el juicio político relativo a la justicia o equidad de la tributación, cuando se trata de transitar los caminos de la reforma fiscal. Ni la estabilidad, ni el eficientismo que algunos pregonan como dogmas existenciales del cajpitalismo de mercado, pueden invocarse para excluir a la justicia, entendida como justa distribución de las cargas públicas, como principio cardinal de todo sistema tributario.

introducción a la obra de Neumark, por dos grandes núcleos: "De un lado los impuestos básicos del sistema que se apoyan en los índices fundamentales de capacidad: renta, patrimonio y consumo y que deben alimentar la recaudación de cinco impuestos: el que grava la renta personal, el que somete a los beneficios empresariales, el que recae sobre el patrimonio neto, el que seaplica sobre las sucesiones y el que se gira sobre el volúmen delas ventas. En él se integran: el generalizado gravamen sobre carburantes y vehículos cuyo fundamento y términos de referencia para su fijación vienen dados por la cobertura financiera de la red vial y la financiación de los costos sociales del transporte; los impuestos locales sobre la propiedad o la industria y que basados en el principio de equivalencia tienden a financiar gastos realizados con directo e imputable beneficio privado".

El sistema ideal propuesto por Neumark, como también lo destaca el Profesor Fuentes Quintana, viene definidoadicionalmente por la exclusión de ciertas categorías tributarias. Así, quedarían excluidos de ese sistema ideal los impuestos de producto, los que recaen sobre el tráfico de capitales y los impuestos sobre consumos específicos, con laexcepción calificada de los impuestos sobre el tabaco y las bebidas alcohólicas, por ser concesiones casi necesarias a las conveniencias del orden social y de la costumbre.

Sinembargo, a pesar de todas las ventajas que puede ofrecer un impuesto indirecto general, un sistema tributario no puede apuntar, únicamente, a la aplicación de conceptos objetivos altamente perfeccionados, ni a conveniencias económicas relevantes, con exclusión de la valoración política que gira en torno a la justicia del instrumento tributario, es decir, a los problemas inherentes a la distribución equitativa de las cargas públicas.

Como se indicó anteriormente, un sistema fiscal ideal tiene que descansar sobre "los índices fundamentales de capacidad"; es decir, la renta, el patrimonio y el consumo y yo diría que en ese mismo orden, para no violentar su legitimidad esencial. Obsérvese, por otra parte, que la vinculación del sistema tributario a los índices de capacidad, pone de relieve la absoluta imposibilidad de excluir el juicio político relativo a la justicia o equidad de la tributación, cuando se trata de transitar los caminos de la reforma fiscal. Ni la estabilidad, ni el eficientismo que algunos pregonan como dogmas existenciales del capitalismo de mercado, pueden invocarse para excluir a la justicia, entendida como justa distribución de las cargas públicas, como principio cardinal de todo sistema tributario.

Es por ello que toda reforma inspirada, con o sin fundamentos, en la idea de proveer a un perfeccionamiento del sistema, plantea, por necesidad, el problema de la legitimidad de ese sistema y su colorario, es decir, la estructura ideal que debe tener para cumplir los diversos cometidos que la sabiduría convencional atribuye a los instrumentos fiscales. En el caso específico de Venezuela, el problema de la estructura y de la legitimidad a que hacemos referencia tiene que enjuiciarse desde la visual de los principios o bases constitucionales del Sistema Tributario.

III. LA ASPIRACION UlTIMA DEL CONSTITUYENTE VENEZOLANO: UN SISTEMA DE DISTRIBUCION DE LAS CARGAS FUNDADO EN LA EQUIDAD SOCIAL Y ECONÓMICA

En efecto, de acuerdo con nuestro texto constitucional, todos los ciudadanos están obligados a participar en el financiamiento de las cargas públicas. El sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas atendiendo a la equidad y al principio de progresividad. De manera que nuestra Constitución toma partido, ab-initio, a favor de una de las diversas concepciones de la fiscalidad, para admitir,' como un principio esencial del sistema, una equidad fundada en la redistribución, susceptible de concretarse a través

del carácter progresivo del sistema fiscal considerado globalmente. Una definición como ésta obliga a considerar en profundidad el rol que corresponde asignar a un impuesto indirecto de carácter general dentro del sistema fiscal venezolano, y cuál debe ser el efecto y la finalidad perseguida por el legislador con la introducción de ese impuesto general indirecto, cuando, además, conjuntamente con ella, se propone una pretendida objetivización de la legislación concerniente al Impuesto sobre la Renta; orientada, a eliminar matices en el tratamiento de las diversas categorías de contribuyentes y en el tratamiento impositivo de los diversos niveles de ingreso o de las fuentes del tributo.

El asunto es descollante en realidad porque si uno atiende a los objetivos que definen los actuales proyectistas o quienes aparecen como voceros de la reforma, parecería que en la definición (o redefinición) de los objetivos del sistema fiscal, la justicia pudiera ser sustituida por una eficiencia no demostrada, ni demostrable, a los fines de lograr lo que se entiende como un sistema fiscal racional; es decir, un sistema orientado a servir de fundamento a una nueva definición de las prioridades económicas y sociales de la Nación. Hechos y circunstancias que, por cierto, pueden admitirse a discusión siempre que, desde luego, no se vulneren los principios

constitucionales del sistema, tributarlo, puesto que, en este último caso, lo procedente seria una redefinición de los objetivos constitucionales, y, por lo tanto, una redefinición de los principios que configuran la infraestructura conceptual e ideológica del sistema económico y fiscal venezolanos. Como ya lo dije, la Constitución establece en su artículo 223 que el sistema tributario deberá procurar, "la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo". Esta disposición constitucional obliga, aunque lo sea por descarte o por exclusión, al rechazo de ciertas posiciones mecanicistas en virtud de las cuales el objetivo de la tributación es o debe ser la recaudación de los recursos necesarios para el finaneiamiento de la actividad pública, sin connotaciones adicionales. De esa manera, a la concepción del sistema tributario como un sistema de distribución de las cargas entre los ciudadanos, en función de la capacidad que cada uno tenga para contribuir, se opone la concepción supuestamente eficientista y objetivista de un sistema que se agota en la recolección de recursos financieros, sin que se le reconozca legitimidad a la forma o el modo en que la incidencia de los impuestos puede afectar a unos y otros en el plano económico.

Un sistema en el que no se le reconozca a la tributación una función distributiva fundada sobre principios éticos, transferiría, en términos exclusivos y excluyentes, el problema de la justicia a la estructura y la orientación del gasto público, pero no es solo coincidencial que entre quienes limitan el papel del sistema tributario a lo meramente recaudatorio, se encuentre la mayoría, por no decir la totalidad, de quienes piensan también que, al mismo tiempo, la acción del Estado debe limitarse a lo imprescindible; es decir, a lo imprescindible para mantener un sistema económico supuestamente "objetivo" y "eficiente", que evite, por regla general, cualquier planteamiento sobre lo redistributivo en sentido global.

Es importante puntualizar que cuando el texto constitucional alude a la progresividad como mecanismo de distribución de las cargas públicas por vía fiscal, se está refiriendo, evidentemente, a la progresividad del sistema en su conjunto, es decir, a la necesidad de que el sistema fiscal, considerado como la sumatoria de diversos tributos que obedecen a estructuras y fines perfectamente diferenciados, tenga un resultado progresivo.

Ni desde el punto de vista estructural, ni desde el punto de vista de sus contenidos regulatorios, pueden compararse,

a los fines de determinar su estructura tarifaria, un impuesto indirecto sobre consumos específicos o los tributos aduaneros, por ejemplo, con la imposición general sobre la renta o con el impuesto sobre las trasmisiones patrimoniales por causa de muerte; por lo tanto, parece evidente, que no podría exigirse de todos los impuestos, considerados separadamente, una expresión progresiva desde el punto de vista de la estructura de sus tarifas. Sinembargo, el efecto progresivo de un impuesto no es función solamente de la estructura tarifaria, entendida ésta como mecanismo de cálculo de la cuota tributaria. Un impuesto que admita tipos proporcionales puede tener un efecto progresivo si discrimina entre distintos supuestos, como ocurre, por ejemplo, con el establecimiento de tasas específicas sobre el consumo de lujo o el consumo superfluo, mayores que las aplicables a la generalidad de los bienes y servicios que se cambian en elmercado.

Como suele ocurrir con algunos principios o enunciados programáticos, su utilidad radica predominantemente en la posibilidad de excluir determinadas conductas, enfoques uorientaciones, que, de ser aplicadas sin cortapisas, conducirían, sin duda, a socavar las bases mismas del principio. Su eficaciase logra, entonces, por vía de exclusión.

El artículo 223 de la Constitución hace que en ningún caso pueda colocarse la objetividad y el eficientismo por encima de los objetivos político-sociales y económicos vinculados a la justicia: La distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, significa que la mera distribución proporcional (objetivista y eficientista) no pueda ser el fundamento del sistema fiscal en concreto; por lo mismo, tampoco podría admitirse la fundación del sistema en la tributación indirecta de carácter general.

De otra parte, la orientación del sistema hacia "la protección de la económía nacional" y "la elevación del nivel de vida del pueblo", excluye, en términos absolutos, la posibilidad de divorciar el sistema fiscal del elemento metajurídico de la justicia, pues en ningún caso la simple protección de la economía podría concebirse con exclusión del destino de sus actores.

IV. FISCALIDAD, REFORMA Y CRISIS ECONOMICA

A pesar de que nos parecen apreciaciones elementales, debemos insistir en ellas con el objeto de salir al paso a ciertas desviaciones inadmisibles.

En Venezuela, hoy, el * hecho más evidente, la realidad más cruda, es la crisis. Una crisis que no se manifiesta únicamente en nuestra incapacidad o impotencia para hacer frente a nuestros compromisos en escala internacional habida consideración de la verdadera naturaleza y estructura de nuestros ingresos de divisas, sino que guarda relación directa e inmediata con la verdadera naturaleza y contenido del modelo de desarrollo que hemos estado avanzando desde hace 30 años, modelo de desarrollo dependiente, que, en última instancia, carece de capacidad de decisión autonómica frente a los intereses y los centros extranjeros de poder. Cuando menos habría que admitir que ese modelo supone una modalidad de inserción en el entorno económico internacional que nos condena a una posición de esencial debilidad.

La crisis de la deuda que, aún siendo la más importante faceta de la crisis es sólo un aspecto de ella, ha generado la necesidad, desde la visual de la dirigencia nacional, de acceder a una serie de planteamientos vinculados a la noción ortodoxa del ajuste económico. Tales planteamientos pasan, en buena medida, por la definición y aplicación de determinadas

t*políticas altamente restrictivas del consumo, del gasto público y, específicamente, del gasto social, y a la sinceración de los precios de los bienes y servicios del sector público, de modo que

en ellos no se disimulen subsidios o transferencias que en un elevadísimo porcentaje apuntan a beneficiar a las clases más necesitadas del país. En definitiva, se pretende asegurar, con ese decisivo grado de restricción, un nivel de inversión que sólo favorece, de manera directa e inmediata, a determinados contribuyentes. Pero el ajuste no se queda allí. El supone, al mismo tiempo, la definición de nuevos y diferentes objetivos para la acción del Estado y la de los particulares, y, además, una redefinición del papel que debe corresponder al Estado y a los particulares en la conducción, la dirección, y, lo que es más importante, la titularidad del proceso económico como tal. Es como una contrarevolución política y económica, para tomar prestada la gráfica expresión de un distinguido autor mexicano,René Villareal, quien en su obra "La Contrarevolución

/Monetarista" ha hecho un análisis profundo de los problemas del ajuste económico y de las últimas incidencias del monetarismo como instrumento para el análisis y la eventual solución de los problemas del desequilibrio económico.

En este escenario de crisis, prácticamente se ha obligado a los estados o países deudores a adoptar nuevas instituciones y nuevos instrumentos que, en la práctica, apuntan hacia una modificación sustancial de las concepciones ideológicas y las estructuras jurídicas y económicas hasta ahora

312,

predominantes. En el caso de Venezuela, está en juego la concepción que sirve de fundamento a la definición constitucional de la estructura social y económica de la Nación.

Uno de los conceptos más debilitados, más vulnerados, por los efectos de la crisis, es, precisamente, el de la equidad tributaria. No existe un problema más complejo en el diseño de un sistema fiscal, que el de la repartición equitativa de la carga fiscal. De similar magnitud sería, por obvias razones, un cambio de la perspectiva hasta ahora prevaleciente. Como lo ha señalado BUCHANAN, "la asignación de las fracciones de participación en la carga tributaria es un juego de suma cero; a primera vista el acuerdo parece imposible". (BUCHANAN, JAMES M, Límites Constitucionales al Poder Fiscal del Estado, en "El Análisis Económico de lo Político, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1984). Por ello, como él lo ha recomendado, en lugar de discutirse sobre la distribución efectiva de las cargas o su asignación concreta en un período determinado, lo que debería discutirse son las reglas impositivas, es decir, los principios generales que deben presidir la orientación y la aplicación de los instrumentos específicos del sistema tributario, de modo que si los mismos fueran percibidos como equitativos en términos generales, ellos determinen la incidencia real de los impuestos en concreto en diferentes períodos de

tiempo, sin necesidad de discutir, en cada caso, la asignación de la carga fiscal en concreto.

Esta indudable realidad es la que justifica la definición de principios de orden constitucional en lo que concierne a la tributación. De otra manera el juego irreductible de los intereses particulares haría imposible, al menos por vías pacíficas y civilizadas, la graduación y distribución de las cargas individuales. Por eso, también, los principios orientadores del sistema fiscal deben obedecer a criterios de justicia o de equidad ampliamente compartidos y aceptados, de modo que cada quien, con independencia de su realidad económica concreta, considere la normalidad de su aplicación por la vía tributaria.

El sistema fiscal venezolano ha sido afectado en los últimos 20 años, por circunstancias desgraciadas que han conducido a su minimización cuando no a su liquidación eri términos reales. El incremento de los precios del petróleo a principios de la década de los años 70, terminó por restarle importancia a los instrumentos fiscales como generadores de los recursos requeridos por el Estado venezolano para el financiamiento y la ejecución de sus planes; ahora, la profundización de la crisis parece conducir a una revalorización

del sistema fiscal, o, para mejor decir, de los instrumentosfiscales, pero posiblemente no sobre las bases en las cuales, tradicionalmente, se ha fundado, o mas bien definido, la legitimidad de ese sistema. Se trata de un replanteamiento que no escapa de la modificación profunda del papel que al Estado parece corresponder o se le asigna en la nueva situación derivada de lacrisis, y, más que de ella, de. las vías de solución que ladirigencia considera adecuadas para solventarla o resolverla.

V. JUSTICIA Y EFICIENCIA: LA FALSA NEUTRALIDAD DE LOS SISTEMAS FISCALES.

Desde el punto de vista del sistema fiscal, algunos propugnan la sustitución dogmática de la justicia por la eficiencia. Se pretende alegar que el papel de la tributación debe resolverse en la recaudación de recursos fiscales, sin que sea aconsejable la ingerencia del Estado (por vía fiscal) en las decisiones económicas. La única racionalidad, según los sostenedores de la tesis, radicaría en el mercado, es decir, en el sistema de decisiones "libremente" adoptadas en el juego de la oferta y la demanda. A esa tesis corresponde, por regla general, la idea de los impuestos que no tienen contenidos finalistas, los cuales por regla general se trasladan a los consumidores dejando incómunes los enriquecimientos de quienes ejercen, excluido el

Estado, el control y la conducción del proceso económico. Sinembargo, en el caso específico de Venezuela, más que de eficiencia, debería hablarse de un eficientismo no comprobado en sus efectos. Si en algo ha sido débil e inconsecuente el sistema fiscal venezolano, ha sido en la concesión al Estado de un poder discrecional ciertamente profundo que le ha permitido, no solamente hacer nugatorio el instrumento fiscal, sino desbordar los límites de la racionalidad mínima de una política tributaria basada en la concesión de estímulos, reales o supuestos, al desarrollo de ciertas actividades. Para nadie es un secreto que tanto las exoneraciones de la imposición indirecta, específicamente, de los derechos de importación, como de los ingresos gravables derivados de actividades comercio industriales, a los fines del impuesto sobre la renta, ha sido una práctica generalizada, al punto de que la política fiscal venezolana ha sido absolutamente ineficiente si se la considera desde la visual de su potencialidad para definir objetivos serios y permanentes por parte del Estado, mas nó desde el punto de vista del desarrollo, con brillantes excepciones, desde luego, de un sector empresarial parasitario y débil, que, en muchos casos, ha sobrevivido porque los sacrificios fiscales han permitido encubrir sus ineficiencias reales. A pesar de todo, la solución de los problemas implicados en el ejercicio irresponsable de la discrecionalidad, no es, necesariamente, la supresión absoluta de

los mecanismos de la política fiscal.

Lo más importante de todo esto, sinembargo, apunta a subrayar la inconveniencia de sustituir la justicia por la eficiencia, desde el punto de vista de la legitimidad misma del sistema fiscal. Como dice el profesor Neumark en su obra sobre los principios de la imposición, ya citada, la legimitidad del sistema es un elemento decisivo de su positividad, de su vigencia. "Sea como fuere, dice Neumark, es indudable que la observancia escrupulosa y lo más amplia posible de los postulados de justicia no solo es un imperativo por razones de ética social, sino que, además, constituye una 'cuestión de conveniencia'..., por cuanto que ayuda a reducir paulatinamente las resistencias tributarias de los contribuyentes, incrementando de esta manera la racionalidad del proceso impositivo". (Neumark, Fritz, ob. cit. Página 103) .

Es más, como lo ha afirmado Samuelson en una declaración casi sorprendente, "una sociedad puede tener pleno empleo, puede al mismo tiempo tener la tasa de formación de capital que desee y puede conseguir todo eso compatiblemente con el grado de tributación redistributiva de la renta que desee éticamente". (V. Samuelson, Paul A. "Nuevas Perspectivas para los Impuestos y la Política Fiscal", en la obra "Política Fiscal en

317.

Acción", Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, 2da. Edición Ampliada, Madrid, 1973). Procede aclarar que esta afirmación supone la existencia de una economía sana y estable, con una alta dosis de autonomía y un manejo inteligente de los mecanismos a disposición del Estado para apuntalar sus diversos objetivos. Lo importante, sinembargo, es destacan la improcedencia de aquellas opiniones, cada vez más frecuentes entre los intereses, en virtud de las cuales la justicia tributaria sería poco menos que una rémora para el progreso económico. La percepción que la sociedad tenga del sistema es la base fundamental de la eficiencia del instrumento fiscal y si como es lógico éste es concebido en términos de eficiencia económica, su desconocimiento como consecuencia de la carencia de legitimidad, obviamente daría al traste con cualquier intento de transferir eficiencia al sistema fiscal, desde el punto de vista de quienes entienden que esa eficiencia pasa por una suerte de abstención ideológica del Estado, en lo que concierne a la definición de los fines y de la estructura del sistema fiscal.

A todo esto habría que añadir el problema de dilucidar a quién correspondería definir los términos de la sustitución de la justicia por la eficiencia y cómo operaría esa sustitución; cúales son los conceptos y los intereses que los proyectistas y los legisladores defienden y a quiénes

efectivamente representan los que ejercen la conducción política en la definición de esa sustitución. Porque un hecho es cierto, si las políticas de ajuste pasan todas por admitir como un dogma que la eficacia del sistema dependerá del estímulo irrestricto a las actividades del sector privado, y si el estímulo irrestricto a las actividades del sector privado significa quitarle al sistema, fiscal su contenido finalista, pues, evidentemente, el eficientismo tiene que pasar necesariamente por la reducción de la incidencia de la tributación en los sectores que supuestamente generan la riqueza y que no sólo la generan, sino que, en última instancia, como es natural, la apropian y controlan. De allí que el problema de la incorporación de un tributo general indirecto en el caso específico de Venezuela, no pueda ser visto únicamente como un problema de racionalización de un sistema, que, evidentemente, requiere para su perfeccionamiento de un tributo general indirecto, sino también, como un mecanismo de sustitución del potencial recaudatorio de la imposición directa, en la medida en que ésta tiene contenido finalista y es a través de ella que se cumplen, básicamente, el efecto progresivo del sistema y la redistribución de la carga fiscal en función de los objetivos globales previstos en la Constitución.

VI. LOS DIVERSOS ELEMENTOS DE LA REFORMA FISCAL.

319.

Es importante destacar lo anterior porque en la proposición de la reforma tributaria en concreto aparecen como elementos articulados la introducción de un impuesto indirecto general (Impuesto a la Venta de Bienes y Servicios de tipo valor agregado) y una supuesta simplificación del impuesto sobre la renta. Esta "simplificación" viene definida, a su vez, por varias notas predominantes: la éliminación de los instrumentos a través de los cuales se pueden realizar objetivos específicos o particularizados de política fiscal; la reducción y proporcionalización de los impuestos aplicables a los ingresos de las personas jurídicas; la restructuración de las tarifas aplicables a las personas naturales y la ampliación del mínimo exento; la eliminación del impuesto sobre dividendos y la eventual inclusión de normas destinadas a reducir la incidencia del impuesto por motivos derivados de la consideración de los factores inflacionarios en el nivel de rentas. El incremento espectacular del monto "mínimo exento" o "necesario físico" conduce, por otra parte, a reducir significativamente el número de contribuyentes efectivos (personas naturales) a los efectos del impuesto sobre la renta, lo que, sinembargo, se compensaría por medio de la eliminación de las exoneraciones a los efectos del impuesto sobre la renta y la tributación indirecta general. Es decir que, para intentar compensar el efecto de aquellas orientaciones objetivistas, se continúa la ampliación, cada vez

más grave, del universo de personas naturales excluidas del proceso tributario en la hipótesis del impuesto sobre la renta, y se profundiza la política de gravar, a veces en términos casi depredatorios, a un reducido número de contribuyentes con indiscutible capacidad económica, pero que son, sinembargo, los que pueden, con éxito, recurrir a la evasión tributaria sistemática y en todo caso, carecen de capacidad para servir de fundamento a la elasticidad que el sistema requiere.

Toda la supuesta "ineficiencia" de la imposición directa se compensaría, entonces, con la elevada productividad de la imposición indirecta ya que el objetivo real, más que racionalizar el sistema, es desplazar la incidencia efectiva de los impuestos, con lo que, en la realidad, lo que se hace es profundizar el carácter regresivo de la tributación, carácter regresivo que podría acentuarse si se consideran detenidamente las exenciones propuestas en el impuesto indirecto general.

En efecto, en el "Anteproyecto de Ley de Impuesto a la Venta de Bienes y Servicios" (Caracas, versión de fecha Agosto 28 de 1.989) se excluyen del impuesto, entre otras, las ventas de acciones, bonos, cédulas hipotecarias, efectos mercantiles, facturas aceptadas, obligaciones emitidas por compañías anónimas y otros títulos valores mobiliarios en general, públicos o

privados representativos de a m e r o en cualquier moneda; así, como, del lado de los servicios, las operaciones de ahorro, financieras, bancarias, de seguros, de créditos, con bolsas de valores y sobre monedas extranjeras (Anteproyecto, artículo 30). Igualmente, se declaran exentos del impuesto los servicios prestados por entidades financieras, de crédito, bancarias, de ahorro, bursátiles y de seguros, los servicios profesionales en general y los prestados por trabajadores independientes en cuya actividad predomine el esfuerzo físico.

Realmente pecaríamos de ingenuos si en la consideración de los problemas implícitos en la adopción de un impuesto general indirecto en Venezuela, nos limitáramos a considerar aspectos estructurales del sistema fiscal y las conveniencias técnicas que derivan de la adopción de ese tributo, con prescindencia de los problemas globales involucrados en el modelo de ajuste que para solventar la crisis que afecta a la Nación, prácticamente se nos ha impuesto. Hablando sin eufemismos, la modificación estructural del rol del Estado en la sociedad es una exigencia de los organismos que eventualmente participarán en el otorgamiento de facilidades crediticias destinadas a hacer frente a los requerimientos de los acreedores externos del país.

Por ello, el análisis de la problemática de la imposición general indirecta en Venezuela obviamente tiene que referirse a los dos elementos que he indicado antes, y la conclusión a la que podamos arribar estará vinculada a las consecuencias favorables o desfavorables que el análisis de esa realidad nos puede aportar en los términos en que hacemos el planteamiento que antecede.

Como lo indicamos antes, un sistema fiscal perfeccionado se fundamenta en un conjunto de impuestos cuya presencia es necesaria para asegurar su funcionamiento articulado y otros que pueden ser considerados como impuestos contingentes o complementarios de aquellos que integran la estructura fundamental. Entre los impuestos que constituyen la columna vertebral de un sistema absolutamente racional, están, del lado de la imposición directa, los tributos que gravan la renta, los que gravan el patrimonio con carácter complementario de la imposición a la renta y los que gravan las transferencias patrimoniales por causa de muerte, es decir, los impuestos sobre la renta, sobre el patrimonio y sobre las sucesiones. Preciso es reconocer, sinembargo, que la existencia de un impuesto sobre el patrimonio debería excluir al impuesto sobre transferencias patrimoniales por causa de muerte, con el objeto de evitar una múltiple incidencia, de efectos realmente deletereos, desde el

punto de vista económico. Conjuntamente con ese grupo de impuestos, parece de absoluta necesidad el establecimiento de un impuesto general indirecto que adopte la forma de un impuesto susceptible de gravar con carácter general las aplicaciones de renta en general, es decir, el gasto o el consumo global bajo cualquiera de las modalidades que la imposición del gasto o del consumo global sean capaces de admitir, a condición de que se excluya'la modalidad del impuesto plurifásico acumulativo, cuyo efecto de cascada produce consecuencias erráticas e inadmisibles, aunque se trate de impuestos de elevada productividad con tasas reducidas.

Las razones por las cuales parece conveniente la adopción de un impuesto general indirecto, son ciertamente variadas e importantes. Sobre este particular, es conveniente observar que en el año 1971 el Ejecutivo Nacional propuso la adopción de un impuesto general sobre las ventas a nivel de mayoristas, es decir, un impuesto general monofásico, como esquema de transición hacia estadios más perfeccionados de la imposición sobre el volumen de ventas. El proyecto fué rechazado por considerárselo entonces como un impuesto de efectos regresivos, a pesar de que contenía disposiciones orientadas a gravar diferencialmente los consumos de lujo, factor evidente de progresividad fiscal, que no aparece, por cierto, en el proyecto

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Es un hecho elemental que ningún impuesto puede considerarse como absolutamente neutral. Desde el momento en que el Estado reduce por vía tributaria la participación de los ciudadanos en el excedente económico, el Estado está creando elementos de distorsión del proceso económico normal. Por lo tanto, parece un contrasentido defender la uniformidad del gravamen en beneficio de la neutralidad pero con perjuicio de la justicia tributaria. Como lo ha señalado Due, "virtualmente todo impuesto tendrá algún efecto sobre la asignación de los recursos; incluso un impuesto, uniforme sobre la renta reducirá el consumo -y por tanto la producción- de algunos bienes más que el de otros debido a las diferencias de las elasticidades de rentas" (Due, John F. , Impuestos Indirectos, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1972, Páginas 74 y 75).

Aún cuando tendría que reconocerse que la uniformidad del tipo impositivo y la generalidad del impuesto asegurarían una elevada dosis de neutralidad, parece incuestionable, sobre todo en economías en proceso de desarrollo, la improcedencia de una neutralidad que renuncia al desestímulo de consumos y actividades superfluas o de lujo.

de 1.989.

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Es un país subdesarrollado no parece procedente ni aconsejable, en ningún caso, renunciar al carácter ordenador de un instrumento tributario so pretexto de no alterar o de no interferir en los procesos de asignación de recursos productivos, puesto que tampoco parece factible admitir la posibilidad de desperdiciar recursos económicos o su orientación hacia el mantenimiento de estructuras productivas divorciadas de las necesidades del país en su conjunto.

Los impuestos directos, fundados en la idea de la redistribución de la renta ganada, a través de la aplicación de tarifas progresivas (o que admiten conceptualmente la progresividad), y en el principio según el cual cada persona debe contribuir a las cargas públicas en función de su capacidad económica real, no tienen evidentemente carácter neutral. La progresividad en sí misma puede modificar sensiblemente las decisiones de los particulares en función de la estructura de la tarifa progresiva, de la velocidad del tipo marginal y de las alternativas que el contribuyente tenga frente a esa progresión. Sinembargo, como ya lo hemos indicado, la progresividad de la tributación se fundamenta en un principio ético ineludible acerca de como deben distribuirse las cargas fiscales entre los ciudadanos. La idea implícita en los impuestos directos, no es, solamente, la función recaudatoria sino el logro de objetivos

superiores de la organización social y económica de un país. Ello afecta, por necesidad, la definición del papel del Estado dentro de esa estructura. En cambio, los impuestos indirectos han sido considerados predominantemente como instrumentos de recaudación de recursos públicos aunque, sin duda, "presentan mayores posibilidades que los directos para influir en la asignación de recursos a usos prioritarios.." (Due, ob.cit). Por ello, la imposición indirecta admite escasas excepciones al principio de generalidad, y permite la existencia de discriminaciones o regímenes diferenciales en lo que atañe a los consumos superfluos y de lujo y a los consumos esenciales. Al ser impuestos de carácter general, susceptibles de aplicarse con independencia de las características o de la situación de las personas y tcxnando en consideración únicamente el elemento objetivo del hecho imponible, sea éste el gasto o el consumo sin excepciones, obviamente, se trata de instrumentos de elevada productividad fiscal y también de considerable elasticidad. EL impuesto indirecto sobre el volumen de ventas, de cuya categoría el impuesto al valor agregado es una modalidad perfeccionada, tiene, por así decirlo, una gran capacidad para adaptarse hacia arriba o hacia abajo, en función de las realidades del proceso económico. Se trata de impuestos que reaccionan en forma casi automática frente a las modificaciones de la coyuntura, es decir, frente a los aumentos o las disminuciones del ingreso y frente a los

ajustes tarifarios.

Un impuesto general indirecto tiene que serlo en todos los aspectos: tiene que ser general desde el punto de vista de los actos y situaciones gravadas y desde el punto de vista del universo de contribuyentes; en esta materia no caben excepciones al principio de la obligatoriedad del pago del impuesto una vez ocurrido el hecho imponible ya que si se crearan excepciones a la obligación de pagar el impuesto, este funcionaría como estímulo hacia la producción de los bienes y servicios no gravados. Quizás la única excepción admisible en relación con la generalidad, es la exclusión de los bienes que constituyen la cesta básica de consumo, elemento que, conjuntamente con el gravamén de los consumos superfluos y de lujo, tiende a transferir un evidente efecto progresivo en la imposición indirecta de carácter general. Por eso, además, parece evidente, en el supuesto de que la imposición general indirecta se orientara por la vía de un impuesto al valor agregado en los casos de ventas o transferencias de bienes y de prestación de servicios, la conveniencia de no excluir la gravabilidad de ciertos servicios como los servicios financieros, los servicios bancarios y los servicios de intermediación en bolsa, en cuyos casos, dada la particularidad de los servicios en relación con los procesos de producción de bienes, podría pensarse en la creación de impuestos

específicos. En estos casos no se trata de calificar o de definir la comercialidad de determinados servicios, sino de gravar su uso como verdaderas expresiones de capacidad por parte de quienes los demandan. Dada la naturaleza y fines de la imposición indirecta, la exclusión de algunos servicios del régimen general del tributo, constituye una inducción directa en beneficio de aquellos, lo que, en principio puede carecer de sentido desde el punto de vista técnico.

VII. EL MODELO DE IMPUESTO INDIRECTO GENERAL EN LA REFORMA FISCAL.

Admitida la conveniencia de la imposición general indirecta, bajo las condiciones antes reseñadas, resulta importante seleccionar el modelo más conveniente para asegurar el cumplimiento de los fines perseguidos por el legislador, fines que en el caso de Venezuela parecen asociarse fundamentalmente con objetivos recaudatorios.

Cuando se dice que los fines perseguidos con el establecimiento de un impuesto indirecto de cafacter general son fundamentalmente recaudatorios, no desconozco, desde luego, la circunstancia de que un impuesto general al consumo puede actuar en el sentido de provocar restricciones del gasto por parte de

los contribuyentes potencialmente sujetos a su incidencia. Desde este punto de vista, un impuesto indirecto de carácter general puede lograr también efectos finalistas si el objetivo primordial fuera la restricción del consumo. Sinembargo, la afirmaciónbásica subsiste porque estas modalidades tributarias no apuntan, de manera directa, ni por regla general, hacia el logro de tales objetivos finalistas.

Desde un punto de vista teórico, los impuestosindirectos generales pueden adoptar tres modalidades básicas:

a) Impuestos monofásicos.

b) Impuestos plurifásicos acumulativos, y

c) Impuestos plurifásicos no acumulativos.

Desde antiguo, la doctrina ha rechazado laracionalidad de los impuestos multifásicos acumulativos o impuestos en cascada por los efectos absolutamente erráticos que producen. Esto ocurre en razón de que el acto gravable se repite o puede repetirse sin orden ni concierto, dependiendo no de factores esenciales de la estructura económica o de la estructura productiva, sino de aspectos generalmente adjetivos o

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accidentales de esa estructura, como ocurre, por ejemplo, con la estructura de comercialización de bienes existente en un momento determinado. Si la estructura de comercialización existente exigiera la repetición de actos gravables de similar entidad o naturaleza, el impuesto se causaría en diversas oportunidades, afectando, de esa manera, a un mismo bien o a un mismo tipo de bienes en función de la existencia o inexistencia de talescontingencias. De allí que las opciones que quedan libradas al proyectista pasen por los impuestos de fase única a nivel de un estadio determinado de la cadena de producción, comercialización o distribución de los bienes o de los servicios (impuestosmonofásicos a nivel de productores, mayoristas o detallistas) o el impuesto del tipo valor agregado, en el cual, evidentemente, se logra el máximo perfeccionamiento del concepto, al gravarse unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la recaudación del impuesto se cumpla a través de diversas etapas en el proceso de producción, comercialización y distribución, pero sin que la incidencia sea errática como ocurre en el caso de los impuestos multifásicos acumulativos. En el impuesto al valor agregado lo que interesa, en última instancia, es la carga fiscal total susceptible de afectar al bien o servicio de que se trate con independencia de la estructura de producción y suscontingencias. Por ello, el producido del impuesto no es elresultado de una sucesión indiscriminada de actos susceptibles de

gravamen, sin que existan conexiones o interdependencias entre ellos, pues, como se sabe, en el impuesto sobre el valor agregado se grava única y exclusivamente el incremento de valor que experimenta el bien (o servicio) en cada estadio o en cada etapa del proceso de producción y comercialización, sin que el impuesto tenga un efecto acumulativo sobre las cuotas que se hayan pagado con anterioridad. En efecto, el impuesto calculado en cada estadio o fase del proceso admite una deducción financiera o real de los impuestos que hayan sido pagados en estadios o fases anteriores del proceso de producción o comercialización, lo que se recoge en el Anteproyecto venezolano al definir la cuota tributaria, para cada período de aplicación del impuesto, como la diferencia, existente para el mismo período entre el débito y el crédito fiscal. Es decir, que "el impuesto a pagar por elcontribuyente en el período tributario mensual, es la diferenciaque resulta de deducir del monto del débito fiscal generado enlas operaciones realizadas en dicho período, el total de loscréditos fiscales que le han sido trasladados en el mismo lapso" (Proyecto Cit. Artículo 53, in fine).

El impuesto al valor agregado es un desiderátum de la imposición general indirecta, no solamente desde el punto de vista de la realización de los objetivos que normalmente se asignan a la tributación indirecta, sino desde el punto de vista

de la ampliación de la cultura fiscal del contribuyente. En un sistema de impuesto al valor agregado rectamente concebido, cada contribuyente opera como contralor del cumplimiento de la norma tributaria, puesto que un salto en el proceso implicaría transferir el impuesto a un tercero por razones simplemente contingentes, y, además, porque de alguna manera> el impuesto al valor agregado no solamente implica una estructura de negocios perfeccionada sino que puede contribuir a desarrollar y perfeccionar la existente. Sinembargo, en esta materia, radica, precisamente, la dificultad más clara del impuesto al valor agregado. En efecto, este impuesto supone la existencia de una estructura de negocios altamente perfeccionada y susceptible de ser controlada. El elevado número de contribuyentes sujetos al impuesto y, consecuencialmente, el considerable volúmen de operaciones tributarias que la aplicación del impuesto implica, excede, con mucho lo que ocurre en otras modalidades de la imposición. Ello por dos razones: primero, por la generalidadmisma de la imposición indirecta, que, como dijimos anteriormente, exige el gravamen de todas las actividades definidas como susceptibles de constituir supuestos de hecho del tributo, sin excepciones, y, segundo, porque a diferencia de lo que ocurre con los impuestos directos globales, en los cuales el período de aplicación del impuesto es más o menos extenso y coincide generalmente con el año (principio de anualidad), en la

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imposición general indirecta los períodos de imposición suelen ser mucho más breves. Se trata de períodos mensuales, bimensuales o trimestrales, y eso significa, no solamente que por efectos de la generalidad hay una ampliación extraordinaria del número de los contribuyentes en relación con los impuestos directos, sino, además, una multiplicación del número de operaciones susceptibles de ser controladas y registradas, y, por lo tanto, de las exigencias de control y supervisión de la autoridad fiscal en relación con los contribuyentes. En muchos casos, entonces, las bondades indiscutibles del impuesto son, a l . mismo tiempo, el fundamento de sus debilidades desde el punto de vista de suaplicación a una estructura económica en particular. Una estructura económica incipientemente desarrollada, desarticulada, en la que los contribuyentes no tienen una organización jurídica, económica y contable apreciable (y por lo tanto auditable), no admite la aplicación efectiva o eficaz del impuesto al valoragregado. Por otro lado, desde el punto de vista de la administración tributaria si ella no cuenta con organizaciones depuradas y adecuadas para el control de los contribuyentes, obviamente se transformaría el perfeccionismo del impuesto delvalor agregado en una verdadera parodia tributaria de magnitudesy consecuencias impredecibles. En efecto, en esa hipótesis, estaríamos en presencia de un impuesto teóricamente general, que, en la práctica, adolecería de todos los defectos que precisamente

de la ampliación de la cultura fiscal del contribuyente. En un sistema de impuesto al valor agregado rectamente concebido, cada contribuyente opera como contralor del cumplimiento de la norma tributaria, puesto que un salto en el proceso implicarla transferir el impuesto a un tercero por razones simplemente contingentes, y, además, porque de alguna manera* el impuesto al valor agregado no solamente implica una estructura de negocios perfeccionada sino que puede contribuir a desarrollar y perfeccionar la existente. Sinembargo, en esta materia, radica, precisamente, la dificultad más clara del impuesto al valor agregado. En efecto, este impuesto supone la existencia de una estructura de negocios altamente perfeccionada y susceptible de ser controlada. El elevado número de contribuyentes sujetos al impuesto y, consecuencialmente, el considerable volúmen de operaciones tributarias que la aplicación del impuesto implica, excede, con mucho lo que ocurre en otras modalidades de la imposición. Ello por dos razones: primero, por la generalidadmisma de la imposición indirecta, que, como dijimos anteriormente, exige el gravamen de todas las actividades definidas como susceptibles de constituir supuestos de hecho del tributo, sin excepciones, y, segundo, porque a diferencia de lo que ocurre con los impuestos directos globales, en los cuales el período de aplicación del impuesto es más o menos extenso y coincide generalmente con el año (principio de anualidad), en la

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imposición general indirecta los períodos de imposición suelen ser mucho más breves, se trata de períodos mensuales, bimensuales o trimestrales, y eso significa, no solamente que por efectos de la generalidad hay una ampliación extraordinaria del número de los contribuyentes en relación con los impuestos directos, sino, además, una multiplicación del número de operaciones susceptibles de ser controladas y registradas, y, por lo tanto, de las exigencias de control y supervisión de la autoridad fiscal en relación con los contribuyentes. En muchos casos, entonces, las bondades indiscutibles del impuesto son, al - mismo tiempo, el fundamento de sus debilidades desde el punto de vista de su aplicación a una estructura económica en particular. Una estructura económica incipientemente desarrollada, desarticulada, en la que los contribuyentes no tienen una organización jurídica, económica y contable apreciable (y por lo tanto auditable), no admite la aplicación efectiva o eficaz del impuesto al valor agregado. Por otro lado, desde el punto de vista de la administración tributaria si ella no cuenta con organizaciones depuradas y adecuadas para el control de los contribuyentes, obviamente se transformaría el perfeccionismo del impuesto del valor agregado en una verdadera parodia tributaria de magnitudes y consecuencias impredecibles. En efecto, en esa hipótesis, estaríamos en presencia de un impuesto teóricamente general, que, en la práctica, adolecería de todos los defectos que precisamente

excluyen o tienden a excluir la aplicación de otros impuestos, so pretexto de no ser impuestos neutrales o de afectar de alguna manera la racionalidad de la actividad económica.

La apreciación de estas realidades conduce, en no pocos casos, a la necesidad de introducir normas correctivas de la generalidad, como ocurre con el Anteproyecto venezolano, en el cual se ha previsto la posibilidad de limitar el Registro de Contribuyentes a aquellos cuya cifra de negocios exceda o se estime superior a determinada cantidad, o de normas presuntivas como las atinentes a la creación de los Agentes de Percepción y la estimación,' por vía administrativa, de niveles de precios a nivel de detallistas. Con todo, sin embargo, la inclusión de un impuesto indirecto general en la estructura del Sistema Fiscal Venezolano, podría resultar conveniente a los fines de su racionalización. En países como el nuestro, además, parecería que toda racionalización debería implicar la posibilidad de extender el radio de acción de la fiscalidad a densos grupos que por razones de diversa índole son evasores sistemáticos de otras modalidades de tributación.

Por ello, en mi concepto, el motivo de preocupación fundamental en relación con el tema de la reforma fiscal y ,1a imposición indirecta no es tanto la conveniencia técnica de esta

modalidad tributaria, sino la necesidad de evitar la exclusión de la justicia y de la equidad en las relaciones de naturalezatributaria, exclusión que puede incrementarse con facilidad, conel simple expediente de la racionalización del sistema.

En definitiva, entonces, el problema de la imposición directa versus la imposición indirecta, no puede plantearse, a mi juicio, sino en los términos que señalé anteriormente, es decir, entendiendo que un sistema tributario es un sistema integrado por diversas partes que se complementan en su aplicación y en sus mecanismos. En ningún caso sería admisible plantear el problema de la imposición indirecta como una alternativa frente a la tributación directa por razones de sugeneralidad, de sus facilidades recaudatorias o administrativas, de su neutralidad, de su eficiencia real o presunta, vis a vis el desarrollo de procesos productivos, o de otros conceptos de similar naturaleza. En esa hipótesis, lo que estaría planteado sería una renuncia a la justicia y a la equidad tributarias como consecuencia de la exclusión de la redistribución como mecanismo de repartición de las cargas públicas, y, en consecuencia, sería lícito plantearse en esa circunstancia a quién debe corresponder la responsabilidad de la redistribución del ingreso en la sociedad, y qué rol corresponder.ia cumplir al gasto públicodentro del concepto mucho más global de la legitimidad

democrática. En efecto, si se planteara la conveniencia de desarrollar estructuras tributarias fundadas en la imposición indirecta general sobre la base de la sustitución de los tributos que normalmente se vinculan del cumplimiento de los objetivos redistributivos del sistema fiscal, ciertamente, habría lugar a la posibilidad de lograr un efecto redistributivo a través del gasto público; pero, evidentemente, el planteamiento carecería de racionalidad ya que la pretendida eficiencia del sistema fiscal, como supuesta condición de su utilidad, quedaría perfectamente modificada o afectada por las decisiones concernientes al gasto público, las que podrían reversar los efectos de una imposición deslastrada, por decirlo de alguna manera, de sus contenidos redistributivos, y, consecuencialmente, de la justicia y la equidad que ordinariamente se exigen como principios rectores del sistema fiscal.

Un impuesto general indirecto, en consecuencia, es admisible como mecanismo de perfeccionamiento del sistema fiscal. Como tal, debe cumplir a.cabalidad el requisito de generalidad que normalmente se define como una indudable ventaja de estas modalidades tributarias; pero en ningún caso podría admitirse que la imposición indirecta actuara como sustitutiva de la imposición directa, y, mucho menos, como factor concurrente con una objetivización de la imposición directa fundada en un

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eficientismo o falso neutralismo que haría recaer sobre los sectores más requeridos y necesitados de la población, el peso de la carga tributaria en términos reales y descollantes.

Por ello, 'el proyecto no solamente debe excluir el gravamen de las ventas de bienes y servicios comprendidos en la "cesta familar" o "cesta básica que mediante Decreto determine el Ejecutivo Nacional", sino introducir en su articulado el gravamen diferencial de los consumos superfluos y de lujo y propender a formas generalizadas en cuanto al gravamen del uso de los servicios, para no excluir aquellos cuya demanda sugiere, precisamente, mayor capacidad económica por parte de quien los demandan.

Caracas, octubre de 1.989.

CORTESIA

& Banco de Venezuela