Universidad de Concepción Departamento de Derecho Económico

Revista de Derecho Tributario

Vol. 6, Agosto - Diciembre 2019

Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción, RdDT Publicación periódica patrocinada por el Programa de Magister en Derecho Tributario de la Universidad de Concepción. Departamento de Derecho Económico, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales. Volumen 6, Agosto a Diciembre 2019. www.revistaderechotrubutario.udec.cl

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http://www.revistaderechotrubutario.udec.cl

RdDT. Vol. 6 Agosto - Diciembre 2019

Comité Editorial Sandra Benedetto Back

Alejandro Dumay Peña

César García Novoa

Marcelo Laport González

Patricio Masbernat Muñoz

Jorge Montecinos Araya

Augusto Parra Muñoz

Mario Rojas Sepúlveda

Francisco Selamé Marchant

Samuel Vergara Hernández

Gonzalo Vergara Quezada

Director Marcelo Matus Fuentes

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Indice.-

Presentación: ……………………….……………………………………..……………………….. 5

Sección 1. Artículos de Investigación …………………………………………..…………….……. 6

PROGRAMA COMPUTACIONAL COMO SERVICIO Y EL IVA Julia Altamirano Santibáñez ……………………………….…………………..……..……..……… 7

EL USUFRUCTO Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS Juan Pablo Pincheira Sánchez…………………………………..………………………..……..…. 27

LA PROPIEDAD INDUSTRIAL Y LA TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES Gonzalo Vergara Quezada ……………………………………………………………..………….. 58

Sección 2. Comentarios de Jurisprudencia …………..………………………….………………… 92

LAS LEYES REGULADORAS DE LA PRUEBA PROPIAS DEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO. LAS NORMAS DE DERECHO COMÚN, COMO DERECHO SUPLETORIO DE LA LEGISLACIÓN FISCAL INTERNA.. Jorge Montecinos Araya ……………………………………………………………………….….. 93

FORESTAL HENRÍQUEZ JUNIOR SPA CON SII: EL DERECHO A SER ASISTIDO POR UN ABOGADO EN LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS Carlos Peña Henríquez ……………………………………………….…………….…………… 113

Cierre: …………..…………….………………………………………..……………………….. 130

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Presentación.-

5

Sección 1. Artículos de Investigación.

6

PROGRAMA COMPUTACIONAL COMO SERVICIO Y EL IVA

PROGRAM AS A SERVICE AND THE VAT

Julia Altamirano Santibáñez 1

RESUMEN: Analiza la tributación de los programas computacionales como servicio. Explica los conceptos del derecho de autor que influyen en el aprovechamiento del programa computacional por parte del titular del derecho patrimonial. Explica la tributación de las licencias sobre programas computacionales y de las que se otorgan respecto del programa computacional como servicio. Analiza el caso del programa computacional entendido como un servicio en relación a la exportación de servicios.

PALABRAS CLAVE: Programa computacional como servicio, impuesto al valor agregado, derechos de autor.

ABSTRACT: Analyze the taxation of software as a service. Explains the concepts of copyright that influence the use of software by the owner of the economic rights. Explains the taxation of software licenses and those granted with respect to software as a service. Analyze the case of software as a service and the export of services.

KEY WORDS: Software as a service, value added tax, copyrights.

1. INTRODUCCIÓN. Si nos tomamos la libertad de comparar, incluso superficialmente, el nivel de desarrollo de las distintas ramas del derecho, no parece temerario afirmar que el derecho intelectual y el derecho tributario han llegado a su madurez hace poco tiempo, porque, a diferencia de lo que ocurre con el derecho civil o el derecho comercial, las instituciones esenciales de las primeras disciplinas mencionadas se han ido consolidado hace no muchos años. Lo anterior, también puede ser expresado de una manera, si se quiere, un poco más entusiasta: el derecho tributario y el derecho de autor han visto avances doctrinales tan importantes que, al comparar la doctrina actual, con aquella de hace dos siglos, se puede constatar que han cambiado elementos fundamentales para aquellas ramas del derecho. Ahora, esta característica novedosa que se puede apreciar en las instituciones más básicas de la propiedad intelectual, ha dado paso a bastante confusión, provocada, en parte, por la dificultad inicial que tuvieron los juristas para comprender y clasificar los elementos fundamentales de esta rama del derecho.

Abogado, Universidad de Concepción. Profesora de Derecho Tributario en la Universidad Adolfo 1Ibáñez. Jefe del Departamento de Impuestos Directos del SII. Miembro del Comité Técnico Público-Privado de Exportación de Servicios. Correo electrónico julia.altamirano.s@gmail.com.

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Una muestra de ello es que la doctrina más autorizada lucho por décadas para comprender la naturaleza misma, tanto de las obras protegidas como de los derechos concedidos por la ley sobre ellas. Así, hasta hace no mucho tiempo, los autores más prominentes enfrentaban severas dificultades para clasificar las obras protegidas dentro de la clásica división del derecho civil de bienes y derechos . 2 También demoró la identificación de las características particulares de los contratos celebrados sobre los derechos patrimoniales que la ley otorga a los titulares de las obras protegidas. A modo de ejemplo, es posible mencionar que se discutía si el contrato de edición debía ser asimilado al contrato de compraventa, al de sociedad, al mandato, al arrendamiento de cosas, etc. . 3 Actualmente, las grandes dudas que surgían del análisis de la naturaleza jurídica de las obras protegidas han sido dilucidadas por la doctrina, que hoy las califica como cosas intelectuales, respecto de los cuales la ley concede determinados derechos , siendo de 4nuestro especial interés el derecho patrimonial y los derechos conexos, debido a que ellos son objeto de convenciones onerosas. Entonces, respecto de los contratos recaídos sobre los derechos que concede la ley al titular del derecho de autor, hoy se han despejado las grandes interrogantes. Por lo mismo, nos parece impreciso asimilar las licencias al arrendamiento, porque si bien ambos contratos comparten algunos elementos comunes, existen características que son propias de la naturaleza misma de la propiedad intelectual, las que muestran que existen grandes diferencias entre ambos. Así, por ejemplo, se pueden otorgar miles de licencias de un programa computacional al mismo tiempo, sin que el ejercicio de los derechos concedidos a cada licenciatario perturbe de manera alguna el derecho los demás, lo que claramente no ocurre en el caso del arrendamiento, porque en este último contrato el uso de los bienes arrendados es finito . 5 Sin perjuicio de lo antes indicado, como lo han constatado algunos autores, la claridad a la que ha llegado la doctrina más importante durante los últimos años, no parece haber alcanzado al grueso de las personas encargadas de redactar los contratos celebrados

ZULOAGA V., Antonio (1943): Derecho industrial y agrícola (Santiago Nascimento), pp. 386-393; 2RODRÍGUEZ MERINO, Jorge (1963): Derecho industrial y agrícola (Santiago, Editorial Universitaria), pp. 318-324.

ZULOAGA V. (1943) pp. 427-437; RODRÍGUEZ MERINO (1963), pp. 381-386.3

GUZMÁN BRITO, Alejandro (2005): Estudios dogmáticos de derecho civil (Valparaíso, Ediciones 4Universitarias de Valparaíso), pp. 53-81.

Imaginemos el arriendo del derecho a voto que concede una acción, el mismo podría ser ejercido 5solamente por una persona al mismo tiempo. En el caso del arrendamiento de bienes corporales, el aspecto finito del uso es aún más evidente.

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sobre estas materias, por lo que la utilización de nomenclaturas confusas o equívocas persiste . 6 Paralelamente, las reglas positivas del derecho tributario aún recurren a un lenguaje que es anterior al momento en el que se alcanzó la precisión en el derecho de autor respecto de la nomenclatura contractual que le es propia, lo que tiene efectos sobre la tributación de nuevas formas y técnicas mediante las cuales se explotan las obras protegidas. Por todo lo indicado, a pesar que, para efectos de las normas sobre el derecho de autor, encontraremos contratos que se pueden clasificar como licencias o cesiones de derechos, para efectos de la aplicación de los impuestos, los hechos gravados aún corresponden al “arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal” de los derechos concedidos por la ley sobre las obras protegidas. En consecuencia, para poder determinar los derechos que surgen de un acuerdo que involucra la explotación de una obra protegida, es imperativo efectuar la calificación del respectivo contrato en conformidad con la Ley N° 17.336, pero, tras ello, será necesario realizar una segunda calificación, esta vez de acuerdo con las reglas fiscales. Por esos motivos, en las siguientes páginas intentaremos explicar los elementos básicos que determinan la tributación de los contratos sobre programas computacionales respecto del impuesto al valor agregado (IVA), poniendo luego especial atención en los acuerdos sobre programas computacionales como servicio, que es lo que nos hemos propuesto dilucidar en este trabajo.

2. CONCEPTOS BÁSICOS DEL DERECHO DE AUTOR. Para comprender de una manera adecuada las distintas materias que son objeto de este estudio, es necesario, en primer lugar, recordar algunos de los conceptos esenciales del derecho de autor, también llamado derecho intelectual, por lo que revisaremos brevemente la historia de esa normativa, para luego, en segundo lugar, enunciar los aspectos relevantes de las principales instituciones relacionadas con los derechos que la ley concede a los autores respecto de sus obras. Tras ello, podremos analizar en detalle la relación que existe entre las instituciones propias del derecho intelectual y las normas contenidas en el D. L. Nº 825, de 1974, que regula el IVA.

2.1. Breve referencia a la historia de la regulación del derecho intelectual. Como ha sido explicado antes por la doctrina, si bien el derecho intelectual se remonta a la antigüedad, solamente a partir de la invención de la imprenta el mismo comenzó a ser objeto de una protección jurídica orgánica . 7

VERGARA QUEZADA, Gonzalo (2016): Norma antielusiva general. Sobre los fines en nuestras 6leyes tributarias (Santiago, Libromar), pp. 146-149.

SATANOWSKY, Isidro (1954): Derecho intelectual (Buenos Aires, Tipográfica Editora Argentina), 7Tomo I, pp. 7-10.

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En gran medida, lo anterior se puede comprender si, por un momento, consideramos que las obras escritas no eran abundantes debido al elevado costo que tenía el proceso de reproducción manual de ellas, circunstancia que no cambio durante el largo período que va desde la invención de la escritura hasta el perfeccionamiento de los medios masivos de impresión. Así, la invención y difusión de la imprenta de tipos móviles cambió el panorama anterior de manera revolucionaria y, obras que antes fueron el privilegio de muy pocos, pasaron a formar parte de los hogares de las masas. Esta democratización del resultado del proceso de edición de las obras tuvo como efecto que, tanto editores como autores, comenzaron a ser los sujetos de una nueva legislación que, en gran medida, giró inicialmente en torno a los privilegios de imprenta . 8 Luego, el siglo XVIII vio entrar en la escena internacional del derecho intelectual a dos grandes tradiciones legislativas, la del derecho de copia, propia del mundo anglosajón; y la del derecho de autor, que esparcirá sus aguas por los campos labrados por el derecho civil francés. A pesar que estos sistemas tuvieron importantes diferencias, no es del caso analizarlas ahora, debido al ámbito específico de este artículo y porque las antiguas discrepancias fueron, en gran medida, armonizadas por el Convenio de Berna que, en lo que nos ocupa, dio primacía a la concepción nacida en Francia . 9 Así, si bien es fascinante la historia del derecho intelectual, por exceder con creces el ámbito de este estudio, nos permitiremos dar un salto hasta le legislación nacional, para recordar brevemente que la propiedad intelectual fue reconocida tempranamente por la naciente República de Chile en la Constitución de 1833, luego en la ley del 24 de julio de 1834, y en el Código Civil, que fue promulgado en 1855, y contempló en su artículo 584 el derecho de autor , estableciendo que las producciones del talento o del ingenio son una 10propiedad de sus autores, para luego señalar que se rigen por leyes especiales. Con el paso del tiempo, salvo por el artículo 584 del Código Civil, las normas positivas que regularon la materia que estudiamos irán cambiando , por lo mismo, 11solamente nos detendremos en la regulación vigente, la Ley Nº 17.336, sobre Propiedad

SATANOWSKY (1954) pp. 10-11.8

LIPSZYC, Delia (2008) “Derecho de autor y copyright”, Revista de Derecho de la Universidad 9Finis Terrae Nº 12, pp. 357-368.

CRUZ, Gonzalo (1907): Algo sobre propiedad literaria (Santiago, Imprenta Barcelona), p. 45.10

La ley del año 1834 fue sustituida por el Decreto Ley Nº 345, de 1925, y este último fue derogado 11en 1970 por la Ley Nº 17.336. ALESSANDRI R., Arturo; SOMARRIVA U., Manuel y VODANOVIC H., Antonio (1997): Tratado de los derechos reales. Bienes (Santiago, Editorial Jurídica de Chile), Tomo I p. 330.

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Intelectual , que implementó los cambios necesarios para que la normativa nacional se 12adaptara al Convenio de Berna , que antes hemos mencionado. 13 Ahora, tal como lo resaltó Larraguibel Zavala, uno de los aspectos más importantes que buscó conseguir el legislador al implementar la normativa vigente, fue conceder el derecho de autor a quien crea una obra de la inteligencia, por el solo hecho de la creación, es decir, desvinculando la adquisición del derecho de autor del hecho material de la inscripción de la obra en un registro . Sin perjuicio de ello, el registro sigue siendo un 14importante medio probatorio. A continuación, pasamos a explicar los conceptos básicos que permitirán comprender los problemas esenciales que serán luego abordados.

2.2. El autor. El primer concepto que nos interesa esclarecer es el de autor. Si bien él no ha sido definido por la ley chilena, la doctrina más autorizada ha entendido que la legislación nacional no se ha desviado del derecho comparado . 15 Por lo antes dicho, se ha entendido que autor es quien “directamente realiza una actividad tendiente a elaborar una obra intelectual, una creación completa e independiente, que revela una personalidad, pues pone en ella su talento artístico y su esfuerzo creador” . 16 Es importante aclarar que, por lo menos en el derecho nacional, el autor siempre es una persona natural, mientras que el titular del derecho de autor puede ser tanto una persona natural como una persona jurídica . 17 Es decir, en Chile el autor siempre es una persona natural, sin embargo, el titular del derecho de autor puede perfectamente ser una persona jurídica, pudiendo, además, nacer al mismo tiempo ambas calidades. Dicho esto, pasamos a estudiar el concepto de titular del derecho de autor.

2.3. El titular del derecho de autor. El segundo concepto que debemos comprender es el de titular de los derechos de autor, que también puede ser ostentado por quien tiene la primera calidad, sin embargo, sin

Ley Nº 17.336, publicada en el Diario Oficial el 2 de octubre de 1970.12

El Convenio de Berna fue el producto de una larga sucesión de conferencias internacionales, que 13comienzan a fines del siglo XIX y terminan en 1971. Nuestro país lo promulgó mediante el Decreto Supremo N° 266, de Relaciones Exteriores, de 1975, que fue publicado en el Diario Oficial el 5 de junio de 1975.

LARRAGUIBEL ZAVALA, Santiago (1979): Derecho de autor y propiedad industrial (Santiago, 14Editorial Jurídica de Chile), pp. 22.

HERRERA SIERPE, Dina (2012): Propiedad intelectual. Derechos de autor (Santiago, 2ª ed., 15Editorial Jurídica de Chile), pp. 53-54.

SATANOWSKY (1954) p. 265.16

HERRERA SIERPE (2012) p. 15.17

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que esto presente problemas, podría ser titular del derecho de autor una persona diferente de quien ha creado la obra. La importancia de la titularidad del derecho de autor la encontramos en el artículo 17 de la Ley Nº 17.336, que confiere el derecho patrimonial al titular del derecho de autor. Es decir, la ley le otorga las facultades de utilizar directa y personalmente la obra, de transferir, total o parcialmente, los derechos sobre ella y de autorizar su utilización por terceros, al titular del derecho de autor. Respecto del derecho patrimonial el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que “reserva la explotación económica exclusiva de la obra a su creador o autor, y le permite obtener a éste los beneficios económicos que derivan de la comercialización, presentación o reproducción de su obra. Este derecho es exclusivo, monopólico y se puede utilizar directamente, cediéndolo o autorizando su utilización por parte de terceros” . 18 Algunos ejemplos resultan de mayor interés para nuestro estudio. Así, podemos encontrar casos en los que el autor no es la misma persona que detenta la titularidad del derecho de autor, precisamente, en la creación de programas computacionales, sea, porque el autor se encuentra bajo subordinación y dependencia, o porque la creación de ese tipo de obra se ha hecho por encargo. Pasemos a examinar estos casos con mayor detalle. El primer caso está regulado por el artículo 8 inciso segundo de la Ley N° 17.336, que dispone que serán titulares del derecho de autor del programa computacional las personas naturales o jurídicas cuyos dependientes, en el desempeño de sus funciones laborales, los hubiesen producido, salvo estipulación escrita en contrario . 19 El segundo caso se encuentra normado en el siguiente inciso del artículo antes mencionado, el cual establece que los programas computacionales producidos por encargo de un tercero, se reputarán cedidos a éste los derechos de su autor, salvo estipulación escrita en contrario. En la práctica, los programas computacionales normalmente se encuentran comprendidos dentro de algunos de los dos casos anteriores, debido a que estas obras suelen ser creadas por grupos de programadores bajo la dirección de una empresa para la que trabajan, por lo que, en rigor, suelen ser obras colectivas , y el titular del derecho de 20autor suele ser la compañía empleadora o el tercero que encargó la creación del programa. Por lo mismo, las reglas antes comentadas facilitan el aprovechamiento de estas obras, al radicar el derecho patrimonial en el empleador o en quien encargó la obra.

Oficio SII N° 945, de 2018.18

La creación de programas computacionales que bajo subordinación y dependencia tiene otros 19efectos, como alterar el plazo de la duración de la protección de la obra, el cual dependerá de la naturaleza jurídica del empleador. SCHUSTER, Santiago (2009): “Derechos de autor en las relaciones laborales y su vínculo con el Tratado de Libre Comercio entre Chile y Estados Unidos”, en VELASCO SANTELICES, Rodrigo y MORALES ANDRADE, Marcos (coord.) Estudios de derecho y propiedad intelectual (Santiago, Editorial Jurídica de Chile), p. 376.

Conforme a los dispuesto en el artículo 5 letra c) de la Ley N° 17.336, que establece que son 20obras colectivas aquellas producidas por un grupo de autores, por iniciativa y bajo la orientación de una persona natural o jurídica que la coordine, divulgue y publique bajo su nombre.

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Algo similar ocurre en el caso de las obras cinematográficas, que también son obras colectivas, debido a que en su creación participan una multiplicidad de autores, como es el caso de los escritores, escenógrafos, etcétera. Para facilitar la explotación de la obra cinematográfica, el artículo 29 de la Ley Nº 17.336 dispone que el “contrato entre los autores de la obra cinematográfica y el productor importa la cesión en favor de éste de todos los derechos sobre aquélla, y lo faculta para proyectarla en público, presentarla por televisión, reproducirla en copias, arrendarla y transferirla, sin perjuicio de los derechos que esta ley reconoce a los autores de las obras utilizadas y demás colaboradores”. Todo lo dicho afecta la tributación de los autores que no se han hecho titulares de las obras que han creado, debido a que el acto de creación fue parte de su trabajo subordinado o porque la misma se hizo en cumplimiento de un contrato de prestación de servicios. Así, en el caso de la creación de un programa computacional bajo subordinación y dependencia, los autores recibirán una remuneración afecta a la segunda categoría por su trabajo, y en el caso de la creación de un programa por encargo, la remuneración de la empresa contratada para crear el programa corresponderá a un servicio profesional. En estos dos casos, no nos encontramos ante hechos gravados con el IVA . 21

2.4. El titular del derecho conexo. También, nos encontramos con el titular del llamado derecho conexo, que es el derecho patrimonial que la ley concede a los intérpretes y ejecutantes o, dicho de otra forma, es el derecho que tiene quien interpreta o ejecuta una obra ajena respecto de la reproducción de su actuación. Debido a que los programas computacionales están diseñados para ser leídos por máquinas y no por humanos, no encontramos interpretes ni ejecutantes de estas obras, por lo que parece difícil encontrar alguna relevancia de esta clasificación para el objeto de nuestro estudio. Sin embargo, un caso que requiere una especial mención está relacionado con los derechos de artistas, intérpretes y ejecutantes, a quienes la Ley Nº 20.243 les concede una 22remuneración cuando ocurren los hechos contemplados en el artículo 3 de esa ley, que involucran las obras o fijaciones audiovisuales de sus interpretaciones o ejecuciones. Lo interesante del caso es que, debido a que esa remuneración es concedida directamente por la ley, de manera que ella no corresponde a un servicio, entendido este concepto en conformidad con lo dispuesto en el D. L. Nº 825, de 1974, al no derivar de un acuerdo de las partes.

Oficio SII N° 1.974, de 2018.21

La Ley Nº 20.243, fue publicada en el Diario Oficial el 5 de febrero de 2008.22

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Por los motivos anteriores, el Servicio de Impuestos Internos ha interpretado que estas remuneraciones no están gravadas con el IVA, debido a que no se presenta uno de los elementos esenciales del hecho gravado, a saber, provenir de una convención . 23

2.5. El derecho moral. Una de las innovaciones de la Ley Nº 17.336, fue introducir en nuestro medio el derecho moral, en lo que siguió las reglas del Convenio de Berna . Al respecto, es 24necesario indicar que la ley entrega al autor el llamado derecho moral, que es independiente del derecho patrimonial. El derecho moral está regulado en el artículo 14 de la Ley N° 17.336, y faculta al autor para exigir el reconocimiento de la paternidad de la obra, es decir, le permite exigir ser identificado como el creador de ella . Además, le otorga otras facultades, como 25oponerse a que la obra sea alterada, e incluso le otorga el derecho de mantenerla inédita. La concepción madura del derecho intelectual, que separa con claridad el derecho de paternidad de la obra, de los derechos patrimoniales relacionados con su explotación, fue el resultado del intenso trabajo del jurista italiano Eduardo Piola Caselli, que en esta materia influyó decisivamente en la redacción de los artículos correspondientes del Convenio de Berna, que marcaron la pauta seguida desde entonces a nivel internacional . 26 Pero, debido a que el derecho moral no es transferible, él no interesa a nuestro estudio, ya que, al accionar la protección que concede a los autores, del mismo solamente surgen indemnizaciones de perjuicios , entonces, en lo que es posible prever, no será parte 27de un hecho gravado con los impuestos establecidos en el D. L. Nº 825, de 1974. Ello ocurre porque, tal como lo indicó Emilfork, “el hecho gravado en el impuesto a los servicios es la acción o prestación, remunerada, que una persona realiza para otra, y que proviene del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nº 3 o 4 del art. 20 de la LIR” . 28 Entonces, en el caso de la indemnización de perjuicios, quien realiza el pago está resarciendo el daño causado a quien lo recibe o, dicho de otra manera, quien recibe la indemnización no ha acordado realizar ninguna acción o prestación a favor de quien paga.

Oficio SII Nº 1.263, de 2010.23

LARRAGUIBEL ZAVALA (1979) p. 23.24

HERRERA SIERPE (2012) p. 1725

RIGAMONTI, Cyrill (2007): “The Conceptual Transformation of Moral Rights”, The American 26Journal of Comparative Law, Vol. 55, Nº 1, pp. 67-122.

Ana Castillo Atenas con Isapre Normédica (2004): Corte Suprema, 26 de mayo de 2004 27(casación en el fondo), rol Nº 16.867-2003.

ELIMFORK SOTO, Elizabeth (1999): Impuesto al valor agregado (Santiago, Ediciones Congreso), 28p. 87.

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Por lo mismo, no ocurren los supuestos de hecho de la norma que hace aplicable el IVA, a saber, el pago no es el producto de una convención entre el beneficiario y el pagador. Además, el beneficiario del pago no ha efectuado prestación alguna en favor de quien es condenado a pagar la indemnización.

2.6. La obra. La doctrina define como obra intelectual a toda expresión de la inteligencia, que sea personal, perceptible, original y novedosa. De esta actividad del espíritu, se exige que tenga individualidad, que sea completa y unitaria, que represente o signifique algo, que sea una creación integral . 29 Dichas exigencias, han sido planteadas por la doctrina para excluir del concepto de obra a una mera idea , a unos cuantos rasgos de algo, como una pincelada o unas pocas 30palabras . Pero, también la originalidad exige que no nos encontremos ante la copia de otra 31obra, es decir, excluye el plagio . 32 Entonces, la obra es el producto de un trabajo de creación, con cierta originalidad, que lo distingue de otras obras por su contenido de hechos, de ideas o de sentimientos, mediante la palabra, la música o el arte figurativo y que constituya un producto concreto apto para ser publicado y reproducido . 33 Existe una relación íntima entre el concepto de obra y la extensión de la protección legal de las mismas, por ello se ha señalado que “reservándose la reproducción de sus obras, el escritor, el escultor, el pintor, etc., no impiden a nadie trabajar sobre los mismos asuntos” , por lo que los “autores de obras originales en ciencias o artes no se reservan ni 34nociones, ni procedimientos, ni argumentos, ni métodos, ni aún prohíben el examen de sus producciones para beber en ellas ideas e inspiraciones” . 35

SATANOWSKY (1954) p. 152.29

Aún existen amplias discusiones en relación con las características que debería tener una idea 30para ser objeto de protección jurídica. MODICA, Fabricio (2012): “Protección jurídica de las ideas”, Derechos Intelectuales Nº 17, pp. 154-194.

Ídem.31

PUCHI ZURITA, Rodrigo (2007): “Protección jurídica de los programas de ordenador”, en Morales 32Andrade, Marcos (cord.) Temas actuales de propiedad intelectual (Santiago, AbeledoPerrot – LegalPublishing), p. 164.

Las ideas del gran tratadista italiano Eduardo Piola Caselli son mencionadas por Satanowsky. 33SATANOWSKY (1954) p. 152.

FERNÁNDEZ CONCHA, Rafael (1966): Filosofía del derecho o derecho natural (Santiago, 3ª ed., 34Editorial Jurídica de Chile), Tomo II, pp. 69-70.

FERNÁNDEZ CONCHA, Rafael (1966) Tomo II, p. 70.35

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Por lo mismo, pueden existir varios cuadros en los que cada pintor vaya plasmando su visión individual sobre de un mismo hecho, histórico o imaginario, sin que el derecho de uno impida al otro expresarse.

2.7. Aptitud prototípica de la obra. Precisamente, es la capacidad de reproducir las obras lo que se encuentra en el centro mismo de la protección que la ley concede al autor. Por ese motivo, se protege una coreografía, que será ejecutada por los bailarines repitiendo los mismos movimientos en cada actuación; en cambio, no se protegen las competencias deportivas, que tendrán un resultado diferente, incluso si los equipos se componen por los mismos jugadores . 36 Esto nos lleva a un punto que hace mucho fue destacado por la doctrina nacional: el aprovechamiento exclusivo de la obra puede ser realizado por el autor recurriendo a cualquier medio de reproducción, sin que las leyes puedan hacer enumeraciones taxativas de los mismos . 37 Si aplicamos lo que hemos dicho al caso de los programas computacionales, podremos indicar que, lo que coloquialmente es llamado una descarga, corresponde a la copia –temporal o permanente–, que hace un computador de una obra protegida, siguiendo las instrucciones que recibe desde el servidor en el que se encontraba otra copia del programa computacional, de manera que se trata de una forma de reproducción de la obra, por lo tanto, sujeta a la protección que la ley otorga al titular del derecho patrimonial, por lo que se requiere la correspondiente licencia. En el caso de la transmisión continua, comúnmente llamada streaming, a grandes rasgos, ella consiste en una técnica que utiliza de un archivo completo, es decir, uno que contiene las instrucciones para reproducir obras musicales, cinematográficas o audiovisuales, el cual es convertido en archivos más pequeños, con segmentos secuenciales del archivo mayor. Ello permite que un servidor provea a los computadores de los usuarios las instrucciones necesarias para realizar copias temporales de esos archivos, a una velocidad tal, que permita a los usuarios ver o escuchar la obra en un tiempo lo más parecido al real. Esta misma técnica posibilita efectuar las copias de los archivos que contienen los segmentos de una grabación en vivo . 38

Pero la grabación de una competencia en particular pasa a constituir una obra protegida, sin 36perjuicio del derecho de imagen de los jugadores y las diversas relaciones contractuales entre participantes, organizadores y quienes realizan la grabación.

CLARO SOLAR, Luis (1930): Explicaciones de derecho civil chileno y comparado (Santiago, 37Imprenta Cervantes) Tomo sexto, De los bienes I, p. 576.

YU, Yuan-Tse y TONG, Sheau-Ru (2011): “Adaptive Transmission Control Protocol-trunking 38flow control mechanism for supporting proxy-assisted video on demand system”, International Journal of Communication System, Vol. 25, N° 10, pp. 1363-1380 y KUSCHNIG, Robert; KOFLER, Ingo y HELLWAGNER Hermann (2011): “Evaluation of HTTP-based Request-Response Streams for Internet Video Streaming”, Proceedings of the second annual ACM conference on Multimedia systems, (Nueva York, ACM), pp. 245-256.

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Como es posible apreciar, el potencial prototípico de la obra protegida es aquello que explica el extenso ámbito de la protección del derecho de autor. Dicho potencial se manifiesta en las casi infinitas maneras mediante las cuales es posible hacer copias –temporales o definitivas– de las obras protegidas.

2.8. Los tipos de obras. Nuestra doctrina ha reconocido que el concepto de obra literaria abarca a todas las formar escritas originales, entendidas en su concepto más amplio . 39 Por ello, no nos detendremos en los diferentes dominios de las obras protegidas, más que para señalar que los programas computacionales, al ser instrucciones, en rigor, son una forma particular de obra literaria , que es destinada a ser leída por una máquina y no 40por una persona . 41 Los programas computacionales tienen varios aspectos que pueden ser objeto de protección jurídica , siendo el que resulta de particular interés para comprender las 42materias que estudiamos la codificación, que corresponde a “la expresión formalizada mediante escritura del pensamiento del autor, que es apropiable, a excepción de las expresiones obligatorias y estructuras sintácticas que formen parte del acervo de recursos propios de la técnica de este tipo de creación” . 43 La Ley N° 18.957 incorporó expresamente la mención a los programas computacionales entre las obras protegidas por la Ley N° 17.336. Al respecto, se indicó que “de una protección que podríamos llamar genérica, ya se protegen mediante el principio de asimilación a las obras literarias, vale decir, se le aplican, en cuanto ello es posible, las normas generales de la ley autoral”, a pesar de ello, era necesario establecer reglas que se adaptaran de mejor forma a las necesidades propias de los autores de esas obras, por lo que se establecieron una serie de normas particulares.

3. LOS ACTOS JURÍDICOS RELACIONADOS CON EL USO DE LA OBRA.

HERRERA SIERPE (2012) p. 15.39

MAYO DE GOYENECHE, Marie Claude (1991): Informática jurídica (Santiago, Editorial Jurídica 40de Chile), pp. 32-34.

Sin perjuicio de ello, programas computacionales también han sido protegidos por el sistema de 41patentes de invención, especialmente en el derecho norteamericano. CHALOUPKA, Pedro (1986): “El derecho de la informática”, Derechos Intelectuales, Nº 1, pp. 75-88.

Si bien son múltiples los problemas jurídicos que surgen de la creación de un programa 42computacional, especialmente cuando el mismo es encargado por un tercero, limitaremos los problemas tratados a aquellos que tengan relevancia para resolver el problema que nos hemos planteado al inicio, sin perjuicio de ello, los lectores pueden consultar, entre otras obras, la de Antonio Millé y de Marie Claude Mayo de Goyeneche, esta última, antes la hemos citado. MILLÉ, Antonio (1987): “Contratación de programas de computación «a medida»”, Derechos Intelectuales Nº 2, pp. 91-113.

MAYO DE GOYENECHE (1991) p. 23.43

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Se desprende del artículo primero de la Ley N° 17.336 que el contenido del derecho patrimonial es la posibilidad de hacer un aprovechamiento de la obra, lo que se ha considerado un concepto poco técnico, pero que, en definitiva, da cuenta del ejercicio del derecho patrimonial . 44 El titular del derecho de autor es quien puede tomar la decisión respecto de divulgar, de manera total o parcial, la obra. Este derecho lo puede ejercer de manera gratuita o remunerada. Precisamente, es esta última opción la que interesa a nuestro estudio. Tal como explica Herrera Sierpe, quien ha escrito con la pluma más autorizada sobre estas materias, un autor puede utilizar su obra de tres formas: (1) de manera directa y personal, (2) transfiriendo total o parcialmente sus derechos, o (3) autorizando a terceros para que utilicen la obra . 45 Pasamos ahora a revisar las formas contractuales que permiten al titular de los derechos de autor disfrutar de la obra.

3.1. La explotación personal de la obra protegida. Como indicamos antes, el derecho patrimonial faculta al titular del derecho de autor para utilizar la obra de manera directa y personal. Uno de los ejemplos clásicos del ejercicio de esta facultad, es la edición de una obra literaria por parte del propio autor, que opta por hacerse cargo personalmente de todas las labores editoriales, que normalmente incluyen la revisión, impresión y distribución de la obra . 46 Entre los ejemplos actuales, es posible mencionar el caso de los programas computacionales como servicio, en el que titular del derecho de autor hace una copia de la obra protegida en un servidor, dejando el programa computacional operativo, para luego cobrar al público por acceder al mismo, con lo que se podrán beneficiar de su operación. En el caso anterior, los usuarios no hacen copias del programa, sino que conectan sus computadores con el servidor en el que se encuentra el programa mediante la internet. Sobre otros aspectos del uso directo de la obra protegida por parte del titular del derecho patrimonial volveremos con mayor detalle en el acápite sobre el programa computacional como servicio.

3.2. La cesión del derecho patrimonial. En primer lugar, nos encontramos con la cesión de la propiedad intelectual, que implica la transferencia del derecho patrimonial o del derecho conexo. Es decir, con este acto jurídico el cesionario pasa a ser titular del derecho patrimonial.

HERRERA SIERPE (2012) p.17.44

HERRERA SIERPE (2008) p. 386.45

La tercera edición del Manual de derecho comercial del profesor Julio Olavarría Ávila, publicado 46en 1970, es un ejemplo de ello.

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En nuestro derecho, la cesión o transferencia de la propiedad intelectual es un acto solemne . En consecuencia, aunque un acto jurídico emplee términos que sugieran que se 47ha acordado una cesión, si no se ha cumplido con la solemnidad, a lo más podemos calificar el mismo como la concesión de una licencia. Resultará de suma importancia para efectos de la aplicación del IVA, que la transferencia del derecho patrimonial puede ser total o parcial, tanto respecto de las facultades que concede, como respecto del territorio y el tiempo por el que se pueden ejercer. Al respecto, la administración fiscal ha señalado que la cesión total “se refiere a la transferencia en forma absoluta e ilimitada de todas las facultades patrimoniales del autor, la parcial, se remite a uno o más derechos que la ley reconoce al autor, los que aún más, se pueden limitar en tiempo o territorio. Las cesiones o transferencias de la propiedad intelectual son por regla general actos solemnes. El adquirente de este derecho actúa, consecuencialmente, en calidad de titular del derecho cedido” . 48 Es decir, la transferencia total es aquella que cede en forma absoluta e ilimitada todas las facultades patrimoniales del autor, que siempre mantiene los derechos morales por ser los mismos inalienables, de manera que el adquirente pasa a sustituir al autor en el ejercicio de estos derechos patrimoniales . 49 La cesión parcial, en cambio, contempla solamente uno o algunos de los derechos patrimoniales del autor, pudiendo limitarse a un determinado territorio y a un determinado tiempo . 50 El cesionario del derecho patrimonial pasa a tener los derechos de titular de la propiedad intelectual, por lo que puede demandar la indemnización de los perjuicios que cause quien cometa alguna infracción relacionada con la obra. Dicho de otra forma, puede demandar a quien ha infringido el derecho del que es titular dentro de un territorio y tiempo, para que le indemnice los perjuicios.

3.3. Las licencias. Las licencias, por su parte, son actos consensuales consistentes en la autorización del titular de los derechos patrimoniales a terceros para que usen una obra protegida, sin perjuicio que, por las características que ellas deben tener en nuestra legislación, en caso que el titular del derecho patrimonial denuncie una infracción, es difícil probar que otorgó una licencia de forma verbal . 51

HERRERA SIERPE (2012) p. 74. 47

Oficio SII N° 945, de 2018.48

HERRERA SIERPE (2008) p. 74.49

JESSEN, Henry (1970): Derechos intelectuales de los autores, artistas, productores de fonogramas 50y otros titulares (Santiago, traducción de Luis GREZ ZULOAGA, Editorial Jurídica de Chile), p. 83.

HERRERA SIERPE (2012) pp. 86-88.51

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Quien ha sido autorizado mediante una licencia para realizar alguna actividad que, de otra forma, constituiría una infracción a la Ley N° 17.336, por ejemplo, conceder licencias para reproducir la obra a cambio de un precio, carece de una acción respecto de terceros que puedan infringir la ley dentro del tiempo y territorio de su licencia, por lo que, a lo más, podrá denunciar los hechos a la autoridad respectiva y comunicar el hecho al titular del derecho patrimonial. Por lo mismo, el SII ha señalado que el “sublicenciamiento de derechos de propiedad intelectual protegidos en Chile, efectuada por un contribuyente domiciliado o residente en Chile a otro contribuyente también domiciliado o residente en Chile, se encuentra gravada con IVA de conformidad al artículo 8°, letra h)” . 52 Un aspecto importante de las licencias ha sido resaltado por el Servicio de Impuestos Internos, y ocurre que cuando “se otorga una autorización o licencia de uso, el autor o el titular no se desprende de sus derechos, sigue conservando todas y cada una de sus prerrogativas económicas o patrimoniales, de manera que lo que se hace a través de esta figura jurídica es concederle a un tercero la posibilidad de utilizar su obra en un lugar, durante un tiempo determinado y bajo ciertas modalidades” . 53 Como se puede apreciar, el contrato de licencia difiere del contrato de cesión por las formalidades exigidas por la ley y por los derechos que conceden, pero ambos contratos pueden ser empleados para lograr objetivos idénticos, por ejemplo, la concesión de licencias dentro de un territorio y tiempo delimitado, por ello, dependiendo de las circunstancias de cada caso, podrán tener la misma tributación o ella podrá ser distinta.

4. LOS PROGRAMAS COMPUTACIONALES. La letra t) del artículo 5 de la Ley N° 17.336, define programa computacional como un “conjunto de instrucciones para ser usadas directa o indirectamente en un computador a fin de efectuar u obtener un determinado proceso o resultado”. La misma ley se encarga de señalar en la regla antes mencionada que no resulta relevante para la protección del programa computacional el soporte material que lo contiene. De la misma forma, el artículo 3 N° 16 de la Ley N° 17.336, protege a los programas computacionales, “cualquiera sea el modo o forma de expresión, como programa fuente o programa objeto, e incluso la documentación preparatoria, su descripción técnica y manuales de uso”. Entonces, los programas computacionales han sido conceptualizados por la ley chilena de manera uniforme, sin que sea relevante la función que cumplen dentro de los procesos de los programas con los que interactúan . 54

Oficio SII N° 1.750, de 2019.52

Oficio SII N° 945, de 2018.53

Sin embargo, es necesario recordar que en el caso del programa computacional base, que es aquel 54indispensable para el funcionamiento de una máquina, el mismo se considera accesorio a ella para efectos del IVA y del impuesto adicional. Circular SII Nº 8, de 2007.

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Por ello, en general, para efectos de su calificación jurídica no importará si el programa ha sido escrito para prestar servicios a otros programas, por lo que se clasifica como sistema; si se limita a una actividad específica, por lo que se clasifica como aplicación ni, en general, serán relevantes otras clasificaciones doctrinales , a pesar que 55puedan ser muy útiles para otros propósitos. Es importante señalar que varios aspectos relacionados con la creación de un programa computacional pueden corresponder a actividades que no están gravadas con el IVA, debido a que no existe una cesión temporal o una licencia respecto de una obra protegida. Por ejemplo, es común que, de manera previa a la confección del software, se requiera una asesoría en la que se evalúan los datos, fuentes y formatos, con el objeto de identificar los requerimientos y condiciones que debe cumplir el sistema. El resultado normal de este tipo de asesorías es un informe que corresponde a actividades que se clasifican en el número 5 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que no se gravan con el IVA según lo dispuesto en el número 2 del artículo 2 del D. L. Nº 825, de 1974 . Lo mismo ocurre con el diseño, programación e implementación de sistemas 56computacionales, que es conocido como desarrollo de la arquitectura y modelo de datos . 57

5. LOS PROGRAMAS COMPUTACIONALES Y EL IVA. La letra h) del artículo 8 del D. L. N° 825, de 1974, recurre a un lenguaje más amplio que aquel que hemos utilizado para explicar los aspectos esenciales del derecho intelectual. Así, se refiere al “arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal” de las obras protegidas. Entonces, estamos ante un hecho gravado que no distingue entre licencias y cesiones. Sin embargo, debido a que el artículo 12 letra E número 7 exime del IVA a los ingresos previstos en el artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme a lo dispuesto en la letra e) del número 8 del mencionado artículo 17, en consecuencia, es posible excluir la cesión total del derecho patrimonial de la aplicación del IVA. Sin embargo, para que esta cesión del derecho patrimonial quede excluida del IVA ella debe ser efectivamente total, es decir, no deben estar contempladas reservas de ningún aspecto del derecho patrimonial por parte del cedente, y no se debe contemplar ningún tipo de limitación territorial ni temporales. Así, en el caso que la cesión del derecho patrimonial no se pueda calificar de total, considerando la redacción de la letra h) del artículo 8 del D. L. N° 825, de 1974, ella quedaría gravada con el IVA.

VALENZUELA SUÁREZ, Daniel (2017): Análisis de causales que generan controversia en los 55contratos de desarrollo y/o implementación de software (Santiago, tesis Escuela de Derecho Universidad de Chile), pp. 23-26.

Oficio SII N° 1.974, de 2018.56

Ídem.57

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6. EL PROGRAMA COMPUTACIONAL COMO SERVICIO Y EL IVA. Por mucho tiempo, las empresas que crean los programas computacionales siguieron un modelo de negocios que, en gran medida, no difería de la línea de producción y distribución de una empresa que fabricaba bienes, ya que los programas eran creados y luego distribuidos en soportes físicos. Luego, cuando partió el sistema de descargas, dejó de ser necesario el soporte físico, y los computadores comenzaron a realizar las copias de los programas siguiendo las instrucciones que les proporcionan los servidores de las empresas, con los que se comunican mediante la internet. Sin embargo, en los dos casos antes mencionados, quedaba una copia del programa de manera permanente en el computador del usuario, por lo mismo, es evidente que este último requería obtener una licencia del titular del derecho patrimonial para poder copiar legalmente el programa en su computador. Por ello, desde el punto de vista de la calificación jurídica del acuerdo, aún se trata de una licencia. Luego, producto de la aceleración de la velocidad de intercambio de datos de la internet, las empresas dieron un giro en su estrategia de negocios, y comenzaron a ofrecer una forma novedosa de acceso a los programas, esta vez no bajo una licencia que autoriza copiar de manera permanente el programa, sino mediante una licencia que permite que el computador del usuario realice una la copia temporal de un programa llamado interface, que le permite acceder al servidor donde se encuentra la copia operativa del programa que el usuario necesita, y que utiliza de manera remota . 58 El nombre de este modelo de negocios cambiará según el tipo de programa computacional que se desee utilizar de manera remota, por lo que podrá tratarse de una plataforma como servicio, si se utiliza un programa que, en esencia, sirve para que otros programas sean operativos. Pero este hecho no alterará la calificación de programa computacional, por lo menos para los efectos que nos interesan en este estudio. No debe confundirse la plataforma como servicio con la plataforma como modelo de negocios que, en esencia, corresponde a una estrategia destinada a intermediar a gran escala bienes y servicios, creando una comunidad compuesta por miembros que pueden tener tanto la calidad de usuarios-consumidores como prestadores-proveedores, para lo que se utilizan programas computacionales que permiten la comunicación entre los partícipes, la administración de la información derivada de las interacciones, y la regulación de las acciones de los miembros . 59 El modelo anterior es ya típicamente utilizado para conectar a conductores con pasajeros, vendedores con compradores, arrendatarios con arrendadores, etc. En la mayoría de estos casos, las remuneraciones de la plataforma corresponden a comisiones por la intermediación.

Nitu et al. (2009): “Configurability in SaaS (Software as a Service) Applications”, Proceedings of 58the 2nd Annual Conference on India Software Engineering Conference, pp. 19-26.

VAN ALSTYNE, Marshall; PARKER, Geoffrey y CHOUDARY, Sangeet Paul (2016): “Pipelines, 59Platforms, and the New Rules of Strategy”, Harvard Business Review, abril, pp. 54–62.

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También es diferente el caso de la infraestructura como servicio, debido a que el objeto del contrato es el uso remoto de la capacidad de una máquina, por ejemplo, de un servidor . 60 El caso anterior se diferencia de un arrendamiento, porque no recae sobre un servidor en específico. Comprender este contrato es más fácil al recurrir a la clasificación alemana de obligaciones de medios y de resultados. En el arrendamiento, la principal obligación del arrendador es de medios, ya que pone a disposición del arrendatario el bien objeto del contrato. En cambio, los contratos de infraestructura como servicio, exigen un resultado, que puede ser obtenido con uno o varios servidores. Tras lo que hemos explicado, debemos ahora analizar si las licencias o membresías de los programas computacionales como servicio, comprendiendo dentro del concepto a las plataformas como servicio por ser también un programa computacional para estos efectos, tributan de la misma forma que lo haría una licencia para efectuar una copia de un programa computacional en el computador del usuario final. Como explicamos antes, el titular del derecho patrimonial está facultado para usar personalmente la obra protegida, que es lo que, evidentemente, ocurre en el caso analizado. Además, es también evidente que el suscriptor paga por el uso temporal de la obra protegida, por lo que se configura el hecho gravado del artículo 8 letra h) del D. L. N° 825, de 1974. El Servicio de Impuestos Internos, se ha pronunciado respecto de los programas computacionales como servicio a raíz de la exención del IVA, indicando que ellos quedan comprendidos dentro del concepto de programa estándar del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que hace aplicable la exención del artículo 12 letra E número 7, que libera del IVA a estos programas, cuando la prestación no ha ocurrido en Chile . 61

7. EL PROGRAMA COMPUTACIONAL COMO SERVICIO Y LOS SERVICIOS DE EXPORTACIÓN. El SII ha sostenido que, en el caso de las licencias, se entiende prestado el servicio en el domicilio de quien otorga la autorización. Así, se indicó que la autorización del uso de obras protegidas sólo puede ser efectuada por el titular del derecho de autor, según lo dispuesto por el art. 17°, de la Ley N° 17.336, además, este derecho nace por el sólo hecho de la creación de la obra según lo dispone el art. 1°, de la referida ley, por lo que “resulta obligatorio concluir que la actividad que genera el servicio y por lo tanto la prestación, se produce en el lugar donde se encuentra domiciliado el titular del derecho ya que es allí donde éste, como único facultado

HIDEN, Hugo; WOODMAN, Simon; WATSON, Paul y CALA, Jacek (2013): “Developing cloud 60applications using the e-Science Central platform”, Philosophical Transactions: Mathematical, Physical and Engineering Sciences, Vol. 371, N° 1.983, pp. 1-12.

Oficio SII N° 1.482, de 2014.61

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para ceder el uso de su obra efectúa mediante el licenciamiento la cesión del uso de los mismos” . 62 Entonces, si el servidor que contiene la copia de la obra protegida, que es utilizada para que los computadores de los usuarios hagan las copias licenciadas, está situado en otro país, el servicio consistente en otorgar dichas licencias seguirá siendo prestado en Chile, en la medida que quien otorga las licencias está domiciliado en Chile. Sin perjuicio de lo anterior, las nuevas reglas sobre exportación de servicios 63cubren todos los supuestos, y la Resolución Exenta de Aduanas Nº 2.511, de 2007, incluye en su listado a las licencias sobre programas computacionales, que las asimila al arrendamiento . 64

8. CONCLUSIÓN. Primero, y a modo de recapitulación, es posible señalar que, debido a que el derecho moral da paso a indemnizaciones de perjuicios, las mismas no se encuentran comprendidas por el hecho gravado con el IVA porque las indemnizaciones por daño moral tienen un origen extracontractual, y el IVA se enmarca dentro de las relaciones convencionales. En cambio, las licencias remuneradas, otorgadas para realizar copias –temporales o permanentes– de programas computacionales, se conforman con las reglas del hecho gravado especial del artículo 8 letra h) del D. L. N° 824, de 1974. Lo mismo ocurre con las cesiones del derecho patrimonial cuando el titular se reserva algún derecho o privilegio, lo cede con limitaciones territoriales o establece un plazo tras el cual lo recupera. Por su parte, cuando la cesión del derecho patrimonial es absoluta, es decir, cuando ella no se reserva ningún derecho o privilegio, y se hace sin limitaciones de tiempo ni territorio, la misma no se encuentra afecta al IVA. Ahora, respecto del programa computacional como servicio, es posible señalar que el mismo corresponde a una forma de explotación de la obra protegida efectuada directamente por el titular del derecho de autor, que autoriza a otros para utilizar el programa computacional, sin efectuar una copia del mismo en el computador del usuario. Entonces, considerando que la redacción del artículo 8 letra h) del D. L. N° 824, de 1974, comprende cualquier forma de cesión del uso o el goce temporal de obras protegidas por la Ley N° 17.336, podemos concluir nuestro estudio señalando que los montos pagados a cambio de autorizaciones para utilizar programas computacionales ubicados en servidores remotos, comúnmente llamados programas computacionales como servicios, se encuentran gravados con el IVA. Sin perjuicio de lo anterior, el programa computacional como servicio es una prestación susceptible de acogerse a las reglas sobre exportación de servicios, obviamente, en la medida que se cumplan con los correspondientes requisitos.

Oficio SII N° 1.833, de 2016.62

ALTAMIRANO SANTIBÁÑEZ, Julia (2018): “Mejoras a las normas sobre exportación de servicios”, 63Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción, Vol. 4 pp. 87-97.

En el listado de la Resolución Exenta Nº 2.511, de 2007, de Aduanas, código 120561.64

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Ley Nº 20.243, publicada en el Diario Oficial el 5 de febrero de 2008.

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EL USUFRUCTO Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS

USUFRUCT AND ITS TAX EFFECTS

Juan Pablo Pincheira Sánchez 65

RESUMEN: Explica las características principales del derecho real de usufructo, para luego analizar los principales efectos tributarios del mismo, en consideración a que es una herramienta utilizada en las reorganizaciones empresariales, poniendo especial énfasis en su constitución y en los distintos actos que le pueden poner término.

PALABRAS CLAVE: usufructo, nuda propiedad, tributación del usufructo.

ABSTRACT: Explain the main characteristics of the real right of usufruct, considering it is a tool used in reorganization, and then analyze the main tax effects of the usufruct, placing special emphasis on its constitution and the various acts that can be terminate it.

KEY WORDS: usufruct, bare ownership, usufruct taxation.

1. INTRODUCCIÓN. Si bien, históricamente, la legislación tributaria ha sido regularmente sometida a cambios de tasas y ajustes que buscaban aumentar o disminuir la carga fiscal, llenar algún vacío percibido por el gobierno de turno, entre otros “parches” que carecen de la 66coherencia que esta materia demanda ; en los últimos años, hemos enfrentado reformas 67

Abogado, Universidad Adolfo Ibáñez. Magíster en Derecho con mención en Derecho Tributario, 65Universidad de Chile. Senior Manager en PwC. Correo electrónico juan.pablo.pincheira@pwc.com. El autor desea agradecer el apoyo recibido de la profesora Astrid Schudeck Díaz, quien fue su guía en el trabajo de titulación sobre el que se basa el presente trabajo.

Al respecto, se ha dicho que “en general, la política tributaria que hemos tenido en todos los 66gobiernos (éste no es un tema ni de los anteriores ni de este gobierno), es un poquitito funcionar sobre la teoría del parche. Esto ha hecho que, en general, el ordenamiento tributario no tenga un sentido orgánico y ordenado en su tratamiento y en su análisis. Entonces, cuando empiezas a revisar la legislación, no logras entenderla. En general, el ordenamiento tributario no tiene una lógica que vaya desde la “a” a la “z”, y ése es uno de los primeros problemas que tiene nuestro ordenamiento jurídico”. RECABARREN GALDAMES, Soledad et al. (2018): “Dialogo 1: Proyecto de Ley de Modernización Tributaria”, Revista de Derecho Aplicado LLM UC, Nº 2 p. 4.

VERGARA QUEZADA, Gonzalo (2019): “Los sistemas de imposición a la renta” Revista de 67Estudios Tributarios, Nº 21, pp. 95-151.

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más intensas, igualmente improvisadas y carentes de coherencia , lo que ha forzado a los 68profesionales dedicados al derecho tributario a adaptarse a estas nuevas e imperfectas normativas con una velocidad que puede resultar abrumadora. En este proceso de adaptación, ha sido necesario buscar herramientas que permitan lograr que los negocios se puedan desarrollar de manera eficiente, lo que ha llevado a que alternativas que, en otros tiempos, pudieron haber sido desechadas o consideradas en un lugar secundario, hoy toman nuevas energías y ocupan roles predominantes, principalmente por características como su simpleza, lo que, en una reorganización empresarial que tenga efectos tributarios, se considera una virtud destacable. Entre estas herramientas se encuentra el usufructo que tiene una vasta historia cuyos antecedentes se remontan al Derecho Romano y, en los últimos años, ha resurgido con 69fuerza, adaptándose a las necesidades del comercio jurídico, no por un cambio en su naturaleza o definición -sea doctrinaria o legal-, sino debido a la sofisticación misma de su regulación. Si bien el usufructo desde hace muchos años se ha utilizado para conseguir estructuras empresariales sencillas, hoy el usufructo enfrenta una legislación tributaria que da paso a gran inseguridad jurídica , lo que exige revisar en detalle la tributación de las 70figuras que se puedan utilizar en reorganizaciones societarias. Este cambio se ha dado no sólo a nivel legal, sino que, en forma mucho más intensa, también a nivel administrativo. Así, el Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones, oficios y ahora con la publicación del Catálogo de esquemas tributarios, con sus sucesivas actualizaciones, han obligado a los asesores a realzar un juicio ex ante de ciertas alternativas de reorganización, aumentando los requisitos más allá de lo que pide la ley . Estos cambios también han afectado la aplicación o utilización del usufructo. 71 El objetivo del presente trabajo es lograr determinar, en forma clara y directa, los distintos efectos tributarios que tiene el usufructo. Para ello, a través de un análisis de la naturaleza jurídica y características del usufructo, determinaremos las consecuencias de su constitución y, en forma muy especial, de su término. Este análisis civil estará enfocado principalmente en aquellos temas con relevancia o consecuencias para el análisis tributario.

VILLAMÁN RODRÍGUEZ, María Francisca (2019): “La certeza jurídica y el Derecho tributario 68chileno”, Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción, Vol. 5, pp. 177-179 y VILLAMÁN RODRÍGUEZ, María Francisca (2017): “La deuda histórica con los principios superiores de la tributación”, Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción, Vol. 1, pp. 37-47.

GUZMÁN BRITO, Alejandro (1999): Derecho privado romano (Santiago, Editorial Jurídica de 69Chile), Tomo I, pp. 606-607.

VILLAMÁN RODRÍGUEZ (2019) pp. 166-205.70

Como ha señalado la doctrina, “si las consecuencias jurídicas de las reglas positivas quedan 71sujetas a hechos y circunstancias que no se anuncian expresamente de manera anticipada a que ellos ocurran, no existirá seguridad jurídica, debido a que no es posible aplicar de manera objetiva la ley”. VILLAMÁN RODRÍGUEZ (2019) p. 173.

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En primer lugar, estudiaremos los elementos del usufructo para luego ver las formas en que se puede constituir. Una parte relevante del estudio será entender en forma clara y simple las obligaciones y derechos de cada parte en un contrato en el que se constituye un usufructo. Teniendo este elemento claro avanzaremos al área tributaria. Respecto a los efectos tributarios, éstos serán analizados en cada etapa del contrato en el que se constituye un usufructo. Aquí no sólo veremos el término natural del usufructo, sino también ciertas situaciones especiales que se pueden presentar y frente a las cuales debemos tener claros los posibles efectos no deseados que se produzcan. Finalmente, revisaremos como se está aplicando el usufructo en estructuras de planificación tributaria y como las nuevas instrucciones del Servicios de Impuestos Internos han afectado su uso. Se advierte que el presente trabajo no aborda los efectos del cuasi usufructo o usufructo irregular que, en rigor, implica un acto de disposición de la cosa que se entrega.

2. CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL DERECHO REAL DE USUFRUCTO. El usufructo es un derecho típico en las jurisdicciones herederas de los sistemas europeos continentales que, en algunos casos, coexisten con sistemas jurídicos diferentes, como es el caso del Código Civil de Luisiana que convive con el derecho anglo norteamericano , donde la institución como tal no existe, pero tiene suficientes similitudes 72con otras propias de aquel sistema como para permitir asimilaciones . 73 Lo anterior, es una muestra importante de un hecho destacable, a saber, las necesidades que satisface el usufructo son objetivas y, por lo mismo, podemos encontrarlo en sistemas totalmente diferentes, como es el caso de los que tienen sus raíces en el sistema anglosajón y aquellos cuya tradición proviene de Europa continental, los que han proporcionado soluciones similares a necesidades humanas comunes. Ahora, como señala Guzmán Brito, el usufructo puede ser conceptualizado como “el derecho real de aprovechar una cosa no fungible e inconsumible ajena dentro de los límites del uso, el disfrute y la tenencia, de modo de exceptuarse su disposición” . 74 Que el usufructo sea un derecho real es una de las diferencias importantes que tiene esta institución con el derecho personal que surge del contrato de arrendamiento, ya que el usufructuario puede oponer su derecho directamente a terceros, por ejemplo, mediante la acción reivindicatoria o mediante acciones posesorias . 75

DAINOW, Joseph (1975): “Civil Law Translations and Treatises Sponsored in Louisiana”, The 72American Journal of Comparative Law, Vol. 23, Nº 3, pp. 521-529.

MCCLEAN, A. J. (1963): “The Common Law Life Estate and the Civil Law Usufruct: A 73Comparative Study”, The International and Comparative Law Quarterly, Vol. 12, Nº 2, pp. 649-667

GUZMÁN BRITO (1999) Tomo I p. 604.74

ALESSANDRI R., Arturo; SOMARIVA U., Manuel y VODANOVIC H., Antonio (1997): Tratado de los 75derechos reales (Santiago, 6ª ed., Editorial Jurídica de Chile), Tomo II, pp. 125-137.

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En Chile, el usufructo se encuentra regulado en el Título IX del Libro II del Código Civil, y el artículo 764 lo define como el “un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y substancia, y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor, si la cosa es fungible”. De la definición transcrita anteriormente, la doctrina ha establecido varias características, entre las que podemos destacar que:

a) Es un derecho real. Es decir, como tal, su propietario posee acciones que le permiten protegerlo respecto de cualquier persona que perturbe su derecho. Así, podrá utilizar la acción reivindicatoria si el derecho recae sobre un inmueble, y las posesorias que correspondan. También es relevante destacar que este derecho real coexiste con otro derecho real, a saber, con el de dominio, que se ve reducido a la facultad de disposición. La doctrina francesa ha hecho presente acepciones de las expresiones derecho real y derecho personal que, si bien son menos usuales entre nosotros, resultan muy útiles para destacar el problema que se produce al interpretar las reglas que regulan la cesión y término del usufructo. Ahora, cuando se dice que un derecho es personal, ello puede tener dos sentidos. En el primero, derecho personal es sinónimo de obligación, por lo que, en este caso, se opone al concepto de derecho real. Luego, en un segundo sentido, se puede hablar de derecho personal para dar cuenta de la incomunicabilidad del derecho, entonces, como el usufructo termina por la muerte del usufructuario, se podría pensar que es, en esa acepción, un derecho personal, sin embargo, la incomunicabilidad del usufructo es limitada, debido a que el derecho puede ser cedido . 76

b) Es de carácter temporal Podrá estar sujeto a un plazo o una condición, pero de todas maneras estará limitado por la vida del usufructuario. Debido a que la muerte del usufructuario implica el término del derecho de usufructo, éste no puede ser transmitido . 77 En el caso de personas jurídicas, se ha entendido que la disolución o liquidación de ellas equivale a la muerte, por lo que el término de la existencia legal de las personas jurídicas pone término al usufructo, incluso si existe un plazo que aún no se ha cumplido . 78

LAURENT, Françoise (1912): Principios de derecho civil (México, 2ª ed., J.B. Gutiérrez), Vol. 6, 76p. 459.

ALESSANDRI RODRÍGUEZ, Arturo (circa 1930): Derecho civil. Primer año. Tomo segundo. De los 77bienes (Santiago, Editorial Lex), p. 261.

CLARO SOLAR (1933): Explicaciones de derecho civil chileno y comparado (Santiago, 78Nascimento), Tomo 8º, pp. 375-376, FIGUEROA YÁÑEZ, Gonzalo (1996): Repertorio de legislación y jurisprudencia chilenas. Código Civil y leyes complementarias (Santiago, 3ª ed., Editorial Jurídica de Chile), Tomo III, p. 252 y ENNECCERUS, Ludwig; KIPP, Theodor y WOLFF, Martin (1948): Tratado de derecho civil (Buenos Aires, 8ª ed., Bosch), Tercer tomo, p. 95.

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c) No es transmisible por causa de muerte. Como dijimos antes, el usufructo terminará con la muerte del usufructuario. Sin embargo, dependiendo de las condiciones específicas del usufructo, si podrá ser cedible entre vivos. Cuando el usufructuario cede un usufructo, en rigor, lo cedido es el ejercicio del derecho, porque la ley dispone que en este caso el cedente conserva su calidad de usufructuario, debido a que dicha calidad es intransmisible e intransferible. Al respecto, indica Claro Solar que el fallecimiento que pone término al usufructo es el de quien tiene esa calidad, la cual no es transmisible ni transferible, por dicho motivo, la muerte de quien esté gozando en algún momento del usufructo, porque su ejercicio le ha sido cedido, no pone término al derecho real, en consecuencia, los herederos del cesionario podrían heredar el ejercicio del derecho de usufructo y gozar del mismo hasta la muerte del usufructuario, que es la persona a favor de la cual fue concedido el derecho real de usufructo . 79 Por este motivo, la existencia de la persona natural o jurídica que recibió la calidad de usufructuario en el acto de constitución sigue siendo la condición necesaria para que perdure este derecho real. Sobre esta materia volveremos más adelante al tratar los derechos del usufructuario y las discusiones a las que ha dado paso la cesión del usufructo.

d) Es divisible Se podrán dividir los frutos que produzca una cosa. Esto puede hacerse en relación a la utilidad que genere o a los frutos que produzcan distintas partes de la cosa fructuaria.

3. ELEMENTOS NECESARIOS EN EL USUFRUCTO. La doctrina distingue los siguientes elementos necesarios del usufructo : 80

a) Bien susceptible de usufructo. En relación con el objeto del usufructo, se ha destacado que puede recaer sobre toda clase de cosas, corporales e incorporales, de manera que es posible constituirlo sobre derechos y créditos, o sobre bienes fungibles, en cuyo caso, el usufructuario se obliga a restituir la misma cantidad de cosas del mismo género y calidad y el derecho pasa a llamarse cuasi usufructo . 81 Guzmán Brito explica que el usufructo exige que los bienes no sean consumibles ni fungibles, porque el usufructuario recibe la cosa en mera tenencia y no en dominio, por lo que no puede disponer, jurídica ni físicamente de ella, debido a que el derecho de

CLARO SOLAR (1933) Tomo 8º, p. 374.79

PEÑAILILLO ARÉVALO, Daniel (2019): Los bienes. La propiedad y otros derechos reales 80(Santiago, 2ª ed., Thomson Reuters), pp. 1200-1211.

ALESSANDRI RODRÍGUEZ (circa 1930) p. 263 y PEÑAILILLO ARÉVALO (2019) pp. 1205-1207.81

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concedido al usufructuario se extiende solamente al uso y disfrute plenos, por lo que debe restituir la misma cosa recibida -y no otra- al nudo propietario cuando el usufructo termine . 82 Claro Solar explica que el usufructo se puede constituir sobre cualquier cosa que tenga una existencia independiente o distinta , por lo que “puede establecerse un usufructo 83sobre un derecho de arriendo, sobre un crédito, sobre acciones o interés en una compañía comercial o industrial; y el mismo usufructuario podría constituirlo sobre su derecho de usufructo” . 84

b) Sujetos presentes en el usufructo. Se distinguen 3 sujetos: el constituyente, el nudo propietario y el usufructuario. Entre el constituyente y el nudo propietario se puede dar la misma identidad. También puede existir pluralidad de sujetos respecto de cada una de las tres calidades. Asimismo, es posible la existencia de dos o más usufructuarios. En cuanto a la relación entre el usufructuario y el nudo propietario, es importante destacar que “no existe una comunidad, justamente debido a que, si bien los derechos de ambos recaen sobre el mismo objeto, son de distinta naturaleza: el de uso y goce para uno y el de dominio sin esos atributos para el otro” . 85

c) El plazo. Así lo indica el artículo 770 de nuestro Código Civil, al disponer que el “usufructo podrá constituirse por tiempo determinado o por toda la vida del usufructuario”. Así, incluso en aquellos usufructos sujetos a una condición, debe entenderse que el usufructo tendrá término cuando dicha condición se cumpla, salvo que ocurra en forma previa la muerte del usufructuario, en cuyo caso dicha ocurrencia será la que pondrá término al derecho.

4. CONSTITUCIÓN DEL USUFRUCTO. Al igual que el dominio, el usufructo es un derecho real, lo que implica, entre otras cosas, que su constitución o cesión requiere de un título justificativo. En el caso de la constitución, dicho título puede ser la ley, el testamento, un acto entre vivos, una sentencia judicial, sin perjuicio que puede ser adquirido por prescripción . 86

GUZMÁN BRITO, Alejandro (2016): Los actos y contratos irregulares en el derecho chileno 82(Santiago, Ediciones UC), pp. 40-41.

Por lo mismo, no se podría constituir un usufructo sobre una servidumbre predial, porque ella 83existe solamente para servir al predio, del cual no se puede separar.

CLARO SOLAR (1933) Tomo 8º, p. 165.84

PEÑAILILLO ARÉVALO (2019) p. 1209.85

CLARO SOLAR (1933) Tomo 8º, pp. 152-153; ALESSANDRI R., SOMARRIVA U. y VODANOVIC H. 86(1997), Tomo II, p. 137.

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Cuando el usufructo es constituido por un acto entre vivos, el título puede ser gratuito u oneroso. En el primer caso, el acto de constitución será una donación . Mientras 87que, en el segundo caso, puede corresponder a una venta, a una permuta, a una transacción, una partición, entre otros . 88 A continuación, examinaremos brevemente las causas de la constitución del derecho real de usufructo.

a) Ley. Son aquellas situaciones indicadas en el artículo 810 del Código Civil, y hacen referencia a los derechos del padre o de la madre sobre los bienes del hijo, y el del marido sobre los bienes de la mujer, como administrador de la sociedad conyugal. La doctrina ha discutido si la naturaleza de estos derechos efectivamente corresponde a la del usufructo como lo hemos venido estudiando, o se trataría de algo diferente, como una propiedad sujeta a condición . 89

b) Voluntad del propietario. Como anticipamos, el usufructo puede constituirse por testamento o por un acto entre vivos. Ahora, el usufructo constituido por acto entre vivos puede tener un título gratuito o uno oneroso, con diferentes consecuencias tributarias como veremos más adelante. Respecto de las formalidades en su constitución, dependerá de la forma en que se establezca. Así, en caso de constituirse por testamento, el usufructo se someterá a las formalidades del testamento. Por otro lado, si se tratase de un usufructo constituido por acto entre vivos, la formalidad dependerá de la naturaleza de la cosa objeto del contrato. Es importante tener presente que existe discusión en la doctrina respecto al rol de la inscripción. Nosotros adherimos a la posición de don Daniel Peñailillo, quien indica que tratándose de una constitución de un usufructo -por contraposición a una transferencia o cesión-, la norma exige inscripción . 90

c) La prescripción. Esta posibilidad si bien es inusual, podrá darse cuando exista un usufructo constituido por quien no tenía derechos suficientes sobre la cosa.

d) La sentencia judicial.

WALKER MENA, Ricardo (2006): Los contratos y su tributación (Santiago, LegalPublishing), p. 87257.

ALESSANDRI R., SOMARRIVA U. y VODANOVIC H. (1997) Tomo II p. 141.88

PEÑAILILLO ARÉVALO (2019) p. 1212.89

PEÑAILILLO ARÉVALO (2019) pp. 1212-1216.90

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Existen algunas situaciones , siendo la más clara aquella contenida en la Ley Nº 9114.908, que dispone que el “juez podrá fijar también como pensión alimenticia un derecho de usufructo, uso o habitación sobre bienes del alimentante, quien no podrá enajenarlos ni gravarlos sin autorización del juez. Si se tratare de un bien raíz, la resolución judicial servirá de título para inscribir los derechos reales y la prohibición de enajenar o gravar en los Registros correspondientes del Conservador de Bienes Raíces” . 92

5. DERECHOS Y OBLIGACIONES DEL USUFRUCTUARIO Y DEL NUDO PROPIETARIO. La constitución de un derecho real de usufructo, trae consigo diversos derechos y deberes tanto para el usufructuario como para el nudo propietario.

a) Derechos del usufructuario. El usufructuario tendrá principalmente el derecho al uso y goce de la cosa fructuaria, haciéndose con este derecho de los frutos, tanto naturales como civiles. La extensión de este derecho estará dada en principio por el acto de constitución mismo. Debido a que el goce implica naturalmente la administración, es el usufructuario quien tiene derecho a administrar la cosa entregada en usufructo. Sin embargo, la administración puede estar separada del goce, como lo ha destacado la doctrina, por lo que ella la puede mantener el constituyente o puede ser ejercida por otra persona . 93 Respecto a este último punto, la doctrina ha discutido acerca de la naturaleza y efectos que pueda tener la cesión del derecho real de usufructo, debido a que no es claro si lo que se transfiere es el usufructo mismo -cambiando por lo tanto el usufructuario- o sólo su ejercicio. Sobre el particular, Barros Errázuriz explica que la cesión del usufructo implica que lo cedido, en rigor, es el ejercicio del derecho, porque el Código Civil dispone en el artículo 793 que al ceder el usufructo el usufructuario conserva su calidad de tal y sigue siendo responsable ante el nudo propietario, lo que se explica debido a que la calidad de usufructuario es intransmisible e intransferible, de manera que la existencia de la persona que recibió la calidad de usufructuario en la constitución sigue siendo la condición necesaria para que perdure este derecho real . 94 Al respecto, Claro Solar explica que lo cedido es el usufructo, pero no la calidad de usufructuario, porque esta última es inherente a la persona a favor de la que se constituyó . 95

PEÑAILILLO ARÉVALO (2019) pp. 1217-1218.91

Ley Nº 14.908 artículo 9° inciso 2°.92

CLARO SOLAR (1933) Tomo 8º, p. 285.93

BARROS ERRÁZURIZ, Alfredo (1907): Curso de derecho civil. Primer año (Santiago, 1ª ed., 94Imprenta Cervantes), p. 323.

CLARO SOLAR (1933) Tomo 8º, p. 297.95

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Por su parte, don Daniel Peñailillo señala que algunos creen que lo cedido es sólo el ejercicio del usufructo, que es llamado emolumento del derecho de usufructo, sin embardo, estima que, por regla general, los derechos patrimoniales son transferibles, además, la ley expresamente permite la cesión del usufructo . 96 En definitiva, debido a que la cesión del usufructo implica que el cesionario adquiere todos los derechos propios del usufructo, con la sola excepción de la calidad original de usufructuario, que es relevante para efectos del término del derecho real de usufructo y para la responsabilidad frente al nudo propietario, en definitiva, sea que lo cedido es el ejercicio del derecho de usufructo o el usufructo mismo, nos parece que los efectos en ambos casos parecen ser los mismos: el cesionario tendrá los derechos de posesión y disfrute directo sobre la cosa . 97 Sin perjuicio de lo antes indicado, la doctrina afirma que el usufructo puede ser el objeto contratos tales como la compraventa y arrendamiento , sin perjuicio que, en la 98mayoría de las ocasiones, lo arrendado será la cosa sobre la que recae el usufructo . 99

b) Obligaciones del usufructuario. En forma previa a la constitución del usufructo, se debe cumplir con la obligación de practicar inventario y rendir caución. Sin embargo, la regla general es que se pueda liberar al usufructuario de dichas obligaciones, es decir, prima la autonomía de la voluntad a este respecto. Asimismo, una vez que el usufructo se encuentra en ejecución, el usufructuario deberá cumplir con la obligación principal, consistente en conservar la forma y substancia de la cosa fructuaria, para su posterior restitución -por regla general-, de acuerdo a lo indicado en el mismo artículo 764 del Código Civil. En relación a esta obligación, se ha discutido respecto a si los conceptos de forma y substancia a que hace referencia la norma son absolutos o relativos. Lo anterior, debido a que, entendiendo que se trata de un derecho de uso y goce, existe la probabilidad que el ejercicio legítimo de ese derecho implique cambios en la forma y substancia de la cosa fructuaria. Ello, en definitiva, implica un análisis bastante profundo de la cosa, entre las que se encuentran sus diferentes características, funciones, valoraciones, etcétera . 100

PEÑAILILLO ARÉVALO (2019) pp. 1222-1224.96

ENNECCERUS, KIPP y WOLFF (1948) Tercer tomo p. 93.97

ALESSANDRI RODRÍGUEZ (circa 1930) p. 261.98

La regla general es que pueden darse en arrendamiento todas las cosas corporales e incorporales, 99sean muebles o inmuebles, excepto aquellas cosas que la ley prohíbe y los derechos personalísimos. ALESSANDRI RODRÍGUEZ, Arturo (1940): Derecho civil. Segundo año. De los contratos (Santiago, Zamorano y Caperán), p. 164.

PEÑAILILLO ARÉVALO (2019) pp. 1226-1235.100

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c) Derechos del nudo propietario. En primer lugar, tiene el dominio de la cosa objeto del contrato, por lo que puede disponer de ella libremente, siempre y cuando se respeten los derechos del usufructuario. Así, podrá venderla, hipotecarla, etc. Igualmente, al tener el dominio, podrá ejercer la acción real correlativa a éste. Por otro lado, podrá pedir la restitución de la cosa fructuaria al usufructuario, una vez que se cumpla el plazo. Finalmente, tendrá también otros derechos correlativos al dominio y al contrato que dio origen al usufructo propiamente tal, tales como a la indemnización por la pérdida o deterioro de la cosa fructuaria, derecho a los frutos pendientes al momento de la restitución de la cosa fructuaria, entre otros.

d) Obligaciones del nudo propietario. Éstas son muy limitadas, correspondiendo principalmente a cualquier obligación a la que se haya comprometido en el establecimiento del usufructo, y al pago de expensas extraordinarias mayores, de acuerdo a lo establecido en los artículos 797, 798 y 801 del Código Civil.

6. EXTINCIÓN DEL USUFRUCTO. Nuestra legislación reconoce diversas causas por las que se extingue el derecho real de usufructo, las cuales pueden tener variados efectos tributarios. En general, las causales que pueden poner término al derecho real de usufructo, que están contempladas en los artículos 804 al 809 del Código Civil, son: (1) el cumplimiento del plazo, o de la (2) condición, (3) la muerte del usufructuario, (4) la resolución del derecho del constituyente, (5) la consolidación del usufructo con la propiedad, (6) la prescripción, (7) la renuncia del usufructuario, (8) la destrucción de la cosa y (9) la sentencia judicial. Esta materia la examinaremos más adelante, al analizar sus efectos tributarios, para evitar repeticiones.

7. EFECTOS TRIBUTARIOS. A continuación, pasamos a revisar los efectos impositivos más relevantes del derecho real de usufructo, desde su constitución hasta su extinción. Se advierte que el análisis se limitará a las leyes que regulan los impuestos a la renta, a las ventas y servicios y al impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones.

7.1. En la constitución del usufructo. Como anticipamos, al constituirse el usufructo por acto entre vivos, podrá hacerse de dos maneras: por un título gratuito