régimen tributario de la ciudad de buenos aires

8/19/2019 Régimen Tributario de La Ciudad de Buenos Aires

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RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. ACCIONES Y

RECURSOS

Fabiana H. Schafr ik de Nuñez

I.- Régimen Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Siguiendo el lineamiento del tema que hace algunos años atrás hiciera el

profesor Horacio Corti

1

, cabe destacar que el conjunto de recursos públicos con los quecuenta la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para hacer frente a la actividad estatal

encuentra su primera exposición en el plano local en el artículo 9° de la Constitución

local.

Allí se hace referencia, entre los recursos tributarios, a los ingresos

provenientes de los tributos que establece la Legislatura (inciso 1°), los fondos de la

coparticipación federal que le correspondan (inciso 2°); los provenientes de las

contribuciones indirectas del artículo 75, inciso 2°, primer párrafo, de la Constitución

Nacional (inciso 3°); los fondos reasignados con motivo de las transferencias de

competencias, servicios y funciones, en los términos del artículo 75, inciso 2°, quinto

párrafo de la Constitución Nacional (inciso 4°) y las contribuciones de mejoras por la

realización de obras públicas que beneficien determinadas zonas (inciso 7°).

El Código, por su parte, y la Ley Tarifaria reglamentan los tributos que

puede constitucionalmente establecer la Legislatura local.

El Código Fiscal es una suerte de Código Tributario unificado que rige

en el ámbito local que año tras año presenta modificaciones. Esto, en general, se

corresponde con su especial estructura que, además de contemplar normas que regulan

1 CORTI, Horacio G., Potestades tributarias de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en

“Derecho Tributario Municipal”, obra colectiva coordinada por José Osvaldo Casás, Ad-hoc,2001, páginas 341 y siguientes.


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Existen diferentes acciones a través de las cuales los justiciables pueden

discutir pretensiones que involucren a la materia tributaria. En general, se encuentran

previstas en el Código Contencioso Administrativo y Tributario pero tambiénencontramos algunas diseñadas en la Constitución de la Ciudad.

A través de las reglas del Código Contencioso Administrativo y

Tributario se sustancian las acciones de impugnación de acto administrativo, la acción

declarativa de certeza y la acción de repetición.

III.- Procesos constitucionales

Siempre que la herramienta procesal resulte adecuada, distintas

cuestiones de índole tributaria podrán ser discutidas a través de diferentes procesos

constitucionales4.

Dentro de los procesos constitucionales con trámite ante la primera

instancia se encuentran: la acción de amparo – regulada en el artículo 14 CCABA y

reglamentado por la ley 2145-, y la acción de hábeas data, prevista en el artículo 16 de

la CCBA y reglamentada por la ley 1845.

Con trámite en forma originaria y exclusiva ante el Tribunal Superior de

Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se ubica la acción “declarativa de

inconstitucionalidad” prevista en el artículo 113 inciso 2 de la Constitución de la

Ciudad, reglamentada por la ley 402 que tiene por objeto la impugnación de la validez

constitucional abstracta de una norma de carácter general emanada de las autoridades

locales.

Lo resuelto por el Máximo Tribunal local en este tipo de acción escapa

al control de constitucionalidad difuso nacional que ejerce en último término la Corte

4 TSJCABA, “Miniam, Mario Víctor s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en

“Miniam, Mario Víctor c/GCBA s/amparo (artículo CCABA)”, sentencia del 9 de junio de2004.


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Suprema de Justicia de la Nación a través de la vía del recurso Extraordinario Federal,

por no constituir un “caso”, “causa” o “controversia” en los términos que lo entiende el

Máximo Tribunal de la Nación a la luz de lo dispuesto por el artículo 2º de la ley 27 yartículo 116 de la Constitución Nacional5.

IV.- Características comunes y diferencias entre los procesos legales

Las sentencias recaídas en los procesos que tramitan bajo las reglas del

Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de BuenosAires tienen por objeto declarar el derecho aplicable; sin embargo, cabe aclarar que las

acciones de impugnación de acto administrativo y las de repetición generan sentencias

típicas de condena, no así la acción meramente declarativa de certeza.

Esta última acción está prevista en el artículo 277 del Código

Contencioso Administrativo y Tributario con una redacción similar a la del artículo 322

del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para las causas que se rigen por sus

normas.

Para su procedencia, básicamente se ha requerido6: a) estado de

incertidumbre sobre la existencia, el alcance y la modalidad de una relación jurídica

concreta, de tal modo que al momento de dictarse el fallo se hayan producido todos los

5 Hemos de hacer mención a lo dictaminado por el Procurador Fiscal Subrogante ante la CorteSuprema de Justicia de la Nación en autos “Macbar SRL c/Gobierno de la Ciudad” queconsidera que por tratarse de una causa enrolada dentro del artículo 113 inciso 2° de laConstitución de la Ciudad no cumple con el requisito de causa judicial que permita laintervención del Poder Judicial de la Nación. Por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró aplicable al caso lo dispuesto en el artículo 280 del Código Procesal Civil yComercial Federal, el 14 de noviembre de 2006. Antes, el Tribunal Superior de Justicia de laCiudad, el 16 de diciembre de 2004, negó la concesión del recurso extraordinario por similaresrazones que las que esgrimiera el Ministerio Público de la Nación. En autos “Acebedo, Horacioc/GCBA” del 13 de mayo de 2009, el TSJ declaró inadmisible el recurso extraordinariointerpuesto desarrollándose en los diferentes votos el alcance del concepto de caso o causa y,remitiendo para ello a la causa “Macbar”.6 Sobre los requisitos de procedencia de la acción meramente declarativa se recomienda la

lectura del voto del Doctor Lozano en el caso “Puerto Norte S.A.” del Tribunal Superior deJusticia, el 28 de octubre de 2009.


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presupuestos de hecho en que se apoya la declaración acerca de la existencia o

inexistencia del derecho disentido; es decir, una controversia actual que se distingue de

la mera conjetura; b) que el accionante tenga interés jurídico suficiente en el sentido deque la falta de certeza le pueda producir un perjuicio o lesión actual; es decir, la

concreta y actual posibilidad de configurarse un daño. Ello por cuanto la acción está

concebida como preventiva, y c) inexistencia de otro medio legal idóneo7.

Esta acción ha sido catalogada como un verdadero proceso

constitucional. Su interposición no requiere del agotamiento de la vía administrativa y,

en general, está unida a un examen de constitucionalidad que en sede de laadministración tributaria no se podría dirimir.

Para su interposición no se requiere el pago previo del tributo en el

supuesto en que pese una deuda sobre el accionante. En el ámbito de la Ciudad

Autónoma de Buenos Aires no se produjo el debate que otrora su uso provocara en el

ámbito nacional respecto de la incompatibilidad de la acción con el solve et repete8.

V.- Diferencias entre la acción de impugnación de acto

administrativo y la acción de repetición

V.1.- Acción de impugnación de actos administrativos

En la acción de impugnación se parte de un acto administrativo en

condiciones de ser impugnado judicialmente. Para ello se debe agotar la vía

administrativa a través de los remedios que propone el procedimiento tributario local

(artículo 3° del Código Contencioso Administrativo y Tributario) e interponer la

demanda dentro del plazo de noventa días hábiles judiciales, contados a partir del día

siguiente al de la notificación de la resolución que agota la vía administrativa, previsto

en el artículo 7° del Código Contencioso Administrativo y Tributario.

7 LUIS Claudio, E., Procedencia de la acción meramente declarativa en el derecho tributario,Revista Impuestos, 2001-A, páginas 731 a 741. 8 A modo de homenaje quisiera recordar el trabajo del doctor MORDEGLIA, Roberto Mario,

Principios tributarios y garantías de los contribuyentes: la experiencia argentina, AsociaciónArgentina de Estudios Fiscales, Boletín Informativo, abril de 199, páginas 23 a 79.


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El contribuyente buscará, a través de este proceso, la declaración de

nulidad del acto. Como regla general, el pago previo del tributo no es un requisito parala interposición de esta acción.

Se pueden impugnar el tributo y la sanción impuesta. Es más, en

atención a que el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario local

dispone que el juicio de ejecución fiscal procede en el supuesto de multa ejecutoriada, la

interposición de la acción de impugnación del acto administrativo obsta a la ejecución

de la multa

9

.

Sin embargo, la interposición de esta acción no obsta a que el fisco

inicie la ejecución fiscal en cuanto al tributo. Se puede afirmar que en el ámbito local

existe el denominado solve et repete en forma imperfecta o impropia.

V.2.- Acción de repetición

La acción de repetición está prevista en los artículos 457 del Código

Contencioso Administrativo y Tributario local y 65 del Código Fiscal (t.o. 2013).

Es requisito ineludible de su procedencia el pago previo del tributo y

que el pago haya sido indebido y sin causa.

Con respecto al requisito legal de la interposición previa del reclamo, la

redacción de la norma ha variado en los últimos años10; la jurisprudencia del Fuero

9 TSJ, “Buenos Aires Container Services” del 13 de noviembre de 2002. 10 Hasta la sanción de la ley que modificara el Código Fiscal en el año 2003, la norma queregulaba la cuestión establecía: “Artículo 57.- Los contribuyentes y responsables podráninterponer ante la Dirección General reclamo de repetición o compensación de los tributos,cuando consideren que el pago ha sido indebido y sin causa...” (conforme Ley 541, CódigoFiscal, con vigencia a partir del 1 de enero de 2001). Como puede observarse, en su redacciónanterior, la norma señalaba que los contribuyentes o responsables podrán interponer reclamo de

repetición o compensación. Sobre la interpretación que la jurisprudencia del fuero dio altérmino, puede consultarse de la Cám. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, el precedente


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Contencioso, Administrativo y Tributario ha delineado los supuestos en los que

corresponde previamente su interposición, remitiéndose para eso a la normativa federal

vigente en la materia11

.

A través de estos años la jurisprudencia se ha pronunciado sobre la falta

de obligatoriedad de interponer el reclamo previo en los casos de ritualismo inútil12, si

se ha determinado de oficio la obligación tributaria, o si ha pagado luego de haber sido

intimado a través de la vía de la ejecución fiscal13.

En el caso “Del Valle SACI c/GCBA s/repetición”

14

, la Sala I de laCámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma

introdujo como criterio para establecer en qué casos corresponde interponer reclamo, el

previsto en el artículo 81 de la ley federal 11.683 que distingue las situaciones de pago

efectuado en forma espontánea o a requerimiento.

“Droguerías del Sud S.A. c/GCBA s/repetición", del 20 de marzo de 2001. A partir del año

referido, la reforma legislativa cambió dicha expresión por el imperativo “deberá”. Se recomienda la lectura del artículo El instituto de repetición de tributos en la Ciudad

de Buenos Aires. Su interpretación y sistematización jurisprudencial, de ALBORNOZ JuanJosé, en www.adaciudad.org.ar , Ponencia del Segundo Congreso de Derecho Administrativo dela Ciudad, citado el 10/02/09.11 El pago espontáneo sería el realizado voluntariamente, libre de toda coacción; en tanto que el pago realizado a requerimiento supone, en principio, la existencia de un proceso previo dedeterminación cierta o presuntiva, o un pago realizado coactivamente. (v. Carlos MaríaGIULIANI FONROUGE y Susana Camila NAVARRINE, “Procedimiento Tributario y de laSeguridad Social”, Buenos Aires, Depalma, 1999, p. 437/438).12 Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala II, "Yaryura Tobías Felipe Nicolás c/GCBA s/repetición" y"Macho Laura y ots. c/GCBA s/repetición" (14 de marzo de 2001), en los que se sentó que noera necesario interponer el reclamo previo si ello era un ritualismo inútil en los términos delartículo 5º de la ley 189. Cabe aclarar que estos casos versaban sobre revalúo inmobiliario, en elque el máximo intérprete constitucional nacional ya había sentado su criterio en los precedentes"Susana Ernestina Teresa Guerrero de Louge c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires"(Fallos 321:2941) y "Bernasconi Sociedad Anónima Inmobiliaria Agrícola Ganadera,Financiera, Comercial, Inmobiliaria e Industrial c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires"(Fallos 321:2933). Más recientemente, el caso “Unión Transitoria de Agentes S.A.” Cám. Con t.Adm. y Tributario, Sala II, 5 de febrero de 2007.13 Juz. Nº 3, Cont. Adm. y Trib. CABA, “Orígenes A.F.J.P. S.A. c/GCBA s/repetición” del 14de abril de 2003. Debería aquí reflexionarse sobre los supuestos de pagos en ejecucionesfiscales originadas por falta de presentación de declaración jurada (pago a cuenta).14

Resolución interlocutoria de fecha 05 de agosto de 2005, del expediente que en primerainstancia tramitara por ante el Juzgado de Primera Instancia Nº 4 del fuero local.

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La aplicación de este criterio ha generado una interesante jurisprudencia.

A modo de ejemplo, en el caso “Simagui S.A. c/GCBA s/repetición” se consideró que la

retención y depósito por parte del escribano de la suma cuya repetición el actorsolicitaba en sede judicial, era un supuesto asimilable al del pago a requerimiento por

parte de la Administración15.

Al reclamo efectuado le es aplicable lo dispuesto en el artículo 138 del

Código Fiscal que prevé que cualquier reclamo interpuesto por los contribuyentes debe

substanciarse asegurando que éstos puedan ejercer la defensa de sus derechos.

En lo que hace al protesto, la norma local no lo prevé como un requisito

para la procedencia de la acción; por lo que considero innecesario aclarar que el pago se

ha realizado en tales términos.

El antecedente de la discusión de su procedencia en la Ciudad se debió a

que en el ámbito nacional, en forma pretoriana, la jurisprudencia admitió la exigencia

del pago bajo protesto16.

En el fuero contencioso administrativo y tributario local el tema fue

planteado en diversos precedentes en la primera instancia17 y en la Cámara de

15 Cám. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, 17 de mayo de 2007.16 En el plenario de la Cámara Nacional en lo Civil “Palacios de Cáceres y ots. c. Municipalidadde la Capital” (J.A. 37-1082) del 30 de marzo de 1932 se estableció que el protesto debe estarlegislado expresamente; el mismo criterio se mantuvo en el Plenario “The River Plate Coal Co.Ltd. c. Municipalidad de la Capital (J.A. 67-914) del 19 de octubre de 1939. Posteriormente, el1 de agosto de 1953, al uniformarse el criterio de la Cámara Nacional en lo Civil con el de laCorte Suprema de Justicia de la Nación, se modifica el criterio, hasta ese momento sustentado,en el Plenario “Prego, Domingo c. Municipalidad de la Capital” (LL 71-461). Finalmente, el 15de julio de 1977, se vuelve a considerar innecesario el protesto en el Plenario “Kartopapel S.A.c. Municipalidad de Buenos Aires” (LL 1977- C-361) (datos extractados del trabajo La protesta y la repetición de tributos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de PASQUALINI Ana yURRESTI, Patricio, www.adaciudad.org.ar , Ponencia del Segundo Congreso de DerechoAdministrativo de la Ciudad, citado el 10/02/09). 17 Juz. Nº 5 Cont. Adm. y Trib. CABA, “Carletti, Isabel Teresa y Carletti Francisco c/GCBA

s/repetición”, sentencia del 27 de junio de 2002 y del mismo tribunal “Ferretti, Lucía Gabrielac/GCBA s/ repetición” del 10 de octubre de 2003.

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Apelaciones. Es de destacar el reconocido precedente “Central Puerto S.A. c/GCBA

s/repetición (artículo 457 CCAyT)”18.

En síntesis, son requisitos para la procedencia de la acción de repetición:

que el pago haya sido indebido y sin causa y que se haya interpuesto el reclamo, cuando

el pago fue espontáneo; no resultando necesaria la formalización de protesta previa.

VI.- La habilitación de instancia

VI.- 1.- Requisitos

Este trámite se realiza únicamente en los procesos ordinarios en los que

la Administración es parte demandada19, previamente al traslado de la demanda y tiene

por objeto examinar si concurren los presupuestos procesales para iniciar la acción que

se intenta20.

18 Cám. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, 28 de septiembre de 2006. En este caso se observanlas diferentes posturas que, sobre el particular, sostuvieron los camaristas en sus respectivosvotos. El doctor Esteban Centanaro expresó en su voto, en el Considerando X : “…si la actoraabonó sin protesto el mencionado tributo no puede luego, por aplicación de ‘la doctrina de losactos propios’, reclamar en un proceso judicial en contradicción con su anterior conducta…”.Por su parte, el doctor Horacio Corti señaló, en particular, en el Considerando V: “…de lostérminos de la norma contenida en el Código Fiscal se desprenden como requisitos básicos de procedencia de la acción el pago del tributo y que éste haya sido indebido o sin causa. No hay, por ende, referencia alguna a la exigencia de protesta…”.

Sometida que fue la causa a la revisión del Superior Tribunal de Justicia de la CiudadAutónoma de Buenos Aires el 20 de febrero de 2008, y sin perjuicio de que la controversia planteada se resolvió por otros argumentos, en los votos de los doctores José Osvaldo Casás yLuis Francisco Lozano se plasmó su criterio en los términos que transcribo a continuación:“…la falta de protesta al momento del pago de los tributos que se pretenden poner en crisisresulta insustancial para la procedencia de la acción de repetición” (Se recomienda la lectura delConsiderando 3. del voto compartido de los mencionados magistrados).19 El trámite de habilitación de instancia de oficio por parte de los tribunales provocó una arduadiscusión doctrinal y jurisprudencial en el ámbito nacional. Sin lugar a dudas, el precedente jurisprudencial que da fundamento al actual estado de situación en la materia es el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaído en el caso " GorordoAllaria de Kralj, Haydée María c/ Estado Nacional (Ministerio de Cultura y Educación)” (Fallos322:73).20

COMADIRA, Julio Rodolfo, “Procedimientos Administrativos”, Tomo I, La Ley, BuenosAires, 2002, p. 408 y ss.; MUÑOZ Guillermo Andrés y GRECCO Carlos Manuel, El enigma de


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Estos presupuestos son: que la vía administrativa haya sido agotada y

que la acción judicial haya sido interpuesta antes del vencimiento del plazo decaducidad.

Uno de los fundamentos del agotamiento de la vía administrativa es

otorgarle al fisco la oportunidad de revisar sus actos en su sede mediante los órganos

superiores y eventualmente revocarlos por razones de ilegitimidad o conveniencia,

asegurando, de tal modo, la defensa del el interés público, como así también la

existencia de una etapa conciliatoria anterior al pleito

21

. En tanto que el fundamento del presupuesto del plazo de caducidad sería dotar de estabilidad jurídica a los actos

administrativos que emanan de la Administración.

Mientras que el acceso a la jurisdicción goza de protección

constitucional en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (artículos 12 inciso

6 y 13 inciso 3 de la Constitución local), la habilitación de instancia se encuentra

expresamente regulada, desde los albores de la autonomía local, en la ley 189 22, y

la habilitación de la instancia, en “Fragmentos y Testimonios del Derecho Administrativo”,Buenos Aires , Ad- hoc , 1999 , p. 573; DIEZ Manuel María, “Derecho Procesal Administrativo(Lo contencioso administrativo)”, Buenos Aires, Plus Ultra, 1996; CHRISTE Graciela, Un fallocorrectivo de la Corte en materia de habilitación de la instancia contencioso administrativa ,Buenos Aires, marzo 30 de 2005 – JA2005 – I, suplemento del fascículo Nº 13, p. 41 y ss.(comentario a la causa BOTTARO), SACRISTAN Estela, A propósito de los actos consentidos,Suplemento de Derecho Constitucional de la Ley, 21 de abril de 2005, pag. 22 y ss, FIORINIBartolomé, “Qué es el contencioso”, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1997, p. 270 y ss. yREJTMAN FARAH, Mario, “Impugnación judicial de la actividad administrativa”, LL, BuenosAires, 2000. 21 Extractado del fallo de la Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala II, “Comas tri, Raúl Andrésc/G.C.B.A. s/acción meramente declarativa (art. 277 C.C.A.y T)”, octubre 12 de 2001. 22 Ver en especial los artículos 272 (modificado por la ley N° 764) y 273 del CódigoContencioso Administrativo y Tributario.

Cabe advertir que antes de la modificación legislativa, la falta de cumplimiento por parte de la Administración del deber de acompañar las actuaciones administrativas traíaaparejado como apercibimiento que el tribunal tomara como base la exposición de los hechos

contenidos en la demanda, ello sin perjuicio de la facultad de la autoridad administrativademandada de ofrecer y producir toda la prueba que estimare corresponder.


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cuenta con una interesante jurisprudencia23 y doctrina24 desde los inicios del fuero

contencioso administrativo y tributario de la Ciudad.

El análisis de la admisibilidad de la acción, que como se ha señalado, se

realiza sólo en aquellas causas en las que la Administración actúa como parte

demandada, tramita inaudita parte luego de interponerse el escrito de inicio y tiene por

objetivo cotejar, por un lado, si se ha agotado la vía administrativa correctamente

(artículo 3º del Código Contencioso Administrativo y Tributario) y, por otro, si no ha

operado la caducidad de la acción (artículo 7º del mismo Código ritual).

En este sentido, el artículo 274 del Código Contencioso Administrativo

y Tributario declara inadmisible la demanda que cuestione la validez de un acto

administrativo cuando no sea susceptible de impugnación el acto o decisión objeto de la

litis, conforme lo establecido en el artículo 3º; o cuando exista firmeza del acto

administrativo impugnado, caducidad de la acción por haber sido interpuesta fuera del

plazo legal o por impugnarse un acto reiteratorio de otro consentido anteriormente.

Una vez que el tribunal se expide sobre la habilitación de instancia no

podrá volver a hacerlo de oficio en el curso del proceso ni en la sentencia, salvo que la

cuestión fuera nuevamente planteada por la demandada, al momento de dársele traslado

de la acción, a través de la interposición de la excepción de la inadmisibilidad de la

23 A modo de ejemplo: Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala I, “Latinoconsult S.A., ProelSudamericana S.A., Arinsa S.A. (U.T.E.) y ots. c/G.C.B.A.” (del voto de Inés M. Weinberg deRoca y Carlos F. Balbín), 10/09/01; Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala I, “Jorsol S.A. c/G.C.B.A.s/acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)”, junio 7 de 2004, entre muchos otros.

Un tema interesante en materia de habilitación de instancia es la conjugación de la víaante la Comisión Arbitral y la Dirección General de Rentas, v. el caso de la Cám. Cont. Adm. yTrib., Sala I, “Y.P.F. S.A. c/Dirección General de Rentas (Res. Nº 480/DGR/2000) s/re curso deapelación judicial c/decisiones de la DGR”, del 27 de junio de 2003. El criterio fue reiterado porel mismo tribunal en el reciente fallo “Asistencia Odontológica Integral S.A. c/GCBAs/impugnación de acto administrativo”, 19/08/08. 24 GUSMAN Alfredo Silverio, La habilitación de la instancia judicial para debatir cuestionesconstitucionales, Revista Argentina de Derecho Constitucional Nº 4, p. 255 y ss.; y BALBÍN

Carlos, Sobre la habilitación de la instancia en el proceso contencioso administrativo de laciudad de Buenos Aires, LL 2001-D , p. 1160 y ss.


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instancia (artículos 275 y 282, inciso 1 del Código Contencioso Administrativo y

Tributario).

VI. 2.- De la impugnación en sede de la Administración tributaria

Antes de comenzar el análisis de esta cuestión, no debe perderse de vista

que el acto de contenido tributario es, ante todo, un acto administrativo cuya

impugnación judicial se guía por las reglas contenidas en el artículo 3º del Código

Contencioso Administrativo y Tributario25.

La impugnación en sede de la administración tributaria se realiza según

las normas previstas por el Código Fiscal y, supletoriamente, según las de la Ley de

Procedimientos Administrativos (artículo 144 del Código Fiscal).

En este orden de ideas, el régimen de impugnación de los actos

administrativos de contenido tributario debe ser entendido como un verdadero sistema26.

VI. 2.1.- Inicio del procedimiento de determinación de oficio

Una vez finalizada la inspección, y detectadas que fueran por ésta

diferencias en el ingreso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos o Sellos27, se dará

inicio al procedimiento de determinación de oficio de la materia imponible si el

25 Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala I, “Club Mediterranée Argentina SRL y otros c/GCBAs/medida cautelar”, 08 de julio de 2003. 26 Sobre el particular, el doctor José Osvaldo CASÁS en la sentencia dictada en la causa"LOPEZ FRETES Gustavo c/GCBA" señaló: "La idea de que el régimen de impugnación de losactos administrativos en la Ciudad se debe entender como un verdadero sistema, puedecorroborarse, por ejemplo, cuando se advierte que el mismo CF (en sus distintas versiones),consigna que las normas y términos específicos en él contenidos "tienen preeminencia conrespecto a los de la Ley de Procedimientos Administrativos”. (TSJBA, sentencia del 9 de junio

de 2004, Considerando 5. de su voto).27 Ver artículo 445 del Código Fiscal.


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contribuyente no conforma al momento de notificársele tales diferencias los montos

resultantes28.

El procedimiento de determinación de oficio está regulado en el artículo

135 del Código Fiscal, a través de sus extensos incisos.

Éste, comienza con una resolución dictada por el Director General, la

que debe estar fundada en derecho, contener una síntesis razonada de los hechos, las

impugnaciones o cargos formulados al contribuyente, y el acto u omisión imputados

como infracción (inciso 3, artículo 135).

La resolución que resuelve la iniciación del procedimiento de

determinación de oficio ha de instruir el sumario conexo (inciso 2, artículo 135).

De esta resolución se debe otorgar una vista al contribuyente, quien

tiene un plazo de quince días para presentar su descargo (inciso 4, artículo 135). La

norma dispone que en este plazo el contribuyente debe ofrecer y producir las pruebas

que hicieran a su derecho29.

Además, tratándose de la iniciación del procedimiento de determinación

de oficio, el traslado de la resolución debe estar acompañado de las liquidaciones cuyo

pago se reclama, en las que deben incluirse: a) el importe de los ingresos brutos

28 Una vez iniciado el procedimiento de determinación de oficio, si el contribuyente conformalas diferencias reclamadas, no resulta necesario para el Fisco el dictado de la resolucióndeterminando de oficio la obligación, pues ella surte los efectos de una declaración jurada parael responsable y de una determinación de oficio para el Fisco (ver artículo 135, inciso 21, delCódigo Fiscal). Tampoco es de aplicación el procedimiento administrativo de determinación deoficio de la obligación tributaria cuando al contribuyente o responsable le es decretada laquiebra, salvo que judicialmente se decida la continuación de la empresa y por hechos, accionesu omisiones posteriores a esa decisión (inciso 24, del artículo 135 Código Fiscal). 29 Se observa en esta parte de la norma una contradicción. Ello por cuanto en un mismomomento procesal no puede ofrecerse y producirse la prueba. Es dable recordar un fallo delfuero que trata sobre las dificultades interpretativas de la norma que diseña el descargo: “PlanOvalo S.A. de Ahorro para fines determinados c/Dirección General de Rentas (Res.

3700/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/decisiones DGR” (Cám. Cont. Adm. y Trib.CABA, Sala I, 11/06/04).


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obtenidos, b) las deducciones, c) las alícuotas que resulten aplicables y d) el importe en

concepto de impuesto. Todo ello discriminado por ejercicio fiscal y anticipo, y entre lo

declarado y pagado por el contribuyente, lo verificado por la inspección y la diferenciafinal a abonar (inciso 8, artículo 135).

Por su parte, el artículo 142 del Código Fiscal establece que el plazo

para la interposición de la contestación de vistas, descargos y recursos administrativos

tiene carácter perentorio e improrrogable. No así la etapa de producción de prueba, que

puede ser prorrogada (ver incisos 9 y 16 del artículo 135 del Código Fiscal). Previo a

ello, resulta necesario que la Administración indique las pruebas que producirámediante el dictado de un acto fundado e irrecurrible (artículo 135, inciso 10 del Código

Fiscal).

Desde el punto de vista del contribuyente, el ofrecimiento oportuno de

prueba en el momento que la norma lo requiere es esencial para una correcta

determinación de su obligación, y su producción por parte de la Administración

tributaria, cuando esta prueba es conducente para la resolución del tema en crisis,

también lo es. Ello por cuanto su producción, en este estadio, podría evitar una

contienda judicial innecesaria.

Sin perjuicio de que la Cámara en lo Contencioso Administrativo y

Tributario30 local rechazó la posibilidad de subsanar en sede judicial la prueba pericial

30 Cám. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, “Volkswagen Argentina S.A. c/GCBA – DirecciónGeneral de Rentas- (Resolución 387 – DGR-2000) s/recurso de apelación judicial c/decisionesde DGR”, 22 de julio de 2008 (de los votos de los magistrados Russo y Daniele). En lo querespecta a la aplicación de esta teoría se ha dicho: “…la teoría de la subsananción no puede serentendida en términos absolutos, sino que debe ponderarse en cada caso según la entidad del perjuicio que pudo causarle al particular la omisión de algún requisito del acto y, de ser así, sidicho perjuicio persiste luego de la pretendida subsanación” (Cám. Cont. Adm. y Trib. CABA,Sala I, “Rackauskas Milda Angela c/GCBA s/impugnación de actos administrativos”, 03 dediciembre de 2004). Respecto de su aplicación, la doctrina ha señalado: “…el instituto de lasubsanación por vicios ocurridos en el procedimiento administrativo debe aplicarse de manerarestrictiva. Entre el procedimiento administrativo que se lleva adelante en sede de la DGR y el proceso judicial, no cabe interpretar la existencia de una relación jurídica de continuidad. En

tanto esta última responde a una nueva relación procesal diferente de la anterior, no podríasustentarse que la indefensión producida del acto administrativo pueda solucionarse en la


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rechazada en sede administrativa, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad

consideró inexistente el agravio, por haberse producido dicha prueba en la etapa

judicial31

.

Con respecto a la producción en sede judicial de prueba no ofrecida

oportunamente en sede de la Administración, cabe destacar que la normativa a nivel

local no contiene regla alguna al respecto.

En el ámbito federal, con las particularidades que el diseño normativo

presenta en cada ámbito, el artículo 166 de la ley 11.683 impide el ofrecimiento en sededel Tribunal Fiscal de la Nación, de la prueba no ofrecida oportunamente en sede de la

Administración32.

Atendiendo al principio procesal de congruencia, el contribuyente

deberá plantear en sede de la Administración los hechos en los que sustancialmente

versará su demanda judicial (artículo 6º del Código Contencioso Administrativo y

Tributario).

A mayor abundamiento, cabe advertir que en esta etapa del

procedimiento resulta plenamente aplicable el principio del informalismo33, entendido

éste en favor del administrado; y se debe tener plena conciencia de que el contribuyente

no es una contraparte de la Administración, sino que debe ser tratado como un

verdadero colaborador del fisco en esta tarea, en la búsqueda de la verdad material.

Aunque pueda resultar una obviedad, no puede dejar de señalarse que la

actividad que lleva adelante la Administración tributaria, para indagar la realidad de los

posterior contienda judicial” (Bellorini, José I., Revalúo inmobiliario. RetroactividadTributaria. LL 2006-F, 303; comentario al fallo del TSJBA, “Gómez, José C. y ots. c/GCBA,09 de agosto de 2006).31 TSJCABA, “Volkswagen Argentina S.A. c/GCBA s/recurso judicial c/decisiones de DGR” ,sentencia del 10 de agosto de 2011.32 Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, “Aconquija Televisora Digital”, 11 de marzo de 2005. 33

Sobre el desarrollo de este principio se aconseja la lectura de COMADIRA, Julio Rodolfo,“Procedimientos Administrativos”, Tomo I, op.cit, p. 58 y ss.


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hechos, no resulta una actividad discrecional, sino reglada34, debiendo primar la buena

fe como criterio rector tanto para el contribuyente como para el fisco.

De todos modos, debe recordarse que el objetivo que debe perseguir en

todo momento la Administración tributaria es la búsqueda constante de la verdad

material, principio del cual resulta que la carga procesal de verificar los hechos que

resulten necesarios para la correcta resolución de los casos sometidos a su análisis recae

sobre la propia Administración, por lo que si la decisión administrativa de que se trate

no se ajusta a los hechos reales, el acto se encontrará viciado35. En el ámbito nacional,

este principio, característico del derecho público, es un mandato que expresamente elartículo 164 de la ley 11.683 pone en cabeza del Tribunal Fiscal de la Nación.

Siguiendo las pautas del artículo 7°, inciso b) de la Ley de

Procedimientos Administrativos resulta un requisito esencial del acto administrativo la

emisión de un dictamen proveniente de los servicios permanentes de asesoramiento

jurídico cuando el acto pudiera afectar derechos subjetivos e intereses legítimos. Esta

norma debe ser tenida en cuenta al momento de interpretar el artículo 135 inciso 25 del

Código Fiscal que dispone que “en los casos en que se deben resolver cuestiones de

índole estrictamente tributaria… corresponde la emisión del dictamen técnico juríd ico

en tanto la intervención de la Procuración General resulta obligatoria en los términos de

la Ley de Procedimientos Administrativos de la Ciudad y artículo 134 de la

Constitución de la Ciudad”36.

Luego del análisis, por parte de la Administración tributaria, del

descargo presentado por el contribuyente, con más la prueba de la que se ha valido para

la defensa de su posición, se dictará, de corresponder, la resolución determinativa que

34 Cám. Cont. Adm. y Trib. Sala I, “Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinadosc/Dirección General de Rentas (Res. 3700/DGR/2000) s/recurso de apelación judicialc/decisiones de DGR”, en especial los Considerandos IX del voto del doctor CENTANARO yVII del doctor Horacio CORTI en el mencionado fallo.35 GORDILLO, Agustín, “Tratado de Derecho Administrativo”, Ed. Fundación de DerechoAdministrativo, 4° ed., Bs. As., 1999, T° IV, Cap. VII, pág. VII-2.36

Sobre este tema se recomienda la lectura del mencionado precedente “Volkswagen” delTribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.


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ha de intimar el pago del impuesto e intereses resarcitorios adeudados y/o de la multa

aplicada (artículo 135, inciso 22 del Código Fiscal).

Con la notificación de la resolución determinativa se concede la vista de

las actuaciones por el término de quince días, y se deben indicar los recursos que

pueden interponerse37.

VI.2.2.- Los actos administrativos de alcance individual y la vía

recursiva

Los artículos 140 y 141 del Código Fiscal prevén el procedimiento

recursivo a seguir contra los actos administrativos que dicte la administración tributaria,

cuando determinen de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos o el Impuesto de

Sellos; imponga sanciones respecto de cualquier tributo; decida reclamos de repetición

o de compensación; establezca puntualmente nuevos avalúos de inmuebles y las

providencias resolutivas que emita haciendo suyos, convalidándolos, o dictámenes

técnico tributarios.

Los recursos que pueden interponer los contribuyentes son el recurso de

reconsideración y el recurso jerárquico. Estos recursos, característicos del

procedimiento administrativo, presentan algunas particularidades al ser aplicados al

ámbito tributario local.

En primer lugar, el artículo 144 del Código Fiscal dispone que las

normas y términos específicos contenidos en dicho Código tienen preeminencia con

respecto a los de la Ley de Procedimientos Administrativos.

En segundo lugar, cabe aclarar que la interposición de cualquiera de

estos remedios recursivos tiene efecto suspensivo sobre la intimación de pago contenida

en el acto administrativo recurrido. Ello es coherente con lo dispuesto por el artículo 12

37 Último párrafo del inciso 22 del artículo 135 del Código Fiscal.


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de la Ley de Procedimientos Administrativos cuando señala que la interposición de

recursos no suspende la ejecución y efectos de los actos administrativos, salvo que la

norma expresamente disponga lo contrario.

La normativa especial dispone que el recurso de reconsideración se

interpone dentro de los quince días de notificada la resolución que determina de oficio

la materia imponible, impone sanciones o resuelve un reclamo por repetición o

compensación, en tanto que la Ley de Procedimientos Administrativos dispone otro

plazo38.

Otras cuestiones, en cambio, no han sido normadas por el Código Fiscal,

tales como el plazo con que cuenta la Administración tributaria para resolver los

recursos que se interponen en su sede. Este plazo sí está regulado por la Ley de

Procedimientos Administrativos en los artículos 105 y 110.

Tampoco se ha previsto, dentro de las normas del Código Fiscal, el

plazo de gracia para la presentación de escritos. En este plazo se considera válida la

presentación del escrito, en la oficina que corresponda, el día hábil inmediato posterior

al del vencimiento de su presentación, dentro de las dos primeras horas del horario de

atención de la oficina (artículo 45 de la Ley de Procedimientos Administrativos). Ante

el silencio de la normativa específica, se considera aplicable esta regla del

procedimiento administrativo39, que es indiscutible y está arraigado en él.

Un tema que no está expresamente tratado es si la interposición del

recurso de reconsideración lleva implícito al recurso jerárquico. El artículo 141 del

Código Fiscal, que trata lo relativo al recurso jerárquico, señala que al momento de

interponerlo debe fundárselo. En tanto, el artículo 108 de la Ley de Procedimientos

Administrativos dispone que en el supuesto en que se hubiera deducido previamente el

38 El artículo 103 de la Ley de Procedimientos Administrativos dispone que el recurso dereconsideración se interpone dentro de los diez días de notificado el acto administrativo.39

Fiscalía Cont. Adm. y Trib. N° 2, “Olce Consultores S.R.L. c/GCBA s/impugnación de actosadministrativos” (abril de 2009).


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recurso de reconsideración, no será necesario fundar nuevamente el recurso jerárquico,

salvo la posibilidad de ampliar o mejorar sus fundamentos dentro de los cinco días de

recibidas las actuaciones por el superior. Este juego normativo, sumado a la exigenciadel artículo 141 del Código Fiscal que señala la obligatoriedad de la interposición del

recurso jerárquico para agotar la vía, permite concluir que en el procedimiento tributario

no puede asumirse que el recurso de reconsideración lleve implícito al jerárquico40.

Por otra parte, la norma fiscal no prevé la consecuencia de la falta de

mención en la notificación que practique la Administración tributaria de los recursos

con los que cuenta el contribuyente para obtener el agotamiento de la vía o que la vía yase ha agotado. Considero aplicable lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley de

Procedimientos Administrativo local que fulmina de nulidad la falta de mención de tales

circunstancias41.

VI.2.2.1.- Recurso de reconsideración

Su interposición es opcional ya que el contribuyente puede interponer

directamente el recurso jerárquico o, luego de resuelto el recurso de reconsideración,

dejar firme el acto.

Tal como anticipara, la norma fiscal si bien establece el plazo de

interposición no prevé el plazo con que cuenta el Director General para resolverlo,

razón por la que resulta aplicable el artículo 105 de la Ley de Procedimientos

Administrativos en cuanto otorga un plazo de treinta días a la autoridad que dictó el acto

administrativo para que resuelva la cuestión. De todos modos, dado el efecto suspensivo

que la interposición del remedio tiene sobre la intimación de pago, no se dan aquí los

problemas que el ciudadano tiene ante el carácter ejecutorio que ostentan la generalidad

40 Fiscalía Cont. Adm. y Trib. N° 1, “Cresbel S.A. c/GCBA s/impugnación de actosadministrativos” (agosto de 2008) y Fiscalía Cont. Adm. y Trib. N° 2, “Olce Consultores S.R.L.c/GCBA s/impugnación de actos administrativos” (abril de 2009).41 El artículo 135, inciso 22 del Código Fiscal, establece, en su segundo párrafo, lo siguiente:“Con la notificación de la resolución se concede vista de las actuaciones, por el término de

quince (15) días, debiéndose indicar los recursos que pueden interponerse y en su caso elagotamiento de la instancia administrativa.


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de los actos administrativos. Pero, sí cabe advertir que seguirán devengándose los

intereses resarcitorios (conforme lo dispuesto por el artículo 68, tercer párrafo del

Código Fiscal).

El efecto suspensivo se pierde si dentro de los quince días de resuelto el

recurso de reconsideración por el Director General no se articula el recurso jerárquico.

A partir de allí, quedará firme el acto y la Administración tributaria estará en

condiciones de librar la boleta de deuda para el inicio del proceso de ejecución fiscal de

verificarse el incumplimiento del sujeto en el ingreso de los montos adeudados en el

plazo señalado.

VI.2.2.2.- Recurso jerárquico

El recurso jerárquico se presenta ante la Dirección General y es

sustanciado por el Administrador Gubernamental de Ingresos Públicos quien, como

autoridad máxima de ese organismo, está llamado a resolverlo (artículo 141 del Código

Fiscal).

Como he referido precedentemente, no resulta necesario haber

interpuesto en forma previa el recurso de reconsideración para la articulación del

recurso jerárquico. En este supuesto, el plazo para su presentación -también perentorio-

será el mismo que el previsto para interponer el de reconsideración: quince días hábiles

administrativos.

El acto administrativo que emita en consecuencia el Administrador

Gubernamental de Ingresos Públicos agotará la vía administrativa. El artículo 141 del

Código Fiscal dispone que esta circunstancia debe constar en forma expresa en la

notificación.

VI.2.3.- Los actos administrativos de alcance general y su

impugnación


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Tal como acontece en el plano federal para el Administrador Federal de

Ingresos Públicos, el sistema normativo local reconoce al Administrador Gubernamental

de Ingresos Públicos facultades reglamentarias e interpretativas.

En efecto, el artículo 3º inciso 15 del Código Fiscal establece que el

Administrador Gubernamental de Ingresos Públicos está facultado para el dictado de

normas generales obligatorias para los responsables y terceros en las materias en que las

leyes autorizan a la Administración Gubernamental a reglamentar la situación de

aquéllos frente a la administración tributaria.

Por otra parte, el artículo 3° inciso 14 del Código Fiscal dispone que el

Administrador Gubernamental de Ingresos Públicos tendrá la función de interpretar -con

carácter general- las disposiciones de la citada ley y de las normas legales que

establecen o rigen la percepción de los gravámenes a su cargo, cuando así lo estime

conveniente o lo soliciten los contribuyentes o los responsables, siempre que el

pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.

Se observa que en ninguno de estos casos se han previsto en forma

diáfana los remedios procedimentales a los que podrá acudir el contribuyente en el

supuesto de considerar que estos actos entren en colisión con sus derechos.

En efecto, en lo que respecta a las resoluciones dictadas en ejercicio de

sus facultades reglamentarias, la norma no prevé su modo de impugnación.

Sin embargo, el derecho de defensa cuenta con protección

constitucional, razón por la cual la falta de previsión normativa de una vía de

impugnación específica lleva a la aplicación de las reglas que la Ley de Procedimientos

Administrativo prevé para la impugnación de reglamentos. En este plexo normativo es

principio del procedimiento administrativo el derecho de los ciudadanos al debido

proceso adjetivo (v. artículo 22 de la Ley de Procedimientos Administrativo, apartado

F). Demás está decir que sería deseable que exista claridad normativa cuando lo que

está en juego es el derecho de defensa de los contribuyentes.


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Ante el silencio normativo, tengo para mí que deberá acudirse al

remedio previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos (artículo 102) para laimpugnación de actos de alcance general.

Con respecto a las resoluciones interpretativas, el artículo 3° inciso 14

del Código Fiscal prevé que las interpretaciones podrán ser apeladas ante el Ministerio

de Hacienda en la forma que establezca la reglamentación a la ley 2603.

El decreto del Jefe de Gobierno N° 745 del 20 de junio de 2008, quereglamentó la norma, en su artículo 16 dispuso que las resoluciones interpretativas

podrán ser impugnadas mediante la interposición del recurso de alzada previsto en la

Ley de Procedimientos Administrativos42.

Las facultades del Administrador Gubernamental que se analizan en este

apartado tienen un gran paralelismo con lo dispuesto por el Decreto del Poder Ejecutivo

Nacional N° 618/97 en los artículos 7º y 8º.

VII.- La falta de agotamiento de la vía administrativa y sus

implicancias

El agotamiento de la vía administrativa, además de preparar el acceso a

la vía judicial, pone en marcha los mecanismos para que operen los efectos ejecutorios

de los actos dictados por el fisco. La Administración tributaria ya está en condiciones de

expedir la boleta de deuda e iniciar el juicio de ejecución fiscal43.

42 Sobre el particular resultan aplicables los artículos 113 a 117 de la Ley de ProcedimientosAdministrativos que tratan sobre el recurso de alzada.43 En el fallo "Club Mediterranée Argentina SRL y ots. c/GCBA s/medida cautelar" del 8/7/03,el doctor Horacio Corti señaló en su voto: "Pero rechazado el recurso jerárquico, el propioCódigo, cfr. art. 124, segundo párrafo, CF 2003, prevé la posibilidad de poner en práctica el

acto, aún cuando la Administración no pueda hacerlo por sus propios medios, sino a través de laintervención judicial por la ejecución fiscal, cfr. art. 450, CCAyT" (Sala I).


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En efecto, el artículo 12 de la Ley de Procedimientos Administrativo

señala: "El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su fuerza ejecutoria

faculta a la administración a ponerlo en práctica por sus propios medios, a menos que

deba utilizarse la coacción contra la persona o bienes de los administrado, en cuyo

caso será exigible la intervención judicial" .

El agotamiento de la vía en el procedimiento administrativo supone que

el ciudadano ha agotado la vía administrativa por medio de las vías impugnativas

correspondientes (artículo 3º, ley 189).

Si no se ha impugnado el acto administrativo por las vías recursivas o a

través del reclamo (en los supuestos en que tal impugnación corresponda), el acto queda

firme y ya no cabe la deducción de remedio alguno en su detrimento.

Ello no obsta al ejercicio del derecho “de peticionar a las autoridades”

del que gozan todos los habitantes de nuestro país consagrado en el artículo 14 de la

Constitución Nacional, que no obliga a la Administración a reabrir la instancia ya

fenecida.

Resulta aplicable, entonces, lo dispuesto en el artículo 22 inciso e)

apartado 6) de la Ley de Procedimientos Administrativos que señala: "Una vez vencidos

los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el derecho

para articularlos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 94".

A su vez, el artículo al que se remite (me refiero al artículo 94 de la Ley

de Procedimientos Administrativo), vuelve sobre el principio que reza que una vez

vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el

derecho para articularlos, quedando firme el acto. La excepción se establece a

continuación, cuando agrega la norma: "ello no obstará a que se considere la petición

como denuncia de ilegitimidad por el órgano que hubiera debido resolver el recurso,

salvo que éste dispusiera lo contrario por motivos de seguridad jurídica o que, por


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estar excedidas razonables pautas temporales, se entienda que medió abandono

voluntario del derecho".

La norma fulmina la presentación extemporánea de los recursos

correspondientes con la pérdida del derecho para articularlos y la imposibilidad

posterior de habilitar la instancia judicial.

La aplicación estricta de este criterio importa una carta de desahucio;

pues no existiría -en principio- otro mecanismo procesal para ejercer la acción

contenciosa de impugnación del acto administrativo

44

.

Sin embargo, la jurisprudencia ha tenido diferentes posiciones respecto a

la declaración de inconstitucionalidad del artículo 94 de la Ley de Procedimientos

Administrativos. En efecto, la disidencia sostenida en la Sala I por el doctor Carlos

Francisco Balbín en el conocido precedente “Osmifa” 45 se ha convertido en la posición

mayoritaria de la Sala II en el caso “Frávega”46. El criterio fue mantenido,

posteriormente, en el caso “Solito”47.

44 Ello no obsta a que por vía de repetición, pagada que fuera la suma exigida por el fisco, elcontribuyente intente, dentro de los plazos de prescripción que prevé el Código, la acción derepetición. Resulta muy interesante lo dicho por el Juzgado de Primera Instancia en loContencioso Administrativo y Tributario Nº 3 en la causa “Orígenes A.F.J.P. S.A. c/GCBAs/repetición” en su pronunciamiento del 14 de abril de 2003. Un fallo reciente de la Cámara delfuero modifica el criterio enunciado por el referido caso y asimila en el voto de la mayoría loscriterios para la habilitación de instancia de un acto administrativo al de una repetición (Cám.Cont. Adm.y Trib, Sala I, 28 de diciembre de 2012, Bank Boston NA c/GCBA s/repetición(artículo 457 CCAyT),45 Cám.Cont. Adm. y Tributario, Sala I, “Osmifa S.A. c/DGR (res. N° 5300/2000) s/recurso deapelación judicial contra decisiones de DGR” del 10 de Septiembre de 2001. 46 Cám. Cont. Adm. y Tributario, Sala II, “Frávega S.A. c/GCBA”, 28 de diciembre de 2006. Serecomienda la lectura de los votos de los jueces Luis Francisco LOZANO y Ana MaríaCONDE, que se manifiestan, por diferentes argumentos, en contra de la lo decidido por laAlzada, en ocasión del planteo del GCBA del recurso de queja por el rechazo por parte de laCámara del recurso de inconstitucionalidad en el expediente en comentario (TSJBA, “G.C.B.As/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en: “Frávega SA c/ GCBA s/impugnación de actos administrativos” del 2 de mayo de 2008). 47

Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala I, “Solito Roberto c/GCBA s/impugnación de actoadministrativo”, sentencia del 1 de marzo de 2011.


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Cabe destacar que los dos primeros casos mencionados versaron sobre

temas tributarios.

VIII.- El ritualismo inútil

El artículo 5º de la ley 189 dispone que no es necesario agotar la

instancia administrativa cuando mediare una clara conducta de la autoridad

administrativa que haga presumir la ineficacia cierta de acudir a dicha instancia48.

En los supuestos en que no resulta necesario recorrer la víaadministrativa para poder ocurrir a la vía judicial, no importará que el contribuyente

deje trunco tal camino para acudir directamente a la sede judicial49.

No debe soslayarse que en los supuestos en que la pretensión procesal

verse sobre la declaración de inconstitucionalidad de una norma, tampoco resulta

necesario el agotamiento de la vía administrativa; en ese caso, el contribuyente podrá

acudir directamente a la sede judicial utilizando el remedio procesal más idóneo para la

defensa de sus derechos.

IX.- La caducidad del proceso judicial

El artículo 7º de la Ley 189 establece que la acción de impugnación se

interpone dentro del plazo perentorio e improrrogable de 90 días50 hábiles judiciales

48 Un ámbito en el que tuvo andamiaje el ritualismo inútil fue en materia de revalúoinmobiliario. Al respecto se ha dicho: “Ante el genérico modo de actuar del Gobierno de laCiudad de Buenos Aire en la materia, el agotamiento de la vía administrativa no parece que

hubiera sido la vía apta para prevenir el daño o para eliminar la incertidumbre generada porla duda en lo referente a los efectos cancelatorios de los pagos realizados, o laconstitucionalidad de las normas del código fiscal atacadas por la demandante. Por ello, laacción intentada ha sido correctamente acogida por el señor juez de grado”. (Cám. Cont. Adm.y Trib. CABA, Sala II, “Ulnik, Juan y ots. c/GCBA. s/acción meramente declarativa”, del 28 deseptiembre de 2001).49

Cám. Cont. Adm.y Trib. CABA, Sala I, “Vasen Hugo Fernando c/GIBA s/repetición (art. 457CCAyT)”, 31 de octubre de 2006.


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computados desde el día siguiente al de la notificación de la decisión que agota la

instancia administrativa.

La norma agrega que si el agotamiento de la instancia administrativa se

configura a través de su denegatoria tácita, la demanda se puede iniciar en cualquier

momento, sin perjuicio de lo que corresponda en materia de prescripción.

Vale aclarar que se ha interpretado que el plazo de caducidad no resulta

aplicable cuando la notificación administrativa no cumple con los extremos previstos en

el artículo 60 de la LPA

51

.

50 Se entienden como días hábiles judiciales. Hubo una importante modificación en el plazolegal aplicable, puesto que el artículo 100 de la anterior ley 19.987 preveía sesenta días para elcómputo de la caducidad. Cito alguna de la abundante jurisprudencia al respecto: “TelecomArgentina Stet France S.A. c/GCBA (Dirección General de Rentas y EmpadronamientoInmobiliario) s/repetición (art. 457 CCAyT)” – Sala II, del voto de los doctores Nélida M.Daniele, Esteban Centanaro y Eduardo Russo, del 12 de octubre de 2001.51 Aunque no está referido a la materia tributaria, resulta interesante la relación que la jurisprudencia ha sentado entre los efectos de una notificación inválida y el principio proactione. Cám. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, “Méndez, María Eugenia c/GCBA s/empleo

público –no cesantía ni exoneración”, del voto de los doctores Nélida DANIELE y EduardoRUSSO (Dr. Esteban CENTANARO en disidencia), 21 de febrero de 2002.

En materia tributaria cabe referir los siguientes fallos del Tribunal Superior de Justiciade la Ciudad.

En el primero de ellos, se discutía si una notificación había o no cumplido los términosdel artículo 25 del Código Fiscal (de la Ordenanza Fiscal t.o. 1998, actual artículo 31 CF t.o.2013), mientras la mayoría estuvo a favor de su validez, José Osvaldo CASAS fundamentanotablemente la disidencia. (TSJBA, “GCBA c/Inversora Quillen – ExTirrot Automotores S.A.s/ejecución fiscal”, del 05 de marzo de 2003). Con comentario de Gabriela FlorenciaCOLOMBO, Preocupante doctrina del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires. La debida notificación de los actos administrativos, El Derecho, Suplemento Tributario,30 de marzo de 2004.

En el segundo de ellos: “Nación AFJP S.A. s/queja por recurso de inconstitucionalidad”(TSJBA, del 04 de junio de 2003) ya citado, se dijo: “Es nula la notificación practicada por la Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires para comunicar al contribuyente elrechazo parcial del recurso de reconsideración interpuesto contra el acto de determinación deun gravamen, toda vez que la cédula refirió que estaba habilitado para interponer recurso

jerárquico – de carácter optativo – de acuerdo al art. 115 de la ley 541 pese a que a esa fecharegía la ley 745 que establece su obligatoriedad para acceder a la vía judicial –“ (Sumarioextractado de la Ley Online).

En el fallo del Tribunal Superior de Justicia, “Olce Consultores SRL c/GCBAs/impugnación de actos administrativos” se confirmó la sentencia de la Sala I de fecha que habíaconsiderado habilitada la instancia por defectos de la notificación, fallo que a su vez remitiera a

lo dicho por la Sra. Fiscal de Cámara en su dictamen de fecha 23 de junio de 2009. Quisieradestacar el razonamiento que hiciera el doctor Luis Francisco Lozano sobre el particular.


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X.- Congruencia y legitimación procesal

El artículo 6º de la ley 189 trata estos dos puntos. La primera parte del

artículo, relativa a la legitimación procesal, señala que “pueden interponer la demanda

quienes invoquen una afectación, lesión o desconocimiento de derechos o intereses

tutelados por el ordenamiento jurídico”; en tanto que la segunda, que trata lo referido a

la congruencia, dispone que “la acción prevista en este Código debe versar en lo

sustancial sobre los hechos planteados en sede administrativa”.

En el ámbito de la Ciudad no resulta aplicable sin más el criterio que en

ámbito federal se ha forjado en materia de legitimación procesal activa para las

asociaciones.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha negado en

general, legitimación procesal activa a las asociaciones para promover acciones de

amparo referida a la defensa de los derechos patrimoniales de sus asociados. Así, se ha

expedido en los casos “Colegio de Fonoaudiólogos de Entre Ríos c/ Estado Nacional s/

acción de amparo”52 y en “Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia

c/ AFIP s/ amparo”53, ambos fallados el 26 de agosto de 2003.

En el dictamen del Ministerio Público Fiscal en el caso “Colegio de

Fonoaudiólogos”54 se realizan interesantes reflexiones respecto de la existencia o no de

caso judicial, y sobre el alcance de derecho individual que tienen los derechos

patrimoniales que no permiten su protección a través del accionar de las asociaciones55.

52 Fallos 326:2996. 53 Fallos 326:3007.54 Dictamen C.547.XXXVI del 18 de diciembre de 2001.55 Extractamos un párrafo del dictamen de la doctora María Graciela Reiriz: “Ha expresado elTribunal en Fallos: 321:1252, considerando 25 que, admitir la legitimación en un grado que laidentifique con el "generalizado interés de todos los ciudadanos en el ejercicio de los poderes de

gobierno", deformaría las atribuciones del Poder Judicial en sus relaciones con el ejecutivo ycon la legislatura y lo expondría a la imputación de ejercer el gobierno por medio de medidas


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En el caso “Cámara de Comercio, Industria y Producción de

Resistencia”, el Máximo Tribunal nacional deja sentado que la legitimación procesal dela actora constituye un presupuesto necesario para que exista caso, causa o controversia.

Señala que la parte debe demostrar la existencia de un interés jurídico suficiente.

Agrega que sin perjuicio de que el artículo 43 de la Constitución Nacional ha ampliado

el universo de sujetos legitimados, no lo ha hecho para la defensa de derechos

patrimoniales, entre otras consideraciones.

En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el tema se hadebatido desde los albores de la puesta en funcionamiento de la justicia porteña y el

criterio del Tribunal Superior de Justicia ha sido propenso a reconocer la legitimación

procesal activa ampliada en causas de índole tributaria.

Si bien no puede considerarse tal posición como un dogma, sí estamos

en condiciones de afirmar que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el ámbito nacional,

en la Ciudad no se ha aplicado directamente la mentada jurisprudencia del Más Alto

Tribunal nacional, a la que refiriéramos.

En el caso “Asociación de Receptorías de Publicidad (ARP) c/Gobierno

de la Ciudad de Buenos Aires s/amparo”56, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad

rechazó el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por considerar que la actividad

que realizaban los actores no estaba comprendida en la exención del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos, pero en ningún momento desconoció la legitimación procesal activa a

la actora.

cautelares. Y agregó que la protección de los contribuyentes o de los ciudadanos, dada su base potencialmente amplia, es precisamente el tipo de influencia que en una democracia debe serutilizada ante las ramas del gobierno destinadas a ser sensibles frente a la actitud de la población, modalidad de naturaleza política a la que es ajeno el Poder Judicial. Es claro, en miconcepto, que tal supuesto equivaldría a una acción popular, a una defensa abstracta de la

legalidad, inadmisible en nuestro ordenamiento federal”. 56 TSJCABA, sentencia del 6 de septiembre de 2000.


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En el caso “Cámara Argentina de Supermercados c/GCBA s/amparo”57,

en las distintas instancias por las que atravesó la causa, nunca se desconoció la

legitimación procesal activa de la referida Cámara para presentarse a juicio y discutiruna cuestión de índole tributaria a través de una acción de amparo. El rechazo de la

acción se debió a consideraciones respecto del fondo del asunto tratado.

En el caso “Asociación Argentina de Agencias de Publicidad c/Gobierno

de la Ciudad de Buenos Aires s/impugnación de actos administrativos”58, la Cámara

reconoció la legitimación activa de la actora para estar discutir una cuestión patrimonial

de índole tributaria de sus asociados.

En el amplio desarrollo que tiene el voto de los doctores Carlos Balbín y

Esteban Centanaro, cabe recordar las menciones que se hacen expresamente del

reconocimiento de una mayor legitimación procesal activa desde el artículo 43 de la

Constitución Nacional.

Citan los precedentes que hemos referido de la Corte Suprema de

Justicia de la Nación y consideran necesario el apartamiento de tal doctrina. Resulta de

sumo interés las alusiones que hacen a las atribuciones conferidas por el Estatuto de la

Asociación, concluyendo que en caso de duda debe aplicarse el principio in dubio

proactione.

Por su parte, el doctor Horacio Corti, luego de citar el artículo 6° del

Código Contencioso Administrativo y Tributario, hizo referencia expresamente a la

circunstancia de que la Asociación presentó un recurso jerárquico en la administración

al que se le dio trámite. También recordó las previsiones que sobre el particular tiene el

artículo 24 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

57 Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala I, 10 de julio de 2002 y TSJCABA, 27 de mayo de 2003.58

Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala I, 15 de noviembre de 2005 y TSJCABA, 21 de marzo de2007.


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Tiempo más tarde, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad en la

causa “Colegio de Escribanos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires c/Gobierno de

la Ciudad de Buenos Aires s/acción declarativa”59

revocó la sentencia de la Sala II de laCámara del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad60.

El juez de trámite en aquella causa, el doctor José Osvaldo Casás,

expresó que la legitimación procesal activa de los actores les viene dada por la

representación de sus asociados que la ley le confiere, para la defensa de medidas que

afecten o perturben el ejercicio de la profesión en cualquiera de sus aspectos. Esta

postura contó con la adhesión de las doctoras Ana María Conde y Alicia Ruiz.

XII.- Conclusiones

Hemos hecho un repaso de la normativa y de la jurisprudencia más

saliente en materia de procedimiento y proceso tributario de la Ciudad. El Fuero

Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad es aún una institución muy joven

que sigue recreando o formando su jurisprudencia.

Muestra de ello es que al momento de escribir estas líneas se ha

producido una importante ampliación en el número de juzgados de primera instancia y

se ha puesto en funcionamiento una nueva Sala en la Cámara.

59 TSJCABA, 11 de agosto de 2010.60 Cám. Cont. Adm. y Trib., Sala II, 26 de marzo de 2009.

La doctora Mabel Daniele, en el voto de disidencia a favor de la admisibilidad delegitimación procesal activa señaló con referencia al conocido precedente “Halabi, Ernestoc/PEN” (Fallos 332:111): “No empece la conclusión abordada a juicio de la suscripta el criterioque emerge del precedente citado por la demandada….en tanto en aquella causa el tribunalcimero analizó la legitimación de la entidad actora para la defensa de derechos patrimoniales puramente individuales. Por el contrario, en el presente se debaten intereses que hacen alejercicio del notariado e importan por lo tanto la representación de un sector. Bajo este prisma…entiendo que nuestro más alto tribunal ha iniciado un camino de indudable apertura en materiade legitimación y acciones que debe ser correctamente interpretado por los operadores del

derecho y los encargados de impartir justicia en cada caso concreto.”


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Esperamos que en los años venideros los enigmas que el procedimiento

y el proceso van planteando encuentren su respuesta en la jurisprudencia del fuero.


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EL AMPARO FISCAL

Fabiana H. Schafrik de Nuñez ∗

1.- Intr oducción

La garantía constitucional del amparo es una herramienta procesal de gran utilidad en el campo del derecho tributario en el que, sin perjuicio de que pueden estar en juego otros principios, derechos o garantíasconstitucionales, permite la discusión de cuestiones patrimoniales.

Su aplicación en esta materia se ha afianzado luego de que la

Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidiera en el caso “Peralta, LuisArcenio y otro c/Estado Nacional y Banco Central de la RepúblicaArgentina”.

Si bien el análisis sobre la procedencia de la acción en materiatributaria podrá ser más restrictivo -por contarse en este ámbito con una víaespecífica para la discusión de estos temas y por atender -en mayor medida- aresolver cuestiones de índole patrimonial- a diferencia del test que incumbirá

realizar si la acción intentada busca la protección de derechos fundamentales, puede hablarse de una evolución en la utilización de la garantía en este campo.

Para comenzar con el análisis del tema propuesto se advierte quelos distintos instrumentos internacionales que gozan de jerarquíaconstitucional han venido a reforzar la utilización de esta garantía procesal; ala vez que, luego de la reforma parcial del texto de nuestra Constituciónnacional en el año 1994, el decreto ley 16.986 requiere ser reinterpretado a laluz del artículo 43 de la Ley Fundamental Nacional y los instrumentos ya

referidos.

Sin perjuicio de observar que -en principio- le serán aplicables ala materia tributaria los criterios de procedencia característicos de la acción deamparo, será necesario realizar una serie de aclaraciones al circunscribir eltratamiento de la temática desde esta perspectiva en virtud de la autonomía dela que goza el derecho tributario; en tanto se examinará la interpretación

jurisprudencial que se ha hecho de la aplicación de la garantía en el ámbitotributario.


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En esta acción, el punto de partida para su interposición puedeser una ley fiscal inconstitucional, un reglamento, una omisión, o, más

comúnmente, la vulneración podrá provenir del dictado de un actoadministrativo de alcance individual -modo a través del cual se manifiesta laAdministración en general- y al que el ordenamiento jurídico reviste de

presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria.

A esta circunstancia se le suma que, en la mayoría de los casos,directa o indirectamente estará en juego `la renta pública'. Ello por cuanto eltributo es el recurso público ordinario por excelencia en los Estados deDerecho, con él se alimenta el presupuesto estatal para el cumplimiento de los

fines constitucionales que están llamados a cumplir nuestros mandatarios.

Por último, el restablecimiento de las garantías constitucionalesque se intenta a través de la vía de la acción de amparo se relaciona -

primariamente- con la defensa del derecho constitucional individual patrimonial.

Estos tres elementos (norma cuestionada que goza de presunciónde legitimidad, el resguardo de la renta pública y la defensa de un derecho

patrimonial) deberán ser sopesados por el intérprete, en especial el judicial, almomento de discernir la viabilidad de la acción de amparo.

Finalmente, mencionaremos en este trabajo otras subespecies dela acción de amparo, tales como el hábeas data y el recurso de amparo porante el Tribunal Fiscal de la Nación, precursor, este último, del instituto del`amparo por mora'.

2.- La acción de amparo en materia tributaria

2.1.- Presupuestos de admisibil idad del amparo en materiatributaria

La acción de amparo será admisible cuando se cumplan los presupuestos que le dan fundamento y la delinean en el artículo 1° de la Ley N° 16.986, reinterpretado a la luz de lo normado por el artículo 43 de laConstitución nacional.


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Por su parte, el artículo 2° de la ley mencionada, tambiénmodificado por la norma constitucional, introduce los distintos supuestos de

inadmisibilidad de la acción.

El artículo 5° de la Ley, juntamente con la disposiciónconstitucional, traza los contornos de la legitimación activa; su artículo 4°, entanto, versa sobre la competencia.

El artículo 3° de la norma fulmina a la falta de cumplimiento delos requisitos previstos en los artículos 1° y 2° con el rechazo de la acción sinsubstanciación. Ello también ocurre de ser patente la falta de legitimación

activa o ser el juez ante quien se interpone manifiestamente incompetente.

Si existen dudas, debe a estarse a favor de la continuación de laacción por aplicación del principio pro actione; de lo contrario, se corre elriesgo de privar de una acción al justiciable, poniendo en serio riesgo ladefensa de sus derechos o garantías.

A continuación se tratarán algunos de los requisitos que, acriterio de la autora, presentan alguna particularidad al trasladarlo al ámbito

tributario.

2.1.1. Arbitrariedad o ilegalidad manifiesta

Sobre este requisito, el profesor Spisso señala: “la exigencia deque el acto lesivo adolezca de manifiesta arbitrariedad o ilegalidad no requiereque el vicio tenga una entidad de tal magnitud que resulte posible reconocerlosin el menor análisis”. En este orden de ideas, el autor ref erido afirma que estaacción no excluye a las cuestiones que requieren trámites probatorios.

Por su parte, Sagüés expresa: “la manifiesta contrariedad oilegalidad del acto lesivo puede acreditarse en el curso del juicio de amparo, yno tiene por qué basarse, indispensablemente, en pruebas preconstituidas aél”.

De hecho, el artículo 7° de la denominada ley de amparo admitediversos medios probatorios, razón por la cual nada obsta a la utilización deaquellos para la acreditación del acto lesivo. De considerarse que la


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arbitrariedad o ilegalidad no necesitarían de comprobación alguna, no tendríasentido que el ordenamiento legal proveyera de medios probatorios.

Obsérvese que, en líneas generales, éstos se encuentran limitadossi ha de comparárselos con los que el ordenamiento legal ofrece para lasustanciación de los procesos ordinarios.

Una de las características de la materia tributaria es lacomplejidad que puede requerir la determinación correcta de los derechos delos contribuyentes. Esto no significa que tales cuestiones no puedan serdirimidas luego de la producción de la oportuna prueba; lo contrario

equivaldría a rechazar de plano la viabilidad de la acción de amparo para ladiscusión de temas tributarios.

Si bien en asuntos que son de puro derecho puede surgir prístinosi se da o no este requisito, existen otras causas en que la prueba debe serconcluyente para comprobar la arbitrariedad o ilegalidad esgrimidas.

Lo definitorio es que las pruebas ofrecidas puedan aclarar lasituación fáctica planteada dentro de los breves plazos que propone la acción

de amparo para su tramitación. De lo contrario, no será el amparo la mejoracción para la dilucidación de los derechos en juego y se conculcaría elderecho de defensas de las partes.

Sobre el análisis de la complejidad de los temas planteados en elmarco de una acción de amparo, nuestra jurisprudencia ha señalado: “…laacción en examen únicamente procede para la tutela inmediata de un derechoconstitucional violado en forma manifiesta…pues los jueces deben extremarla prudencia para no resolver materias de complejidad fáctica y técnica por lavía expedita del amparo a fin de no privar a los justiciables del debido procesomediante pronunciamientos dogmáticos”.

Lo `opinable' es contrario al carácter de `manifiesto' que requierela norma de la arbitrariedad o ilegalidad para la procedencia de la acción. Enel caso “Pasa S.A. c/ANA s/acción de amparo”, el voto de mayoría de la CorteSuprema de Justicia de la Nación dijo que, en tanto la pretensión delorganismo demandado cuenta con suficiente respaldo en una interpretación

razonablemente posible de las normas, no constituye acto manifiestamente


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ilegítimo o arbitrario que se requiere como presupuesto básico para la procedencia del amparo (Considerando 6°).

Un caso paradigmático en el que la Corte Suprema de Justicia dela Nación volvió a discutir la presencia de este requisito de admisibilidad de laacción fue “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/Poder Ejecutivo Nacional -Ministerio de Economía s/amparo”, que trató el tema del ajuste por inflación.

Allí, el Tribunal en forma unánime, remitió a lo dicho por elProcurador General de la Nación, quien puso de resalto que existía normativaemanada del Congreso de la Nación que prohibió el reajuste de valores, en

ejercicio de su atribución constitucional de fijar el valor de la moneda. Envirtud de ello, consideró que no constituía un supuesto de arbitrariedadmanifiesta el aumento de la carga tributaria que pesaba sobre el contribuyentetoda vez que las leyes cuestionadas surgieron del único poder del Estadoinvestido de la atribución para el establecimiento de impuestos, contribucionesy tasas. Agregó -en esa ocasión- que quien tacha de inconstitucional unanorma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdaddebe probar de modo concluyente que tal afectación ha tenido lugar.

El Máximo Tribunal Nacional señaló que el mero cotejo de laliquidación realizada del Impuesto a las Ganancias con y sin ajuste porinflación no es apto para acreditar la vulneración al derecho de la propiedadde la actora. Agregó que, tratándose de una materia compleja, no se logrademostrar la repugnancia de la solución establecida por el legislador con lacláusula constitucional impugnada.

Sin embargo, tiempo más tarde, el Más Alto Tribunal Nacional

volvió a expedirse sobre la pauta correctiva del ajuste por inflación en la causa“Candy S.A. c/AFIP y otro s/amparo”. En esta oportunidad, la mayoría de losmiembros del Tribunal coincidieron en que la producción de la prueba pericialcontable permitió tener por acreditada la confiscatoriedad sustentada por la

parte actora. También se hizo mérito de que el ejercicio fiscal 2002 estuvosignado por un grave estado de perturbación económica, social y política quediera lugar, en términos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a “unade las crisis más graves de la historia contemporánea de nuestro país”(Considerando 13).


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2.1.2. Medio judicial más idóneo

En esta materia surge prístina la necesidad de comprobar que lavía del amparo es la que mejor se adecua a la protección de la pretensiónactora. Ello por cuanto existe un procedimiento específico, como el normado

por la Ley N° 11.683 (t.o. 1998) y modificatorias, a nivel nacional, quecontempla vías específicas de impugnación de los actos de contenidotributario, como así también para la discusión de la imposición de sanciones.

No obstante ello, y de la inexigibilidad constitucional de recorrer previamente la vía administrativa, cabe señalar que la existencia de otras vías

administrativas no puede llevar a la obstrucción de la procedencia del amparo,cuando es el camino adecuado para evitar la producción de daños irreparablesde tener que accionar por las vías ordinarias.

La apreciación de la vía más idónea no puede ser meramenteritual, requiere de evaluar caso por caso. Quien intenta la acción deberáacreditar que la vía utilizada es la más apta para la defensa de los derechosque considera conculcados.

Desde otro cariz de este mismo tema, tampoco el amparo essiempre la mejor vía, y no es excepción la materia tributaria. Ello por cuanto,en algunas ocasiones, el derecho puede preservarse hasta el momento deldictado de la sentencia con el dictado de una medida cautelar que acompañe ala acción principal, proveyendo las vías ordinarias el cauce para desplegar unmás amplio espectro probatorio en un espacio de mayor discusión que será, de

proceder, el marco que también defienda mejor los derechos de quien se presenta a litigar y del propio demandado.

Un fallo emblemático en materia tributaria fue, sin lugar a dudas,“Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía s/amparo”. En elcaso, estaba en juego el principio de reserva de ley en materia tributaria entanto, a través de una serie de reglamentos, se creó un impuesto, sedeterminaron los sujetos obligados al pago, se fijó la base imponible y laalícuota, modificando lo dispuesto por una ley.

El Más Alto Tribunal señaló, en el voto de mayoría, que la

existencia de otras vías procesales aptas no es postulable en abstracto, sino


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que depende de la situación concreta de cada demandante cuya evaluacióncorresponde al tribunal de grado (Considerando 5).

En autos “F.R.E.C.A. c/SE.NA.S.A. (Estado Nacional)s/amparo”, la demandada reclamaba a la actora la acreditación del correcto

pago de sus obligaciones en el Impuesto al Valor Agregado bajoapercibimiento de suspender -en forma automática- su inscripción comoestablecimiento faenador hasta tanto regularizara su situación.

Al resolver la Corte Suprema la cuestión el 16 de junio de 1994,el voto de la mayoría pone de resalto que existía otra vía alternativa para

discutir esta cuestión, de la cual la actora no ha demostrado su ineficacia(Considerando 7°).

En el caso “T.S.R. Time Sharing Resorts S.A. c/Provincia del Neuquén s/amparo”, la actor a, propietaria de un inmueble ubicado en elParque Nacional Lanín, promovió la acción en contra de las actuaciones quevenía llevando a cabo la Dirección General de Rentas de la Provincia, a raízde las cuales había sido intimado al pago de los impuestos inmobiliario eingresos brutos, argumentando que ello atentaba contra el artículo 75 inciso 30

de la Constitución nacional. Al fallar, el 18 de septiembre de 2007, el votomayoritario de nuestro Máximo Intérprete Constitucional de la Nación pusoen evidencia que la actora no había demostrado que su pretensión no podíahallar tutela adecuada en los procedimientos ordinarios (Considerando 5°).

Un caso en el que resultaba patente que la vía utilizada no era laidónea para la defensa de los derechos que el contribuyente decíaquebrantados fue “Melano, Ariel Carlos c/AFIP (DGI) s/amparo ley 16.986”.

Siguiendo el dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal, el voto mayoritario de laCorte Suprema de Justicia de la Nación rechazó in limine la accióninterpuesta. En las instancias anteriores se había hecho lugar a la pretensiónactora y se ordenó a la AFIP a cesar en todos los actos y hechos queimplicaran verificar y fiscalizar al actor por períodos determinados en lorelativo a los impuestos a su cargo, al considerar que se hallaba protegido porel denominado bloqueo fiscal.

En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, si bien la

consagración de la garantía es más amplia que en el plano nacional

régimen tributario de la ciudad de buenos aires

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