DINDJARACH ELHECHO IMPONIBLE TEORlA GENERAL DELDERECHO TRIBU.'fARlOSYSTANTNO ,con unprefacio del Pro!. Dr.CAMI LOVITERBO TERCERAEDIClON RElMPRESlON ABELEIDO-PERROT BUENOS AIRES Quedahecho el depsito que marca la ley 11.723 Todos los derechO!! reservados by ABELEDO-PERRQT S.A Editora eImpre:lOra Lavalle1280 1328, Buenos Aire!!,Argentina J.S.B.N.:950-20-0054-4 Elderechode propiedad de esta obra comprende para su autorlafaeultaddedisponerdeella,publicarla,traducirla, adaptadaoautorizar su traduccin yreproducirla en eualquier forma,totalop a ~ i a l ,pormedioselectrnicosomecnicos, incluyendofotocopia,grabacinmagnetofnicaycualquier sistemadealmacenamientodeinfonnacin;por consiguiente nadietienelafacultadde ejercitar 101derechosprecitadOllsin permisO delautar ydel editor, por escrito. Losinfractoressernreprimidosconlaspenasdelar-tculo172yeoncordantes delCdigo Penal (aru. 2,9, lO, 71, 72, ley 11.723). IMPRESOEN ARGENTINA ABentlenutoGriziotti " PRLOGO A. TERCERAEDICIN Alentregaralaimprentalaterceraedicindeestaobra afortunada,nopuedoeuitarcorresponder alintersdelpblico lectorconalit.masconsideracionestendientes asituarlaobraen elestadoactualdelpensamientotributario.Loharenforma histricocr{tica,comolqhiceenunaconferenciaquepronun-cienMontevideo,invitadopor e/InstitutoUruguayodeEstu-diosTributarios,enocasindecelebrarseelvigsimo aniversario de esaentidad. Paraestablecerladoctrinadelderechotribularioquedebe adoptarse,sinperjuiciodelreconocimientodelosfactoresque enelderechopositivoinfluyensobrelanaturalezajuridicaglo-baldelosdiferentesinstitutos, podemos remontarnos alasdico-tom(astanfrecuentesenlateor(ageneral,algunasdelascuales hanmerecidounparticularintersdelautorenestaobraoen otros trabajos. MencionoenprimertrminolaconcepcindeLoliniyde Orlandoqueconellaseenfrentan alamayor parte delos juristas yconsisteen reconocer como normas jur(dicas en sentido sustan-ciallasquedictalaConstitucin,siendolasdemsnormassim-plesactosadministrativos.Estaconcepcinesrechazadaporla mayor(adelosautoresquereconocenlanaturalezadenormas jur(dicas a lasque establecen loshechos imponibles. Otraparejadeconcepcionescontrastanteseslaque se enta-. blaentrelossostene.doresdelaconcepcindelimpuestocomo relacindefuerzas(Abgabengewalt-verhaltnis) cuyos exponentes principalesfueronSchneideryBhler,ambosyacitadosenla IX segundaedicin de esta obra (Pt8.51, nota 43) ylos sostenedores de laconcepcin delimpuesto como relacin de derecho(Rechts-verhiiltnis).Sonfautoresdeestateoria entre otros Hensel,Nawi-(J$ky,Blumenstein yGiannini.. Enelterrenoexquisitamentetcnicoencontramoslacon-troversiaentrelosqueunificanenunasolarelacincompleja todaslasvinculacionesentreel Estado .ylos contribuyentes cuyo objetoeslaprestacin delimpuesto como obligacin de dar o108 obligacionesaccesoriasderecargos,intereses resarcitorios o puni-torioscomotambinlasrelacionesentrelaadministracinylos administrados.quetienencomo objeto la"prestacin de hacer,no hacer osoportar. Algunos autores colocan entre e1objeto delare-lacincomplejatambin las de carcter penal (Pugliese,Giannini). Otrosautoresnieganlanaturalezacomplejadelarelacin jurdicatributariayprefierendistinguirentrelasobligaciones tributariasporunladoylasotrasrelacionesqueacompaan aqullasysondevariadandole,administrativas,penales yacce-sorias,por otro lado. Labaseuorigende estascontroversiaScreoencontrarlaen unaspectometodolgico,asaber,colocar enelcomienzodela descripcindelfenmenoDerechoTributariolaactividaddela administracinencargadaderecaudartributos.Deahsigueel desarrollodelderechopertinentecomo derecho administrativo y lanegacindelpapel protagnicodelimpuesto ydelasnormas sustantivas que lorigen. Porotrolado,seencuentranaquellos que -sin perjuicio de reconocerun conjunto denormas jurdicas que rigenel nacimien-to,lavidaylaextincindelimpuesto- mantienenenposicin centraleltributocomoobligacinregidaelpropsitode suministraringresosalyreunenasualrededor lasnormas legalesque definenlos hechos imponibles. Enelprlogoalasegundaedicindeestelibroseallas doctrinasqueendiferentesaspectosrepresentabanunaamenaza alosupervivenciade loteora del DerechoTributario desarrolloda eneste libroyenmis cursos para postgraduados. Creooportunoahoraexaminar,enesteprlogoalotercera x edicin,losnuevasdoctrinasysucontraste conloma,loque general estreceptada en Amrica Latina yen Espaa. Sostuve,porque el Poder Fiscal que est en labt delaactividadestataltendienteacrearygarantizarlarecaw cindelostributos,seagotaen el momento legislativo.Las al vidadesoriginadasenlaejecucindela3normaslegalesya constituyen,larealizacindelPoderFiscalsinolaconsecue delmandatolegislativo(DinoJarach,Curso Superior de Dere( Tributario,B.Aires,edicione3Cima,1957,vof.1,pgs.16,1: 94,segundaedicin,B.Aires.edicionesCima,1969,vol. pg.) Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario PartedeladoctrinaactualenItalia no aceptael agotami. todelpodertributarioenel momentolegislativo;considera elpodertributario,llamado,msbien, potestadtributaria por autore3que se acogen aesta doctrina,como GianAntonio Micl n.Federico AndreaFede"leyalgunosotros,abal todoel derechotributario ensufazde procedimiento administ tivoyjuritdiccionaltendientea6Urealizacin.Estadoctrl puedeenlazarseafadelcarcterconstitutivodi!laactividadI mini$lrativadedeterminacindelosimpuestos,comoiambl alanecesidad de dichaactividad parael cumplimiento delosp psitosdelaleytributaria,pero es en cierto modo independiel deellayconsideraquelaAdministracineslatitulardelpOI fiscal,queelFiscotieneel ejerciciodelpoderfiscalntodas etapas,cindosesolamentealabaselegal en lostrminos el: cosqueacabodemencionar,conlocualtambinsejustifica integracindelaleydefectuosaylaextensinpor vadeini prelacin"acasos no previstos,como asimismo ladiscrecionalia delaautoridadadministrativaenunmayorgrado,nolimit" porciertoalodiscrecionafidadtcnicayladerogacintcitt. explcitadelaley,enloscasos enque envirtud de staseviolE principiodelacapacidadcontributiva,definidapor laConsti cin como labase de losimpuestos. Otroaspectode lanueva doctri1l;llitaliana a lacual me est Xl segundaedicin deesta obra (pg.61, nota 43) ylossostenedores delaconcepcin del impuesto como relacin dederecho(Rechts-verhiiltnis).Sonfautoresdeestateorfa entre otros Hensel,Nawi-asky. Blumenstein yGiannini.. Enelterrenoexquisitamentetcnicoencontramoslacon-troversiaentrelosqueunificanenunasolarelacincompleja todaslasvinculacionesentreel Estado ylos contribuyentes cuyo objetoeslaprestacindel impuesto como obligacin dedar olas obligacionesaccesoriasderecargos.intereses resarcitorios o punj-torioscomotambinlasrelacionesentrelaadministracinylos administrados.quetienencomo objeto la' prestacUn dehacer,no hacer osoportar. Algunos autores colocan entre e1objeto delare-lacincomplejatambinlas de carne ter penal (Pugliese,Oiannini). Otrosautoresnieganlanaturalezacomplejadelarelacin jurdicatributariayprefierendistinguirentrelasobligaciones tributariasporunladoylasotra!lrelacionesqueacompaan aqullasysondevariadandole,administrativas,penales yacce-sorias,por otro lado. Labaseuorigendeestascontroversiascreoencontrarlaen unaspectometodolgico,asaber,coloOlrenel comienzo dela descripcindelfenmenoDerechoTributariolaactividaddero administracinencargadaderecaudartributos.Deah sigueel desarrollodelderechopertinentecomo derecho administrativo y lanegacUndelpapelprotagnicodelimpuestoydelasnormas sustantivas que lorigen. Porotrolado,seencuentranaquellosque ,in perjuicio de reconocerunconjunto denormas jurdicas que rigenel nacimien-to,lavidaylaextincindelimpuesto- mantienenenposicin centraleltributocomoobligacinregidaporelpropsitode suministraringresosal yrenenasualrededorlasnormas legalesque definenloshechos imponibles, EnelprlogoalasegundaedicindeesteUbroseallas doctrinasqueendiferentesaspectosrepresentabanunaamenaza alasupervivencia de lateora del Derecho Tributario desarrollada en este libro yen mis cursos para postgradUOO06. Creooportunoahoraexaminar,enesteprlogoa latercera x .' l . I i-edicin,lasnuevasdoctrinasysucontraste con lama.laque en general est receptadaenAmrica Latina yen Espaa. Sostuve,porque el Poder Fiscal que est enlabase delaactividadestataltenruentea crearygarantizariarecauda cindelostributos,seagotaenel momento legislativo.Las acti-vidadesoriginadasenlaejecucindelasnormaslegalesyano con'Stituyen.larealizacindelPoderFiscalsinolaconsecuencia delmandatolegislativo(DinoJaroch,Curso Superior de Derecho Tributario,B.Aires,ediciones Cima,1957,v(J/.1,pgs.16,17 y 94,segundaedicin,B.Aires,edicionesCima,1969,vol." pg.21.) Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario Partedeladoctrinaactual enItaliono acepta el agotamien-todelpodertributarioenel momento legislativo;consideraque elpodertributario,llamado,ms bien, potestadtributario por los autoresque se acogen aesta doctrina.como GianAntonio Miche-n,FedericoMaffezzoni.AndreaFede'leyalgunosotros,abarca todoel derechotributario en sufazde procedimiento administra tivoyjuri8diccionaltendienteasurealizacin.Estadoctrina puedeenlozarsealadelcarncterconstitutivode!laactividadad-ministrativadedeterminacindelosimpuestos,comotambin a lanecesidad dedicha actividad para el cumplimiento delospro-psitosdelaleytributaria,peroes en cierto modo independiente deellayconsideroquelaAdministracineslatitulardelpoder fiscal,queel Fiscotieneelejerciciodelpoderfiscalentodaslas etapas,cindosesolamente alabaselegal enlostrminos elsti-cosqueacabodemencionar,conlocualtambinsejustificala integracindelaleydefectuosaylaextensinpor vadeinter-pretacina casos nocomo asimismo ladiscrecionalidad delaautoridadadministrativaenunmayorgrado,nolimitada porciertooladiscrecionalidadtcnicayladerogacintcitaO explcitade laley,enloscasos enque envirtud desta seviole el principiodelacapacidadcontributiva.definidaporlaConstitu-cin comolabase delos impuestos. OtroaspectodelanuelJadoctrinaitaliana a lacual me estoy Xl refiriendo,consisteenconsiderarinsuficienteporsimplistay demasiadolimitada,laconcepcindelaTelacin juridica tributa ria,yaquestanoagotael campodelosvariadosaspectosdel derechotributario,talescomolosadministrativos,l o ~pelUllesy losprocesoles(tributariosypenales).Como seue,sta es UIUIcr( ticaquesepuedeformularalaconcepcindeGianniniyde Puglieseperono por cierto alanuestra,que distingue larelacin juridit;atributariasustancialdelasd e ~ srelacionesadministra tiuas,pelUlles yprocesales. Agreganlosautoresdelanueua doctrina,que laconcepcin delarelacinjur(dicatributaria esesttica,mientrasquelauida realdeltributodebeserreflejadaensudinmica,loque selogra conlaconcepcinprocesaldelderechotributario.Enotras pala-bras,laconcepcindelarelacin jur(dicatributaria debe ser sus tituidaporlaconcepcindelprocedimientoenel cual serealiza, atravsdemltiples actosdelaadministracinydelos particu lares,lapotestadtributariadelEstadoodeotrasentidades pblicas. Asi,porejemplo,MicheliensusLecciones deDerecho Tri butarioescribe:" .. .sedebesubrayar laexigencia del estudio ss-temticodelapotestaddeimposicinenelcuadro general dela actividadfinancieradelentepblicoyespecialmenteelEsta-do . .. n,"paradesarrollarcoherentementeelestudiodedicha potestadapartirdelaposicindelanormajuridicatributari4. bajandohacialarealizacindelamisma,latutela jurisdiccional, ciuilypenal,delderecho del ente impositor ydel contribuyente. Setrata,pues,deuncomplejodenormas b,astante heterogneas, peroqueseunificanenlaconsideracindelfenmenotributa rio" (pg.4). Comovemos,en este aspecto no hay diferencia entre lacon cepcindel autor mencionado ylanuestra,salvo enlaconclusin dequesetratadeunestudiounitariodelarealizacindelapo--testadtributaria,yaqueMicheli.atadoalatradicinjuridico europeayalasmodalidadesdelaimposicin en Italia,considera laactividadadministrativacomo UIUI prosecucin del ejercicio de lapotestadtributaria,mientras que nosotros consideramos que la XII mismaseagotaen el establecimiento delanorma jur(dica sustan-cialquedefineloshechosimponiblesensusdiferentesaspectos ydeterminalosmodosdesatisfacer el crditofiscalconel res peto delos derech08 ygarantias delaConstitucin. EscribemsadelanteMicheli:" .. . elcontenidodelasnor-mastributariasesinstrumental,siendoellasdestilUldasareglar una.actividaddelentepblicodirigidaaprocurarselosmedios parapoder desempear sus propias actividades institucionales.La normatributariaes,pues,dirigidaa regiruna prestacin coactiua debidapor elparticularalentepblicoyque ste puede preten-dercomoexpresindesupoder desupremacia; dichanorma no regula,pues,relaciones osituacionesintersubjetivasentreparti-culares entre si yentre ellos yel Estado, sino enfuncindeladis-ciplinadelaprestacincoactivadebidapor elparticularalente pblico" (pg.17).CO'1lo"vemos,setrata aqui de UIUImanifesta-cinbastanteambigua,yaque aparentemente se niegalaexisten ciaderelacionesosituacionesintersubjetivas,perolaexpresin finallimitaestanegacin,admitiendocomoexistentesdichas relaciones3loen!uncindelaprestacincoactivadeltributo. Vemostambinquelanuevaconcepcinno dilJergesustancial mentedeladoctrinaalemalUldelimpuestocomorelacinde poder odefuerzayno como relacindederecho.Es stalacon secuenciaqueyahabladescriptoenmi HechoImponible como derivacinnecesariadelafaltade anlisis ydistincinentre dere chotributariosustantivoylosdemosderechostributarios,foro mal,penal yprocesal. Porsuparte.escribeFedele(RivistadiDirittoFinanziario eScienzadelleFinanze,tomo28,pg.86):"El tributo en suma nohadeserestudiadobajoelperfil limitado ydeformante de la relacinjuridca.Esantetodo uninstitutojuridico,unconjunto denormasunificadoporlaratiocomndelarealizacindela participacindeloscomponentesdelas09iedadalosgastos p-blicosenfuncindeunadeterminadamanifestacindecapaci-dadcontributiva.Esteresultadoseconsigueenloscasos diferen tesatraus de lamasvariadacombinacin de actqs o hechos jur(-dicosysituacionesjur(dicasuariadamenteconexasentresf,no XHI necesariamenteyexclusivamenteatravsdelasimpleconexin deunderechodecrditodel6I1teimpositorconunaobligacin del "Contribuyente. " Tambindeeste autor podemos decirque laheterogeneidad delasnormasydelasrelaciones jurdicas queseobservaenel derechotributariosustantivo conrespecto al formal,al penal yal no justificatirarporlabordala "relacin jurdica tribu-taria,cuyo t>bjetoespropiamente "laprestacindeltributo,ni concebirunitariamenteelderechotributariocomoun ejercicio depoderatravsdediferentesseriesdeae--cialmenteenlaArgentina,existenmuchosimpuestosrespectode loscualeslaleyfiscalseejecutasinnecesidaddelactodedeter-minacin.Nocomparto,pues, laopinindequeladeclaracin decertezaseaunrequisitoindispensable.Pero,apartedeello,y cindomealpuntoqueestendiscusin,estoes,lanaturaleza jurisdiccionaldelactode determinacin,lacrticadeBIELSAradica en elconcepto dejurisdiccinligadoalaexistencia delcontencioso. Ahorabien,entiendoquelajurisdiccinnoestligadanecesaria-mentealacontienda.Pronunciarelderechonoessloposibleal rganoestatalcuandoexistacontroversia,sinoentodosloscasos enquedebesustituirselavoluntaddelosdestinatariosdirectosde lanormaporladelrganoestatal.Esprecisamenteloqueocurre en el acto dedeterminacin(Conf.AI,.LORIO,DirUto processualetri-butario,Torino,U.T.E.T..1954,3'ed..p.17). Porotraparte,laexistenciadelcontradictorioentreAdminis-tracinycontribuyentes,comorequisitopreviodelactodedeter-minaci6n,seobservaenmuchos ordenamientos ytiendeaafirmarse cadavezms,precisamente unagarantadejusticiaenel procedimiento. dedeterminacin.Resultadifcil,cuandoello severi-XVlJI 1 1 I !. fica,negarlaexistenciadelcontenciosoy,portanto,lanaturaleza jurisdiccionaldelactodedeterminacin.Talocurre,porejemplo. noslocuandolareclamacindelcontribuyentedalugaraunjui-cioanteuntribunalfiscal,sinotambincuando,enelProcedimien-todedeterminacin,laleyofrecealcontribuyentelaoportunidad demanifestarsuconformidad_odisconformidadconlasverificacio-nesdeinspectoresyfuncionarios,alegarsobreloshechosyelde-rechoaplicableyofrecerlaspruebaspertinentesyelrganore-suelve,teniendoencuentalosresultadosdelcontradictorioentre laspartes. Porconsiguiente,podemosdecirque,deaceptarseladoctrina deBIELSA--dequehayjurisdiccinslocuandoexistecanten. cioso--,elactodedeterminacinllegaaserunactojurisdiccional cuandoelordenamiento positivoaseguraelcontradictorioprevio alpronunciamientodelaautoridad.Yestoconstituye .unameta deseable.y.enalgunoscasos,unaconquistadelosordenamientos tributariosmsperfeccionados. Desdeotropunto devista.sehaafirmadoqueelactodedeter-minacinno esdenaturalezajurisdiccional,partiendodelconcepto dejurisdiccinquesefundasobrelaposicinpreeminentedeljuez sobrelaspartesenlitis(Francisco MARTNEZ,enDerechoTributa-rioargentino,Tucumn.1956.quienseapoyaenladoctrinade CARNELUTTI).Tambinconrespectoaestacritica,deboobservar quelaautoridadfiscalqueemiteelactodedeterminacinnoes necesariamentelaparteadversaalcontribuyente.Ellopuedeciertosloenlosordenamientostributariosmenosperfetccionados. enquelaautoridadfiscalsecomportacomounsimpleacreedor ymanifiestayhacevalerpretensionesfundadasexclusivamenteen elintersfiscaldelamximapercepci.n.Pero no esasenelorde-. namientojurdicotributariomoderno,yespecialmenteenlosor-denamientosmsperfeccionados.enlosqueelrganoestatalque emiteelactodedeterminacinnoestatadoauninteresmalen-tendidodeobteneratodascostaslamximapercepcindeimpues-tos,sinoqueestinvestidodelajerarquaydelaautoridadsufi-cientesparaponerseporencimadelosinteresesdeacreedory XIX deudorypronW1ciarelderecho,osea,decidir,teniendoencuenta loshechosyelderechoaplicables,yluegodeldebidocontradicto-rio,culeslaobligacintributariaquedebecumplirelcontribu-yentey,correlo.tiv::unenfe,culeselcrditoquepuedeexigirel Fisco. Porconsiguiente,tambinenestovemosqueesunproblema deperfectibilidaddelosordenamientospositivoseldelograrque ' elactodedeterminacinaparezca,portodossus forma-lesysubjetivos,loquees,anuestroentender,desdeelpuntode vistaobjetivo,estoes,unactojurisdiccional(Conf.ALLORIO,Di-cittopcocessualetributariocit.,quiencita,asuvez,aBOMRANI, L'jmposta-complementareproAre$$ivasulreddito,Padova,1940: "LosrganosdelEstadotienenlatarea(poder-deber)deaplicllr lasleyesfinancierasensuintegridad,nola deexprimirdeloscon-tribuyentesmenoshbileslamayorsumaposibleenconceptode impuesto";ytambinaHENSEL,quienxmederelievequelaAd-ministracin,por encima delaspretensionesfiscalesjustificadaspor laley,nopuedesiquieraaceptarlasdeclaracionesdeloscontribu-yentes). Conamplias'citasdedoctrinaitalianayextranjera,ALLQRIO ponederelievequeelfingenricodejusticia,inherenteatodaac-tividadadministrativa,adquiereunaposicinparticularconres-pectoalaadministracinfinanciera.Sostieneesteautorqe"enla actividaddeimposicinlaAdministracinpersigueelintersde justicia.Ellano sepropone,comofinalidad,laconstitucindeobli-gacionesimpositivasnojustificadasporlaaplicacinimparcialde laleytributariaalcasoconcreto",Sealaluegoque"estaexigen-ciadelajusticiatributariapuedesersentidademaneradistinta, deordenamientoaordenamiento,de. mentalidadamentalidad dica",yqueenelordenamientoitaliano,porejemplo,"laadminis-tracinfinancieraserevelaenmuchasactitudescomorgano imparcialdejusticia";"ensenoalpropioprocesotributariolaad-ministracinfinancieranosapareceenlaposicinindiscutiblede colaboradoradelrganojurisdiccional","enposicinderganode justicianosaparecetambinenlaactitudprobatoria",ycitando xx 1 '1 aHENSEL,$teuerrechtcit.,p.127,indicaque"enelprocesotribu-tariolaAdministracintieneunaposicinparecidaaladelaparte (parteiiihnlich):nounanetaposicindeparte". Endefinitiva,dependedelaperfectibilidad4elosoroena-mientaspositivosquelaAdministracintributaria,ensutareade determinacin,adquieramayorescaractersticasdejurisdiccin. Sealo,comounaportealprogresodelosordenamientosposi-tivosenestesentido,ladisposicindelart36delaleyargentina n911.683,quepermitealaDireccinGeneralImpositivadevol-veroacreditardeoficioallospagos oingresosexce-sivos.Coincidentemente,peroaunconmayor ' energa,elart.52 delCdigoFiscaldelaprovinciadeBuenosAires(t.o.en1970), establecequelaDireccindeberacreditar'0devolverdeoficio lassumasingresadasporpago!'!nodebidosoexcesivos. Tambinconstituyenindiscutiblesadelantosenelcaminoin- lasdisposicionesdelaleyargentina11.683,quenosola-mentehancompletadoelprocesodedeterminacinyderepeticin conlacreacindeunainstanciadeapelacinanteelTribunalFis-caldelaNacin,sinoquehaninstituidoyperfeccionado,enla mismaetapaadministrativaanteelorganismorecaudador,uncon-tradictoriocontodaslasgarantasdedefensaycuyaomisinim-plicalanulidaddeladeterminacin.Porelmismocaminosehan colocadolas ' legislacionesprovincialegylapropia Municipalidadde laCiudadde -BuenosAires. Unaterceraposicin,quetambincontradicelanaturaleza jurisdiccionaldelactodedeterminacin,consisteensostenerque losactosjurisdiccionales5610puedenperteneceralPoderJudicial y,portanto,laautoridadadministrativafiscal,aldeterminarlas obligaciones, tributarias,slo hacervalerunapretensinde parte,peronotieneelpoder' dedecidirojuzgarlasituaci6nimpo-sitiva delcontribuyente.Deahlaconsecuenciade queno!!Clamen-teelactodedeterminacinnopuedeconstituiractojurisdiccional, sinotambinqueselenieguelaeficaciadecosa.juzgada,cuando nosearecurridovlidamente. Entiendoqueestoconstituyeunapeticindeprincipio, yaque XXI seniegalanaturalezajurisdiccionalde!actodedeterminacin,quenosequiereadrr:itir.pordefinicin,queunrganodiferente delosdelJudicialpuedacumplirfuncionesjurisdiccionales. Estaposicinestdesmentidaporloshechosdt>lavidajur-dicadetodosEstadosmoder'nos.,yha. siderefutrldatemen teporla doctrinaylajurisprudencia,lasquehanreconocido laposibilidadylarealidaddefuncionesjurisdiccionaleseonfiadas arganosdiferentesdelPoderJudicial. Puedeserdeseable.que,comotendenciaallogrodelaplena divisindelospoderes,lafuncinjurisdiccionalcorrespondn]0 msposibfealPoderJudicial;peroestonoessuficientepara garque,encasitodoslospaises,determinadas cionalesesh\nconfiadasalPoderAdministradoroalPoderLegis-lativo,comoalgunasfuncioneslegislativashansidoatribuidasal PoderAdministrador,yalgunasadministrativas,alPoder tivooalPoderJudicial. Hesostenidoenestelibroladoctrinasegnlacualladeter-minacinesunactojurisdiccionalporcuantoconstituyelasimple refirmacindelavoluntadabstractadelaleyenelcasoconcreto. Esinteresanterecordarlareaccinparticularmentevivazdel profesorBIELSAamiposicin. RafaelBlELSA,ensusdeDerechoPblico"(vol,11. DerechoFiscal,p,66,yacitados)criticaladoctrinacontenida'en eltexto,diciendo:"Esimpropiohablarderefirmacindevoluntad delaley,puesbastalavoluntaddestaque,porserimperl!tiv8, suficienteyvlida.nonecesitareirmacinniconfirmacin'"La voluntaddelaleynonecesitaladeunavoluntadinfe-riorcomoladelaAdministracin","Elactodedeterminacinno creaniafirmanadaenpunto alaobligacin,Esteacto simplemente haceciertalaobligacin"," Sinembargo,enlap.402elmismoautorescribe:"Pero.bienlaobligacintributarianaceconlaley,ysudeterminacin estsubordinadaabverificacindealgunossupuestosdehecho ydedecisionesdederecho.eiloresulta_ delandoledelobjeto comoocurreenotrassituacionesdederechopriv2clo.LaAdrninis-XXII r tracinfiscalnohacemasqueoteArarlaactividadlegislativadel Estado,sinquelavoluntadadministrativa(estavezlabastardilla e.snuestra)tengaotraesferadeaccinquelasealadaporla ley... "yprosigueelautor:"Elmbitodelavoluntad,dela Administracinpblicaenlafuncinfiscalesmuydistintodelque ellatiene en laprestacin de losserviciospblicos, , .Enlafuncin fiscal.laAdministracinpblicano hacequeejecutarlaley tributaria,. _n yap,407agrega:"Elcarcterdelactoessiempre elmismo;setratadeunadecisin(bastardilla,nuestra)necesaria paraejecutarlaley;coneseactoseprosiAueyseespecificala luntadleAislativa(bastardilla,nuestra)", Meparece,pues,que,apesardelacriticareproducidaalco-mienzo,elinsigneadministrativistareconoce,endefinitiva,queel actodedeterminacinesunactodevoluntadyqueestavoluntad esunasimpleintegracin,prosecucinyespecificacindelavolun-tad- legislativa, Noveocmopuedanegarselanecesidaddequelavoluntad legislativaabstractaseaespecificadaconelpronunciamientocon-creto,salvocuandoelcontribuyentecumplaespontneamentecon suobligacinsinintervencinalguna.previaoposterior,delaAd-ministracin. Tampocoentiendoquesepuedanegarelcontenidodevolun-tadalactodelaAdministracinquedeterminaelimpuestocon eficaciaimperativa,exigiendolaprestacincorrespondiente. Porotraparte,esparcialmenteinexacta,ynoreflejala' reali-daodelavidnjurdca,laasercindequeelacto dedeterminacin "nocreani... iirmanada- enpuntoalaobligacin",Estamosde acuerdoenqueladeterminacinnocrealaobligacin,Meremito texto,dondeseniegaprecisamentelaeficaciacono;titutivade eseacto,Peronocompartolasegundaparte,osea,queladetermi-nacinnoafirmanadaenpuntoalaobligaci6n.AldecirBIELSA queeseactosimplementehaceciertalaobligacin.secie siadoliteralmentealorigenetimolgicodelconceptode"accerta-mento".Elmismoautor.comoyahemosvisto,reconocequeenel actodedeterminacinexisteunadecisinystaimplicanosola-XXIII menteunacomprobacinounacertificacindehechos,sinoelco-nocimientodelderechoporparte6rganoestatal. Cuaqdo,porejemplo,laautoridadfiscaldeterminaelimpues-toalosrditosdeunapersonafsicadeterminada,noselimitaa comprobar elmonto desusingresosy egresosdeduciblescomocan-tidadesexistentesenunarealidadfctica,fueradelosconceptos normativos .delaleytributaria.Porelcontrario,ladeterminacin delosingresosimplicaelreconocimientodequetalesotalesotras cantidadesrenenloselementosquelaleytributariaasignaalcon-ceptoderditobruto;ladeterminacindelasdeduccionessignifica reconocerloscaracteresdelgasto segnlaleytributaria. Adems,hayqueagregarelconc)C'!mientodelaatribucin,siempre segnlosconceptosnormatiV08delaleyfiscal,alcontribuyente yla existenciadelosmomentosdevinculacinconelPoder Fiscal delsujetoqueejercelapretensintributaria.Todoellonoessim-plementecertificacinocomprobacin-dehechos;esunaactividad exquisitamentejurdicadeconocimiento elsentidoprocesal-y,portanto, enlaactividadjurisdiccional,actividadmixta dejuicioyvoluntad. Porotraparte,lasimpleverificacindelalegalidaddel .cum-plimiento,enelcasodecumplimientoespontaneoporpartedel contribuyente-casoqueBIELS .... utilizaparademostrarqueexis-tenactosdedlerminacin sinvoluntad- noconstituyeunactode determinacin,contrariamentealoafirmadoporeseautor.Nonie-goquepuedautilizarselapalabra"determinacin"comoequiva-lentedeperocuandostanopasadelaactividad internadelaAdministracindecomprobarelcumplimientolegal delaobligcinporpartedelcontribuyente,noexisteelactode determinacin,delcualestamoshablan.do,porquenisiquieraexiste una manifestacin, osea, una exteriorizacin de laAdministracin ha-ciaeladministrado.Hay unactomeramenteinterno delaAdminis-tracin.Si,encambio,esteactosetransformaenunadeclaracin otorgadaalcontribuyente,dequesupagoseajustaalaley,este reconocimientoesunverdaderoactojurdico,osea,la cindevoluntaddelaAdministracindedarporextinguidala XXIV l obligacin,estoes,unactodedeterminacincompuestodejuicio yvoluntad:juiciosobrelaadecuacindelcumplimientodadoalos preceptoslegalesyvoluntaddeconsiderarextinguidalarelacin nacidadelaley. Laanalogaocasiladelactodedeterminacin alajurisdiccin,hallayaenunciadaporQttoM ....VER(Derecho administrativoalemn,t.JI,ParteEspecial, castellana, BuenosAires,Depalma,1950,p.215),'quiendicetextualmente: "Ladeterminacin("cotjsation")tienequelimitarseadeclarar10 que laleyhaquerido;perolohacedema:;eraobligatoria;en10su-cesivo,aqullaserelfundamentodirectodelaejecucin.Ahora bien,estoconstituyelaesenciamismadeestacategoradeactos adminigtrativosquedesignamosconelnombrededecisiones.Lo quecaracterizalosimpuestosdirectosesqueslo50nejecutorios envirtuddeunadecisindeesegnero". ErpensamientodeQttoMAYERestinfluidoevidentement porlaconcepcin,tpicade105paise5europeos,dequelosimpue5-tosdirectosnecesitanelactodedeterminacincomorequisitoin-defect.ible,10quedaadichoactoelcarcter constitutivodelaobli-Kacin.Pero,trasladandoelpuntodevistaaunderechoposjtivo queadmitaelcumplimientoespontneodelosimpuestos,tanto directoscomoindirectos,eimpongalanaturalezadeclaratiVayno constitutivadelactodedeterminacin,laasimilacindeestatarea con lajurisdiccional y,msan,conlajurisdiccionalcivilantes que conlacriminal,seponederelieveaplenaluz.Laexactitudde.Ia argumentacinapareceimplcitamenteenlapropiade MAYER,. quieneneltrozocitadoennota,dice:"BORNH..... K(Preuss. StoR.111,p.516).observamuybienquelasuhsuncindelcaso concretoenlareglageneraldelaleydeimpuesto"qUI!se.produce enladeterminacin("cotisation")representa"segnsucarcter unaactividaddeautoridad,semejantealajurisdiccin".M ....VERle cbjeta,teniendoencuentalosimpuestoseuropeosqUI!exigenla determinacin:"Lajurisdiccin(dl!cisin)noconsi!tl!enlasub.. suncin;stae5unaactividadintelectual.Todoelmundopuede ejercerla,notienevalorjurdico.Lajurisdiccin,porelcontrario, xxv esladeclaracindeautoridadsegnlacual,talocualcosaesde derecho,conformealasubsund6nefectuadaporlaautoridad". Enconclusi6n, onoladoctrinadequeelactode determinacinesdenaturalezajurisdiccionalynoadministrativa, phieemesealarqueelprogresodelasinstitucionesjuridicas,sin pretenderquesta,eala consecuenciadel. doctrinamisma, tiende arealizarlaenlasinstitucionesrealesde Josordenamientostributa riosmodernos,creandounverdaderocontradictorioentrelosrga. nosadministrativosyloscontribuyentesbresponsables;rodeando ladeterminacintributariadelos. requisitOlldeformaanlolosa Josquecarscteri.!anlassentenciasjudicialesyeliminandotodapremacadelaadministraci6nconrespectoaloscontribuyentes.El quepronuncialadecisindebeser,selnrezalaleyargentina 11.683,"JuezAdministrativo",ysielnombreesequivocadopara losqueprofesanladoctrinaopuestaalanuestra,nocabenelar queelnombretiendeasubrayarunajerarquiayunaposici6nde superioridadsobrelal partesenladecisinqueconstituyeladeter minacintributaria.Tambinlacreacindetribunalesfiscalesen elmbitoadministrativodebeconsiderarseunarealizacinenel derechopositivodeladoctrinasostenidaenellibro. NaturalezadelHecholmponible Elcaptulocentraldelaobraeumina endetalleladefinicin delHechoImponiblecomopresupuestodelaobligacintributaria subttandalytiendeademostrarlascaractersticasdecontenidode dichopresupuesto,alaluzdelosfundamentosquepresidenasu eleccinporellegislador. Lateorasostenidaconsideracomoball!ofundamentacinge--neraldelosimpuestos,elprincipiodelacapacidadcOOltributivay tiendeaunificarporesefundamentocomn--queasimilaalcepto de causadelaobligacintributaria- lasmltiplesformasde gravmenesqueladoctrinaengeneralcaracterizademaneradife--rente,avecescreandocategot"asoe!tpeciesdeimpuestosconfun-damentacindivergente,obien,admitiendolaausenciadecual--XXVI 1 quierfundamentacinquenosealavoluntad--cuandonoel pricho- dellegisladot". Noquierohacerningunaapologadeladoctrinaqueheesbo-zado enestelibro,peroc;reonecesariosubrayarqueellaencuentra suapoy