sveuČiliŠte u rijeci - oliver.efri.hroliver.efri.hr/zavrsni/384.b.pdf · svrha istraživanja ovog...
TRANSCRIPT
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
Aleksandra Čučuković
OBRAČUN I ANALIZA TROŠKOVA NA PRIMJERU
GRAĐEVINSKOG PODUZEĆA „SUN ADRIA“ D.O.O
DIPLOMSKI RAD
Rijeka, 2013.
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
OBRAČUN I ANALIZA TROŠKOVA NA PRIMJERU
GRAĐEVINSKOG PODUZEĆA „SUN ADRIA“ D.O.O
DIPLOMSKI RAD
Predmet: Računovodstvo troškova
Mentor: Prof.dr.sc. Mira Dimitrić
Studentica: Aleksandra Čučuković
Studijski smjer: Poduzetništvo
JMBAG: 0081112035
Rijeka, rujan 2013.
SADRŽAJ:
1. UVOD ........................................................................................................................... 1
1.1. PREDMET, SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA .................................................... 1
1.2. ZNANSTVENE METODE ................................................................................... 1
1.3. STRUKTURA RADA ........................................................................................... 2
2. OBRAČUN I ANALIZA TROŠKOVA PROIZVODNJE ........................................... 3
2.1. OBRAČUN TROŠKOVA PROIZVODNJE ......................................................... 3
2.1.1. VRSTE TROŠKOVA ..................................................................................... 3
2.1.2. RAČUNOVODSTVO PROIZVODNJE ...................................................... 11
2.1.3. METODE OBRAČUNA TROŠKOVA ....................................................... 18
2.2 ANALIZA TROŠKOVA ...................................................................................... 21
2.2.1. ANALIZA OBUJMA I STRUKTURE TROŠKOVA ................................. 22
2.2.2. ANALIZA DINAMIKE KRETANJA TROŠKOVA ................................... 23
3. RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA U GRADITELJSTVU..................................... 25
3.1. SPECIFIČNOSTI TROŠKOVA U GRADITELJSTVU ..................................... 25
3.2. OBRAČUN TROŠKOVA U GRADITELJSTVU .............................................. 28
4. ANALIZA TROŠKOVA U GRAĐEVINSKOM PODUZEĆU
SUN ADRIA D.O.O ....................................................................................................... 30
4.1. PODACI O POSLOVANJU PODUZEĆA SUN ADRIA D.O.O. ...................... 30
4.2. KNJIGOVODSTVENI DOKUMENTI U POSLOVANJU PODUZEĆA SUN
ADRIA D.O.O ............................................................................................................ 34
4.3. VRSTE TROŠKOVA U PODUZEĆU SUN ADRIA D.O.O. I POKAZATELJI
ANALIZE ................................................................................................................... 40
4.4. INTERNI OBRAČUN U PODUZEĆU..............................................................51
5. ZAKLJUČAK ............................................................................................................. 53
POPIS LITERATURE.....................................................................................................56
POPIS TABLICA............................................................................................................59
POPIS GRAFIKONA......................................................................................................59
POPIS SHEMA...............................................................................................................59
ILUSTRACIJE................................................................................................................59
PRILOZI..........................................................................................................................60
1
1. UVOD
Osnovni cilj svakog, pa tako i građevinskog poduzeća je ostvarenje dobiti, čime se
postiže napredak poduzeća i zadovoljavanje potreba njegovih zaposlenika. Cjelokupni
sustav upravljanja poduzećem usmjeren je prema ostvarivanju zacrtanih ciljeva, a da bi
se oni ostvarili potrebno je što bolje upravljati troškovima jer oni direktno utječu na
financijski rezultat poduzeća.
Sustav upravljanja troškovima sastoji se od planiranja, evidentiranja, analize i nadzora
nad troškovima, a na temelju njih se donose odluke za buduća razdoblja.
Vezano uz to postavljen je problem ovog istraživanja: na koji način poduzeće evidentira
troškove, analizira i upravlja njima.
1.1. PREDMET, SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA
Predmet istraživanja ovog diplomskog rada je poslovanje poduzetnika u građevinskom
sektoru, te način analize i upravljanja troškovima u samom poduzeću, kao i njihova
usklađenost sa zakonskim propisima.
Svrha istraživanja ovog diplomskog rada je da se prema postavljenom predmetu
istraživanja analiziraju prikupljeni podaci, te daju preporuke i prijedlozi za rješavanje
eventualnih problema vezanih uz analizu i obračun troškova u poduzeću.
Cilj istraživanja diplomskog rada je istražiti relevantne podatke o poslovanju poduzeća,
odnosno troškovima i rashodima, kao i sve značajke vezane za obračun troškova u
graditeljstvu.
Sukladno predmetu, svrsi i cilju istraživanja, postavljena radna hipoteza glasi – uz
dostupne podatke i spoznaje o troškovima u građevinskom poduzeću moguće je dati
prijedloge za načine i metode praćenja troškova, koji će poboljšati poslovanje poduzeća.
1.2. ZNANSTVENE METODE
Pri istraživanju i formuliranju rezultata tematike koja je prezentirana u ovom
diplomskom radu, u odgovarajućim kombinacijama korištene su sljedeće znanstvene
metode: metoda analize i sinteze, metoda apstrakcije i konkretizacije, metoda
generalizacije i specijalizacije, metoda indukcije i dedukcije, metoda deskripcije,
metoda intervjua i matematičko-statističke metode.
2
Metodom deskripcije opisuju se bitni pojmovi, način analize i obračuna troškova u
poduzećima. Metodom intervjua služilo se da bi se doznali neki općeniti podaci o
građevinskom poduzeću Sun Adria d.o.o. koje služi kao primjer za pisanje ovog
diplomskog rada.
1.3. STRUKTURA RADA
Rezultati istraživanja ovog diplomskog rada, prikazani su u pet međusobno povezanih
poglavlja, a proizlaze iz definiranog problema, te povezuju svrhu i cilj istraživanja.
Počinje UVODOM, u kojem je iznesen problem i predmet istraživanja, postavljena
radna hipoteza, svrha i ciljevi istraživanja te znanstvene metode i struktura rada.
Drugi dio OBRAČUN I ANALIZA TROŠKOVA PROIZVODNJE, prikazuje osnovne
pojmove vezane uz troškove – objašnjava vrste troškova, metode obračuna troškova i
knjigovodstvene isprave koje se koriste kod praćenja troškova u poduzeću.
U trećem dijelu RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA U GRADITELJSTVU detaljnije
se objašnjavanja struktura i obračun troškova izgradnje.
Četvrti dio rada ANALIZA TROŠKOVA U GRAĐEVINSKOM PODUZEĆU SUN
ADRIA D.O.O. govori o građevinskom poduzeću koje je predmet istraživanja,
njegovim tržišnim konkurentima, troškovima koji se javljaju u poduzeću, načinu
njihova obračuna, te rezultatima analize troškova i knjigovodstvenim instrumentima
kojima se poduzeće koristi pri poslovanju.
U petom dijelu, ZAKLJUČKU, ukratko je dana sinteza prikupljenih podataka i
zaključaka svih pojedinih dijelova.
Na samom kraju rada, nalazi se popis korištene literature, popis shema, tablica,
ilustracija i grafikona.
3
2. OBRAČUN I ANALIZA TROŠKOVA PROIZVODNJE
Obračun, kao i evidentiranje troškova proizvodnje potrebno je provoditi prema Zakonu
o računovodstvu i pravilima struke. Navedeno je predstavljeno kroz teorijske odrednice
obračuna troškova proizvodnje i analize troškova.
2.1. OBRAČUN TROŠKOVA PROIZVODNJE
Podatke i informacije potrebne upravi društva za svakodnevno, ali i buduće poslovanje,
osigurava računovodstvo troškova. Računovodstvo troškova je računovodstveno
praćenje i proučavanje troškova i učinka poslovanja, odnosno oblikovanje informacija o
troškovima i njihovom odnosu prema efektima poslovanja (prihodi, učinci, uspješnost
poslovanja. (Dimitrić M.: Autorizirana predavanja, Sinopsis 1, kolegij Računovodstvo
troškova, EFRI, p.3.) Sustav računovodstva troškova sastoji se od tehnika, obrazaca i
računovodstvene evidencije koja se koristi za dobivanje pravovremenih informacija o
troškovima proizvodnje pojedinih proizvoda i o obavljanju pojedinih funkcija. (Meigs,
R.& Meigs, W. 1999., Računovodstvo-temelj poslovnog odlučivanja, MATE, Zagreb)
2.1.1. VRSTE TROŠKOVA
Trošak je vrijednosno izražen iznos utrošene imovine, izvršenih usluga ili je posljedica
nastanaka obveze koje se odnose na primljena dobra ili usluge
(http://web.efzg.hr/dok/RAC/Tro%C5%A1kovi%20i%20kriteriji%20klasifikacije%20tr
o%C5%A1kova.pdf 10.06.2013).
Potrebno je razlikovati pojmove trošak, rashod i izdatak, koji se često pogrešno
upotrebljavaju kao riječi istog značenja. Trošak je u novčanim jedinicama iskazan iznos
utrošenog novca ili druge imovine, izvršenih usluga ili nastalih obveza u zamjenu za
dobra ili usluge koje su primljene ili ce biti primljene (Polimen, R.S.: 1999., Troškovno
računovodstvo, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, p.5). Rashod je svaki onaj trošak koji se
može sučeliti s prihodima obračunskog razdoblja. Rashodi su negativna stavka računa
dobiti i gubitka i mogu se definirati kao žrtvovani resursi u stvaranju prihoda kojem
pripadaju, a odnosi se na određeno obračunsko razdoblje (Belak, V.: 1995,
Menadžersko računovodstvo, RRIF Plus, Zagreb, p.130). Izdaci su novčana davanja za
nabavke sredstava za proizvodnju, plaćanje usluga i radnih obaveza, te materijalna
izdavanja sredstava za potrebe proizvodnje. Drugim riječima izdaci su odljev novčanih
sredstava poduzeća. (Karić, M.: Upravljanje troškovima, EFOS, Osijek, p.5.)
4
Prema različitim kriterijima, troškove možemo podijeliti: (Klarić, M. 2008, Upravljanje
troškovima, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, p.62)
1. Troškovi prema prirodnim svojstvima
2. Troškovi prema mjestu njihova nastanka i nositeljima
3. Troškovi prema njihovoj ulozi u bilanci
4. Troškovi u odnosu na promjenu razine aktivnosti
5. Troškovi s gledišta njihove usporedbe i predviđanja
6. Troškovi prema mogućnosti kontrole
7. Troškovi s obzirom na njihov kalkulativni obuhvat
8. Troškovi prema svrsi donošenja specifičnih menadžerskih odluka
9. Troškovi prema poslovnim funkcijama
10. Troškovi sa stajališta ulaganja u poslovni proces
11. Troškovi sa stajališta složenosti
12. Troškovi sa stajališta učestalosti
13. Troškovi sa stajališta važnosti za odvijanje poslovnog ili proizvodnog procesa
1. Troškovi prema prirodnim vrstama odnose se na troškove prema njihovim pojavnim
oblicima. Obično su to sljedeće vrste: (Crnković-Stumpf, B: Autorizirana predavanja,
kolegij Upravljanje troškovima, EFRI, p.10)
Troškovi sirovine i materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara
Troškovi usluga
Troškovi osoblja
Troškovi dugotrajne imovine
Nematerijalni troškovi – ostali
Troškovi financiranja
2. Troškovi prema mjestu njihova nastanka i nositeljima mogu se podijeliti na
proizvodne i neproizvodne troškove
(http://web.efzg.hr/dok/RAC/Tro%C5%A1kovi%20i%20kriteriji%20klasifikacije%20tr
o%C5%A1kova.pdf 10.06.2013 ).
Proizvodni troškovi su vezani za funkciju proizvodnje, kao npr. troškovi direktnog
materijala, troškovi direktnog rada i opći troškovi proizvodnje.
5
Neproizvodni troškovi su oni koji nastaju u neproizvodnim funkcijama (nabava,
prodaja, računovodstvo, financije, kadroviranje, itd.).
Prema nositeljima dijele se na izravne (direktni) i neizravne (indirektni) troškovi.
Troškovi prema mjestu nastanka i nositeljima slikovito su predočeni u grafikonu 1.
Graf 1. Troškovi prema mjestu nastanka i nositeljima
Izvor: http://accountingexplained.com/managerial/costs/ 07.06.2013
6
3. podjela troškova prema mjestu u bilanci dijeli ih na uskladištive i neuskladištive
troškove. To je moguće prikazati i grafički (Shema 1)
Shema 1. Prikaz uskladištivih i neuskladištivih troškova
USKLADIŠTIVI TROŠKOVI NEUSKLADIŠTIVI TROŠKOVI
Troškovi sirovina Neoubičajeni iznos otpadnog materijala
Troškovi konverzije Troškovi skladištenja
Troškovi skladištenja Administrativni troškovi opće režije
Drugi troškovi (npr.pakiranja) Troškovi prodaje
Neproizvodni opći troškovi Fiksni troškovi proizvodne režije
Troškovi posudbe Troškovi posudbe
Troškovi tečajnih razlika Troškovi tečajnih razlika
Izvor: Habek, M,: 2002, Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, RRIF Plus,
Zagreb, p.324,: obradila autorica.
U shemi 1 je vidljivo da su uskladištivi troškovi oni koje se uključuju u trošak zaliha
proizvodnje (Habek, M,: 2002, Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, PRIF Plus,
Zagreb, p.324). Uskladištivi troškovi se najprije prenose na zalihe proizvodnje u tijeku.
Nakon što je proizvodnja u tijeku završena, uskladištivi troškovi prelaze u zalihe
gotovih proizvoda gdje ostaju do trenutka prodaje zaliha. Nakon prodaje oni postaju
rashodi u računu dobiti i gubitka.
Neuskladištivi troškovi ne idu na zalihe, već odmah postaju rashodi, odnosno kod
proizvodnih poduzeća se prenose na rashode u račun dobiti i gubitka.
(htpp://www.efst.hr/nastava/nastavniMaterijali/16061_G_Troškov.pdf 10.06.2013 )
4. Troškovi u odnosu na promjenu razine aktivnosti su jedna od najvažnijih i najviše
korištenih podjela u upravljanju troškovima. Dijele se na (Crnković-Stumpf, B:
Autorizirana predavanja, kolegij Upravljanje troškovima, EFRI, p.11):
Fiksne ili stalne troškove
Varijabilne ili promjenjive troškove
Miješane troškove koji se sastoje od fiksnih i varijabilnih troškova
7
Diskrecijske troškove
Fiksni troškovi su oni koji postoje bez obzira na radni kapacitet, bio on pun ili se uopće
ne proizvodi. Najvažniji među njima su: (Klarić, M. 2008, Upravljanje troškovima,
Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, p.10)
Troškovi amortizacije
Kamate na kredite za nabavku stalnih sredstava
Najamnina za korištenje opreme ili poslovnog prostora
Premije osiguranja
Plaće zaposlenika u upravi
Troškovi smještaja strojeva i uređaja
Kada se govori o konstantnosti fiksnih troškova misli se na ukupne fiksne troškove.
Kada je riječ o jediničnim fiksnim troškovima bitno je naglasiti da oni opadaju s
povećanjem razine aktivnosti. (Gulin, D. & Tušek, B. & Žager, L. 2004., Poslovno
planiranje, kontrola i analiza, HZRIF, Zagreb, p.29). U slučaju znatnog povećana
proizvodnje koji zahtjeva i povećanje kapaciteta, dolazi i do povećanja dijela fiksnih
troškova. To mogu bili apsolutni ili relativni fiksni troškovi (Crnković-Stumpf, B:
Autorizirana predavanja, kolegij Upravljanje troškovima, EFRI, p.11).
Varijabilni troškovi su oni koji se mijenjaju razmjerno s promjenom količine
proizvodnje. (Klarić, M.: 2008, Upravljanje troškovima, Ekonomski fakultet u Osijeku,
Osijek). Ako nema aktivnosti, nema ni varijabilnih troškova (Gulin, D. & Tušek, B. &
Žager, L. 2004., Poslovno planiranje, kontrola i analiza, HZRIF, Zagreb, p.30). S
obzirom da svi varijabilni troškovi ne reagiraju jednako, možemo ih podijeliti na
proporcionalne, odnosno one koji se mijenjaju u istoj proporciji s promjenom razine
aktivnosti, degresivne koji se mijenjaju sporije od promjene razine aktivnosti te
progresivne koji se mijenjaju brže od promjene razine aktivnosti (Gulin, D. & Tušek, B.
& Žager, L. 2004., Poslovno planiranje, kontrola i analiza, HZRIF, Zagreb, p.30).
Mješoviti troškovi jesu specifični troškovi koji imaju obilježja i fiksnih i varijabilnih
troškova, odnosno u sebi sadrže obje komponente (jedan dio troška je fiksan, dok je
drugi dio varijabilan). Ovi troškovi se u praksi često nazivaju i poluvarijabilnim
8
troškovima. (Gulin, D. & Tušek, B. & Žager, L. 2004., Poslovno planiranje, kontrola i
analiza, HZRIF, Zagreb, p.30)
Diskrecijski troškovi ovise o menadžerskim odlukama, a ne o veličini outputa pa prema
tome pri donošenju pojedinih odluka, menadžeri trebaju obratiti pažnju na ovu vrstu
troškova. (http://limun.hr/main.aspx?id=13805&Page=5, 14.05.2013)
5. Troškovi s gledišta njihove usporedbe i predviđanja pomažu menadžerima odabir
alternative, kako bi se troškovi racionalizirali, omogućuje izradu planova i budžeta, te
jednostavnije praćenje i kontrolu troškova. Dijele se na stvarne, planske, marginalne i
prosječne troškove.
(http://www.veleri.hr/files/datoteke/nastavni_materijali/k_poduzetnistvo_s1/6_-
_Klasifikacija_troskova_0.pdf 10.06.2013 )
Stvarni troškovi su odraz stvarno nastalih trošenja u nekom obračunskom razdoblju.
Mogu se odnositi na prošla razdoblja, te se tada nazivaju povijesnim troškovima, dok se
stvarni troškovi tekućeg razdoblja nazivaju tekući troškovi (Crnković-Stumpf, B:
Autorizirana predavanja, kolegij Upravljanje troškovima, EFRI, p.15).
Planski troškovi su oni koje poduzeće planira u nekom dužem ili kraćem vremenskom
razdoblju. Nazivamo ih i ciljanim troškovima, jer ih poduzetnici planiraju unaprijed,
neposredno prije nekog ciljanog poslovnog pothvata.
(http://www.etfos.unios.hr/upload/OBAVIJESTI/obavijesti_strucni/vrste_troskova___se
minar_22-03-2010.pdf 10.06.2013).
Utvrđuju se na temelju stvarnih ili standardnih troškova, pri čemu se uzima u obzir i
predviđeno ponašanje troškova sukladno uvjetima poslovanja. (Crnković-Stumpf, B.:
Autorizirana predavanja, kolegij Upravljanje troškovima, EFRI, p.13).
Marginalni ili granični troškovi predstavljaju porast ukupnih troškova proizvodnje
nastalih zbog promjene količine outputa, tj. povećanjem proizvodnje za jednu dodatnu
jedinicu proizvoda. Izračunavaju se kao omjer ukupnih troškova i promjene ukupnih
9
outputa. Granični troškovi se u cijelosti odnose samo na varijabilne troškove
(http://limun.hr/main.aspx?id=10432&Page=1 10.06.2013).
Prosječni trošak je onaj koji se odnosi na jednu jedinicu učinka, a izračunava se
dijeljenjem ukupnog troška s količinom proizvedenih učinaka. Razlikuju se prosječni
fiksni, prosječni varijabilni i prosječni ukupni troškovi.
(http://www.etfos.unios.hr/upload/OBAVIJESTI/obavijesti_strucni/vrste_troskova___se
minar_22-03-2010.pdf 10.06.2013).
6. Troškove prema mogućnosti kontrole dijelimo na kontrolabilne i nekontrolabilne.
Kontrolabilni troškovi su oni koje u menadžer može kontrolirati u određenom razdoblju.
Mogućnost kontrole ovisi o menadžerovom položaju u poduzeću, odnosno što je veća
razina na kojoj se menadžer nalazi, njegova dogovornost za troškove se povećava
(Gulin, D. & Tušek, B. & Žager, L. 2004., Poslovno planiranje, kontrola i analiza,
HZRIF, Zagreb, p.33.). Nekontrolabilni troškovi su oni koje neki menadžer ne može
kontrolirati u određenom vremenskom razdoblju koje promatramo. S obzirom da nema
utjecaj na njih, menadžer za te troškove ne može ni biti odgovoran (Gulin, D. & Tušek,
B. & Žager, L. 2004., Poslovno planiranje, kontrola i analiza, HZRIF, Zagreb, p.33.).
Svi troškovi koji nastanu u poduzeću mogu se kontrolirati, odnosno netko snosi
odgovornost za njihov nastanak. Bitno je ustvrditi za koje troškove je odgovoran
pojedini menadžer. (Gulin, D. & Tušek, B. & Žager, L. 2004., Poslovno planiranje,
kontrola i analiza, HZRIF, Zagreb, p.33.) Drugim riječima, jedan trošak može biti
kontrolabilan u određenom sektoru, pod nadzorom jednog menadžera, dok je taj isti
trošak za drugog menadžera nekontrolabilan, jer nije u nadležnosti njegovog centra.
(http://www.veleri.hr/files/datoteke/nastavni_materijali/k_poduzetnistvo_s1/6_-
_Klasifikacija_troskova_0.pdf 10.06.2013).
7. Prema kalkulativnom obuhvatu troškovi se dijele na apsorbirane troškove,
neapsorbirane troškove, te preapsorbirane troškove. Ovaj aspekt podjele troškova javlja
se kao razlika između planskih troškova obuhvaćenih u planskoj kalkulaciji i stvarnih
troškova koji se utvrđuju na kraju obračunskog razdoblja (http://oliver.efri.hr/~jana/ut-
skripta.pdf).
10
8. Troškove prema svrsi donošenja specifičnih menadžerskih odluka moguće je
podijeliti na veliki broj, a neke od skupina su:
(http://www.veleri.hr/files/datoteke/nastavni_materijali/k_poduzetnistvo_s1/6_-
_Klasifikacija_troskova_0.pdf 10.06.2013.):
Opravdani i neopravdani troškovi
Izbježivi i neizbježivi troškovi
Oportunitetni troškovi
Transakcijski troškovi
Interne cijene u ulozi troškova
Troškovi konkurentnosti
Troškovi dodane i nedodane vrijednosti
Oportunitenti trošak predstavlja vrijednost alternativnog rješenja koje je se propustilo
realizirati u korist realizacije drugog. Troškovi su transakcije svi troškovi koji neku
transakciju uopće čine mogućom. Troškovi transakcije uključuju, primjerice, troškove
lociranja poslovnog partnera, troškove pregovaranja o potrebitim elementima
sporazuma, te troškove osiguranja realizacije dogovorenog sporazuma. Oni se mogu
dodatno podijeliti na ex-ante i ex-post transakcijske troškove (Ferenčak, I., 2003. Počela
ekonomike, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, p. 232.).
9. Troškovi prema poslovnim funkcijama mogu biti: troškovi planiranja i projektiranja,
troškovi upravljanja, troškovi nabave, prodaje, distribucije i uskladištenja, financijski
troškovi, troškovi kontrole itd. (http://kvaliteta.inet.hr/t_Metode_%20Drljaca.pdf
07.06.2013).
10. Troškovi prema ulaganju u proizvodne procese mogu biti primarni i sekundarni.
Primarni se javljaju jednom u proizvodnji, dok su sekundarni oni koji se javljaju više
puta tokom proizvodnje ili poslovnog procesa
(http://kvaliteta.inet.hr/t_Metode_%20Drljaca.pdf 07.06.2013).
11. Troškovi se sa stajališta složenosti mogu podijeliti na jednostavne (originalne) i
složene (kompleksne) troškove.
11
12. Sa stajališta učestalosti troškove se dijeli na jednokratne troškove i tekuće troškove.
13. Prema važnosti odvijanja poslovnog procesa troškovi se dijele na glavne i sporedne
troškove (www.racunovodja.hr/?cid=10425 07.06.2013).
14. Sa stajališta dokumentiranosti se troškovi dijele na eksplicitne i implicitne.
Eksplicitni ili računovodstveni trošak je trošak svih inputa koji nisu vlasništvo vlasnika
poduzeća. To je trošak onih čimbenika proizvodnje koje poduzeće mora kupovati kako
bi moglo funkcionirati. Dakako, u računovodstvu se ove kupovine vrijedno bilježe pa se
eksplicitni trošak naziva i računovodstveni trošak.
Implicitni trošak je trošak svih onih inputa koje posjeduje vlasnik ili vlasnici poduzeća.
To je trošak čimbenika proizvodnje koje, dakle, nije potrebno kupovati od drugih
poduzeća. Implicitni trošak je trošak alternativne uporabe vlasnikovih inputa te se
naziva i oportunitetni trošak (Ferenčak, I., 2003. Počela ekonomike, Ekonomski fakultet
u Osijeku, Osijek, p.151.).
Ne vrše sva poduzeća jednaku podjelu troškova, a o tome kakva podjela će se koristiti
odlučuje menadžment ili vlasnik poduzeća. Svrha podjele troškova je što bolje
upravljati njima i na taj ih način što lakše kontrolirati. Podjelom troškova dobivamo
bolji uvid u poslovanje poduzeća kao i najbolje informacije za budućnost.
Upravljanje troškova definiramo kao postizanje zacrtanih menadžerskih ciljeva na
temelju optimalnog angažiranja troškova. (http://oliver.efri.hr/~jana/ut-skripta.pdf
07.06.2013.)
2.1.2. RAČUNOVODSTVO PROIZVODNJE
Proizvodnja je temeljna gospodarska djelatnost, odnosno stvaranje proizvoda kroz jedan
ili više procesa, a cilj jest prodaja proizvedenih proizvoda na tržištu kako bi se ostvarila
dobit. Proizvodnja je usmjerena na širok spektar proizvoda kako bi se zadovoljile
različite potrebe, a struktura proizvoda varira ovisno o kvaliteti i količini
(http://hr.wikipedia.org/wiki/Proizvodnja 10.06.2013). Unutar procesa proizvodnje
javljaju se i djelomični poslovni učinci: nedovršena proizvodnja, poluproizvodi te
dijelovi vlastite proizvodnje. (Polimeni, R.S. i dr: 1999., Troškovno računovodstvo,
Faber&Zgombić Plus, Zagreb, p.50. )
12
Troškovi proizvodnje nastaju kada se bilančna pozicija zaliha pretvori u troškove
prodanih proizvoda. Na tom „putu“ zaliha materijala postaje zaliha gotovih proizvoda.
Kada se gotovi proizvod otpremi sa skladišta, u svrhu prodaje kupcu, nastaju po prvi put
troškovi proizvodnje. (Dunković, D., 2009, Praćenje troškova proizvodnje pomoćnim
računom dobiti i gubitka, RRIF, br.03, p.78)
Računovodstveno praćenje proizvodnje obuhvaća proces izrade dobara, te pružanje
usluga. Zadaća računovodstva je osigurati sljedeće informacije (Skupina autora: 2006,
Računovodstvo proizvodnje sukladno zahtjevima MRS-ova (MSFI) i poreznih propisa,
RRIF Plus, Zagreb):
cijenu proizvodnje pojedinačno i ukupno,
kretanje i stanje zaliha u različitim oblicima te
financijski rezultat.
Poduzeća prilikom evidentiranja poslovnih promjena moraju primjenjivati Zakon o
računovodstvu te pravila Međunarodnih računovodstvenih standarda. S obzirom na
posebnost svake djelatnosti, računovodstvenu politiku je važno prilagoditi, u smislu
metode i načina obračuna ili rasporeda troškova.
Računovodstvo proizvodnje može se podijeliti na nekoliko dijelova kao što su:
nabava zaliha sirovina i materijala,
utrošak zaliha sirovina i materijala,
raspored troškova na proizvodne i neproizvodne troškove,
zalihe nedovršene proizvodnje,
zalihe poluproizvoda,
zalihe gotovih proizvoda,
troškovi zaliha prodanih proizvoda i
troškovi razdoblja.
Prema MRS-u 2, zalihe se definiraju kao imovina koja se drži za prodaju u tijeku
poslovanja, ili u procesu proizvodnje gdje je namijenjena prodaji ili utrošku u procesu
proizvodnje, a može biti u obliku materijala ili dijelova (Greuning, H.: 2000.,
13
Međunarodni računovodstveni standardi, Hrvatska zajednica računovođa ili financijskih
djelatnika, p.33.).
Zalihe se mjere prema trošku nabave ili po neto utrživoj vrijednosti. U trošak nabave
zaliha ulaze troškovi kupnje i ovisni troškovi, odnosno svi oni koji nastaju prilikom
dovođenja zaliha u sadašnje mjesto i stanje. Pod neto utrživu vrijednost smatra se ona
vrijednost koja se može realizirati na tržištu u promatranom trenutku (Skupina autora:
2006, Računovodstvo proizvodnje sukladno zahtjevima MRS-ova (MSFI) i poreznih
propisa, RRIF Plus, Zagreb, p.94). Kada se zalihe sirovina i materijala izdaju iz
skladišta u proizvodnju, u knjigovodstvu dolazi do evidentiranja utroška zaliha sirovina
i materijala. Stvarni trošak zaliha može se ustvrditi nekom od sljedećih metoda
(Greuning, H: 2000.g, Međunarodni računovodstveni standardi, Hrvatska zajednica
računovođa ili financijskih djelatnika, p.34.):
Specifična identifikacija
Ponderirani prosječni trošak
Prvi ulaz – prvi izlaz (FIFO)
Posljednji ulaz – prvi izlaz (LIFO)
Kada se raspoređuju troškovi u proizvodnji tada se dijele na proizvodne troškove i
troškove razdoblja. To je prikazano u Shemi 2.
14
Shema 2: Raspored troškova u proizvodnji
Izvor: Skupina autora: 2006, Računovodstvo proizvodnje sukladno
zahtjevima MRS-ova (MSFI) i poreznih propisa, RRIF Plus, Zagreb, p.101,
obradila autorica rada
Kod rasporeda troškova u proizvodnji – na proizvodne troškove i troškove razdoblja,
primjenjuje se pravilo razvrstavanja troškova po prirodnim vrstama i mjestu nastanka.
Troškovi proizvodnje koji terete zalihe su dio materijalnih troškova (skupina 40), dio
vanjskih troškova (skupina 41), dio troškova osoblja (skupina 42) i dio troškova
amortizacije (skupina 43), odnosno svi troškovi koji se odnose direktno na proizvodnju.
Troškovi razreda 4 Dio skupine 40 –
materijalni troškovi
Dio skupine 41 –
ostali vanjski
troškovi
Dio skupine 42 –
Troškovi osoblja
Dio skupine 43 –
Troškovi
amortizacije
Troškovi
proizvodnje –
razred 6
Trošak zaliha
prodanih
proizvoda – račun
700
Dio skupine 40 –
Materijalni troškovi
Dio skupine 41 – Ostali
vanjski troškovi
Dio skupine 42 –
Troškovi osoblja
Dio skupine 43 –
Troškovi amortizacije
Skupina 44 –Troškovi
vrijednosnog
usklađenja imovine
Skupina 45 –
Rezerviranja za
troškove i rizike
Skupina 46 – Razni
troškovi
Skupina 47 – Troškovi
financiranja
Skupina 48 – Ostali
troškovi i rashodi
drugih aktivnosti
Troškovi razdoblja – računi
702 i 720
15
Ostali troškovi koji su dio skupina 41, 42, 43, troškovi vrijednosnog usklađivanje
imovine (skupina 44), troškovi rezerviranja za troškove i rizike (skupina 45), razni
troškovi poslovanja skupine 46, troškovi financiranja (skupina 47), te rashodi i troškovi
drugih aktivnosti prenose se direktno na rashode u razred 7 i u istom razredu sučeljavaju
s prihodima.
Kako bi se mogao dokazati nastanak poslovnih promjena, potrebno je postojanje
knjigovodstvenih isprava.
Knjigovodstvenim događajima nazivamo poslovne transakcije koje se mogu mjeriti i
izraziti u novčanoj jedinici, te svojim zbivanjem mijenjaju odgovarajuće pozicije
bilance i računa dobiti i gubitka (Skupina autora: 2012. Računovodstvo poduzetnika,
RRIF Plus, Zagreb, p.5.). Knjigovodstvene isprave su poslovne isprave uz čiju pomoć
računovodstvo prikuplja podatke, oni su nositelj informacija o poslovnim promjenama,
a odraz su promjena u elementima financijskih izvještaja. Pomoću knjigovodstvene
isprave dokazuje se poslovni događaj s ciljem knjigovodstvenog praćenja i kontrole
podataka.
Knjigovodstvene isprave imaju ove zadatke:
temelj su za nadziranje ispravnosti nastalog poslovnog događaja,
temelj su za unos podatak u poslovne knjige i
jedan su od temelja revizije financijskih izvještaja.
Rečeno upućuje na zaključak da su isprave temelji interne kontrole, pogotovo kontrole u
funkciji menadžmenta (Skupina autora: 2012. Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus,
Zagreb, p.6.).
Izvorne knjigovodstvene isprave sastavljaju se izvan ureda računovodstva, odnosno u
onim mjestima gdje se zbiva poslovni događaj – skladište, blagajna, pogon i sl. Prema
mjestu nastanka isprave se dijele na unutarnje i vanjske. Grafički se mjesta nastanka
isprava prikazuju kako je prikazano u Shemi 3.
16
Shema 3: Mjesto sastavljanja knjigovodstvenih isprava:
Izvor: Skupina autora; 2012, Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus, Zagreb, p.8, obradila autorica rada
Kod mjesta nastanaka poslovnih isprava dijele se na one koje nastaju kod poduzetnika
ili one koje nastaju kod poslovnih partnera. Isprave koje nastaju kod poduzetnika dalje
se dijele na isprave nastale u ustrojenim dijelovima poduzeća ili nastale u
računovodstvu.
Što se tiče sadržaja samih isprava, one sadrže sljedeće podatke, odnosno elemente
(Skupina autora: 2012, Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus, Zagreb, p.11):
tvrtka i adresa izdavatelja isprave,
naziv isprave vezano na vrstu poslovnog događaja,
broj izdane isprave,
mjesto i datum izdanja isprave,
imena ili oznake osoba koje sudjeluju u izvršenju poslovnog događaja,
MJESTO SASTAVLJANJA
KNJIGOVODSTVENIH ISPRAVA
Kod poduzetnika Kod poslovnih partnera
U ustrojenim dijelovima poduzeća U računovodstvu
17
sadržaj poslovnog događaja kao i temelj njegovog nastanka,
količina treba biti izražena na način da odgovara prirodi izvršenja posla, a cijena
izražena u odgovarajućoj valuti te
potpis osobe koje je odgovorna za urednost i vjerodostojnost izdane isprave.
Vrste isprava koje se koriste u poduzeću, a povezane su sa nastankom troškova i
internim obračunom, ovise o vrsti djelatnosti kojom se poduzeće bavi, a to su (Skupina
autora: 2010, Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus, Zagreb, p.6):
Ulazni račun za materijal - kod faktura dobavljača javljaju se i isprave koje
prethode računu: ugovor o nabavi, dostavnice, narudžbenice i sl. Nakon
utvrđivanja temelja nastanka transakcije, slijedi dokaz za stvarni nastanak
transakcije putem skladišne primke, zapisnik za preuzimanje pošiljke i
reklamacija pošiljke.
Ulazni račun za usluge - kod usluga se najčešće traži dokaz o natječaju izvođača
radova
Isprave o nabavi stvari dugotrajne materijalne imovine - ovdje se kao isprave
javljaju: računi kod nabave pojedinih stvari, privremene i konačne obračunske
situacije.
Izlazni račun o prodaji dobara i usluga
Isprave o poslovanju gotovinom
Isprave o utrošku materijala - odnosi se na izdatnice materijala, dostavnice i sl.
Isprave o utrošku rada - provjerava se mjesečni radni list zaposlenika, te
usklađuje s ugovorom o radu, propisima o radu, radnim nalozima i sl.
Isprave za knjiženje u proizvodnji jesu: (Bolfek, B: 2005, Praćenje troškova proizvodnje
posredstvom sustava radnih naloga, RRIF Plus, br.10, p.53)
Radni nalog
Iskaz materijalnog knjigovodstva o izdanom i utrošenom materijalu
18
Iskaz analitičkog knjigovodstva plaća o obračunu plaća djelatnika
Iskaz financijskog knjigovodstva o općim troškovima izrade
Pogonski obračunski list
Predatnica
Radni nalog je temeljna isprava proizvodnje. Otvara se već prije početka proizvodnje, te
se u njega postupno unose podaci. Sadržaj radnog naloga prilagođen je poduzeću, a
najčešće sadrži slijedeće podatke (Bolfek, B: 2005, Praćenje troškova proizvodnje
posredstvom sustava radnih naloga, RRIF Plus, br.10, p.53):
Naziv tvrtke, pogona, sjecišta
Broj radnog naloga
Naziv i adresu kupca
Datum početka i završetka proizvodnje
Naziv, šifru, količinu i jedinicu mjere proizvoda
Datum otvaranja radnog naloga
Informacije o odgovornoj osobi
Napomene
2.1.3. METODE OBRAČUNA TROŠKOVA
Suvremena proizvodni sektori razvijaju nove i usavršavaju postojeće metode radi što
objektivnije alokacije resursa. Pod računovodstvenim metodama obračuna troškova
podrazumijevaju se različite tehnike i postupci kojim se koristi prilikom (Perčević, H:
2006, Metoda obračuna troškova u proizvodnom sektoru u RH, EFZG, p.649):
vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda,
utvrđivanja troškova i praćenja troškova po mjestima nastanka, odnosno po
centrima odgovornosti,
19
raspoređivanja troškova s pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova,
raspoređivanja troškova na nositelje troškova (proizvode i usluge).
Cjelokupnom postupku alokacije troškova osnovna je svrha utvrditi jedinični trošak
proizvoda. Budući da je proces alokacije i obračuna troškova izrazito složen, u praksi se
koristi nekoliko metoda (Perčević, H: 2006, Metoda obračuna troškova u proizvodnom
sektoru u RH, EFZG, p.650):
Metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda
Metode obračuna troškova zaliha sirovine i materijala
Metode obračuna amortizacije
Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje pomoćnih na glavna mjesta
troškova
Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje s glavnih mjesta troškova na
nositelje troškova (proizvode i usluge)
Najvažniji utjecaj na visinu jediničnog troška ima metoda vrednovanja zaliha
proizvodnje i gotovih proizvoda. Ta metoda definira koji se troškovi uključuju u
vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda. U računovodstvenoj teoriji poznate
su dvije (osnovne) metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda, a to su
(Perčević, H: 2006, Metoda obračuna troškova u proizvodnom sektoru u RH, EFZG,
p.650):
Metoda ukupnih troškova
Metoda varijabilnih troškova
Stvarni trošak zaliha utvrđuje se nekom od sljedećih metoda (Greuning, H: 2000,
Međunarodni računovodstveni standardi, HZRiF, Zagreb, p.34):
Metoda standardnog troška
Metoda trgovine na malo
20
Metoda specifične identifikacije
FIFO metoda
Metoda prosječne ponderirane cijene i
LIFO metoda
Amortizacija, odnosno metode amortizacije utječu na visinu općih troškova
proizvodnje. Metode amortizacije dijelimo na dvije osnovne skupine:
1. Metode obračuna amortizacije zasnovane na vremenu
a) Proporcionalna ili linearna metoda
b) Progresivna metoda
c) Degresivna metoda
2. Metode obračuna amortizacije zasnovane na funkciji
Opći troškovi proizvodnje predstavljaju indirektne troškove proizvodnje koji se ne
mogu izravno pratiti po pojedinim proizvodima, pa se ti troškovi raspoređuju na
pojedine proizvode koji su uzrokovali njihov nastanak. Postupak alokacije općih
troškova proizvodnje koji nastaju na pomoćnim mjestima troškova na glavna mjesta
provodi se pomoću nekoliko metoda (Perčević, H: 2006, Metoda obračuna troškova u
proizvodnom sektoru u RH, EFZG, p.652):
a) Direktne metode
b) Indirektne metode
c) Algebarske
21
Metode alokacije općih troškova proizvodnje na nositelje imaju najviši rang
relevantnosti sa stajališta njihovog utjecaja na jedinični trošak proizvoda, a dijele se na
(Perčević, H: 2006, Metoda obračuna troškova u proizvodnom sektoru u RH, EFZG,
p.653):
Tradicionalne metode
o Djelidbene
Čista djelidbena kalkulacija
Djelidbena kalkulacija srodnih proizvoda
Kalkulacija vezanih proizvoda
Složena kalkulacija
o Dodatna
Skupna
Raščlanjena
Suvremene metode
Suvremene metode kalkuliranja troškova karakterizira nastanak velikog dijela troškova
prije početka proizvodnje, a odnosi se na ABC metodu (Model upravljanja troškova
temeljem aktivnosti) i Target Costing (Model ciljanih troškova) (Drljača, M: Metode
upravljanja troškovima, http://kvaliteta.inet.hr/t_Metode_%20Drljaca.pdf 10.06.2013).
2.2 ANALIZA TROŠKOVA
Osnovni pojmovi vezani za troškove, njihov nadzor, te što i na koji način uzrokuje
njihovo postojanje i veličinu objašnjeno je kroz analizu obujma i strukture troškova te
dinamike kretanja troškova. Cilj analize troškova je pružiti menadžmentu informacije o
financijskoj situaciji, strategijama i učinkovitosti načina njihove primjene, te poslovnoj
22
okolini kako bi se na temelju tih informacija mogle donositi odluke za buduća
razdoblja.
2.2.1. ANALIZA OBUJMA I STRUKTURE TROŠKOVA
Pod analizom obujma troškova smatra se ispitivanje troškova kao cjeline, a pod
analizom strukture ispitivanje s aspekta sastavnih dijelova (Vitezić N., Popović, Ž.:
2009., Revizija i analiza, instrumenti uspješnog donošenja poslovnih odluka, Hrvatska
zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, p.239.).
Strukturiranjem troškova na pojedine dijelove i usporedbom s planom i budućim
razdobljem utvrđuje se gdje je došlo do odstupanja, a strukturiraju se prema sljedećim
kriterijima (Vitezić N., Popović, Ž.: 2009., Revizija i analiza, instrumenti uspješnog
donošenja poslovnih odluka, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,
Zagreb, p.239.):
Prema mjestima nastanka (tamo gdje se poslovni proces odvija nastaju i
troškovi)
Prema nosiocima – bez obzira na mjesto njihova nastanka, odnose se na
određeni učinak kao dio poslovnog rezultata
Prema mogućnosti obuhvata – raspoređivanje pojedinih troškova na pojedina
mjesta i nosioce obavlja se kalkulativno, izravno i neizravno
Strukturiranjem na fiksne i varijabilne troškove - dolazi do realnije osnove za
analizu
Prema utjecaju na troškove – mnogobrojne aktivnosti poduzeća i uvjeti
poslovanja djeluju preko obujma poslovanja, cijena, trošenja i asortimana, a ti
utjecaji su uključeni kao jedinstvena veličina, te ih je potrebno raščlaniti kako bi
se ustvrdio svaki utjecaj posebno
Strukturiranje troškova po vrsti, kako bi podloga za analizu bila kvalitetnija
Kombinacija više kriterija strukturiranja troškova
23
Analiza troškova radi se kako bi se utvrdili ostvareni troškovi, radi kontrole njihova
nastanka, ali i radi ispitivanja troškova koji tek trebaju nastati. Analizom se utvrđuju
odstupanja stvarnih od planiranih troškova te se na temelju tih odstupanja poduzimaju
mjere za njihovo otklanjanje, istovremeno snižavajući troškove kako bi se povećao
uspjeh poduzeća.
2.2.2. ANALIZA DINAMIKE KRETANJA TROŠKOVA
Da bi analiza troškova bila potpuna potrebno je utvrditi i njihovu dinamiku, koja može
biti različita i ovisiti o podrijetlu troškova, načinu prenošenja na učinke, načinu na koji
se troškovi ponašaju ovisno o promjeni opsega proizvodnje. Zato je potrebno napraviti
raščlambu na pojedine utjecaje, a kreće se od (Vitezić N., Popović, Ž.: 2009., Revizija i
analiza, instrumenti uspješnog donošenja poslovnih odluka, Hrvatska zajednica
računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, p.248.):
1) Temeljnog izračunavanja koje se sastoji od:
Osnovni element za izradu plana i obračuna ostvarenja te jediničnih
kalkulacija
Predračun i obračun
Koeficijent promjene cijena materijala
Koeficijent promjene plaća
Podatak o izravnim troškovima rada i plaća
2) Raščlamba utjecaja na izravne troškove
a) Utjecaj cijena je jednak ostvarenom izravnom trošku
b) Utjecaj trošenja je jednak ostvarenom izravnom trošku umanjenom za izravni
trošak
c) Utjecaju obujma poslovanja
24
d) Utjecaj asortimana
e) Ukupni utjecaj
Pokazatelji koji se najčešće koriste prilikom analize troškova su (Vitezić N., Popović,
Ž.: 2009., Revizija i analiza, instrumenti uspješnog donošenja poslovnih odluka,
Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, p.258.):
Ukupni troškovi kao samostalna cjelina
Ukupni troškovi po jedinici učinka
Učešće ukupnih troškova u prihodu
Odnos financijskog rezultata i troškova
Učešće odnosne skupine troškova u ukupnim troškovima
Međusobni odnosi pojedinih skupina troškova
25
3. RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA U GRADITELJSTVU
Građevinarstvo je djelatnost koju, u odnosu na ostale gospodarske aktivnosti,
posebnom čine brojna obilježja. Posebnosti proizvodnje i poslovanja u građevinarstvu u
odnosu na industriju dolaze do izražaja u (http://hrcak.srce.hr/10406 10.06.2013):
nepokretnosti građevinskih objekata kao rezultata rada,
nedjeljivosti građevinskih objekata kao proizvoda,
dužini proizvodnog procesa,
upotrebi velikih količina materijala za građenje i ugrađivanje,
sezonskom karakteru građevinske proizvodnje,
proizvodnji po narudžbi i
u drugome.
Iako je bit računovodstva ista u svim gospodarskim sektorima, svaka djelatnost ima
neke svoje specifičnosti. Koja je struktura troškova kod izgradnje različitih vrsta
građevina objašnjeno je u podpoglavljima - specifičnosti troškova u graditeljstvu, te
obračunu troškova u graditeljstvu.
3.1. SPECIFIČNOSTI TROŠKOVA U GRADITELJSTVU
Ovisno jesu li građevine izgrađene ili kupljene, mogu sadržavati različiti sastav
troškova građenja, koji ovisi o tome gradi li se od strane poduzetnika u njegovoj
vlastitoj režiji ili dolazi do kupnje gotove građevine. Ta različitost proizlazi iz činjenice
da se vlastitom izgradnjom drukčije oblikuje struktura troškova izgradnje u odnosu na
građevine koje su nabavljene.
Troškove gradnje u velikoj mjeri čine troškovi vezani uz nabavku zemljišta, odnosno
dozvole za gradnju na određenom zemljištu ili za nadogradnju na postojećoj građevini.
Zatim su tu troškovi kupnje građevinskog materijala, plaćanje izvođača radova, plaćanje
priključaka građevine na komunalne i druge infrastrukture (vodovod, kanalizacija, plin,
električna struja, telefon, internet itd.) (Skupina autora., 2007., Građenje i nekretnine u
26
prometu, RRIF Plus, Zagreb, p.82). Troškove gradnje čine i troškovi koji su vezani uz
izradu dokumentacije koja je potrebna da bi se dobile dozvole za gradnju, te za
obavljanje propisanih poslova tijekom gradnje. To su primjerice troškovi izdavanja
parcelacijskog elaborata, elaborata o geotehničkim istražnim radovima, elaborata
potrebnih za projektiranje izvedbenog projekta, stručnog nadzora građenja, izrade nacrta
građevine, izdavanja uporabne dozvole i slično) (Skupina autora, 2007., Građenje i
nekretnine u prometu, RRIF Plus, Zagreb, p.82). Troškovi projektiranja su prvi troškovi
građevine. Već u fazi projektiranja građevine potrebno je utvrditi trajanje građevine
(life-cycle), kako bi se troškovi mogli optimizirati s obzirom na planirano razdoblje
(http://hrcak.srce.hr/file/110408 10.06.2013).
Uz sve spomenute troškove, vezana su i zakonom propisana davanja, porez na promet
nekretnina, porez na dodanu vrijednost. Trošak nabave nekretnina uz računovodstvene
propise, određuju i propisi o porezu na dodanu vrijednost. Može se dogoditi da dvije
jednake građevine imaju različite osnovice za obračun amortizacije, ako je jedna
kupljena, a druga izgrađena od strane samog poduzetnika. Isto tako uz gradnju su vezani
i određeni specifični fiskalni troškovi bez kojih se ne može graditi građevina i dobiti
uporabna dozvola, a to su komunalni doprinosi, vodni doprinosi i upravne pristojbe
(Skupina autora, 2007., Građenje i nekretnine u prometu, RRIF Plus, Zagreb, p.82.).
Ako se na građevinskom zemljištu već nalazi neka (stara) građevina, uklanjanje te
postojeće građevine također čini trošak vezan uz gradnju nove građevine. Mogu se
pojaviti i troškovi geološkog ispitivanja tla, kako bi se odredio način utemeljenja
zgrade, potom troškovi iskolčenja, geodeta, izrade ploče na kojoj se javno ističu podaci
o investitoru, projektantu, broju dopuštenja o građenju i sličnim podacima (Brkanić, V.
2009., „Nabavna vrijednost građevina“, RRIF, br.10., p43.). Samu izgradnju čine
mnoge stavke glavnog izvođača radova, odnosno troškovi nadzornog inženjera,
pripreme objekta za tehnički prijam, uređenje okoliša, unutarnjih prometnica, rasvjete,
parkirališta itd. Troškovi financiranja, odnosno kamata, kao mogući element zavisnog
troška pri izgradnji je također stavka koju može sadržavati vrijednost građevine
(Brkanić, V. 2009., „Nabavna vrijednost građevina“, RRIF, br.10., p43.). Klizna skala
kao ugovorena obračunska razlika – ako cijene materijala i drugih čimbenika izgradnje
znatno porastu u odnosu na cijene u vrijeme ugovaranja i davanja ponude - isto tako je
27
element troškova izgradnje, ako takva pojava nastane u tijeku izgradnje (Brkanić, V.
2009., „Nabavna vrijednost građevina“, RRIF, br.10., p43.). U vrijednost građevine ne
računaju se troškovi kao što su:
čuvanje građevine,
troškovi promidžbe novog objekta
troškovi svečanog otvaranja objekta,
troškovi uprave i sl.
Ipak, ukoliko se na objektu jave nedostaci koji nisu pokriveni jamstvom izvođača
radova, tada se uračunavaju u vrijednost građevine, jer su nastali u tijeku stavljanja
građevine u funkciju.
Direktni troškovi koji se javljaju u graditeljstvu jesu: trošak materijala za izradu,
troškovi radne snage, usluge kooperanata, troškovi rada strojeva. Indirektni troškovi ne
predstavljaju neposredno trošenje u proizvodnji. Indirektni troškovi svakog gradilišta
jesu: troškovi pripremno-završnih radova, troškovi režije gradilišta, ostali troškovi
gradilišta (prijevoz radnika, troškovi održavanja čistoće gradilišta, kemijski WC-i i sl.
(www.gfos.unios.hr/portal/images/stories/studij/strucni/...i/troskovi.pdf 10.06.2013).
Jednostavnije rečeno, direktni troškovi su oni koji su vezani uz tehnike i tehnologiju
građenja, a indirektni troškovi uz organizaciju građenja i upravljanja poduzećem.
Osnovni cilj poduzetnikovog ulaska u gradnju jest profit, stoga je potrebno poznavati i
pratiti sve troškove koji nastaju vezano uz gradnju te ih kontrolirati kako bi se na
vrijeme smanjili. Najčešći problemi koji utječu na porast troškova tijekom izgradnje
jesu loša ili nepotpuna dokumentacija, nekvalitetan materijal, kašnjenje u isporukama
dobavljača te, s druge strane, kašnjenje u plaćanju po obračunskim situacijama i sl.
28
3.2. OBRAČUN TROŠKOVA U GRADITELJSTVU
Nakon što investitor pronađe odgovarajućeg izvođača radova, primjerice putem javnog
natječaja, sklapa s njime ugovor o građenju te definira troškove koji će se pojaviti u
tijeku obavljanja građevinskih radova. Kod sklapanja ugovora postoje dvije ugovorne
strane naručitelj s jedne, te izvođač radova s druge strane, a njime se definira predmet
ugovora, cijena i uvjeti izvođenja radova. Predmet ugovora o građenju je
izgradnja/nadogradnja građevine na određenom zemljištu ili izvođenje nekih drugih
građevinskih radova, a određuje se projektnom i tehničkom dokumentacijom građevine.
Drugi bitan dio ugovora o građenju je cijena, koja mora biti određena ili odrediva. Sam
ugovor je sklopljen u pisanom obliku gdje se po člancima definiraju obveze izvođača
(izgradnja građevine, nadzor nad građevinom, odgovornost nad kašnjenjem radova i sl.)
i obveze investitora (npr. pravovremeno plaćanje) (Skupina autora, 2007., Građenje i
nekretnine u prometu, RRIF Plus, Zagreb, p.101.).
Nakon sklapanja ugovora započinje se s obavljanjem radova, a time nastaju i prvi
troškovi. Izračun troškova koji su planirani i kasnije ostvareni sastoji se od tri elementa:
Izračun troškova po vrstama troška
Izračun troškova po mjestu troška
Izračun troškova po nositeljima troškova
Nakon što se troškovi raščlane te se utvrdi koji troškovi su nastali na kojem mjestu,
moguće ih je usporediti s planiranim troškovima i ponuđenim troškovnikom. Takve
analize služe članovima poduzeća unutar uprave kako bi u budućnosti mogli kontrolirati
i minimizirati novonastale troškove na ranijim iskustvima.
U Shemi 4. vidljiva su knjiženja na kontima glavne knjige tijeka troškova kod izgradnje
građevine.
29
Shema 4.: Knjiženje tijeka troškova
Izvor: Skupina autora, 2007., Građenje i nekretnine u prometu, RRIF Plus, Zagreb, p.253., obradila
autorica rada
Shemom je prikazan knjigovodstveni tijek troškova izgradnje građevina. Materijal koji
se izdaje za građenje može biti izdan iz vlastitih zaliha ili nabavljen od dobavljača
izravno na gradilište. Ukoliko je nabavljan izravno na gradilište, ne provodi se knjiženje
kroz zalihe materijala (Konto skupine 31), već se terete računi skupine 40, analitički
prema vrstama materijala i gradilišta. Svi troškovi sa skupine 40 skupljaju se na kontu
49, te se prenose na konto 6001 – Vrijednost građenja. Kada je građevina dovršena
iznos s konta 6001, prebacuje se na konto 630 – Gotove građevine. Kada dođe do
prodaje gotove građevine, iznos s konta 630 se prebacuje na konto 700 – troškovi
prodaje zaliha. Na kontu 700 se akumuliraju svi troškovi nastali nakon prodaje vlastitih
učinaka (proizvoda), te su bitni za usporedbu poslovnih rashoda obračunskog razdoblja
u odnosu na Račun dobiti i gubitka.
Kod prodaje građevine zadužuje se konto 120 – Kupci u zemlji, a protustavke su konta
752 – prihod od prodaje, te 240 – obveza za PDV. U slučaju da u roku od godine dana
ne dođe do prodaje građevine, onda se iz proizvodnje u tijeku prebacuje u dugotrajnu
imovinu poduzeća.
22 -Dobavljači
31 – Zalihe
materijala
6000 – Vrijednost
zemljišta 630 – Gotove
građevine
22 - Dobavljači
4 – Troškovi
prema prirodnim
vrstama
6001 – Vrijednost
građenja
700 – Troškovi prodaje
zaliha
Neizravni troškovi
uprave i prodaje 702 – Troškovi prodaje i
uprave
30
4. ANALIZA TROŠKOVA U GRAĐEVINSKOM PODUZEĆU SUN ADRIA
D.O.O
Poglavlje o analizi troškova poslovanja u građevinskom poduzeću obuhvaća nekoliko
podpoglavlja, a ona su: 4.1. Podaci o poslovanju poduzeća Sun Adria d.o.o, 4.2.
Knjigovodstveni dokumenti u poslovanju poduzeća, 4.3. Vrste troškova u poduzeću Sun
Adria d.o.o. i pokazatelji analize troškova i 4.4 Interni obračun u poduzeću
4.1. PODACI O POSLOVANJU PODUZEĆA SUN ADRIA D.O.O.
SUN ADRIA d.o.o. je poduzeće s osnovnom djelatnošću izvođenja građevinskih
radova na moru i kopnu. Osnovano je Rješenjem Trgovačkog suda u Rijeci
25.10.1989.godine., a osnivač Društva ujedno i jedini vlasnik je Radojko Brnčić.
Usklađenje Akta o osnivanju sa Zakonom o trgovačkim društvima provedeno je dana
24.12.1995. Temeljni kapital Društva u inosu 3.524.500kn upisan je u novcu i stvarima,
a poduzeće se sukladno Zakonu o računovodstvu svrstava u male poduzetnike.
Financijsko poslovanje obavlja se preko žiro računa otvorenog kod BSK Bank d.o.o
Rijeka (ranije Kvarner banke) i Zagrebačke banke d.d. Zagreb, regionalni centar Rijeka.
Uspjeh poduzeća sve ove godine ovisi i o organizaciji unutar poduzeća, koja je
prikazana Shemom 5.:
Shema 5.: Organizacijska shema poduzeća Sun Adria d.o.o.
Izvor: Podaci poduzeća Sun Adria,
obradila autorica rada
Predsjednik uprave
Član uprave Član uprave
Inžinjerski ured Računovođa
Administrativi djelatnici Vođa gradilišta
Operativni djelatnici
31
Upravu poduzeća čine: Radojko Brnčić, predsjednik uprave, te Goran Brnčić i Andrej
Brnčić kao članovi uprave.
Poduzeće Sun Adria d.o.o. trenutno zapošljava 60 radnika, od čega 54 muškaraca i 6
žena. Najveći broj posjeduje srednju stručnu spremu (njih 26), a 6 djelatnika visoku
stručnu spremu. Tehničko-operativne poslove obavlja ekipa stručnog osoblja inženjera i
tehničara, te stručni radnici sa dugogodišnjim radnim iskustvom u struci. Za obavljanje
radova koriste vlastiti plovni, strojni i vozni park.
Sun Adria d.o.o na tržištu nastupa isključivo kao izvođač radova.
Poduzeće je registirano za obavljanje sljedećih djelatnosti:
izvođenje građevinskih radova u vodi u obalnom i priobalnom pojasu, izvođenje
podvodnih radova uz korištenje mehanizacije i radnika specijaliziranih za rad na
vodi i u vodi,
inženjering, projektni menadžent i tehničko savjetovanje na području
niskogradnje i hidrogradnje,
vađenje kamena za gradnju, vapnenca, gipsa i krede i provodnja proizvoda od
betona i gipsa,
građevinarstvo i iznajmljivanje strojeva i opreme za građevinarstvo,
prijevoz robe cestom, prijevoz robe i putnika morem i priobaljem,
trgovina na veliko i malo, posredovanje u trgovini i prometu roba i usluga
Od osnivanja, pa do danas radili su na izgradnji i izvođenju niza pomorskih projekata
kao što su luke, trajektna pristaništa, marine, brodogradilišta, sanacije konstrukcija pod
vodom, podvodna snimanja i kontrole te tehnički nadzor nad izvođenjem objekata.
Vremenom su se razvili u poduzeće koje je po kapacitetima i mogućnostima među
vodećima za tu vrstu radova u Hrvatskoj.
Za Hrvatske ceste, Hrvatsku elektroprivredu, Hrvatske telekomunikacije, INA d.d.,
državna ministarstva, Lučke uprave Republike Hrvatske i fondove Europske unije izveli
su brojne i značajne projekte. Neka od njih su: trajektna pristaništa – Stinica i Olib,
proširenje trajektnog pristaništa - Porozina, dogradnja luka Mali Lošinj i Mišnjak,
dogradnja pristaništa – Brgulje i Ilovik, dogradnja lukobrana – Njivice, proširenje trga –
32
Crikvenica, podmorski cjevovod Urinj – Kraljevica, izgradnja obale u marini Kornati
“Ilirija“ d.d. Biograd, izgradnja Charter marine Kaštela – Split, gatovi u Brguljama i
mnogi drugi duž cijele Jadranske obale.
Sun Adria d.o.o. je 2006 godine uvela sustav upravljanja kvalitetom organizacije HRN
EN ISO 9001:2009 i uskladila obavljanje svojih djelatnosti sa zahtjevima norme ISO
9001:2009. Certifikat je izdan za područje djelatnosti koje obuhvaća aktivnosti
izgradnje hidrograđevinskih objekata i proizvodnje betona.
Od 2006. godine do danas tvrtka je uspješno i redovito izvršavala obnovu ISO
certifikata i time potvrdila visoke standarde koje si je postavila. Ponovnim dobivanjem
certifikata koji jamči kvalitetu organizacije i izvedbe potvrđujemo usmjerenost naše
tvrtke u kontinuiranom održavanju kvalitete usluga i težnju za daljnjim usavršavanjem.
Sun Adria d.o.o. za izvođenje radova koristi vlastite plovne objekte, strojeve,
postrojenja i opremu, uključujući pontone, teglenice, samopodizne platforme, barže,
tegljače, bagere, dizalice, opremu za bušenje, kopanje i jaružanje, betonare.
Poslovna politika poduzeća Suna Adria d.o.o. kreće se u smjeru konstantnog
unapređenja kvalitete izvedenih radova, korištenja najsuvremenije tehnologije,
najkvalitetnijeg građevinskog materijala, te poštovanja svih zadanih rokova i želja
naručitelja radova. Jedino tako je moguće njegovati dobar glas na tržištu, te osigurati
uspješnu suradnju s naručiteljima projekta, koji se nalaze u ulozi kupca, kao i s
dobavljačima i ostalim poslovnim partnerima. Jedna od glavnih vizija za budućnost jest
stvoriti o sebi sliku poduzeća koje ne propušta postavljene izazove, ali ih uspješno i
obavi.
Kao i u ostalim djelatnostima, tako je i među građevinskim poduzećima na tržištu
prisutan veliki broj konkurenta. Na području Kvarnera i okolice veliki je broj malih
građevinskih tvrtki, ali ozbiljniju opasnost u doba krize i nedostatka posla predstavljaju
oni veći ili s dužom tradicijom nego Sun Adria d.o.o Najveći konkurent na prostoru
Primorsko-goranske i Istarske županije jest BSK d.o.o. – privatna tvrtka iza koje stoji
25 godina iskustva, posebno u izvođenju građevinskih radova pod vodom. U početku
nastanka tvrtke, na tržištu se pojavljuju kao ronilačka ekipa obučena i opremljena za
33
izviđenje kooperantskih radova na izgradnji i održavanju hidrotehničkih objekata.
Tržište je prepoznalo kvalitetu želje za napredovanjem i izvršavanjem radova u zadanim
rokovima, te tvrtki BSK d.o.o povjerava sve složenije i zahtjevnije zadatke, tako da su s
vremenom napredovali i dokazali se kao profesionalni izvođač radova pod vodom.
Ozbiljan odnos prema poslovnim partnerima tražio je od tvrtke da se tijekom godina
opreme kvalitetnim strojevima, plovilima i alatima, kao i kvalitetnom i educiranom
radnom snagom, koja je nositelj razvoja tvrtke. U vrijeme pisanja ovoga rada, u tijeku je
rad na sanaciji desne obale Rječine, izgradnja kontejnerskog terminala na Brajdici u
Rijeci i produbljavanje dna u luci Klimno. (http://www.bsk.hr/)
Ako se proširi promatranje konkurencije na područje cijele primorske Hrvatske, kao
važnijeg konkuretna mora se spomenuti tvrtka Pomgrad inženjering iz Splita. To je
vodeća hrvatska građevinska tvrtka, koja je specijalizirana za marine i hidraulične
radove, s preko 60 godina radnog iskustva. Tvrtka Pomgrad je i sudionik na
međunarodnom tržištu, a prvi takav ugovor datira još iz 1952.g. kada im je dodjeljen
posao izgradnje nove luke Lattakia u Siriji. Od 2008.g. Pomgrad inženjering d.o.o.
postaje dio skupine Strabag. Većina obnovljenih luka na Jadranskoj obali (Split, Ploče),
proširena brodogradilišta (Split, Trogir), marine i trajektna pristaništa govore o kvaliteti
i izvrsnosti posla koji obavlja tvrtka Pomgrad. U svome vlasnišvu imaju svu potrebnu
građevinsku opremu, vozila, te plutajuće objekte, kao i visokoobrazovani i educirani
kadar. (http://www.pomgrad.hr/ 06.07.2013.)
Kako se sve građevinske trvrtke ne bi promatrale isključivo kao konkurencija, bitno je
spomenuti suradnju Sun Adrie d.o.o. i poduzeća GP Krk d.o.o. na poslovima obnove
rive u Crikvenici, gdje je GP Krk izvođač radova na kopnu, a Sun Adria pod vodom. GP
Krk je dioničko društvo osnovano 1956.g. s misijom izvođenja i održavanja poslovnih
objekata, te otočke infrastrukture. Zaokruženi prizvodni proces – od vlastite proizvodnje
do ugradnje jedna je od najznačajnihih prednosti poduzeća, te omogućuje stabilnost i
samostalnost u poslovanju, čime su i cjenovno konkurentiji, nudeći jeftiniju cijenu
konačnih proizvoda, te općenito bolju prilagođenost investitoru. Tijekom svog
poslovanja dva puta su dobili vrijedno priznanje „Zlatna plaketa“ Hrvatske gospodarske
komore – Županijske komore Rijeka. (http://www.gp-krk.hr/ 06.07.2013.)
34
Unatoč tome što je sjedište tvrtke na otoku, svoj razvoj nisu usmjerili na obavljanje
radova pod vodom, zbog čega i dolazi do povremene suradnje s tvrtkom Sun Adria,
međusobno se nadopunjujući.
4.2. KNJIGOVODSTVENI DOKUMENTI U POSLOVANJU PODUZEĆA SUN
ADRIA D.O.O
Kako bi se izvršila analiza obračuna troškova u poduzeću Sun Adria d.o.o. potrebno je
prikupiti podatke o računovodstvenim ispravama koje poduzeće koristi pri svojem
poslovanju i dokazivanju nastalih poslovnih promjena.
Najvažnije poslovne isprave koje se javljaju pri poslovanju su:
Troškovnik
Ugovor o izvođenju radova
Ulazni računi i otpremnice
Izlazni računi, odnosno obračun privremenih situacija
Osim nabrojanih isprava, u poduzeću se još koriste i razne druge isprave poput planera
obavljanja građevinskih radova, obračunski listovi, isplatne liste i slično.
Prije nego se ugovori posao s investitorom, mora se izraditi ponuda za izvođenje
radova, te se nakon toga vrše pregovori. Na Ilustraciji se vidi jedna takva ponuda.
35
Ilustracija 1: Primjer ponude
36
Ponuda sadrži predmet nabave, podatke o naručitelju projekta, obrazac – ponudbeni list,
te detaljan troškovnik koji u ovom primjeru obuhvaća pripremne radove, zemljane
radove, betonske radove, te ostale radove.
Nakon razmatranja ponude i eventualnog korigiranja cijena ili nekih drugih detalja,
smatra se da su obje strane zadovoljne postavljenim uvjetima, te se sastavlja ugovor o
građenju. Njime se definiraju svi članci ugovora koji se odnose na sklopljen posao. To
prikazuje Ilustracija 2. Primjer Ugovora u radu. U tom ugovoru se nalaze cijene radova,
obračun i uvjeti plaćanja, rok izvođenja i ugovorne kazne, kao i obveze izvođača i
naručitelja, te uvjeti primopredaje i jamstveni rok. U ugovoru se također nalaze i
odredbe vezane za neugovorene radove, raskida ugovora i prijelazne i završne odredbe.
Ugovor o građenju je osnovni dokument za izvođenje radova, a u njemu su navedena
prava i obveze kako naručitelja, tako i izvođača radova. Ugovor o građenju mora
sadržavati podatke kao što su:
Ime naručitelja i izvođača radova
Predmet ugovora
Cijenu radova, obračun i uvjete plaćanja
Rok izvođenja i ugovornu kaznu
Obveze izvođača
Obveze naručitelja
Primopredaju
Jamstveni rok
Odredbu o neugovorenim radovima (ukoliko ih ima)
Raskid ugovora
Prijelazne i završne odredbe
Nakon potpisivanja Ugovora od obje strane, posao se smatra sklopljenim, te nakon
prijave gradilišta može se započeti s planiranim radovima. Prijava gradilišta sadrži
adresu gradilišta, vrstu projekta, projektanta, te podatke o planu izvođenja radova
(datum početka, planirano trajanje, predviđeni broj radnika i sl.). Primjer jedne takve
Prijave vidljiv je na Ilustraciji 3.
37
Ilustracija 3: Primjer prijave gradilišta
Nakon izvođenja dijela radova naručitelju se šalje privremena obračunska situacija,
odnosno izlazni račun za dio obavljenih radova. Primjer jedne od obračunskih situacija
prikazan je Ilustracijom 4.:
38
Ilustracija 4:. Privremena obračunska situacija
39
Obračunske situacije ispostavljaju se mjesečno tijekom ugovorenog roka izvođenja
radova, a njima se dokazuju stvarno izvršeni radovi i na taj način se ti radovi i
naplaćuju.
Nakon izvršenja poslova ispostavlja se konačna situacija, te vrši predaja građevine, u
ovom slučaju saniranog zida.
40
4.3. VRSTE TROŠKOVA U PODUZEĆU SUN ADRIA D.O.O. I POKAZATELJI
ANALIZE
Predmet istraživanja ovog rada jesu troškovi i uspješnost, a ona obuhvaća ekonomičnost
i profitabilnost poslovanja tvrtke Sun Adria d.o.o. Da bi analizirali troškove korišteni su
sljedeći izvori podataka:
Račun dobiti i gubitka za 2011.g i 2012.g
Bruto bilanca na dan 31.12.2012.g
Bilješke uz financijska izvješća
Prilikom pripremanja dokumentacije za provođenje analize troškova utvrđeno je kako se
svi troškovi vode unutar skupine 4, odnosno ne evidentiraju se po mjestima nastanka ili
nositeljima, što bi bilo moguće učiniti preko skupine konta razreda 5.
Uvidom u skupinu 4 vidljivi su stvarni, tekući troškovi poslovanja, prema prirodnim
vrstama, a prikazani su u Tablici 1.
Tablica 1. Troškovi prema prirodnim vrstama
TROŠKOVI KONTO 2011 2012 indeks
TROŠKOVI
MATERIJALA,
DIJELOVA I ENERGIJE 40 4.080.700 5.284.393 129,5
TROŠKOVI USLUGA 41 4.603.431 10.281.596 223,3
TROŠKOVI
REZERVIRANJA 42 0 1.241.403
TROŠKOVI
AMORTIZACIJE 43 1.345.780 1.572.177 116,8
OSTALE USLUGE 44 4.237.693 5.007.365 118,2
OSTALI TROŠKOVI 46 44.222 5.534 12,5
TROŠKOVI OSOBLJA 47 5.919.098 6.246.007 105,5
TROŠAK OTPISA 48 10.865 38.911 358,1
UKUPNI TROŠKOVI 4 20.241.789 29.677.386 146,6
Izvor: Bruto-bilanca 2011-2012.g, Sun Adria d.o.o., obradila autorica rada
41
Ukupni su troškovi u poduzeću tijekom 2012.godine povećani za 46,6% u odnosu na
troškove nastale u 2011.godini. Tablica pokazuje klasifikaciju troškova prema
prirodnim vrstama. Prema prirodnim vrstama u poduzeću Sun Adria d.o.o dijele se na
troškove materijala, dijelova i energije, zatim troškova usluga, osoblja, amortizacije,
kamata, te ostalih troškova. S obzirom na prirodu djelatnosti kojom se poduzeće bavi
najbrojniji su troškovi osoblja, troškovi materijala i utrošene energije te troškovi usluga
koje nastaju izvođenjem poslovne aktivnosti. Usluge obuhvaćaju i usluge vezane
direktno za izvođenje radova na gradilištima, zbog čega se ubrajaju u direktne troškove,
ili pak usluge koje se odnose na cjelokupno poduzeće, što su indirektne usluge. Upravo
su usluge u promatranom periodu pokazale najveći rast, za čak 23,3%. Tome je
povećanju pridonijelo povećanje troškova nastalih temeljem usluga tekućega
održavanja. Također su povećani i troškovi komunalnih usluga, te usluga najma i
zakupa dok se trošak usluge prijevoza i usluga kooperanata smanjuje u 2012.godini, u
odnosu na vrijednosti iz 2011.godine.
Troškovi materijala su se također povećali iako njihovo povećanje nije bilo toliko
veliko kao povećanje troškova usluga. Trošak materijala se u 2012.godini povećao za
29,5% u odnosu na trošak iz 2011.godine.
Rastu ukupnih troškova pridonosi i rast troškova nastalih temeljem iskorištavanja
sredstava odvojenih za garancije i jamstva, odnosno trošak rezerviranja u 2012.godini.
Povećana aktivnost tijekom 2012.godine i intenzivnije izvođenje radova dovelo je do
povećanja troška amortizacije za 16,8% u odnosu na trošak amortizacije u 2011.godini.
Isto je uzrok i povećanja troškova osoblja za 5,5%, odnosno rasta plaća ali i
pripadajućih doprinosa na plaće koje je poslodavac dužan snositi.
Između ostaloga povećani su i troškovi osiguranja i to prvenstveno kroz povećanje
premija osiguranja građevina i imovine. Također je tijekom 2012.godine došlo i do
značajnijeg povećanja otpisa potraživanja za koje se očekivalo da neće biti naplaćena.
Uzrok nenaplativosti potraživanja prvenstveno je nelikvidnost dužnika.
U nastavku su troškovi prema prirodnim vrstama prikazani grafičkim putem posebno
za 2011.godinu i posebno za 2012.godinu.
42
Grafikon 2. Udio troškova po vrstama u 2011.godini
Izvor: podaci iz Tablice 1. Troškovi poduzeća Sun Adria d.o.o. prema prirodnim
vrstama, obradila autorica rada
Kako je u prethodnom tekstu i naglašeno, najveći udio u ukupnim troškovima,
promatrano prema prirodnim vrstama troškova imaju troškovi osoblja, troškovi
materijala, rezervnih dijelova i energije. Uz njih su značajniji i troškovi usluga. Za
razliku od 2011.godine, odnosno strukture troškova u 2011.godini tijekom 2012.godine
dolazi do promjene u strukturi troškova. Struktura troškova prema prirodnim vrstama u
2012.godini prikazana je slijedećim grafikonom.
4.080.700
4.603.431
0 1.345.780
4.237.693 44.222
5.919.098
10.865 TROŠKOVI MATERIJALA, DIJELOVA I ENERGIJE
TROŠKOVI USLUGA
TROŠKOVI REZERVIRANJA
TROŠKOVI AMORTIZACIJE
OSTALE USLUGE
43
Grafikon 3. Udio troškova po vrstama u 2012.godini
Izvor: podaci iz Tablice 1. Troškovi poduzeća Sun Adria d.o.o. prema prirodnim
vrstama, obradila autorica rada
U usporedbi sa strukturom ukupnih troškova u 2011.godini, tijekom 2012.godine
najveći udio u ukupnim troškovima čine troškovi usluga. Tome, kao što je prethodno i
analizirano najviše pridonose troškovi nastali temeljem usluga tekućega održavanja. Uz
troškove usluga značajni su i drugi prema veličini troškovi osoblja, što je razumljivo s
obzirom na prirodu djelatnosti, gdje je rad radnika ključni faktor stvaranja gotovog
proizvoda, odnosno izgradnje građevine.
Značajni su svojim udjelom u ukupnim troškovima i troškovi materijala, rezevrnih
dijelova i energije potrebne za izgradnju građevina- gotovih proizvoda te troškovi
raznih ostalih usluga, od kojih su značajnije usluge povezanih kooperanata.
Osim po prirodnim vrstama, troškove možemo podjeliti i prema njihovoj ulozi u bilanci,
na uskladištive i neuskladištive troškove. Uskladištivi i neuskladištivi troškovi tvrtke
Sun Adria d.o.o. prikazani su u Tablici 2.
5.284.393
10.281.596
1.241.403
1.572.177
5.007.365
5.534
6.246.007
38.911 TROŠKOVI MATERIJALA, DIJELOVA I ENERGIJE TROŠKOVI USLUGA
TROŠKOVI REZERVIRANJA TROŠKOVI AMORTIZACIJE OSTALE USLUGE
OSTALI TROŠKOVI
TROŠKOVI OSOBLJA
TROŠAK OTPISA
44
Tablica 2. Uskladištivi i neuskladištivi troškovi poduzeća Sun Adria d.o.o.
KTO 2011. 2012. INDEKS
USKLADIŠTIVI TROŠKOVI
Osnovni materijal i sirovine 4000 4.080.700 5.284.393 129,5
Troškovi usluga 4100 4.603.431 10.281.596 223,3
Troškovi amortizacije 4300 1.331.250 1.572.177 116,8
Troškovi osoblja 47 5.919.098 6.246.007 105,5
Trošak otpisa 48 10.865 38.911 358,1
NEUSKLADIŠTIVI TROŠKOVI
Ostale usluge 4400 4.237.693 5.007.365 118,2
Usluge osiguranja imovine i
osoba
4600 44.222 5.534 12,5
UKUPNI TROŠKOVI 4 20.241.789 29.677.386 146,6
Izvor: Bruto-bilanca za razdoblje 2011.-2012.g., obradila autorica
Prema vrijednostima troškova prikazanima u tablici 2, može se zaključiti kako se i
uskladištivi i neuskladištivi troškovi u 2012.godini povećani u odnosu na vrijednost iz
2011.godine. Na to ukazuje povećanje svih pojedinih oblika uskladištivih, odnosno
neuskladištivih troškova. Najveći se rast dogodi u vrijednosti troškova usluga, koje
nastaju u procesu proizvodnje, odnosno preciznije rečeno troškova usluga tekućeg
održavanja i popravaka. Rastu su pridonijeli i rast utrošenoga materijala i energije zbog
intenzivnijeg rada tijekom 2012.godine, te povećani trošak osoblja.
Uskladištivi se troškovi odnose na pružanje usluga te se po završetku građevine ili po
završetku poslovne godine akumuliraju na kontu 490. Cjelokupna vrijednost
uskladištivih troškova se sa konta 490 prenosi u proizvodnju u tijeku (u slučaju
poduzeća to se u bruto bilanci vodi pod kontom 601- Usluge u tijeku. U 2011.godini
vrijednost uskladištivih troškova iznosila je 578.605 kuna. Ta je vrijednost prenešena na
konto 601- Usluga u tijeku, na kojemu je početni saldo (Ps) usluga u tijeku iznosio
45
1.057.238. U obračunskom je razdoblju (tijekom 2011.godine) završena gradnja na
gradilištu, te je zgrada puštena u uporabu. U knjigovodstvenom se kontekstu to
evidentira prijenosom sa konta 601- Usluge u tijeku na kontro Troška realiziranih
usluga-701. Istovremeno obračunava se potraživanje od kupca na nabavnu vrijednost
(374.573) uvećano za maržu poduzetnika te se evidentira nastali prihod od prodaje
gotove građevine.
Knjiženje uskladištivih troškova prethodno opisano prikazano je slijedećim kontima.
Po završetku obračunskoga razdoblja (2011.godine) razlika sa konta 601- Usluge u
tijeku prenosi se u iduće obračunsko razdoblje kao početna vrijednost. Tako se u
2012.godini na kontu 601- Usluge u tijeku knjiži:
Odnosno sve su usluge u tijeku do kraja 2012.godine i završene te su isporučene fakture
kupcima, uz istovremeno knjiženje prihoda od prodaje.
Osim razvrstavanja troškova na uskladištive i neuskladištive, kako je u teoretskom
dijelu interpretirano troškovi se mogu podijeliti i na direktne i indirektne, ovisno o
mogućnosti raspoređivanja prema nositeljima troškova, odnosno troškovnim mjestima.
Direktni su troškovi oni koji se pripisuju direktno na jedno troškovno mjesto, u ovome
slučaju gradilište, dok se indirektni troškovi raspoređuju na gradilišta ovisno prema
ključevima za raspodjelu, s obzirom da ih je nemoguće direktno pripisati određenom
578.605 (1) (2) 374.573 (So.) 578.605
490 601 701
(Ps) 1.057.238
(1) 578.605
374.573 (2)
1.261.270 (So)
23.423.084 (1)(So) 23.423.084
(Ps) 1.261.270
(1) 23.423.084 24.684.354 (2) (2) 24.684.354
490 601 701
46
troškovnom mjestu. U nastavku je prikazana tablica sa vrstama i vrijednostima direktnih
i indirektnih troškova te indeksi kretanja.
Tablica 3. Direktni i indirektni troškovi poduzeća Sun Adria d.o.o.
VRSTA TROŠKA 2011 2012 INDEKS
Troškovi materijala 2.552.797,53 2.814.264,24 110,24
Utrošena energija 1.199.208,85 2.167.529,41 180,75
Utrošeni rezervni dijelovi 310.693,09 302.599,05 97,39
Usluge tekućeg održavanja 441.164,84 2.894.024,61 656,00
Usluge najma strojeva 149.007,11 376.571,25 252,72
Amortizacija 1.331.250,43 1.572.177,00 118,10
Neto plaće 5.919.097,56 6.246.006,76 105,52
Otpis sitnog inventara i radne robe 18.000,00
UKUPNO DIREKTNI TROŠKOVI 11.921.219,41 16.373.172,32 137,34
Prijevozne i poštanske usluge 194.814,80 162.050,97 83,2
Usluge kooperanata 3.398.129,36 6.415.726,36 188,8
Reklama 7.500,00 2.700 36,0
Komunalne i srodne usluge 412.815,44 430.523,21 104,3
Rezerviranja 1.241.402,79
Zdravstvene usluge 512.785,93 596.927,35 116,4
Reprezentacija 186.255,35 161.116,59 86,5
Trošak osiguranja 921.217,00 1.027.903,20 111,6
Doprinosi 1.107.459,73 1.159.269,74 104,7
Troškovi osoblja 1.212.768,54 1.630.668,00 134,5
Bankarske i druge usluge 111.170,92 126.865,20 114,1
Razna davanja u naravi 14.933,00 13.495,00 90,4
Ostali troškovi 229.855,19 296.654,93 129,1
Otpisi potraživanja 10865,11 38910,91 358,1
UKUPNI INDIREKTNI TROŠKOVI 8.320.570,37 13.304.214,25 159,9
UKUPNI TROŠKOVI 20.241.789,78 29.677.386,57 146,6
Izvor: Bruto bilanca poduzeća Sun Adria d.o.o., za razdoblje 2011.g.-2012.g., obradila autorica rada
47
Ukupni direktni troškovi su se u 2012.godini povećali za 37,34% u odnosu na vrijednost
direktnih troškova u 2011.godini. Tome je povećanju najviše doprinijelo povećanje
troškova od usluga tekućega održavanja, koje se povećalo za 565% u 2011.godini
dostižući vrijednosti gotovo jednake vrijednostima utrošenoga radnoga materijala.
Usluge tekućega održavanja odnosile su se na popravke strojeva korištenih u radu, te na
popravke eventualnih odstupanja od predviđenih radova ili otklanjanje nastalih
pogrešaka. U periodu popravljanja strojeva, došlo je do unajmljivanja strojeva što je
rezultiralo povećanjem troška najma strojeva korištenih na gradilištu za 152,72%.
Tijekom 2012.godine se aktivnije i više radilo, što pokazuju i vrijednosti utrošenoga
materijala koji se povećao za 10,24%, te utrošene energije koja se povećala za 80,75%,
ali i povećanja troška amortizacije i troška neto plaća. Direktni su troškovi u
2011.godini bili veći od indirektnih troškova, međutim u 2012.godini se indirektni
troškovi povećavaju, čime se povećava i njihov udio u ukupnim troškovima.
Tijekom 2012.godine došlo je do povećanja indirektnih troškova za 59,9%. Iako je
prema vrijednosti indeksa najveće povećanje ostvareno u pogledu troškova nastalih
temeljem otpisa potraživanja (rast od 258,1%), najviše su povećanju indirektnih
troškova doprinijeli rast troškova nastalih temeljem usluga primljenih od kooperanata,
koje su se gotovo udvostručile odnosno povećale su se za 88,8%, te trošak rezerviranja
koji se javlja u 2012.godini a iznosi 1.241.402,79 kuna. Rezerviranje se odnosi na
garancije za dobro obavljene građevinske radove. Kako je prethodno i spomenuto,
poduzeće je u 2012.godini bilo primorano vršiti popravke izvršenih radova, koji su osim
direktnoga troška tekućeg održavanja (i popravka) doveli i do troškova rezerviranja
nastalih temeljem garancija. Najviše su reducirani troškovi reklame, za čak 73% u
odnosu na trošak reklame u 2011.godini.
U poslovanju poduzeća knjigovodstvo prilikom internoga obračuna direktne troškove
direktno pripisuje svakom pojedinom mjestu troška-gradilištu na kojem oni i nastaju. S
druge strane, indirektni se troškovi pomoću ključeva raspodjele kalkuliraju odnosno
raspoređuju na pojedina mjesta troška. O načinima raspoređivanja troškova više je riječi
u nastavku rada.
Troškovi se uvrštavaju u rashode poslovanja, te umanjuju dobit. Naime, svi se troškovi,
kako je prikazano raspoređuju. Jedan dio (490) čini usluge u tijeku (601) nakon čega se
48
pri prodaji gotovog proizvoda - završetku gradnje prodaju, i prelaze u trošak prodanih
proizvoda, ili trošak realiziranih usluga. Drugi dio (491) odmah se prebacuje u rashode
(720 ili 701/702). Stoga se troškovi nalaze uvršteni u rashode, najčešće poslovne
rashode, ali i financijske i izvanredne. U nastavku je stoga prikazana analiza
financijskoga rezultata poduzeća, ostvarenoga u protekle dvije godine. U Tablici 5.
prikazan je izračun rezultata poslovanja, a odnosi se na rashode koji se sučeljavaju s
prihodima.
Tablica 4. Financijski rezultat poduzeća Sun Adria d.o.o.
2011. 2012. INDEKS
PRIHODI OD
PRODAJE USLUGA 15.991.639 29.115.988 182,1
UKUPNI PRIHODI 21.023.709 32.714.107 155,6
POSLOVNI
RASHODI 20.045.515 31.039.413 154,8
UKUPNI RASHODI 20.884.192 31.195.769 149,4
FINANCIJSKI
REZULTAT 139.517 798.338 572,2
Izvor: POD-RDG 2011 i 2012.g., obradila autorica rada
Prihodi od prodaje usluga, odnosno u slučaju poduzeća Sun Adria prihodi od
građevinskih radova, omogućavaju stvaranje dobiti. Prema podacima iz Tablice 4,
vidljivo je da su se prihodi od prodaje usluga povećali za 82%, dok su se ukupni prihodi
povećali za 55,6%. Također, su se povećali i poslovni rashodi za 54, 8%, a ukupni za
49,4%, što u konačnici dovodi do povećanja financijskog rezultata za 472,2%, odnosno
658.821 kn. Prema ovakvom kretanju financijskog rezultata može se zaključiti kako je
poduzeće tijekom 2012.godine poslovalo profitabilno, sa povećanjem dobiti. Međutim,
prilikom analize uspješnosti poslovanja osim samoga financijskog rezultata koriste se i
49
drugi pokazatelji koji ukazuju na uspješnost poslovanja, a odnose se na likvidnost
poduzeća, aktivnost poduzeća, rentabilnost poduzeća te ekonomičnost poduzeća. Prema
podacima iz Tablice 4., dobiveni su pokazatelji analize troškova poduzeća prikazani u
Tablici 5.
Tablica 5. Pokazatelji analize troškova
2011. 2012. INDEKS
ODNOS POSLOVNIH
RASHODA I PRIHODA
OD PRODAJE USLUGA
1,06
1,13
106,3
ODNOS POSLOVNIH
RASHODA I UKUPNIH
PRIHODA
0,95
0,90
94,73
Izvor: Izračun temeljem podataka iz Tablice 4.
Kod izračuna analize pokazatelja korištene je prihod od prodaje usluga, te ukupan
prihod poduzeća koji još uključuje i prihod od najma postrojenja i opreme, prihod od
ukidanja dugotrajnih rezerviranja, prihod od otpisa obveza prema dobavljačima, prihod
s osnova naknade štete od osiguranja, te ostali prihod (naknadno odobreni rabati i sl.), te
poslovni rashodi.
Količina učinaka i trošak po jedinici učinka nije moguće izračunati zbog vrste posla
kojom se poduzeće bavi i raznolikosti posla koje obavlja. Povećanje udjela troškova u
prihodima ukazuje na veći rast troškova u poduzeću u odnosu na manji rast prihoda.
Na temelju podataka iz Tablica 4. i 5. izvršena je analiza uspješnosti poduzeća i
financijskih izvještaja poduzeća.
50
Tablica 6. Pokazatelji uspješnosti poduzeća i financijskog položaja
POKAZATELJ 2011. 2012. INDEKS
KOEFICIJENT EKONOMIČNOSTI
POSLOVANJA (ukupni prihodi/ukupni
rashodi)
1,01 1,05 104,17
ODNOS FINANCIJSKOG REZULTATA I
RASHODA 0,02 0,03 150,00
NETO MARŽA PROFITA 0,01 0,02 367,73
ROA 0,01 0,04 734,35
ROE 0,03 0,14 573,29
RADNI KAPITAL -5.198.908 1.192.536 122,94
KOEFICIJENT OBRTAJA ZALIHA 11,93936864 120,2843102 1007,46
VRIJEME VEZIVANJA ZALIHA 30,57113077 3,034477227 9,93
KOEFICIJENT OBRTAJA
POTRAŽIVANJA 2,166814765 4,151651999 191,60
VRIJEME VEZIVANJA POTRAŽIVANJA 168,4500244 87,91681 52,19
KOEFICIJENT ZADUŽENOSTI 0,830850837 0,67899489 81,72
Izvor: Izračun na temelju Tablica 4. i 5., te bilanci i računu dobiti i gubitka, obradila
autorica rada
Prema pokazateljima ekonomičnosti možemo zaključiti da se poslovanje u 2012.g.
popravilo u odnosu na 2011., unatoč smanjenu prihoda i rashoda u 2012.g, koeficijent
ekonomičnosti porastao je za 4,17%. Ipak za daljnji napredak poduzeća taj porast bi
svakako mogao biti i veći, stoga bi poduzeće trebalo poraditi na povećanju prihoda,
racionalizaciji troškova, povećanju obujma proizvodnje ili boljoj konkurentskoj
prilagođenosti cijena svojih usluga. U promatranom je periodu povećan povrat na
uloženi kapital, te se po jednoj jedinici (kuni) uloženog kapitala ostvaruje povrat od
0,14 jedinica (kuna). ROA je pokazatelj povrata na imovinu, te pokazuje postotak
povrata na imovinu. Vrijednost ROA-e se povećala u promatranom periodu za 3%, što
je relativno povoljno za poduzeće. Radni kapital pokazuje na trenutno likvidna sredstva
sa kojima poduzeće raspolaže. U 2011 godini je poduzeće bilježilo više kratkoročnih
obveza u odnosu na likvidnu trenutno unovčiva sredstva. U 2012.godini se taj
pokazatelj popravio te je vrijednost radnog kapitala iznosila više od milijun kuna.
51
Uslijed smanjenja zaliha (proizvodnje u tijeku) poduzeće bilježi povećanje koeficijenta
obrtaja. On u 2012.godini iznosi 120, što znači da se zalihe u poduzeću obrnu 120 puta,
dok je prosječno vrijeme vezivanja zaliha 3, 03 dana. Smanjenje potraživanja u
2012.godini dovelo je također do povećanja koeficijenta obrtaja potraživanja što je
uzrokovalo smanjene dane vezivanja potraživanja. Naplata potraživanja prosječno
iznosi 87 dana. Povoljan je i pokazatelj zaduženosti, koji je smanjen u promatranom
periodu. Temeljem provedene analize poslovanja poduzeća, može se zaključiti kako
poduzeće relativno dobro posluje te da su pokazatelji u prihvatljivim razinama.
4.4. INTERNI OBRAČUN U PODUZEĆU
U sklopu poduzeća vrši se kontinuirani interni obračun prema mjestima troškova.
Mjesto troška u slučaju poduzeća Adria Sun podrazumijeva gradilište. U tijeku
2012.godine poduzeće je imalo aktivnih 5 gradilišta. U vrijeme pisanja ovog rada
poduzeće ima otvorena tri gradilišta: sanacija obalnog zida, stubišta i staze do plaže na
Preluci, investitor Grad Rijeka i radovi na produbljenju ulaza u luku Umag, investitor
Lučka uprava Umag, Novigrad. te šetnica od plaže Kantrida do brodogradilišta 3. maj.
Svako se gradilište u poduzeću vodi kao jedan troškovni centar odgovornosti u
računovodstvu poduzeća. Dizajniranje centara odgovornosti temelji se na
organizacijskoj strukturi poduzeća, ekonomskim odnosima u poduzeću, kontrolnom
procesu menadžmenta. S aspekta odgovornosti i upravljanja prihodom i troškovima u
poduzeću razlikuje se 4 vrste centara odgovornosti, to su odgovornost za troškove,
prihode, za profit i povratne efekte od angažiranog kapitala.
Troškovnom centru, u ovom slučaju gradilištu, je zadatak proizvesti izvršiti uslugu
gradnje uz minimalni trošak odnosno cilj je realizacija planiranih aktivnosti u okviru
ograničenog budžeta, tj. ostvariti troškove u odnosu prema planiranim, odnosno
standardnim veličinama u okviru planiranog budžeta za gradilište. Gradilišta ne stvaraju
izravan prihod i računovodstvo poduzeća bilježi na njih izravne troškove, ali ne i
prihode.
52
Gradilišta se vode pod šiframa. Prema analitičkim karticama glavne knjige materijala
(konto 3100) materijal se na zalihe šalje odvojeno na svako pojedino gradilište, koje se
stoga rabi kao posebno mjesto troška. Šifre gradilišta su 212, 312, 1111, 1311, 1011
(tablica 4.). U nastavku je prikazan zaključni saldo materijala svakog pojedinog
troškovnog mjesta u poduzeću.
Tablica 7. Materijal na zalihi gradilišta
TROŠKOVNI CENTAR MATERIJAL NA SKLADIŠTU
212 11.625
312 24.174
1111 933.632
1311 166.070
1011 286.117
Izvor: Analitičke kartice glavne knjige 2012.g., obradila autorica rada
Prema zalihama materijala na pojedinom mjestu troška može se obračunati koliko je
materijala utrošeno prema jednom gradilištu.
Osim materijala prema mjestima troškova se vrednuje i trošak rada. Utvrđivanje
troškova rada određuje se prema broju radnika, broju sati rada te cijeni jednoga sata.
Cilj obračuna po mjestima troška je utvrđivanje vrijednosti građevine kako bi se
naplatili svi troškovi i ostvarila zarada za svaku pojedinu građevinu.
Osim direktnih troškova koji se vode prema pojedinom troškovnom mjestu, poduzeće bi
trebalo raspoređivati prema pojedinim troškovnim mjestima i indirektne troškove,
odnosno opće ili režijske troškove koji se kumuliraju za cjelokupno poduzeće, odnosno
ne razdvajaju se. Poduzeće prilikom raspodjele općih troškova (indirektnih troškova)
koristi metodu dodatne kalkulacije, gdje se na pripadajuće direktne troškove za svako
otvoreno gradilište dodaju primjenom određene metode indirektni troškovi.
53
Da bi se ti indirektni troškovi mogli razdvojiti prema pojedinim troškovnim mjestima
koriste se ključevi raspodjele. U računovodstvu građevinskih poduzeća za raspodjelu
općih troškova koristi se kao ključ faktor radne snage, odnosno jedinični trošak radne
snage ili faktor prodajne satnice.
Prvi ključ raspodjele općih troškova je faktor radne snage. Faktor radne snage se sastoji
od dijela koji pokriva opće troškove poduzeća i na njega dodanoga promjenjivoga dijela
za svako pojedinačno gradilište. Njegova vrijednost nužno mora biti veća od 1. Sa
dobivenim se faktorom množe ukupni troškovi neposrednog rada te se raspodjeljuju
ukupni na pojedinačna gradilišta. Na konačni trošak se dodatno treba obračunavati i
PDV.
Drugi ključ raspodjele je prodajna satnica. Prodajna satnica je faktor/ključ koji se dobije
na način da se zbroju svih posrednih troškova proizvodnje dodaju plaće djelatnika iz
neposredne proizvodnje, te se ta suma podijeli sa brojem radnih sati izravnih djelatnika
u vremenskom razdoblju na određenom gradilištu. Prodajna satnica se izražava u
kunama po satu. Te se množi sa brojem sati neposrednoga rada za izradu jedinice
proizvoda prema normativima. To je najčešća metoda obračuna i kalkulacije indirektnih
troškova.
Osim tih faktora u novije se vrijeme koristi i takozvani „manager“ faktor, koji je u biti
ključ raspodjele indirektnih troškova u jediničnu cijenu koštanja preko ukupnih
direktnih troškova materijala (predmeta rada), troškova radne snage i troškova
strojnoga rada.
Internim obračunom se dakle svako gradilište može vrednovati sukladno utrošku koji je
stvarno uložen za njegovu izgradnju.
54
5. ZAKLJUČAK
Računovodstvo troškova dio je svakog računovodstva tvrtke, a sastoji se od
evidentiranja, razvrstavanja i prenošenja troškova po različitim metodama obračuna, a
koji kriteriji i metode će se koristiti ovisi o menadžmentu poduzeća. Sve aktivnosti
menadžmenta usmjerene su na ekonomičnost, odnosno na što bolji omjer troškova i
rezultata kako bi poduzeće poslovalo sa što većom dobiti.
Posebnosti proizvodnje i poslovanja u građevinarstvu u odnosu na industriju dolaze do
izražaja u: nepokretnosti građevinskih objekata kao rezultata rada, nedjeljivosti
građevinskih objekata kao proizvoda, dužini proizvodnog procesa, upotrebi velikih
količina materijala za građenje i ugrađivanje, sezonskom karakteru građevinske
proizvodnje, proizvodnji po narudžbi i u dr.
Za potrebe pisanja ovog diplomskog rada istraženi su podaci i informacije vezani za
poduzeće Sun Adria d.o.o., a korišteni su dostupni podaci iz 2011. i 2012. godine.
Obuhvaćeni su troškovi poduzeća tijekom tog perioda, te su podijeljeni u skupine i u
okviru toga su praćene nastale promjene na troškovima.
Analizom troškova po prirodnim vrstama vidljivo je povećanje troškova sirovina i
materijala, amortizacije, troškova osoblja u 2012.g. u odnosu na 2011.g. zbog povećanja
obujma poslovanja, dok do smanjenja dolazi kod ostalih troškova.
Analizom je vidljivo i smanjenje uskladištivih i neuskladištivih troškova u 2012.g u
odnosu na 2011.g. Uskladištivi se troškovi odnose na pružanje usluga te se po završetku
građevine ili po završetku poslovne godine akumuliraju na kontu 490. Cjelokupna
vrijednost uskladištivih troškova se sa konta 490 prenosi u proizvodnju u tijeku (u
slučaju poduzeća to se u bruto bilanci vodi pod kontom 601- Usluge u tijeku. Završetak
gradnje na gradilištu, te puštanje zgrade u uporabu u knjigovodstvenom se kontekstu
evidentira prijenosom sa konta 601- Usluge u tijeku na kontro Troška realiziranih
usluga-701. Istovremeno obračunava se potraživanje od kupca na nabavnu vrijednost
uvećano za maržu poduzetnika te se evidentira nastali prihod od prodaje gotove
građevine.
55
Kod izračuna analize pokazatelja korištene je prihod od prodaje usluga, te ukupan
prihod poduzeća koji još uključuje i prihod od najma postrojenja i opreme, prihod od
ukidanja dugotrajnih rezerviranja, prihod od otpisa obveza prema dobavljačima, prihod
s osnova naknade štete od osiguranja, te ostali prihod (naknadno odobreni rabati i sl.), te
poslovni rashodi. Prema podacima vidljivo je povećanje prihoda od prodaje usluga, ali i
rashoda u 2012.g u odnosu na 2011.g, što u konačnici ipak dovodi do povećanja
financijskog rezultata za 658.821 kn u 2012.g.
Prema pokazateljima ekonomičnosti možemo zaključiti da se poslovanje u 2012.g.
popravilo, u odnosu na 2011.g koeficijent ekonomičnosti porastao je za 4,17%. Ipak za
daljnji napredak poduzeća taj porast bi svakako mogao biti i veći, stoga bi poduzeće
trebalo poraditi na povećanju prihoda, racionalizaciji troškova, povećanju obujma
proizvodnje ili boljoj konkurentskoj prilagođenosti cijena svojih usluga. U
promatranom je periodu povećan povrat na uloženi kapital, te se po jednoj jedinici
(kuni) uloženog kapitala ostvaruje povrat od 0,14 jedinica (kuna)., dok vrijednost ROA-
e iznosi 3%, što je relativno povoljno za poduzeće. Tijekom 2012.g prosječno vrijeme
vezivanja zaliha iznosilo je 3,03 dana, dok je naplata potraživanja iznosila prosječno 87
dana. Prema izvršenoj analizi zaključujemo da su svi pokazatelji na prihvatljivim
razinama.
U sklopu poduzeća vrši se kontinuirani interni obračun prema mjestima troškova.
Mjesto troška u slučaju poduzeća Sun Adria d.o.o podrazumijeva gradilište. Gradilišta
se vode pod šiframa. Prema zalihama materijala na pojedinom mjestu troška može se
obračunati koliko je materijala utrošeno prema jednom gradilištu. Cilj obračuna po
mjestima troška je utvrđivanje vrijednosti građevine kako bi se naplatili svi troškovi i
ostvarila zarada za svaku pojedinu građevinu. Poduzeće Sun Adria d.o.o. posluje s
dobitkom, ali je kao i većina ostalih, posebno u ovoj gospodarskoj djelatnosti osjetilo
utjecaj krize i smanjenje obujma poslovanja. Evidentiranje podataka unutar poduzeća
vrši se na zakonski prihvatljiv način, poštujući norme i propise, sastavljajući godišnje
financijske izvještaje u obliku, sadržaju i načinu sukladno Zakonu o računovodstvu.
56
POPIS LITERATURE:
1) KNJIGE:
1. Anthony, R.N., Reece, J.S.: 2004, Računovodstvo, RRIF Plus, Zagreb
2. Belak, V.: 2006, Profesionalno računovodstvo: prema MSFI i hrvatskim poreznim
propisima, Zgombić&partneri, Zagreb
3. Greuning, H: 2000.g, Međunarodni računovodstveni standardi, Hrvatska zajednica
računovođa i financijskih djelatnika
4. Gulin D., Tušek B., Žager L., 2004. Poslovno planiranje, kontrola i analiza, HZRIF,
Zagreb
5. Habek, M,: 2002, Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, RRIF Plus, Zagreb
6. Karić, M. 2008, Upravljanje troškovima, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek
7. Meigs, R.&Meigs, W. 1999., Računovodstvo-temelj poslovnog odlučivanja, MATE,
Zagreb
8. Očko, J., Švigir, A.: 2000, Kontroling – upravljanje iz backsatagea, Altius
savjetovanje d.o.o, Zagreb
9. Polimeni, R.S i dr: 1999., Troškovno računovodstvo, Faber&Zgombić Plus, Zagreb
10. Skupina autora., 2007., Građenje i nekretnine u prometu, RRIF Plus, Zagreb
11. Skupina autora: 2006., Računovodstvo proizvodnje sukladno zahtjevima MRS-ova
(MSFI) i poreznih propisa, RRIF Plus, Zagreb
12. Skupina autora: 2010. Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus, Zagreb
13. Skupina autora: 2012, Računovodstvo poduzetnika, RRIF Plus, Zagreb
14. Vitezić, N., Popović, Ž.: 2009., Revizija i analiza, instrumenti uspješnog donošenja
poslovnih odluka, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb
57
2) ČLANCI:
15. Bolfek, B: 2005, Praćenje troškova proizvodnje posredstvom sustava radnih naloga,
RRIF Plus, br.10
16. Brkanić, V. 2009., „Nabavna vrijednost građevina“, RRIF, br.10.
17. Dunković, D: 2009, Praćenje troškova proizvodnje pomoćnim računom dobiti i
gubitka, RRIF, br.03
3) OSTALO:
18. Crnković-Stumpf, B: Autorizirana predavanja, kolegij Upravljanje troškovima,
EFRI
19. Dimitrić M.: Autorizirana predavanja, Sinopsis 1, kolegij Računovostvo troškova,
EFRI
20. Drljača, M.: Metode upravljanja troškovima, preuzeto s
http://kvaliteta.inet.hr/t_Metode_%20Drljaca.pdf
21. Perčević, H: 2006, Metoda obračuna troškova u proizvodnom sektoru u RH, EFZG,
p.650, preuzeto s http://hrcak.srce.hr/file/12894
22.
http://web.efzg.hr/dok/RAC/Tro%C5%A1kovi%20i%20kriteriji%20klasifikacije%20tro
%C5%A1kova.pdf
23. http://accountingexplained.com/managerial/costs/
24. htpp://www.efst.hr/nastava/nastavniMaterijali/16061_G_Troškov.pdf
25. http://limun.hr/main.aspx?id=13805&Page=5,
26. http://www.bsk.hr
27. http://www.pomgrad.hr
298. http://www.gp-krk.hr
58
29, http://www.veleri.hr/files/datoteke/nastavni_materijali/k_poduzetnistvo_s1/6_-
_Klasifikacija_troskova_0.pdf
30.
http://www.etfos.unios.hr/upload/OBAVIJESTI/obavijesti_strucni/vrste_troskova___se
minar_22-03-2010.pdf
31. http://limun.hr/main.aspx?id=10432&Page=1
32. http://limun.hr/main.aspx?id=10607&Page
33. http://www.veleri.hr/files/datoteke/nastavni_materijali/k_poduzetnistvo_s1/6_-
_Klasifikacija_troskova_0.pdf
34. http://oliver.efri.hr/~jana/ut-skripta.pdf
35.
http://web.efzg.hr/dok/pds/Strat_pod/7.%20ANALIZA%20TRO%C5%A0KOVA.pdf
36.
http://web.efzg.hr/dok/pds/Strat_pod/7.%20ANALIZA%20TRO%C5%A0KOVA.pdf
37. www.gfos.unios.hr/portal/images/stories/studij/.../Troškovi(11).ppt
38. www.racunovodja.hr/?cid=10425
39. http://limun.hr/main.aspx?id=10607&Page
40. www.gfos.unios.hr/portal/images/stories/studij/strucni/...i/troskovi.pdf
41. www.h3s.org/pocela/07.%20ANALIZA%20%20TROSKOVA.ppt 07.06.2013
42. http://hr.wikipedia.org/wiki/Proizvodnja
43. http://hrcak.srce.hr/file/12894
44. http://hrcak.srce.hr/file/110408
59
POPIS TABLICA:
TABLICA 1. Troškovi prema prirodnim vrstama 40
TABLICA 2. Uskladištivi i neuskladištivi troškovi poduzeća Sun
Adria d.o.o.
44
TABLICA 3. Direktni i indirektni troškovi poduzeća Sun Adria d.o.o. 46
TABLICA 4. Financijski rezultat poduzeća Sun Adria d.o.o 48
TABLICA 5. Pokazatelji analize troškova 49
TABLICA 6. Pokazatelji uspješnosti i financijski položaj 50
TABLICA 7. Materijal na zalihi 52
POPIS GRAFIKONA
GRAFIKON 1. Troškovi prema mjestu nastanka i nositeljima 5
GRAFIKON 2. Udio troškova po vrstama u 2011.godini 42
GRAFIKON 3. Udio troškova po vrstama u 2012. godini 43
POPIS SHEMA:
SHEMA 1. Prikaz uskladištivih i neuskladištivih troškova 6
SHEMA 2. Raspored troškova u proizvodnji 14
SHEMA 3. Mjesto sastavljanja knjigovodstvenih isprava 16
SHEMA 4. Knjiženje tijeka troškova 29
SHEMA 5. Organizacijska shema poduzeća Sun Adria 30
POPIS ILUSTRACIJA:
Ilustracija 1. Primjer ponude 35
Ilustracija 2. Primjer ugovora 61
Ilustracija 3. Primjer prijave gradilišta 37
Ilustracija 4. Privremena obračunska situacija 38
60
PRILOG 1
61
Ilustracija 2: Primjer ugovora
62
63
64
65
PRILOG - RAČUN DOBITI I GUBITKA
66
67
PRILOG - BILANCA na dan 31.12.2012.
68
69
70
IZJAVA
kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom OBRAČUN I ANALIZA
TROŠKOVA NA PRIMJERU GRAĐEVINSKOG PODUZEĆA „SUN ADRIA“ d.o.o.
izradila samostalno pod voditeljstvom prof. dr. sc. Mire Dimitrić, a pri izradi
diplomskog rada pomagala mi je i asistentica Andrea Arbula Blecich.
U radu sam primijenila metodologiju znanstveno-istraživačkog rada i koristila literaturu
koja je navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i
zakonitosti koje sam izravno ili parafrazirajući navela u diplomskom radu na uobičajen,
standardan način citirala sam i povezala s korištenim bibliografskim jedinicama. Rad je
pisan u duhu hrvatskog jezika.
Također, izjavljujem da sam suglasan s objavom diplomskog rada na službenim
stranicama Fakulteta.
Studentica
Aleksandra Čučuković