ANALIZA I REVIZIJA FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA

REVIZIJA JAVNIH RASHODA

SEMINARSKI RAD

SADRŽAJ

UVOD

1. TEORIJSKE OSNOVE DRŽAVNE REVIZIJE 1

1.1. Djelokrug rada državne revizije31.1.1 Finansijska revizije 41.1.2 Revizija uspješnosti 51.1.3 Revizija zaštitne okoline 7

1.2. Postupci državne revizije7

2. REVIZIJA JAVNIH RASHODA 9

2.1. Vrste usluga koje pruža institucija 102.1.1. Predmet revizije javnih rashoda 112.1.2. Subjekti revizije javnih rashoda 122.1.3. Revizorska zvanja i obavljanje državne revizije 12

2.2. Revizija javnog sektora 13

3. ORGANIZACIJA DRŽAVNE REVIZIJE 15

3.1. Organizacija vrhovne državne uprave 163.1.1. Misija i organizacija INTOSAI 163.1.2. Organizacija EUROSAI 17

3.2. Limska deklaracija o smjernicama i pravilima državne revizije 18

4. STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE 20

4.1. Postulati, premise i standardi državne revizije 204.1.1. Postulati standarda državne revizije 204.1.2. Premise državne revizije 214.1.3. Revizorski standardi 21

4.2. Izvještaj o reviziji javnih rashoda 23

ZAKLJUČAK

LITERATURAUVOD

Vrhovne državne revizije dužne su da prilikom organizovanja, planiranja, izvođenja i izvještavanja poštuju standarde revizije jer se to zahtijeva zakonom, propisima i ugovorom. Sve javne finansijske operacije, bez obzira na to da li se i kako one odražavaju na državni budžet, trebaju biti podvrgnute državnoj reviziji. Trošenje finansijskih sredstava treba da se zasniva na načelu uspostavljene budžetske ravnoteže. Naime, obzirom da odobravaju plan prikupljanja i trošenja sredstava najviši državni organi moraju biti informisani o racionalnoj, efikasnoj i potpunoj upotrebi finansijskih sredstava, mora vršiti nadzor nad javnim rashodima. Ovakav nadzor predstavlja kompleks mjera, metoda i procedura, koje uspostavlja parlament u cilju obezbjeđenja adekvatne zaštite finansijskih sredstava od neracionalnog, nenamjenskog i neplanskog trošenja.

Revizija javnih rashoda je usmjerena na kontrolu izvještavanja o trošenju finansijskih sredstava, koja su u nadležnosti državnih organa i institucija. Revizija javnih rashoda takođe predstavlja funkciju nadzora nad usmjeravanjem i trošenjem budžetskih sredstava.

Pristupni rad pod nazivom “Revizija javnih rashoda“ koncipiran je iz četiri dijela.

U prvom dijelu govorimo o teorijskim osnovama državne revizije, naime predstavljen je djelokrug rada državne revizije, te pojedinačno obrađene vrste revizija, odnosno finansijska revizija, revizija uspješnosti i revizija zaštitne okoline, kao i postupci državne revizije.

Drugi dio ovog pristupnog rada obrađuje reviziju javnih rashoda, predmete i subjekte revizije javnih rashoda, te revizorska zvanja i obavljanje državne revizije, kao i reviziju javnog sektora.

Treći dio obuhvata organizaciju državne revizije. Predstavljena je misija i organizacija INTOSAI-a i EUROSAI-a, te limska deklaracija o smjernicama i pravilima državne revizije.

U četvrtom dijelu pristupnog rada predstavljeni su standardi državne revizije, postulati, premise standarda državne revizije i revizorski standardi, te izvještaj o reviziji javnih rashoda.

Osnovni cilj ovog pristupnog rada jeste da se na određen način predstavi revizija javnih rashoda kao funkcije nadzora nad usmjeravanjem i trošenjem budžetskih sredstava.

1. TEORIJSKE OSNOVE DRŽAVNE REVIZIJE

Izgradnja demokratskih društava i tranzicija društvenih i ekonomskih odnosa nužno zahtijeva harmonizaciju izvještavanja. Zahvaljujući harmonizaciji stvara se mogućnost dobijanja i razumijevanja transparentnih informacija kod šireg kruga zainteresovanih. Prikupljanje i trošenje finansijskih sredstava na nivou vlada i zakonskih tijela država, privlači posebnu pažnju. Izvještaj o trošenju finansijskih sredstava sačinjen od tijela i osoba koje su povlašćene za trošenje, nije dovoljno ubjedljiv sam za sebe. Kako bi zainteresovana javnost imala povjerenja u objavljene finansijske izvještaje, potrebno je mišljenje nezavisnih, kompetentnih organizacija na koje izvršna vlast ne može uticati.

Revizija javnih rashoda predstavlja posebnu kontrolnu aktivnost, koja je usmjerena na kontrolu izvještavanja o trošenju finansijskih sredstava, koja su u nadležnosti državnih organa i institucija. Tu ubrajamo poreze, takse i druge prihode, koje plaćaju fizička i pravna lica, a koja “pune državnu kasu“.

Državni organi i institucije projektuju plan trošenja prikupljenih poreskih sredstava, kao i način i dinamiku njihovog trošenja. Projekat trošenja javnih prihoda odobrava najviši predstavnički organ države. S obzirom da odobravaju plan prikupljanja i trošenja (budžet), predstavnički organi moraju biti informisani o racionalnoj, efikasnoj i potpunoj upotrebi finansijskih sredstava. Zbog navedenog u razvijenom tržišnom svijetu najviši predstavnički organ vrši nadzor nad javnim rashodima. Ovakav nadzor je ustvari kompleks mjera, metoda i procedura, koje uspostavlja parlament u cilju obezbjeđenja adekvatne zaštite finansijskih sredstava od neracionalnog, nenamjenskog i neplanskog trošenja. Dakle, trošenje finansijskih sredstava treba da se zasniva na načelu uspostavljene budžetske ravnoteže.

Članovi najvišeg predstavničkog organa u državi, u većini slučajeva nisu stručno osposobljeni da “pročitaju“ kondenzovane finansijske izvještaje o potrošnji budžetskih sredstava. U slučaju kada to jesu, oni objektivno ne mogu pratiti način trošenja i valjanost dokumenta na osnovu kojih se sačinjava finansijski izvještaj.Sve su to razlozi koji su naveli razvijene zemlje u svijetu da predstavnički organ formira Vrhovne državne revizorske institucije (Supreme Audit Institution – SAI). Ta vrhovna državna revizorska institucija u razvijenim zemljama ima različite nazive. U Engleskoj se vrhovna revizorska institucija pominje još početkom prošlog vijeka. Nazivi vrhovnih državnih revizija su različiti od države do države, tako u Engleskoj imamo NAO – National Audit Office, u SAD-u to je GAO – General Accounts Office, u Njemačkoj - Germany Federal Court of Audit (DFR), u Japanu – Japan Board of Audit, i slično. 1

Vrhovne državne revizije osnovale su međunarodno udruženje – Međunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija – INTOSAI (The International Organization of Supreme Audit Institutions). 2

1 Andrić- Krsmanović – Jakšić “Revizija – teorija i praksa“, AD “Proleter“ Bečej, Subotica, 2004. (str. 407)2 B. Vitorović “Revizija javnih rashoda u svjetskoj teoriji i praksi i potreba za njenim uvođenjem u SRJ“, Računovodstvo br. 7-8, Beograd 1998.

Revizija javnih rashoda takođe predstavlja parlamentarnu funkciju nadzora nad usmjeravanjem i trošenjem budžetskih sredstava. Parlament odobrava sredstva sa karakterom javnih rashoda, i samim tim on sprovodi i nadzor preko državne revizije. Prema tome, parlament treba da bude informisan o trošenju sredstava, i ne samo u smislu da li su sredstva potrošena, već i da li su potrošena u skladu sa odobrenjem, da li je izvještaj o trošenju prikazan u skladu sa odgovarajućim standardima i kakvo je mišljenje kompetentne institucije o trošenju tih sredstava.

U pojedinim državama izvještaj vrhovne revizirske institucije dostavlja se parloamentu preko Komiteta za reviziju javnih rashoda. S obzirom na navedeno, treba naglasiti da parlament uvijek prethodno mora da definiše ciljeve i programe koje treba finansirati iz budžetskih sredstava. Vrhovna revizorska institucija ima zadatak da prikupi dokaze na osnovu kojih će autoritativno zaključiti da su postavljeni ciljevi ostvareni ili ne i da su finansijska sredstva utrošena u skladu sa odobrenjem i da izvještaj o realiizaciji prezentuje stvarno stanje i da je u skladu sa odgovarjućim standardima. Vrhovna državna institucija ne može dati mišljenje o svrsishodnosti ciljeva ili visini finansijskih sredstava, sa kojom se ciljevi podržavaju.Odgovornost predstavnika koju upravljaju poreskim sredstvima i javnim programima ogleda se u njihovoj obavezi da o svojim aktivnostima polažu račun javnosti. Iz ove obaveze proizilazi obaveza predstavnika, zakonodavca i državnih organa da informišu građane ne samo o tome da li se sredstva koriste pravilno u skladu sa zakonom i propisima, nego i o tome da li su državni organi ostvarili ciljeve koje su finansirali. Revizija javnih rashoda je jedan od glavnih instrumenata koji podstiču punu odgovornost.

Karakteristike državne revizije odnosno revizije javnih rashoda ogledaju se u slijedećem:

- državni organi ne snose punu odgovornost za efikasno, ekonomično i efektivno korištenje svih sredstava za postizanje ciljeva za koja su sredstva namijenjena,

- državni organi su odgovorni za obezbjeđenje odgovarajućih finansijskih izvještaja,

- odgovornost državnih organa je i u uspostavljanju odgovarajućeg sistema internih kontrola, koje treba da obezbjede zaštitu sredstava, poštovanje zakona i propisa i saopštavanje pouzdanih informacija,

- revizija javnih rashoda obezbjeđuje kompetentno i nezavisno mišljenje o tome da li finansijski izvještaji korektno prikazuju rezultate finansijskog poslovanja i u kojem stepenu su državni organi efikasno i efektivno ispunili svoju odgovornost.

Dosta izraženija potreba za revizorskim procesom se sve više javlja sa povećanjem značaja javnog sektora i sa povećanjem interesovanja za racionalnu upotrebu “poreskih para“. Samim tim odgovarajuće zakonsko tijelo treba da osigura objavljivanje prihvatljivih računovodstvenih standarda za finansijsko izvještavanje, čija konzistentna primjena treba da rezultira objektivnim prikazom finansijskog položaja i rezultata poslovanja.

Vrhovna državna revizija – SAI se u najviše slučajeva osniva od strane vrhovnog zakonodavnog tijela ili je njeno postojanje određeno ustavom. U svakom slučaju za njeno osnivanje zakonski trebaju biti regulisani: uslovi osnivanja i organizovanja, nadležnosti, obaveze, funkcije, odgovornosti, način upravljanja, menadžment i njegova odgovornost. Za razliku od revizije finansijskih izvještaja preduzeća kod kojih se pismo menadžmentu i pismo angažmanu pojavljuju kao dio revizorskog procesa, ovde se to ne

pojavljuje, jer organ čija je aktivnost podvrgnuta procesu revizije nije klijent SAI. Druga razlika je što SAI ovlaštenja koristi slobodno i nepristrasno uzimajući u obzir mišljenje odgovornih lica kod formiranja revizorskog mišljenja, zaključka ili preporuka.Vrhovnoj državnoj reviziji moraju se obezbjediti ovlaštenja o potpunom i slobodnom pristupu svim dokumentima i knjiženjima radi revizije kao i obezbjeđenje odgovarajućih ovlaštenja za dobijanje relevantnih informacija bilo od pojedinaca ili organa. Zakonom ili nekim drugim aktom treba regulisati da SAI ima slobodan pristup “osjetljivim“ informacijama koje “su važne“. Zakonodavna tijela su jedan od glavnih korinsika SAI izvještaja. Od SAI se očekuje da dobro sarađuju sa zakonodavnim tijelima, kao i drugim organima koji koriste SAI izvještaje.Naprijed navedeni odnos doprinjeti će povećanju efikasnosti i kvaliteta rada SAI, a u tom odnosu veoma je važno da SAI očuva nezavisnost od političkih uticaja i da uvijek zadrži nepristrasan i objektivan pristup. SAI ne smije davati odgovore i izvještaje po željama političkih interesa. U procesu revizije SAI mora respektovati zakone, koji su na snazi, mora biti slobodan u planiranju i izvođenju revizije i formiranju vlastitog mišljenja na osnovu relevantnih zakona. Vrhovna državna revizija i revizori moraju biti nezavisni.

Revizija javnih rashoda odnosi se na:- ispravnost finansijskih izvještaja,- potvrda o finansijskim izvještajima vlade kao cjeline,- reviziju finansijskih transakcija i usaglašenost sa zakonom i drugim aktima,- revizija i ocjena internih kontrola,- ocjene internih revizija,- mišljenje o adekvatnosti administrativnih odluka u odnosu na ciljeve i zadatke

kod organa u kojima se radi revizija,- izvještaj o svim drugim stvarima proisteklim iz vršenja revizije za koju SAI

smatra da o njima treba izvjestiti.

1.1. DJELOKRUG RADA DRŽAVNE REVIZIJE

Revizija javnih rashoda, kao i druga, mogu se posmatrati sa različitih stanovišta, pa prema tome može se vršiti i njihova klasifikacija. U teoriji i praksi sa stanovišta cilja, državna revizija klasifikuje se kao:

- finansijska revizija,- revizija uspješnosti (performance audit),- revizija zaštitne okoline.

Značaj i područje obuhvatanja vrhovne državne revizije zahtijeva da se obezbjede revizorski dokazi kojima se mogu zadovoljiti razumne potrebe potencijalnih korisnika revizorskih izvještaja. To znači da revizor uvijek u potpunosti razumije cilj revizije, obim revizije i način izvještavanja.

1.1.1. Finansijska revizija

Finansijska revizija obuhvata reviziju finansijskih izvještaja i zakonitosti rada korisnika budžetskih sredstava. Revizija finansijskih izvještaja koju vrše SAI po svojoj prirodi je

slična eksternoj reviziji privrednih subjekata, budući da i korisnici budžetskih sredstava na kraju godine sastavljaju finansijske izvještaje koje treba eksterno verifikovati.Osim klasične revizije finansijskih izvještaja, finansijska revizija obuhvata i provjeru poštivanja drugih pisanih kriterija i propisa u radu korisnika budžetskih sredstava, kao što su:

- ugovori,- subvencije.- finansijskih izdaci, npr. platni spiskovi i drugo,- prevare,- izvještaji i planovi o finansijskim pitanjima, kao što su: izdaci za specifične

programe i službe i odstupanja stvarnih od procijenjenih finansijskih rezultata.Na kraju obavljenog posla, SAI moraju sastaviti pismeni izvještaj o svome radu, koji u slučaju revizije finansijskih izvještaja korisnika budžetskih sredstava, treba da sadrži revizorovo mišljenje o finansijskim izvještajima. 3

Prikaz 1. Izvještaj revizora o finansijskim izvještajima korisnika budžestkih sredstava prema GAGAS standardima 4

Revizorski izvještaj1. Izvršili smo reviziju finansijskih izvještaja grada ABC na dan 31. decembar

20__godine. Za ove finansijske izvještaje odgovorna je Uprava grada ABC. Naša odgovornost je izraziti nezavisno mišljenje na osnovu revizije koju smo izvršili.

2. Reviziju smo sproveli u skladu sa opšteprihvaćenim standardima državne revizije (GAGAS), koji od nas zahtijevaju da planiramo i sporovedemo reviziju kako bismo stekli razumno uvjeravanje o tome da li u finansijskim izvještajima postoje materijalne greške. Postupci revizije uključuju ispitivanje, na bazi testova, dokaznog materijala koji se odnosi na finansijske izvještaje. Osim toga u izvođenju revizije izvršili smo ocjenu primjene računovodstvenih načela i procjenjivanja od strane rukovodstva kao i procjenu adekvatnosti prezentacije podataka u finansijskom izvještaju. Uvjereni smo da ovakav postupak revizije obezbjeđuje razumnu osnovu za mišljenje.

3. Po našem mišljenju prezentirani finansijski izvještaji daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja, rezultata rada i novčanih tokova grada ABC na dan 31.12.20__godine, i u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

4. U skladu sa opšteprohvaćenim standardima državne revizije (GAGAS) izdali smo i izvještaj o našim saznanjima u vezi sa sistemom internih kontrola grada ABC o njegovoj usaglašenosti sa određenim zakonima, propisima i ugovorima.

Datum,

3 Andrić- Krsmanović – Jakšić “Revizija – teorija i praksa“, AD “Proleter“ Bečej, Subotica, 2004. (str. 410)4 Arens A. Alvin – Loebbecke James K. “Auduting: An Integrated Aproach“, 8ht edition, Prentice Hall, 1999.

P o t p i s.1.1.2. Revizija uspješnosti

Za razliku od finansijske revizije, koja je usmjerena na verifikaciju poštivanja pravila i propisa od strane entiteta javnog sektora u oblasti finansija, revizija uspješnosti proučava da li javni sektor na efikasan način ispunjava postavljenje ciljeve.Osnovni ciljevi ove revizije su slijedeći:

- implementacija vladinih programa na najefikasniji način i postizanje ciljeva kroz kvalitetnu i ekonomičnu upotrebu resursa,

- kontrola ostvarivanja značajnih demokratskih i građanskih vrijednosti, koje bi trebale biti promovisane kroz programe i aktivnosti vlade,

- pružanje informacija o rezultatima politike vlada i drugo.Revzija uspjeha obuhvata reviziju ekonomičnosti i efikasnosti, te programsku reviziju.Revizija ekonomičnosti i efikasnoti vrši utvrđivanje da li kroisnici budžetskih sredstava nabavljaju, čuvaju i koriste svoja sredstva ekonomično i efikasno, kao i eventualne uzroke neefikasnosti i neekonomičnosti. Ona takođe može razmatrati da li neki entitet:

- sprovodi ispravne postupke nabavke,- pribavlja li odgovarajuću vrstu, kvalitet i količinu sredstava uz najniže troškove,- adekvatno čuva i održava svoja sredstva, i drugo.

Programska revizija vrši utvrđivanje do kog stepena su postignuti željeni rezultati nekog programa vlade. Programska revizija može imati zadatak da:

- ocijeni da li su ciljevi programa pogodni, odgovarajući ili relevantni,- utvrdi do kog stepena postiže željeni nivo rezultata, - ocijeni efikasnost programa i/ili njegovih pojedinih dijelova,- identifikuju faktore koji onemogućavaju postizanje zadovoljavajućeg uspjeha,- identifikuje načine za bolje funkcionisanje programa i drugo.

Takođe, revizija uspješnosti rezultira formiranjem konačnog izvještaja revizora u kojem se sublimiraju rezultati njegovog rada.

Prikaz 2. Primjer programske revizije 5

Revizija uspješnosti obuke budućih korinsika

Problem revizije uspješnosti predstavlja program obuke budućih nastavnika koji sprovodi Institut za edukaciju u Štokholmu (u daljem tekstu “Institut“).Revizija je sprovedena u toku 2000. godine, a postoje dva razloga zbog kojih je ova revizija izvršena:

1. Nedostatak nastavnika- uprkos naporima vlade da se poveća broj nastavnika, posebno matematike i prirodnih nauka, postoji ozbiljan manjak nastvanika ovih profila.

2. Kritike na račun programa obuke najčešće se odnose na to da su programi obuke fragmetirani i da ne odgovaraju potrebama, a u ovom programu obuke kritike se odnose na to da se studenti koji prolaze ovu obuku žale da programi nisu dovoljno stumulativni.

5 The Swedish National Audit Office, Performance Audit Reports in 2000., Ekonomi-Print, Stockholm, 2001., str.75-81

Obuka nastavnika je dugotrajan i težak zadatak, čiji ishod zavisi od brojnih faktora i nad njima Institut često nema kontrolu. Po mišljenju SAI, nedostatak nastavnika je u velikoj mjeri posljedica strukturalnih razloga. Broj studenata koji učestvuju u programima obuke nastavnika je nizak, jer ova profesija ne može da ponudi kandidatima uslove koji im se nude na drugim radnim mjestima. Zbog toga je broj polaznika mali, a stopa odustajanja velika.

Međutim, postoje i određeni problemi, koje Institut može sam da reši. Naime, u toku revizije uočeno je da Institut nije razvio procedure za praćenje iskustava studenata koji su završili program i zaposlili se, kako bi saznao u kojoj mjeri programi zadovoljavaju potrebe za kvalifikovanim nastavnicima. Osim toga, ne postoje ni procedure za sistematsko ispitivanje i praćenje razloga u načinu na koji Institut prenosi odgovornost za obuku. Naime, teorijski dio obuke povjeren je Univerzitetu u Štokholmu, ali Institut nije razvio procedure za provjeru kako se ta nastava izvodi, i od Instituta se očekuje da u narednom periodu razvije sve neophodne procedure.

Praktična obuka budućih nastavnika je značajan dio programa, i ovdje postoji problem neplaćenog praktičnog rada, kao i nedostatak slobodnih mjesta u školama zbog nespremnosti škola da prihvate kandidate. Pronalaženje slobodnih mjesta se od strane Instituta uglavnom vrši na osnovu ličnih kontakata i molbi. Prema mišljenju SAI, Institut treba da se obrati i da sklopi ugovore sa opštinskim upravama, koje treba da utiču na stvaranje slobodnih mjesta na principima postojanja vlastitog interesa. Na taj način stvoriti će se dugoročna ponuda mjesta za praktičan rad.

Šef odjeljenja: Lars-Goran GustafsonRukovodilac projekta: Rebeka Horm

Specifičnosti revizije uspješnosti ogledaju se u tome što SAI trebaju same identifikovati predmet svog ispitivanja. Ponekad vlada može tražiti reviziju određenih entiteta ili pitanja, ali to su specijalni poslovi koji se rade za potrebe vlade i oni se posebno finansiraju. Prioritete u izboru problema ispitivanja trebaju imati značajne aktivnosti vlade i oblasti koje su bitne za ostvarenje ekonomskog rasta, efikasno funkcionisanje ekonomije i blagostanja građana. Izbor oblasti ispitivanja zasniva se u najvećoj mjeri na analizi materijalnosti i rizika. Ta analiza treba da uključi sve obaveze i aktivnosti vlade i da utvrdi koliko je revizija u određenoj oblasti značajna i da li je uopšte moguća.

Značajna karakteristika revizije uspješnosti, na osnovu koje se i razlikuje od finansijske revizije, jeste u tome što priroda, predmet i obim ispitivanja u velikoj mjeri variraju od jedne do druge revizije uspješnosti. Od onih organizacija, koje su bile predmet revizije uspješnosti očekuje se da preduzmu konkretne korake u implementaciji zaključaka, čime ova revizija utiče na stvaran život, a doprinos revizije teško je kvantifikovati. Veza između revizije i poboljšanja procesa najčešće se nastoji utvrditi kroz poređenje određenih pokazatelja uspješnosti rada klijenata prije i poslije revizije, pri čemu treba imati u vidu da su zahtijevane izmjene kod klijenata različite prirode i da je potrebno različito vrijeme da se oni implemetiraju. Neke preporuke revizora mogu se sprovesti već u toku izvođenja revizije uspješnosti, ali nekad treba i nekoliko godina prije nego što se osjete poboljšanja (preporuke revizora čija implemetacija zahtijeva strateške i strukturne izmjene u dotadašnjem načinu funkcionisanja ili je neophodan širi politički konsenzus na koji se ponekad mora pričekati).

1.1.3. Revizija zaštitne okoline

Revizija zaštitne okoline utemeljena je na XIV Međunarodnom kongresu vrhovnih revizorskih institucija, koji je održan u Vašingtonu 1992. godine. Po uzoru na INTOSAI, organizovana je unutar EUROSAI, radna grupa za reviziju zaštitne okoline regionalnog karaktera na IV kongresu u Parizu 1993. godine.S obzirom da je revizija zaštitne okoline relativno nova, apliciranje do sada razvijenih standarda, postupaka i procedura na njeno izvođenje ima ograničen domet. Samim time, potrebno je razvijati specifične vještine i procedure vezane za ovu vrstu revizije, što će uključiti specijalizaciju revizora za ovo područje kao i definisanje uloge i statusa eksperata u ovoj oblasti. 6

1.2. POSTUPCI DRŽAVNE REVIZIJE

Postupci pribavljanja revizorskih dokaza koji se koriste u reviziji finansijskih izvješatja koje obavljaju državni revizori, su u osnovi isti kao oni koje koriste i eksterni revizori.. Međutim, problemi u reviziju su znatno drugačiji kada se pređe na teren revizije ekonomije, efikasnosti i rezultata sprovođenja pojedinih konkretnih programa. Iako interni revizori povremeno obavljaju ovu vrstu revizije, najveći dio tih revizija se ipak obavlja od strane državnih revizora.Prilikom donošenja pojedinih zaključaka o ekonomičnosti, efikasnosti i rezultata, državni i interni revizori moraju biti što je moguće objektivniji. Ta objektivnost se može ostvariti :

1. iznalaženjem standarda za procjenu (evakuaciju),2. utvrđivanje stvarnih rezultata konkretnih programa, i3. poređenjem stvarnih rezultata sa standardima.

Kada operišu sa standardima, mjerenjem i upoređivanjem, revizori moraju da imaju u vidu podatke o ulaganjima (input) i rezultatima tih ulaganja (output). Dokaz o ulaganjima – troškovi zarada i materijala – su najvažniji u vezi sa donošenjem zaključaka u reviziji finansijskih izvještaja. Međutim, za donošenje zaključaka o ekonomiji, efikasnosti i rezultatima pojedinih programa podjednako je bitno i mjerenje učinaka. Menadžment je odgovoran za dizajn informacionog sistema za mjerenje učinaka. Ta vrsta mjerenja je u uskoj vezi sa ciljevima pojedinih programa, koji su definisani u zakonima, drugoj regulativi, politici administracije, kao i u raznim drugim izvorima. Revizori moraju da imaju u vidu da se mjerenje tih učinaka ne izražava u cifarskim iznosima (na primjer: poboljšanje u vodosnadbijevanju, napredak u obrazovanju, energetski resursi, i slično).Većina revizija koje se odnose na ekonomiju, efikasnost i rezultate sprovođenja konkretnih programa su orijentisane ka učincima (ostvarenim rezultatima). Revizor mora da bude veoma pažljiv da ne stavi znak jednakosti između aktivnosti u sprovođenju programa i uspješnosti tih programa. Navedene karakteristike se znatno razlikuju od uloge revizora u reviziji finansijskih izvještaja, gdje je glavna briga revizora da izvještavaju o računovodstvenom tretmanu ulaganja ostvarenih rezultata. 7

2. REVIZIJA JAVNIH RASHODA6 Andrić- Krsmanović – Jakšić op. cit. (str. 413-415)7 D. Milojević op. cit. (str.477)

Revizija javnih rashoda je usmjerena na kontrolu izvještavanja o trošenju finansijskih sredstava, koja su u nadležnosti državnih organa i institucija. U Bosni i Hercegovini početkom 2004. godine donešen je Zakon o računovodstvu i revizij BiH. Tim zakonom utvrđuju se standardi računovodstva i revizije, propisi, procedure, uređuje osnivanje nezavisne komisje za računovodstvo i reviziju, koja će nadgledati primjenu računovodtsvenih i revizijskih standarda.Računovodstveni standardi koji se primjenjuju na cijeloj teritoriji BiH su:

- međunarodni računovodstveni standardi (IAS), odnosno međunarodni standardi financijskog izvještavanja (IFRS),

- prateća uputstva, objašnjenja i smjernice koje donosi odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB).

Standardi revizije i načela profesionalne etike profesionalnih računovođa koji se primjenjuju na cijeloj teritoriji BiH su:

- međunarodni standardi revizije (ISA),- kodeks etike za profesionalne računovođe, i- prateća uputstva, objašnjenja i smjernice, koje donosi međunarodna federacija

računovođa (IFAC).Komisija za računovodstvo i reviziju obavlja sljedeće aktivnosti:

- prevodi i objavljuje standarde, prateća uputstva, objašnjenja i smjernice i načela profesionalne etike,

- utvrđuje kriterije i donosi jedinstveni program kvalifikacija, obuke, testiranja, certificiranja i licenciranja za računovodstvenu profesiju, koji je u potpunosti us-aglašen sa standardima i smjernicama IFAC-a i koji se primjenjuje na cijelom ter-itoriju BiH, te nadgleda njegovo provođenje u entitetima i Distriktu,

- nadgleda provođenje jedinstvenog programa obuke i u saradnji s profesionalnim tijelima i davaocima usluga obuke izdaje obavezna uputstva koja su potrebna za pravilnu i jednoobraznu primjenu tog programa na cijeloj teritoriji BiH, us-postavlja jedinstveni program testiranja kandidata za računovodstvenu profesiju i provodi taj program na cijeloj teritoriji BiH,

- nadgleda certifikaciju koju vrše profesinalna tijela, u smislu ispunjavanja uvjeta u pogledu prethodne obuke, položenih ispita, stručne spreme i praktičnog iskustva koji su jedinstveni, nadgleda licenciranje i certificiranje članova računovodstvene profesije,

- inicira i koordinira aktivnosti za uspostavljanje zajedničkog profesionalnog tijela na nivou BiH,

- priprema godišnju informaciju za Vijeće Ministara BiH, koja obavezno sadrži i podatke o javnim prihodima i javnim rashodima i drugo. 8

Osnovna intencija ovog zakona jeste u tome da se najšira stručna i ostala javnost detaljno upozna i omogući uvid u način utroška budžetskih sredstava, kao i o mjerama koje država preduzima da usavrši i osavremeni poslovanje državnih organa i institucija.

2.1. VRSTE USLUGA KOJE PRUŽA INSTITUCIJA

8 Zakon o računovodstvu i reviziji BiH, Službeni glasnik BiH, broj 42/04

Osnovni zadatak revizije javnih rashoda odnosno državne revizije odnosi se na odgovornost javnih službenika za efikasno, ekonomično i efektivno (djelotvorno) korištenje ostvarenih prihoda za opštedruštvene potrebe. U osnovi, zakonom su predviđene četiri posebne vrste tzv. državne revizije:

1. Revizija finansijskih izvještaja. Cilj ove revizije jeste da se utvrdi da li finansijski izvještaji nekog entiteta pravilno prezentiraju finansijsku poziciju, rezultate poslovanja i novčane tokove u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima, principima i važećim propisima o računovodstvu budžetskih korisnika. Ova revizija je oslonjena na ispitivanje dokumenata, isprava, izvještaja i drugih informacija, radi prikupljanja dovoljnog obima adekvatnih dokaza za izražavanje mišljenja o tim izvještajima od strane državnog revizora. Svrha revizije finansijskih izvještaja je utvrđivanje da li su ukupni finansijski izvještaji u skladu sa određenim kriterijima.

2. Revizija poslovanja. Ova revizija predstavlja pribavljanje dovoljnog obima adekvatnih dokaza za izražavanje mišljenja o pravilnosti i svrsishodnosti poslovanja korisnika javnih sredstava. Ona utvrđuje efikasnost korištenja ukupnih resursa preduzeća, tj. procjenjuje se odvajanje cjelokupnog poslovanja preduzeća. U tom smislu se daju prijedlozi šta treba poboljšati, koja su područja uska grla i slično. Ova vrsta revizije postaje sve popularnija, ali zahtijeva i veća znanja i napore. 9

3. Revizija pravilnosti poslovanja. Ova revizija znači ispitivanje finansijskih transakcija i odluka u vezi sa primanjima i izdacima, radi utvrđivanja da li su odnosne transakcije izvršene u skladu sa zakonom, drugim propisima, datim ovlaštenjima, i za planirane svrhe. Ovaj oblik državne revizije se odnosi na objektivno i sistematsko ispitivanje dokaza u cilju davanja nezavisne procjene o učinku i menadžmentu nekog programa i poređenje sa nekim objektivnim kriterijem. Revizija učinaka pruža informacije za poboljšanje u sprovođenju programa i donošenje kvalitetnijih odluka od strane onih koji su odgovorni da vrše nadzor i preduzimaju korektivne akcije i unapređuju javnu odgovornost.

4. Revizija svrsishodnosti poslovanja, podrazumjeva ispitivanje trošenja sredstava iz budžeta i drugih javnih sredstava, radi sticanja dovoljnog obima adekvatnih dokaza o tome da li su sredstva od strane subjekta revizije upotrebljena u skladu sa načelima ekonomije10, efikasnosti11 i efektivnosti12, kao i u skladu sa planiranim ciljevima. . 13

2.1.1. Predmet revizije javnih rashoda

9 R. Kapić “Eksterna revizija“, Ekonomski fakultet u Tuzli, 2000. (str. 5.)10 Načelo ekonomije podrazumijeva minimalni trošak sredstava za određenu aktivnost, vodeći računa da se time ne dovodi u pitanje očekivani kvalitet11 Načelo efektivnosti predstavlja odnos između postignutih rezultata u proizvodnji roba ili pružanju usluga i iskorištenih resursa za proizvodnju, odnosno pružanje usluga.12 Načelo efektivnosti (uspješnosti) predstavlja stepen do kojeg su postignuti postavljeni ciljevi, kao i odnos između planiranih i ostvarenih efekata određene aktivnosti ili projekta.13 D. Milojević “Revizija finansijskih izvještaja“, Fakultet za trgovinu i bankarstvo, Beograd 2006. (str.474)

Najopštiju definiciju revizije dao je američki “Odbor za osnovne revizijske koncepte“ (The Committee on Basic Auditing Concepts“, a ova opširna definicija glasi. “Revizija je sistemski proces objektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjave o ekonomskim aktivnostima i događajima radi utvrđivanja stepena korespondencije između tih izjava i utvrđenih kriterija, kao i predočavanja rezultata zainteresovanim korisnicima“. 14 Shodno navedenom ciljevi revizije javnih rashoda su povezani sa uobičajenim, a to su: razumjevanje interne kontrole rashoda, utvrđivanje događanja knjiženih transakcija, dokazivanje potpunosti knjiženja javnih rashoda, i drugo.Revizija javnih rashoda obuhvata sve javne institucije u Bosni i Hercegovini uključujući:

- Parlament Bosne i Hercegovine,- Predsjednika Bosne i Hercegovine,- Vladu Bosne i Hercegovine i njena ministarstva,- vanbudžetska sredstva koja mogu biti uspostavljena zakonom,- javne fondove, zavode i agencije.

Revizija javnih rashoda takođe uključuje i slijedeće:- skupštine i vlade kantona na teritoriji Bosne i Hercegovine,- općine na teritoriji Bosne i Hercegovine,- sve budžetske institucije koje se direktno finansiraju iz budžeta koje usvajaju par-

lament, skupštine kantona i općinska vijeća,- vanbudžetska sredstva koja mogu biti uspostavljena zakonom,- sredstva koja su kao zajam ili garant za Bosnu i Hercegovinu osigurana nekoj in-

stituciji, ili projektu u Bosne i Hercegovine od međunarodnih tijela i organizacija,- sredstva osigurana iz budžeta bilo kojoj drugoj instituciji, organizaciji ili tijelu.

Revizija uključuje i sve finansijske, administrativne i druge aktivnosti, programe i projekte kojima upravlja jedna ili više institucija i tijela iz ovog člana, uključujući procesuiranje i prihode od prodaje imovine, privatizacije i koncesija.Shodno navedenom predmeti revizije javnih rashoda su:

- primanja i izdaci u skladu sa propisima o budžetskom sistemu i propisima o javnim prihodima i rashodima,

- finansijski izvještaji, finansijske transakcije, obračuni, analize i druge evidencije i informacije subjekta revizije,

- pravilnosti poslovanja subjekta revizije, u skladu sa zakonom, drugim propisima i ovlaštenjima,

- svrsishodnost raspolaganja javnim sredstvima u cjelosti ili u određenom dijelu,- sistem finansijskog upravljanja i kontrole budžetskog sistema i sistema ostalih

organa i organizacija koje su sbjekti državne revizije,- sistem internih kontrola, interne revizije, računovodstvenih i finansijskih

postupaka kod subjekta revizije,- akta i radnje subjekta revizije koje proizvode ili mogu proizvesti finansijske

efekte na primanja i izdatke korisnika javnih sredstava, imovinu države, zaduživanje i davanje garancija, kao i na svrsishodnu upotrebu sredstava kojima raspolažu subjekti revizije,

- pravilnost rada organa rukovođenja, upravljanja i drugih odgovornih lica nadležnih za planiranje, izvođenje i nadzor poslovanja korisnika javnih sredstava, i drugo.

14 J. Robertson “Auditing“, IRWIN, 1996.

2.1.2. Subjekti revizije javnih rashoda

Subjekti revizije javnih rashoda su slijedeći:- direktni i indirektni korisnici javnih sredstava cijele teritorije BiH, u skladu sa

propisima kojima se uređuje budžetski sistem i sistem javnih prihoda i rashoda,- organizacije obaveznog socijalnog osiguranja,- budžetski fondovi osnovani posebnim zakonom ili podzakonskim aktom,- javna preduzeća, privredna društva i druga pravna lica koje je osnovao direktni

odnosno indirektni korisnik javnih sredstava,- pravna lica kod kojih direktni odnosno indirektni korisnici imaju učešće u

kapitalu odnosno upravljanju,- subjekti koji se bave prihvatanjem, čuvanjem, izdavanjem i korištenjem javnih

rezervi,- političke stranke, u skladu sa zakonom kojim se uređuje finansiranje političkih

stranaka,- korisnici sredstava EU, donacija i pomoći međunarodnih organizacija, stranih

vlada i nevladinih organizacija,- ugovorna strana u vezi sa izvršenjem međunarodnih ugovora, sporazuma,

konvencija i ostalih međunarodnih akata, kada je to određeno međunarodnim aktom ili kada to odredi ovlašteni organ, i drugo.

Subjekti revizije koji su naprijed navedeni i na čije se poslovanje odnosi mišljenje državnog revizora, dužni su da to mišljenje razmotre i preduzmu mjere za otklanjanje utvrđenih nepravilnosti i nesvrsishodnosti.

2.1.3. Revizorska zvanja i obavljanje državne revizije

Semantički riječ revizor označava kotrolora, međutim u oblasti revizije riječ revizor označava osobu koja vrši kontrolu finansijskih i drugih poslovanja preduzeća.Revizorska zvanja za reviziju javnih rashoda su:

- državni revizor, i- ovlašteni državni revizor.

Razlikujemo tri vrste revizora: eksterni revizor (komercijalni ili neovisni), interni revizor ili ovlašteni revizor, i državni revizor.Državni revizori kontrolišu trošenje javnih sredstava i oni su neka vrsta internih revizora u državnim organima. Ovi revizori pored pregleda finansijskih izvještaja, vrše i kontrolu primjene zakona i propisa u državnim organima i organizacijama. 15

Zakonom o računovodtsvu i reviziji BiH se propisuju sljedeća zvanja:- certificirani računovodstveni tehničar (CRT),- certificirani računovođa (CR), i- ovlašteni revizor (OR).

Testiranje kandidata za navedena zvanja, izdavanje certifikata uspješnim kandidatima i licenciranje (izdavanje dozvole za rad) vrše:15 R. Kapić op. cit. (str. 5.)

- Testiranje kandidata za CRT, CR i OR vrši Komisija. Testiranje kandidata se vrši na temelju jedinstvenog programa za cijeli teritorij BiH, koji je u cijelosti usklađen sa standardima i smjernicama IFAC-a. Komisija može prenijeti ak-tivnosti vezano za administraciju testiranja na jedno ili više profesionalnih tijela pri čemu će Komisija pobliže nadgledati sprovođenje takvih aktivnosti, s tim da odgovornost za testiranje i izradu testova zadržava sama komisija.

- Izdavanje certifikata za CRT i CR vrše profesionalna tijela uz nadzor komisije. Izdavanje certifikata za OR vrši komisija.

- Licenciranje CRT i CR koji pružaju nezavisne računovodstvene usluge trećim os-obama vrše entiteti i Distrikt. Licenciranje se ne vrši za CRT i CR koji obavljaju računovodstvene poslove za interne potrebe poduzeća i drugih pravnih osoba u kojima su zaposleni. Licenciranje OR vrše entiteti i Distrikt. Reviziju u BiH mogu vršiti samo osobe koje imaju odgovarajuću licencu izdanu u BiH. Reviz-ijske izvještaje mogu davati samo poduzeća koja imaju odgovarajuću licencu iz-danu u BiH. 16

2.2. REVIZIJA JAVNOG SEKTORA

Državna revizija provjerava i analizira protekle finansijske događaje, kao i postojanje nezakonitih procedura, kojim se omogućuje trošenje javnih finansijskih sredstava. Ona pojačava odgovornost za trošenje finansijskih sredstava države, jer s jedne strane ona provjerava one koji prikupljaju sredstava, a s druge strane, provjerava i one koji ta sredstva troše.Revizija je proces čiji je cilj da obezbjedi da planiranje i utvrđivanje budžeta i korištenje javnih dobara bude izvršeno u skladu sa zakonima zemlje, da su sredstva usmjerena ka ostvarivanju ciljeva koji definišu paralament i vlada, te da su povezani sa stvarnim programima djelovanja. Uloga revizije u javnom sektoru važna je jer se njome parlament, vlada i građani redovno uvjeravaju u kvalitet izvještaja o trošenju novca poreskih obveznika, kao i o upravljanju imovinom i obavezama koje spadaju pod javnu kontrolu.Revizija može pomoći upravljanju državnim finansijama kao i predočavanju objektivnog opisa načina utroška javnih sredstava parlamentu i građanima, kroz slijedeće:

- otkrivanje nepravilnosti koje obuhvataju zloupotrebu javnih sredstava i identifikaciju slabosti u sistemu interne kontrole koje mogu ugroziti integritet organizacije i efikasno sprovođenje budžetskih i ostalih političkih odluka,

- ustanovljava pouzdanost izvještaja o sprovođenju budžeta i ostalih finansijskih podataka,

- prepoznaje slučajeve i modele rasipanja i neefikasnosti koji bi, ukoliko se isprave, omogućili ekonomičniju upotrebu raspoloživih budžetskih sredstava,

- može obezbjediti pouzdane podatke o programskim rezultatima kao osnove za buduće izmjene u zakonima, politici i budžetskim stavkama.

Da bi odgovorila na sve zahtjeve koji se pred nju postavljaju revizija javnog sektora se institucionalizuje u svakoj zemlji kao Vrhovna revizorska institucija, čiji je zadatak da izvrši nezavisan pregled finansijskih transakcija države, finansijskih izvještaja i svih 16 Zakon o računovodstvu i reviziji BiH, Službeni glasnik BiH, broj 42/04

aktivnosti državnih organizacija, kao i da sačini nezavisan izvještaj u skladu sa važećim revizorskim standardima i nacionalnom zakonodavnom regulativom. 17

3. ORGANIZACIJA DRŽAVNE REVIZIJE

Vrhovnu državnu reviziju – SAI, u smislu njenog organizovanja određuje parlament, što može biti definisano ustavom ili zakonom o državnoj reviziji, a poznato je da se većina zemalja opredijelila da pitanje revizije javnih rashoda reguliše zakonom. U savremenom svijetu postoje dva načina organizovnja državne revizije:

- revizijski sud, ili17 Andrić, Krsmanović, Čalija, Kulina “Revizija javnog sektora“, Ekonomski fakultet Subotica, 2007. (str. 55.)

- državni ured za reviziju.Bez obzira o kojem se načinu organizovanja radilo, ovo tijelo za reviziju mora biti samostalno i nezavisno, a za svoj rad odgovara parlamentu, što je u skladu sa INTOSAI standardima. Shodno navedenom, vrhovna državna institucija za reviziju strogo je odvojena od ostalih dijelova vlasti, utvrđena je njena uloga kao stručnog tijela vezanog za parlament, i ona treba da je zaštićena od izvršne vlasti. U skladu sa zakonom, SAI treba da donese statut organizacije, koji je punovažan kada ga potvrdi parlament, zatim je potrebno da donese pravilnik o unutrašnjoj organizaciji, pri čemu treba detaljnije opisati unutrašnju organizaciju, načine i uslove osnivanja organizacionih jedinica, djelokrug rada, međusobne odnose organizacionih dijelova, i slično.Postupak revizije vrhovne državne revizorske organizacije, odnosi se na organe vlasti koji posluju i vode računovodstvo po pripisima za budžetske korisnike, zatim na dio privrednih subjekata koji posluju i vode računovodstvo, gdje prije svega spadaju neprofitne organizacije.Vrhovna državna revizija ovlaštena je obično da izvrši reviziju i o istoj izvijesti kod:državnog budžeta i njegovih korisnika, budžeta jedinica lokalne samouprave i njenih korisnika, revizija fondova, zavoda i sličnih institucija, reviziju pravnih lica koja se djelimično ili u cjelini finansiraju iz budžeta, reviziju narodne banke i slično.Državna revizija uvijek obavlja timski čime se postiže visok nivo objektivnosti i racionalinije iskorištavanje znanja i iskustva revizora. Revizorski tim u postupku revizije može koristiti i mišljenja eksperata.

Vrhovna državna revizorska organizacija daje ocjenu o najvažnijim apsketima trošenja javnih sredstava, kroz slijedeća dva stava:

- sa stanovišta suštinskog sadržaja državna revizija predstavlja ispitivanje i utvrđivanje ispravnosti i valjanosti dokumenta, isprava i drugih poslovnih dokumenata i evidencija, računovodstvenih postupaka i finansijskih postupaka;

- sa formalnog stanovišta drževna revizija predstavlja kontrolu zakonitosti rada (formalnu kontrolu) što je jedan od pokazatelja regularnosti poslovanja.

Nakon izvršene revizije i izrađuje se revizorski izvještaj, koji se dostavlja revidiranom subjektu u parlamentu, a provodi se u dvije faze. U prvoj fazi revidirani subjekt se upoznaje sa izvještajem i obavezni su se izjasniti po svim nalazima, i mogu se razjasniti i eventualni nesporazumi u izvještaju. Nakon toga izvještaj se može dopuniti ili izmijeniti ukoliko su opravdane činjenice i okolnosti. U drugoj fazi izvještaj sa nalazima dostavlja se paralamentu. Značajnost državne revizije ogleda se u tome što je potrebno da paralment i vrhovna državna revizorska organizacija usvoje standarde INTOSAI, čime se istovremeno prihvataju i međunarodno standarizovane metode i način rada.

3.1. ORGANIZACIJA VRHOVNE DRŽAVNE UPRAVE

Problem globalizacije i harmonizacije u svijetu, državnoj reviziji posvećuje sve veću pažnju. Povećanje njene uloge, daju joj zahtijevi i očekivanja zainteresovane javnosti, što u isto vrijeme dovodi do odgovornijeg rada državne revizije, ali i multiplikacije koristi od njenih izvještaja.

3.1.1. Misija i organizacija INTOSAI

Na razvoj INTOSAI i državne revizije, utiče proces globalizacije i harmonizacije, a ona omogućava građanima, međunarodnim donatorima i drugima da ispolje visoke zahtijeve u pogledu kvaliteta rada državne uprave. INTOSAI je osnovan 1953. godine i imao je 34 članice koje su praktično bile i osnivači, a taj broj se povećao na 170 članica krajem 2000. godine. Konceptualni i filozofski okvir INTOSAI definisan je Deklaracijom o osnovnim smijernicama i pravilima revizije, koja je 1977. godine usvojena na Kongresu INTOSAI u Limi. Deklaracija je takođe poznata kao Magna Carta državne revizije. Drugi dokument jeste Statut INTOSAI, usvojen na Kongresu u Vašingtonu 1992. godine, čime je uređena organizaciona struktura članstva, mandata i pravila. Treći važan dokument su Revizorski standardi i smijernice za standarde interne revizije usvojeni takođe na Kongresu 1992. godine.INTOSAI svoju misiju i ciljeve ostvaruje preko organizacije različitih tijela i programa.Osnovna tijela INTOSAI su:

1. Međunarodni kongresi SAI-a, imaju za cilj da državne revizorske firme okupe na jednom mjestu, razmjene iskustva i informacije o radu revizije javnog sektora. Na kongresima se usvajaju važna dokumenta za rad i razvoj revizije javnog sektora. Značaj se ogleda u tome što na kongresu prisustvuju predstavnici Ujedinjenih nacija i Svjetske banke.

2. Glavni odbor SAI-a, ima 16 članova, koji se sastaju jednom godišnje, a biraju se iz svake regionalne radne grupe, sa ciljem ravnomjerne i ravnopravne zastupljenosti. Zadatak glavnog odbora sastoji se u tome što treba da obezbjedi kontinuitet rada INTOSAI između dva kongresa.

3. Generalni sekretarijat INTOSAI, izvršava administrativne poslove, upravlja budžetom, pomaže drugim tijelima u njegovom radu, organizuje seminare, specijalističke studije i pomaže i podstiče komunikaciju između članica.

4. Regionalne radne grupe, organizovane su na regionalnom principu i obuhvataju državne revizije, koje imaju svoje regionalne specifičnosti. U okviru INTOSAI organizovano je 7 grupa i to:- Organizacija za latinsku Ameriku i Karibe (OLACEFS) 1965. godine,- Afrička organizacija (AFROSAI) 1976. godine,- Arapska organizacija (ARABOSAI) 1976. godine,- Azijska organizacija (ASOSAI) 1978. godine,- Južno pacifička organizacija (SPASAI) 1987. godine,- Karibska organizacija (CAROSAI) 1988. godine,- Evropska organizacija (EUROSAI) 1990. godine.

5. Komiteti i radne grupe. Najveći dio tehničkog posla u INTOSAI-u realizuju se putem Komiteta i radnih grupa. One su osnovane sa ciljem da unaprijede profesiju prvenstveno putem razvoja i izdavanja profesionalnih standarda, smijernica metodologije i drugog referentnog materijala. Komiteti i radne grupe INTOSAI-a su:- komitet za revizorske standarde,- komitet za standarde interne kontrole,- komitet za računovodstvene standarde,- komitet za javni dug,- komitet za reviziju elektronske obrade podataka,

- radna grupa za privatizaciju,- radna grupa za razvoj,- radna grupa za reviziju zaštitne okoline.

6. Obrazovanje. INTOSAI predstavlja vodeću organizaciju u obrazovanju kadrova za reviziju javnog sektora. Obuka kadrova se vrši na seminaru, a za revizore iz zemalja u razvoju pod sponzorstvom Ujedinjenih nacija. Seminari su se počeli održavati 1971. godine u Beču, a na kongresu u Sidneju 1986. godine osnovan je INTOSAI Razvoja inicijativa (IDI). Njen cilj je da putem regionalnih programa obuke osposobi instruktore, koje dalje prenose znanje na lokalni nivo. U periodu od 1986.-1994. godine, održano je 68 seminara, koje je pohađalo preko 1.500 učesnika iz 150 državnih revizorskih firmi.

7. Izdavača djelatnost. Jedan od instrumenata za realizaciju misije i ciljeva INTOSAI-a je izdavanje publikacija, a najvažnije su: The International Journal of Government Auditing, INTOSAI Circulars, Membership Directory itd.

3.1.2. Organizacija EUROSAI

EUROSAI (evropska organizacija državnih revizorskih firmi) predstavlja najmlađu regionalnu organizaciju vrhovne javne revizije. Osnovana je 1990. godine, a trenutno je čini 41 evropska organizacija.Ciljevi EUROSAI-a koji su promovisani u njegovom statutu su slijedeći:

- promovisanje profesionalnog razumijevanja i kooperacije među njenim članicama kroz razmijenu ideja i iskustava u reviziji javnih finansija,

- održavanje odnosa sa nacionalnim i međunarodnim institucijama koje su specijalizovane za probleme javnih prihoda i rashoda,

- informisanje njenih članica o izmjenama u propisima svake države u oblasti revizije javnih finansija, kao i organizacija i funkcionisanje nacionalnih SAI,

- promovisanje teorijskih i praktičnih studija, koje se bave problemima revizije,- podrška održavanju seminara i kurseva buka,- podrška implementaciji zaključaka i preporuka, koje usvaja EUROSAI,- obezbjeđenje jednoobraznosti terminologija u oblasti revizije javnih finansija itd.

EUROSAI svoje aktivnosti realizuje preko svojih organa i to:1. Kongres, predstavlja najviši organ EUROSAI-a i čine ga predstavnici svih

članica, a sastaje se svake 3 godine. Prvi kongres održan je 1990. godine u Madridu. Osnovne dužnosti kongresa su: da donosi izmjene statuta, odobrava budžet, odredi godišnje članarine, formira tehničke komisije i radne grupe za pojedina pitanja, naimenuje revizora koji će prekontrolisati finansijske izvještaje EUROSAI-a i drugo.

2. Glavni odbor, ima 8 članova i 4 posmatrača, a njihov izbor se vrši prema geografskom rasporedu, radi ravnopravnog predstavljanja svih članica.

3. Sekretarijat organizacije priprema sastanke glavnog odbora, kontroliše budžet, i on je realizator odluka kongresa i glavnog odbora, a njegovo sjedište je u Španiji.

Učlanjenjem nacionalne vrhovne državne revizije u navedene organizacije pored pogodnosti preuzimaju se i odgovarajuće obaveze, a one se odnose na način organizovanja, poštivanja standarda i nezavisnosti revizora. Učlanjenjem u EUROSAI preuzimaju se određene obaveze prema Evropskoj uniji, jer ona ima razrađenu strategiju i taktiku proširenja članstva. Jedna od karakteristika te politike jeste preliminarno

potencijalna članica kroz zakonodavstvo i metodologiju rada državnih funkcija. Sa tog stanovišta posebno su interesantna prisustva članova vrhovne državne revizije konferencijama i seminarima vezanim za provođenje programa kao što su PHARE, SAPARD (Special Accession Programme for Agriculture and Rular Development) i ISPA (Instrument for Policies for Pree Accession).Pored rada na navedenim programima preuzima se i obaveza prema programu UN-a posebno UNDP/PACT (Unated nations Development Programe/Programe for Accountability and Transparency). To je globani program UN, a ima za cilj podizanje cilja transparentnosti, odgovornosti i efikasnosti državne uprave. Važnu ulogu u podizanju nivoa odgovornosti ima Vrhovna državna revizija. 18

3.2. LIMSKA DEKLARACIJA O SMJERNICAMA I PRAVILIMA DRŽAVNE REVIZIJE

Deklaracija o smijernicama o pravilima revizije usvojena je u oktobru 1977. godine, i u proteklim godinama njena primjena je prevazišla očekivanja i pokazala odlučujući uticaj na razvoj državne revizije. Deklaracija iz Lime, je podjednako važna za sve državne revizijske frime članice INTOSAI-a, bez obzira na regionalnu lociranost, stepen razvijenosti i oblik organizacije.Osnovni smisao Limske deklaracije je njenom stavu prema nezavisnosti državne revizije, iz razloga što SAI koje nisu u skladu sa ovim zahtijevom, ne mogu postići željene standarde.Deklarativna nezavisnost nije dovoljan uslov da državna revizija bude kvalitetna. Neophodno je da ona bude na pravilan način zakonski regulisana. Vladina prava i demokratija, predstavljaju osnovne premise za istinsku nezavisnost državne revizije, na čemu i insistira Limska deklaracija.Smjernice i revizijska pravila u deklaraciji su struktuirani kroz: opšti dio, nezavisnost, odnos sa parlamentom, vladom i administracijom, ovlašćenja SAI, metode revizije, revizijsko osoblje i međunarodna iskustva, izvještavanje SAI i predmet državne revizije.Državna revizija predstavlja nužan oblik kontrole, jer se upravljanje javnim sredstvima zasniva na povjerenju. Dakle, ona predstavlja nezamjenjiv dio regulatornog sistema, koji ima za cilj da otkriva odstupanja od prihvaćenih standarda i kršenja principa legalnosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonomičnosti u finansijskom upravljanju javnim sredstvima. Tradicionalni zadatak SAI je da izvrši reviziju legalnosti i regulatornosti trošenja finansijskih sredstava, te valjanost finansijskog izvještaja.SAI može postići ciljeve objektivno i efektivno samo ako je nezavisna od organa koji je objekt državne revizije i ako je za nezavisna od organa koji je objekt državne revizije i ako je zaštićen od spoljašnih uticaja. Apsolutnu nezavisnost nemoguće je imati (obezbjediti) jer su SAI dio države. Državne revizijske firme moraju imati funkcionalnu i organizacionu nezavisnost, jer samo tako mogu da izvršavaju zadatke. SAI mora imati finansijsku nezavisnost. U tom smislu ona mora imati obezbjeđena finansijska sredstva koja će joj omogućiti da ostvari planirane zadatke.SAI vrši reviziju aktivnosti vlade i njenih administrativnih tijela i institucija. Izvršena revizija ne oslobađa vladu odgovornosti za svoj rad i eventualne propuste. Nezavisnost SAI koja se uređuje Ustavom mora da garantuje visok stepen slobodne inicijative i 18 Andrić- Krsmanović – Jakšić op. cit. (str. 416-419)

autonomnosti čak i kada ona djeluje kao predstavnik parlamenta i izvodi državnu reviziju po njegovim instrukcijama. Veza između SAI i parlamenta treba biti uređena ustavom u skladu sa uslovima i zahtijevima.SAI treba da ima pristup svim zapisima i dokumentima koji se odnose na finansijsko upravljanje sredstvima. Putem zakona ili od strane SAI, trebaju biti određeni vremenski termini za dostavljanje informacija, zapisa i dokumentacije, uključujući tu i finansijske izvještaje. Organizacije kod kojih se vrši revizija trebaju dati objašnjenja u vezi sa nalazima SAI (u vremenskom periodu koji je utvrđen zakonom ili od strane SAI) i trebaju saopštiti koje su mjere po tom pitanju preduzete. Ukoliko nije zadovoljna ovim ovlaštenjim, SAI je ovlaštena da se obrati nadređenim organima koje su odgovorne za preduzimanje neophodnih mjera i da od njih zahtijeva da izvrše uticaj na organizaciju koja je objekt revizije.SAI ima ustavno ovlaštenje i obavezu da o rezultatima svog rada godišnje izvještava parlament ili neko drugo odgovorno javno tijelo. Izvještaj SSI treba biti publikovan.SAI takođe treba biti ovlašten da u toku godine izvjesti o posebno značajnim nalazima. Godišnjim izvještajem trebaju biti obuhvaćene sve aktivnosti SAI. Izvještaji SAI trebaju prihvatiti činjenice na objektivan i jasan način, sa usmerenjem pažnje samo na bitne elemente. Izrazi u izvještaju trebaju biti precizni i razumljivi. 19

4. STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE

Vrhovne državne revizije prilikom organizovanja, planiranja, izvođenja i izvještavanja dužne su da poštuju standarde revizije jer se to zahtijeva zakonom, propisima i ugovorom. INTOSAI je 1984. godine osnovao komitet za standarde revizije. Komitete je radio u četiri radne grupe i 1987. godine predložio nacrt standarda koji su usvojeni 1992. godine na kongresu u Vašingtonu i dopunjeni 1995. godine na kongresu u Kairu. Usvojeni standardi kako je naglašeno u uvodnom tekstu predstavljaju sinonim za “vodič“ koji treba da štiti interes svake SAI.

19 Andrić- Krsmanović – Jakšić op. cit. (str. 421-423)

4.1. POSTULATI, PREMISE I STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE

Standardi obezbjeđuju okvir za uspostavljanje procedura i postupaka koji treba da se izvedu tokom obavljanja revizije. Revizosrki standardi su konzistentni sa postulatima na kojima se zasnivaju.

4.1.1. Postulati standarda državne revizije

Osnovni postulati standarda državne revizije su:1. SAI treba da razmotri usaglašenost sa INTOSAI standardima u svim oblastima

koje smatra značajnim;2. SAI treba da primjeni vlastitu procjenu na različite situacije koje nastaju u toku

vršenja revizije;3. Sa povećanjem javnog sekotra i njegovog značaja povećava se potreba za

revizijom pa je treba obavljati na efikasan način;4. Razvoj informacionog sistema pri vladi treba da olakša računovodstveni proces,a

zaposleni odgovaraju za korektnost, dovoljnost i sadržaj finansijskih izvještaja;5. Konzistentna primjena računovodstvenih standarda treba da osigura objektivan

finansijski izvještaj i rezultat poslovanja;6. Postojanje sistema internih kontrola rizik greške svodi se na najmanju moguću

mjeru;7. Sve revizorske aktivnosti treba da su pod kontrolom vrhovne državne revizorske

organizacije;8. SAI treba da radi na unapređenju revizijskih tehnika i9. SAI treba da izbjegava sukob interesa između revizora i dijela koji je predmet

revizije.

4.1.2. Premise državne revizije

Prilikom razvijanja standarda državne revizije u obzir ulaze slijedeće primjene:- pojam revizije odnosi se na reviziju zakonske usaglašenosti finansijske revizije i

reviziju uspješnosti;- državni zaposlenici su odgovorni za efikasno, ekonomično i efektivno korištenje

sredstava i ostvarenje ciljeva za koje su ta sredstva namijenjena;- državni zaposlenici treba da obezbjede odgovarajući izvještaj organima, kojima

su odgovorni za trošenje sredstava;

- zaposlenici su odgovorni za uspostavljanje sistema internih kontrola, koje treba da obezbjede postizanje odgovarajućih ciljeva, poštivanje zakona i propisa i dobijanje pouzdanih podataka,

- državni zaposlenici su obavezni da se pridržavaju zakona;- finansijska revizija i zakonska usaglašenost treba da obezbjedi nezavisno

autoritativno mišljenje da li finansijski izvještaji korektno pokazuju rezultate finansijskog poslovanja,

- revizija uspješnosti treba da obezbjedi nezavisnu ocjenu u kom stepenu državni zaposlenici efektivno i efikasno izvršavaju svoje obaveze;

- SAI treba da omogući da revizorski izvještaj budu dostupni javnosti ukoliko ne postoje zakonska ograničenja;

- kada različiti nivoi državnih organa učestvuju u nekom programu (revizija uspješnosti) revizija treba biti tako izvedena da svaki nivo vidi svoje učešće u zajedničkoj odgovornosti. 20

4.1.3. Revizorski standardi

Revizorskim standarima državne revizije uređuje se način izvođenja revizije javnog sektora. Za reviziju javnih rashoda (državna revizija) relevantne su tri grupe standarda:

1. međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor, koje je donela i publikovala Međunarodna federacija računovođa,

2. opšteprihvaćeni standardi za državnu reviziju (GAGAS standardi), koje je donela američka kancelarija za opšte računovodstvo, i

3. standardi mđunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija (tzv. INTOSAI standardi)

GAGAS21 standardi su američki nacionalni standardi, i svrstani su u pet grupa, i to:- opšti standardi,- standardi izvođenja finansijske revizije,- standardi izvještavanja u finansijskoj reviziji,- standardi izvođenja revizije uspješnosti,- standardi izvještavanja u reviziji uspješnosti.

Ove standarde objavio je United States General Accounting Office: GAGAS, 1998. godine i u literaturi se najčešće spominju kao Yellow book. INTOSAI revizorski standardi svrstani su u tri grupe:

- opšti standardi,- standardi izvođenja revizije,- standardi izvještavanja u državnoj reviziji.

Radi lakšeg sagledavanja sličnosti i razlika između INTOSAI i GAGAS standarda, predstaviti ćemo tabelarni prikaz, kako slijedi:

Prikaz 3. INTOSAI i GAGAS standardi22

INTOSAI GAGAS1. opšti standardi (general standards) u koje spadaju: 1. Oštši standardi koji obuhvataju:

20 Andrić- Krsmanović – Jakšić op. cit. (str. 424-425)21 GAGAS – Generally Accepted Government Auditing Standars22 Preuzeto od Andrić- Krsmanović – Jakšić op. cit. (str. 428)

a) stručnost (osposobljenost)b) nezavisnost SAI i revizorac) dužna profesionalna pažnja (obazrivost)d) zapošljavanje i obuka revizorae) osiguranje kvaliteta rada

1.1. osposobljenost revizora1.2. nezavisnost revizora1.3. dužnu profesionalnu pažnju1.4. kontrolu kvaliteta

2. standardi izvođenja revizije (field audit) obuhvataju:a) planiranje,b) nadzor i supervizija osoblja,c) revizijski dokazi,d) upoznavanje i vrednovanje internih kontrolae) analizi finansijskih izvještaja

2.1.standardi izvođenja finansijske revizijea) planiranjeb) dokazic) razumjevanje interne kontroled) kontrola radi revizorskog osoblja

3.1.standardi izvođenja revizije uspješnostia) planiranjeb) supervizijac) zakonski i drugi zahtijevid) sistem internih kontrolae) dokazi

3. standardi izvještavanja u državnoj reviziji obuhvataju:

4. a) forma i sadržaj revizorskog izvještaja5. revizorsko mišljenje6. izvještaj o Performance Audit (uspješnosti)

2.2.standardi izvještavanja finansijske revizije i to:a) saglasnost sa standardimab) izvještaj o poštivanju zakonac) izvještaj o internim kontrolamad) izvještaj o reviziji vezanoj za finansijee) povlaštene i povjerljive informacijef) distribucija izvještaja

3.2.standardi izvještavanja revizije uspješnosti su:a) forma izvještaja,b) sadržaj izvještaja,c) predstavljanje izvještaja,d) distribucija izvještaja.

Izrada i primjena standarda revizije za potrebe vrhovne državne revizije je najrazvijenija u SAD. Njihova struktura je razvijenija i sveobuhvatnija od INTOSAI standarda, koji su usmjereni u ulozi “vodiča“ i osnovnih postulata prema kojima se mogu rukovoditi nacionalne vrhovne državne revizorske organizacije.

4.2. IZVJEŠTAJ O REVIZIJI JAVNIH RASHODA

Izvještaj o reviziji javnih rashoda (državnoj reviziji) je kao i izvještaj nezavisnog revizora, sažet u standarizovan oblik izražavanja mišljenja revizora o poslovanju i finansijskih izvještaja subjekta revizije. U najkrećem, izvještaj o reviziji javnih rashoda sadrži slijedeće elemnte:

- naziv izvještaja,- subjekt kome je izvještaj upućen (adresar),- uvodni pasus izvještaja,- oznaka djelokruga državne revizije,- pasus o obimu državne revizije (u kome objašnjava suština te revizije)

- poziv na odgovarajuće standarde ili praksu,- zakonska utemeljenost državne revizije,- pasus o mišljenju državnog revizora,- datum izvještaja,- ime i potpis ovlašćenog revizora.

Kada je riječ o modalitetima mišljenja, koje može da izrazi državni revizor, može se reći da je riječ o istim modalitetima kao i u slučaju izvještaja nezvisnog revizora, odnosno:

1. pozitivno mišljenje ili mišljenje bez rezerve, koje se izražava kada revizor zaključi da su finansijski izvještajii poslovanje subjekata revizije u skladu sa očekivanjima, standardima i propisima.

2. mišljenje sa rezervom ili uslovljeno mišljenje. ovo mišljenje se izražava onda kada postoji neslaganje revizora u pogledu poslovanja i pokazivanja u finansijskim izvještajima, koja ipak bitno utiču na poslovanje i finansijske izvještaje subjekta revizije.

3. uzdržavajuće mišljenje, koje se izražava onda kada revizor nije u mogućnosti da izrazi mišljenje (obično usljed ograničenja obima revizije ili nemogućnosti pribavljanja relevantnih dokaza revizije), što se navodi u izvještaju sa obrazloženjem zašto je to tako.

4. negativno ili nepovoljno mišljenje, koje se izražava u situaciji kada revizor nije zadovoljan sa poslovanjem i/ili finansijskim izvještajima subjekta revizije, koji nije bio spreman i voljan da prihvati i implementira sugestije koje je revizor predlagao u toku procesa obavljanja državne revizije. 23

ZAKLJUČAK

Revizija javnih rashoda odnosi se na to da prilikom vršenja revizije, u skladu sa usvojenim revizorskim standardima, vrši se pregledanje finansijskih izvještaja i pripadajućih računa institucija kod kojih se vrši revizija sa ciljem procjene da li su finansijski izvještaji pouzdani i da li bilansi u potpunosti odražavaju rezultate izvršenja budžeta.

Revizija javnih rashoda omogućava da se kroz provođenje revizija osiguraju nezavisna mišljenja o izvršenju budžeta i finansijskim izvještajima, korištenju resursa i upravljanja

23 D. Milojević op. cit. (str.478-479)

državnom imovinom od vlade, budžetskih institucija i javnih institucija, te na koji način će se doprinijeti pouzdanom obavještavanju o korištenju budžetskih sredstava, transparentnom i kvalitetnom upravljanju javnim prihodima, troškovima i imovinom.

U ovom pristupnom radu izvršeno je predstavljanje pojma revizije javnih rashoda odnosno državne revizije, zatim djelokrug rada (finansijska revizija, revizija uspješnosti i revizija zaštitne okoline), revizija javnog sektora i organizacija državne revizije (misija i organizacija SAI, INTOSAI i EUROSAI), te su predstavljeni revizorski standardi i izvještaj o reviziji javnih rashoda.

Zaključak ovog pristupnog rada jeste da revizija javnih rashoda odnosno državna revizija predstavlja posebnu kontrolnu aktivnost, koja je usmjerena na kontrolu izvještavanja o trošenju finansijskih sredstava, koja su u nadležnosti državnih organa i institucija.

LITERATURA

1. Andrić- Krsmanović – Jakšić “Revizija – teorija i praksa“, AD “Proleter“ Bečej, Subotica, 2004.

2. Andrić, Krsmanović, Čalija, Kulina “Revizija javnog sektora“, Ekonomski fakultet Subotica, 2007.

3. Arens A. Alvin – Loebbecke James K. “Auduting: An Integrated Aproach“, 8ht edition, Prentice Hall, 1999.

4. Kapić R. “Eksterna revizija“, Ekonomski fakultet u Tuzli, 2000.

5. Milojević D. “Revizija finansijskih izvještaja“, Fakultet za trgovinu i bankarstvo, Beograd 2006.

6. Robertson J. “Auditing“, IRWIN, 1996.

7. The Swedish National Audit Office, Performance Audit Reports in 2000., Ekonomi-Print, Stockholm, 2001.

8. Vitorović B. “Revizija javnih rashoda u svjetskoj teoriji i praksi i potreba za njenim uvođenjem u SRJ“, Računovodstvo br. 7-8, Beograd 1998.

9. Zakon o računovodstvu i reviziji BiH, Službeni glasnik BiH, broj 42/04

10. Zakon o reviziji institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine, Službene novine Federacije br. 22, www.saifbih.ba