RENTA LQUIDA IMPONIBLE EN PROCESOS DE REORGANIZACIN EMPRESARIAL

OBS. PREVIA: Atendida la observacin realizada por el profesor (en el sentido de

que da por hecho que ya sabemos cmo se calcula la Renta Lquida Imponible), es que

considero necesario dejar muy claros ciertos conceptos. Para aquellos no contadores ni del

rea financiera (Abogados), desde ya se hace la aclaracin, de que es necesario entender

que una palabra puede tener ms de 2 o 3 acepciones, inclusive dentro de una misma

rea del conocimiento, por lo que para comprender, hay que evaluar en contexto. Dicho

eso, transcribo los conceptos clave que hay que saber para la determinacin de la Renta

Lquida Imponible, a continuacin:

Capital: En trminos econmicos, se relaciona con un elemento productor de ingresos que

no est destinado a agotarse ni a consumirse, sino que, por el contrario, debe mantenerse

intacto como parte generadora de nuevas riquezas. El la Ley de Impuesto a la Renta

adquiere importancia, pues distingue entre rentas provenientes del capital, y las que

tienen origen en el trabajo.

Capital efectivo: Corresponde a la totalidad del activo, en el que no estn incluidos los

valores que no representan inversiones activas, tales como valores intangibles, nominales,

transitorios y de orden.

Capital Propio Tributario (CPT): Corresponde a la diferencia existente entre el activo y el

pasivo exigible a la fecha en que se inicia el ejercicio comercial, debiendo rebajarse

previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden, ms otros

determinados por el SII y que no representen inversiones efectivas.

Patrimonio: Derechos que tienen los propietarios o accionistas sobre una empresa. Se

compone por el valor del capital, reservas y utilidades no distribuidas. El patrimonio

aumenta cuando la empresa obtiene utilidades y disminuye cuando se reparten dividendos

o existen prdidas.

Pasivo: Cantidad total que una empresa adeuda a terceras personas, que representa los

derechos que tienen los acreedores y los propietarios sobre su activo. Est compuesto por

el pasivo no exigible y por el pasivo exigible a corto y largo plazo.

Activo: Corresponde a todos los bienes y derechos que posee una empresa, susceptibles de

ser valorados en dinero, tales como bienes races, automviles, derechos de marcas,

patentes, cuentas por cobrar, etc.

CPI = Capital propio inicial

CPF = Capital propio final1.

1. Introduccin

A estas alturas, ya terminamos de calcular la Renta Lquida Imponible, sabemos

cmo se confecciona. Lo que analizaremos en esta clase, son las obligaciones de

confeccionar una renta lquida, de realizar un balance, con ocasin de la

1 HERRERA, Rodrigo; CATALN, Hugo (2014): Impuestos corporativos. Santiago, editorial Thomson Reuters,

pginas. 171 y ss.

transformacin/modificacin de sociedades. Veremos qu pasa con la conversin,

transformacin, fusin y divisin.

2. CONVERSIN

Concepto.

Si bien la ley tributaria y la de sociedades annimas hacen mencin a la conversin,

no se encuentra definida legalmente. Sin embargo, podemos definirla como:

El proceso a travs del cual un empresario individual aporta todo su activo y

pasivo a una sociedad en constitucin y que se crea para estos efectos. En este caso,

los activos y pasivos que se encontraban en el patrimonio del empresario individual

pasan a formar parte del patrimonio de la sociedad que se crea al efecto, existiendo por

tanto una enajenacin de estos.

En consecuencia, slo hablaremos de conversin cuando un empresario

individual2 aporte su activo y pasivo a una sociedad, por lo que se convierte a sociedad.

Un empresario individual no se podra transformar a sociedad, porque no tiene

personalidad jurdica. La transformacin siempre se da entre una persona jurdica y otra.

Lo particular de esto, es que aqu hay enajenacin. Hay un aporte, cambio de

persona jurdica (persona natural, a una sociedad), y eso, con todos los efectos que tiene.

CONVERSIN - EFECTOS

1. Existe liquidacin y/o disolucin?

Cuando la empresa individual se convierte a sociedad, est obligada a hacer un

trmino de giro, salvo la excepcin establecida en el artculo 69 del Cdigo Tributario3. En

definitiva, no se disuelve, pues no es una persona jurdica. Sin perjuicio, en principio el

Empresario Individual tiene obligacin de hacer trmino de giro.

2. Aporte de activos y pasivos de Empresa Individual en Sociedad que se constituye

Enajenacin Eventualmente Mayor valor en aporte gravado c/ 1ra.

Categora (Agregado a RLI).

Cuando hay aportes de activos y pasivos, eventualmente, en este aporte podra haber

enajenacin, y por lo tanto, una ganancia de capital de los activos que se estn aportando.

Dicha renta estara gravada con Impuesto de Primera Categora, por tanto, pasara a

2 Un empresario individual es una entidad integrada por el capital, dedicada a actividades industriales,

mercantiles, y no est organizada como una persona jurdica, si no que se encuentra formada por una sola persona natural, es decir, se trata de una empresa individual, empresa unipersonal. Aspectos propios de este tipo de contribuyente

Desde el punto tributario, son actividades que estn clasificadas en el comercio. Tributan en la 1 Categora, en base a rentas efectivas.

La responsabilidad del empresario individual es ilimitada, puede llegar a responder con sus bienes personales de las obligaciones o deudas contradas por la empresa. 3 [] las empresas individuales no podrn convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las

sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de trmino de giro. Sin embargo, no ser necesario dar aviso de trmino de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva [].

formar parte de la Renta Lquida Imponible. Sera por lo tanto, una renta ms del ejercicio,

formando parte de los ingresos brutos.

El mayor valor quedara afecto a Impuesto Global Complementario?

Slo si hace trmino de giro completo (es decir, si la sociedad que se crea no se hace

solidariamente responsable del pago de las obligaciones tributarias de la empresa

individual que se aporta a la sociedad).

Slo, al hacer trmino de giro, antes haga un retiro de utilidades. De lo contrario, en

general, este proceso de conversin, se entiende tributariamente como una reinversin.

Las utilidades, el FUT de la empresa individual, se traspasa a la sociedad que se crea.

Y considerando la Reforma Tributaria?

Considerando que las reinversiones se acaban, el panorama de la conversin debera

cambiar.

Tambin hay una enajenacin, pero las rentas acumuladas de la empresa individual, se

traspasan a la sociedad que se crea.

Sin perjuicio, y como ya se ha explicado, puede haber un mayor valor en la

enajenacin de ciertos activos de la empresa individual, que se valoricen a un monto

mayor en la sociedad que se crea, pero dicho mayor valor queda localizado slo a nivel de

Renta Lquida Imponible del Empresario Individual, y no en su Impuesto Global

Complementario. Sera, en consecuencia, una renta ms del ejercicio.

Ahora bien, qu pasa con la tributacin de este mayor valor si el Empresario

Individual hace trmino de giro?

En definitiva, el mayor valor tributar en Impuesto de Primera Categora, slo a nivel

de Empresario Individual, incorporndose tal utilidad a la Renta Lquida Imponible que se

calcula al trmino de giro, y posteriormente, traspasndose el FUT a la sociedad que se

crea.

3. Renta Lquida Imponible a la fecha de Conversin.

De los 4 procesos de reorganizacin, en aquellos que haya aporte (conversin, fusin),

hay que hacer una Renta Lquida Imponible a la fecha del proceso de reorganizacin.

En aquellos procesos en que no hay aporte (divisin, transformacin), no hay

obligacin de confeccionar una Renta Lquida Imponible.

4. Aplica Art. 69 del Cdigo Tributario.

Qu es un trmino de giro?

Con ocasin del cesa del giro o actividad de un contribuyente, surgen ciertas

obligaciones tributarias, como por ejemplo, dar aviso, y otras que se explican en el punto

4) posterior (dar aviso, confeccionar un balance, estado de resultados y Renta Lquida

Imponible; pagar impuestos, etc.). Distinguimos entre trmino de giro completo y

simplificado. Este ltimo se distingue del primero porque no hay que dar aviso al SII.

Cuando hago trmino de giro (completo, se entiende), tengo 2 opciones: 1) Retiro (me

llevo para la casa) las utilidades, pagando todos los impuestos (Impuesto de Primera

Categora por el perodo proporcional e Impuesto Global Complementario), o bien, 2)

Pago el impuesto del artculo 38 (trmino de giro especial, que en definitiva reemplaza el

Impuesto Global Complementario). Ese

Como dijimos, al trmino de giro se debe confeccionar una Renta Lquida Imponible.

Esta, debe calcularse tal cual como si fuera de fin de ao (ajustes, correccin monetaria,

etc.). Existe una disposicin legal (artculo 69 del Cdigo Tributario), que obliga a dar aviso

al SII, hacer un balance, un estado de resultados a la fecha de conversin, para pagar el

Impuesto de Primera Categora. Aqu, en el momento en que eso se da, se hace una

diferencia, una lnea de tiempo, y respecto al pasado (anterior a la conversin), se paga el

Impuesto de Primera Categora. La Renta Lquida Imponible se debe hacer a la fecha de la

conversin, a la fecha de creacin de la sociedad que se constituye para todos los efectos.

Cuando hay pago de impuesto, ste se debe verificar dentro del plazo de 2 meses

seguidos al trmino de la actividad. Existe la obligacin, en algunos casos, de pagar no

solamente el Impuesto de Primera Categora, sino el impuesto de trmino de giro (artculo

38). En este caso, es la forma en que se pagan los impuestos personales (Impuesto Global

Complementario Impuesto Adicional).

Excepcionalmente, el contribuyente puede evitar el aviso de trmino de giro, si es que

la sociedad que se constituye se hace solidariamente responsable en la escritura de

constitucin, de todos los impuestos que el Empresario Individual adeudare a la fecha de

conversin, relativos al giro.

En este caso, aunque la empresa que se crea se hiciere responsable solidariamente,

igualmente proceden los clculos contables ya sealados (balance, estado de resultados,

Renta Lquida Imponible, etc.), a la fecha de la conversin, para poder calcular la Renta

Lquida Imponible y pagar el Impuesto de Primera Categora.

Cuando aplica esta excepcin del artculo 69, no se da aviso de trmino de giro. A esto

se le llama trmino de giro simplificado.

a) Aviso de trmino Giro al SII

b) Balance y EE.RR. A fecha de Conversin

La Renta Lquida Imponible a la fecha de la conversin, debe calcularse con todas las

obligaciones, como si fuera de fin de ao (correccin monetaria, ajustes, etc.).

c) RLI a fecha Conversin

En aquellas reorganizaciones que haya aporte (conversin, fusin), en esos casos, hay que

hacer una Renta Lquida Imponible a la fecha del proceso de reorganizacin.

En la transformacin y en la divisin, no hay aporte, por lo que la obligacin de

confeccionar una Renta Lquida Imponible no procede.

d) Pago de Impuestos dentro 2 meses al trmino de actividades.

Siempre habr pago de Impuesto de Primera Categora en la Renta Lquida

Imponible del ejercicio, incluida aquella derivada del eventual mayor valor si se hubiere

hecho una ganancia en el aporte de algn activo a valor de mercado.

e) Impuesto de Trmino Giro Art. 38 bis, o Reinversin art. 14.

Los contribuyentes que, por haber iniciado un proceso de conversin social estn

obligados a dar trmino de giro, Estn tambin afectos al impuesto nico del 35% del

artculo 38 bis?

Segn el oficio N3690 (09/09/1992), NO estn obligados, toda vez que el artculo 38

bis se entiende aplicable a aquellos casos en que el trmino de giro es efectivo, y no

producto de una reorganizacin empresarial, adems de lo dispuesto en el artculo 14 A)

N 1 letra c).

Artculo 14 letra A), N 1 letra c) Ley de Impuesto a la Renta:

Artculo 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de

primera categora, se gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II.

Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas

obtenidas por dichos contribuyentes se proceder en la siguiente forma:

A) Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa.

1.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, nmero

1, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en

comandita por acciones:

c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su

renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del

Ttulo II, no se gravarn con los impuestos global complementario o adicional mientras

no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversin o distribuidas por sta. Igual

norma se aplicar en el caso de transformacin de una empresa individual en sociedad

de cualquier clase.

OBS: Vigente hasta el 31.12.2016

5. En general aplica T. Giro

Excepcin a Trmino Giro

Si sociedad constituida se hace responsable solidariamente en escritura social de todos

los impuestos que adeudare la EI, relativos al giro o actividad.

Igual aplica b) y c) y d) anterior.

Por lo tanto, se debe igualmente realizar balance, Renta Lquida Imponible a la fecha

de conversin, y pagar los impuestos adeudados dentro de 2 meses del trmino de

actividades.

6. Ao 2017 Nueva sociedad jurdica que recibe la convertida se mantiene en 14A o 14 B.

CONVERSIN TEMAS DE INTERS

1. Empresa Individual Patrimonio de Afectacin

Qu es un patrimonio de afectacin?

El patrimonio de afectacin es un patrimonio separado del patrimonio general de la

persona con algn propsito especfico.

Hemos de recordar que el empresario individual, es una creacin con fines

tributarios. No teniendo personalidad jurdica, acta como si la tuviera, para efectos

tributarios. La sociedad de hecho tambin es un patrimonio de afectacin (otros, FIP, etc.).

En estos contribuyentes sin personalidad jurdica no se puede hablar propiamente tal de

aportes, sino de radicacin de activos.

Entonces, siendo un patrimonio de afectacin, la pregunta ser, Qu pasa con los

valores contabilizados en la empresa individual?

2. Valores contabilizados/tributarios en EI, se mantienen en sociedad creada,

pueden cambiar?

Se mantienen contabilizados o pueden cambiar?

El tema es que, al existir un aporte, y por lo tanto una enajenacin, dicha enajenacin

debe tener un valor, un precio. En esa enajenacin, tendremos que decidir si se aportan los

bienes del activo a su costo tributario, valor libro (que puede ser distinto), o a valor de

mercado. La pregunta es, en ese aporte, qu valor considero para efectos tributarios?

Dado que existe un aporte (enajenacin), debemos considerar la facultad de tasacin

del artculo 64 del Cdigo Tributario. El SII puede tasar esa enajenacin, los precios que se

fijen. Esa facultad, no existe cuando se ha aportado a valores de mercado (en teora). No

estando obligado a hacerlo, una cosa es la facultad de tasar y otra la obligacin de fijar los

precios a valor de mercado.

3. Valores de Aporte de activos Costo, Libro o Mercado?

Se puede aportar los activos a valor costo (tributario), y el efecto tributario sera 0, no

hay utilidad; los puedo aportar a valor libro (si el valor libro es mayor al costo tributario s

podra haber utilidad, si es igual, no). O bien, a valor de mercado. Pero siempre hay que

considerar que el SII puede tasar, y el valor de referencia sera el valor de mercado o

valor corriente en plaza.

Al aportar el 100% de los activos y pasivos, eso incluye el FUT. Al aportar todo a la

sociedad, se entiende que hay una reinversin, regulada en el artculo 14 A) N 1 letra c).

4. Facultad de tasacin del SII, Art. 64 CT.

a) Oficio N 1.728 de 2009.

b) Inciso 5to. Excepcin con Legtima razn de negocios y otros requisitos.

Se pueden aportar a valor contable o tributario (no a valor de mercado), y el SII no

tasar, siempre que se cumplan algunos requisitos, entre ellos, que en el aporte exista una

legtima razn de negocio. Ver los dems requisitos para evitar la facultad de tasacin del

SII en el artculo 64 del Cdigo Tributario4.

5. Efectos de rentas acumuladas en FUT?

Todas las rentas acumuladas en el FUT, pasan a formar parte de la Renta Lquida

Imponible al momento del corte. Una vez confeccionada la Renta Lquida Imponible,

todos estos valores se traspasan a la sociedad que se crea para estos efectos. Se crea un

FUT de inicio.

Si se hace reinversin, me eximo del Impuesto de Primera Categora?

FALSO! El Impuesto de Primera Categora es insalvable en este sentido, siempre se

debe pagar el impuesto derivado de la Renta Lquida Imponible.

Posible pregunta de prueba.

Cmo se determina el costo de las acciones que se crean?

Supongamos que el Empresario Individual consigue un socio y se convierte en S.A.

Cmo se determina el costo de las acciones que se crean? Dicho valor estar dado por el

valor del patrimonio de la sociedad que se crea. Eso, siempre y cuando los bienes que se

aporten, sean tasados a valor tributario. Si se aportan a valor de mercado, el costo de las

acciones ser ste. En definitiva, el valor de las acciones ser el valor del patrimonio de la

sociedad que se crea.

3. TRANSFORMACIN

La transformacin es el cambio de especie o tipo social de una sociedad,

efectuado por reforma de sus estatutos, subsistiendo su personalidad jurdica. (Art. 96

Ley N 18.046 de Sociedades Annimas).

El cambio de especie o tipo social efectuado por reforma de contrato social o de

los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. (Art. 8, N 13, Cdigo Tributario).

Estamos hablando de convertir una sociedad de un tipo jurdico en otro (annima a

limitada, o viceversa). Lo importante, como se dice, es que subsiste la personalidad

jurdica.

3.1. TRANSFORMACIN (obligacin de separar los resultados).

4 Tampoco se aplicar lo dispuesto en este artculo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de

cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. Art. 64 inc. 4.

Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformacin de una empresa

social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro rgimen

tributario en el mismo ejercicio, debern separarse los resultados afectados con cada

rgimen tributario slo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho

ejercicio. (Art. 69, Inciso 3, Cdigo Tributario).

A este respecto, podemos concluir que cuando hay cambio de rgimen tributario

(por ejemplo, de renta presunta a renta efectiva) con ocasin de una transformacin,

habr obligacin de confeccionar un balance. Habr entonces que medir los resultados

en forma especfica en cada rgimen.

Lo anterior ayudaba como argumento para sealar, en el caso de la divisin

(prueba N 5, pregunta en relacin con la divisin de la Renta Lquida Imponible), que no

se divida la renta lquida.

La respuesta a la pregunta de la prueba, parta bsicamente por criticar la opinin

del SII en relacin con la obligacin de dividir la Renta Lquida Imponible en caso de

reorganizacin. Se critica tal criterio, puesto que por definicin, la Renta Lquida Imponible

se calcula una vez al ao, segn disposicin expresa del artculo 74 de la Ley de

Sociedades Annimas5.

TRANSFORMACIN - EFECTOS

1. Subsiste la personalidad jurdica de la sociedad transformada.

2. No hay disolucin de la sociedad transformada.

Contina la personalidad jurdica.

3. No debe hacer Trmino Giro.

La sociedad que se transforma no ha terminado su actividad comercial, sino que

contina bajo otro ropaje jurdico.

4. Debe dar aviso al SII.

Se debe informar la transformacin al SII. En general, todos los procesos de

reorganizacin se deben informar al SII, que es distinta del trmino de giro.

5. No existe aporte de Activos que pueda incidir en Renta Lquida Imponible.

Aqu no hay aporte.

6. Habr que confeccionar una Renta Lquida Imponible a la fecha de Conversin?

Aparentemente no, salvo que haya cambio de rgimen.

7. No Aplica Art. 69 CT No hay trmino de giro.

a) NO Balance y EE.RR. A fecha de Transformacin

5 Art. 74. Las sociedades annimas confeccionarn anualmente su balance general al 31 de Diciembre o a la

fecha que determinen los estatutos.

b) NO RLI a fecha de Transformacin.

Como no aplica el artculo 69 (porque no hay trmino de giro), no hay obligacin de

realizar balance, Renta Lquida Imponible, estado de resultados, etc.

Tampoco hay que pagar impuestos.

Inclusive el profesor seala que, cuando el SII solicita la confeccin de Renta

Lquida Imponible, es slo para efectos de dividirla. Se calcula la Renta Lquida Imponible,

pero no hay pago de impuestos.

c) NO Pago de Impuestos.

d) NO Impuesto de Trmino Giro Art. 38 bis. Reinversin art. 14.

8. Necesidad de confeccionar y calcular RLI y FUT a fecha de Transformacin en caso

de Sociedad de Responsabilidad Limitada en S.A. para imputar retiros y

dividendos y gastos no aceptados del art. 216.

6 Sobre el nuevo tratamiento tributario de los gastos no aceptados en las Sociedad de Responsabilidad

Limitada: Hasta el ao antes pasado (comercial 2012, tributario 2013), las Sociedades de Responsabilidad

Limitada no pagaban artculo 21, con la tasa de incremento del 35% sobre los gastos rechazados. A partir del ao comercial 2013, tributario 2014, eso se igual: tanto las S.A. como las Sociedades de Responsabilidad Limitada, pagan el impuesto nico del artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, por los gastos rechazados pagados. Antiguamente en relacin a este punto en las Sociedades de Responsabilidad Limitada, los gastos rechazados tambin pagaban el impuesto del artculo 21, pero no con la tributacin del 35%, sino que se distribuan a los socios, personas naturales o contribuyentes del Impuesto Adicional. Si el socio era otra persona jurdica, el gasto se iba traspasando. De hecho, existan 2 declaraciones juradas (que ya no existen), la 1813 y la 1893.

Ej.: En al DJ 1893, yo sociedad limitada, le informaba al socio cules eran los gastos rechazados pagados que l deba llevar a su declaracin de Impuesto Global Complementario. La 1813, por su parte, se realizaba cuando una sociedad reciba gastos rechazados de otra sociedad, y tena que posteriormente- distribuirlos. Es decir, la sociedad reciba gastos rechazados a travs de la DJ 1893, y los distribua a travs de la 1813.

La modificacin al artculo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta trajo consigo la modificacin de las declaraciones juradas relacionadas con los gastos rechazados, es as como las declaraciones F-1813 y F-1893 fueron eliminadas para dar origen a la nueva declaracin F-1909. A travs de esta nueva declaracin todos los contribuyentes que se encuentren obligados a presentarla, sin atender el tipo jurdico, que hayan incurrido en desembolsos, partidas o cantidades a que se refiere el inciso tercero del artculo 21, debern proporcionar dicha informacin a la administracin tributaria.

La nueva declaracin jurada F-1909, guarda correlacin con la modificacin legal. Por ejemplo, no existe columna para el crdito por impuesto de primera categora, dado que luego de la modificacin dicho crdito es improcedente al no gravarse los gastos rechazados con el referido tributo al deducirse en la determinacin de la renta lquida imponible. Lo mismo ocurre con los retiros presuntos, los cuales, a contar de la vigencia de la Ley N. 20.630, no se rebajan del fondo de utilidades tributables trayendo como consecuencia que dichas partidas no se imputen a rentas que hayan sido gravadas con el impuesto de primera categora.

A partir de este ao, los gastos rechazados pagados tienen 2 posibilidades: a) Pagan el 35% en la sociedad, o b) se asocian a uno de los socios o accionistas de la sociedad, yendo directamente a su Impuesto Global Complementario, con tasa de incremento del 10%. Hasta el Ao Tributario 2012, para las Sociedades de Responsabilidad Limitada, los gastos rechazados no se desagregaban de la Renta Lquida Imponible.

Desde este ao, debemos seguir depurando, porque hay gastos en esta Renta Lquida Imponible que pagarn un 35%, y otros que se debern eliminar de la renta lquida, puesto que irn al Impuesto Global Complementario del socio. Por ejemplo, a) Gastos no documentados identificados con un socio, (ej., 3 millones); y b) el sueldo de la cnyuge de un socio (ej., 5,8 millones). Estos debern ser desagregados de la Renta Lquida Imponible. Los 3 millones de gastos no documentados, irn a la base imponible del artculo 21, por lo que pagarn la tasa del 35%; y los 5,8 millones, llegarn directamente a la tributacin del socio con el que se identifican (lnea 3 F22). Despus, hay un incremento del 10% (tasa de castigo), que va a la lnea 20 del formulario (10% Tasa Adicional de Impuesto Global Complementario, sobre cantidades declaradas en lnea 3, Inc. 3, art. 21).

Antiguamente, cuando exista una diferencia en el tratamiento de los gastos no

aceptados entre las S.A. y las Sociedad de Responsabilidad Limitada, se poda pensar que

lo correcto era calcular Renta Lquida Imponible como limitada, y como annima, hacer las

imputaciones de los gastos rechazados. Sin embargo, hoy en da el tratamiento tributario

de los gastos no aceptados es igual, por lo que dicha diferencia no procede. En otras

palabras, a partir del ao 2012, no tiene sentido puesto que los gastos no aceptados se

equipararon.

Hasta aqu, sabemos que no existe ninguna obligacin de confeccionar Renta Lquida

Imponible ni calcular FUT, pero sabemos que el SII en algn momento, dijo que haba que

hacer la Renta Lquida Imponible y dividirla.

Comentario relativo al oficio circular 62/1999

Efectivamente, es uno de aquellos oficios que vienen en transformarse en verdaderas

instituciones del Derecho Tributario, pero que no tienen demasiado amparo legal.

Desde el punto de vista societario, considerando que en el caso se seal que la

sociedad que se divida era una S.A., debemos recordar que por expresa disposicin legal

las juntas ordinarias de accionistas de S.A. son soberanas, y dentro de esa soberana

pueden para aprobar los balances (ver artculos 73 y siguientes Ley 18.046).

Especialmente, los balances de trmino de ao, la junta de accionistas es soberana para

ver cul es el destino (entre otras cosas), de las utilidades.

Antes de la aprobacin de la junta ordinaria, los resultados (es decir, la Renta Lquida

Imponible) son provisorios. Tanto es as, que la propia ley de sociedades annimas seala

que, si se quiere efectuar reparto de dividendos con cargo a los resultados del ejercicio, se

debe distribuir dividendos provisorios, e inclusive ms: dicho reparto se hace bajo

apercibimiento de responsabilidad penal, en caso que existiere. Es decir, que la ley de

sociedades annimas deja absolutamente claro que los resultados del ejercicio son

provisorios mientras no se aprueben soberanamente por el directorio.

Entonces, desde el punto de vista societario, la Renta Lquida Imponible parcial no

tiene ningn sentido. Entonces, cmo el SII lleg a dicha conclusin? La verdad, es que

del anlisis de las normas tributarias, tampoco se llega a la conclusin.

La respuesta a la tarea, pensando en que desde el punto de vista tributario slo existe

obligacin de realizar Renta Lquida Imponible cuando hay cambio de rgimen y/o trmino

de giro, y en que desde el punto de vista societario el resultado del ejercicio es provisorio,

siendo incluso susceptible de modificacin (cambio en el balance y en el estado de

resultados), no se debera realizar divisin de Renta Lquida Imponible. Existen entonces,

muchas normas de la ley 18.046 que sostienen dicha postura.

En concreto, la razn porque se divide la Renta Lquida Imponible en el proceso de

divisin de empresas, la nica razn, es PORQUE EL OFICIO LO DICE.

Hasta antes del oficio, nadie nunca dividi la Renta Lquida Imponible en procesos de

divisin, es ms, nunca se calcul en las divisiones.

Sin perjuicio, sin tener sustento legal, el criterio del SII tiene lgica econmica, porque

en la divisin- lo que se escinde es el patrimonio existente a la fecha de la divisin (que

incluye la utilidad del ejercicio). Se podra entonces decir, incluye esta divisin la Renta

Lquida Imponible del ejercicio? Y la respuesta es que s, desde el punto de vista

aritmtico. Pero desde el punto de vista jurdico, considerando la lgica de la ley de

sociedades annimas (dividendos provisorios hasta la aprobacin de los balances, que

inclusive puede cambiar), la divisin de Renta Lquida Imponible en estos procesos carece

de lgica jurdica.

Pregunta: Por qu dice que el SII no considera provisorio el resultado en la Renta Lquida

Imponible de la divisin, si el mismo oficio 1301/2000 haca mencin expresa a que era un

resultado provisorio?

R= S, el oficio seala que es un resultado provisorio, pero aun as, lo trata como

definitivo.

No olvidemos que, como premisa bsica, si yo divido algo, es porque ya es

definitivo. Imaginemos una sociedad A (que se divide), de la que nace A y B. La Renta

Lquida Imponible a la fecha de la divisin es de $100. Resulta que A se llev el 50% y B el

otro 50% de la Renta Lquida Imponible. Los $100 corresponden a Renta Lquida Imponible

del ejercicio (no hay FUT). Entonces se podra decir, asignemos 50 para A y 50 para B.

Sin embargo, resulta que la sociedad B tuvo una gran prdida, posterior a la divisin (por

ejemplo, vendi un activo muy mal). Producto de dicha operacin, se perdieron $300.-

Entonces, segn la asignacin de la Renta Lquida Imponible, la sociedad B llega al final del

ejercicio con una prdida de $250, pero en realidad, esta sociedad continuadora no gan

nada, inclusive perdi. Entonces claro, el oficio 1301/2000 seala que la Renta Lquida

Imponible a la fecha de la divisin es provisoria, pero en la prctica el tratamiento que

le da es de resultado definitivo (criterio errneo en opinin del profesor). Hay muchas

situaciones de hecho que hacen que el criterio del SII no se explique.

Otro argumento ms para sostener la inconsistencia de la divisin de la RLI:

(desarrollado tambin ms adelante): Texto expreso del artculo 14 Letra A) N 1 letra c),

parte final (relativo a las reinversiones y a la asignacin proporcional de rentas

acumuladas: En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en

proporcin al patrimonio neto respectivo.

Cules son las rentas acumuladas?

No es ms que el FUT que la empresa ha ido generando a lo largo de su vida. La

Renta Lquida Imponible del ejercicio provisoria (que pide el SII), no ha ido a parar NUNCA

al FUT, y NO est acumulada. Entonces, por qu dividir esta RLI proporcionalmente?

Tenemos entonces otro argumento ms para sostener que la divisin de los resultados

provisorios, literalmente, no tiene pies ni cabeza.

Finalmente, sealar que muchas de las respuestas a la pregunta confundieron lo

que se consultaba, toda vez que se enfocaron en la divisin del capital social, y no a la

divisin de la Renta Lquida Imponible. Esta confusin se produce (segn el profesor,

justamente por la norma del artculo 95 de la ley de S.A., que habla acerca de la

disminucin del capital social y la distribucin del patrimonio).

DIVISIN

Art. 94. Ley N 18.046

La divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio entre s

y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los

accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las

nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide.

Art. 95. Ley N 18.046

La divisin debe acordarse en junta general extraordinaria de accionistas en la que

debern aprobarse las siguientes materias:

1) La disminucin del capital social y la distribucin del patrimonio de la sociedad

entre sta y la nueva o nuevas sociedades que se crean;

2) La aprobacin de los estatutos de la o de las nuevas sociedades a constituirse, los

que podrn ser diferentes a los de la sociedad que se divide, en todas aquellas

materias que se indiquen en la convocatoria. Esta aprobacin incorpora de pleno

derecho a todos los accionistas de la sociedad dividida en la o las nuevas

sociedades que se formen.

La junta extraordinaria, a diferencia de la fusin, hace la divisin sin mandato de la ley

de dividir balances auditados. En la fusin s deben ir auditados los balances. Nada dice al

respecto la ley, slo habla de la divisin del patrimonio.

3) Art. 74. Ley N 18.046

Las sociedades annimas confeccionarn anualmente su balance general al 31 de

Diciembre o a la fecha que determinen los estatutos.

4) Art. 77. Ley N 18.046

5) La junta de accionistas llamada a decidir sobre un determinado ejercicio, no podr

diferir su pronunciamiento respecto de la memoria, balance general y estados de

ganancias y prdidas que le hayan sido presentados, debiendo resolver de

inmediato sobre su aprobacin, modificacin o rechazo y sobre el monto de los

dividendos que debern pagarse dentro de los plazos establecidos en el artculo 81

de esta ley.

Si la junta rechazare el balance, en razn de observaciones especficas y fundadas,

el directorio deber someter uno nuevo a su consideracin para la fecha que sta

determine, la que no podr exceder de 60 das a contar de la fecha del rechazo.

6) Artculo 14, DL 824.

En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en

proporcin al patrimonio neto respectivo.

Asignacin proporcional de las rentas acumuladas en funcin de las cuentas de

patrimonio.

Artculo 14 letra A), N 1 letra c) Ley de Impuesto a la Renta:

Artculo 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de

primera categora, se gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II.

Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas

obtenidas por dichos contribuyentes se proceder en la siguiente forma:

A) Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa.

1.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, nmero

1, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en

comandita por acciones:

c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su

renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del

Ttulo II, no se gravarn con los impuestos global complementario o adicional mientras no

sean retiradas de la sociedad que recibe la inversin o distribuidas por sta. Igual norma se

aplicar en el caso de transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier

clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima la

reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma

persona. En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en

proporcin al patrimonio neto respectivo.

Cules son las rentas acumuladas?

No es ms que el FUT que la empresa ha ido generando a lo largo de su vida. En la

Renta Lquida Imponible del ejercicio provisoria (que pide el SII), no ha ido a parar NUNCA

al FUT. La Renta Lquida Imponible provisoria slo pasa a ser parte del FUT al 31.12.

Divisin en Sociedad de Responsabilidad Limitada.

La regulacin est en la ley de S.A., pero tambin es aplicable a las S.A.

DIVISIN - EFECTOS

1. Acuerdo por Junta Extraordinaria de Accionistas.

2. Segn Art. 14 LIR, se dividen las rentas acumuladas. En proporcin al

patrimonio neto respectivo Contable o tributario.

3. Renta acumuladas = FUT

4. RLI provisoria a la fecha de divisin, es renta acumulada?

La Renta Lquida Imponible provisoria, no ha ido nunca a parar al FUT (no est en

acumulada por lo tanto). Antes del 31.12 del ejercicio, no ha pasado a formar parte

del FUT.

5. La normativa de divisiones de la Ley de S.A. tambin aplica para Sociedad de

Responsabilidad Limitada?

El SII ha dicho que s.

6. No hay disolucin de la sociedad dividida No debe hacer Trmino Giro.

7. No existe aporte de Activos que pueda incidir en RLI.

8. Segn SII se debe determinar RLI a la fecha de Divisin, dividiendo esa RLI en

proporcin de patrimonio neto respectivo. Tributario o Financiero?

9. RLI Negativa no se divide. SII.

10. Balance y EE.RR. A fecha de Divisin

11. Junta Extraordinaria de Accionistas puede acordar Divisin:

DIVISIN - EFECTOS

Cmo se dividen loa activos y pasivos del balance? Lnea a Lnea Y estado de

resultados?

Divisin retroactiva o futura

A) Retroactiva: Acuerdo Hoy = Fecha JEA, dividir con Balances a fecha ltima FECU, por

ejemplo.

La divisin, en general, se puede hacer retroactivamente (para efectos

comerciales, no tributarios), o a futuro. O sea, se puede decir hoy la JEA acuerda dividir la

sociedad, pero con los balances del pasado 31.03.xx. Se puede hacer? Desde el punto de

vista comercial, no hay ningn problema.

Tambin puedo decir, voy a dividir la sociedad el prximo 31.12.xx, pero con el

balance del 31.12. Se da poco, pero podra hacerse as.

En este caso, cuando se hace la divisin retroactiva, lo que tenemos que tener en

cuenta es que, independiente del acuerdo de la junta, para efectos tributarios, la divisin

opera en el momento en que se acuerda, ah se hace el corte tributario (no se hace con la

fecha en que la JEA acord dividir los balances, eso es financiero). Por lo tanto, la divisin

de los balances tributarios se realiza al momento de realizar la divisin.

b) Futura: Acuerdo hoy =Fecha JEA, dividir con fecha 31 Diciembre y balances

de igual fecha.

14. AC 2017 mantiene 14 A 14 B de sociedad dividida.

15. AC 2015 y 2016 y tambin AC 2017 en adelante Asignacin de rentas se hace en

funcin de KPT.

FUSIN DE SOCIEDADES

Art. 99. Ley N 18.046

La fusin consiste en la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las

sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del

patrimonio y accionistas de los entes fusionados.

Hay fusin por creacin, cuando el activo y pasivo de dos o ms sociedades que se

disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye. No se da porque se crean

efectos tributarios adversos (enajenacin, precios de transferencia, mayor valor, etc.).

Hay fusin por incorporacin, cuando una o ms sociedades que se disuelven, son

absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos.

En estos casos, no proceder la liquidacin de las sociedades fusionadas o

absorbidas.

Aprobados en junta general los balances auditados y los informes periciales que

procedieren de las sociedades objeto de la fusin y los estatutos de la sociedad creada o

de la absorbente, en su caso, el directorio de sta deber distribuir directamente las

nuevas acciones entre los accionistas de aqullas, en la proporcin correspondiente.

FUSIN - EFECTOS

1. Acuerdo por junta extraordinaria de accionistas.

2. Normativa de las S.A. tambin aplica para Sociedades de Responsabilidad Limitada.

3. No hay liquidacin de la sociedad fusionada No existe aporte de Activos que

pueda incidir en RLI.

Sobre todo en la fusin propia (en la que 2 sociedades acuerdan su fusin).

Importante que no existe aporte de activos, por lo que no hay incidencia en Renta

Lquida Imponible.

4. Artculo 14, retiros y reinversin de activos aportados en la fusin.

Al menos hasta el 31.12.2016, se mantiene el criterio de la artculo 14, en que

cuando hay una fusin, las utilidades acumuladas en la sociedad que desaparece, se

reinvierten en la sociedad continuadora.

5. Sociedad absorbida aplica Art. 38, debe hacer Trmino Giro, Determina Renta

Lquida Imponible a la fecha de fusin y paga 1ra. Categora.

Lo anterior, salvo si se hace trmino de giro simplificado, en cuyo caso se entiende

que las utilidades pendientes de tributacin personal continan en la sociedad que

subsiste. OBS: Sin perjuicio, SIEMPRE se debe pagar Impuesto de Primera Categora a

nivel corporativo, es insalvable.

6. Si RLI de absorbida es PERDIDA TRIBUTARIA, no se traspasa a absorbente.

7. Balance y EE.RR. A fecha de Fusin

8. JEA puede acordar fusin:

a) Retroactiva: Fusionar sociedades HOY con balances a fecha ltima FECU.

b) Futura. Acordar hoy Fusionar las sociedades el 31 de Diciembre con balance de

igual fecha.

Por ejemplo, esto se puede dar en sociedades que tienen regulaciones especiales

(bancos, entidades de seguros, etc.), que requieren la autorizacin de un ente fiscalizador

para poder aprobar la fusin. La fecha jurdica en donde se perfecciona la fusin es la

fecha de publicacin de la autorizacin de la entidad respectiva.

8. Cmo se fusionan los balances?

Lnea a Lnea? Y EE. RR. ??

9. AC 2015 y 2016 rentas acumuladas se entienden reinvertidas.

10. AC 2017 en adelante Fusin por absorcin

a) Absorbente 14 A, absorbida 14 B 14 B hace:

i) Balance y RLI a fecha fusin + pagos impuestos corporativos.

ii) Trmino giro, aplicando 38 bis, N 2 + Pago impuestos

terminales.

b) Absorbente 14 B, absorbida 14 A

14 A hace:

i) Balance y RLI a fecha fusin + pago impuestos corporativos.

ii) Trmino giro, sin aplicar 38 bis, N 2.

14 B anota en sus registros, rentas atribuidas y crditos de la 14 A

11. 2017 en adelante Fusin por creacin

Sociedades que desaparecen hacen: balance, RLI, pagan 1ra. Cat. y T.Giro

Sociedad que se crea puede elegir entre 14 A 14 B, manteniendo ambos

registros.